UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

DOMENIUL / PROGRAMUL DE STUDIU:
FINANE / FINANE - BNCI
FORMA DE NVMNT ZI

DUBLA IMPUNERE FISCL

INTERNAIONAL

COORDONATOR TIINIFIC
Prof. Univ. Dr. IOAN DAN MORAR
STUDENT:
BARA CORNELIA-CLAUDIA

ORADEA
2010

3
3

Cuprins
Introducere .4
Capitolul I
Dubla impunere fiscal internaional ... 6
1.1.Coninutul dublei impuneri internaionale ... 6
1.2.Metode pentru evitarea dublei impuneri internaionale
utilizate n practica financiar . 26
Capitolul II
Evitarea dublei impuneri fiscale internaionale .. 31
2.1. Convenia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat
de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic .... 31
2.2. Impunerea veniturilor ............. 47
2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice . 47
2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice ..... 60
Capitolul III
Viitorul politicii fiscale ... 66
3.1. Bazele legale ale politicii fiscale europene ...... 66
3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene ... 69
Concluzii .. 71
Bibliografie .. 74

4
3

Introducere

Ca urmare a evoluiei relaiilor economice internaionale, n urma mondializrii

economiei i a raporturilor de interdependen n care este implicat economia
romneasc, evitarea dublei impuneri internaionale a devenit o necesitate, influennd
competitivitatea pe plan extern a mrfurilor i implicit eficiena exportului.
Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor
directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor
indirecte nu se pune problema dublei impuneri juridice internaionale, deoarece cetenii
unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori,
aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate sau n tarifele serviciilor ca
i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui
stat din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n
preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective.
Apariia dublei impuneri juridice internaionale trebuie privit n strns legtur
cu particularitile politicii fiscale i ale sistemelor de impozite ntlnite ntr-o ar sau
alta. De asemenea, pot conduce la apariia dublei impuneri i interesele unor state de a
utiliza impozitele pentru stimularea activitilor productoare de venituri impozabile sau,
dimpotriv, pentru frnarea acestora.
n vederea evitrii dublei impuneri, ara noastr utilizeaz att normele de drept
intern, ct i conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate cu statele partenere.
Referitor la normele de drept intern, se observ o permanent preocupare a autoritii
legislative i a celei executive de a armoniza i a actualiza legislaia intern n
concordan cu realitile economice internaionale. Necesitatea ncheierii unor convenii
bilaterale de evitare a dublei impuneri este dat de faptul c reglementrile fiscale
naionale sunt diferite de la un stat la altul i de faptul c msurile fiscale unilaterale nu
au corespondent n legislaia fiscal a statelor cu care Romnia ntreine relaii
economice.
Astfel, se realizeaz o trimitere la conveniile de evitare a dublei impuneri
ncheiate de Romnia cu alte state, iar aceasta nu nseamn c legislaia fiscal intern
este nlocuit cu prevederile conveniilor fiscale, deoarece ele nu stabilesc impozite i
5
3

taxe, ci reglementeaz partajarea, n anumite proporii, a dreptului de impunere ntre

statul de reziden i cel de surs.

6
3

Capitolul I
Dubla impunere fiscal internaional
1.1. Coninutul dublei impuneri internaionale
Dubla impunere fiscal internaional reprezint supunerea la impozit a aceleiai
materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din
ri diferite. Dubla impunere poate aprea n cazul realizrii de ctre rezidenii unui stat
a unor venituri pe teritoriul altui stat.
n cadrul unui stat poate aprea o dubl impunere economic prin supunerea
aceluiai venit sau aceleiai averi la mai multe impozite, fiind impuse dou persoane
diferite pentru acelai venit sau capital, fapt care exprim gradul fiscalitii n ara
respectiv. n relaiile dintre state, intereseaz nu dubla impunere economic, ci dubla
impunere juridic.
n practica fiscal internaional, pot fi ntlnite mai multe criterii care stau la
baza impunerii veniturilor sau a averii:
criteriul rezidentei (domiciliul fiscal);
criteriul naionalitii;
criteriul originii veniturilor.
Potrivit criteriului rezidenei, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea
fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile ori averea, care fac
obiectul impunerii, sunt obinute, respectiv se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara
acestuia.
Conform criteriului naionalitii, un stat impune rezidenii si, care realizeaz
venituri sau posed avere din (n) statul respectiv, indiferent dac ei locuiesc sau nu n
ara lor.
n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se efectueaz de ctre organele
fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se
abstracie de reziden sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri.
Consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii
economice i financiare dintre diferite ri au fcut necesar gsirea unor soluii pentru
nlturarea ei. Practic, dubla impunere poate fi evitat fie pe baza unor msuri legislative

unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite
state.
n ceea ce privete aezarea impozitelor, taxelor i altor venituri publice prin care
se ncearc evitarea dublei impuneri, n legislaia fiscal din ara noastr se aplic
principiul teritorialitii, conform cruia impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor
obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul
lor este cetean romn sau strin.
n acest sens, menionez prevederile art.2 din Ordonana Guvernului nr.73/1999
privind impozitul pe venit, n care se precizeaz:
Este subiect al impozitului pe venit, n condiiile prezentei ordonane, persoana
fizic rezident, denumit n continuare:
a) persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute
att din Romnia, ct i din strintate;
b) persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute
din Romnia, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o
perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau
sfrind n anul calendaristic vizat;
c) persoana fizic strin, pentru veniturile obinute din Romnia, prin
intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete
n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul
calendaristic vizat.
Sunt, de asemenea, contribuabili, n conformitate cu prevederile prezentei
ordonane, persoanele juridice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele
fizice strine, care realizeaz venituri n Romnia n alte condiii dect cele menionate
la alin.(1) litera b) i c), potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri.
n acelai sens, sunt i prevederile art.1 din Ordonana Guvernului nr.70/1994
privind impozitul pe profit, cu modificrile ulterioare, n care se menioneaz:
Sunt obligai la plata impozitului pe profit, n condiiile prezentei ordonane, i
denumii n continuare contribuabili:
a) persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs,
att din Romnia, ct i din strintate;
b) persoanele juridice strine care desfoar activiti printr-un sediu permanent
n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;

c) persoanele juridice i fizice strine care desfoar activiti n Romnia ca

partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice, pentru toate veniturile
rezultate din activitatea desfurat n Romnia;
d) asocierile dintre persoanele fizice romne i persoanele juridice romne care
nu dau natere unei persoane juridice, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i
n strintate. n acest caz, impozitul datorat se calculeaz, se reine i se vars de ctre
persoana juridic.
e) instituiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activiti economice
desfurate n condiiile legii.
La fel, n art.1 alin.(1) din Ordonana Guvernului nr. 83/2008 privind impunerea
unor venituri realizate din Romnia de persoane fizice i juridice nerezidente, se
menioneaz:
Veniturile realizate de orice persoan fizic sau persoan juridic nerezident
din activiti desfurate pe teritoriul Romniei sau din operaiuni efectuate cu persoane
juridice romne ori cu alte entiti autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei,
precum i cu persoane fizice romne autorizate s desfoare, pe cont propriu, activiti
productoare de venit, sau supuse impozitului stabilit prin prezenta ordonan, indiferent
dac sumele sunt ncasate n Romnia sau n strintate.
Ca o excepie de la principiul teritorialitii, n legislaia fiscal romn sunt
prevzute anumite scutiri pentru unele venituri realizate de cetenii strini din Romnia.
Astfel, la art.6 din Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit, se
precizeaz: sunt venituri scutite de impozit pe venit, urmtoarele:
a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice i a posturilor consulare, cu
condiia reciprocitii, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional i a
prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte, precum i veniturile nete
n valut acordate personalului trimis n misiune permanent n strintate potrivit legii;
b) veniturile persoanelor fizice strine care desfoar n Romnia activiti de
consultan n cadrul unor acorduri de finanare gratuit ncheiate de Guvernul Romniei
cu alte guverne sau organizaii internaionale guvernamentale ori neguvernamentale;
c) veniturile obinute de corespondenii de pres strini, cu condiia reciprocitii;
d) premiile i orice alte avantaje n bani i/sau n natur, obinute de elevi i
studeni la concursurile interne i internaionale.
n logistica fiscal menionat mai sus, evitarea dublei impuneri se realizeaz
practic prin aplicarea creditului fiscal, deducndu-se din impozitul datorat n Romnia
5

impozitul pltit n strintate, pe baza documentelor care atest plata, eliberate de

autoritile fiscale ale statului n care s-a realizat venitul. Creditul fiscal extern se acord
dac sunt ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:
impozitul aferent venitului realizat n strintate a fost pltit direct sau prin
reinere la surs, lucru dovedit cu documente care atest plata, eliberate de autoritile
fiscale ale statului n care s-a realizat venitul;
impozitul datorat i pltit n strintate este de aceeai natur cu impozitul pe
venit.
Calcularea creditului fiscal extern se face de ctre organul fiscal n raza
teritorial unde i are domiciliul contribuabilul. Limita maxim care poate fi dedus din
impozitul pe venitul global datorat n Romnia se calculeaz astfel:
Creditul fiscal extern = (venit din surs din strintate / venit anual mondial
global) impozitul pe venitul anual global.
O alt msur legislativ unilateral prin care se realizeaz evitarea dublei
impuneri internaionale, o constituie trimiterea, prin normele de drept intern, la
conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state.
Altfel, la art.49 din Ordonana Guvernului nr.73/1999 privind impozitul pe venit,
se precizeaz c reglementrile conveniilor de evitare a dublei impuneri prevaleaz
fa de prevederile prezentei ordonane.
Evitarea dublei impuneri prin msuri legislative unilaterale este mai dificil de
realizat, deoarece fiecare stat este interesat s realizeze venituri fiscale ct mai mari. De
aceea, evitarea dublei impuneri pe baza unor convenii bi- sau multilaterale ntre state,
rezolva n mai bune condiii problemele complexe care apar n acest domeniu.
Primul model de convenie bilateral a fost elaborat n 1928. Ulterior, n 1943 i
1946 au fost stabilite noi modele de convenii pentru evitarea dublei impuneri.
Actualele convenii au la baz modelele date publicitii n anii 1963, 1977 i
1994 de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economica (O.C.D.E.) i
Conveniile Model elaborate de O.N.U. n 1981. n anul 1992, O.C.D.E. a dat publicitii
Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri, n urma revizuirii Proiectului de
Convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere din anul 1963 ce
fusese republicat n anul 1977.

Situaia conveniilor pentru evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu

alte state se prezint astfel:
Tabelul nr. 1:

Nr.

ara

crt.
0
1.

1
Africa de
Sud

2.

Albania

3.

Algeria

4.

Armenia

5.

Austria

6.

Bangladesh

7.

Belarus

8.

Belgia

9.

Bosnia Heregovina

10.

Bulgaria

11.

Canada

12.

Cehia

13.

China

14.

Cipru

Decretul

Monitorul

sau Legea

(Buletinul)

de

Oficial n care

Data intrrii

ratificare a

este publicat

in vigoare

Conveniei
2
Legea nr.

Convenia
3
M. Of. nr.

59/1994
Legea nr.

199/1994
M. Of. nr.

29.10.1995

01.01.1996

86/1994
Legea nr.

302/1994
M. Of. nr.

20.10.1995

01.01.1996

25/1995
Legea nr.

69/1995
M. Of. nr.

11.07.1996

01.01.1997

121/1997
Dec. nr.

156/1997
B. Of. nr.

24.08.1997

01.01.1998

254/1978
Dec. nr.

64/1987
M. Of. nr.

10.01.1979

01.01.1978

221/1987
Legea nr.

37/1987
M. Of. nr.

21.08.1988

01.01.1989

102/1998
Legea nr.

200/1998
M. Of. nr.

15.07.1998

01.01.1999

126/1996
Dec. nr.

262/1996
B. Of. nr.

17.10.1998

01.01.1999

82/1977
Legea nr.

35/1977
M. Of. nr.

06.02.1979

01.01.1979

5/1995
Dec. nr.

7/1995
B. Of. nr.

12.09.1995

01.01.1996

418/1979
Legea nr.

97/1979
M. Of. nr.

29.12.1980

01.01.1978

37/1994
Legea nr.

157/1994
M. Of. nr.

10.08.1994

01.01.1995

5/1992
Dec. nr.

10/1992
B. Of. nr.

05.03.1992

01.01.1993

261/1982

66/1982

08.11.1982

01.01.1983

Data de la care
se aplic
Convenia

15.
16.

Coreea de

Legea nr.

M. Of. nr.

Sud
R.P.D.

18/1994
Legea nr.

96/1994
M. Of. nr.

Coreean

127/1996
Legea nr.

301/2000
M. Of. nr.

389/1977
Dec. nr.

271/1996
B. Of. nr.

389/1977
Legea nr.

118/1977
M. Of. nr.

111/1992
Dec. nr.

249/1992
B. Of. nr.

316/1980
Legea nr.

84/1980
M. Of. nr.

60/1994
Legea nr.

200/1994
M. Of. nr.

74/1993
Legea nr.

262/1993
M. Of. nr.

23/1995
Legea nr.

64/1995
M. Of. nr.

201/1999
Dec. nr.

642/1999
M. Of. nr.

240/1974
Legea nr.

171/1974
M. Of. nr.

45/1999
Dec. nr.

132/1999
B. Of. nr.

625/1973
Legea nr.

197/1973
M. Of. nr.

25/1992
Dec. nr.

46/1992
M. Of. nr.

221/1987
Legea nr.

37/1987
M. Of. nr.

50/1998
Dec. nr.

104/1998
B. Of. nr.

215/1984
Legea nr.

51/1984
M. Of. nr.

208/2000
Legea nr.

626/2000
M. Of. nr.

39/1998
Dec. nr.

86/1998
B. Of. nr.

82/1977

35/1977

17.

Croaia

18.

Danemarca

19.

Ecuador

20.

Egipt

21.

Elveia

22.

Emiratele
Arabe

23.

Filipine

24.

Finlanda

25.

Frana

26.

Georgia

27.

Germania

28.

Grecia

29.

India

30.

Indonezia

31.

Iordania

32.

Irlanda

33.

Israel

34.

Italia

06.10.1994

01.01.1995

25.08.2000

01.01.2001

28.11.1996

01.01.1997

28.12.1977

01.01.1974

22.01.1996

01.01.1997

05.01.1981

01.01.1982

27.12.1994

01.01.1994

23.01.1996

01.01.1997

27.11.1997

01.01.1998

04.02.2000

01.01.2001

27.09.1975

01.01.1975

15.05.1999

01/01/2000

01.11.1975

01.01.1972

07.04.1995

01.01.1996

14.11.1987

01.01.1988

13.01.1999

01.01.2000

02.08.1984

01.01.1985

29.12.2000

01.01.2001

21.06.1998

01.01.1999

06.02.1979

01.01.1979

35.
36.

R.F.

Legea nr.

M. Of. nr.

Iugoslavia
R.S.F.

122/1997
Dec. nr.

155/1997
B. Of. nr.

Iugoslavia

331/1986
Dec. nr.

61/1986
B. Of. nr.

213/1976
Legea nr.

69/1976
M. Of. nr.

11/2000
Legea nr.

109/2000
M. Of. nr.

5/1993
Legea nr.

57/1993
M. Of. nr.

10/1996
Legea nr.

62/1996
M. Of. nr.

85/1994
Dec. nr.

299/1994
B. Of. nr.

82/1977
Dec. nr.

35/1977
B. Of. nr.

482/1983
Legea nr.

106/1983
M. Of. nr.

61/1996
Dec. nr.

144/1996
B. Of. nr.

26/1976
Dec. nr.

13/1976
B. Of. nr.

404/1982
Legea nr.

99/1982
M. Of. nr.

60/1995
Legea nr.

127/1995
M. Of. nr.

61/1999
Legea nr.

188/1999
M. Of. nr.

10/1993
Dec. nr.

58/1993
B. Of. nr.

67/1981
Legea nr.

19/1981
M. Of. nr.

85/1999
Dec. nr.

251/1999
B. Of. nr.

418/1979
Legea nr.

97/1979
M. Of. nr.

6/1995
Legea nr.

7/1995
M. Of. nr.

63/1999

194/1999

37.

Japonia

38.

Kazahstan

39.

Kuweit

40.

Liban

41.

Luxemburg

42.

Macedonia

43.

Malayezia

44.

Malta

45.

Marea
Britanie

46.

Maroc

47.

Moldova

48.

Namibia

49.

Nigeria

50.

Norvegia

51.

Olanda

52.

Pakistan

53.

Polonia

54.

Portugalia

01.01.1998

01.01.1998

21.10.1988

01.01.1989

09.04.1978

01.01.1978

21.04.2000

01.01.2001

05.10.1994

01.01.1992

06.04.1997

01.01.1998

08.12.1995

01.01.1996

06.02.1979

01.01.1979

07.04.1984

01.01.1985

16.08.1996

01.01.1997

22.11.1976

01.04.1976

30.08.1987

01.01.1987

10.04.1996

01.01.1997

05.08.1999

01.01.2000

18.04.1993

01.01.1994

27.09.1981

01.01.1982

29.07.1999

01.01.2000

20.03.1980

01.01.1980

15.09.1995

01.01.1998

14.07.1999

01.01.2000

55.

Federaia

Legea nr.

M. Of. nr.

Rusa

38/1994
Dec. nr.

158/1994
B. Of. nr.

40/1988
Legea nr.

9/1988
M. Of. nr.

96/1994
Dec. nr.

315/1994
B. Of. nr.

82/1977
Dec. nr.

35/1977
B. Of. nr.

418/1979
Dec. nr.

97/1979
B. Of. nr.

149/1985
Dec. nr.

27/1985
B. Of. nr.

238/1974
Dec. nr.

168/1974
B. Of. nr.

432/1978
Legea nr.

104/1978
M. Of. nr.

3/1997
Dec. nr.

18/1997
M. Of. nr.

326/1987
Dec. nr.

60/1987
B. Of. nr.

331/1986
Legea nr.

61/1986
M. Of. nr.

128/1996
Legea nr.

272/1996
M. Of. nr.

91/1994
Legea nr.

306/1994
M. Of. nr.

26/1997
Legea nr.

46/1997
M. Of. nr.

6/1996
Dec. nr.

56/1996
B. Of. nr.

215/1984

51/1984

56.

Siria

57.

Slovacia

58.

Slovenia

59.

Spania

60.

Sri Lanka

61.

S.U.A.

62.

Suedia

63.

Thailanda

64.

Tunisia

65.

Turcia

66.

Ucraina

67.

Ungaria

68.

Uzbekistan

69.

Vietnam

70.

Zambia

11.08.1995

01.01.1996

07.11.1991

01.01.1992

29.12.1995

01.01.1996

06.02.1979

01.01.1979

28.06.1980

01.01.1980

28.02.1986

01.01.1986

26.02.1976

01.01.1974

08.12.1978

01.01.1978

03.04.1997

01.01.1998

19.01.1989

01.01.1990

15.09.1988

01.01.1989

17.11.1997

01.01.1998

14.12.1995

01.01.1996

17.10.1997

01.01.1998

24.04.1996

01.01.1997

29.10.1992

01.01.1993

Conveniile de evitare a dublei impuneri au urmtoarele scopuri:

- de a promova, prin eliminarea internaional a dublei impuneri, schimbul de
bunuri i servicii, precum i circulaia capitalului i a persoanelor;
- de a elimina evitarea impunerii i evaziunea fiscal;
- de a repartiza drepturile fiscale ntre Statele Contractante;
- de a preveni discriminarea fiscal.
10

Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe

avere, instituite de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice i de
unitile administrativ-teritoriale (state membre ale federaiei, departamente, cantoane,
provincii, regiuni, judee, municipii, orae, comune). Sub incidena conveniei intr
persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecruia dintre cele
dou state, fiind vorba att de persoane fizice, ct i de persoane juridice (societi de
persoane i de capital, fundaii etc.).
n legtur cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are reziden n
cele dou state contractante, persoana respectiv se consider rezident a statului n
care are o locuin permanent, indiferent de forma acesteia (cas, apartament etc.,
proprietate personala sau cu chirie). Condiia este ca locuina respectiv s fie utilizat
cea mai mare parte a anului. Dac persoana n cauz are cte o locuin permanent n
fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea se consider reziden a
statului cu care are cele mai strnse legturi personale i economice. Acest stat se
determin inndu-se cont de relaiile familiale i de cele sociale ale persoanei
respective, ocupaia, activitatea politic i cultural, locul unde i administreaz
bunurile etc.
n cazul n care persoana respectiv nu are o locuin permanent n nici unul
din cele dou state, atunci se consider c ea este rezident a statului n care locuiete
n mod obinuit. n eventualitatea c aceast persoan locuiete n mod obinuit n
ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul dintre ele, atunci se
consider rezident a statului al crei cetean este.
Presupunnd c o persoan are cetenia ambelor state sau a nici unuia, atunci
domiciliul fiscal se stabilete prin nelegere ntre prile (statele) interesate.
La o persoan juridic, problema rezidenei se rezolv n funcie de locul unde
se afl sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, n spiritul conveniei, se
nelege o instalaie fix de lucru (de afaceri), prin care o ntreprindere realizeaz n
total sau n parte activitatea sa. Concret, se consider c aceast instalaie este format
din cldiri, construcii, utilaje, maini etc., dup caz, amplasate ntr-un loc precis i cu
un anumit grad de permanen. Noiunea de sediu stabil se refer la: un sediu al
conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, o fabric, un atelier, o min, o sond de
petrol sau de gaz etc. n cazul unui antier de construcii sau de montaj este vorba de
sediu stabil numai dac durata sa depete o anumit perioad de timp (de exemplu:
12 sau 18 luni n funcie de nelegerea dintre pri).
11

n ceea ce privete impunerea veniturilor, prin conveniile ncheiate ntre

diferite state au fost inserate mai multe soluii.
Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataii agricole i forestiere) sunt
impuse n statul contractant n care sunt situate bunurile respective. Se consider
bunuri imobile toate accesoriile exploataiilor respective, inventarul viu sau mort al
acestora, drepturile care decurg prin proprietatea funciar, uzufructul bunurilor
imobile i drepturile la rente variabile sau fixe aferente exploatrii sau concesionrii
acesteia pentru zcminte minerale, izvoare i alte bogaii minerale.
Beneficiile obinute de ntreprinderile unui stat contractant sunt impuse, n
principiu, de organele fiscale ale acestui stat. n cazul n care ntreprinderea respectiv
i desfoar activitatea sa industrial sau comercial i n cellalt stat contractant,
prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activitii acestui din
urm sediu se impun n statul n care se afl acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile
unei ntreprinderi, obinute n cadrul mai multor sedii aflate n ambele state semnatare
ale conveniei, se impun n fiecare din acele state, n proporia n care acele beneficii
ar fi revenit sediilor respective, dac acestea funcionau ca ntreprinderi distincte.
Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea n considerare a
cheltuielilor aferente activitii desfurate de acesta, indiferent dac au fost efectuate
numai n statul n care se afl sediu stabil sau i n alt parte.
Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau aeronavelor n trafic
internaional se impun n statul contractant n care este situat conducerea efectiv a
ntreprinderii. Dac sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest
sediu este considerat a fi n statul contractant n care se afl portul de origine al navei
sau dac acesta nu exist, n statul a crui rezident este persoana care exploateaz
nava.
Veniturile realizate de acionarii de la societile de capital sub form de
dividende, se impun parte n statul de origine, parte n cel de destinaie, n proporiile
stabilite prin nelegere de ctre prile contractante. Statul de destinaie al
dividendelor repartizate este cel dinti ndreptit la impunerea acestora, statului de
origine a dividendelor rezervndu-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din
sum dividendelor).
La stabilirea acestor proporii privind impunerea dividendelor s-a avut n
vedere faptul c statul de origine al acestora are posibilitatea s perceap, n plus, un
impozit asupra beneficiului societii de capital. Beneficiile societilor de persoane
12

aparin de drept asociailor i se impun ca beneficii industriale sau comerciale,deci nu

ca dividende.
Veniturile obinute sub form de dobnzi (aferente obligaiunilor i biletelor de
ordin sau altor titluri de crean) se impun n ambele state contractante, n proporiile
convenite de acestea. Statul de destinaie al dobnzilor are prioritate la impunere, iar
statul de origine are dreptul de a percepe i el un impozit, fr ca acesta s depeasc
10% din sum brut a dobnzilor.
Veniturile realizate sub forma redevenelor se impun, de regul n ambele state
contractante, n proporiile stabilite de comun acord. Statului de origine a redevenei i
se limiteaz cota de impozit pe care poate s o perceap.
Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitatea
independent desfurat de medici, arhiteci, avocai, ingineri, contabili etc.) se
impun fie n statul de origine a veniturilor, cnd beneficiarul acestora are o baz fix
pentru exercitarea profesiei libere, fie, n caz contrar, de ctre statul al crui rezident
este beneficiarul veniturilor.
Veniturile din salarii i alte remuneraii similare se impun, n principiu, n
statul n care se desfoar activitatea retribuit.
Veniturile realizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezen i a altor
retribuii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primete n calitatea sa
de membru al consiliului de administraie sau de supraveghere al unei societi, care
este rezident a altui stat contractant, se impun n acest din urm stat.
Veniturile pe care le realizeaz artitii de spectacole (de teatru, de
cinematograf, de televiziune etc.), din activiti personale de acest gen, ct i sportivii
(n aceast calitate), n cellalt stat contractant, se impun n statul n care se exercit
asemenea activiti productoare de venit.
Averea format din bunuri imobile se impune n statul n care se afl bunurile
respective. Averea concretizat n bunuri mobile, component a activului unui sediu
stabil al unei ntreprinderi sau a bazei fixe ce servete la exercitare unei profesii libere,
este impus n statul n care se afl sediul stabil sau baza fix. Navele, aeronavele,
vehiculele feroviare sau rutiere, exploatate n traficul internaional, ct i bunurile
mobile afectate acestei exploatri se impun numai n statul n care se afl sediul
conducerii efective a ntreprinderii.

13

Principalele categorii de venituri menionate n conveniile de evitare a dublei

impuneri i locul unde se efectueaz impunerea se prezint astfel:
Tabelul nr. 2

Nr.

Drept de impunere

Categorie de venit

art.

ara de reziden

ara surs

Loc de situare

Rezidena

Sediul permanent

Venituri din exploatarea bunurilor

imobiliare
venituri
1

(ex.
din

chirii,

arend),

agricultur

exploatri forestiere, exploatarea sau

concesionarea

exploatrii

zcmintelor minerale, izvoarelor sau

altor resurse naturale

Profitul din afaceri

Venituri din transporturi

internaionale
3

Dac locul conducerii efective se afl

la bordul unei nave, atunci aceast se
consider a fi situat n statul n care se
afl portul de nregistrare a navei, sau

Locul conducerii

dac nu exist acel port, n statul n

care este rezident cel care exploateaz
nava
Dividende, cu excepia cazului n care
beneficiarul dividendelor desfoar
activiti n statul surs printr-un sediu
4

permanent sau baz fix (caz n care

se aplic regulile privind impunerea
profiturilor respectiv a veniturilor
provenind din profesii independente)

14

Rezidena

Surs

Dobnzi, cu excepia cazului n care

beneficiarul
5

dobnzilor

desfoar

activiti n statul surs printr-un sediu

permanent sau baz fix (caz n care
se aplic regulile privind impunerea
profiturilor respectiv a veniturilor

Rezidena

Surs

Rezidena

Surs

Rezidena

Surs

provenind din profesii independente)

Comisioane, cu excepia n care
beneficiarul comisioanelor desfoar
activiti
6

n statul surs printr-un

sediu permanent sau baz fix (caz n

care

se

aplic

regulile

privind

impunerea profiturilor respectiv a

veniturilor

provenind din profesii

independente)
Redevene, cu excepia cazului n care
7

beneficiarul redevenelor desfoar

activiti n statul surs printr-un sediu
permanent sau baz fix (caz n care
se aplic regulile privind impunerea
profiturilor respectiv a veniturilor
provenind din profesii independente)
Venituri din ctiguri de capital
- nstrinarea bunurilor imobile;

- nstrinarea bunurilor mobile

active aferente unui sediu permanent
sau baz fix;
- vnzri nave, aeronave, vehicule
feroviare i rutiere exploatate n trafic
internaional;
- alte proprieti.

Loc de situare

Venituri din
profesii independente

15

Sediul permanent

Locul conducerii

Rezidena

Rezidena

Baz fix

Venituri din profesii dependente, cu

excepiile:
- salariatul nu este prezent n statul

Locul activitii

Rezidena

surs 183 zile i salariile sunt pltite

de o persoan nerezident n statul
10

surs, sau care nu are un sediu

permanent sau baz fix n statul
surs;
- salariile pltite la bordul unei nave,
aeronave, vehicul feroviar sau rutier

11
12
13
14
15
16

exploatate n trafic internaional.

ndemnizaiile de funcie
Venituri realizate de artiti i sportivi
Venituri de pensii i alte renumeraii
similare
Venituri din exercitarea unei funcii
publice
Venituri realizate de studeni
Venituri realizate de profesori i
cercettori
Alte venituri cu excepiile:
- venituri din afaceri printr-un sediu

17

permanent;
- venituri din profesii independente cu
baz fix

18

Locul conducerii
Rezidena
Rezidena

Surs
Locul activitii
Surs

Rezidena
Rezidena

Surs

Rezidena

Sediul permanent

Baza fix

Impunerea capitalului
- capitalul reprezentat de bunuri
imobile ( impozitul pe cldiri, impozit
pe teren);
- capitalul reprezentat de bunuri
mobiliare ce fac parte din activul unui
sediu

permanent

(taxa

asupra

mijloacelor de transport);

16

Loc de situare

Sediul permanent

capitalul

constituit

din

nave,

aeronave,vehicule feroviare i rutiere

exploatate n trafic internaional;
- alte elemente de capital.

Locul conducerii
Rezidena

COTELE DE IMPUNERE DATORATE N ARA DE SURS conform

conveniilor de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state se
prezint astfel:
Tabelul nr. 3
Nr.

Tara

crt
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9

1
Africa de Sud
Albania
Algeria
Armenia
Austria
Bangladesh
Belarus
Belgia
Bosnia -

10
11
12
13
14
15

Heregovina
Bulgaria
Canada
Cehia
China
Cipru
Coreea de

16

Sud
R.P.D.

17
18
19
20
21
22

Coreeana
Croaia
Danemarca
Ecuador
Egipt
Elveia
Emiratele

23
24
25
26

Arabe
Filipine
Finlanda
Frana
Georgia

Dividende

Dobnzi

Redevene

Comisioane

2
15
10/15
15
5/10
15
10/15
10
5/15

3
15
10
15
10
10
10
10
10

4
15
15
15
10
10
10
15
5

5
15
15
5

7.5

10

10

10/15
15
10
10
10

15
15
7
10
10

15
15
10
7
5

7/10

10

7/10

10

10

10

10

5
10/15
15
10
10

10
10
10
15
10

10
10
10
15
10

4
10
15
-

10/15
5
10
8

10/15
5
10
10

10/15/25
2.5/5
10
5

17

27
28
29
30
31
32
33
34
35

Germania
Grecia
India
Indonezia
Iordania
Irlanda
Israel
Italia
R.F.

36

Iugoslavia
R.S.F.

37
38
39
40
41
42
43
44
45

Iugoslavia
Japonia
Kazahstan
Kuweit
Liban
Luxemburg
Macedonia
Malayezia
Malta
Marea

46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
68
69
70

Britanie
Maroc
Moldova
Namibia
Nigeria
Norvegia
Olanda
Pakistan
Polonia
Portugalia
Federaia Rus
Siria
Slovacia
Slovenia
Spania
Sri Lanka
S.U.A.
Suedia
Thailanda
Tunisia
Turcia
Ucraina
Ungaria
Uzbekistan
Vietnam
Zambia

10/15
45/25
15/20
12.5/15
15
3
15
10

10
10
15
12.5
12.5
3
10
10

10
5/7
22.5
12.5/15
15
0/3
10
10

5
5
10
15
5

10

10

10

10

7.5

10

10

10
10
1
5
5/15
5
10
5/30

10
10
1
5
10
7.5
15
5

10/15
10
20
5
10
10
12
5

10
5
10
10

10/15

10

15

12.5

15
10
15
12.5
10
0/5/15
5/10
5/15
10/15
15
15
5/10
5
10/15
12.5
10
10
15/20
12
15
10/15
5/15
10
15
10

10
10
15
12.5
10
3
10
10
10
15
7.5
10
7.5
10
10
10
10
10/20/25
10
10
10
15
10
10
10

10
10/15
15
12.5
10
3
12.5
10
10
10
10/15
10/15
10
10
10
10/15
10
15
12
10
10/15
10
10
15
15

4
10
10
15
10
5
10
10
10
4
5
10
-

18

Romnia a ncheiat pn n prezent convenii de evitare a dublei impuneri cu

un numr de peste 60 de state, utiliznd, n general, regulile, soluiile i metodele de
evitare a dublei impuneri din Convenia Model elaborat de O.C.D.E., deoarece i-a
concentrat atenia pentru ncheierea de convenii mai ales cu membrii O.C.D.E. i cu
state apropiate acestora.
Din punct de vedere al structurii, Convenia Model pentru evitarea dublei
impuneri elaborat de O.C.D.E. cuprinde apte capitole, i anume:

capitolul I - Scopul Conveniei,

capitolul II - Definiii,

capitolul III - Impozitarea veniturilor,

capitolul IV - Impozitarea capitalului,

capitolul V - Metode de eliminare a dublei impuneri,

capitolul VI - Dispoziii speciale,

capitolul VII - Dispoziii finale.

n primele dou capitole este realizat o identificare a subiecilor impozabili

crora le sunt aplicate prevederile Conveniei, precum i a impozitelor care vor fi
reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, n cadrul unor articole separate
sunt definite o serie de concepte cum ar fi reziden, sediul permanent, transport
internaional.
n capitolele III, IV i V, n cadrul articolelor 6-22, sunt descrise regulile de
impozitare a diferitelor categorii de venit.
Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului
surs, pentru alte categorii de venit dreptul de impozitare este acordat statului de
reziden, iar pentru alte categorii de venit (Dividende, Dobnzi, Comisioane,
Redevene) dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia din statele semnatare,
ci este mprit ntre cele dou state.
Prin urmare, n funcie de distribuirea drepturilor de impozitare ntre cele dou
state, veniturile i capitalurile subiecilor impozabili pot fi clasificate astfel:
veniturile supuse impozitrii exclusiv n statul surs, scutite de la orice
impozitare n statul de reziden. Din aceast categorie fac parte veniturile din
proprietile imobile ( art.6), indemnizaiile de funcii (art.16), veniturile realizate de
artiti i sportivi (art.17).
19

 veniturile care sunt supuse impozitrii n statul surs, dar n mod limitat.
Din aceast categorie fac parte veniturile din dividende, dobnzi, comisioane,
redevene etc.
veniturile care sunt impozitate numai n statul de reziden. Din aceast
categorie fac parte unele ctiguri de capital (venituri din vnzarea de aciuni), unele
venituri salariale, pensiile din sectorul privat etc.
n cazul n care persoanele rezidente ale unui stat contractant obin venituri din
celalalt stat contractant i, conform prevederilor conveniei fiscale ncheiate ntre cele
dou state, aceste venituri se impoziteaz numai n statul de reziden, pericolul dublei
impuneri nu exist. n caz contrar, atunci cnd veniturile pot fi impozitate n mod
limitat sau nelimitat n statul surs, statul de reziden poate opta pentru cele dou
metode de evitare a dublei impuneri prezentate n art.23 metoda scutirii i metoda
creditrii.
n capitolele VI i VII ale Conveniei Model, sunt cuprinse dispoziiile
speciale referitoare la nediscriminarea (art.24), procedura amiabil (art.25), schimbul
de informaii (art.26), veniturile membrilor misiunilor diplomatice i posturilor
consulare (art.27), extinderea teritorial (art.28), precum i dispoziiile finale
referitoare la intrarea n vigoare i ncetarea conveniilor (art.29 i 30).

20

1.2. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaionale

utilizate n practica financiar

Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri fiscale, n practica

internaional se aplic mai multe metode sau procedee tehnice, n funcie de criteriile
adoptate de statele participante la convenie, astfel:
scutire total;
scutirea progresiv;
creditarea obinuit;
creditarea integral.
Potrivit procedeului scutirii totale, venitul realizat de rezidentul unei ri ntr-o
alt ar, n care acesta a fost impus, se deduce n ntregime din venitul total impozabil
n ara de reedin. Practic, n cadrul aplicrii acestui procedeu, venitul realizat n
strintate de rezidentul unui stat i supus impunerii acolo, nu se mai include n
venitul impozabil n ara de reedin.
Conform procedeului scutirii progresive, venitul obinut de rezidentul unui stat
n strintate se adaug la veniturile obinute n ara de reedin numai pentru a se
stabili cota progresiv de impozit, urmnd ca aceast cot s se aplice apoi numai
asupra veniturilor obinute n ara de reedin.
Procedeul creditrii obinuite const n aceea ca impozitul pltit statului
strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul unui alt stat. se
deduce direct din impozitul datorat n ara de reedin, ns numai pn n limita
impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate.
Potrivit procedeului creditrii integrale, impozitul pltit n strintate se
deduce integral din impozitul datorat n ara de reedin, inclusiv n situaiile n care
primul impozit este mai mare dect cel intern aferent aceluiai venit.
Apelarea la unul sau altul din procedeele prezentate permite, dup caz,
diminuarea cuantumului impozitului datorat sau recunoaterea impozitelor pltite n
strintate. Deosebirea dintre metoda scutirii i cea a creditrii const n aceea c n
timp ce metoda scutirii se refer la venit, metoda creditrii se refer la impozit.
n conveniile bilaterale ncheiate de Romnia cu tere ri, pentru evitarea
dublei impuneri, procedeul cel mai frecvent folosit este cel al creditrii obinuite. Sunt
21

de menionat n acest sens soluiile adoptate pentru ambele pari n conveniile

ncheiate cu ri precum: Canada, Cipru, Finlanda Japonia, Italia S.U.A., Suedia,
Iordania, Malaiezia, Olanda, Pakistan, Spania, Sudan, Turcia, Vietnam, Zambia, iar
pentru persoanele rezidente n Romnia i conveniile ncheiate cu Belgia, Frana,
Germania i Norvegia.
Totodat a fost adoptat procedeul scutirii progresive, pentru ambele pri, n
conveniile ncheiate cu Danemarca i Austria, sau limitate pentru una din pri n
conveniile ncheiate cu Anglia pentru rezidenii romni, cu Belgia pentru rezidenii
belgieni, cu Germania pentru rezidenii germani.
n conveniile ncheiate cu unele state (de exemplu: Egipt, Maroc, Norvegia,
ex-Iugoslavia) sunt prevzute ambele procedee. Utilizarea lor asigur o reducere a
fiscalitii i favorizeaz schimburile internaionale, fr a afecta n mod esenial
echilibrul bugetar al statelor contractante.
rile din centrul i estul Europei (foste socialiste) au ncheiat dou Convenii
multilaterale prin care se instituie regula general ca veniturile, realizate de o persoan
rezident a unui stat care i desfoar activitatea n alt stat, vor fi impuse numai n
statul n care persoana respectiv i are domiciliul sau sediul dup caz. n Convenia
referitoare la persoanele fizice, cu privire la bunurile i veniturile aduse de acestea, s-a
adoptat principiul teritorialitii, potrivit cruia impunerea se face numai n statul n
care sunt i toate bunurile imobile i veniturile obinute din folosirea sau vnzarea lor
sau din excitarea altor drepturi de a dispune aceste bunuri imobile.
Dup transformrile care au avut loc n aceste ri, dup anul 1990, au nceput
negocieri pentru semnarea unor convenii bilaterale care s le nlocuiasc pe cele
multilaterale. n acest sens, sunt de remarcat conveniile bilaterale semnate deja cu:
Ungaria, Rusia, Cehia, Slovacia, Bulgaria, Polonia, Croaia.
Un principiu care guverneaz relaiile internaionale este acela al
nediscriminrii fiscale. Statele care semneaz convenia pentru evitarea dublei
impuneri se angajeaz c nu vor aplica fa de rezidenii celorlalte state contractante
sarcini fiscale mai grele dect fa de proprii contribuabili aflai n aceeai situaie.
Aceast nu nseamn ns c un stat este obligat s acorde rezidenilor celuilalt stat
reducerile cu caracter personal din venitul impozabil i nici reducerile de impozit n
funcie de sarcinile familiale pe care le acord propriilor rezideni.
n unele convenii ncheiate de ara noastr, se menioneaz c termenul
naionali indic:
22

 toate personale fizice care au cetenia unui Stat Contractant;

toate persoanele juridice, societile de persoane i asociaiile constituite
conform legislaiei n vigoare ntr-un Stat Contractant.
Termenul de naionali este cel mai des utilizat n conveniile ncheiate de
Romnia, dar n unele convenii se mai folosete i termenul de rezident (Frana,
Japonia, Italia, Spania,Ungaria, Suedia, Slovacia) sau termenul de ceteni ( S.U.A.,
Regatul Unit, Austria).
Trebuie nlturat o discriminare existent n anumite state, n care deducerea
dobnzilor, redevenelor i altor pli este admis fr restricii atunci cnd
beneficiarul este rezident, dar este restrns sau chiar interzis atunci cnd el este
nerezident.
Nu trebuie s se neleag c ntreprinderile rezidente ale unui stat, care au un
sediu permanent n cellalt stat contractant, obin avantaje mai mari dect ceilali
rezideni, o dat n satul de reziden prin deduceri, prin scutiri sau reduceri aplicate n
baza legilor interne, i alt dat n statul surs, n virtutea principiului tratamentului
egal.
Principiul nediscriminrii se aplic tuturor impozitelor de orice fel sau de orice
natur, chiar dac nu toate fac obiectul conveniilor de evitare a dublei impuneri,
precum i persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state
contractante.
Procedura amiabil este o prevedere special care se refer la eliminarea unui
caz de impozitare particular, ce nu este conform cu convenia. n situaia n care o
persoana apreciaz c msurile luate de unul sau de ambele state contractante
genereaz o impozitare neconform cu convenia, acea persoan poate, indiferent de
cile de atac prevzute de legea naional a celor dou state, s supun cazul su
autoritilor competente ale statului contractant al crui naional sau rezident este,
dup caz.
Obieciile depuse de persoanele ndreptite trebuie s ndeplineasc dou
condiii:
s fie depuse n termen de trei ani de la prima notificare a msurii din care
rezult o impunere contrar prevederilor conveniilor,
s fie adresat autoritilor competente ale statului de reziden sau ale
statului al crui naional este.

23

Procedura amiabil este separat de cea din legea intern. Ea ncepe cu prima
etap, care const n supunerea obieciunilor contribuabilului autoritii competente
care va face anumite cercetri, i continu cu etapa a doua, care const fie n
rezolvarea obieciunilor de ctre autoritatea competent (n cazul n care impunerea a
fost realizat de statul de reziden), fie n abordarea de ctre autoritatea competent
sesizat, a autoritii competente a celuilalt stat ( n cazul n care impunerea a fost
realizat de cellalt stat), prin purtarea de negocieri.
Autoritile competente pot:
a) dac o noiune este incomplet sau ambiguu definit n convenie, s
completeze sau s clarifice definiia n scopul eliminrii acelei dificulti;
b) cnd legile unui stat s-au modificat fr a deteriora echilibrul sau substana
conveniei, s rezolve orice problem care apare ca urmare a unor astfel de modificri.
Autoritile competente trateaz i cazurile de dubl impunere care nu au fcut
obiectul conveniei, cum ar fi cazul unui rezident al unui stat ter care are sedii
permanente n ambele state contractante. Autoritile competente pot comunica ntre
ele fr a utiliza canalele diplomatice.
n perioad anterioara anului 2000, era autorizat numai schimbul de informaii
referitoare la impozitele acoperite de convenia ncheiat. Ulterior, a fost autorizat
schimbul de informaii referitoare la orice impozit aplicat de statele contractante,
subdiviziunile politice ale acestora sau autoritile locale. n unele convenii fiscale
ncheiate de Romnia (cu S.U.A., India, Turcia i Iordania), fiecare stat este obligat s
sprijine ncasarea, n numele celuilalt stat contractant, a impozitelor stabilite de
cellalt stat. Aceast prevedere este deosebit de important deoarece conform
procedurii fiscale din Romnia, titlul de crean fiscal se constituie pe cale
administrativ prin actul de impunere sau de control financiar, care nu este investit cu
formul executorie de unele instane judectoreti strine.
Unele convenii fiscale ncheiate de Romnia conin i o dispoziie prin care se
stabilete statutul juridic al agenilor diplomatici i funcionarilor consulari. n
Convenia cu Elveia, la art.26 alin.(2), se menioneaz prin derogare de la dispoziiile
art.4 (domiciliul fiscal), c orice persoan fizic care este membr a unei misiuni
diplomatice, a unui post consular sau a unei delegaii permanente, a unui stat
contractant care este situat n cellalt stat contractant sau ntr-un stat ter, este
considerat ca rezident a statului creditat, cu condiia ca:

24

a) n conformitate cu regulile generale ale dreptului internaional, aceast s nu

fie supus impozitului n statul care acrediteaz, pentru veniturile din surse externe
acestui stat sau pentru averea situata n afar acestui stat, i
b) aceast s fie supus n statul creditat acelorai obligaii n materie de
impozite asupra ntregului venit sau asupra ntregii averi, ca i rezidenii acestui stat.
n aceeai convenie, la alin.(3) se precizeaz: prezenta Convenie nu se
aplic organizaiilor internaionale, organelor acestora sau funcionarilor angajai la
acestea i nici persoanelor care sunt membre ale unei misiuni diplomatice, ale unui
post consular sau ale unei delegaii permanente a unui stat ter, atunci cnd acestea se
afl pe teritoriul unui stat contractant i nu sunt tratate ca rezidente n nici unul dintre
statele contractante n materie de impozit pe venit sau pe avere.
n acelai sens, la art.6 lit.a) din legea nr. 73/1999 privind impozitul pe venit,
se menioneaz:sunt venituri scutite de impozit pe venit, veniturile membrilor
misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare, cu condiia reciprocitii, n virtutea
regulilor generale ale dreptului internaional i a prevederilor unor acorduri speciale la
care Romnia este parte, precum i veniturile nete n valut acordate personalului
trimis n misiune permanent n strintate, potrivit legii.
Din punct de vedere al teritorialitii, prevederile conveniilor de evitare a
dublei impuneri se aplic veniturilor obinute pe teritoriul Romniei care include
marea teritorial

precum i zona economic exclusiv de 200 mile i platoul

continental, asupra crora Romnia i exercit suveranitatea.

25

Capitolul II
Evitarea dublei impuneri fiscale

2.1. Convenia Model pentru evitarea dublei impuneri elaborat

de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic.

n practica fiscal internaional, modul n care sunt aplicate criteriile care stau
la baza impunerii veniturilor sau a averii poate conduce la apariia dublei impuneri
internaionale. Dac ntr-o ar impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei
(domiciliului fiscal), iar n alt ar pe criteriul originii veniturilor, atunci persoana din
prima ar, va avea de pltit impozite att n ara de reziden, ct i n ara de origine
a veniturilor, ceea ce, de fapt, nseamn o dubla impunere.
Dubla impunere poate s fie evitat prin msuri legislative unilaterale (de
exemplu, prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obinute
de rezidenii unui stat n strintate sau prin scderea din impozitul calculat n ara de
reziden a impozitelor pltite de rezidenii unui stat n strintate etc.) ns soluia cea
mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale ntre state.
Analiznd punct cu punct prevederile Conveniei Model pentru evitarea dublei
impuneri elaborat de Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic
(O.C.D.E.) , ce se regsesc n mare parte i n conveniile ncheiate de Romnia cu
alte state, pn n prezent, se pot aduce exemplificri sau se pot pune ntrebri ale
cror rspunsuri aduc o mai uoar nelegere a articolelor. Se identific statul surs
prin litera S, iar statul de reziden prin litera R.
Art.3. par.(1) lit.e) - Termenul de trafic internaional
Cu cele mai multe state partenere, Romnia a inclus n definiia transportului
internaional i

transportul feroviar i rutier. Definiia

termenului de trafic

internaional are un caracter larg, avnd scopul de a da statului contractant n care se

26

afl locul managementului efectiv dreptul de a impozita traficul intern ct i pe cel

internaional dintre state tere i de a permite celuilalt stat contractant s impoziteze
traficul numai n interiorul granielor sale.
Exemplu: firma TAROM care are sediul n Romnia, vinde printr-o agenie
situat n Spania, bilete de cltorie pe ruta Berlin-Bucureti. n acest caz, Spania nu
are dreptul de a impozita veniturile obinute de aceast agenie, cu excepia veniturilor
obinute din vnzarea de bilete pe rute aflate n interiorul statului spaniol.
Trebuie menionat ca o croaziera care ncepe i se sfrete n acelai stat
contractant, fr ca nava sau aeronava s se opreasc ntr-un port strin, nu constituie
trafic internaional, chiar dac o parte din transport are loc n afara acelui stat.
Art.4. par.(2) lit.a) - Rezident
Termenul de reedin permanent presupune o cas sau un apartament,
proprietatea persoanei respective sau nchiriat, sau chiar o camer mobilat din acesta.
Ceea ce conteaz n cazul de fa este termenul de permanen al acesteia, adic
aceasta s se afle n orice moment la dispoziia persoanei i nu n mod ocazional,
pentru perioade scurte de timp.
Exemplu: o persoan are o cas ntr-un Stat i i construiete o a dou cas n
celalalt Stat. Faptul ca i-a pstrat prima cas n mediul n care a trit ntotdeauna,
unde a lucrat i unde i are familia i posesiunile sale, demonstreaz c persoana
respectiv i-a meninut centrul intereselor vitale (i prin urmare este rezident) n
primul Stat.
Art.5. - Sediu permanent
Sediul permanent este al doilea criteriu n raport cu care statele contractante
convin s delimiteze ntre ele dreptul de a impune categoriile de venituri sau averea
care fac obiectul conveniilor fiscale. n unele convenii fiscale ncheiate de Romnia
se folosete expresia de sediu stabil, cu acelai neles ca i cea de sediu permanent.
Exemplu: Dac o ntreprindere a unui stat nchiriaz sau d n leasing
echipamente, cldiri sau alte proprieti, unei alte ntreprinderi din cellalt Stat,
aceast activitate nu va constitui un sediu permanent pentru ntreprinderea care
nchiriaz, n cazul n care obiectul contractului se limiteaz numai la acele
27

proprieti. Aceeai soluie se aplic i n cazul n care cedentul furnizeaz personal

calificat dup instalarea echipamentului, n scopul operrii cu acel echipament, dac
responsabilitatea cedentului se limiteaz numai la operarea sau ntreinerea
echipamentului sub directa ndrumare i controlul beneficiarului de leasing. Dac
ns personalul are responsabiliti mai largi, putnd participa la luarea deciziilor
referitoare la activitatea pentru care este folosit echipamentul, sau opereaz sub
controlul i responsabilitatea cedentului, atunci activitatea cedentului este o activitate
antreprenorial, putndu-se considera ca existent un sediu permanent dac este
satisfcut criteriul permanenei.
Alte exemple privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri, referitoare la determinarea unui sediu permanent:
1. O banca german are n Bucureti o sucursal. Conform art.5 alin.(2) lit.b)
din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat ntre Romnia i Germania,
aceast filial reprezint un sediu permanent. Conform art.7 alin.(1) din Convenia de
evitare a dublei impuneri, dreptul de impozitare asupra ctigului pe care-l produce
filiala bancar l are satul romn.
2. O banc german are n Bucureti numai un birou de informaii. Conform
art. 5 alin.(3) lit.c) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia
i Germania, un birou de informaii nu reprezint un loc de producie, deci toate
ncasrile i respectiv cheltuielile se vor colecta la reedina din Germania.
3. O nav german utilizat pentru navigaie fluvial interioar aflat n trafic
liniar nu reprezint o organizare stabil a unei firme i prin urmare veniturile realizate
de aceasta vor fi impozitate numai n Statul contractant n care se afl locul conducerii
efective a ntreprinderii, conform prevederilor din exemplul 2, art.8 din Convenia
ncheiat cu Germania (Navigaie maritim, pe ape interioare i aerian).
4. Un ntreprinztor german A nchiriaz unui client romn B, pentru o
perioad de 10 ani, o instalaie de preparat beton. n acest scop, trimite pe durata
nchirierii personalul de exploatare i ntreinere - supraveghere la Bucureti, personal
care lucreaz sub controlul i rspunderea ntreprinztorului german A. Se consider
c ntreprinztorul A are n Romnia un sediu permanent.
5. Un antreprenor romn D ncheie cu un ntreprinztor german un contract
pentru construcia unei autostrzi n Germania. El lucreaz n Germania cu angajaii
28

si la construcia autostrzii, n perioad de la 01.05.2009 pn la 31.10.2009, iar de la

01.11.2009 pn la 31.01.2010 lucrrile se ntrerup din cauza iernii. ncepnd cu
01.02.2010 i pn la 01.06.2010 acesta cedeaz construcia autostrzii unui
subantreprenor romn.
ntreruperea activitii n perioada 01.11.200931.01.2010 se ia n considerare
la calculul celor 12 luni de funcionare (art.5 alin(2)lit.g)). Deoarece timpul de lucru al
subantreprenorului se adaug celui al antreprenorului general, rezult ca executarea
construciei pentru D dureaz mai mult dect 12 luni i constituie astfel un loc de
producie (sediu permanent).
6. O ntreprindere romneasca activeaz ca subantreprenor pentru diveri
antreprenori n construcii germani, n Berlin i

n Brandenburg. Coninutul

contractului l reprezint realizarea de locuine. Dei timpul de execuie al fiecrei

lucrri contractate este sub 12 luni, acestea se cumuleaz n calculul duratei totale,
deoarece antierele depind ntre ele din punct de vedere economic i geografic.
7. O ntreprindere romneasca ntreine antiere de construcii n Munchen,
Berlin i Dresda, fiecare funcionnd o perioad mai mic de 12 luni. Termenele de
execuie nu se vor totaliza deoarece antierele nu depind economic i geografic.
8. Un concern de chimie german ntreine n Bucureti o reprezentan n care
se practic doar propagand i reclam pentru propriile produse i se dau informaii
asupra posibilitilor de import i export. Conform art. 5 alin.(4) lit.d) din Convenia
de evitare a dublei impuneri acesta nu este considerat un loc de producie (sediu
permanent).
9. O firm de automobile din Germania ntreine n Bucureti un ateliermagazin n scopul de a aproviziona clienii romni cu piese de schimb pentru
camioanele livrate i n scopul reparrii acestor camioane. Deoarece acest ateliermagazin nu este folosit n mod exclusiv pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de
bunuri, conform art. 5 alin.(3) lit.a) din Convenia de evitare a dublei impuneri, este
considerat sediu permanent.
10. Radiodifuziunea Bayer din Munchen, ntreine n Bucureti un birou stabil
pentru corespondenii si, care transmit n exclusivitate pentru aceast instituie de
radiodifuziune. Acesta nu este considerat sediu permanent, deoarece conform art.5
alin.(3) lit.c) din Convenia de evitare a dublei impuneri, nu este sediu permanent o
unitate folosit exclusiv n scopul de a culege informaii.

29

11. O ntreprindere romneasc angajeaz pentru activitatea de construcii n

Germania un diriginte de antier A pentru supravegherea antierelor de construcii.
Acesta poate s angajeze i s concedieze lucrtori, n acelai timp s negocieze
contracte noi cu ntreprinderi de construcii germane. Contractele n sine vor fi
semnate n Romnia. Conform art. 5 alin.(5) din Convenia de evitare a dublei
impuneri, rezult c A este un reprezentant dependent i se constituie astfel ntr-un
sediu permanent al ntreprinderii romneti n Germania.
12. O ntreprindere romneasca ntreine mai multe antiere de construcii n
Munchen, Berlin i Dresda. Fiecare antier funcioneaz pe o perioad mai mic de 12
luni, care nu se cumuleaz la calculul duratei totale deoarece nu depind economic i
geografic unul de altul. De asemenea, n Munchen activeaz un angajat A cu putere
deplin de ncheiere de contracte. Cu toate c antierele funcioneaz pe perioade mai
mici de 12 luni conform art. 5 alin.(4) i alin.(5) din Convenia de evitare a dublei
impuneri, rezult c A este un reprezentant dependent i constituie pentru
ntreprinderea

romneasc un sediu permanent n Germania.

Art.7. - Profilul din afaceri

Cnd o ntreprindere a unui stat contractant desfoar o afacere n cellalt stat
contractant, autoritile celui de-al doilea stat trebuie s i pun dou ntrebri nainte
de a impozita profiturile acelei ntreprinderi: prima ntrebare este dac ntreprinderea
are un sediu permanent i dac rspunsul este afirmativ, a doua ntrebare este care din
profituri, dac exist, vor fi impozitate.
Exemplu: O companie a unui Stat contractant (R) i nfiineaz un sediu
permanent n cellalt Stat Contractant (S) prin care desfoar anumite activiti, dar
n acelai timp vinde diferite bunuri n cellalt Stat contractant (S) prin ageni
independeni. n aceast situaie, n Statul surs se va impozita numai profitul realizat
de sediul permanent, ignornd veniturile realizate de companie din vnzarea prin
ageni independeni.
Art.8. - Transporturi navale, pe ape interioare i aeriene
Se au n vedere nu numai profiturile obinute din transportul propriu-zis de
bunuri i persoane, ci i profiturile obinute din activitile adiacente transportului
30

cum sunt transportul pasagerilor cu autobuzul de la aeroport pn n ora, activitatea

de reclam comercial, transportul de bunuri cu camioane de la un depozit la un port
sau aeroport, cazarea pasagerilor pe timpul nopii la un hotel, dac acest serviciu este
inclus n costul biletului etc.
Exemplu: firma TAROM vinde printr-un agent, n Elveia, bilete de cltorie.
n acest caz, dreptul de impozitare a veniturilor obinute revine statului romn,
deoarece n Romnia se afl sediul conducerii efective.
Art.9. - ntreprinderi asociate
Exemplu: privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri referitoare la ntreprinderi asociate:
O firm din Satul A, ntreine n Statul B un loc de producie (sediu
permanent). Firma principal din Statul A (unde se aplic un impozit asupra
dobnzilor n procent de 45%) crediteaz locul de producie din Statul B cu de trei ori
capitalul care n mod normal ar fi necesar desfurrii activitii. n Statul B se aplic
un impozit pe profit n procent de 25%.
Conform art.10 alin.(4) din Convenia de evitare a dublei impuneri, dobnzile
nu se impoziteaz atunci cnd beneficiarul dobnzilor, rezident al unui Stat
contractant, are n cellalt Stat contractant din care provin dobnzile un sediu
permanent i creana pentru care se pltesc dobnzile aparine efectiv acelui sediu
permanent. n acest caz, se aplic prevederile art.7 referitoare la impunerea profitului
din activitatea economic.
Prin urmare, creditarea sediului permanent cu un capital de trei ori mai mare
dect capitalul necesar are scopul de a supune dobnzile aferente disponibilitilor la
vedere unui impozit pe profit n Statul B (25%) i nu unui impozit pe dobnzi n
Statul A (45%).
Dobnzile aferente disponibilitilor la vedere primite de sediul permanent din
Statul B i vor fi atribuite numai n msura n care sunt necesare desfurrii
activitii, diferena fiind impozitat n Satul A.

31

Art.10. - Dividende
Impozitarea dividendelor n statul surs nu se poate realiza dac un
intermediar (un agent sau o persoana nominalizat) se impune ntre beneficiar i
pltitor, n afar cazului n care proprietarul beneficiar este rezident al celuilalt stat
contractant.
Exemplu: Societatea X din Romnia pltete dividendele domnului Z din
Germania, prin intermediul unui agent rezident francez, caz n care nu va fi aplicat
Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat de Romnia cu Frana, deoarece
agentul nu este beneficiarul efectiv al dividendelor, ci se aplic Convenia de evitare a
dublei impuneri ncheiate de Romnia cu Germania.
Condiia de participare cu cel puin 25% la capitalul nteprinderii care pltete
dividendele, menionat la lit.a), trebuie ndeplinit n momentul apariiei obligaiei de
impunere.
Alt exemplu privind aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei
impuneri referitoare la dividende:
Domnul X este rezident francez i, ca urmare a calitii de acionar la o
societate cu sediul n Romnia, a obinut n anul 2010 dividende n sum de 10000 lei.
Dei, conform Conveniei de evitare a dublei impuneri, Romnia ar avea dreptul de a
impozita dividendele pltite domnului X cu un impozit n procent de 15% aplicat la
sum brut a dividendelor, n acest caz se aplic un impozit de 5% conform O.G. nr.
73/1999 privind impozitul pe venit. Prin urmare, impozitul pe dividende aplicat n
Romnia va fi de 10000 lei x 5% = 500 lei.
Dac n locul domnului X se afl firma Y rezident a statului francez i
aceasta ndeplinete condiia prevzut la art.10 alin.(2) lit.a) adic deine direct cel
puin 25% din capitalul societii din Romnia care pltete dividendele, atunci
impozitul calculat de statul romn este de 5% aplicat la sum brut a dividendelor,
dei n Ordonana Guvernului nr.26/1995 privind impozitul pe dividende, impozitul
menionat este n procent de 10%.

32

Art.11. - Dobnzi
Exemple privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri referitoare la dobnzi:
1. Un antreprenor romn A are n Germania un antier de construcii, ce
funcioneaz pe o perioad mai mare de 12 luni. n acest scop, el deschide un cont
bancar pe numele persoanei germane autorizate, mputernicit s efectueze pli ctre
angajai. n acelai cont se ncaseaz i dobnzile aferente disponibilitilor.
Conform art.5 alin.(2) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata
ntre Romnia i Germania, rezult c antreprenorul romn A are n Germania un
sediu permanent, iar contul bancar este utilizat de acest sediu permanent. Din acest
motiv, dobnzile mpreun cu veniturile sediului permanent vor fi impozitate n
Germania.
2. Societatea mam A din Germania acord societii fiice B S.R.L. din
Romnia un mprumut cu un procent de dobnd de 20%, dei n conformitate cu
condiiile bancare obinuite, s-ar fi practicat n mod normal doar un procent de
dobnda de 12%.
Numai dobnzile n procent de 12% vor fi impozitate conform principiilor art.
10 din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata ntre Romnia i Germania.
n rest, Statele Contractante sunt libere s nu considere deductibil din profitul
impozabil valoarea care depete procentul obinuit i aceast s fie impozitat ca
plat de dividende.

Art.12. - Redevene
n practic, pot fi utilizate contracte complexe care conin att transferul
dreptului de proprietate asupra unui bun, ct i dreptul de folosin asupra unor
formule sau procedee secrete, plata trebuind a fi defalcat i urmnd a se impune ca
redevena numai partea aferent concesionarii.

33

Un exemplu de contract complex poate s apar n cazul unui recital dat de un

artist, care este nregistrat pe banda magnetic pentru comercializare ulterioar.
Retribuia corespunztoare prestaiei muzicale se impoziteaz n conformitate cu
prevederile art. 17 (Artiti i sportivi), n timp ce redevena primit pentru vnzarea
ulterioar a discului sau casetei realizate se impune conform art. 12 (Redevene).

Art.14. - Profesii independente

Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din activiti independente:
Un arhitect cu domiciliul n Berlin desfoar activitatea n Romnia timp de 4
luni, n calitate de consultant, dar nu deine un birou pentru desfurarea activitii.
Pentru ctigul su din aceast activitate, n sum de 50.000 , pltete n Romnia un
impozit de 10.000 . Unde trebuie impozitat de fapt venitul realizat de arhitect?
Deoarece activitatea din Romnia nu se desfoar printr-o baz fix n sensul
art.12 alin.(1) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiat cu Germania,
dreptul de impozitare l are Statul de reziden (domiciliul), respectiv Germania. Prin
urmare, venitul n sum de 50.000 va fi impozitat n Germania, nefiind luat n
considerare impozitul pltit n Romnia n mod nejustificat.
Art.15. - Profesii dependente

34

Exemplu privind aplicarea prevederilor Conveniilor de evitare a dublei

impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din profesii dependente:
Domnul Z este chimist i locuiete (are domiciliul) mpreun cu familia sa n
Statul A. Firma productoare de produse chimice X S.R.L., care are sediul n Statul
B, are nevoie urgent de un chimist pentru un proiect de anvergur, care se realizeaz
n Statul B. n martie 2010, firma X S.R.L. semneaz un contract cu firma de
intermediere Y S.R.L., care are sediul n Statul C i care pune la dispoziie n mod
special chimiti pentru contracte de scurta durata.
Societatea Y S.R.L. este dispus i pregtit s pun la dispoziie un chimist
pentru o perioad de 150 zile, contra unui salariu de 100.000 $. Firmei X S.R.L. i se
acorda dreptul s aleag un candidat, care se va supune dispoziiilor i controlului
firmei X S.R.L., va lucra n laboratoarele firmei X S.R.L. i va desfura aceeai
munca ca i chimitii care sunt angajai direct la firma X S.R.L.
Dup o convorbire, firma X S.R.L. se decide s-l angajeze pe domnul Z.
Acesta semneaz un contract de angajare de 150 zile cu firma Y S.R.L., conform
cruia acesta din urm va plti drept salariu domnului Z sum de 80.000 $ ntr-un cont
din Statul D i suma de 20.000 $ ntr-un cont din Statul B. Domnul Z va fi trimis de
ctre firma Y S.R.L. n Statul B pentru a desfura munca pentru firma X S.R.L.
Dei activitatea sa ncepe abia pe data de 02.05.2011, domnul Z vine n Statul B cu 14
zile mai devreme pentru a-i face acolo concediul i pentru a se obinui cu
mprejurimile.
Domnul Z lucreaz n total 160 zile n laboratoarele firmei X S.R.L. Zilele
libere de smbt i duminic le petrece cu familia sa n Statul A sau mpreun cu
prietenii n Statul D. Din cauza unei greve, firma X S.R.L se nchide pentru o
perioad de 9 zile, timp n care domnul Z rmne n Statul B.
Statele A, B, C, i D au ncheiate ntre ele convenii de evitare a dublei
impuneri, care corespund Conveniei Model creat de O.C.D.E. Unde se va impozita
salariul domnului Z ?
Dreptul de impozitare asupra veniturilor provenite dintr-o munc dependent l
are, conform art.15 par.1 al Conveniei Model a O.C.D.E., Statul n care se desfoar
activitatea, ceea ce nseamn c exist condiiile de aplicare a aa numitei
reglementari a celor 183 zile (respectiv art.15 par.2 al Conveniei Model a O.C.D.E.)
Pentru domnul Z, Statul A este Statul de reziden, iar Satul B este Statul de
desfurare a activitii.
35

Verificarea celor 183 zile.

Impozitarea se realizeaz n Statul de reziden al angajatorului, atta timp ct
sunt ndeplinite simultan urmtoarele condiii:
a) Angajatul rmne n Statul desfurrii activitii, n total, o perioad care
s nu depeasc 183 zile, n timpul anului de impunere corespunztor;
b) Angajatul nu este rezident al Statului de desfurare a activitii;
c) Angajatorul nu are un sediu permanent sau baza fixa n Statul de desfurare
a activitii (Statul B).
n situaia n care una din condiiile de mai sus nu este ndeplinit, ntregul
drept de impozitare revine Statului n care se desfoar activitatea.
Verificarea condiiei a):
Hotrtoare nu sunt zilele de munc, ci zilele de edere n Statul respectiv.
Din acest punct de vedere se iau n calcul:
zilele de lucru - 160 zile;
zilele de concediu de odihn care au fost petrecute n Statul B (de
desfurare a activitii) i care sunt n legtur cu activitatea desfurat - 14 zile;
zilele de sfrit de sptmn nu intr n calcul deoarece nu au fost
petrecute n Statul B;
zilele de grev considerate ca o ntrerupere inofensiv - 9 zile;
Rezult c numrul total de zile de edere n Statul B este de 183 de zile
(160+14+9).
Deoarece domnul Z nu rmne mai mult de 183 de zile n Statul B, este
ndeplinita condiia de la art.15 par.2 lit.a) din Convenia Model a O.C.D.E.
Verificarea condiiei b):
Deoarece este vorba de un mprumut internaional de angajai ntre firma Y
S.R.L din Statul C i firma X S.R.L. din Statul B, trebuie verificat cine este
adevratul patron pentru domnul Z, iar societatea care mprumut, firma X S.R.L,
deine controlul i supravegherea asupra domului Z, iar acesta este ncadrat n unitate
ca i proprii angajai ai firmei X S.R.L. Faptul c salariul este pltit domnului Z de
firma Y S.R.L. nu are importan.
Astfel, patronul este domiciliat n Statul n care se desfoar activitatea, iar
condiia, de la art.15 par.2 lit.b din Convenia Model a O.C.D.E., nu este ndeplinit.
Verificarea condiiei c):

36

Aceast condiie nu mai are nevoie de verificare. Ea ar trebui verificat numai

dac firma Y S.R.L. ar fi patronul domnului Z.
Rezultat:
Salariul domnului Z n valoarea lui total de 100.000$ urmeaz s fie
impozitat n Statul de desfurare a activitii, respectiv Statul B, neavnd importan
faptul ca salariul este pltit de firma Y S.R.L. Autoritile fiscale din Statul B
trebuie ntiinate de faptul c o parte din salariu este pltit n contul angajatului
deschis n Statul D.
Art.20. - Studenii
Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri referitoare la impozitarea veniturilor realizate de studeni:
Un student romn studiaz 2 ani n Munchen economie politic. El lucreaz n
vacanele semestriale la o firm german de automobile i ctiga 5.000 euro. Unde se
va impozita salariul realizat de studentul romn?
Salariul pentru munca prestat nu se va impozita n Statul de desfurare a
activitii, respectiv Germania, deoarece conform art.17 lit.b) din Convenia de evitare
a dublei impuneri ncheiat cu Germania nu se impoziteaz remuneraiile de pn la
6.000 euro primite de studeni ntr-o perioad de maximum 3 ani. Prin urmare, venitul
sub form de salariu realizat de studentul romn va fi impozitat n Romnia.
Art.23. A - Metoda scutirii
Exemple de aplicare a metodei scutirii:
1. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000 $ din care: n
Statul surs 30.000 $, iar n Statul de reziden 50.000 $. n Satul surs, impozitul pe
venitul realizat este n procent de 20%, iar n Statul de reziden se practic un
impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicndu-se un impozit de 10%,
iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.

37

Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) totale,
atunci Statul surs calculeaz un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%), iar Statul de
reziden calculeaz un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignornd veniturile
obinute de contribuabil n Statul S.
Dac n Convenia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat c Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii)
progresive, atunci Statul surs calculeaz tot un impozit de 6.000 $ (30.000 $ x 20%),
iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 7.500 $ (50.000 $ x 15%), innd cont
de veniturile obinute de contribuabil n Statul S, prin utilizarea cotei de impozit
corespunztoare venitului total n sum de 80.000 $, aplicat ns numai asupra
veniturilor obinute n Statul R.
2. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 20.000 $ din care: n
Statul surs S 30.000 $, iar n Statul de reziden 50.000 $. n Statul surs, impozitul
pe venitul realizat este n procent de 5%, iar n Statul de reziden se practic un
impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicndu-se un impozit de 10%,
iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.
Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de
reziden va evita dubla impunere prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii) totale,
atunci Statul surs calculeaz un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%),iar Statul de
reziden calculeaz un impozit de 5.000 $ (50.000 $ x 10%), ignornd veniturile
obinute de contribuabil n Statul surs.
Dac n Convenia de evitare a dublei impuneri s-a stipulat ca Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei scutirii (exceptrii)
progresive, atunci Statul surs calculeaz tot un impozit de 1.500 $ (30.000 $ x 5%),
iar Statul de reziden calculeaz un impozit de 7.5000 $ (50.000 $ x 15%), innd
cont de veniturile obinute de contribuabil n Statul surs, prin utilizarea cotei de
impozit corespunztoare venitului total n sum de 80.000 $, aplicat ns numai
asupra veniturilor obinute n Statul de reziden.
Art.23. B - Metoda creditrii
Exemple de aplicare a metodei creditrii:

38

1. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000 $ din care : n

Statul surs - 30.000 $, iar n Statul de reziden - 50.000 $. n Statul surs, impozitul
pe venitul realizat este n procent de 20%, iar n Statul de reziden se practic un
impozit n cote progresive, la un venit de 50.000 $ aplicndu-se un impozit de 10%,
iar la un venit de 80.000 $ un impozit de 15%.
Dac n Convenia ncheiat ntre cele dou State s-a stipulat ca Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii totale, atunci
Statul surs aplic un impozit de 6.000$ (30.000$ x 20%), iar Statul de reziden
aplic un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal n
sum de 4.500$ (30.000$ x 15%), rezultnd un impozit datorat n sum de 7.500$
(12.000$-4.500$).
Se observ c dei contribuabilul a pltit n Statul surs un impozit de 20%, n
Statul de reziden nu i se deduce din impozitul datorat dect un impozit de 15%.
Astfel, metoda creditrii ordinare duce la o evitare parial a dublei impuneri.
2. Un contribuabil realizeaz un venit total n sum de 80.000$ din care: n
Statul surs 30.000$, iar n Satul de reziden - 50.000$. n Statul surs, impozitul
pe venitul realizat este n procent 5%, iar n Statul de reziden se practic un impozit
n cote progresive, la un venit de 50.000 $, aplicndu-se un impozit de 10%, iar la un
venit de 80.000$ un impozit de 15%.
Dac n Convenia ncheiata ntre cele dou State s-a stipulat c Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii totale, atunci
Statul surs aplic un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de reziden aplic
un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu
impozitul achitat prin stopaj la surs n Statul S (1.500$), rezultnd un impozit datorat
n sum de 10.500$ (12.000$ - 1.500$).
Dac n Convenia ncheiata ntre cele dou State s-a stipulat c Statul de
reziden va evita dubla impozitare prin utilizarea metodei creditrii ordinare, atunci
Statul surs aplic un impozit de 1.500$ (30.000$ x 5%), iar Statul de reziden aplic
un impozit de 12.000$ (80.000$ x 15%), din care se deduce creditul fiscal egal cu
impozitul achitat prin stopaj la surs n Statul S (1.500$), rezultnd un impozit datorat
n sum de 10.500$ (12.000$ - 1.500$).
Se observ c, deoarece impozitul pltit n Statul surs (5%) este mai mic
dect n Statul de reziden (15%), contribuabilul va plti n Statul de reziden

39

diferena de impozit pn la 15%, ca i cum ar fi realizat toate veniturile numai n

Statul R.
Pentru analiza comparativ a rezultatelor aplicrii celor dou metode de
evitare a dublei impuneri, exemplele date mai sus se pot sintetiza ntr-un tabel.

Impozitul datorat n

20%

Statul surs este:

Cazuri
1. Dac ntregul venit este
realizat n Statul R
2.
Dac
nu

Impozit Total
12.000 $ (80.000$ x 15%)

exist

convenie de evitare a
dublei impuneri
3. Dac se aplic metoda

5%

18.000$

13.500$

(12.000$ + 6.000$)

(12.000$ + 1.500$)

11.000$

6.500$

13.500$

9.000$

12.000$

12.000$

13.500$

12.000$

scutirii totale
4. Dac se aplic metoda
scutirii progresive
5. Dac se aplic metoda
creditrii totale
6. Dac se aplic metoda
creditrii ordinare

Alte exemple de aplicare a metodelor pentru evitarea dublei impuneri:

1. Dac o persoan, rezident a statului mexican, realizeaz n S.U.A. un venit
impozabil de 6.000 $, iar n Mexic un venit impozabil echivalent cu 4.000$, atunci,
conform procedeului scutirii progresive, impunerea se va realiza n modul urmtor:
Total venituri obinute : 6.000 $ +4.000 $ = 10.000 $
Admitem c n Mexic, la un venit de 10.000 $, se aplic o cota progresiv
simpl de 22%. Aceast cot se va aplica ns numai asupra venitului realizat n
Mexic. Deci, impozitul datorat statului mexican va fi: 4.000 x 22%= 880 $.
2. Se rein datele prezentate la procedeul scutirii progresive, cu precizarea ca
la venitul de 6.000 $ realizat n S.U.A. cota de impozit n baza creia s-a pltit
Statului american impozitul este de 15%. n Mexic, presupunem ca venitul de 6.000 $
se impoziteaz n baza unei cote de 14%. n aceast situaie, aplicarea procedeului
creditrii obinuite se face astfel:
40

impozitul total stabilit n sarcina persoanei respective de organele fiscale

ale statului mexican: 10.000 $ x 22%= 2.200 $;

impozitul pltit statului american pentru venitul de 6.000 $ este de: 6.000

$ x 15% = 900 $;

impozitul aferent venitului de 6.000 $ n statul mexican este de: 6.000 $ x

14% = 840 $;

creditul fiscal acordat de statul mexican, n condiiile aplicrii metodei

creditrii ordinare, este de 840 $, deoarece statul de reziden nu acord o reducere

de impozit mai mare dect cea rezultat din aplicarea cotei de impozit practicate n
Statul de reziden la venitul obinut n Statul surs al venitului (statul american n
exemplul nostru).
Impozitul datorat Statului de reziden (statului american) dup acordarea
creditului fiscal: 2.200 $ - 840 $ = 1.360 $.
3. Reinnd datele prezentate la procedeul creditrii ordinare, aplicarea
procedeului creditrii totale se face astfel:
impozitul total stabilit n sarcina persoanei respective de organele fiscale
ale Statului de reziden pentru venitul realizat n Mexic i n S.U.A.: 10.000 $ x 22%
= 2.200 $;
impozitul pltit n S.U.A. pentru venitul realizat n aceast ar: 6.000 $ x
15% = 900 $;
impozitul stabilit n Mexic pentru venitul de 6.000 $ realizat n S.U.A.:
6.000 $ x 14% = 840 $;
creditul fiscal acordat de Statul mexican este egal n acest caz cu impozitul
pltit Statului american pentru venitul de 6.000 $ : 900$;
impozitul datorat Statului de reziden (Statului mexican) dup acordarea
creditului fiscal: 2.200 $ 900 $ = 1.300 $.
Art.27. - Membrii misiunilor diplomatice i posturilor consulare
Exemplu privind aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a dublei
impuneri referitoare la veniturile membrilor misiunilor diplomatice:
La consulatul romn din Munchen lucreaz pe lng consul i o serie de
funcionari locali. Unde se va impozita salariul realizat de consul i de funcionarii
locali?
41

n conformitate cu Acordul Vienez cu privire la relaiile consulare, consulul nu

este considerat ca fiind domiciliat n Germania, salariul sau fiind deci impozitat n
Romnia. Dimpotriv, salariile funcionarilor locali, care nu sunt sub incidena
acordului mai sus menionat, vor fi impozitate n Statul de desfurare a activitii,
respectiv n Germania.

42

2.2. Impunerea veniturilor

2.2.1. Impunerea veniturilor realizate de persoane fizice

Impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice romne cu

domiciliul n Romnia:
a) de la un angajator strin pentru activitatea desfurata n Romnia sau
angajate ale misiunilor diplomatice i ale posturilor consulare acreditate n Romnia.
ntrebare:
Doamna Georgescu Mihaela, persoan fizic romn cu domiciliul n
Romnia, este angajat cu contract de munc la Consulatul Italiei din Romnia. Ce
declaraii trebuie depuse la organele fiscale pentru veniturile sub form de salarii
realizate n cursul anului 2009 ?
Rspuns:
n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1423/1999, lunar, n termen de 15
zile de la expirarea lunii n care s-a realizat venitul, doamna Georgescu Mihaela
trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz teritorial i are reedina,
Declaraia privind veniturile sub form de salarii din strintate obinute de persoanele
fizice romne cu domiciliul n Romnia care desfoar activitate n Romnia i de
persoanele fizice romne angajate ale misiunilor diplomatice i posturilor consulare
acreditate n Romnia (anexa 1). De asemenea, angajatorul trebuie s depun n
termen de 15 zile de la data angajrii, Declaraia informativ privind nceperea /
ncetarea activitii persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia care
desfoar activitate n Romnia i obin venituri sub form de salarii din strintate
(anexa 2).
Conform O.M.F. 1372/2000, pn la data de 31.03.2010 doamna Georgescu
Mihaela trebuie s completeze i s depun la organul fiscal declaraia de venit global
(anexa 3). La rndul 16 din Declaraia de venit global (venitul net calculat pentru
salarii primite din strintate pentru activitatea desfurata n Romnia), se va scrie
dup caz:

43

 suma calculat prin cumularea venitului net declarat lun de lun, preluat
din rndul 4 din Declaraia privind veniturile sub form de salarii din strintate
obinute de persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care desfoar
activitate n Romnia i de ctre persoanele fizice romne angajate ale misiunilor
diplomatice i posturilor consulare acreditate n Romnia (anexa 1);
suma nregistrat la rd. 14, col. 1 din formularul fia fiscal 1 (FF1), n
situaia n care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular;
suma nregistrat la rd. 13, col. 1 din formularul fia fiscal 2 (FF2), n
situaia n care angajatorul a optat pentru completarea acestui formular.
b) pentru activitatea desfurat n strintate (activiti independente, salarii,
cedarea folosinei bunurilor, respectiv o impunere final n Romnia)
1. ntrebare:
O persoan fizic romn, cu domiciliul n Romnia, realizeaz n strintate
un venit din activiti independente, n sum de 5.000 $, iar din Romnia obine
venituri din salarii n valoare de 11000 lei. Pentru venitul din strintate, acesta
pltete n strintate un impozit de 30%, respectiv 1.500 $. Cum se calculeaz
impozitul pe venit datorat n Romnia ?
Rspuns:
Se transform valuta n lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de
B.N.R.: 5.000 $ x 3,3 lei / $ = 16500 lei venitul din activiti independente; 1.500 $
x 3,3 lei / $ = 4950 lei impozitul pltit n strintate;
Se calculeaz venitul mondial realizat (suma veniturilor din Romnia i
din strintate din categoriile de venituri din activiti independente, salarii i cedarea
folosinei bunurilor, realizate de o persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia):
VM = 11000 lei + 16500 lei = 27500 lei;
Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr. 73/1999
cu modificrile i

completrile ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza i

suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 8992 lei;

Se calculeaz creditul fiscal extern: CFE = (16500 / 27500) x 8992 lei =
5395,2 lei. Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mic dect creditul fiscal
extern (49500 < 53.95,2), creditul fiscal extern acordat va fi la nivelul impozitului
pltit n strintate, respectiv n sum de 8992 lei.
44

 Se calculeaz impozitul rmas de plat n Romnia : 7100 lei 4950 lei =

2150 lei.
2. ntrebare:
O persoan fizic romn, cu domiciliul n Romnia, realizeaz n strintate
un venit de natur salarial n sum de 3.000 $, pentru care s-a reinut un impozit n
strintate de 35%, respectiv 1.050 $. Persoana respectiv obine i din Romnia
venituri din cedarea folosinei bunurilor n valoare de 9000 lei. Cum se calculeaz
impozitul pe venit datorat n Romnia?
Rspuns:
Se transform valuta n lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de
B.N.R.: 3,3 lei/$ x 3.000 $ = 9900 lei salariul primit n strintate;
3,3 lei/$ x 1.050 $ = 3465 lei impozitul pltit n strintate;
Se calculeaz venitul mondial: 9000 lei + 9900 lei = 18900 lei;
Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform O.G. nr. 73/1999
cu modificrile i

completrile ulterioare (cu acordarea deducerilor de baza i

suplimentare). Presupunem ca impozitul pe venitul anual global este de 4952 lei;

Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din strintate: CFE
= (venitul din surs din strintate / venitul mondial) x impozitul pe venitul anual
global = (5400 / 14.00) x 4952 lei = 1857 lei. Deoarece suma reprezentnd creditul
fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n strintate (3379,6188 < 3465)
creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul impozitului pe venit datorat n Romnia
calculat mai sus, respectiv 3379,6188 lei;
Se calculeaz impozitul pe venit rmas de plat n Romnia: 6452 lei
3379,6188 lei = 3072,3812 lei.
3. ntrebare:
Domnul Ionescu Sorin, persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia,
obine n Frana ca angajat al unei firme franceze un venit de natur salarial n sum
de 5.000 $, pentru care s-a reinut un impozit de 40%, respectiv 2.000 $, apoi se
angajeaz n Marea Britanie, de unde obine venituri de natur salarial n sum de
3.500 $, pentru care s-a reinut un impozit de 25%, respectiv 875 $. n perioad n
care a lucrat n strintate, persoana respectiv i-a nchiriat apartamentul proprietate

45

personal, obinnd venituri din cedarea folosinei bunurilor n valoare de 2500 lei.
Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia ?
Rspuns:
Se transform n lei la cursul de schimb mediu anual, veniturile obinute
din strintate i impozitele reinute, dovedite cu documente eliberate de autoritile
fiscale din Statele respective:
5.000 $ x 3,3 lei/$ = 16500 lei salariul primit n Frana;
2.000 $ x 3,3 lei/$ = 6600 lei impozitul pltit n Frana;
3.500 $ x 3,3 lei/$ = 11550 lei salariul primit n Marea Britanie;
875 $ x 3,3 lei/$ = 2887,5 lei impozitul pltit n Marea Britanie.
Se calculeaz venitul mondial:
16500 lei + 11550 lei + 2500 lei = 30550 lei
Se calculeaz impozitul pe venitul anual global conform baremului anual
(cu acordarea deducerilor de baza i suplimentare). Presupunem c impozitul pe
venitul anual global este de 9652 lei.
Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din Frana:
(16500 / 30550) x 9652 lei = 5213,0268 lei.
Deoarece creditul fiscal extern este mai mic dect impozitul pltit n Frana,
respectiv 5213,0268 lei < 6600 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la nivelul
impozitului datorat n Romnia, aferent venitului din strintate, respectiv la nivelul
sumei de 5213,0268 lei.
Se calculeaz creditul fiscal pentru veniturile obinute din Marea Britanie:
(11550 / 30550) x 9652 lei = 3649,119 lei.
Deoarece creditul fiscal extern este mai mare dect impozitul pltit n Marea
Britanie, respectiv 3649,119lei > 2887,5 lei, creditul fiscal extern va fi acordat la
nivelul impozitului pltit n Marea Britanie, respectiv la nivelul sumei de 2887,5 lei.
Se calculeaz impozitul rmas de plat n Romnia:
9652 lei (5213,0268 lei + 2887,5 lei) = 1551,4732 lei
4. ntrebare:
Ce declaraii trebuie depuse de domnul Ionescu Sorin la organele fiscale,
pentru veniturile sub form de salarii realizate n cursul anului 2002, conform
exemplului anterior ?

46

Rspuns:
n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, pn la cota de
31.03.2010, domnul Ionescu Sorin trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz
teritorial i are domiciliul, cte o Declaraie special privind veniturile din
strintate (anexa 4), pentru fiecare ar de surs a veniturilor.
De asemenea, pn la data de 31.03.2010 domnul Ionescu Sorin trebuie s
completeze i s depun la organul fiscal i Declaraia de venit global. La rndul 19
(venit din strintate) din Declaraia de venit global se nscrie suma rezultat prin
nsumarea veniturilor nete pe categorii de venituri, preluate din toate declaraiile
speciale privind veniturile din strintate depuse n anul fiscal de raportare (din toate
sursele), n timp ce la rndul 20 (pierdere fiscal) se nscrie suma rezultat prin
nsumarea pierderilor fiscale pe categorii de venituri.
Trebuie menionat c sumele obinute n valut se transforma n lei la cursul de
schimb mediu anual comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru
valutele necotate de B.N.R., transformarea n lei se va face prin intermediul dolarului
S.U.A.
5. ntrebare:
Domnul Popescu Ion, persoan fizic romn cu domiciliul n Romnia, obine
din strintate dividende n sum de 10.000 $, pentru care pltete n strintate un
impozit pe dividende de 10%, adic 1.000 $. Cota de impunere n Romnia este de
5% (conform O.G. nr.73/1999). Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n
Romnia?
Rspuns:
Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul datorat
n Romnia (10% >5%), creditul fiscal extern este limitat la impozitul din Romnia i
prin urmare nu se datoreaz impozit pe dividende n Romnia.
6. ntrebare:
Ce declaraii trebuie depuse de domnul Popescu Nicolae la organele fiscale,
pentru veniturile sub form de dividende realizate n cursul anului 2009, conform
exemplului anterior ?

47

Rspuns:
n conformitate cu prevederile O.M.F. nr. 1372/2000, pn la data de
31.03.2010 domnul Popescu Nicolae trebuie s depun la organul fiscal n a crui raz
teritorial i are domiciliul cte o declaraie privind veniturile din strintate a cror
impunere n Romnia este final (anexa 5), pentru fiecare ar de surs a veniturilor.
Sumele obinute n valut se transform n lei la cursul de schimb mediu anual
comunicat de B.N.R. din anul de realizare a venitului. Pentru valutele necotate de
B.N.R., transformarea n lei se va face prin intermediul dolarului S.U.A.
7. ntrebare:
O persoana fizic cu domiciliul n Romnia, joac n strintate i ctiga la
rulet 40.000 $, pentru care pltete prin stopaj la surs un impozit de 6%, respectiv
2.400 $. Cota de impunere n Romnia este de 10% (conform O.G. nr.73/1999). Cum
se calculeaz impozitul datorat n Romnia, pentru veniturile obinute din jocuri de
noroc?
Rspuns:
Deoarece impozitul pltit n strintate este mai mic dect impozitul datorat n
Romnia (6%< 10%), creditul fiscal extern va fi calculat la nivelul impozitului pltit
n strintate:
CFE = 40 000$ * 6% = 2 400$
Se transform n lei la cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR:
2 400$ * 3,3 lei/$ = 7920 lei impozitul pltit n strintate
40 000$ * 3,3 lei/$ = 132000lei venitul obinut n strintate
Se calculeaz impozitul datorat n Romnia, n condiiile n care ctigul este
realizat de la acelai organizator, ntr-o singura zi:
(132000lei 500lei) * 10% = 13170 lei
Creditul fiscal extern acordat este n sum de 7920 lei.
Prin urmare impozitul pltit n Romnia este:
13170 lei 7920 lei = 5250 lei
8. ntrebare:
n Statul surs A s-a reinut prin stopaj la surs un impozit pe dobnzile
ncasate de persoanele fizice, n procent de 30% aplicat valorii brute a dobnzilor.

48

Conform art.11 par.(2) din Convenia de evitare a dublei impuneri ncheiata

ntre Statul surs A i Statul de reziden B, Statul surs A are dreptul s ncaseze un
impozit pn la maximum 10% din valoarea brut a dobnzilor. n Statul de reziden
B, impozitul asupra dobnzilor externe este 15% din valoarea brut a dobnzilor. Cum
se calculeaz impozitul pe veniturile din dobnzi?
Rspuns:
n Statul surs A s-a reinut eronat impozit asupra dobnzilor ncasate, n
procent de 30%, i prin urmare diferena de impozit ncasat n mod nejust, n procent
de 20%, trebuie restituit de ctre Statul A, n urma cererii depuse de persoanele fizice
beneficiare. Cererii i se va da curs n condiiile n care persoanele fizice cer restituirea
n termenul de prescriere i prezint o confirmare de reziden eliberat de organele
fiscale competente n Statul de reziden B.
9. ntrebare:
Un rezident romn obine din Romnia n decursul anului 2009 venituri din
chirii n sum de 2000 lei i venituri din dobnzi n sum de 8000 lei. De asemenea,
din S.U.A. obine venituri n sum de 11 000$ astfel:
venituri din salarii n sum de 3 000$ pentru care pltete un impozit de
25%;
venituri din dobnzi n sum de 6 000$ pentru care pltete un impozit de
5%;
venituri din jocuri de noroc n sum de 2 000$ pentru care pltete un
impozit de 5%.
Cum se calculeaz impozitul pe venit datorat n Romnia ?
Rspuns:
Se transform n lei, la cursul de schimb mediu anual comunicat de BNR,
veniturile obinute din strintate i impozitele aferente:
3.000$ * 3,3 lei/$ = 9900 lei venitul din salarii
3.000$ * 25% = 750$ * 3,3 lei/$ = 2475 lei impozitul aferent veniturilor din
salarii
6.000$ * 3,3 lei/$ = 19800 lei venitul din dobnzi
6.000$ * 5% = 300$ * 3,3 lei = 990 lei impozitul aferent veniturilor din
dobnzi
2.000$ * 3,3 lei/$ = 6600lei venitul din jocuri de noroc
49

2.000$ * 5% = 100$ * 3,3lei/$ = 330 lei impozit aferent veniturilor din

jocuri de noroc
Se calculeaz venitul mondial:
9900 lei + 2000 lei = 11900 lei
Se calculeaz impozitul anual aferent venitului n sum de 8000 lei,
conform baremului anual ( cu acordarea deducerilor de baz i

suplimentare).

Presupunem c impozitul pe venitul anual global este de 3392 lei

Se calculeaz fiscal extern aferent veniturilor din salarii: (19900 lei :

11900 lei) * 3392 lei = 2821,9157 lei

Deoarece creditul fiscal extern este mai mare dect impozitul pltit n
strintate, sum care se va deduce din impozitul pe venit este la nivelul impozitului
pltit n strintate.
Se calculeaz impozitul anual global datorat n Romnia:
3392 lei 2475 lei = 917 lei
Se calculeaz creditul fiscal extern aferent veniturilor din dobnzi:
Deoarece cota de impozit este mai mare n strintate dect cota de impozit
prevzut n Ordonana Guvernului nr.73/1999 (5% > 1%), creditul fiscal extern este
limitat la impozitul pe venit calculat aplicnd cota prevzut n Ordonana Guvernului
nr.73/1999 i

deci n Romnia nu se datoreaz impozit aferent veniturilor din

dobnzi.
Se calculeaz creditul fiscal extern aferent veniturilor din jocuri de noroc:
Deoarece cota de impozit este mai mic n strintate dect cota de impozit
prevzut n Ordonana Guvernului nr. 73/1999 (5% < 10%), creditul fiscal extern
este limitat la impozitul pe venit pltit n strintate, respectiv la sum de 330 lei, i
deci n Romnia se datoreaz impozit aferent veniturilor din jocuri de noroc.
Se calculeaz impozitul datorat n Romnia aferent veniturilor din jocurile
de noroc, n condiiile n care ctigul este realizat de la acelai organizator, ntr-o
singur zi:
(6600 lei 300 lei) * 10% = 6300 lei
Creditul fiscal extern acordat este n sum de 330 lei.
Prin urmare impozitul rmas de pltit n Romnia este:
630 lei 330 lei = 300 lei

50

Impunerea veniturilor obinute de persoane fizice romne fr

domiciliu n Romnia i de persoane fizice strine, rezidente ale unor State cu

care Romnia a ncheiat Convenii de evitare a dublei impuneri.

1. ntrebare:
Un angajat A domiciliat n Berlin este trimis de ctre patronul sau german B,
pe perioad 1.01.2009 30.06.2009, s monteze utilajele vndute unei firme din
Bucureti. Dup ncheierea activitii,angajatul A mai petrece dou sptmni de
concediu n Romnia. Salariul care i se cuvine lui A va fi expediat ntr-un cont
elveian.
Unde se va impozita salariul domnului A?
Rspuns:
Angajatul A are o edere n Romnia mai lung de 183 zile, motiv pentru care
Romniei, ca Stat de desfurare a activitii, i revine dreptul de impozitare ( conform
art.13 par. 2 din Convenia ncheiata ntre Germania i Romnia ). Plata fcut n
Elveia este nesemnificativ.
2. ntrebare:
O persoan fizic romn este angajat n perioad 01.02.2009 31.05.2009 de
S.C. X S.R.L. (antreprenor romn) ca muncitor pe un antier de construcii din
Berlin, iar n perioada 01.10.2009 - 31.12.2009 este angajat de S.C. Y S.R.L.
(antreprenor romn) pe un antier de construcii din Hamburg.
Unde se va impozita salariul angajatului romn?
Rspuns:
Angajatul romn domiciliaz timp de 7 luni n Germania. Prin urmare
Germania, ca Stat de desfurare a activitii, are dreptul de impozitare asupra
salariului pentru aceast perioad.
3. ntrebare:
Angajatul X domiciliat n Berlin este detaat de societatea mam A, pentru o
lucrare n Bucureti, sub supravegherea i ndrumarea societii fizice B S.R.L., pe
o perioad de 4 luni. Unde se va impozita salariul angajatului X ?
51

Rspuns:
Deoarece n perioada de 4 luni, patronul angajatului X este societatea B
S.R.L., Romnia are dreptul de impozitare pentru cota parte din salariul pentru munca
prestat aici.
4. ntrebare:
Angajatul A domiciliat n Berlin, este trimis sa-si desfoare activitatea ca
inginer pentru patronul sau american C, la diferii clieni din Bucureti pe o perioad
de 5 luni. Unde se va impozita salariul angajatului A?
Rspuns:
Deoarece angajatul A nu rmne o perioad mai lung de 183 zile (ci numai 5
luni) n Statul de desfurare a activitii Romnia patronul american C nu este
rezident n Statul de desfurare a activitii, ci domiciliaz ntr-un Stat ter ( S.U.A.)
i nici nu are un sediu permanent n Romnia, Statului de reziden i revine dreptul
de impozitare.
5. ntrebare:
Angajatul romn A este detaat pe o perioad de 3 luni, de societatea X
S.R.L. cu sediu n Romnia, pe un antier de construcii aparinnd societii n
Berlin. Unde se va impozita salariul angajatului A, n condiiile n care durata
execuiei construciei n Berlin este de:
a) 10 luni;
b) 15 luni.
Rspuns:
Pentru cazul a), impunerea se realizeaz n Romnia, deoarece angajatul nu
rmne o perioad mai mare de 183 zile n Statul de desfurare a activitii i nu are
un sediu permanent n Statul de desfurare a activitii (antierul funcioneaz pe o
perioad mai mic de 12 luni).
Pentru cazul b), deoarece patronul are un sediu permanent n Germania
(conform art.5 par.20 din Convenia de evitare a dublei impuneri, execuia construciei
depete 12 luni), iar salariul este aferent acestui sediu permanent, Germania are
drept de impozitare.

52

6. ntrebare:
Angajatul A domiciliat n Berlin, a lucrat n anul 2009 ca director ( conductor
al unei afaceri ) al societii X S.R.L., n Bucureti. Salariul pentru munca prestat
este de 50.000 euro. n data de 31.12.2009 domnul A se ntoarce n Germania. n anul
2010, mai primete de la societatea X S.R.L. o diferena de salariu n sum de
10.000 euro. Unde se va impozita salariul angajatului A?
Rspuns:
Att salariul curent din anul 2009, ct i diferena primit n anul 2010, se vor
impozita n Statul de desfurare a activitii, respectiv n Romnia, deoarece plata
ulterioar are legtur cu activitatea iniial.
7. ntrebare:
n baza crui act normativ se realizeaz impunerea veniturilor din dobnzi
realizate de o persoan fizic nerezident, rezident a unui Stat cu care Romnia are
ncheiat Convenia de evitare a dublei impuneri? Se menioneaz c dobnzile sunt
aferente unui mprumut acordat unei persoane juridice romne, iar persoana fizic
strin nu posed certificatul de reziden fiscal.
Rspuns:
Deoarece persoana fizic strin este rezident a unui Stat cu care Romnia
are ncheiat Convenie de evitare a dublei impuneri, dar nu posed certificatul de
reziden fiscal, se aplic prevederile art. 2 alin. 1 lit. a) din Ordonana Guvernului
nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor realizate din Romnia de persoane fizice i
juridice nerezidente.

Impunerea veniturilor obinute din Romnia de persoanele fizice

rezidente ale unor State cu care Romnia nu are ncheiate Convenii de evitare a
dublei impuneri

1. ntrebare:
Cum se impun premiile obinute de sportivii strini din Romnia?
Rspuns:
53

Veniturile obinute de sportivii strini rezideni ai unor State cu care Romnia

are ncheiate Convenii de evitare a dublei impuneri, de la competiii desfurate n
Romnia, se impoziteaz conform art. 48 din Ordonana Guvernului nr.73/1998, prin
aplicarea cotei de 15% asupra venitului brut. Pentru aplicarea prevederilor legale
menionate mai sus, beneficiarul veniturilor are obligaia de a prezenta organelor
fiscale din Romnia certificatul de reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal din
Statul de reziden.
n cazul n care sportivii nu reprezint certificatul de reziden fiscal sau sunt
rezideni ai unor State cu care Romnia nu a ncheiat convenii de evitare a dublei
impuneri, impunerea se face conform art. 2 alin.(1) lit.f) din Ordonana Guvernului
nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 20% asupra venitului realizat.
2. ntrebare:
Veniturile din dobnzi din Romnia realizate de persoanele fizice nerezidente
sunt impozabile n ara de reziden sau n Romnia?
Rspuns:
Veniturile din dobnzi realizate din Romnia de persoanele fizice nerezidente,
rezidente ale unor State cu care Romnia a ncheiat Convenii de evitare a dublei
impuneri, se impoziteaz prin stopaj la surs conform art. 36 alin.(2) din Ordonana
Guvernului nr.73/1999, prin aplicarea unui procent de 1% asupra valorii acestora, cu
excepia dobnzilor aferente titlurilor de stat i depozitelor la vedere, care conform
art. 35 din acelai act normativ sunt scutite de impozit.
Pentru aplicarea prevederilor legale menionate mai sus, beneficiarul
veniturilor are obligaia de a prezenta organelor fiscale din Romnia certificatul de
reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal din Statul de reziden.
n cazul n care persoanele fizice strine nu prezint certificatul de reziden
fiscal sau sunt rezideni ai unor State cu care Romnia nu a ncheiat convenii de
evitare a dublei impuneri, impunerea dobnzilor se face conform art. 2 alin.(1) lit. a)
din Ordonana Guvernului nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului
realizat, cu excepia dobnzilor pltite acestor persoane, de bncile nregistrate n
Romnia pentru depozitele la vedere i
depozit,precum i

la termen, pentru certificatele de

cele aferente oricrui instrument de economisire al acestora,

dobnzi care nu se impoziteaz.

54

3.ntrebare:
Cum procedeaz contribuabilii care nceteaz s mai aib domiciliul n
Romnia?
Rspuns:
n acest caz, contribuabilii vor depune la organul fiscal n raza cruia i au
domiciliul, n cel mult 5 zile de la ncetarea activitii, o declaraie de venit global,
nsoit de declaraii speciale. Declaraiile vor cuprinde veniturile i

cheltuielile

aferente anului fiscal curent, pentru perioada n care acesta i are domiciliul n
Romnia. n termen de 5 zile de la depunerea declaraiei, organul fiscal de domiciliu
va emite decizia de impunere i va comunica contribuabilului eventualele sume de
plat sau de restituit.

55

2.2.2. Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice

Determinarea profitului impozabil

1. ntrebare:
O societate romn realizeaz din strintate un venit impozabil ( profit brut)
din afaceri n sum de 30 000$, pentru care pltete un impozit de 30%, respectiv
9000$. Cursul de schimb comunicat de BNR la ncheierea anului financiar este de
2,8lei/$. Cum se calculeaz creditul fiscal acordat n Romnia?
Rspuns:
Se transform n lei veniturile n valut i impozitul aferent:
30 000$ * 3,3lei/$ = 99000 lei - profitul obinut n strintate
9 000$ * 3,3lei/$ = 29700 lei - impozitul pe profit pltit n strintate;
Se calculeaz creditul fiscal extern:
99000 lei * 25% = 24750 lei
Deoarece cota de impozit pe profit n Romnia este mai mic dect cota de
impozit din strintate, din impozitul pe profit datorat n Romnia i se va deduce
numai suma de 21000 lei, chiar dac n strintate a fost pltit un impozit n sum de
29700 lei.
2. ntrebare:
O societate romn realizeaz n strintate un venit impozabil ( profit brut)
din afaceri n sum de 30 000$, pentru care pltete un impozit de 20%, respectiv
6.000$. Cursul de schimb comunicat de BNR la ncheierea anului financiar este de
2,8lei/$ .Cum se calculeaz creditul fiscal acordat n Romnia?
Rspuns:
Se transform n lei veniturile n valut i impozitul aferent:
30.000$ * 3,3lei/$ = 99000 profitul obinut n strintate
6.000$ * 3,3lei/$ = 19800 impozitul pe profit n strintate
Se calculeaz creditul fiscal extern:
99000 lei * 25% = 24750 lei.
Deoarece cota de impozit pe profit n Romnia este mai mare dect cota de
impozit din strintate, din impozitul pe profit datorat n Romnia i se va deduce
56

ntregul impozit pltit n strintate, respectiv suma de 19800 lei, rezultnd o diferen
de impozit pe profit datorat n Romnia pentru profitul realizat n strintate, n sum
de 4950 lei.
3. ntrebare:
O persoan juridic romn are n ara A un sediu permanent de unde a obinut
n anul 2009 venituri din afaceri, din dobnzi i redevene , n sum totala de 7 500$,
astfel:
venituri din afaceri ( profit brut ) 4.000$, care se impoziteaz cu 50%;
venituri din dobnzi 1.500$, care se impoziteaz prin stopaj la surs cu
30%;
venituri din redevene 2.000$, care se impoziteaz prin stopaj la surs cu
10%.
Cheltuielile externe aferente veniturilor din dobnzi sunt n sum de 900$, iar
cele aferente veniturilor din redevene sunt n sum de 2.250$.
Pentru reflectarea corect a profitului impozabil n Romnia, aceste sume se
nregistreaz n veniturile persoanei juridice romne, adugndu-se la profitul
impozabil obinut n Romnia, n sum de 5000lei.
Presupunem ca la sfritul anului fiscal cursul de schimb valutar comunicat de
BNR este de 3,3 lei pentru un dolar S.U.A. Cum se calculeaz impozitul pe profit
datorat n Romnia ?

57

Rspuns:

58

n ara A

Lei

n Romnia
Lei
I. Profit impozabil obinut n 29750
Romnia i

n ara A

(24750 lei + 5000 lei)

II. Impozit pe profit (29750 lei *
1.Venit

impozabil 13200

din

7437,5
25%)
1. Profitul impozabil din afaceri 13200

afaceri

( 4.000$ * 3,3ei/$)

(4.000$ * 3,3
lei/$)

- impozit pe profit (13200lei * 3300

- impozit pe venitul 6600

25%)

din afaceri pltit n

- credit fiscal fata de impozitul de

ara A ( 13200 lei *

6600 lei pltit n ara A

50%)
2.Venit din dobnzi

4950

3300

2. Venit net din dobnzi (a-b)

a) venituri din dobnzi

(1500$* 3,3 lei/$)

b)

cheltuieli

externe

1980
aferente 1200

veniturilor din dobnzi ( 900$ *

- impozit pe venitul 1485

3,3 lei/$)

din dobnzi pltit n

- impozit pe profit ( 1980 lei *

ara A

25 %)

(4950 lei *

2970
495

30%)

- credit fiscal fata de impozitul de

3.Venit

1485lei pltit n ara A

3. Venit net din redevene (a-b)

495
- 825

redevene

a) venituri din redevene

6600

(2.000$*3,3 lei/

b)cheltuieli externe aferente

$)

veniturilor din redevene ( 2 250 $

din 6600

7425

- impozit pe venitul 660

* 3,3lei/$ )

din redevene, pltit

- impozit pe profit

n ara A

- credit fiscal fata de impozitul de 0

(6600 * 10%)
Venituri

660 lei pltit n ara A

III.
Credit
fiscal

totale

pentru

obinute

impozitele pe venit pltite

ara

A 24750

n ara A ( 3300 lei + 495 lei 3795

(13200lei+
4950lei

+ 0 lei )
+
59

6600lei )
Impozit pltit

IV. Impozit de plat

ara A ( 6600

( 8745 lei 3795 lei )

4950

lei + 1485 lei + 8745

660 lei)
Pierderea de 825 lei nregistrat n ara A din veniturile din redevene, se va
deduce n perioada urmtoare din veniturile din redevene din aceeai ar.

Impunerea veniturilor realizate de persoane juridice nerezidente

1. ntrebare:
Cum se face impunerea veniturilor realizate

de nerezideni din ratele de

leasing?
Rspuns:
Veniturile brute obinute din Romnia de firmele nerezidente, ca urmare a
derulrii unor contracte de leasing, sunt impozitate n ara noastr potrivit paragrafului
2 al articolului intitulat Drepturi de licena sau Redevene din Conveniile de
evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Guvernul Romniei i guvernele rilor n
care sunt rezidente persoanele juridice respective. Cota menionat la acest articol se
aplic asupra ntregii rate leasing. n cazul n care prin contract se stabilete n mod
distinct cuantumul ratei ce reprezint valoarea utilajului i

separat cuantumul

dobnzii, impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei menionate la paragraful 2 al

articolului Dobnzi din Conveniile respective, la suma brut ce se pltete sub
form de dobnd. Pentru aplicarea prevederilor legale menionate mai sus,
beneficiarul veniturilor are obligaia dea prezenta organelor fiscale din Romnia
certificatul de reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal din Statul de reziden.
n cazul n care persoanele juridice strine nu prezint certificatul de reziden
fiscal sau sunt rezideni ai unor State cu care Romnia nu a ncheiat Convenii de
evitare a dublei impuneri, impunerea dobnzilor se face conform art.2 alin.(1) lit.e) i
respectiv lit.a) din Ordonana Guvernului nr. 83/1998 i anume prin aplicarea cotei de
15% sau 10%, dup caz, asupra venitului realizat.

60

2 .ntrebare:
Cum se face impunerea venitului din prestri servicii i comisioane realizate
de persoanele juridice nerezidente?
Rspuns:
Pentru impunerea veniturilor din prestri servicii i comisioane realizate de
persoanele juridice nerezidente, se vor analiza clauzele contractuale dintre pari innd
cont de prevederile art. 7 Beneficiile ntreprinderilor i ale art. 12 Redevene din
Conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Guvernul Romniei i
guvernele rilor n care sunt rezidente persoanele juridice respective. Pentru aplicarea
prevederilor Conveniilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul veniturilor are
obligaia de a prezenta organelor fiscale din Romnia certificatul de reziden fiscal
eliberat de autoritatea fiscal din Statul de reziden.
n cazul n care nu se prezint certificatul de reziden fiscal, se aplic
prevederile Ordonanei Guvernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri
realizate din Romnia de persoane juridice i fizice nerezidente.
3. ntrebare:
Veniturile din dobnzi din Romnia realizate de persoanele juridice
nerezidente sunt impozabile n ara de reziden sau n Romnia?
Rspuns:
Veniturile din dobnzi realizate din Romnia de persoanele juridice
nerezidente, rezidente ale unor State cu care Romnia a ncheiat convenii de evitare a
dublei impuneri, se impoziteaz prin stopaj la surs conform art.11 Dobnzi i
art.23 Eliminarea dublei impuneri din Conveniile de evitare a dublei impuneri
ncheiate ntre Guvernul Romniei i guvernele rilor n care sunt rezidente
persoanele juridice respective. Pentru aplicarea prevederilor conveniilor de evitare a
dublei impuneri, beneficiarul veniturilor are obligaia de a prezenta organelor fiscale
din Romnia certificatul de reziden fiscal eliberat de autoritatea fiscal din Statul
de reziden.
n cazul n care persoanele juridice strine nu prezint certificatul de reziden
fiscal sau sunt rezideni ai unor State cu care Romnia nu a ncheiat Convenii de
evitare a dublei impuneri, impunerea dobnzilor se face conform art.2 alin.(1) lit.a)
din Ordonana Guvernului nr.83/1998, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului
realizat, cu excepia dobnzilor pltite acestor persoane de bncile nregistrate n
61

Romnia pentru depozitele la vedere i la termen, pentru certificatele de depozit,

precum i cele aferente oricrui instrument de economisire al acestora, dobnzi care
nu se impoziteaz.

62

Capitolul III
Viitorul politicii fiscale

Impozitele i contribuiile de securitate social influeneaz puternic nclinaia

spre economisire, consum, investiii i ocupare a forei de munc i, ca urmare, ele
afecteaz funcionarea pieei bunurilor, serviciilor, capitalurilor i muncii. Reformele
lansate de ctre Consiliul European de la Cardiff, din iunie 1998, au fost iniiate
pentru a evita ca diferenele dintre sistemele fiscale, care au devenit cu mult mai
vizibile de la introducerea monedei euro, s nu afecteze schimburile printr-o
fragmentare a pieei unice i s previn alocarea ineficienta a resurselor.

3.1

. Bazele legale ale politicii fiscale europene

Politica fiscal este un atribut al suveranitii naionale i este parte important

a politicii economice a unei ri, n aceast calitate ea participnd la finanarea
cheltuielilor publice i la redistribuirea veniturilor.
n Uniunea Europeana (UE), responsabilitatea politicii fiscale revine, n
principal, Statelor membre care pot delega o parte din aceste componente nivelurilor
regionale sau locale n funcie de structura constituional sau administrativ a puterii
publice fapt care presupune o strategie detaliat, incluznd analiza i monitorizarea
structurilor administrative ale acestor ri.
Scopul UE nu este de a standardiza sistemul naional de taxe, impozite i
contribuii obligatorii, ci acelea de a se asigura c sistemele sunt compatibile nu
numai ntre ele, ci i cu obiectivele stabilite n Tratatul Comunitii Europene:
Articolul 3 stabilete obiectivul general al activitii n domeniul
impozitrii acela de a elimina taxele vamale i orice alte msuri cu efect echivalent
dintre Statele membre, de a asigura redimensionarea concurenei pe piaa comun;
Articolul 93(99) privete exclusiv impozitele indirecte;
Msurile privind alte domenii de impozitare se adopt, n general, pe baza
articolului 94(100) completat de articolele 96(101) i 97(102) care se refera la
masurile de prevenire a distorsiunilor pieei;

63

 Articolul 104(104c) le impune Statelor membre participante la moneda

unica s evite deficitele guvernamentale excesive, prevznd penaliti pentru
nerespectarea acestei cerine;
Articolul 293(220) recomand semnarea unor tratate pentru evitarea dublei
impuneri;
Articolul 269 precizeaz c bugetul Comunitii trebuie s fie finanat n
ntregime din resurse proprii, care depind de capacitatea contributiv a Statelor
membre. n prezent, aceste resurse proprii sunt formate din taxe pe agricultur, pe
consum, pe valoare adugat etc.
Rolul UE este deci complementar n ceea ce privete fiscalitatea i securitatea
social. Uniunea Europeana nu are puterea de a crea sau de a percepe taxe i impozite.
Totui pe piaa unic este important s se observe c msurile fiscale stabilite de ctre
Statele membre nu mpiedic libera circulaie a bunurilor, a serviciilor sau a
capitalului i c nu denatureaz competiia.
Att crearea pieei unice, ct i finalizarea Uniunii Economice i Monetare au
condus la noi iniiative comunitare n ceea ce privete impozitele i taxele. Eliminarea
restriciilor privind circulaia capitalului a provocat temeri n sensul ca bazele de
impozitare naionale ar putea fi eronate de competiia n materie fiscal, aceasta
conducnd la o deplasare a sarcinii fiscale de la capital ctre fora de munc, cu
consecine nefaste asupra ocuprii forei de munc.
Din aceste motive, atunci cnd construiete politica fiscal, Comunitatea are
de urmrit o serie de obiective:
Ca prim obiectiv pe termen lung trebuie s se urmreasc prevenirea
distorsionrii concurentei n interiorul pieei unice prin existena diferenelor dintre
cotele impozitelor indirecte i dintre sistemele de impozitare propriu - zise;
n domeniul impozitrii directe, unde cadrul legal se prezint, n general,
sub forma acordurilor dintre State, obiectivul principal al Comunitii este acela de a
elimina ambiguitile legislative care permit evaziunea fiscal; un al doilea obiectiv
l constituie evitarea dublei impuneri;
Obiectivul recentelor orientrii n direcia unei politici fiscale este
prevenirea efectelor negative ale concurenei fiscale, fiind vorba n special de
migrarea bazelor de impozitare naionale pe msur ce firmele i prsesc sediile
iniiale din Statele membre n cutarea unui regim fiscal mai favorabil n alte ri
comunitare;
64

 Prevederile Tratatului de la Maastricht cu privire la Uniunea Economic i

Monetar dau o noua dimensiune politicii fiscale prin limitarea strict a posibilitii
guvernelor de a finana cheltuielile publice prin mprumuturi. Pactul pentru Stabilitate
i Dezvoltare prevede ca Statele membre cu deficit bugetar de peste 3% s constituie
depozite nepurttoare de dobnd care se transform n amenzi nerambursabile n
cazul n care nu se reuete reducerea deficitului. Obiectivul general al Pactului este
ca bugetele Statelor membre s se menin ntr-un anumit echilibru de-a lungul
ciclului economic. Din aceast cauz, Statele membre vor trebui s finaneze orice
cretere a cheltuielilor publice prin creterea impozitelor.
Pe msur ce integrarea european progreseaz, ncurajat de introducerea
monedei euro, interaciunile complexe dintre cele 15 sisteme fiscale trebuie analizate
i abordate la nivel managerial. De asemenea, Statele membre vor trebui s adopte
decizii comune n ceea ce privete adoptarea propriilor sisteme fiscale la nevoile
sociale aflate n permanent schimbare ( de exemplu: creterea vrstei medii a
populaiei este o provocare care se extinde dincolo de graniele naionale).

65

3.2. Impactul politicii fiscale asupra altor politici europene

A. Ocuparea forei de munc

Direciile impuse de ctre Comunitatea Europeana cu privire la fora de munc
ndeamn Statele membre s-si revizuiasc sistemele de impozitare periodic, aceasta
fiind o condiie a succesului politicilor active n domeniul ocuprii.
Astfel, pe data de 22 octombrie1999, Consiliul Ecofan ( Consiliul minitrilor
de finane i economie) a aprobat Directiva 85/99 care ddea posibilitatea aplicrii, cu
titlu experimental, a unei cote reduse de TVA pentru serviciile care presupun mult
fora de munc.
B. Uniunea Economica i Monetara (UEM)
Pentru ca UEM s aib succes, Statele membre sunt obligate s respecte
disciplina bugetara i sa-si ntreasc coordonarea politicilor economice, inclusiv n
domeniul fiscal.
Directivele Consiliului UE privind politica economic conin recomandri cu
privire la volumul i structura taxelor, a impozitelor i contribuiilor obligatorii.
Sistemele fiscale trebuie structurate astfel nct s promoveze:
creterea economic;
competitivitatea i ocuparea forei de munc i n acelai timp, s produc
suficiente resurse care vor finana bunstarea sociala.
C. Mediul nconjurtor
Folosirea fiscalitii pentru ndeplinirea obiectivelor mediului nconjurtor
(aa-numitele taxe verzi sau eco-taxe: taxe pentru autovehicule i pentru
infrastructura rutiera, taxe pentru emisiile de CO2 etc) s-a aflat n centrul discuiilor
nc de la nceputul anilor 1990.
D. Sntatea
Taxa pe valoarea adugat i accizele sunt elemente importante n stabilirea
preului cu amnuntul la tutun i alcool. Ca urmare, politicile privind sntatea i
protecia consumtorului, care vizeaz descurajarea utilizrii abuzive a acestor

66

produse, trebuie s ia acest fapt n considerare atunci cnd fixeaz cotele de

impozitare.
E. Competitivitatea internaional
Anumite prevederi fiscale, precum taxa pe valoarea adugat, pot fi deduse la
export, altele sunt adugate la costul produciei i de aceea afecteaz competitivitatea.
Astfel, modul n care impozitele i contribuiile privind securitatea social sunt
structurate pot influena economia european i competitivitatea acesteia.
n perioadele de austeritate bugetar, multe State membre si-au meninut
investiiile n mijloacele de cercetare prin msuri fiscale favorabile activitilor de
cercetare i dezvoltare tehnologic.
F. Concurena fiscal
Deciziile privind localizarea investiiilor, afacerilor, locurilor de munc i
veniturilor sunt influenate de regimurile naionale de impozitare i de sistemele de
bunstare social. Mobilitatea crescut i difereniat a bazelor de impozitare a
determinat o puternic concuren ntre Statele membre prin intermediul agenilor
economici. Astfel, agenii economici au tendina de a se orienta spre rile cu un nivel
redus al fiscalitii.
Cu toate c politica fiscal european va avea noi prioriti n viitor,
principalele ei preocupri vor rmne aceleai: s se asigure ca politica fiscal a unui
Stat membru nu are un impact negativ asupra altora i s asigure suveranitatea real,
pentru cetenii Uniunii Europene i reprezentanii acestora, prin intermediul
aciunilor comune.
Membrii aspirani la UE trebuie s-i armonizeze ntreaga legislaie n
conformitate cu cea a Comunitii i s se fereasc s introduc orice msur care ar fi
incompatibil cu regulile europene. Folosirea cu grij a instrumentelor fiscale poate
ajuta la dezvoltarea unei piee interne eficiente conform cerinelor naionale de
solidaritate.

67

Concluzii

Creterea interdependenelor economice a atras dup sine creterea relaiilor

economice internaionale n dezvoltarea economic naional. Pentru stabilirea unui
echilibru structural n economia mondial este necesar eliminarea inechitilor ce
apar n desfurarea relaiilor economice internaionale.
Politica fiscal este esenial n toate Statele, iar aciunile unei ri pot avea
impact nu numai asupra ei, ci i asupra rilor vecine. Statele trebuie s lucreze deci ca
o echip i nu trebuie s existe ci diferite de abordare a politicii fiscale.
Astfel, cunoaterea temeinica a practicii fiscale internaionale are o importan
deosebit n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare ntre
State. Dubla impunere internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n
amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit etc. dintre diferite ri.
Aa cum compoziia produsului intern brut (PIB ului) pe categorii economice
(precum consumul, munca i capitalul) variaz n timp, raportul fiscalitate/PIB nu
poate fi folosit pentru fixarea impozitului efectiv asupra acestor factori economici.
Calculul ratelor implicite de impozitare, definite ca raport ntre povara fiscal i
contribuia fiecrei funcii economice n PIB, se face prin intermediul unui set de
indicatori coereni i compatibili pe plan internaional, indicatori cu ajutorul crora
pot fi msurate nivelurile efective de impozitare.
O abordare comun a fiscalitii ar permite evitarea unui abandon involuntar de
suveranitate naional n profitul forelor pieei. Aceast abordare are ca principale
obiective creterea economic i stabilizarea sistemelor fiscale i se bazeaz pe dou
principii:
limitarea diferenelor existente n legea naional privind fiscalitatea.
Eventualele incompatibiliti conduc la o alocare inadecvat a resurselor i la
reducerea competitivitii internaionale a firmelor.
stabilizarea veniturilor fiscale, sens n care apar unele probleme, precum:
mbtrnirea populaiei, eroziunea gradata a anumitor baze fiscale.
Coordonarea fiscal este frnat de dou obstacole:
regula umanitii pentru orice decizie privind fiscalitatea;
abordarea pariala a problemelor legale de politica fiscal.
68

Combaterea competiiei fiscale duntoare presupune luarea unor msuri ca:

msuri de nlturare a distorsiunilor aprute la impozitul pe veniturile din
capital;
msuri de eliminare a reinerilor la surs asupra plailor transfrontaliere de
dobnzi i redevene ntre ntreprinderi;
conduita corespunztoare n domeniul fiscalitii ntreprinderilor.
Un angajament politic asumat de ctre State trebuie s includ proceduri de
evaluare i de urmrire, proceduri ce se aplic msurilor care au sau pot avea efect
important asupra localizrii afacerilor. Este necesar a se stabili criterii pentru a defini
msurile duntoare.
Veniturile din capital reprezint una din cele mai

mobile baze fiscale, iar

competiia fiscal este foarte crescut. Deciziile de investiii trebuie s se bazeze

calitile intrinseci ale produselor oferite i nu pe oportunitile de evaziune fiscal.
Sumele reinute la surs asupra dobnzilor i redevenelor, n diverse State, aduc
dificulti n afaceri prin formalitile care necesit foarte mult timp, prin apariia de
pierderi mari de bani lichizi i chiar prin existenta dublei impozitri.
n vederea evitrii dublei impuneri internaionale, n unele situaii cuprinse n
Conveniile ncheiate ntre Romnia cu alte State dreptul de impunere, n cazul
diverselor venituri realizate persoanele fizice sau juridice rezidente, este acordat
numai unui Stat Contractant drept exclusiv prin folosirea expresiei va fi impozabil
n , mpiedicnd celalalt Stat Contractant de la impozitare, pe cnd n alte situaii
atribuirea dreptului de a impozita nu este exclusiv, folosindu-se expresia poate fi
impozitat. n aceste din urm cazuri, Statul de reziden trebuie s acorde o scutire
astfel nct s se evite dubla impunere.
Cu privire la metodele scutirii i creditrii folosite pentru evitarea dublei
impuneri se poate preciza c:
dac nu exist Convenie de evitare a dublei impuneri ncheiat ntre State,
Statul de reziden va calcula impozitul ca i cum toate veniturile ar fi fost obinute pe
teritoriul sau;
n cazul n care Statul de reziden aplic metoda creditrii totale, impozitul
total va fi acelai indiferent de impozitul pltit n Satul surs. n acest caz, impozitul

69

total este egal cu impozitul pltit atunci cnd ntregul venit este realizat n Statul de
reziden;
prin aplicarea metodelor de creditare, Statul de reziden nu acord o
deducere mai mare dect impozitul datorat n Statul surs;
n cazul n care se aplic metoda creditrii ordinare, atunci cnd impozitul
n Statul surs este mai mare dect cel din Staul de eviden, contribuabilului nu i se
deduce ntregul impozit pltit n Statul surs. Astfel, rezult un impozit total mai mare
dect impozitul pltit atunci cnd ntregul venit este realizat n Statul de reziden;
atunci cnd impozitul pltit n Statul surs este mai mare sau egal cu
impozitul datorat n Statul de eviden, aplicarea metodei creditrii ordinare duce la
acelai rezultat ca i aplicarea metodei scutirii progresive.
Deoarece contribuabilii sunt supui impozitului pe venit pentru veniturile din
Romnia i din strintate i avnd n vedere evitarea dublei impuneri internaionale,
ara noastr a ncheiat deja Convenii cu majoritatea rilor din Europa i cu multe ri
de pe celelalte continente. n cazul n care persoanele fizice sau juridice sunt rezideni
ai unor State cu care Romnia nu a ncheiat Convenii de evitare a dublei impuneri
sau nu prezint certificatul de reziden fiscal, impunerea se realizeaz conform
legislaiei naionale.
Sistemele naionale trebuie judecate n lumina diferitelor criterii care vor varia
ca importanta de la un Stat la altul. O coordonare mai ntrit a politicilor fiscale
naionale poate permite gsirea unui echilibru ntre diversitatea sistemelor fiscale i
sociale.

70

Bibliografie

M. ANTONESCU i colaboratorii Evitarea dublei impuneri Aplicarea

Conveniilor ncheiate de Romnia cu alte State, Editura AIUS, Craiova, 2001;
D. CH. BISTRICEANU i colaboratorii Finanele agenilor economici,
Editura DIDACTIC i PEDAGOGIC , R.A., Bucureti, 2005;
D. CH. BISTRICEANU. Dubla impunere economica i juridic, Revista
IMPOZITE i TAXE, numrul 8/2006;
P.BREZEANU, I. MARINESCU Finane Publice i Fiscalitate, Editura
FUNDAIEI ROMNIA MARE , Bucureti, 2008;
I. CONDOR Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, Editura
TRIBUNA ECONOMIC, Bucureti, 2000;
I. CONDOR Evitarea dublei impozitri internaionale, Editura R.A.
MONITORUL OFICIAL, Bucureti, 2000;
I. D. MORAR - Fiscalitate, Editura UNIVERSITATII din Oradea, 2009;
I. D. MORAR - Finante Publice, Editura UNIVERSITATII din Oradea, 2009;
C. LEICU Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar - comerciale,
Editura LUMINA LEX, Bucureti, 2005;
GH. MATEI i colaboratorii - Finane Publice , Editura THEMIS, FUNDAIA
EUROPEAN TITULESCU, Filiala Craiova, 2000;
M. STRUGARU Conveniile pentru evitarea dublei impuneri instrumente
de dezvoltare i diversificare a relaiilor economice, comerciale i culturale ntre ri,
Revista IMPOZITE i TAXE, numrul 3/2000;

71

D.D. SAGUNA Drept financiar i fiscal, Editura OSCAR PRINT, Bucureti,

2004;
I. VCREL Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura
ECONOMIC, Bucureti, 2008;
I. VCREL i colaboratorii Finane Publice, Editura DIDACTIC i
PEDAGOGIC, Bucureti, 2008.

72