UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE PUBLIC

MASTER Specializarea: CAFFCTS

Conf. univ. dr. Mihaela BRSAN

SUCEAVA 2008 1

CUPRINS
CAPITOLUL I ........................................................................................................................... 3 ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE ..................................... 4 1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice ................... 4 1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune ................................. 6 1.2.1. Importan, obiective, organizare .................................................................................. 6 1.2.2 Necesitatea definirii de noi obiective .......................................................................... 14 1.3. Managementul firmei prin costuri .................................................................................. 16 1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii ...................................... 16 1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode................................... 21 1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor..................................................... 21 1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului ................ 22 1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor .......................................................... 24 1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor ................................................... 26 1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor ..................... 47 CAPITOLUL II CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE49 2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective............................................... 50 2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii ....................................................... 50 2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie ................................................... 53 2.1.3. Organizarea controlului de gestiune ............................................................................ 60 2.1.4. Controlul activitii prin costuri .................................................................................. 61 2.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor............................................. 63 2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune........................................ 67 2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune .......................................... 70 2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int...................... 70 2.4.1 Costul calitii............................................................................................................... 70 2.4.2. Costurile ascunse .......................................................................................................... 72 CAPITOLUL III CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE 73 3.1 Prezentare general a practicii de planificare i bugetare............................................. 73 3.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii .................. 76 3.3. Tipologia bugetelor ........................................................................................................... 80 3.3.1. Bugetul vnzrilor ........................................................................................................ 80 3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor ........................... 83 3.3.3. Bugetul produciei ....................................................................................................... 84 3.3.4. Bugetul aprovizionrilor.............................................................................................. 87 3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale....................................................................................... 90 3.3.6. Bugetul de investiii..................................................................................................... 94 3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii............................................................................... 97 3.4. Avantajele i dezavantajele bugetrii............................................................................ 98

MOTTO:
ANDREW CARNEGIE (1835-1919) avere de 110 miliarde de dolari, al II lea dintre cei mai bogai oameni din toate timpurile. Sfatul su, rostit ca un fel de sintez a ntregii sale concepii de afaceri, este pe ct de simplu, pe att de eficient: fii cu un ochi la COSTURI i PROFITUL i va zmbi cu gura pn la urechi. nceputul tiinei unui director este cunoaterea exact a costului su de producie (Bertrand Thompson, economist american)

CAPITOLUL I
ROLUL CONTABILITII FINANCIARE I AL CONTABILITII DE GESTIUNE N REALIZAREA FUNCIILOR MANAGERIALE
1.1. Contabilitatea financiar ca sistem informaional pentru deciziile economice Definiia modern a contabilitii precizeaz c aceasta reprezint un sistem informaional care cuantific, prelucreaz i comunic informaii financiare despre o ntreprindere identificabil, permind utilizatorilor s opteze n mod raional ntre consumurile alternative ale resurselor rare n procesul desfurrii activitilor de producie i comerciale 1 . Potrivit acestei definiii, contabilitatea reprezint o activitate de prestare de servicii pentru management. Legtura care se stabilete ntre activitile economice i factorii decizionali prin intermediul contabilitii este evideniat prin urmtoarele elemente: - contabilitatea cuantific activitile economice, nregistrnd datele ce le privesc pentru o utilizare viitoare; - datele sunt stocate ct timp este necesar iar apoi prelucrate pentru a deveni informaii utile; - informaiile sunt comunicate, prin intermediul rapoartelor (drilor de seam) factorilor de decizie. S-ar putea spune c datele brute ce privesc activitile economice reprezint un input n sistemul contabil, iar informaia prelucrat, util pentru factorii de decizie, reprezint output-ul. Atunci cnd o decizie vizeaz probleme economice, informaia contabil este esenial pentru procesul decizional oferind informaii cantitative pentru trei funcii: planificare, control i evaluare. Planificarea reprezint procesul formulrii unui curs de aciune. Aceasta cuprinde stabilirea unui obiectiv, identificarea diferitelor alternative pentru atingerea acestui obiectiv i alegerea celei mai bune dintre acestea. Informaiile contabile referitoare la veniturile estimate i la bugetele de cheltuieli reprezint un element important al planificrii.

Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, 5th eddfition, 1993, versiunea romneasc Ed. ARC, 2001, pg. 3;

Controlul reprezint procesul de urmrire a respectrii planurilor. n aceast etap, contabilul poate fi solicitat s prezinte informaii ce compar cheltuielile i veniturile efective cu cele proiectate. Evaluarea reprezint examinarea ntregului proces decizional n scopul perfecionrii acestuia 2 . Prin aceasta se caut rspuns la urmtoarea ntrebare: Obiectivul iniial a fost atins n mod satisfctor? Dac rspunsul este negativ se vor cuta cauzele. A fost o problem de planificare sau de control? Obiectivul a fost corect stabilit? Etc. Contabilitatea este considerat, n general, ca fiind principalul model de descriere i modelare al unei ntreprinderi i, n acelai timp, ca cel mai important sistem de informare i asistare a deciziei acesteia. Se afirm chiar, c contabilitatea ca practic social face din aceasta mai mult dect o tehnic, un instrument de putere, i din acest motiv contabilitatea financiar a devenit, astzi, n toate rile normalizat, reglementat i controlat 3 . Soluii privind organizarea sistemului contabil sunt numeroase, acestea fiind legate att de conjunctura mediului de afaceri al ntreprinderii unde are loc implementarea, ct i de nevoile informaionale ale utilizatorilor. Dac punem problema prezentrii posibilitilor care stau n faa managerului atunci cnd trebuie s decid asupra opiunii structurale, va trebui s rspundem unei controverse contabile: monism sau dualism contabil. Dualismul formal sau sistemul contabil n dou circuite este acea organizare a sistemului contabil ce permite o disociere ntre contabilitatea financiar, care poate face obiectul unei normalizri, i contabilitatea de gestiune, pentru care regula este no admittance except on bussiness. 4 Dualismul formal (ca reprezentare dualist a ciclului de exploatare, att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune, obinndu-se acelai rezultat n dou moduri diferite) a fost adoptat ca soluie de organizare a sistemului contabil n majoritatea rilor din Europa continental, considerndu-se c rspunde mai bine nevoii de adaptare la mediul de afaceri, realizndu-se astfel un compromis i o mediere a conflictului informaional aprut ntre diversele categorii de utilizatori. Sistemul contabil romnesc a adoptat n baza Legii contabilitii nr. 82/1991 ca soluie de organizare dualismul contabil sau sistemul contabil n dou circuite: unul obligatoriu, normat sau standardizat, destinat contabilitii financiare, i unul opional, att ca aplicare ct i ca stuctur, nestandardizat, aferent contabilitii manageriale (de gestiune).

3 4

Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002, pg. 19; Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 23;

1.2. Contabilitatea de gestiune: obiective, organizare, conturi de gestiune 1.2.1. Importan, obiective, organizare Practicile contabilitii de gestiune difer de cele ale contabilitii financiare. Dac conceptele i procedeele contabilitii financiare sunt proiectate pentru cuantificarea i raportarea informaiilor financiare necesare utilizatorilor externi, practicile i procedeele contabilitii de gestiune se axeaz pe cuantificarea, analiza i raportarea datelor operaionale financiare i nefinanciare, utilizate n cadrul unei ntreprinderi n vederea fundamentrii aciunilor managerilor. Institutul Contabililor de Gestiune (Institute of Management Accountants IMA) definete contabilitatea de gestiune astfel 5 : procesul de identificare, cuantificare, colectare, annaliz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare (i nefinanciare), utilizate de management pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia. n Romnia a fost adoptat concepia dualist de organizare a contabilitii. n acest scop, n planul de conturi general a fost instituit o clas de conturi (clasa 9) care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizrii operaiilor i care asigur preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor care urmeaz a fi ncorporate n costuri (n contabilitatea de gestiune sunt nregistrate doar cheltuielile ncorporabile n costuri). Contabilitatea de gestiune, dei nestandardizat, este totui obligatoriu de organizat. n regulamentul de aplicare al Legii contabilitii, emis n baza HG 704/1993, art. 105, alin. 2, se precizeaz: Modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia 6,7 . Aadar, organizarea contabilitii analitice i de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii enunate este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea general (financiar), prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii.

Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Op. cit., pg. 854; Legea contabilitii nr. 82/1991**) (actualizat pana la data de 07 septembrie 2004*): CAP. 1 Dispoziii generale ART. 1 (1) Societile comerciale, societile/ companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. OMF 1826/2003 Precizri privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune - Monitorul Oficial nr. 23 din 01/12/2004: Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice fie utiliznd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii." 7 *** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105
6

Abordnd n aceast lucrare numai aspectele legate de contabilitatea de gestiune nu trebuie neles c se neglijez importana contabilitii financiare, ambele fiind considerate ca subsisteme ale sistemului informaional contabil. Aa cum arat Michael Capron sub dublul efect al presiunii concurenei i al multitudinii de produse i procese de producie, ntreprinderile au simit nevoia s-i cunoasc mai bine costurile, pentru a determina cu cea mai mare precizie posibil preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Nu era vorba numai de previziune, dar trebuiau date mijloacele necesare pentru a putea urmri executarea deciziilor; aa se explic dezvoltarea pe care au luat-o n prezent controlul de gestiune i instrumentul su privilegiat, contabilitatea analitic, de care nu s-ar putea lipsi, astzi, nici o ntreprindere mai important 8 . Contabilitatea de gestiune sau analitic 9 are ca obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii care produc transformri cantitative i calitative n masa patrimoniului, i ocup un rol central n procesul de gestiune al ntreprinderii la nivelul fazei control al acestui proces. n cadrul contabilitii de gestiune se urmrete determinarea prin conturi a costurilor produciei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiar se refer numai la cheltuielile de exploatare i o parte din cheltuielile financiare i cu amortizarea i provizioanele. 10 Pentru a face fa concurenei, complexitii i diversitii proceselor de producie, este necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem de cunoatere a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate. Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu costituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat din cel puin dou considerente 11 : - schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor; - meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii, asupra lor.
Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993, pg.57; Mihai Ristea (coord) .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996, pg. 335; 10 Dorina Budugan, Contabilitatea de gestiune, Ed. ProJuventute, Focani, 1998, pg. 90; 11 Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;
9 8

Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune despre costuri i utilizarea resurselor alocate fiecrui loc consumator sunt folosite de echipa managerial, indiferent de gradul delegrii responsabilitilor, pentru planificarea i orientarea strategic, selectarea i alegerea soluiilor optime n rezolvarea imediat a problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Potrivit reglementrilor normative din ara noastr, contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele 12 : - calcularea costurilor; - stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate (prin compararea costului produselor cu preul lor de vnzare); - ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale, i altele. Dei legislaia n vigoare din ara noastr nu face referire explicit la modul de organizare al contabilitii de gestiune n cadrul unitii patrimoniale, organizarea ei este determinat de cerine interne de conducere i este necesar managementului ntreprinderii dnd posibilitatea: - cunoaterii costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie, comerciale, administrativ, cercetare-dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate (inclusiv al produciei n curs); - determinrii bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie (noiune strict definit i limitat la anumite elemente precise); - analizei rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute; - elaborrii previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente, n principal prin ntocmirea de bugete; - calculului diferenelor n scopul obinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite explicarea eventualelor abateri de la previziuni; - controlului responsabilitilor (care, n absena acesteia ar deveni inoperant). Trebuie fcut precizarea c informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu se limiteaz la calcularea costurilor de producie ca un complex de operaii economice trecute, ci permit elaborarea costurilor previzionate, standard sau normate, contribuind astfel la luarea deciziilor privind:
12

***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, cap. 2. pct. 27;

- reducerea i eliminarea pierderilor n procesele de aprovizionare, exploatare, vnzare; - reducerea costurilor de achiziie a bunurilor; - creterea productivitii muncii; - amplasarea optim a utilajelor etc; - reducerea timpului de nefuncionare a utilajelor i a duratei i valorii reparaiilor; - sistarea activitilor nerentabile. Ca modaliti de organizare a contabilitii de gestiune literatura de specialitate evideniaz: a) Organizarea disociat cu utilizarea conturilor Aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune necesit pe de o parte existena contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a sunt obligatorii. Dei, utilizarea acestor conturi din clasa a IX-a nu sunt obligatorii, ele ne permit s contabilizm urmtoarele operaiuni: 1. Preluarea din contabilitatea general (financiar) a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se ntocmeasc un tablou de jonciune pentru a asigura controlul asupra operaiunilor nregistrate. Acest tablou este imperios cerut a fi ntocmit n condiiile n care n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care nu sunt ncorporabile. Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, poate arta n modul urmtor: Tabel nr. 1 Tabloul de jonciune al cheltuielilor Cont clasa 6 601 602 603 604 605 . TOTAL 2. Decuparea din cadrul Tabloului de jonciune a cheltuielilor a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i, regruparea i reclasarea acestora pe cheltuieli directe (pe purttori de costuri) i pe cheltuieli indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). 9 Total rulaj debitor Producie Investiii din care: Cercetare Suportate din profit Conturi analitice i de gestiune ntr-o form simplificat redat de actualul Plan de Conturi General i care, aa cum sunt specificate, nu

3. nregistrarea, umrirea i controlul fabricaiei n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare care poate fi: - costul standard; - preul cu ridicata al ntreprinderii. 4. nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune evaluat la costul efectiv al acesteia. 5. nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate. 6. Transferarea ctre contabilitatea general (financiar) a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente. Planul de conturi general din Romnia a prevzut pentru realizarea contabilitii de gestiune o clas special de conturi, clasa 9 CONTURI DE GESTIUNE. Potrivit reglementrilor contabile romneti conturile interne de gestiune sunt destinate n principal, nregistrrii operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i calculul costului de producie efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs 13 . Ele au un caracter orientativ, utilizarea lor nefiind obligatorie, fiecare ntreprindere putndu-i dezvolta un sistem de conturi propriu, n funcie de interese, profil de activitate i necesiti informaionale. Conform normelor metodologice de utilizare a lor, conturile din aceast clas au o serie de caracteristici 14 : - corespondenele acestor conturi sunt limitate, funcioneaz n circuit nchis (nu intr n coresponden cu conturi din celelalte clase); - la sfritul perioadei de gestiune curente, deci dup efectuarea calculelor privitoare la costuri, aceste conturi sunt soldate. Evident, ele nu apar n balana de verificare sintetic, deoarece nu se consider ca aparinnd contabilitii financiare. n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 este prevzut faptul c exist posibilitatea, ca n funcie de necesitile fiecrei uniti economice precum i de scopul urmrit, s se introduc i alte conturi sau s se procedeze la dezvoltarea n analitic a conturilor puse in discuie, astfel nct s se asigure informaiile necesare solicitate de beneficiarii acestora.

13 14

***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct. 105; Dorina Budugan, Op. cit., pg. 30;

10

Concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii opereaz cu dou structuri multicriteriale i combinatorii de cheltuieli i costuri i anume 15 : - o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate, dup natura lor economic i destinaie, n articole de calculaie, regrupate, dup posibilitatea identificrii lor pe produse, lucrri i servicii n cheltuieli directe, indirecte i de desfacere iar costurile sunt structurate n funcie de stadiile de fabricaie i comercializare n costuri directe, de secie, de producie i complete (comerciale). Aceast structur combinatorie a cheltuielilor i costurilor este redat schematic n figura 1: CHELTUIELI (pe articole de calculaie) DIRECTE 1. Materii prime i materiale directe 2. Salarii directe 3. Contribuia privind asigurrile i protecia social aferent salariilor directe 4. Alte cheltuieli directe INDIRECTE 5. Cheltuieli comune ale seciei 6. Cheltuieli generale ale unitii DESFACERE 7. Cheltuieli de desfacere COSTURI (pe stadii de fabricare i comercializare) Costuri Costuri Costuri Costuri directe de de complete secie producie (comerciale)

Fig. 1. Structura cheltuielilor i costurilor pe stadii de fabricare i comercializare

Sursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

- o structur de cheltuieli i costuri n care cheltuielile sunt structurate dup natura lor economic i destinaie n articole de calculaie, regrupate dup variaia lor n raport cu volumul fizic al produciei n cheltuieli variabile i fixe iar costurile, n funcie de gradul lor de ncorporare a cheltuielilor, sunt structurate n costuri pariale i totale. Aceast structur este redat schematic n figura 2:

CHELTUIELI (pe articole de calculaie) VARIABILE 1. Materii prime i materiale auxiliare directe 2. Salarii directe 3. Contribuii privind asigurrile i protecia social aferent salariilor directe 4. Energia, combustibilul i materialele folosite n scopuri tehnologice 5. Alte cheltuieli variabile

COSTURI (dup gradul de ncorporare a cheltuielilor) Costuri pariale Costuri complete (proporionale) (absorbante)

15

Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997;

11

FIXE 6. Cheltuieli constante ale seciei 7. Cheltuieli generale ale unitii 8. Cheltuieli constante de desfacere Fig. 2. Structura cheltuielilor i costurilor dup gradul de ncorporare a cheltuielilor
Sursa: Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

Evidena cheltuielilor de producie pe elemente primare de cheltuieli prezint importan n munca practic de analiz a dinamicii i structurii costurilor pentru corelarea diferitelor pri componente ale programului economic al ntreprinderii. Structura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie are la baz principiul gruprii cheltuielilor dup posibilitatea localizrii lor (pe produse, pe secii, pe activiti etc.) 16 ntre elementele primare de cheltuieli i articole de calculaie exist o strns legtur dat nainte de toate, de faptul c ambele grupri se refer la acelai total al cheltuielilor de producie, au acelai coninut economic. b) Organizarea disociat fr utilizarea conturilor Aceast modalitate de organizare a contabilitii de gestiune presupune existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte existena contabilitii analitice i de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la apariia unei extracontabiliti. In cazul organizrii disociate fr utilizarea conturilor se ridic, n primul rnd, problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nregistreaz n Fia de postcalcul (model) deschis pentru fiecare produs, grup de produse, faze de fabricaie, comenzi de fabricaie sau de execuie, n funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul este diferit de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care, nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n situaii n care nomenclatura consumurilor de materiale i materii prime directe i a operaiilor tehnologice este de volum mare, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper, etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.
16

costului de

producie n vederea reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli

Vasile C. Nechita, Economie politic, vol. I, Ed. Porto Franco, Galai, 1992, pg. 113

12

Fia de postcalcul (tab. 3) include toate elementele structurale ale costului de producie (cheltuieli directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuieli indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie, principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul unitii patrimoniale (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta adoptat, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri, aa cum se poate vedea din Tabloul de colectare al cheltuielilor. Tabel nr. 3
Data lansrii Document Cantitatea lansata Materii Materiale prime si recup. auxiliare (-) Numr comanda Salarii CAS directe + FS

FIA DE POSTCALCUL (model 1)

Cost standard Total costuri directe Chelt. comune seciei Cost standard total Cost Chelt. prod. gen. sau adm. fabr. Data execuiei Chelt. Cost desfacere complet Cost efectiv unitar Decontarea produciei

Nr.

Data

Cantitate (t)

Val.

Total Producie neterminat Cost efectiv Decontare + / Diferente

Tabel nr. 4
Cont cheltuieli clasa 6 601 602 604 605 608 611 612 613 614 621 .. .. TOTAL Total cheltuieli producie Secii principale de producie I II N

Tabloul de colectare al cheltuielilor

Secii auxiliare de producie A B .. N Chelt. de transport aproviz. Sector administrativ Desfacere

13

c) Organizarea integrat a contabilitii de gestiune Organizarea integrat necesit instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii generale (financiare) i care are ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli. Folosirea acestui mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii analitice i de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul. In literatura de specialitate se consider c trebuie s existe o orientare general n organizarea contabilitii analitice i de gestiune, din considerentul c n condiiile economiei concureniale, preurile se formeaz n funcie de jocul cererii i ofertei pe piaa liber, dar nici un productor nu este indiferent sub aspectul mrimii costului de producie cu care iese pe pia; comparat cu preul produsului n cauz, i d msura eficienei activitii ce o desfoar la momentul respectiv. 1.2.2. Tipurile de costuri n fundamentarea deciziilor manageriale Pentru fundamentarea deciziilor manageriale contabilitatea de gestiune opereaz cu urmtoarele categorii de costuri: A) costul de achiziie; B) costul de producie sau de prelucrare a stocurilor; C) costul perioadei. A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului, taxa de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie. B. Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia. Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale directe, combustibilul i energia tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi (manopera direct), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei) sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti 14

se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii, cu ocazia calculaiei costurilor, aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii convenionale n costul produselor fabricate. In aceast categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale seciei (CGS), generale de administraie (CGA) i cheltuielile de desfacere (CD). 1.2.3 Necesitatea definirii de noi obiective n general, structura sistemului de calcul i de analiz a costurilor este, la originea sa, un fel de copie sau imaginea din oglind a modului tradiional de organizare a produciei pe secii i/sau ateliere omogene (taylorism). Inovaiile tehnologice i manageriale, care au permis un grad ridicat de flexibilizare a modului de producie i o difereniere a produciei, au deteriorat grav fundamentele taylorismului, inclusiv pe cele care privesc calculul costurilor 17 . Noile orientri n domeniul contabilitii de gestiune au ca determinare urmtoarele mutaii: - apariia unor noi metode de organizare a produciei; - schimbarea politicilor de pia, ca efect al deplasrii puterii economice de la productori la consumatori i ndreptarea ateniei spre client, urmrindu-se eliminarea costurilor noncalitii; - creterea rolului i importanei activitilor ce au loc nainte i dup desfurarea produciei propriuzise; - descentralizarea activitilor i apariia unui nou tip de management a crui nevoi, n termeni de informaie asupra costurilor, au evoluat considerabil; - nevoia de cunoatere obiectiv i stpnirea tuturor tipurilor de costuri pentru a se aciona n direcia reducerii lor i creterii profitabilitii; - nevoia de a dispune de un set complet de indicatori pertineni, n exprimare nu numai monetarist, ci i nemonetar; - necesitatea cunoaterii n timp real, prin sistemul controlului de gestiune a disfuncionalitilor pentru a se interveni n vederea nlturrii lor. Se impune astfel definirea unor noi obiective pentru contabilitatea de gestiune dintre care pot fi avute n vedere: - msurarea performanelor unor activiti prin reconsiderarea raportului cost performan, innd cont i de celelalte funcii ale ntreprinderii, nu numai de cea economic; - cutarea costurilor ascunse i de oportunitate ca o garanie a efecturii unor analize ct mai complete asupra tuturor costurilor;
17

Marilena Ghi, Op. cit., pg. 101;

15

- modificarea ponderii, n cadrul analizei costurilor, calculaiilor prin deplasarea timpului afectat acestora ctre zonele de responsabilitate, precis delimitate i spre urmrirea realizrii previziunilor. 1.3. Managementul firmei prin costuri 1.3.1. Importana costurilor n sistemul managerial al nteprinderii Funcionarea eficient a nteprinderii ntr-un mediu concurenial, a crui dominant economic o constituie caracterul limitat al resurselor, necesit gestionarea eficient a costurilor care i greveaz rezultatele. La realizarea circuitului economic: aprovizionare producie - stocare - vnzare concur o serie de cheltuieli care, prin intermediul costurilor, se constituie n elemente ale preurilor de vnzare a produselor pe pia. Dintotdeauna potenialul de dezvoltare a activitii unei ntreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuit s-i recupereze prin vnzarea produselor/serviciilor costurile ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor i cheltuielile ocazionate de activitile respective. Controlul costurilor este de mult vreme n atenia economitilor plecnd de la considerentul c avantajul concurenial decurge fundamental din valoarea pe care o ntreprindere este capabil s-o creeze pentru cumprtorii si, n aa fel, nct s fie mai mare dect costurile nregistrate de ntreprindere pentru crearea ei. Valoarea este ceea ce sunt dispui cumprtorii s plteasc, iar valoarea superioar deriv din oferirea unor preuri mai sczute dect cele ale concurenilor pentru beneficii echivalente, sau din furnizarea unor beneficii unice care fac mai mult dect s compenseze un pre mai ridicat. Dei o ntreprindere poate avea nenumrate atuuri i slbiciuni fa de concurenii si, exist dou tipuri de avantaj concurenial: supremaia prin cost (costul sczut) i diferenierea. 18 Realizarea supremaiei prin cost i realizarea diferenierii sunt obiective care se contrazic reciproc, diferenierea fiind de regul costisitoare, iar supremaia prin cost va impune adesea unei ntreprinderi s renune n oarecare msur la difereniere prin standardizarea produsului su i reducerea unor cheltuieli indirecte de marketing. n orice caz, un ntreprinztor (considerat raional * , dac, innd seama de resursele pe care le deine, ia decizia de a produce acea marf care-i permite cea mai bun valorificare a
Michael E. Porter, Avantajul concurenial, Ed. Teora, 2001, pg. 16; n acest context raionalitatea privete n mod exclusiv modul de utilizare a resurselor i a fost denumit de H. Simon ca raionalitate substanial, clasic n viziunea creia managerul cu un comportament raional i maximizeaz utilitatea (profitul) prin msurarea i compararea mai multor opiuni date (deci impuse); n opoziie
* 18

16

acestora) tie c pentru a-i maximiza profitul este necesar fie s minimizeze costurile totale cu care obine un anumit nivel al produciei, fie s maximizeze producia care se poate obine cu un nivel dat al costurilor, s optimizeze aadar, volumul i structura produciei. De fapt productorul este constrns n cele din urm n mod obiectiv, de rigorile pieei i ale concurenei la un comportament raional dac nu vrea s dispar 19 . Realizarea acestui obiectiv este dependent de preurile la care mrfurile pot fi vndute. Referindu-se tot la raionalitate, dar n contextul globalizrii economice, teoria clasic 20 susine c liantul globalizrii a fost i rmne raionalitatea, activitatea economic, chiar depersonalizat de globalizare este ghidat pretutindeni n lume de aceleai principii ale eficienei. n plus, orict de importani ar fi factorii politici, culturali, ecologici etc., pn la urm, economicul este cel care determin evoluia procesului de globalizare. Managerii au nevoie de o varietate de informaii pentru a planifica, controla i pentru a lua decizii. Informaiile ce privesc aspectele financiare ale performanei provin din sistemul costurilor. Acest lucru este exemplificat n tabelul urmtor 21 : Utilizri n management a informaiilor furnizate de sistemul costurilor Informaii furnizate de sistemul costurilor 1. Costul pe unitatea de produs tabel nr. 5.

Posibile utilizri n management

- ca factor n deciziile de pre, planificarea produselor i controlul costurilor; 2. Costul seciilor, departamentelor sau la - planificare organizaional, controlul nivel de fabric costurilor; 3. Costul muncii pentru o unitate de produs - planificarea produciei, decizii asupra sau perioad dde producie metodelor alternative de conducere, controlul asupra costului muncii; 4. Costul rebuturilor/rectificrilor controlul costului materialelor, planificarea produciei; 5. Comportamentul costului la nivele de - planificarea nivelului de profit, decizii tip activitate variabile produc sau cumpr, controlul costurilor.
Sursa: Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993

Costul de producie constituie un indicator economic cu larg sfer de utilizare, cu o mare for de oglindire a calitii activitii. Costul servete drept criteriu de fundamentare a opiunilor i deciziilor fiecrui productor; n cazul n care efectele sau proiectele variantelor
cu aceasta acelai autor vorbete despre raionalitatea procedural, n care ansamblul de opiuni este construit de manager n cursul procesului decizional, decidentul fiind constructor al unui univers de posibiliti, procesul de decizie trecnd printr-o etap de percepere a contextului decizional, inclusiv a obiectivelolr de atins i a condiiilor de care trebuie s se in seama pentru a alege o soluie satisfctoare. 19 Marilena Ghi, Sistemul costurilor, Editura economic, 2000, pg. 15; 20 R. Robertson, Globalization, Sage, London, 1992, pg. 58-60; 21 Terry Lucey, Costing, DP Publication, London, 1993, pg. 1;

17

de proiect sunt identice, criteriul de alegere a variantei optime l reprezint nivelul mai sczut al costului. 22 Finalitatea costului poate fi determinat n dou moduri: - contabil, prin nsumarea cheltuielilor angajate, cu ajutorul contabilitii analitice, pentru a cunoate nivelul costului efectiv al unui anumit produs (n comparaie cu cel antecalculat normat). - economic, cnd ntreprinderea vrea s mearg mai departe cu investigaiile sale, dorind cu ajutorul calculelor previzionale ale costurilor, s ia deciziile preului. Preul dobndete n aceste condiii un rol deosebit n formularea strategiilor de pia, att pentru c reflect n nivelul i structura sa condiiile de desfurare a activitilor de producie, transport, comercializare etc., dar i pentru c reflect condiiile exterioare ntreprinderii n cadrul crora preul va nsoi produsul pn la ncheierea ciclului su economic. De aceea strategia de pre trebuie ncadrat ntr-o strategie general pe termen lung, pentru c de stabilirea preului depinde nu numai finanarea i desfurarea celorlalte strategii, ci i ntreaga rentabilitate i dezvoltare a ntreprinderii, accesibilitatea la consumator a produsului i amploarea cererii, a cotei de pia i competitivitii, alegerea segmentului pe care-l urmrim i comportarea acestuia, natura reaciilor concurenei. Dei posibilitile de a manevra n mod direct nivelul preului sunt limitate de o serie de restricii: de ordin intern (costurile de producie i de circulaie ale ntreprinderii sub care preul nu poate cobor) i de ordin extern (acte normative referitoare la regimul preurilor ori ale unor componente ale acestora, raportul de fore pe piat ntre diferii ageni economici), ntreprinderii i rmn destule posibiliti de aciune pentru a menine ori ameliora nivelul competitivitii. Indiferent de strategia aleas n materie de preuri, costul constituie baza determinrii lor pentru c o ntreprindere care va vinde sub costuri, perioade ndelungate, va deveni falimentar. n economia de pia, preul de pia nu se formeaz n funcie de cost n mod direct, ci n funcie de posibilitatea de echilibru, la un anumit nivel al su, a celor dou componente ale pieei, cererea i oferta, relaia pre-cost dezvluindu-i caracteristica dominant de legtur indirect, deoarece costul influeneaz indirect asupra preului format la pia, prin intermediul costului de ofert, n preul fundamentat i propus de ctre productor pentru negocierea lui cu cumprtorii. 23
22 23

G.P.Luca, N. Olariu , Elemente de management financiar, Ed. Dosoftei, Iasi, 1994, pg. 73 Tatiana Moteanu, Constantin Floricel, Preuri i concuren, E.D.P. Bucureti,1997, pg. 79;

18

Nivelul costului de producie este n exclusivitate problema productorului; cunoaterea caracteristicilor de legtur indirect ntre cost i pre determin preocupri constante ale productorilor de a-i optimiza costul, acionnd asupra reducerii lui, pentru a-i asigura profitul ct mai ridicat. Concurena direct prin pre antreneaz, indirect, o concuren prin cost, la acelai nivel de pre, ctignd acei productori al cror cost este mai sczut. Astfel, pentru a spera la o anumit competitivitate, ntreprinderea trebuie s controleze principalele costuri ce i greveaz contul de profit i pierderi, fiind identificai, pornind de la structura costurilor, factorii cheie de succes. Costul se constituie astfel ntr-un factor endogen de influen, perceput n permanent modificare sub aciunea indirect a pieei ce dirijeaz, de multe ori, presiunea concurenial de la nivelul preului, la nivel de cost. De fapt costul de producie este omniprezent. Din perspectiva abordrii n termeni de marketing a activitilor ntreprinderii costul de producie dobndete nelesuri noi, determinnd nelegerea diferenei dintre valoarea perceput de client i valoarea potenial (cea pe care consumatorul poate fi educat s o vad n produs), elemente de o importan deosebit n alegerea strategiilor de pre. Exist o realitate comun tuturor ntreprinderilor, i anume faptul c rezultatele i costurile se afl n relaie invers fiind adus urmtorul argument 24 : ntr-o situaie social, un numr foarte mic de evenimente concentrate la o extrem 10-20% - produc aproximativ 90% din rezultate, n timp ce marea majoritate a evenimentelor produc abia 10% din rezultate. Aplicat la domeniul economic acest argument explic c dac 90% din rezultatele unei activiti sunt produse de 10% din evenimente, 90% din costuri se datoreaz restului de 90% din evenimente care nu dau rezultate deci resursele i eforturile vor fi alocate celor 90% din evenimente care nu produc practic nici un rezultat. Prin urmare ceea ce conteaz nu este nivelul absolut al costurilor, ci raportul ntre rezultate i eforturi. Indiferent de alternativele de decizie i de varianta final la care ntreprinderea se va opri, consumul de factori de producie este inevitabil. ntotdeauna se va pune ntrebarea: Ct cost producerea bunului/serviciului respectiv? sau Ce bunuri trebuie s se produc i n ce cantiti? Cum trebuie combinai factorii utilizai n producerea bunurilor respective?. Problematica dimensionrii activitii prin prisma costurilor i preurilor este specific proiectrii oricrui sistem care are obiective de tipul: profitabilitate, competitivitate, economicitate. Se tie c volumul produciei influeneaz nivelul cheltuielilor, n sensul c sporirea sa determin reducerea costului unitar al produsului fabricat n sistemul respectiv. Explicaia
24

Peter Drucker, Managementul strategic, Editura Teora, Bucureti, 2001, pg.14;

19

const n micarea diferit a cheltuielilor n funcie de volumul produciei: o parte din costuri se modific proporional cu mrimea sarcinii alocate sistemului, iar alt parte rmne constant la aceast modificare (diferitele componente ale costurilor de producie au un comportament diferit, n raport cu volumul total al produciei, n funcie de mrimea intervalului de timp la care se raporteaz). n practica economic cercetrile ntreprinse evideniaz anumite dificulti n desemnarea funciei adecvate sistemului observat i care s exprime ct mai corect legtura dintre dimensiunea activitii acestuia i costul unitar al produciei. Modelele deterministe au anumite limite din acest punct de vedere, pentru c nu surprind dinamica influenei factorilor obinuii asupra costului activitii: stuctura variabil a produciei, uzura diferit a utilajelor, variaiile mari ale preurilor materiilor prime, gradul diferit de ncrcare a locurilor de munc etc. Ca incovenient se evideniaz faptul c, subordonnd dimensiunea activitii unei ntreprinderi numai raiunii de cost sau pre, este dificil s se decid asupra unei strategii (de dezvoltare sau restrngere) pentru a finaliza obiectivele propuse. Cu toate acestea, n cadrul informaiei interne necesare procesului decizional, informaia de cost ocup un loc aparte pentru c pe baza ei se iau decizii privind: - estimarea volumului produciei (i implicit a structurii acesteia) n vederea obinerii unui anumit profit, considerat realist sau varianta practic de estimare a profitului pentru un anumit volum al produciei, considerat realizabil n intervalul de timp analizat; - stabilirea preului de vnzare al produselor; - acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale; - amploarea investiiilor sau implementarea unor tehnologii noi; - alegerea alternativei de a coopera cu alte ntreprinderi n realizarea unui produs sau a-l realiza integral prin fore proprii; - diversificarea activitii ntreprinderii, viznd chiar integrarea pe vertical. Informaia creat i gestionat prin calculaia costurilor este considerat 25 secret comercial de ntreprindere i este destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, n calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi performana.

25

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora,2000, pg. 24;

20

n viziune sistemic se vorbete n cadrul sistemului ntreprindere despre subsistemul de analiz i control al costurilor 26 , care, alturi de subsistemul informaional al costurilor i cel al formrii i calculaiei costurilor constituie premisa unei abordri raionale, din perspectiv pragmatic a ntregului demers strategic al ntreprinderii. 1.3.2. Calculaia costurilor: delimitri conceptuale, principii, metode 1.3.2.1. Necesitatea i importana calculaiei costurilor Calculaia costurilor reprezint ansamblul operaiilor matematice efectuate pentru determinarea efortului sau cheltuielile angajate de ntreprindere n vederea realizrii obiectivului su de activitate. 27 Aceast operaiune face parte din treapta a III-a a metodei contabilitii calcule periodice de sintez alturi de calculaia rezultatelor, balanele de verificare, analiza comparativ i calcule previzionale 28 . n tiina conducerii (management), calculaia costurilor este privit ca o surs informaional de baz, accesibil fiecrui nivel de conducere deoarece 29 : - costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii; - calculaia costurilor este n msur s explice eficiena activitii economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit; - informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri; - rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere; - fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din compartimentul pe care-l conduce. Deoarece prin costuri se oglindete ntreaga activitate a ntreprinderii, calculaia costurilor trebuie privit ca o metod de conducere, prin costuri, alturi de conducerea prin obiective, prin excepie, bugete etc. Calculaia costului ntregii producii i pe fiecare produs condiioneaz nfptuirea conducerii ntreprinderii att pe ansamblu, ct i pe fiecare produs, secie, atelier, contribuind la creterea responsabilitii fiecrui loc generator de costuri. Aceste cerine, ndeosebi de ordin calitativ, fa de informaia costurilor sunt determinate de funciile pe care calculaia o ndeplinete, n strns legtur cu funciile contabilitii, i anume 30 :
26

Achim T. Baciu, Costurile: organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2001, pg. 6; 27 Emil Horomnea, Tratat de contabilitate, vol.1, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, pg. 237; 28 Emil Horomnea, Op.cit., pg. 235; 29 C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pg.317; 30 Mihail Epuran, .a., Op.cit., pg. 380;

21

a)

Funcia de nregistrare a consumului de resurse, ocazionat de procesul de

producie pe perioade de gestiune i pe locuri generatoare de costuri. Aceast funcie presupune determinarea costurilor de producie, pe feluri de costuri, pe purttori de costuri i pe sectoare de activitate n baza documentelor justificative, permind compararea costului cu veniturile realizate. b) Funcia de informare se concretizeaz n datele i informaiile necesare organelor de conducere. Aceste informaii se refer la costul produciei pe ansamblul activitii, costul pe fiecare produs, lucrare, serviciu, obiect de construcii, pe elemente de cheltuieli i articole de calculaie. Nivelul i dinamica acestora d posibilitate organelor de conducere s cunoasc modul n care sunt utilizate resursele materiale i de munc, s fac aprecieri asupra ntregii activiti, inclusiv a celei financiare i excepionale. De aceea, pe deplin justificat se apreciaz n literatura de specialitate c aceast funcie satisface nsuirile unui instrument de cunoatere a realitilor existente la un moment dat n cadrul unitilor economice. Prin aceast funcie contabilitatea analitic este un instrument de gestiune cu care se narmeaz conducerea unei ntreprinderi pentru a-i satisface nevoile de informare i pentru a-i orienta deciziile 31 . c) Funcia de analiz i control este legat de ndeplinirea celorlalte dou funcii i servete procesului de fundamentare a deciziilor prin care se materializeaz conducerea produciei. Aceast funcie atribuie informaiei costurilor calitatea de instrument utilizat n urmrirea respectrii normelor de consum, folosirea complet a timpului de lucru i a capacitii de producie a utilajelor, identificarea i mobilizarea rezervelor interne de care dispune unitatea economic n vederea reducerii costurilor de producie. Caracterul activ de intervenie operativ al funciei de analiz i control al informaiei costurilor se manifest prin posibilitatea pe care o au organele de conducere de a confrunta realizrile efective cu obiectivele i indicatorii bugetai i de a regla pe aceast baz, prin decizii, desfurarea activitii economice. d) Funcia previzional, legat de aplicarea unor metode perfecionate de conducere, ofer elemente de fundamentare a proiectrii costurilor sub aspectul nivelului i structurii prin luarea n considerare a factorilor de influen n dinamica previzibil de manifestare a lor. Un rol nsemnat n acest sens l are folosirea metodelor standard cost, costurile normate, direct costing etc. care se caracterizeaz printr-un potenial informaional sporit att sub aspect previzional, ct i pe parcursul desfurrii procesului de producie. 1.3.2.2 Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului Calculul periodic al rezultatului ar trebui s in seama de o problem important, deseori ignorat i anume de necesitatea determinrii cheltuielilor care pot face obiectul
31

Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993, pg.57;

22

imputrii n producia nevndut, stocat sau imobilizat; care sunt cheltuielile ce pot genera active i care, dimpotriv, reprezint cheltuieli ce trebuie ataate vnzrilor perioadei i imputate rezultatului exerciiului. Aceasta reprezint, n teoria contabil, problema alocrii resurselor consumate, a cheltuielilor, sau, dac ne referim la contabilitatea de gestiune problema costurilor perioadei. Exist dou maniere de a prezenta calculul rezultatului de exploatare 32 : - caracteristic sistemului anglo-saxon, care compar n mod direct vnzrile i costurile produselor vndute, la care se adaug, eventual, cheltuielile neimputabile produselor dar considerate ca fiind acoperite de vnzrile perioadei (costurile perioadei)(tabelul nr.6): Calculul rezultatului exploatrii n sistemul anglo-saxon Cifra de afaceri (vnzri) Costul vnzrilor Rezultatul exploatrii (profit) - caracteristic sistemului continental, adoptat i de sistemul contabil romnesc: el cuprinde totalitatea cheltuielilor constatate ntr-o perioad care corespund ansamblului contrapartizilor ce le-au generat (vnzri i producie nevndut), nefiind finalizat (stocuri de producie n curs de execuie, stocuri de semifabricate) sau care nu fac nc obiectul unui transfer de proprietate (stocuri de produse finite), ori nefiind destinate vnzrii(producia imobilizat)(tabel nr.7). Calculul rezultatului exploatrii n sistemul continental Cifra de afaceri (vnzri) Valoarea produciei (stocate i imobilizate) Rezultatul exploatrii (profit) Cele dou reprezentri conduc la acelai rezultat de exploatare (nu i la aceleai solduri intermediare de gestiune), cu condiia ca producia nevndut s fie evaluat la costul ei de producie. Comparnd cele dou modaliti de calcul se poate face aprecierea c rezultatul exploatrii este determinat, de fapt, de diferena dintre cifra de afaceri i cheltuielile care-i
32

tabel nr. 6

tabel nr.7

Cheltuieli constatate n timpul perioadei

Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2-3, 2001, pg. 14;

23

sunt asociate. Cu alte cuvinte, o cheltuial odat constatat, contabilitatea o dirijeaz fie ctre contul de rezultat, pentru a fi acoperit din vnzrile perioadei, fie ctre activul bilanului, pentru a fi stocat. Aceasta reprezint, n viziunea specialitilor, alegerea contabil fundamental 33 cu implicaii directe asupra mrimii rezultatului exploatrii. Dup raionamentul continental, un consum de resurse nregistrat n structura cheltuielilor i utilizat n evaluarea elementelor stocabile va fi neutralizat, la nivelul contului de rezultate, dac nu este legat de producia vndut; fiind compensat, de fapt, prin integrarea sa n valoarea produciei stocate i/sau imobilizate. Consumurile valorice de resurse neimputabile unui produs i deci incapabile de a figura, mai devreme sau mai trziu, n activele stocate i/sau imobilizate sunt tratate de sistemul contabil ca un cost al perioadei, cost recunoscut direct de contul de rezultate i acoperit din vnzrile perioadei. Diversele metode de calculaie a costurilor (de tip absorbant care calculeaz un cost complet sau cele care calculeaz un cost parial) opteaz pentru o abordare diferit n aceast problem dual care vizeaz de fapt alegerea destinaiei unui consum de resurse ntre contul de rezultate i activul bilanului. 1.3.2.3. Principiile organizrii calculaiei costurilor Calculaia costurilor constituie pentru utilizatori att un instrument informaional ce produce i ofer informaia privind costurile i profitul, ct i instrument de gestiune ce vizeaz mbuntirea performanei unitii patrimoniale. Se afirm 34 c informaia produs i gestionat de calculaia costurilor se nscrie n secretul comercial de ntreprindere i este destinat ntreprinztorului (managerului, administratorului) ca beneficiar intern care, n calitatea sa de manager, trebuie s soluioneze probleme de alocare i utilizare a resurselor ncredinate din exterior (de ctre investitor) pentru a construi performana. De asemenea, informaiile furnizate de calculaia costurilor permit managerilor s evalueze viabilitatea strategiilor alternative de afaceri, s aleag ntre decizii alternative i s evalueze rezultatele segmentelor de activitate. Calculaia costurilor are ca scop informarea, cunoaterea i reglarea procesului de fabricaie al produselor, i este n msur s ndeplineasc sarcini n urmtoarele domenii: - calculul costurilor, avnd menirea de a furniza informaii anterioare sau posterioare unui moment privind costul factorilor de producie consumai, locurile de activitate sau funcionale care le-au angajat, precum i produsele, lucrrile i serviciile cu rol de purttori de costuri;
33 34

Elena Hlaciuc, Op. cit., pg. 182; Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Op. cit., Ed. Teora, Bucureti, 2000, pg.24;

24

- controlul eficienei economice exercitat pe baza relaiilor costuri/realizri i costuri efective/costuri etalon, fiind necesar izolarea factorilor de influen a costurilor care, n principiu se refer la: utilizarea materiilor prime i materialelor, cu evaluarea deeurilor i rebuturilor, salarizarea n funcie de timpul de lucru efectiv, utilizarea intensiv i extensiv a mijloacelor de producie; - politica de preuri, calculaia costurilor furniznd informaii privind costul pe unitatea de produs/serviciu folosit ca limit de referin inferioar a preurilor. Indicatorii furnizai de calculaia costurilor i folosii n politica de preuri se nscriu n relaia cost volum profit. dup cum urmeaz: - marja asupra cheltuielilor variabile/buc (unitar) (sau contribuia de acoperire unitar - necesarul sau factorul de acoperire - pragul de rentabilitate, punctul critic sau cifra de afaceri critic(PR) ca situaie n care profitul este egal cu zero La punctul sau pragul de rentabilitate, necesarul de acoperit al totalitii costurilor fixe este egal cu suma contribuiilor de acoperire ale unitilor de produse vndute. - controlul i analiza rezultatelor . n acest sens calculaia costurilor trebuie s determine rezultatele interne i analitice prin prisma relaiei realizri-venituri i costurile corespondente acestor realizri, rezultatele analitice fiind comparate permanent cu rezultatul global al ntreprinderii, calculat prin contul de profit i pierdere. Asigurarea unei calculaii ct mai exacte a costurilor face necesar precizarea principiilor fundamentale ale calculaiei: a) delimitarea n timp a costurilor Potrivit acestui principiu se urmrete ca fiecare perioad de calcul (lun, timestru, an), s suporte numai acele costuri care sunt aferente produselor fabricate n perioada respectiv, indiferent de momentul cnd au fost efectuate cheltuielile. b) localizarea costurilor de producie Conform acestei reguli, n costul produciei trebuie s se includ numai consumaiunile de valori materiale i de munc ocazionate de locul unde s-a desfurat activitatea de producie. Aceasta presupune o localizare n spaiu, pe procese de producie, pe sectoare i pe feluri de activiti. Localizarea n spaiu, pe procese de producie, presupune afectarea procesului de aprovizionare i de desfacere cu cheltuielile ocazionate pentru determinarea costurilor la nivelul acestor activiti.

25

Localizarea costurilor pe sectoare urmrete afectarea fiecrui sector considerat loc generator de costuri, cu toate costurile ocazionate de aceasta. Localizarea costurilor pe feluri de activiti, urmrete determinarea costurilor la nivelul acestora. Astfel se pot cunoate costurile activitii de baz care formeaz obiectul unitii economice, costurile reparaiilor, pe categorii de reparaii, costul investiiilor. c) separarea costurilor de producie Aceasta presupune pe de o parte separarea costurilor productive de cele neproductive, iar pe de alt parte a costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei neterminate. Separarea costurilor productive de cele neproductive este important pentru cunoaterea mrimii i a structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii celor neproductive care greveaz nejust costul produciei, diminund rezultatele finale ale ntreprinderii. Separarea costurilor aferente produciei finite de cele ale produciei neterminate are un rol important pentru stabilirea corect a costului produciei finite. Aceast separare se face prin diminuarea costurilor totale de producie cu suma costurilor aferente produciei neterminate, stabilit prin inventariere. O subevaluare a produciei neterminate determin creterea corespunztoare a costului produciei finite i diminuarea profiturilor dup cum o supraevaluare a produciei neterminate diminueaz costul produciei finite, majornd artificial profitul. Principiile de baz ale formrii costurilor, sunt multiple i aparent rigide, dar ele poart amprenta, caracterul de specificitate ale fiecrei firme i organizaii economice. 35 1.3.2.4. Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor Doctrina i practica calculaiei costurilor relev faptul c alegerea metodelor, procedeelor i tehnicilor posibile de utilizat n calculaia costurilor este supus influenei hotrtoare generat de tehnologia i organizarea produciei. Se disting n literatura de specialitate 36 urmtoarele clasificri ale metodelor de calculaie a costurilor: a) dup gradul de rafinare teoretic metodele de calculaie a costurilor sunt grupate n dou mari categorii: - metode clasice (de baz) de calculare a costurilor; - metode evoluate de calculare a costurilor. Metodele clasice de calcul a costului produciei aparin concepiei costurilor integrale sau absorbante, ncorpornd n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate totalitatea cheltuielilor de producie grupate, de obicei, n cheltuieli directe i
35 36

Revista Capital, nr. 15, 1994; C. Olariu, Costul i calculaia costurilor, E.D.P. Bucureti, 1977, pg. 125;

26

indirecte, respectiv, pe articole de calculaie. Se cuprind n aceast categorie: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda coeficienilor de echivalen i procedee de repartizare a costurilor indirecte. Dei prezint o serie de neajunsuri, ndeosebi legate de consumul mare de munc pe care l genereaz, n timp li s-au adus mai multe perfecionri, combinarea acestor metode cu alte categorii de metode asigurnd un control operativ asupra efecturii cheltuielilor. n categoria metodelor evoluate de calculaie a costurilor se cuprind: metoda costurilor standard, metoda normativ (considerat modern n economia socialist) 37 , metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda Pert, metoda THM, metoda GP, fiecare cu variantele sale. Aceste metode au aprut ca rspuns la criticile formulate la adresa celorlate metode i totodat ca alternativ la acestea. b) dup sfera de cuprindere: - calculaii totale; - calculaii pariale. Dac scopul calculaiilor totale este determinarea costurilor complete ale produselor, lucrrilor, serviciilor, n cazul concepiei costurilor pariale scopul urmrit este determinarea operativ a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive ale ntreprinderii, precum i a produselor fabricate i/sau comercializate, lucrrilor executate, serviciilor prestate. c) dup momentul elaborrii calculaiilor n raport cu procesul de producie la care se refer: - antecalculaii; - postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe producia la care se refer, avnd drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard, calculaia normativ. Toate aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme diverse n raport cu obiectul la care se refer. Postcalculaiile se ntocmesc dup terminarea procesului de producie al produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer cu scopul determinrii unor indicatori efectivi privind costurile de producie pentru controlul modului i msurii n care s-au realizat previziunile din antecalculaie. Pe baza postcalculului se determin abaterile care vor constitui obiectul unei analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt. d) n funcie de intervalul de timp care condiioneaz repetarea lor distingem:
37

C. Olariu, Conducerea ntreprinderii prin costuri, E.D.P. Bucureti, pg. 96, pg. 156;

27

- calculaii periodice; - calculaii neperiodice. Calculaiile periodice se efectueaz la intervale egale de timp (calculaiile ce stau la baza elaborrii bugetelor de costuri, de determinare a costurilor efective). Calculaiile neperiodice se elaboreaz la intervale inegale de timp fiind dependente de data lansrii unei comenzi, data ncheierii execuiei unei comenzi. n practic se poate realiza o folosire combinat a diferitelor metode de calculaie cu scopul valorificrii potenialului informativ al acestora. Legiuitorul las la latitudinea ntreprinderilor posibilitatea de a opta asupra metodei de calculaie a costurilor, n funcie de organizarea procesului de producie, specificul activitii i necesitile proprii de informare. Metode de baz de calculaie a costului (absorbante) n categoria metodelor de baz sau clasice de calculaie a costului pot fi cuprinse: metoda global sau a calculaiei simple, metoda pe comenzi i metoda pe faze. Ele difer n funcie de legtura dintre diversele calcule care se fac, generate - la rndul lor - de particularitile procesului tehnologic i de organizare a produciei. Metoda global (a costurilor complete) sau metoda calculaiei simple const n ansamblul operaiunilor de afectare (destinare) a cheltuielilor directe i de repartizare a cheltuielilor indirecte care conduc la determinarea costurilor complete prin parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: 1. colectarea cheltuielilor directe (pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaie); 2. colectarea cheltuielilor indirecte (simplu i dublu indirecte) la nivelul zonelor i sectoarelor de cheltuieli; 3. repartizarea cheltuielilor indirecte astfel colectate pe purttori de cheltuieli sau obiecte de calculaie a costurilor. Metoda de repartizare este cunoscut sub numele de metoda adugrii cheltuielilor indirecte38 sau procedeul suplimentrii aplicat fie n forma sa clasic (prin alegerea unui criteriu sau a unei baze de repartizare, determinarea coeficientului sau procentului de suplimentare, determinarea cotei pri din cheltuielile totale indirecte de repartizat ce revin fiecrui purttor de cheltuieli prin aplicarea procentului de suplimentare asupra bazei de repartizare a fiecrui purttor de cheltuial), fie sub forma cifrelor relative de structur. Rezultatele acestor dou procedee sunt identice deoarece sunt modaliti diferite de rezolvare ale aceleai probleme matematice (calculul de proporionalitate).
Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997, pg. 148;
38

28

Metoda pe comenzi se aplic de regul n producia individual i de serie, iar n producia de mas o ntlnim acolo unde produsul finit se obine prin combinarea mecanic a unor pri parial independente. Obiectul de eviden i de calculaie a costului efectiv l constituie comanda lansat pentru o anumit cantitate de produse sau pentru o anumit cantitate de semifabricate (piese, agregate, ansambluri) care reprezint elemente asamblate. Cheltuielile de producie se reflect n contul de calculaie deschis la nivelul comenzii, pe articole de calculaie. Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrri (c) se stabilete la terminarea comenzii prin mprirea cheltuielilor de producie la cantitatea de produse (piese, agregate, ansambluri etc.) fabricate n cadrul comenzii respective (Q) 39 :

chai
c=
s =1 i =1

n care : s = secia de producie

cha = cheltuieli de producie pe articole de calculaie i = articolul de calculaie

n cazul n care o parte din lotul de produse se pred la magazie nainte de terminarea ntregii comenzi, aceste produse se evalueaz, n lipsa costului efectiv, la costul standard sau la costul efectiv al produselor similare, fr a se depi suma cheltuielilor efective nregistrate la comanda n cauz. Eventualele diferene care apar la terminarea comenzii se includ n costul efectiv al produselor din comand ce au rmas a fi obinute n luna respectiv. Metoda pe faze se utilizeaz n producia de mas sau de serie mare unde produsul finit i datoreaz forma sa definitiv unei serii succesive de operaiuni i manipulaii conexe. Procesul de urmrire analitic a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor pe faze, iar n cadrul acestora pe purttorul de valoare, se face astfel nct, la nivelul fiecrei seciuni s dispunem de un obiect al calculaiei de natura semifabricatului sau produsului, cu fluxuri de prelucrare distincte ncheiate. La nivelul fiecrei faze, se deschid conturi de calculaie pe fiecare purttor de valoare n parte, cu desfurarea acestora pe articole de calculaie. Cheltuielile directe se colecteaz, pe msur ce apar, n debitul acestor conturi la articolul de calculaie corespunztor. Cheltuielile indirecte din secie care nu sunt comune tuturor fazelor din secie ci numai unora se vor reflecta distinct de cele care privesc ntreaga producie din secie urmnd ca la repartizarea lor pe purttori de valoare s se in seama de aceasta. Cnd n aceeai faz i din
39

Petri R., Contabilitate general, lito, Universitatea Al. I. Cuza Iai, 1988, pg. 348;

29

aceeai materie prim se fabric simultan mai multe produse, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel: a) n cazul n care rezult mai multe produse principale, pe baza coeficienilor de echivalen stabilii; b) n cazul n care rezult att produse principale ct i secundare, acestea din urm se evalueaz la preuri prestabilite i se deduc din cheltuielile de producie totale. Costul produsului finit este format din cheltuieli cu materia prim plus cheltuieli de prelucrare specifice fiecrei faze, sau prin translocarea i cumularea cheltuielilor din ultima faz de producie. Costul de producie al produsului finit poate fi determinat n dou variante: (a) cu semifabricate i (b) fr semifabricate. n prima variant, dup fiecare faz de fabricaie (f) se determin costul semifabricatului (csf) prin nsumarea cheltuielilor totale cu materia prim, respectiv cu semifabricatul din faza precedent (ch M
n + chai f i =1 Qf
c 1

), cu cheltuielile grupate pe articole de calculaie

(cha) aferente semifabricatului, ocazionate n faza respectiv:

chM C 1

csf =

n ultima faz costul semifabricatului este, de fapt, costul produsului finit. n varianta fr semifabricate se stabilete costul unitar doar pentru produsul finit. n acest sens, dup nsumarea cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (cha) din fiecare faz de fabricaie (f) se raporteaz totalul acestora la cantitatea de produse, exprimat n uniti naturale, ce formeaz obiectul calculaiei:
m n

chai
c=
f =1 i =1

Metodele de calculaie clasice prezint incovenientul c prin aplicarea lor se obine costul efectiv al produselor, ns cu o mai mare ntrziere n raport cu momentul desfurrii proceselor economice care le-au generat. Calculaia avnd la baz aceste metode nu constituie un instrument operativ de urmrire a cheltuielilor de producie, informaiile oferite de postcalculaie permind doar analize ulterioare, periodice, prin comparaie cu bugetul costurilor. De aceea s-a simit necesitatea cutrii unor noi metode/soluii pentru asigurarea unui control operativ al costurilor 40 . n acest fel, alturi de metodele de calculaie

40

C.M. Drgan, Calculaia Costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980;

30

fundamentale au aprut unele metode evoluate, derivate din acestea, variante perfecionate ale lor. Metode evoluate de calculaie a costului Pe plan mondial, att n literatura de specialitate, ct i n practica economic a rilor dezvoltate se bucur de o larg raspndire metodele evoluate de calculaie a costurilor, pornindu-se de la faptul c sistemul de calculaie a costurilor complete sau totale a devenit neputincios n raport cu sarcinile controlului eficienei economice a ntreprinderii i elaborarea deciziilor. Dac metodele clasice s-au bazat pe determinarea unui cost efectiv (istoric), metodele evoluate promoveaz ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. 41 n categoria metodelor evoluate de calculaie a costurilor se pot evidenia dou mari grupe: A. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante) B. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale A. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor integrale (absorbante) Aceast grupare a metodelor care duce la un cost unitar integral (full-costing) cuprinde: - Metoda tarif-or-main (T.H.M.) - Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique ) - Metoda Georges Perrin (G.P.) - Metoda standard-cost - Metoda costurilor normate (normativ) - Metoda cost-int(target cost) - Metoda ABC (Activity Based Costing)

A1. Metoda tarif-or-main (T.H.M.) 42

Aceast metod a fost conceput de ctre economistul nord-american Spencer A. Tucker i prezentat n lucrarea Cost estimating and pricing Machine-Hour-Rates (NewYork, 1962).

41 42

Felicia Ineovan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Mirton, Timioara, 1999, pg. 264; Costache Rusu, Analiza i reglarea ntreprinderii prin costuri, Editura Gh. Asachi Iai, 1995, pg.35;

31

Metoda apreciaz c n calculaia costurilor pe prim plan se situeaz locurile care ocazioneaz cheltuielile, respectiv o main sau un grup de maini, numite centre de producie. Asupra acestora sunt individualizate sau sunt repartizate toate cheltuielile de prelucrare (operaionale), cu excepia materiilor prime i a materialelor de baz. Potrivit acestei metode sunt determinai doi indicatori sintetici: tariful or-main i costul unitar. THM se determin prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (costul manoperei, cheltuielile comune, cheltuielile generale ale ntreprinderii i de desfacere), determinate pe fiecare centru de producie, la numrul orelor de funcionare, stabilite n raport cu programul de producie, astfel:

THM j =

CPj Tj

lei = CD j + Ci j , n care: h

THMj costul (tariful) pe or-main al centrului j;

CPj - cheltuieli de prelucrare totale n centrul j;
CD j - cheltuieli directe (exclusiv materiale) ale centrului j; Ci j - cheltuieli indirecte (totale) aferente centrului j;

Calculul costului unitar (ci) prin aceast metod presupune gruparea i determinarea cheltuielilor n dou articole de calculaie: materiale (mi) i de prelucrare a unitii de produs

(cpi), astfel: ci = mi + cpi [lei / produs]

Costul prelucrrii unui produs i care parcurge mai multe centre de prelucrare j se determin cu relaia:

cpi = THM j t ij [lei / produs ] , n care:

j

t ij - timpul de lucru al mainii j, pentru a realiza o unitate de produs i,

menionnd c t ij =

Ti [h / produs] ; Qi

Costul unitar va fi dat de relaia:

ci = mi + THM j t ij [lei / produs ]
j

Dei simplific operaiunile de calculaie i conduce la obinerea costului efectiv al produselor, orice schimbare n nzesestrarea tehnic impune refacerea calculuilui tarifelor. n plus, prin concepia sa, metoda nu permite localizarea tuturor cheltuielilor pe secii, ateliere, etc., ceea ce ngreuneaz controlul lor operativ.

A2. Metoda PERT-cost (Program Evaluation Review Technique )

32

Aceast metod a fost elaborat n 1957 de ctre Biroul special al Marinei SUA n colaborare cu Booz, Allen i Hamilton pentru mbuntirea programrii proiectelor pe termen lung prin executarea lucrrilor sau a folosiri rezultatelor n mod optim. Prima aplicare dateaz din 1958 i privete executarea rachetei Polaris. O metod similar, aprut cam n acelai timp cu metoda PERT este metoda drumului critic fiind elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de Remington Rand. n forma sa de baz metoda PERT se prezint sub forma PERT-timp i soluioneaz mai ales probleme referitoare la moment sau durat. Avnd ca obiect conducerea activitilor care se desfoar n vederea realizrii unor obiective complexe, modelul este conceput sub forma unui grafic-reea din elemente i relaii simbolizate care se modeleaz. Graficul este alctuit din evenimente, simbolizate cu cerculee numerotate i din activiti simbolizate prin sgei (arce) care leag ntre ele dou evenimente neintermediate. Sgeile simbolizeaz i duratele aferente activitilor componente precum i condiiile precedente. PERT-cost este o variant mai cuprinztoare care rezolv, n corelaie cu aspectele temporale, i probleme privind costurile sau alocarea de resurse. De aceea graficele-reea trebuie ntocmite att de amnunit nct duratele s devin reprezentative pentru consumurile de resurse i prin acestea pentru costuri. Costul total al produsului este suma costurilor tuturor operaiilor. Atunci cnd se urmrete reducerea duratei de execuie a produsului, metoda PERT permite s se aleag acea operaie critic care pentru o aceeai diminuare a timpului propune cea mai mic cretere a costului.

A3. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Aceast metod a fost elaborat n detaliu n 1953 de ctre inginerul francez Georges Perrin care sesizeaz urmtorul lucru: deoarece calculele de repartizare a cheltuielilor comune sunt complicate, din cauz c se folosesc criterii convenionale n repartizarea lor care nu in seama n suficient msur de legtura de cauzalitate i fiecare element de cheltuial de repartizat, se ajunge la un cost de producie denaturat. Costul produciei se va exprima, conform metodei G.P. cu ajutorul unei uniti de msur cu caracter general numit dup iniialele autorului G.P. G.P.-ul exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca produs de baz. Celelalte produse sunt exprimate n uniti G.P. prin nmulirea unitilor naturale cu indicii de echivalen. Indicele sau coeficientul de echivalen al fiecrui produs se determin prin raportarea cheltuielilor de 33

prelucrare necesare fabricrii fiecrui produs (stabilite n funcie de operaiile de prelucrare la care trebuie supus produsul i numrul de G.P.-uri pe fiecare operaie n parte) i costul total de prelucrare al produsului de baz. G.P.-urile care stau la baza echivalrii produciei pot fi utilizate o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani). Dup determinarea costului unitar al unui G.P. prin raportarea cheltuielilor totale de producie la cantitatea de producie obinut exprimat n uniti G.P. se pot stabili n etapa urmtoare cheltuielile de producie aferente fiecrui produs i mai departe costul unitar pe unitate fizic din fiecare produs.

A4. Metoda standard - cost

Aceast metod apare iniial sub denumirea de sistemul costurilor estimative (estimated cost-system) 43 i este considerat primul sistem de calculaie a costurilor care se bazeaz pe costuri proiectate, antecalculate. Costurile standard sunt costuri de producie stabilite cu anticipaie pe baz tiinific innd cont de procesele tehnologice utilizate n ntreprindere i de structurile organizatorice ale acesteia. Determinarea lor tiinific face ca n acelai timp s fie apreciate ca reale, i de aceea orice abatere constatat pe parcursul realizrii produciei se consider ca o abatere de la normal i va influena direct rezultatele financiare ale ntreprinderii.

AG (abatere global) = Cost total de producie Cost producie prestabilit

Aceast abatere trebuie s tind spre zero: dar mai bine s existe o abatere uor defavorabil (pozitiv) dect o abatere mult favorabil (negativ), aceasta din urm nsemnnd adesea c produsului respectiv i s-a acordat un buget exagerat i deci c resursele au fost prost repartizate. Principalele avantaje ale metodei pot fi sintetizate astfel: a) rezultatele efective pot fi imediat comparate cu standardele pre-determinate artnd abaterile favorabile i respectiv negative; b) abaterile pot fi analizate detaliat, dnd conducerii posibilitatea de a le investiga cauzele. Vor fi descoperite, de exemplu, deficienele muncii, ale folosirii materialelor sau operrii mainilor; c) pe baza ei pot fi aplicate principiile managementului prin excepie. Conducerea nu va risipi timp i efort studiind informaii inutile, ci i va concentra atenia asupra problemelor importante (excepiilor); d) se evideniaz pierderile sau ctigurile datorate fluctuaiilor preului materiilor prime pe pia, separat de pierderile sau ctigurile cauzate de conversia (transformarea) industrial;
43

Felicia Ineovan, Viorel Trif, Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa, Timioara, 2002, pg. 193;

34

e) se relev n timp scurt efectele pe care le au asupra costurilor abaterile preului i utilizrii materialelor, salariilor, volumului produciei, cheltuielilor modificate. Aceste informaii fac ca managerii s-i dea seama dac un atelier sau un proces de producie este eficient; de asemenea, ele arat dac preurile pot fi ajustate pentru a se face fa competiiei. n perioadele de regres al comerului, informaiile arat la ce pre poate fi efectuat munca pentru a asigura o activitate suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cnd se stabilesc costurile standard, este necesar s se determine nivelul de performan la care dorete s inteasc ntreprinderea. Exist trei nivele de luat n calcul: a) cel sugerat de realizrile precedente. Acest nivel poate fi considerat satisfctor, fiind uor de atins, dar conducerea va ajunge s se complac; b) cel care ar necesita cea mai nalt eficien posibil. Acest nivel este nerealist i va duce invariabil la abateri negative din cauza unui nivel prea nalt al standardelor. Aceste abateri pot stimula conducerea dar, frecvent, pot avea un efect de descurajare asupra personalului; c) nivelul posibil prin conducere i munc eficient. Acest nivel este satisfctor, fiind realist. Orice abateri negative vor arta posibile ci de a se face economii. Conducerea va simi c, printr-un efort optim, standardele pot fi atinse. Aceast metod are aplicaii n analiza economic i este util procesului de luare a deciziilor atta vreme ct standardele sunt valabile n orizontul de timp respectiv.

A5. Metoda costurilor normate (normativ)

n esen, metoda normativ const n calcularea cu anticipaie a costurilor de producie pe baza normelor stabilite pentru fiecare categorie de costuri, precum i n organizarea unui sistem corespunztor de urmrire zilnic sau la perioade scurte a abaterilor de la norme. Aceste antecalculaii pe produse sunt numite costuri normate. Pentru stabilirea costului efectiv al produsului, se calculeaz costul normat care se corecteaz cu abaterile n plus sau n minus aprute n perioada respectiv. Exist numeroase puncte comune ntre aceast metod i metoda costurilor standard: ambele fac o antecalculaie complex pe baz de standarde (norme) a costurilor unitare i totale de producie i ncearc s menin costurile ntr-o permanent actualitate fa de condiiile reale ale produciei 44 . Deosebirile dintre cele dou metode se refer ndeosebi la modul de organizare a evidenei cheltuielilor de producie, considerndu-se c de fapt, n esen, cele dou metode

Dumitru Cotle, Ane-Mary Albu, Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timioara, 1999, pg. 150;

44

35

sunt identice. n acest sens, n Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii este menionat metoda costurilor standard sau normate.

A6. Metoda cost - int(target cost)

Aceast metod face parte dintr-o teorie global a managementului aprut n Japonia, fiind utilizat mai ales n industria de automobile 45 . Obiectivul urmrit de target-costing a fost formulat ca fiind mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuriint conforme cu situaia concurenial. Costul obiectiv (int) al unui produs este definit ca fiind costul de producie estimat, calculat dup un pre de vnzare concurenial previzibil i definitivat n timpul perioadei de concepere a produsului. El este adesea situat ntre un cost admisibil i un cost estimat, fiind un compromis ntre cele dou soluii extreme. Un pre - int de pia este determinat de efii compartimentului de marketing nainte de proiectarea i introducerea n fabricaie a unui nou produs. Preul-int este fixat la un nivel care s permit ntreprinderii s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj de profit dorit pentru a se determina costurile - int maxime permise pentru produse. Costurile produselor se calculeaz pe baza unor specificaii de proiectare i se compar cu costurile-int. Dac costurile prognozate ale produselor sunt peste costurile-int, proiectanii se vor concentra asupra modificrii designului produselor pentru a fi mai ieftin de fabricat. Inginerii din producie se axeaz de asemenea pe metode de mbuntire a eficienei produciei astfel nct costul-int s poat fi atins ntr-o perioad de aproximativ 12-24 luni. Aadar, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i producie, alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac cerinele costului-int. Rolul contabilului managerial este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Costurile - int ncorporeaz, de regul, efectele de nvare n timp, putnd fi aplicat i pentru reducerea costurilor n cazul produselor existente. Acolo unde se adopt metoda costurilor - int, preurile de pe pia vor determina costurile produselor. Dei costul calculat al unui nou produs poate depi costul - int, costul - int va fi cel care va sta la baza deciziilor de producie. Managementul produciei are ca obiectiv s respecte costurile - int. Aadar, costurile - int implic lucrul n sens invers, de la un pre-

Doina Robu, Metoda costului obiectiv(int) - un nou curent n contabilitatea de gestiune, Revista Gestiunea i contabilitatea ntreprinderii, nr.1, 1999, pg. 63;

45

36

int competitiv spre un cost-int la un nivel specificat al cererii, care devine apoi un obiectiv de ndeplinit. Costul - int este rezultatul a dou condiii: preul impus de ctre pia ntreprinderii i nivelul marjei obligatorii de profit i poate fi exprimat astfel:

Cost - int = pre de vnzare - marj

Metoda costului obiectiv este un proces de ameliorare i mbuntire continu a performanelor de-a lungul ciclului de via al produsului i de diminuare a costurilor din faza de concepie a produselor. Aceast tehnic vizeaz integrarea a patru dimensiuni n managementul unei firme i anume: - luarea n considerare a mediului (pieele i concurena); - integrarea competenelor diferitelor funcii ale ntreprinderii; - previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare; - crearea de legturi strnse ntre planificarea i controlul activitilor cotidiene. Aplicarea acestei tehnici presupune: - cunoaterea diferitelor faze ale vieii unui produs; - analiza costurilor fazelor de concepie a produselor n funcie de caracteristicile lor i de preurile de vnzare previzibile; - reducerea termenelor de concepere a produselor pentru a permite lansri mai frecvente de noi produse; - organizarea mai bun a relaiilor cu furnizorii i subcontractrile; - mobilizarea i motivarea tuturor competenelor din interiorul ntreprinderii printr-o tehnic ce favorizez o mai mare competitivitate. Considerat util i inovativ, aceast metod se nscrie 46 ntr-un demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza de concepie.

A7. Costurile pe activiti: ameliorarea metodei costurilor complete (metoda ABC)

Se consider c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficient n procesul decizional cel puin la nivelul deciziilor care vizeaz relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje: a) includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional 47 . Una din cele mai dificile aspecte pe care managerii trebuie s le asimileze este distincia ntre costurile relevante i nerelevante, costurile nerelevante trebuind a fi excluse din raionamentele decizionale pentru fundamentarea unor decizii corecte. Decizii la care
46 47

Dorina Budugan, Op. cit., pg. 500; Ion Ionacu, Andrei Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, ASE Bucureti, 2001, pg. 43;

37

costul complet nu poate fi utilizat: meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia, decizia produc sau cumpr, vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producie pn la stadiul de produs finit, meninerea sau nu a unei linii de producie, acceptarea sau nu a unei comenzi la un pre mai mic dect cel practicat normal de ntreprindere, adugarea unui produs nou la portofoliul de producie existent, schimbri n structura de fabricaie actual a produselor, pstrarea sau nu nfunciune a unui departament, externalizarea sau nu a unui serviciu, etc. b) volumul mare i uneori complexitatea calculelor de afectare i repartizare care pot ntrzia obinerea unor informaii importante cu privire la nivelul i structura costurilor. Obinut la finalul procesului de producie este foarte posibil ca informaia referitoare la cost s nu mai fie necesar pentru o decizie luat mai devreme 48 . c) arbitrariul i subiectivismul n alegerea criteriilor de repartizare a cheltuielilor indirecte care fac, deseori, iluzorie precizia calculelor de repartizare i afecteaz realitatea i exactitatea costurilor calculate. Faptul c nu ntotdeauna bazele de repartizare sunt obiective poate deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost, ducnd la apariia fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai profitabil dect este el n realitate. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de adoptare a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de costurile alocate. d) sistemul costurilor totale genereaz instabilitate la nivelul costurilor calculate n cazul n care capacitile de producie i/sau comercializare sunt incomplet folosite sau cnd gradul de utilizare a acestora variaz sensibil de la o perioad la alta. Acestor dezavantaje se adaug faptul c ntreprinderea contemporan sufer mutaii att datorit mediului extern ct i celui intern. n contextul economic actual piaa a evoluat, fiind caracterizat printr-o cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive a nevoilor elementare de consumaie. Concurena prin pre rmne nc o realitate i asistm la noi forme de oncuren: diversificarea ofertei n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termene de livrare scurte; asigurarea de servicii post-vnzare; reciclarea produselor uzate; finanarea vnzrii prin rate i leasing, etc. Astfel, performana ntreprinderii devine una multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare, i depinde de capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei.
48

Mihail Epuran, Op. cit., pg. 229;

38

Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale deoarece, n afara evoluiilor pieei, asistm i la schimbarea condiiilor interne de producie. Creterea gradului de tehnicitate a produciei duce la atenuarea i chiar dispariia diferenei ntre noiunea de manoper direct i cea de manoper indirect, creterea cheltuielilor indirecte n cost, ceea ce pune n discuie conceptul de cost complet. Aceste fenomene contemporane din mediul extern i intern al ntreprinderii are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, deoarece ele corespund unei logici industriale a ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe care, n realitate, se diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de pertinen (relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre costurile devenite nesemnificative, nemaifiind suficient de util n luarea deciziilor. Remedierea distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda costului pe activiti (ABC). Metoda ABC (Activity Based Costing) Termenul de cost bazat pe activitate a nceput s se bucure de o atenie deosebit n literatura de specialitate n 1986 la coala de Comer Harvard n lucrrile lui John Deere 49 . n 1988 primul articol care folosete acest termen a fost publicat n The Journal of Cost Management i n Harvard Business Review. Pn n 1992 termenul de cost bazat pe activitate sau ABC cum este deseori abreviat ctig recunoaterea n ntreaga lume. Conform acestei metode ntreprinderea trebuie vzut ca o reea de activiti cu responsabiliti descentralizate, pus n serviciul clientului i nu sub forma unui organism, pentru c de fapt clientul este cauza existenei unui obiect de cost: produs, lucrare, serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client, i, prin urmare, clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor. Potrivit metodei ABC clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse, determinnd o alunecare a gestiunii ntreprinderii de la funcia de producie ctre funcia de vnzare ctre client, clientul trebuind s fie punctul de plecare n managementul costurilor, dup cum sugereaz figura 4.9. 50 :

Clienii cauzeaz Elena Hlaciuc, Op. cit., pg. 69; 50 Ion Ionacu, Andrei Filip, Mihai Stere, Op. cit., pg. 55;
49

39

Obiecte de costuri (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.)

activitilor

resurse

Fig. 4.9.

Modul general de formare a costurilor n metoda ABC

Sursa: Ion Ionacu, Andrei Filip, Mihai Stere, Op. cit., pg.55;
Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Aceast tehnic bazat pe activiti duce la o mai bun cunoatere i stpnire a costurilor, pentru c multe cheltuieli indirecte n raport cu produsele sunt directe n raport cu activitile. n tehnica ABC se consider c resursele identificate drept cheltuieli indirecte furnizeaz mijloace ce realizeaz activitile. 51 Etapele punerii n aplicare a metodei ABC sunt: 1. - separarea activitilor semnificative care vor constitui suportul costurilor i performanelor, cunoscut fiind faptul c activitile implic consumul de resurse, iar purttorii de cost implic activitile. Dup determinarea activitilor se pune problema atribuirii resurselor consumate de ctre acesta, ca i n cazul metodelor clasice. Deosebirea const n faptul c pentru cheltuielile care nu au caracter direct fa de centrul de activitate, se va utiliza un inductor de resurse, care joac acelai rol ca i cheile de repartizare. 2. - comasarea costurilor activitilor n aceast etap activitilor selectate trebuie s li se calculeze costul. Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor att de detaliat nct s dea o nou perspectiv asupra costurilor, care s arate ce s-a fcut cu resursele achiziionate. Conducerea poate apoi s evalueze costurile n raport cu valoarea fiecrei activiti i poate monitoriza aceste costuri n

51

Doina Robu, Controlul de gestiune pe baz de bilan, Editura Moldova, Iai, 1998

40

funcie de timp sau ntre subunitile organizaionale. Mai mult, acest fel de profilare a costurilor ofer un punct de pornire pentru diferite tipuri de administraie a costurilor. 3. - selectarea determinanilor de cost Costurile fiecrui centru de cost al activitilor vor fi influenate de diferii factori, de la inflaie la calitatea personalului ce muncete n ntreprindere. Dei toi aceti factori influeneaz costurile n ABC, termenul de determinant de cost este rezervat pentru acei care oglindesc volumul capacitii de munc dintr-o activitate. Acesta va fi determinat de cantitatea de rezultate (ale unei activiti) cerut de alte activiti, inclusiv producerea unei anumite game de produse. n multe cazuri, determinantul de cost va fi msurat n volumul tranzaciilor efectuate. 4. - aplicarea ratei (coeficientului) determinant de cost Atribuirea costurilor comasate ale activitilor ctre produse se realizeaz prin utilizarea ratelor determinanilor de cost. Pentru aceasta este necesar stabilirea unui sistem care s permit identificarea volumului determinanilor de cost asociate fiecrei execuii productive (respectiv: calculul costului procesului de producie), fiecrui lot (calculul costului pe loturi), contract (calculul costului contractului) sau funcii (calculul costului funciei). Uurina cu care se face acest lucru va fi unul din criteriile utilizate n selecia determinanilor de cost. Rezultatul va fi un cost unitar care arat n detaliu structura elementului costuri fixe i semnaleaz (prin utilizarea msurii/dimensiunii determinant de cost) factorii care stau la baza consumului resurselor . n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar costul lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar i mai uor de luat. Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere) a ntreprinderii: managementul pe baz de activiti (ABM). Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie. De aceea informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii. n ceea ce privete aplicarea practic a acestei metode, dei s-a considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii de tehnologie avansat, literatura de specialitate a semnalat, recent, aplicarea metodei ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i chiar n alte domenii de activitate: asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc. ntre factorii care au 41

determinat utilizarea metodei ar putea fi: necesitatea determinrii unui cost mai real al produselolr; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea ntreprinderii; necesitatea identificrii i reducerii costurilor; ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. Neaplicarea metodei ar putea fi explicat de urmtoarele cauze: reticena administratorilor ntreprinderii n a schimba sistemul tradiional de gestiune, lipsa datelor necesare, dificulti de ordin tehnic n definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i imputarea costurilor asupra activitilor etc. B. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale Abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri din masa costurilor, prin trei metode de calcul a costului parial: metoda direct costing (a costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda direct costing evoluat. Calculul economic ce face apel la noiunea de cost parial permite implementarea unei politici de preuri difereniate, fiind vorba de integrarea comportamentului ntreprinderii care gndete problemele n termeni de marketing.

B1. Metoda direct costing (a costurilor variabile)

Dei poate fi confundat cu metoda costurilor directe, metoda direct costing (sau a costurilor variabile cum a fost redefinit) const n imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile, fie ele directe sau indirecte, pe considerentul c 52 numai aceste cheltuieli sunt legate de obinerea produciei i ele pot fi influenate prin decizii ale managerilor. Cheltuielile fixe sunt tratate ca i cheltuieli inevitabile ale perioadei, nu sunt legate de o activitate sau alta de producie i de aceea vor afecta rezultatul exerciiului. Aplicarea principiilor metodei direct costing presupune parcurgerea urmtoarelor etape 53 : 1. Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe. Aceast operaiune constituie problema de baz a metodei pentru asigurarea unei juste determinri a costurilor de producie i se poate realiza utiliznd urmtoarele procedee 54 : - procedeul celor mai mici ptrate - procedeul punctelor de maxim i de minim - procedeul analitic 2. Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse. n aceast operaiune trebuie s se in seama de caracterul direct sau indirect al cheltuielilor, pentru c, dac cheltuielile directe nu ridic nici o problem, identificndu-se
52 53

Felicia Ineovan, Op. cit., pg. 293; Dorina Budugan, Op. cit., pg. 388; 54 Felicia Ineovan, Viorel Filip, Op. cit., pg. 224;

42

uor n momentul efecturii lor, cheltuielile variabile indirecte vor fi repartizate asupra produselor prin unul din procedeele cunoscute. 3. Calculul costului variabil unitar Determinarea costului variabil unitar se face prin raportarea cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de produse obinut (q), dup urmtorul model de calcul:

cvi =

Chvi qi

4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul ntreprinderii. Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul marjelor, care n acest caz poart numele de marja pe costuri variabile unitar (mcvi) sau la nivelul ntregii producii(Mcv), determinat ca diferen ntre pre vnzare unitar (pvi) sau cifra de afaceri (Ca) i costurile variabile unitare (cvi) sau cele aferente produciei vndute (Chv), destinat acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei i obinerii unui profit:

mcvi = pvi cvi

Mcv = Ca Chv
Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii metodei direct costing sunt: - marja pe costurile variabile; - factorul de acoperire (Fa) cunoscut n literatura de specialitate i sub numele de rata marjei asupra cheltuielilor variabile (Rmcv), ca element de optimizare a structurii produciei i desfacerii produselor, artnd cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit (profitabilitatea potenial a ntreprinderii):

Fa =

Mcv Chf 100 sau Fa = 100 unde: Ca Ca pr

Ca pr - cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate

- pragul de rentabilitate, n cele dou ipostaze: (a) prag de rentabilitate fizic, cantitatea prag sau critic Qpr:
Qpr = Chf mcv

(b) prag de rentabilitate valoric, cifra de afaceri prag sau critic Capr:
Ca pr = Chf Fa

- rezultatul global 43

Rezultatul global al ntreprinderii (R) se va determina cu relaia:

R = qvi ( pvi cvi ) Chf , n care:
i =1 n

i - numrul de produse comercialiate qv cantitatea vndut pv - preul de vnzare unitar cv costul variabil unitar Chf cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune dat.
- costul fix al variaiei de stoc, determinat atunci cnd o parte din cantitile de produse (evaluate la nivelul costului variabil) obinute rmn n stoc, iar cheltuielile fixe aferente lor sunt acoperite n totalitate de produsele vndute. Pentru c n contabilitatea financiar stocurile sunt evaluate la cost complet, pentru reajustarea rezultatului obinut se impune determinarea unei diferene de ncorporat, dup o metodologie specific. 55 - coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (Is), cu semnificaia de mrime relativ cu care pot scdea vnzrile pentru ca ntreprinderea s ajung la nivelul pragului de rentabilitate, dincolo de care intr n zona pierderilor. Se determin cu relaiile:

Is =

Ca Ca pr Ca P 100 Mcv

100

Is =

Avantajele metodei: - furnizeaz elementele eseniale pentru raionamente i analize pe termen scurt; - simplific calculaia costurilor deoarece alocarea costurilor indirecte se face la nivelul componentelor variabile ; - permite un control mai bun al cheltuielilor; - pune n eviden produsele cele mai rentabile (care au marjele cele mai mari), permind determinarea produselor ce pot fi abandonate. Eliminarea produselor nerentabile nu se face de la sine 56 pentru c, atta timp ct prin abandonul unui produs nu se suprim o parte din cheltuielile de structur, marja celorlalte articole poate deveni insuficient pentru a compensa toate cheltuielile fixe. - permite reglarea produciei n funcie de ritmul i posibilitile de valorificare a acesteia prin vnzare; Dezavantaje:
55 56

Dorina Budugan, Op. cit., pg. 391; Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting, Workbook/Study Guide, pg. 85;

44

- stocurile sunt evaluate numai n costuri variabile ceea ce afecteaz nivelul rezultatului de exploatare, iar pentru a se conforma exigenelor fiscale i contabilitii financiare (n care evaluarea stocurilor se impune a fi efectuat n cost complet) trebuie s se recurg la corective; - separarea costurilor n variabile i fixe este o operaiune dificil.

B2. Metoda costului direct

Dei la prima vedere s-ar prea c exist o coinciden ntre denumirea metodei directcosting i denumirea acestei variante, ele nu pot fi confundate. Astfel, sub aspectul sferei de cuprindere, metoda costului direct calculeaz costul produsului numai pe baza costurilor directe (fixe i variabile) urmnd ca rezultatele finale s fie afectate cu costurile indirecte. Costurile indirecte sunt preluate n calcul aa cum sunt nregistrate n contabilitate i, indiferent dac sunt variabile sau fixe, se acoper din limita sau marja brut, obinut ca diferen ntre valoarea produselor vndute i totalul costurilor directe. Aceast metod, extins pn la nivelul produsului, duce la calculul unor costuri unitare care includ o cot-parte din cheltuielile de structur. Ea prezint trstura original de a face parte din sistemul costurilor pariale - n sensul c cheltuielile de structur general (practic cheltuielile de organizare general sau de sediu) nu sunt imputate costurilor produselor - dar se procedeaz dup logica costurilor complete. Metoda costurilor directe este caracterizat prin urmtoarele dou relaii:

Cifra de afaceri (CA) Cost direct = Marj cost direct Marj cost direct Cost indirect = Rezultatul perioadei
Marja costului direct contribuie la acoperirea costului indirect comun al tuturor activitilor ntreprinderii. Costurile directe unitare constituie, n fapt, costuri semi-complete deoarece conin numai o parte din cheltuielile de structur i anume cele specifice aferente produsului dat. Se calculeaz cu relaia 57 : Costuri de structura specifice Cantitate produsa (vanduta)

Cost direct unitar = Cost variabil unitar +

Ca dezavantaje ale acestei metode se remarc: - volumul tot mai mare al cheltuielilor indirecte ntr-o ntreprindere i tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei dup logica metodei; - stocurile sunt evaluate la cost parial.

B3. Metoda direct costing evoluat

57

Elena Hlaciuc, Op. cit., pg. 86;

45

Metoda direct costing evoluat, ca o combinare a celor dou metode prezentate anterior, permite stabilirea unui cost mixt care cuprinde att cheltuielile variabile ct i cheltuielile fixe specifice produsului fabricat. Dar acest sistem de calculaie a costurilor prevede 58 ca totalul costurilor fixe ale ntreprinderii s nu fie suportate n bloc din contribuia total de acoperire, respectiv din marja brut total, ci n mod treptat din contribuiile de acoperire, structurate pe categorii. Regula de baz a acestui procedeu este ca fiecare sum component a costurilor fixe s fie ataat produsului pe ct posibil direct (fr chei convenionale) i repartizat mrimilor de referin (feluri de produse, grupe de produse, locuri, sectoare). Premisele existenei i utilizrii acestei metode de calculaie constau n aceea c pri ale costurilor fixe sunt disponibile i, ca urmare, devin costuri relevante decizional (alturi de costurile marginale). Ele sunt costuri fixe difereniate n raport cu capacitatea de repartizare pe obiectele de referin i capacitatea de acoperire. Respectarea acestor premise asigur fundamentarea unor decizii pe termen lung prin luarea n considerare a unor capaciti i procedee de producie parial modificate (legate de termene i perioade). Limitele metodelor actuale de calculaie a costurilor Informaiile oferite de contabilitatea i analiza costurilor servesc, n prezent, fundamentrii preurilor de vnzare. O asemenea practic, de fixare apreurilor dup cunoaterea costurilor poate favoriza conceperea de produse corespunztoare di punct de vedere tehnic fr s rspund altor criterii impuse de clientel. Pe de alt parte, potrivit tehnicilor actuale analiza vizeaz preponderent cheltuielile constatate n faza de execuie n detrimentul celor din fazele de preexecuie sau postexecuie, dei faza de execuie are marja de manoper asupra costurilor cea mai mic. 59 Conceptul modern de analiz strategic a ntreprinderii pune n eviden activitile care contribuie la realizarea unui produs, ca i componente ale lanului de valori al ntreprinderii, fiind necesar regndirea problematicii calculaiei i analizei costului n concordan cu orizontul strategic al ntreprinderii: durata de via a unui produs, fazele de realizare a unor inovaii tehnologice, etapele strategice de rennoire a echipamentelor i n general accentuarea concurenei internaionale i necesitatea creerii avantajului concurenial. Acest lucru nu exclude ns folosirea metodelor enunate, fie n varianta de metode absorbante, fie pariale. Metodele absorbante se preteaz mediilor certe, uor previzibile, fr modificri spectaculoase ale parametrilor de referin, fiind orientate ctre procesul de producie. S-a
58 59

Klaus Ebbeken, Ladislau Possler, Mihai Ristea, Op. cit., pg. 325; Maria Niculescu, Op. cit., pg. 191;

46

observat ns, c deciziile n faa crora costul complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul produciei i al vnzrilor variaz, fiind necesar o viziune a costurilor ctre procesul decizional, cu o accentuare a laturii informative a costurilor, lucru realizabil prin utilizarea metodelor pariale i a celorlate modele evoluate care au revoluionat domeniul. 1.3.2.5. Factorii care determin alegerea metodei de calculaie a costurilor n alegerea metodei de calculaie a costurilor trebuie s se in seama de aciunea unor factori generatori de cheltuieli de producie, ntre care 60 :

1. Specificul tehnologiei de fabricaie.

n conformitate cu acest factor, unitile patrimoniale se mpart n dou categorii: cu producie simpl (n cadrul crora produsele finite se obin prin prelucrarea materiei prime ntr-un lan de operaii succesive) i cu producie complex (n cadrul crora produsele finite se obin prin combinarea unor operaii sau iruri de operaii relativ independente, care se pot desfura simultan). n principiu, specificul tehnologiei de fabricaie influeneaz: - criteriile de separare i delimitare a cheltuielilor de producie pe purttori i pe sectoare de cheltuieli; - ordinea n care se efectueaz colectarea cheltuielilor de producie n vederea determinrii costului unitar pe produs, lucrare sau serviciu; - perioada i momentul de calcul, care nu ntotdeauna coincid cu perioada de producie; - obiectul calculaiei, care poate fi un produs fabricat, o lucrare executat, un serviciu prestat, un semifabricat, o serie de produse etc.; metodele de calculare a costului unitar.

2. Tipul de producie i modul de organizare al acestuia

Unitile patrimoniale se grupeaz, dup tipul de producie i modul de organizare al acesteia, n trei categorii: cu producie individual, de serie i mas, iar calculaia costurilor este influenat prin: - modul de organizare a produciei pe care-l presupune: pe comenzi, n flux i pe arje, pe loturi etc.; - metoda de calculaie utilizat (metoda global, pe comenzi, pe faze); - documentaia necesar etc.

3. Mrimea unitii patrimoniale

60

Crstea Gh., Colin O., Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, pg. 61-64;

47

Mrimea unitii patrimoniale este factorul care determin modalitatea general de organizare i efectuare a lucrrilor de colectare a cheltuielilor de producie i de calculaie a costurilor, i anume: - n mod centralizat, dac unitile patrimoniale fac parte din categoria celor mici i mijlocii; - n mod descentralizat, dac unitile patrimoniale sunt mari, cu subuniti dispersate n spaiu i dac aceste subuniti funcioneaz dup principiul autonomiei economicofinanciare. n acest caz, toate lucrrile de calculaie a costurilor se organizeaz la nivelul acestor subuniti, centralizat, urmrindu-se doar cheltuielile generale de administraie i costurile unitare pe purttori finali.

4. Structura organizatoric a unitii patrimoniale

Structura organizatoric a unitii patrimoniale (de producie i funcional) influeneaz cadrul general, organizatoric i funcional al calculaiei costurilor. Astfel, structura produciei impune delimitri de cheltuieli pe zone de cheltuieli, mai mult sau mai puin extinse, n funcie de omogenitatea sau complexitatea operaiilor care se execut n fiecare secie, atelier, centru de producie etc., i pe purttori de costuri intermediari i finali (sau numai finali). Structura funcional poate reclama, la rndul su, organizarea calculaiei costurilor fie la nivelul tuturor sectoarelor funcionale luate npreun, fie pe compartimente funcionale distincte.

5. Organizarea procesului de producie

Organizarea procesului de producie se rsfrnge puternic asupra alegerii metodei de calculaie a costurilor, influenat fiind de organizarea modului de culegere a datelor din toate locurile generatoare de cheltuieli de producie, putndu-se opta pentru o metod de calculaie de tip clasic sau modern.

6. Progresul tehnic
Prin gradul de mecanizare i automatizare a produciei, progresul tehnic, ngreuneaz sau nlesnete posibilitile de urmrire a rezultatelor produciei i a consumurilor de valori pe care acestea le presupun pe locurile de munc, ceea ce contribuie la simplificarea formularisticii i a muncii de obinere a datelor necesare calculaiei costurilor. n aceste condiii, este posibil centralizarea calculaiei costurilor chiar i n cazul unitilor patrimoniale mari i a celor cu o structur organizatoric foarte complex.

7. Caracterul procesului de producie

Caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier) i exercit influena asupra organizrii evidenei cheltuielilor de producie i a calculaiei costurilor prin faptul c, dac n 48

cazul unitilor patrimoniale cu activitate continu, calculaia costurilor se efectueaz la finele fiecrei perioade de gestiune (de obicei lunar), lundu-se n considerare ntreaga nomenclatur de fabricaie, n cazul unitilor patrimoniale cu activitate sezonier, pe timpul ct procesele de producie sunt ntrerupte, nu se efectueaz calculaii propriu-zise de costuri, urmrindu-se doar cheltuielile ocazionate de adaptarea utilajului, de pregtirea produciei viitoare etc., care sunt considerate cheltuieli anticipate. Evident, factorii enumerai nu sunt singurii care influeneaz organizarea calculaiei costurilor, aceasta fiind influenat i de aciunea altor factori, de importan mai redus.

CAPITOLUL II
CONTROLUL DE GESTIUNE: CONCEPTE, ACTUALITI I PERSPECTIVE

49

2.1. Controlul de gestiune: domeniu de definire i obiective 2.1.1 Rolul controlului n managementul ntreprinderii Administrarea eficient a unei ntreprinderi presupune utilizarea ct mai bun a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor vizate, ntre care obiectivul rentabilitii este deseori privilegiat. Pentru a atinge obiectivele asumate trebuie luate decizii urmrindu-se, n acelai timp, ca punerea lor n oper s dea rezultatele scontate; acestea pot fi reprezentate n secvena de mai jos: OBIECTIVE DECIZII ACIUNI REZULTATE

n practic, rezultatele au ns n permanen tendina de a se abate n raport cu obiectivele, din cauza faptului c ntreprinderea trebuie s nfrunte n mediul su de afaceri un ansamblu de ageni socioeconomici care, la rndul lor, i urmresc propriile obiective. Desigur, se ncearc anticiparea deciziilor acestor ageni (deseori, firme concurente) stabilind previziuni traduse prin bugete pentru a prentmpina situaiile care pot duce la faliment 61 . Este necesar, pentru a stpni situaia, implementarea unui sistem de control capabil s sesizeze abaterile importante ce vor aprea ntre previziuni i realizri, pentru a lua deciziile corective ce se impun, dup urmtoarea schem: MEDIU PREVIZIUNI

OBIECTIVE

DECIZII

ACIUNI

REZULTATE

Acest mecanism este un mecanism de reglare prin retroaciune (feed-back) i el presupune n mod concret punerea n oper a unui sistem de control (bugetar sau de alt natur). Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul secolului al XX-lea, cnd s-a atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control. La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o form de control care are drept scop verificarea adecvrii unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni.
Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor Tribuna economic, Bucureti, 2001, pg. 6;
61

50

Mai trziu, odat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea producia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren, globalizarea i dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n sensul c acesta reprezint astzi o aciune prin care se urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem. Din punct de vedere semantic noiunea de control reprezint o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, a unui proces cu scopul de a urmri i supraveghea desfurarea acestora Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminte utile 62 . ntr-o accepiune mai larg controlul reprezint o activitate specific uman (se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinant a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri 63 . Controlul se manifest ca atribut de baz a conducerii i, privind lucrurile n mod sistemic * , se afirm c, controlul este acela care asigur funcionarea optim a sistemului, pentru c, ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul apreciaz c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori neadecvate i intervine cu msuri de corecie, de remediere 64 . Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul prentmpin producerea sau repetarea lor n viitor. Controlul se desfoar n cinci etape astfel: a) Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe), lucru care se realizeaz pe baza programelor, bugetelor, planurilor, normelor, normativelor, devizelor, previziunilor etc; b) Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat;

62 63

Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003, pg. 11; Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000, pg. 9; * este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de autoreglare a sistemului. 64 Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti, 1971, pg. 17;

51

c) Determinarea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executaea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; d) Confruntarea (compararea) celor dou situaii (ideal i real) i stabilirea abaterilor sau diferenelor dintre ele (se vor avea n vedere eventualele tolerane admise); e) Interpretarea abaterilor, precizarea semnificaiei lor, formularea concluziilor care se desprind din aciunea de control i a propunerilor de soluii de nlturare a strilor de lucruri neconforme i perfecionare a activitii viitoare. Schematic aceste etape pot fi reprezentate astfel 65 :
1. Stabilirea situaiei ideale 3. Stabilirea situaiei reale

2. Precizarea toleranelor admise

4. Compararea celor dou situaii i determinarea diferenelor dintre ele (abaterile)

5. Formularea concluziilor i propunerilor

Fig. nr. 2.1 Modelul general al aciunilor de control Orice organizaie dispune de un ansamblu de dispozitive (instrumente), care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i aciunilor, denumit la modul general control organizaional (pentru o ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei ntreprinderi deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz (motiv pentru care a fost numit i control intern), de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional. Astfel, dup cmpul de aciune al controlului, adic n funcie de nivelurile de decizie i de aciune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem: 66 - controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele ce permit managerilor s fixeze i ajusteze opiunile strategice (n sfera controlului strategic intr stabilirea
65 66

Ion Florea, Radu Florea, Op. cit., pg. 11; Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Op. Cit., pg. 12;

52

principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordanei ntre dimensiunea strategic i celelalte dimensiuni ale funcionrii ntreprinderii, verificarea adaptrii strategiei ntreprinderii la ipotezele reinute privind evoluia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaz deciziile i aciunile strategice ale managerilor (cum ar fi achiziia unui concurent, obinerea unui nou segment de pia etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei existnd un decalaj de pn la 4-5 ani, fiind un control orientat ctre mediul extern al ntreprinderii. - controlul de gestiune care permite direciei ntreprinderii s se asigure dac deciziile direcionare (ale cror consecine apar la cel mult un an), luate n diferite sectoare ale ntreprinderii sunt coerente ntre ele i c, pe termen scurt, acestea duc la ndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a performanelor. - controlul operaional, care const n asigurarea faptului c operaiunile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i vizeaz activitile de producie (de exemplu, dac este respectat reeta de fabricaie a unui produs alimentar), politica comercial (existena unui barem privind reducerile de pre acordate clientelei, n funcie de valoarea vnzrii), activitile administrative, financiar-contabile etc., fiind un control orientat ctre interiorul ntreprinderii. Controlul operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Controlul de gestiune servete, n acest context, ca legtur ntre controlul strategic i controlul operaional, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt i invers. La nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt formalizate (controlul strategic, de gestiune i operaional), pentru care exist planuri pe termen lung, bugetele anuale, proceduri scrise privind execuia operaiilor elementare, un departament de control intern etc., exist i o serie de factori care influeneaz deciziile i aciunile cum sunt: educaia, cultura naional, religia, experiena profesional, trsturile de personalitate, apartenena la o categorie social sau profesional etc., factori care determin existena unui control invizibil. Acest control invizibil face ca indivizii s aib comportamente diferite fa de aceeai situaie de gestiune, s accepte sau s resping un anumit mod de conducere, s adere la anumite obiective ale administraiei ntreprinderii sau s le considere inacceptabile etc. 2.1.2. Control de gestiune: domeniu de definire i evoluie Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilor strategice. Pentru c, 53

conducerea modern a oricrei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care va permite ntreprinderii s obin, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma aciunii ei ntr-un anumit mediu economico-social, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice ale ntreprinderii. n literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei*. Trebuie fcut distincia ntre gestiune i management. Tratarea sistemic a gestiunii i examinarea definiiilor sale las impresia unei dominante a elementelor care constituie caracteristici ale managementului. Diferena dintre cele dou noiuni provine, n primul rnd, din abordrile diferite ale modului de elaborare i alegere a strategiilor. Potrivit Dicionarului explicativ al limbii romne, noiunea de gestiune provine de la latinescul gestio, gestionis sau de la gestion n francez, avnd nelesul de a administra, a pstra i a rspunde de anumite bunuri aparinnd cuiva, unui proprietar. Referitor la ntreprinderea modern aceast noiune are o semnificaie mai larg dect cea limitat strict la integritatea patrimonial, domeniul gestiunii fiind asimilat pilotajului unui sistem al unei organizaii complexe... fiind considerat un proces specific constnd n activiti de planificare, organizare, impulsionare i de control viznd determinarea i atingerea de obiective ca urmare a folosirii forei de munc i a punerii n lucru i a altor resurse. 67 Se remarc faptul c gestiunea ntreprinderii se afl ntr-un proces evolutiv, influenat direct de inovaiile tehnologice i de concuren, proces care cunoate n ultimul timp o globalizare la scar mondial. n aceste condiii, detaliile funcionrii ntreprinderii se compar cu o norm, o regul, o previziune i numai ecarturile fac obiectul analizelor manageriale.

pilotajul se refer la raportarea rezultatelor formale i derivate cu diferitele aciuni practice n curs de derulare. El este o manier de a reaciona nainte ca un fenomen s devin ireversibil, cu ajutorul unor indicatori de alert pertineni, reinui n general din planul de aciune care permite nlturarea constrngerilor sistemului. Pilotajul i controlul sunt deci complementare. * eficiena (n sens tehnic) modul cum sunt utilizate resursele, rezultatul obinut pe unitatea de resurse angajate (efect/efort); eficacitatea aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate (cu consumul cel mai redus posibil); pertinena obiectivele (ca volum i calitate) sunt fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. 67 Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001, pg. 32, citat din T. Cuyaubere, J. Muller, Contrle de gestion, La Villeguerin Editions, Paris, 1990, pg. 9-10;

54

Managementul este acel proces prin care se coordoneaz, se conduc, se planific i se controleaz activitile desfurate ntr-o organizaie, astfel nct s se asigure atingerea scopurilor acesteia cu maximum de eficien. 68 Actul de management este esenialmente orientat spre scopuri, iar cel de gestiune spre mijloace. Aceast subliniere o face J. Lebraty 69 , sesiznd c a administra sau a gestiona nseamn luarea unor decizii n domeniul calculului, al cantitativului, crora le sunt caracteristice o serie de reglementri interne, precise i obligatorii, n timp ce a conduce presupune gsirea unei soluii care nu este prin fora lucrurilor coninut n datele problemei. Este nevoie, n acest caz, de imaginaie, creativitate i intuiie, ceea ce nseamn c este pus n cauz o abordare calitativ i chiar afectiv. Se desprinde ideea c a gestiona nu nseamn a conduce i c deasupra gestiunii...se afl conducerea. n contextul gestiunii ntreprinderii, controlul i propune s contribuie la ameliorarea performanelor, care sunt msurate, n principal, prin reducerea costurilor i creterea rentabilitii. Cmpul de aciune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaz la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe dou axe principale de aciune i de responsabilitate astfel: - o ax privete utilizarea controlului de gestiune de ctre managerii operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz judecile i aciunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopt planuri de aciuni pentru atingerea obiectivelor i i msoar performanele plecnd de la acestea; - la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a ntreprinderii, n special cei grupai n cadrul direciei financiare, responsabil de echilibrele economice i financiare ale ntreprinderii. Aceti manageri colecteaz, rezum i prezint informaii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele i analizele lor sunt supuse judecii managerilor operaionali. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaz diferite instrumente de informare, care pot orienta aciunea i luarea deciziilor i anume: - informaiile privind planurile pe termen mediu i lung; - studii economice punctuale; - statistici extracontabile, care privesc de regul operaiile curente; - contabilitatea financiar i analizele economico-financiare; - contabilitatea de gestiune; - tablouri de bord;
N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 285; J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr. 18/1992, citat de T. Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37;
69 68

55

- sistemul de bugete al ntreprinderii. Obiectivele controlului de gestiune cuprind toate activitile generatoare de costuri, urmrindu-se: - elaborarea bugetelor 70 (elaborarea planurilor pe termen scurt prin fixarea obiectivelor cantitative i calitative i a modalitilor de realizare) 71 - respectarea costurilor din bugete; - utilizarea raional, economic i conform normelor legale a mijloacelor materiale, umane i bneti; - identificarea abaterilor, a consumurilor peste norme sau nelegale, stabilirea cauzelor i a persoanelor responsabile; - elaborarea deciziilor pentru corectarea abaterilor, n vederea apropierii rezultatelor reale de rezultatele stabilite prin strategia i planificarea activitii ntreprinderii. Din perspectiva realizrii obiectivelor sale, controlul de gestiune se prezint ca un domeniu care integreaz cunotine din multe discipline, fiind ceea ce n filosofia tiinei se numete disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente din teoria organizaiilor, contabilitate de gestiune i financiar, sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu i cercetare, ncadrabil totui n sfera contabilitii, acceptat ca disciplin de gestiune din familia tiinelor sociale 72 . Legtura controlului de gestiune cu contabilitatea se face att la nivelul contabilitii financiare ct i al contabilitii de gestiune. Astfel, informaiile din contabilitatea financiar prin utilizarea lor la nivel decizional nalt (documentele de raportare anual) constituie un veritabil instrument de reglare-control, utilizarea lor n procesul de control de gestiune fcndu-se cu o anumit precauie dictat de faptul c aceste informaii sunt elaborate pe baza anumitor convenii contabile (prudena, permanena metodelor, costul istoric etc.) care creeaz dificulti n obinerea unor informaii pertinente n actul de gestiune. Contabilitatea de gestiune este considerat n literatura de specialitate drept instrumentul privilegiat al controlului de gestiune fie c se vorbete despre obiectivele gestiunii consacrate, tradiionale (de tip clasic), fie c este vorba despre operaionalitatea acesteia odat cu apariia i adoptarea pe scar larg a noilor sisteme de producie i management. n principiu, contabilitatea de gestiune tradiional este conceput de-o manier menit s pun n eviden costurile angajate de ntreprindere pentru fabricarea i vnzarea
70 71

Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999, pg. 25; Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, pg. 27; 72 Doina Maria Robu , Op. Cit., pg.14;

56

produselor i serviciilor, calculnd n raport cu metoda folosit costuri complete sau pariale, apreciindu-se prin aceasta cum este realizat funcia economic a ntreprinderii. Pe aceast baz se stabilete un diagnostic al performanelor pe baz de evaluri financiare de unde provine i orientarea contabilitii de gestiune spre controlul costurilor. Astzi, o apreciere a performanelor este obiectiv, complet i convingtoare, doar dac n analiz sunt cuprinse i costurile aferente celorlalte funcii, inclusiv cea social Contabilitatea de gestiune este cunoscut i sub numele de contabilitate managerial, fiind o ramur a managementului care se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiei folosite pentru: formularea strategiilor, planificarea i controlul activitilor, luarea deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, furnizarea de informaii utilizatorilor interni i externi 73 , avnd ca obiective urmtoarele: - ntocmirea de planuri pe termen lung (planificare strategic); - ntocmirea de planuri pe termen scurt (bugete); - achiziia i folosirea resurselor financiare (management financiar) i nregistrarea tranzaciilor; - comunicarea informaiei rezultate din prelucrrile contabile; - efectuarea de aciuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate (control); - verificarea activitii sistemelor (audit intern). Pentru a face fa concurenei, complexitii i diversitii proceselor de producie, este necesar ca ntreprinderile s-i construiasc i s utilizeze un sistem de cunoatere a costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor, astfel nct s poat stabili preurile de vnzare n concordan cu cerinele pieei i realizrii marjelor previzionate. Calculul i urmrirea evoluiei costurilor funciilor asumate de ntreprindere nu costituie un scop n sine, organizarea acestora fiind motivat din cel puin dou considerente 74 : - schimbrile de orientare a managerilor, intervenite odat cu deschiderea spre economia de pia, care pretind o informaie contabil despre costuri ct mai complet i pertinent, capabil s fac posibil o intervenie pentru ajustarea preurilor; - meninerea ntreprinderii pe pia n condiiile accelerrii perfecionrii tehnologice i intensificrii concurenei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului de a cunoate costurile i, n consecin, de a aciona, prin decizii, asupra lor.

74

Titus Aslu, Controlul de gesiune dincolo de aparene, Ed. Economic, Bucureti, 2001;

57

Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune despre costuri i utilizarea resurselor alocate fiecrui loc consumator sunt folosite de echipa managerial, indiferent de gradul delegrii responsabilitilor, pentru planificarea i orientarea strategic, selectarea i alegerea soluiilor optime n rezolvarea imediat a problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Dei legislaia n vigoare din ara noastr nu face referire explicit la modul de organizare al contabilitii de gestiune n cadrul unitii patrimoniale (fiind facultativ), organizarea ei este determinat de cerine interne de conducere i este necesar managementului ntreprinderii dnd posibilitatea: - cunoaterii costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii (de producie, comerciale, administrativ, cercetare-dezvoltare), ale produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate (inclusiv al produciei n curs); - determinrii bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri i producie imobilizat) obinute din producie proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie (noiune strict definit i limitat la anumite elemente precise); - analizei rezultatelor prin compararea costurilor cu veniturile obinute; - elaborrii previziunilor privind cheltuielile i veniturile curente, n principal prin ntocmirea de bugete; - calculului diferenelor n scopul obinerii indicatorilor de gestiune, care ar permite explicarea eventualelor abateri de la previziuni; - controlului responsabilitilor (care, n absena acesteia ar deveni inoperant). Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la dou niveluri: - n momentul realizrii diagnosticului strategic cnd se stabilesc punctele tari i punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de aciune i la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor; - ca instrument de control, n timpul derulrii planului strategic, el pune n eviden coreciile necesare, identificate n timpul supravegherii i realizrii programului. Continua globalizare a pieelor i schimbrile tehnologice rapide n domeniul produciei cu consecine multiple (creterea concentrrii produciei i capitalului, internaionalizarea i dereglementarea pieelor, creterea complexitii produselor i procedeelor de fabricaie, apariia unor noi forme de concuren etc.), pun sub semnul ntrebrii pertinena metodelor tradiionale utilizate n contabilitatea i controlul de gestiune datorit limitelor lor n reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaz ntr-un mediu evolutiv.

58

Evoluia controlului de gestiune st aadar sub semnul dezvoltrii sistemelor de organizare a produciei i apariiei unor noi metode de management, caracterizate ndeosebi prin adaptabilitate i flexibilitate. Astzi, controlul tradiional al gestionrii, motenit din modelul de gestionare taylorian, este inta criticilor din partea unor specialiti. Acest model este bazat pe stabilitate i informare perfect ce tinde s asimileze 75 performana productiv (pentru bunuri sau servicii) cu minimizarea costurilor i s stabileasc o relaie de echivalen ntre costul global i costul unui factor de producie dominant (resurs etalon: manopera direct, amortizarea echipamentelor, energia). Se poate reproa sistemelor tradiionale de control al gestionrii trei defecte principale: - controlul gestionrii tradiional este centrat pe costuri fr a scoate n eviden relaia dintre costuri i valoarea produs. Specialitii consider c astzi valoarea este cea care permite obinerea avantajului concurenial ceea ce face ca, dac o ntreprindere va putea ntotdeauna s gseasc potrivit logica de scdere a costurilor, eforturile sale vor fi zadarnice dac consumatorul nu va percepe valoarea produsului; - controlul bugetar prin intermediul variaiilor este o msurare a posteriori a performanelor: variaiile ntre previziuni i realizri nu informeaz ntreprinderea asupra performanelor sale reale, putnd indica ameliorri ale performanelor reale sau explica o ameliorare sau o deteriorare neanticipat a pieei fr a da ns nici o indicaie asupra competitivitii firmei n raport cu concurena. De aceea logica bugetar nu este un instrument de pilotaj ntr-un context de mare incertitudine. - variabila de constrngere n contabilitatea analitic este manopera direct. Astfel, din punctul de vedere al deintorului de capital, performana responsabilului de ntreprindere se apreciaz prin capacitatea sa de a reduce masa salarial i a diminua costurile chiar dac n acest fel distruge o parte a resurselor sale (mbogite n timp prin competen). Un argument n sprijinul celor afirmate mai sus ar fi faptul c criteriile pe care se bazeaz evaluarea performanei au evoluat. Productivitatea trebuie cutat n capacitatea de a iniia, de a inova; criteriile adecvate sunt calitatea, viteza de apariie pe pia, eficacitatea reelelor comerciale, investiiile imateriale (formare profesional, progres tehnic), sistemele de gestionare. Logica costurilor, arhidominant n modelul taylorian-fordian trebuie s se mbogeasc prin extinderi largi ce permit, aa cum sugereaz specialitii, evaluarea performanei n termeni de cost dar i de valoare. Ambele noiuni trebuie luate n considerare pentru c studiile arat c exist costuri care nu cresc valoarea (pierderi, operaiunile de stocare, transfer, manipulare), i invers, putem aduga valoare la un cost sczut (diferenierea
Pascal Charpentier, .a., Organizarea i gestiunea ntreprinderii, ediia n limba romn, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 44 - 46;
75

59

produselor, inovaii ale procesului de investiii). A msura valoarea nu este un lucru tocmai uor de fcut ns aceasta poate fi aproximat ntr-o manier indirect prin caracteristicile msurabile ale prestaiei ntreprinderii prin construirea unui sistem de indicatori nonfinanciari ce permit urmrirea evoluiei performanelor, stabilit pe baza criteriilor considerate strategice pentru ntreprindere. Se trece astfel de la gestionarea prin costuri la gestionarea prin activiti, pornind de la conceptul de lan valoric formulat de M. Porter. 2.1.3. Organizarea controlului de gestiune Nu exist modele standard de control de gestiune aplicabile n orice ntreprindere. Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale, ct i de cultura din ntreprindere. n general controlul de gestiune este organizat ntr-o manier care s asigure suportul informaional necesar pregtirii deciziilor la toate nivelurile. n ntreprinderile mari se recomand evitarea abordrii controlului de gestiune n manier ierarhic n organigrama ntreprinderii existnd riscul perceperii controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere i sanciune. Organizarea controlului de gestiune ar trebui s se fac ntr-o manier funcional 76 , subordonat direciei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni ale ntreprinderii. n ntreprinderile mici i mijlocii controlul de gestiune este foarte puin formalizat i este organizat cel mai adesea n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac aceasta exist. n unele ntreprinderi contabilitatea de gestiune nu este organizat, funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare la nevoile informaionale ale mamangerului. De aceea, n acest fel de ntreprinderi controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreun cu contabilul. Adevratele probleme de gestiune se ntlnesc n ntreprinderile foarte mari i companiile multinaionale (grupuri internaionale) de unde, de fapt, pornesc toate reconceptualizrile noiunilor de control, gestiune, management. Exercitarea controlului de gestiune se face de ctre profesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune, responsabili de crearea i buna funcionare a sistemului informaional care servete la luarea deciziilor ntr-o ntreprindere. Profilul profesional al acestuia este prezentat astfel: El (controlorul de gestiune n.n.) trebuie s merite ncredere i s fac

76

Patrick Boisselier, Contrl de gestion, Ed. Vuibert, 1999, pg. 31;

60

proba rigorii (control intern), s cumuleze competena contabil (bugete) i tehnic (informatic), s aib cunotine matematice i economice (statistici, studii etc).77 2.1.4. Controlul activitii prin costuri Costurile identificarea, calculul i controlul lor - constituie unul din cele mai importante domenii ale activitii ntreprinderii, n cadrul cruia lucreaz, de obicei, cei mai muli i mai bine pregtii profesioniti ai ntreprinderii. Deoarece costul produciei este un indicator sintetic de caracterizare a activitii ntreprinderii, prin controlul efectuat asupra lui se poate urmri i analiza ntreaga activitate desfurat. Exist o relaie direct cost-profit deoarece variaiile costului determin variaiile profitului. Astfel, capacitatea ntreprinderii de a produce profit este determinat n primul rnd de nivelul costurilor de producie. Importana controlului costurilor a fost subliniat pentru prima dat n anul 1909 de ctre E. Smalenbach, gsindu-i aplicabilitate practic n SUA n 1920 cu ocazia anchetrii cauzelor pierderilor ntreprinderilor industriale. S-a apreciat atunci c fr un control permanent al costurilor nu este posibil o gospodrire raional a ntreprinderii 78 . Ca urmare, controlul pe baza costurilor constituie o problem de baz a conducerii, pentru alocarea i urmrirea folosirii judicioase a mijloacelor materiale i bneti, a utilizrii forei de munc i a eficienei activitii economice. Se afirm c, controlul costurilor nu trebuie s se limiteze la o verificare aposteriori a conformitii, exactitii i rigurozitii calculaiei costurilor, ci rolul lui este de a stpni costurile, de a cuta n timpul bugetrii activitilor sau apriori cile i mijloacele de realizare a performanei, de a anticipa abaterile de la indicatorii bugetelor fiecrei activiti pentru a ntreprinde aciuni corective. n acest mod, controlul prin costuri al derulrii activitilor constituie un mijloc important pentru stpnirea costurilor, i prin aceasta conducerea poate ine sub control ntreaga activitate, n vederea realizrii obiectivelor preconizate. Controlul prin costuri se bazeaz pe calculaia costurilor, care furnizeaz informaii privind nivelul costurilor previzionate i efective, abaterile dintre ele, cauzele care le-au generat i persoanele responsabile pentru aceste abateri. Informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt luate n considerare att n faza de planificare a produciei i de elaborare a bugetelor de costuri, ct i n cea de urmrire i control al procesului de producie 79 astfel:
77 78

Ion Ionacu, Op. cit., pg. 29; M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu, Op. cit., pg.400; 79 C. Olariu, Conducerea prin costuri, Ed. Facla, 1975, pg. 114 117;

61

- n faza de planificare a produciei, informaiile furnizate de calculaia costurilor, alturi de alte informaii, servesc la elaborarea bugetelor de costuri pe locuri generatoare de costuri i pe purttori de costuri; - pe parcursul desfurrii procesului de producie are loc colectarea costurilor i calcularea costului produciei n funcie de metoda adoptat. Pentru cunoaterea abaterilor fa de bugetele de costuri pe locuri generatoare, purttori de costuri, factori de influen i responsabiliti se efectueaz calculul comparativ al abaterilor. Aceast modalitate de urmrire, analiz i control al produciei bazat pe informaiile furnizate de calculaia costurilor este cunoscut sub denumirea de control ciclic specific conducerii prin costuri, n care analiza abaterilor servete pentru bugetarea costurilor n perioada urmtoare (fig. nr. 3)
Bugetarea costurilor

Calculul abaterilor

Calculaia costurilor efective

Fig. nr. 3 Controlul prin costuri

Abateri

Buget

Abateri

Buget

Efectiv

Efectiv

Fig. nr. 4

Caracterul ciclic al conducerii prin costuri

Aceste faze ale ciclului de control efectuat prin costuri are loc n trei momente: - naintea apariiei costurilor, respectiv n faza de bugetare a lor; - concomitent cu analiza costurilor n cazul metodei standard i a costurilor normate; - dup apariia costurilor, pe baza calculaiei efective realizate cu metodele clasice de calculaie. n faza de bugetare, obiectivele controlului sunt: - fundamentarea nivelului bugetat pentru fiecare element structural al costurilor; - corelarea bugetelor de costuri cu bugetele celorlalte activiti;

62

- efectuarea msurilor preconizate pentru reducerea costurilor (modernizarea tehnologiei de fabricaie existente sau introducerea de noi tehnologii, mbuntirea soluiilor constructive ale produselor i reetelor de fabricaie etc.). Se constat c unul din cele mai importante obiective l constituie bugetarea costurilor (dei controlul dup apariia acestora este necesar att pentru constatarea deficienelor existente i luarea msurilor ce se impun, ct i pentru bugetarea costurilor n perioada urmtoare). Literatura de specialitate evideniaz destul de explicit ca i metodologie a controlului de gestiune dou direcii de aciune: I. - analiza abaterilor de cost, indiferent de metoda de calculaie a costurilor aleas; II. - analiza costurilor, a diferitelor procedee de calcul, din perspectiva utilitii n procesul decizional. 2.1.5. Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor 80 Noiunea de abatere se bazeaz pe ideea c evaluarea unui rezultat sau a unei performane economice are utilitate doar dac n prealabil a fost determinat o performan normal. Ca semnificaie o abatere poate indica: - o modificare a datelor iniiale; - apariia unui fenomen necunoscut sau neprevzut; - o eroare n aprecierea efectului unei decizii; - modificarea deciziilor sau a modului lor de aplicare lor (dac realitatea dovedete acest lucru). Costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate a fi normal, n timp ce, se tie, activitatea real se poate abate de la aceasta ceea ce impune urmrirea operativ a realizrii costurilor prestabilite pe parcursul desfurrii ntregului proces de producie. Abaterile constatate ntre realizri i previziuni trebuie stabilite pe feluri de costuri, locuri i cauze generatoare, iar analiza lor permite evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile i a msurilor corective ce se impun. Calculul, urmrirea, analiza i raportarea acestor abateri sunt procedee utilizate mai ales n cazul aplicrii managementului prin bugete. n general o abatere poate fi favorabil sau nefavorabil i mai multe abateri nefavorabile, pot foarte bine, s fie compensate prin alte diferene favorabile. Pentru analiza abaterilor se parcurg urmtoarele etape:
80

Dorina Budugan, Op. cit., pg. 80-86;

63

- determinarea i descompunerea abaterilor; - identificarea cauzelor abaterilor; - luarea msurilor corective necesare i stabilirea responsabilitilor. Determinarea i descompunerea abaterilor. Aceast etap const n compararea costurilor realizate cu costurile prestabilite sau standard, permind msurarea i analiza abaterilor dintre acestea. Determinarea operativ a abaterilor se poate face n funcie de un factor sau mai muli factori, conform unei relaii de calcul general, i anume: ABATERE = REALIZARE PREVIZIUNE Aceast abatere global este descompus pe feluri de abateri, n funcie de anumii parametri ce depind, n special, de specificul activitii i obiectivele stabilite la analiza n literatura de specialitate strin sunt menionate mai multe metode (procedee) de descompunere a abaterilor, i anume: a) - metoda tradiional b) - metoda prevzut n Planul Contabil General francez (1982); c) - metoda numit a controlorilor de gestiune; d) - metoda aplicat n cadrul gestiunii produciei ntr-o ntreprindere oarecare. n practica ntreprinderilor nu exist reguli foarte stricte de alegere a unei metode sau alta de analiz a abaterilor ncearcndu-se, de regul, evitarea determinrii abaterii de la abateri. a) Metoda tradiional de descompunere a abaterii de rezultat se prezint, schematic, ca n figura urmtoare (Sursa: Dorina Budugan, Op. cit.):
Abatere de rezultat Abatere de la cifra de afaceri

Abatere de costuri

Abatere de la cantitile vndute

Abatere de le preul de vnzare

Abatere de la costurile directe

Abatere de la costurile indirecte

Abatere de la volumul global

Abatere de la structura vnzrilor

Abatere de la materiale

Abatere de la manopera direct

Abatere de randament

Abatere de capacitate

Abatere de buget

Abateri de cantiti

Abateri de pre

Abateri de timp

Abateri de tarif

64

Suma algebric a abaterilor permite determinarea unei abateri globale (totale) a rezultatului, motiv pentru care este necesar stabilirea ordinii de succesiune a calculelor. De o manier general, fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus ntr-un produs de doi factori A (cantitate, timp etc.) i B (pre de vnzare, marj, cost unitar etc.), factori
A B pentru care se dispune de date reale Ar i Br i de date prestabilite p i p . Cele dou

categorii de abateri, de cantitate (respectiv de pre) se determin conform relaiilor: - abateri de cantitate (timp, durat):
c = ( Ar A p ) B p

- abateri de pre (marj, cost unitar):

p = ( Br B p ) Ar

Suma algebric a celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a rezultatului sau a costului real fa de nivelul prestabilit. Se observ c aceast metod permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul prestabilit, iar a abaterii de pre (marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale. b) Metoda prevzut n Planul Contabil General francez din 1982 este mai analitic i mai complex comparativ cu metoda tradiional, n sensul c ea presupune determinarea abaterilor plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul sau producia prestabilit. Aceast abatere este, astfel, descompus n dou feluri de abateri, i anume: - abatere la materialele consumate, manoper etc.; - abatere de capacitate. Prima abatere se determin utiliznd metoda tradiional, comparnd cheltuielile prestabilite cu cele efective. Cea de-a doua abatere este determinat dup metoda integral conform Planului Contabil General francez din 1982. c) Metoda numit a controlorilor de gestiune presupune c, matematic, orice descompunere a abaterilor este posibil. Felurile de abateri obinute trebuie, ns, s aib o semnificaie coerent i s poat fi utilizate n munca de analiz. Comparativ cu metoda tradiional, ordinea determinrii i descompunerii abaterilor este urmtoarea: - abatere de buget; - abatere de randament; - abatere de capacitate. n condiile utilizrii acestei metode, felurile abaterilor determinate sunt aceleai ca i n cazul metodei tradiionale, dar diferite ca valoare. 65

d) De o manier general, metoda aplicat n cadrul unei firme oarecare presupune determinarea i descompunerea a patru categorii de abateri: - abateri tehnice, care pun n eviden nerespectarea normelor (standardelor) fizice de consum sau neactualizarea standardelor ca urmare a modificrii tehnologiei de fabricaie etc.; - abateri de cheltuieli care reflect nerespectarea normelor de consum n interiorul centrelor de responsabilitate; - abateri de cost unitar care reflect modul eronat de prevedere a costului unitar; - abateri de activitate care vor reflecta erorile de calcul n evaluarea preurilor i a pieei poteniale de desfacere. n practica ntreprinderilor apare, de regul, un numr mare al abaterilor ce trebuie analizate ca urmare a numrului mare de variabile ce influeneaz activitatea, punndu-se ntrebarea dac toate acestea trebuie luate n considerare. Exist o serie de criterii conform crora o abatere poate ajunge sau nu n atenia managerului, ns, de regul, sunt reinute abaterile cu amplitudine anormal, peste pragul de semnificaie (stabilit sub form procentual) fiind considerate excepionale. n acest caz, metoda de conducere adoptat va fi o metod prin excepie. Alte criterii luate n considerare: frecvena producerii abaterilor, posibilitatea de a le controla, natura elementului. Cauzele abaterilor pot fi grupate n: - cauze interne i/sau cauze externe; - cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale); - cauze de ordin economic sau tehnic. Pentru a putea identifica cauzele certe ale abaterilor este important ca acestea s fie descompuse n funcie de factorii determinani. Spre exemplu, abaterea la materiale poate fi generat de: - cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi: - calitatea diferit a materialelor; - modificarea surselor de aprovizionare; - modul de selectare a furnizorilor etc. - cauze legate de alte servicii: - defeciuni n pregtirea fabricaiei; - gradul de utilizare a capacitii instalate; - modificarea standardelor fizice de consum; - consum de materiale diferit de cel prevzut: risip, nlocuiri de materiale etc.

66

- cauze legate de mediul extern: - modificarea condiiilor de plat impuse de furnizori; - comportamentul cumprtorilor; - inflaia sau, din contr, scderea general a preurilor. Analiza cauzelor ce au determinat abaterile permite: - aducerea la zi a bazei de date utilizat n contabilitea de gestiune; - integrarea factorilor noi de influen n sistemul de management; - reaezarea relaiei dintre decizie i efectul scontat; - furnizarea unor modaliti de control adecvate pentru aplicarea noilor decizii luate la toate nivelurile ierarhice. Stabilirea responsabilitilor i luarea msurilor corective Abaterea constatat trebuie s fie ataat unui centru de responsabilitate, fr s fie luat, ns, ca semn al sanciunii sau recompensei. Msurile corective presupun dou tipuri de aciuni: - aciuni asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dac aceasta a devenit nerealist; - aciuni asupra rezultatului: msuri viznd modificarea obiectivelor de rezultate viitoare. Aplicarea acestor msuri corective nu este ntotdeauna obligatorie, mai ales cnd abaterea este datorat unor cauze conjuncturale sau accidentale. 2.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune n manier clasic contabilitatea de gestiune este conceput pentru a pune n eviden costurile angajate de ntreprindere pentru fabricarea produselor/serviciilor, calculnd n raport cu metoda folosit costuri complete sau pariale. Astfel determinate, costurile au o funcie predominant informativ ce vizeaz informarea factorilor de decizie asupra ansamblului ntreprinderii permindu-i s gestioneze relaiile cu furnizorii i cu clienii prin intermediul preurilor. Pentru a fi util n procesul decizional informaia cost trebuie s aib anumite caracteristici. S fie adic: - oportun s aib proprietatea de a fi disponibil n momentul deciziei; - fiabil (demn de ncredere) s nu conin erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate; - relevant s influeneze deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute, prezente i viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile trecute.

67

Relevana costurilor este privit din perspectiva controlului de gestiune astfel: un cost este relevant dac este aplicabil unei anumite decizii i este influenat de aceste decizii. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. 81 n legtur cu relevana informaiei cost se fac n literatura de specialitate urmtoarele aprecieri: 82 sunt relevante n procesul decizional acele costuri care pot fi evitate, care pot fi eliminate (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Toate costurile pot fi evitabile (i deci relevante) cu excepia: - costurilor care deja au fost suportate (acestea nu pot fi evitate indiferent ce variant de aciune alege managerul); - costurilor viitoare care nu difer de cele trecute. Utilizarea costurilor n procesul decizional presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale; - eliminarea costurilor care deja sau produs; - eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative; - luarea unei decizii bazate pe informaiile cost rmase (relevante, care fac diferena ntre variantele posibile). Costurile complete, determinate n varianta clasic, apar ca fiind potrivite i suficiente n procesul decizional ntr-un mediu stabil. Utilitatea lor n controlul de gestiune este evideniat de posibilitatea de control a costurilor directe prin alocarea lor direct pe produsele/serviciile realizate. Conform acestei metode (cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor absorbante), costurile indirecte sunt ataate produselor pe baza unor chei de repartizare, care nu ntotdeauna se dovedesc suficient de obiective. Costurilor complete li se atribuie, n raport cu evoluia mediului de afaceri i a noilor tendine n modul de organizare i gestionare a ntreprinderii, trei mari dezavantaje: a) includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor i devine astfel inevitabil includerea unor elemente nerelevante. Se spune chiar c una dintre cele mai dificile lecii pe managerii trebuie s le nvee este distincia dintre costurile relevante i cele nerelevante, deoarece exist numeroase decizii la care costul complet nu poate fi utilizat, recomandrile viznd ndeosebi utilizarea costurile pariale. Astfel de decizii sunt:
81 82

Dorina Budugan, Op. Cit., pg. 434; Ion Ionacu, Op. Cit., pg. 38-39;

68

- meninerea n exploatare a unui utilaj sau nlocuirea acestuia; - acceptarea unei comenzi speciale care utilizeaz o capacitate neutilizat dar care este disponibil la un pre mai mic dect cel practicat n mod normal de ntreprindere; - decizia produc sau cumpr; - meninerea sau abandonul unei linii de produse; - adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; - schimbri n structura actual de fabricaie a produselor; - externalizarea unui serviciu; - etc. (lista nu este exhaustiv) Toate aceste aciuni sprijin capacitatea ntreprinderii de a-i construi un avantaj concurenial. Spre exemplu, dei simpl n principiu, decizia de restrngere a activitii nu este chiar att de simpl cnd trebuie pus n aplicare. Dificultile pot s intervin n momentul cedrii activelor (trebuie s gseasc un cumprtor) sau dac, ieind dintr-o activitate nu reinvestete n alta, pentru c, cel puin tranzitoriu, va avea o cretere a cheltuielilor de structur. 83 Exemplificare: (1) meninerea sau abandonul unei linii de produse (Aplicaia 1 din Caiet de seminar) (2) meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou (Aplicaia 2 din Caiet de seminar) b) repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor chei de repartizare, nu ntotdeauna obiective deteriornd att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Apare un fenomen numit de subvenionare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun, n care costurile aferente unui produs sunt alocate altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este n realitate. Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen: efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor; efecte datorate mrimii seriei; efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii.

Aceste subvenii au ca efect o cretere artificial a costurilor anumitor produse i o subestimare a costurilor altora, cu influen direct asupra deciziilor de gestiune (reducerea produciei, restructurri de personal etc.)

Pascal Charpentier & comp, Organizarea i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 119;

83

69

Remedierea distorsiunilor n informaia privind costurile clasice se face prin utilizarea unui model perfecionat de cost complet: metoda costului pe activiti (metoda ABC). 2.3. Costurile pariale ca instrument al controlului de gestiune

(vezi capitolul I)
2.4. Alte informaii privind costurile utilizate n controlul comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile acunse, costul int. 2.4.1 Costul calitii ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu reprezint ansamblul caracteristicilor (fizice, dimensionale, senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n exploatare, protecie a mediului etc.) care i confer aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din aceast definiie rezult c: - finalitatea calitii este satisfacerea clienilor; - privit ca ansamblu de caracteristici calitatea are un caracter obiectiv, cu condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi comparate cu un model. Lipsa calitii, non calitatea, semnific mai degrab contrar calitii i poate fi definit, pentru simplificare, prin costurile sale: costuri de rebut, de service, cu materii prime i timpi de lucru pierdui, pierderi de pia, degradarea imaginii mrcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de concepie provoac costuri de serie pentru tot restul lanului, non-calitatea din amonte afectnd calitatea n aval. Non calitatea ca i abatere ntre calitatea propus (definit prin norme) i calitatea efectiv obinut este msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe loturi de produse. Se manifest astzi dou tendine, concepii, referitoare la calitate: a) concepia tradiional: controlul calitii Ceea ce definete calitatea n concepie tradiional este un nivel de calitate acceptabil. Controlul calitii se face la incheierea procesului de fabricaie, de ctre persoane specializate, prin eantionare, controlorul fiind obligat s resping ceea ce nu corespunde normelor de calitate. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de neacceptare n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea eantionului, procesul de producie fiind considerat calitativ acceptabil att timp ct numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel considerat acceptabil. Costurile implicate de aceast activitate de asigurare a calitii sunt : de prevenire a anomaliilor (analize tehnice, instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate, etc.), de detectare a anomaliilor (costuri de inspectare i cele de testare), costul 70

rebuturilor, a reparaiilor, a ntrzierilor de producie, costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare etc. Acestea sunt costuri vizibile, msurabile ale calitii. Exist ns i costuri de oportunitate, datorate lipsei calitii: timpi de lucru neutilizai, vnzri piedute, deteriorarea imaginii ntreprinderii pe pia, pierderea clenilor. S-a constatat practic c, totui, numeroase produse care prezint defecte de calitate ajung la clieni. n aceste condiii, avnd n vedere importana pstrrii pieei, a devenit necesar schimbarea modului de gestionare a calitii, nlocuirea unei caliti controlate a

posteriori cu o calitate construit n interiorul procesului de fabricaie.

b) concepia modern: managementul calitii Aceast abordare modern corespunde unei cutri a excelenei. n aceast viziune obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii ci eliminarea complet a anomaliilor, zero defecte. Pentru realizarea acestuia este necesar: - stabilirea unui nivel de calitate vizibil pentru toate prile implicate: muncitori, inspectori, clieni, prin fixarea unor criterii de calitate vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate; - msurarea calitii n timpul procesului de fabricaie pentru fiecare produs; - prevenirea apariiei defectelor prin neacceptarea oricrei non - caliti; Obiectivul final, zero defecte face obiectul acestui demers, cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de Managementul calitii totale (TQM), permind obinerea unor rezulate spectaculoase att n ceea ce privete calitea produselor i ameliorarea rezultatelor ct mai ales pe planul motivrii i satisfaciei personalului i, n final, creterea productivitii muncii. S-a construit, din aceste considerente, conceptul de asigurare a calitii, ca abordare preventiv, care nu mai const n controlarea produselor furnizorului la recepie ci o asigurare asupra capacitii sale de a livra produse de calitate. La nivel mondial s-a creat un organism specializat, nsrcinat cu vertificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO), care poate emite trei tipuri de certificate: - norma ISO 9003, care verific capacitatea furnizorului de a realiza controalele i testele finale ale unui produs; - norma ISO 9002, care verific capacitatea de a produce i de a instala un produs; - norma ISO 9001, care controleaz concepia, producia, instalarea unui produs, precum i serviciile asociate. n acest fel, posibilitatea ajungerii de produse defecte n consum este eliminat aproape n totalitate.

71

2.4.2. Costurile ascunse Costurile ascunse ale ntreprinderii sunt determinate de acumularea unor disfuncionaliti n funcionarea acesteia, care perturb n mod constant evoluia ei, mpiedicnd-o s-i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip de resurse. Aceste disfuncionaliti se refer la 84 : absenteeism (materializat n absena acivitii, non-producie); accidente de munc; rotaii de personal; non calitate sau lips de calitate; abateri de productivitate; noncreaia de potenial, timpii pierdui cu msuri de corectare n detrimentul timpilor dedicai gndirii strategiilor (cu implicaii n rezultatele viitoare); alte cauze (externe): greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiiei de a rezolva la timp litigiile comerciale, etc. ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni de corectare, msuri care vor implica anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate uman suplimentar fie de un consum mai mare de materiale. Astfel, pentru diminuarea costurilor ascunse i implicit pentru creterea performanelor ntreprinderii, va trebui aplicat o metod de intervenie socio-economic, variabilele economice urmnd a fi integrate alturi de cele sociale.

84

Ion Ionacu, Op. Cit., pg. 99;

72

CAPITOLUL III CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN SISTEMUL DE BUGETE 3.1 Prezentare general a practicii de planificare i bugetare A fi ntreprinztor nseamn a formula scopuri i a prevedea evoluiile viitoare pentru a avea ansa de a le realiza 85 . De aceea orice concept de control se bazeaz pe o planificare care, n prealabil, ne ofer valorile necesare comparaiei lor cu cele reale n perioade stricte de decontare. Planificarea este o parte indisolubil a activitii raionale a omului i, datorit importanei sale n cadrul organizaiilor n scopul sporirii eficienei, a devenit un proces foarte rafinat i structurat. O conducere profitabil va examina diferenele din cadrul comparaiei Realitate-Plan, va cerceta cauzele abaterilor i va introduce msuri corective, nvnd, n acelai timp, pentru urmtorul proces de planificare. Practica bugetrii 86 i a controlului bugetar s-a dezvoltat n ntreprinderi i n afara acestora n colectivitile locale i celulele familiale. Apariia i dezvoltarea acestei practici n organizaii s-a realizat din dou motive: n rile Europei, primele ntreprinderi adoptau aceeai logic gestionar ca i cea a colectivitilor locale i a statului, conform creia procesul bugetar reprezenta un mijloc de raionalizare a cheltuielilor; n Statele Unite, bugetul are la baz o logic de tip contractual i ncadreaz tehnicile de control de gestiune. Planurile i bugetele sunt direct legate de strategia ntreprinderii i devin un instrument al birocraiei. n anii 50, coala de la Harvard atribuie drept scop pentru corporate polcy maximizarea profitului i cum aceasta este perioada n care strategia i tiinele de gestiune suport cele mai multe paralelisme cu trecutul, previziunile se realizeaz pe termen lung. ncepnd cu anii 60, se ine cont de analiza strategic, de capacitile firmei i de resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii i de rupturile de trend ce pot s apar. Firmele nu se puteau baza n planificarea profiturilor doar pe previziunea creterii. Modelele propuse n aceast perioad vor culmina n anii 70 cu matrice, curbe i cu dezvoltarea a ceea ce americanii numesc strategic planning 87 .
85

Rudolf Mann, Elmar Mayer, Controlling: conducerea profitabil a ntreprinderii, Ed. All, Bucureti, 1996, pg.53; 86 Cuvntul buget este preluat din limba englez, dar lingvistic provine din franceza veche, unde bougette (petite bourse) reprezenta o mic burs, sum de bani, ntotdeauna insuficient. 87 planificare strategic

73

Criza de la sfritul anilor 70 creeaz un oarecare scepticism vizavi de planificare, n special n contextul invadrii pieei cu produse japoneze. ncep s fie preluate conceptele japoneze referitoare la management. Aciunea japonezilor este lipsit de idei prealabile, de dogme, cci pentru ei strategia este arta cuceririi, nu o serie de modele formale financiare; aceste noi idei vor conduce la moda soft management. Dup anii 80, modificarea contextului economic i politic, caracterizat, n primul rnd, prin mondializarea i internaionalizarea concurenei, imprim noi cerine i tendine n analiza strategic deoarece accentul nu mai este pus pe planificare, ci pe etapa de diagnosticare i analiz. Prin urmare, planificarea strategic reprezint un proces complex, ierarhic, ciclic, supus retroaciunii. Este o aciune prospectiv care introduce viitorul n aciunile din prezent i care marcheaz voina ntreprinderii de a aciona asupra viitorului. Planificarea strategic orientat ctre pia reprezint procesul managerial de stabilire i meninere a unei relaii viabile ntre obiectivele, pregtirea angajailor i resursele unei organizaii, pe de o parte, i conjunctura pieei, pe de alt parte. Obiectivul planificrii strategice const n permanenta adaptare a activitilor i produselor firmei, n scopul dezvoltrii ei. Planificarea conine o etap important, i anume previzionarea. Faza de previzionare este mprit n patru etape: 1. prima etap debuteaz cu o analiz (diagnostic) a activitilor i a capacitilor organizaionale, n scopul identificrii principalelor constrngeri (tehnice, comerciale, reglementare) i determinrii resurselor ce pot fi angajate; 2. formularea obiectivelor ce se urmresc a fi atinse i identificarea unui planning gap, corespunztor diferenei dintre previziunea 0 (nivelul ce s-ar fi atins pe baza traiectoriei determinate n trecut, fr a se schimba nimic n comportamentul ntreprinderii) i traiectoria-int ce permite atingerea obiectivelor propuse. 3. coordonarea diferitelor uniti ale ntreprinderii prin procesul de planificare, deoarece, dincolo de rolul tradiional de declinare validare a obiectivelor, munca n echip n momentul planificrii asigur comunicarea, explicitarea i nelegerea constrngerilor. 4. exerciiul de previzionare trebuie continuat n mod permanent pentru a evalua, pornind de la traiectoria real, drumul ce rmne de parcurs pn la atingerea obiectivelor. De regul, activitatea de planificare se articuleaz cu ajutorul: ani); unui plan strategic, care trateaz obiectivele globale pe termen lung (ntre 5 i 10

74

(2 5 ani); -

unui plan operaional, care detaliaz obiectivele generale pentru un termen mediu unui ansamblu de bugete ce prezint previziunile pe termen scurt.

Ansamblul de bugete are n vedere urmtoarele aspecte: definirea obiectivelor i a mijloacelor, planurile de aciune care s explice cum pot fi atinse obiectivele cu mijloace existente i bugetele, care cifreaz ntr-o form contabil i financiar efectele planurilor prevzute. Un buget este un plan detaliat, exprimat n uniti cantitative, care arat modul cum o organizaie va obine i va utiliza resursele ntr-o perioad de timp. Pentru ca un sistem bugetar s funcioneze, trebuie s respecte urmtoarele condiii 88 : s traduc strategia ntreprinderii; s respecte structura organizaional; s previzioneze att obiectivele, ct i mijloacele i resursele; s asigure un control apriori; s asigure urmrirea realizrilor; s implice un control aposteriori.

Bugetele reprezint un instrument privilegiat al controlului de gestiune. n alctuirea bugetelor se are n vedere att aspectul strategic, ct i cel financiar. Abordarea strategic const n identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legai de planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili. Aspectul financiar const n identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile financiare. Referitor la modul de realizare a bugetelor, pot fi urmrite dou serii de abordri: o abordare descendent (modelul clasic al planificrii strategice) sau top-down, conform creia planurile i bugetele sunt stabilite la nivelurile ierarhice superioare, fiind apoi aplicat principiul descentralizrii. Avantajele acestei abordri sunt: minimizarea efortului, a timpului, scderea costului procedurii i creterea eficacitii sale, utilitate n stabilirea politicii financiare a grupului. Dezavantajele constau n lipsa de adaptare la condiiile locale i lipsa de motivare a personalului. o abordare ascendent (modul strategiei emergente) sau bottom-up, n care operaionalii sunt cei care propun bugetele, urmnd ca acestea s fie aprobate de ctre managerul superior. Bugetele se constituie n planuri de afaceri care reprezint elementul justificativ al cererii de finanare a activitii diviziunii respective. Principalul avantaj cost

88

Malo, J.L., Mathe, J. C., Lessentiel du controle de gestion, Les Ed. dOrganisation, 2000, pag. 181.

75

n motivarea managementului de nivel inferior 89 i utilizarea cunotinelor acestuia despre piaa local, iar dezavantajele sunt legate de costul i durata unui asemenea proces. 3.2. Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii a) Definirea i principiile sistemului bugetar al ntreprinderii Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii. Nevoia bugetrii diferitelor componentelor ale unei ntreprinderi este impus de obinerea performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile utilizrii de resurse limitate. n acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un instrument de coordonare a diferitelor entiti ale unei organizaii economice pentru realizarea obiectivelor strategice. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele principii 90 :

principiul integritii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea s ia n calcul

toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate, procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete;

principiul supunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei:

conform acestei convenii, delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre diferii decideni din cadrul unei organizaii. Astfel spus, sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii, preciznd obiectivele i / sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face pe servicii funcionale, pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul bugetar se va proiecta pe aceast schem de distribuie a autoritii. n consecin, fiecare buget trebuie s includ doar elementele controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget. Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii;

principiul meninerii

solidaritii

ntre

diferite

structuri

organizatorice:

identificarea clar a responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, responsabilitile nu sunt ntotdeauna uor
Acest tip de bugetare participativ are rolul de a integra personalul; el d salariailor sentimentul c este bugetul lor, nu un buget care le-a fost impus. 90 Belverd E. Needles, Henry R. Anderson, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a V-a, traducere, Editura ARC, 2000, pag. 122.
89

76

de stabilit, de unde necesitatea unei responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate, responsabilitate nu sunt ntotdeauna uor de stabilit, de unde necesitatea unei responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea continu a fabricaiei, va fi partajat ntre toi cei implicai, indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal din cadrul unei organizaii;

principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale a

ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie
s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate;

principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii:

politica de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar, deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget i a sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de motivaia personalului;

principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca

instrumente orientative pentru aciunile managerilor, i nu ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat ntr-o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor cu o structur organizatoric descentralizat, ideea revizuirii unor bugete corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabilitilor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi perceput ca o rupere de contract ntre diferitele niveluri de responsabilitate. n schimb, dac bugetele sunt actualizate ca urmare a modificrii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaiei fiscale sau a celei care reglementeaz domeniul de activitate, evoluia inflaiei etc.), revizuirea bugetelor se face automat, fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor i fr s fie pus n discuie aspectul contractual al procedurii. n mod tradiional, bugetele sunt legate de mprirea ntreprinderii n centre de responsabilitate, pe funciuni, fiind numite bugete funcionale. Modificrile n structura 77

ntreprinderilor moderne au condus la evoluii corespunztoare n domeniul bugetar. Prin urmare, decuprii organizaiei pe baz de activiti corespunde o bugetare pe activiti (ABB). Avantajele majore ale ABB sunt: orientarea spre valoare i crearea acesteia; deschiderea spre indicatori nonfinanciari; centrarea ateniei asupra consumului efectiv de resurse i nu asupra resurselor

disponibile. De aceea, scopul clasic al bugetrii anuale l constituie nlnuirea financiar a consecinelor planurilor de aciune rezultate din strategie pe o perioad de un an i decantarea situaiilor financiare previzionale. Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale ntreprinderii. Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se asigur Descentralizarea: bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii. generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective. Controlul: descentralizarea se face n cadrul i n limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de obiective de realizat i abateri de la acestea. Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const n compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare, cu scopul: de a stabili cauza abaterilor de la bugete; de a informa diferite niveluri ierarhice; de a lua eventuale msuri corective; de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete.

b) Etapele procedurii bugetare Un buget este o previziune cifric a obiectivelor sau mijloacelor pentru realizarea lor. Orice buget trebuie s fie o previziune realist, care s in cont de constrngerile la care este supus ntreprinderea, att de natur intern ct i de natur extern. Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional etc., desfurndu-se pe o perioad de 4-6 luni. 78

O procedur bugetar poate fi etapizat astfel: Stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului operaional) de

ctre direcia general i transmiterea acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de gestiune; Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de ctre fiecare responsabil al

centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea unei variante considerat deziderabil; Verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii elaborate pentru

fiecare centru de responsabilitate sunt grupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune i comitetul bugetar dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz, deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale, rezerv utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei situaii de gestiune neprevzute la nivelul entitilor bugetate; Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de

responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional); Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor. c) Configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii La nivelul unei ntreprinderii distingem patru categorii de bugete.

Bugete de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii, sunt proiectate n

funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie se includ bugetul de vnzri, bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor, bugetul produciei i bugetul aprovizionrilor. Bugetul de vnzri este considerat ca un buget int deoarece se stabilesc cantitile de produs i apoi necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi trebuie centrat pe funcia de vnzare, care genereaz performana msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi.

Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de

investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale. 79

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde de regul cheltuieli fixe, care nu depind de

nivelul de activitate a ntreprinderii. Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii. Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i se face adesea ntr-o manier arbitrar.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale:

contul de rezultate i bilanul contabil previzional. Se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale constituie ultima etap a construciei bugetare. 3.3. Tipologia bugetelor 3.3.1. Bugetul vnzrilor Informaiile despre vnzrile viitoare constituie baza ntocmirii ntregului buget; de aceea, ntocmirea unei corecte previziuni a vnzrilor asigur corectitudinea ntregului demers bugetar. n principal, se are n vedere determinarea potenialului pieei i estimarea cotei de pia n funcie de resursele i limitele ntreprinderii. Aceste elemente arat c firmele utilizeaz o procedur n trei pai: previziune macroeconomic, previziunea industriei i apoi cea specific firmei. n stabilirea previziunilor privind vnzrile, se ine cont de numeroi factori precum: nivelul preurilor, concurena, condiiile furnizorilor, mixul de marketing. Previziunile se stabilesc n urma discuiilor care au loc la toate nivelurile ntreprinderii. Se utilizeaz diverse instrumente: discuii cu personalul care intr n contact cu clienii; studii de pia (efectuate de cercettori) pot s arate trendul pieei pe termen tehnica Delphi se stabilesc previziuni individuale care sunt distribuite celorlali,

lung, posibile efecte sociale i economice asupra vnzrilor; grupul discut diferenele, apoi fiecare reface individual previziunile iniiale. Ciclul se repet pn n momentul eliminrii totale a disensiunilor; metodele statistice (analiza regresiilor, analiza trendului). Ali factori 91 ce contribuie la elaborarea unei previziuni a vnzrilor sunt: 1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut, combinat cu date despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de clieni, poate ajuta la previziunea vnzrilor viitoare;

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Sentince-Hall Internatioal, 1999, pag. 47.

91

80

2. estimri realizate de ctre centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i planurile clienilor; 3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importani (produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu, etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor; 4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie s aib n vedere i strategiile probabile ale competitorilor (schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service ale competitorilor); 5. schimbri n preurile practicate: vnrile pot s creasc prin scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii; 6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor acestora constituie unul dintre secretele managementului de succes; 7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor; 8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitii promoionale. Dar previzunea necesit adesea un demers compex, cu multe iteraii. De aceea, n anumite cazuri, utilizarea unor instrumente statistice este preioas. Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face dup mai multe criterii. n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului, distingem: metode cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenierea unor regulariti susceptibile a se produce, de la care pornind se pot face previziuni. n aceast categorie un loc distinct l ocup metodele cauzale; metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazeaz ntr-o mare msur pe intuiie. n funcie de criteriul temporal, avem: metodele endogene: nu rein dect timpul ca variabil explicativ a evoluiei metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia unui fenomen fenomenelor. este dedus din evoluia altor fenomene.

81

Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe termen foarte scurt se prefer metodele cantitativ-endogene. Cu ct orizontul de timp se prelungete, cu att devine mai necesar s integrm i alte variabile i s asociem raionamentului cantitativ i o dimensiune calitativ. ns ntotdeauna trebuie s avem n vedere i costul unei asemenea previziuni. Metodele calitative Metodele calitative sunt metode ale tiinelor socioumane, care cerceteaz, explic i analizeaz fenomene vizibile sau ascunse. Metode cantitative Sunt tratri matematice ale seriilor de date, efectuate cu scopul de a elimina diferitele variaii ce se pot produce. Odat stabilit previziunea vnzrilor, este necesar trecerea la buget prin asocierea la cantiti a unor preuri unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt defalcate pe perioade, centre de vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse. o Defalcarea pe perioade n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre: nevoile de control: nici o ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i verifica costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase, cu att crete i costul. previziunile; Din motive de sezonalitate, ventilarea trebuie s se bazeze pe experiena trecut a ntreprinderii. Se disting dou cazuri: structura sezonier fix: se preia structura din anii precedeni, sub rezerva unor structura sezonier variabil: aceasta depinde de variabilele climaterice, modificri modificri previzibile; comportamentale, etc. 92 o Defalcarea pe regiuni sau centre de vnzare Interesul pentru o astfel de defalcare const n posibilitatea realizrii unei comparaii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale ntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori cu decupajul utilizat de direcia comercial. Defalcarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de gradul de penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica de vnzri regional i de variabilele particulare ale fiecrei regiuni (climaterice, geografice, de transport).
De exemplu, pentru un magazin de distribuie, n anul precedent o srbtoare important a fost ntr-o zi de smbt. Dac pentru exerciiul supus bugetrii aceeai srbtoare ar fi ntr-o zi de luni, este evident c nivelul posibil al vnzrilor nu va fi acelai.
92

82

o Defalcarea pe produs mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei respective. Dac avem de-a face cu o gam restrns de produse, se va utiliza o clasificare pe produs (ex. autoturisme). ns, dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare. Aceast regrupare poate s fie centrat pe producie, pe aspectul comercial sau financiar. Adeseori, o gam impune mai multe criterii de clasificare, cum ar fi: criterii tehnice: brichete electrice i mecanice; criterii comerciale: stilouri de lux i stilouri de uz obinuit; criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj brut sczut

(autoturisme mici). Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis ntre modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib n vedere i efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din restul gamei. 3.3.2. Bugetul cheltuielilor de distribuie, de publicitate i al serviciilor n stabilirea acestui tip de buget se estimeaz elementele legate de vnzarea, livrarea, ambalarea i promovarea produselor (publicitate). Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi analizate folosind aceleai criterii ca i pentru vnzri, i astfel vor fi defalcate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone geografice. Planificarea vnzrilor reprezint punctul de la care vor fi previzionate mai nti cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema urmtoare: transport; produse; cheltuieli salariale indirecte de distribuie: salarii, asigurri sociale, cheltuieli cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri: amortizare, chirie, cheltuieli cu publicitatea; cheltuieli legate de service-ul post-vnzare oferit de firm; alte cheltuieli de distribuie. legate de deplasarea personalului; ntreinere, asigurare; cheltuieli fixe directe de distribuie n raport cu anumite produse sau categorii de cheltuieli variabile de distribuie: comisioane, consumuri cu ambalaje, cheltuieli cu

Ca surse de date se utilizeaz:

83

 pentru cheltuielile de desfacere informaii despre categoriile de clieni vizate i ateptrile acestora. Pentru cheltuielile de publicitate se urmrete raportul publicitate / vnzri al concurenilor i efectul publicitii asupra clienilor (elasticitatea cererii). O problem o constituie faptul c publicitatea are efect ntrziat i pe perioade mai mari de timp dect exerciiul bugetar. Bugetul de publicitate se determin fie n funcie de cheltuielile pe care firma poate s i le permit, fie pe baza unui procentaj de vnzri, fie n funcie de ct cheltuiete concurena, fie n funcie de obiectivele pe care i le propune firma. Bugetul publicitii se ntocmete n funcie de mai muli factori 93 : situarea produsului n ciclul de via (publicitate mare pentru produse noi); rata de cretere a clienilor; calitatea i gradul de unicitate a produsului; cota de pia (pentru o cot mai ridicat, cheltuielile publicitare vor fi mai mici). pentru serviciile prestate se estimeaz costul sistemelor informaionale i

serviciilor de consultan sau asisten pe care firma le va acorda, gratuit sau contra cost, clienilor si. Firmele pot gsi posibiliti de sporire a valorii ofertei prin diferenierea serviciilor care acompaniaz produsul. Programele referitoare la mijloacele avute n vedere pentru promovare / publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii de produse. Vor trebui avute n vedere att costurile efective ale unor campanii de publicitate, ct i eventualele reduceri de pre necesare politicii comerciale a ntreprinderii. 3.3.3. Bugetul produciei Bugetul produciei arat care sunt cantitile care pot fi fabricate din fiecare produs, n funcie de vnzrile ateptate i de capacitile de producie. Prin simulri trebuie confruntate previziunile vnzrilor cu constrngerile economice, tehnologice, financiare i umane. Pentru determinarea programului optimal de producie se folosete adesea programarea liniar. Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile prognozate corelate cu variaia stocului (stocul iniial i stocul acceptat la sfritul perioadei). Rezult c decizia referitoare la stocul acceptabil al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s precead planificarea produciei. Unele firme ntocmesc separat un buget al stocului final. Aceast decizie este important, deoarece: un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurri, stocare, manipulare) i costuri de oportunitate pentru sumele investite;
93

Little, J., A Model of Adaptive Control of Promotional Spending, New York, 1996, pag. 60.

84

produciei.

un stoc prea mic genereaz insatisfacia clienilor i probleme n programarea

Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de materii prime, subansambluri i piese care traverseaz sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse finite. Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie este considerat un element ce nu ine de gestiunea produciei. Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi: capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de producie nu trebuie depite; trebuie respectate anumite termene.

Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de ncrcare a capacitilor de producie. n cadrul unei asemenea organizri a produciei se disting dou tipuri de fluxuri: un flux de informaii; un flux de bunuri.

Bugetul produciei se realizeaz dup anumite programe de producie. Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere n politica sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea anumitor etape, cum ar fi: Elaborarea unui plan director; Fabricarea sau aprovizionarea cu componente; Planificarea ncrcrii capacitilor de producie; Controlul i urmrirea obiectivelor. n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe termen lung asupra produciei. De aceea sunt necesare o serie ntreag de simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gsirii unui personal calificat etc.

85

Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s fac efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de producie adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat de ctre serviciul comercial, conducerea ntreprinderii va controla folosirea optim a capacitilor productive. Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i al fielor de fabricaie se va calcula necesarul de componente i de materii prime. Fiecare produs se compune din ansambluri, subansambluri i piese. Acestea constituie componentele de baz pe care serviciile de producie trebuie s le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de produse, trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct capacitile de producie s fie ncrcate n mod optim n timp i spaiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un nomenclator. Aceasta permite definirea unor nevoi independente. Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns o parte dintre nevoi depind de procesul de producie, de modul n care acesta este organizat i de funcionalitatea sa. Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obine bugetul de producie. Acesta din urm va fi defalcat pe perioade sau pe centre de producie, n funcie de necesitile de control. Din ansamblul cheltuielilor de producie, o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic probleme legate de 94 : Mutaiile intervenite n structura personalului; Numrul de parametri ce trebuie previzionai.

Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. Acestea trebuie mprite n efective direct productive i efective indirect productive, i n funcie de acest criteriu, corelat cu programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul urmtor.
94

Henri Bouquin, La matrise des budgets dans lentreprise, Editure Edicef, 1992, pag. 134.

86

n stabilirea numrului i a structurii personalului trebuie s se aib n vedere i eventualele mutaii ce pot s intervin din diverse motive: strategii militare, concedii pe termen lung, formare profesional, promovri, pensionri, decese, etc. Chiar dac nu se poate face o previziune exact, aceti factori trebuie luai n considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. n principiu, se vor parcurge urmtoarele etape: Previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante; Ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale; Ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute; Luarea n calcul a cheltuielilor sociale.

n acest caz datele vor fi defalcate dup mai multe criterii: perioade, secii, nivel profesional, vechime n munc, etc. 3.3.4. Bugetul aprovizionrilor Obiectul funciei de aprovizionare este s procure, n calitatea i la cantitatea cerut, la momentul dorit i la cel mai mic cost, resursele necesare activitii firmei. Noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, acestea din urm sub toate aspectele sale (comand, livrare, regularizare). Cei ce elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib n vedere caracteristicile financiare legate de achiziii. De aceea ei trebuie s elaboreze un program care: S permit evitarea apariiei unor rupturi n stoc; S nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.

n concluzie, ei se vor preocupa de: Reaprovizionri, caracterizate prin livrri (cu cele dou caracteristici: cantiti i

termene), achiziiile nefiind considerate dect elemente secundare; Comenzi ce condiioneaz livrrile.

Un stoc reprezint o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar n diferite faze ale procesului de producie. De aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile, produse n curs, produse finite, etc. Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel: Motive tehnice: ritmul flexibil de producie este diferit de ritmul utilizrii (consumului);

87

 serie;

Motive economice: influena costurilor fixe i randamentele crescnde din

procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s comande sau s produc n Motive financiare: existena unor piee cu preuri fluctuante; Motive de securitate: incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a

condiiilor de aprovizionare. Gestiunea economic a stocurilor 95 are drept obiectiv determinarea datelor i cantitilor de aprovizionat pentru fiecare articol. n plus, dac se ridic problema make or buy, se caut o pia de aprovizionare pentru articolele i serviciile respective. Cutarea furnizorilor i alegerea produselor devine o etap important n previzionarea aprovizionrilor. Pentru gestiunea stocurilor se folosesc mai multe metode: ntrzieri). Prin optimizarea costului total (determinat ca un cost al posesiei stocului plus costul efecturii comenzii) se obine din formula: Reprezentarea grafic: se urmrete, pe o ax, data comenzii, data livrrii, Modelul lui Wilson, ce utilizeaz urmtoarea terminologie: costul achiziiilor (preul pltit i cheltuielile accesorii); costul mijloacelor de stocaj (costul stocrii, al ntreinerii, al asigurrii, costul costul efecturii comenzii (timp, materiale); costul lipsei stocului (costul suplimentar de a se aproviziona din alt parte, ntrzierile, iar pe cealalt, valoarea stocului fa de stocul minim;

deprecierii);

N=
N = numrul optim de comenzi; C a = costul efecturii unei comenzi;

C t , unde: 200 Ca

C = valoarea cantitii care trebuie comandat; t = rata de cretere. Datele rezultate din modelul lui Wilson se bazeaz pe un consum constant, n timp ce n realitate consumul este variabil; de aceea, traducerea rezultatelor obinute n planificarea efectiv se realizeaz urmrind aprovizionrile: 95

s fie cantiti constante, la date variabile;

Flohic, G., Gestion budgetaire, DESS FCG, 2000, pag. 85.

88

fie n cantiti variabile, la date fixe.

Structura unui sistem de gestiune a stocurilor Acesta conine dou categorii de elemente: - elemente fizice; - elemente necorporale, legate de procesul informaional i decizional. Elementele fizice: Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat satisfacerii unui flux al cererii, adic:

FLUX DE APROVIZIONARE STOC FLUX AL CERERII

Un stoc de producie est destinat a fi integrat / consumat n cursul procesului de producie. Un stoc de distribuie este destinat vnzrii. Cererea este o constrngere pe termen scurt necontrolabil de ctre o ntreprindere; este o constrngere impus ntreprinderii. Previziunea cererii este esenial i trebuie efectuat lund n considerare cel puin dou elemente: - gradul de certitudine a cererii; gradul de stabilitate a legii statistice a cererii. Cererea nefiind controlabil pe termen scurt, reglarea stocurilor se face prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de ctre ntreprindere. Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup urmtoarele criterii: Dup originea ei (dac provine din ntreprindere sau de la furnizori): intern; extern.

n funcie de periodicitate: continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un stoc; periodic, ce poate fi punctual (comenzi de la furnizori) sau progresiv. Elementele necorporale: Se vor analiza principalele elemente implicate de gestiunea stocurilor. Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare livrare i care este apoi consumat. Aceasta mai poart denumirea de cantitate economic. Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatorie). n cazul n care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscut i

89

ateptat pentru perioada T. Dac cererea este aleatorie, stocul activ este egal cu previziunea pentru perioada T. stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n stoc, n cazul n care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii previzionate i pentru a face fa ntrzierilor aleatorii ale livrrii. Marja de siguran reprezint timpul necesar consumrii stocului de siguran. Stocul critic reprezint nivelul stocului n momentul n care trebuie lansat

comanda. El mai poart denumirea de stoc de reaprovizionare. Pentru o mai bun gestiune a stocurilor exist n principal dou metode: o gestiune calendaristic a stocului, atunci cnd aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor variaz de la perioad la perioad. Este un stoc de recompletare. Practic, aceast metod const n inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce lipsete n raport cu un anumit stoc total determinat n avans. o gestiune la punct de comand, apare atunci cnd stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o comand. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat ntr-o manier raional, adic astfel nct s se minimizeze costurile de stocare). 3.3.5. Bugetul cheltuielilor generale Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de existena unor servicii funcionale i de administrare general. Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind n principal: Serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul; Serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare, servicii Serviciul financiar-contabil; Serviciul informatic; Serviciul personal.

juridice, etc.);

Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n cadrul procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor servicii.

90

n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale 96 (cheltuieli indirecte), a cror alocare asupra uneia sau alteia dintre activitile de baz ale ntreprinderii este realmente dificil. n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, ntruct nsi utilitatea lor real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i sarcinile ndeplinite de aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o unitate de msur a produciei acestei activiti. n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere. Aceast afirmaie poate fi susinut de o serie de factori, precum: - componena cheltuielilor generale: acestea sunt compuse n general din cheltuieli de personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct volumul activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i mai scumpe; - gradul nalt de specializare a personalului utilizat n realizarea acestor servicii: utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o nou surs de cretere a cheltuielilor generale; - distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i utilizatori: n cadrul oricrei ntreprinderi exist ntre aceste dou tipuri de salariai o stare de animozitate, a crei origine poate fi regsit n diferenele culturale. Aceast nenelegere reciproc antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab comunicare sau chiar absena acesteia. Atunci cnd un responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el nu are adesea nici cea mai vag idee despre munca pe care serviciul respectiv o implic. - tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora. n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere, fenomen foarte periculos, care scap tuturor fenomenelor de control din cauza, pe de o parte, a diversitii activitii pe care le reflect, i pe de alt parte, a dificultilor de a le evalua. Tehnica obinuit de bugetare acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz cel mai des n maniera urmtoare: a. direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un plafon bugetar global ce nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad fast, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate n anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de

96

Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli direcionate mrimea lor fiind influenat de o decizie.

91

cretere ales mai mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast, plafonul va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent; b. fiecare serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele rspund n felul urmtor: responsabilii ncep prin a-i etala cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei coreleaz aceste cifre obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii dictate de evoluia conjunctural i social, adugnd n final costul (previzionat) al noilor activiti; c. se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i direcia general, vizndu-se repartizarea plafonului bugetar. Modul de partajare a acesteia se fundamenteaz pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum n cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt invitai s-i reduc preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri ntre responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att mai delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit finanare este dificil de estimat, iar argumentarea necesitii primirii sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai frecvent al acestui trg este acela c responsabilii cei mai abili n negociere vor obine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea ansa s fie declarate performante chiar n cazul n care gestiunea lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global al cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n contextul semnrii creterii continue a cheltuielilor generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul ntreprinderii. n concluzie, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare, de aceea ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o organizaie. Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu baz zero. Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast puternic cu viziunea tradiional la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare exist tendina sau de la o restimulare a acestuia. Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care toate activitile sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale

92

fiecrei activiti n parte, fiind ales cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele disponibile 97 . Aceast tehnic i propune s realizeze o alocare optim a resurselor , pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. De aceea aceast tehnic conduce la abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre managementul general. Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape: La nivelul centrelor de responsabilitate se formeaz ansambluri bugetare 98 . Acestea trebuie s cuprind: prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz; un program al realizrii sale; o analiz cost-beneficiu a programului minim i a altor opiuni posibile; prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei opiuni formulate; cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le implic.

Evaluarea i ierarhizarea ansamblurilor bugetare. Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme: n primul rnd, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare, i n al doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la: stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui sistemul de vot, n care, dup o analiz prealabil a tuturor ansamblurilor bugetare singur criteriu); concurente, o comisie format att din manageri ai nivelurilor superioare, ct i din responsabilii serviciilor n cauz stabilete o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui anumit procentaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor superioare. Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat. Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint totui cteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitii de munc impresionante ce trebuie
Epuran Mihail, Bbi Valeria, Grosu Corina, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, pag. 110. 98 Prin ansambluri bugetare trebuie s se neleag modalitile de a efectua o activitate, precum i bugetele corespunztoare fiecrei modaliti
97

93

depus pentru ntocmirea acestor bugete. O alt limit a acestei tehnici este aceea c ea presupune c vor exista suficiente venituri pentru a susine proiectele ierarhizate ca superioare, avnd n vedere c, pe lng activitile de baz, departamentele i bugeteaz i activiti noi. Aceste limite fac ca aceast tehnic s nu fie considerat una dintre cele mai bune pentru alocarea optimal a resurselor. Utilizarea lor se preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva departamente funcionale din ntreprindere, precum cele de cercetare i de resurse umane. 3.3.6. Bugetul de investiii Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de resurse n schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns deciziile de investire de cele operaionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogm ca decizii pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (sub un an) de la aniversarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre momentul avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor. Datorit acestei perioade relativ lungi care se scurge ntre momentul investirii i cel al obinerii beneficiilor, decizia de investire este afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar putea fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe termen scurt, aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi ignorat i eliminat din procesul decizional. Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n vedere c procesul de investire implic de cele mai multe ori imobilizarea unor fraciuni importante din fondurile firmei n aciuni practic ireversibile. Cele mai ntlnite decizii ce implic realizarea unei investiii sunt: Decizii ce vizeaz reducerea costurilor. Decizii ce vizeaz extinderea. Decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare. Decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj. Determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate. decizii de verificare (testare); 94

- Decizii care se refer la selectarea imobilizrilor.

- Determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru a le investi. Aceste decizii tind s fie clasificate n dou mari categorii:

decizii de preferabilitate.

Decizii de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare. Deciziile de preferabilitate i impun selectarea unuia sau mai multor proiecte de investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente. Pentru a putea fi implementate, ambele tipuri de decizii trebuie supuse unui set de analize cum ar fi: analize care nu se bazeaz pe actualizare; analize bazate pe actualizare.

1) Analizele care nu se bazeaz pe actualizare se mpart n: a) Rata medie a rentabilitii Aceast metod se refer la a determina proiectele care degaj rata cea mai mare: R= rezultatul net mediu , capital mediu investit

unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a rezultatelor nete anuale aferente numrului de ani de existen a investiiei, iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit = capital angajat initial - valoarea reziduala a investitiei n anul n , 2

unde n este anul final al investiiei. Ca aplicabilitate, aceast analiz este foarte simpl, ns principalul inconvenient este acela c ea nu ia n considerare factorul timp. b) Termenul de recuperare a investiiei Aceast metod i propune s determine momentul n care este recuperat prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect. Problema este deci s se determine momentul n care se realizeaz egalitatea:

suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit

fiind reinute investiiile care se ramburseaz cel mai rapid. Aceast metod este convenabil n situaiile n care investiia trebuie s genereze rezultatele imediat (investiii de reducere a costurilor), n situaiile n care este vorba despre investiii cu risc ridicat sau n cazurile n care ntreprinderea nu are o trezorerie solid. Avantajele generate de simplitatea implementrii acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente, precum: Investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i s nu dea natere la pli ealonate; 95

- Fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii investiiei nu sunt luate n considerare; - Fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate n considerate. 2) Analize de rentabilitate cu actualizri a) Valoarea net prezent sau valoarea actualizat net (VAN) Aceast metod se bazeaz pe valoarea n timp a banilor, care provine din aseriunea c o unitate monetar are astzi o valoare diferit fa de cea de peste un an sau de peste o lun. Ea utilizeaz coeficieni care permit determinarea echivalenilor pentru sume disponibile la momente diferite. n cadrul unei ntreprinderi, rata de actualizare depinde de: costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz (remunerarea acionarilor, ratele pieelor rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei); modul n care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert). financiare);

Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al unei ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, media valorii nete prezente (sau a valorii actualizate nete) i propune s calculeze expresia 99
n

VAN = I 0 + CFt
t =1

1 , (1 + a) t

unde: VAN = valoarea actualizat net; t = 1,..., n; I0 = investiia iniial; CFt = cash flow-ul n anul t; a = rata de actualizare; n = durata investiiei. Astfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre suma fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul reinut fiind cel pentru care diferena pozitiv este cea mai mare. Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia, ealonate n timp, acestea necesitnd la rndul lor actualizare. Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se compar nu au aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie efectuat pe durate egale, calculele trebuie realizate pentru cel mai mic multiplu comun a duratelor.
99

Gabriela Prelipcean, Restructurare i dezvoltare regional, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 146.

96

b) Rata intern de rentabilitate Aceast metod caut s rspund la ntrebarea: Ce rat de rentabilitate trebuie s degajeze proiectul pentru a asigura recuperarea injeciei iniiale de capital?. Rspunsul la ntrebare se obine rezolvnd ecuaia, unde necunoscuta este a 100 :

- I0 +
t =1

CFt = 0 sau VAN = 0. (1 + a) t

Rata a 0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rat de rentabilitate intern i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut. n cazul n care aceasta excede rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul este considerat bun i poate fi aplicat. n caz contrar, el trebuie respins. 3.3.7. Bugete generale ale ntreprinderii Constituirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional i bilanul contabil previzional). Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel nct s realizeze o gestiune a trezoreriei care s permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat, ca i un eventual excelent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin: conservarea ct mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea formelor de credit celor mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o durat ct mai scurt, etc.). ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile pe care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii i s prevad mijloacele de finanare n situaia existenei unei nevoi de finanare. Bugetul de trezorerie se nscrie n orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar, echilibrul dintre ncasri i pli. Situaiile financiare previzionale: contul previzional de profit i pierdere (contul previzional de rezultate) i bilanul contabil previzional. Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a performanei firmei msurate prin capacitatea de a

100

Gabriela Prelipcean, op. cit., pag. 147.

97

genera lichiditi, sau de a ntocmi contul previzional de rezultate i bilanul contabil previzional. n contul previzional de rezultate sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli sau venituri prevzute s fie angajate prin diferite aciuni proiectate n celelalte bugete. Contul previzional de rezultate explic modul de obinere a performanelor ateptate, msurate sub forma profitului previzionat al ntreprinderii. 3.4. Avantajele i dezavantajele bugetrii Avantajele bugetrii sunt date de nsi rolurile pe care acest instrument trebuie s se ndeplineasc 101 : planificarea, care cuantific planul unei aciuni; facilitarea comunicrii i coordonrii interne; repartizarea resurselor; ajut la gestionarea performanei, constituind o baz de referin pentru realizri; evaluarea performanei.

Totui, procesul de bugetare i sunt aduse numeroase critici: deturnarea ateniei operaionalilor spre indicatorii financiari, n timp ce

performanele reale nu sunt dect parial i cu ntrziere redate de acetia; natura bugetelor, care reprezint mai degrab o gestiune a plilor i cheltuielilor

dect o urmrire a costului; o sum a bugetelor anuale nu este egal cu planificarea pe termen lung, de aceea

exist un risc de comportamente disfuncionale generate de evaluarea performanei; risc de rigiditate i ineriile n reaciile organizaiei la evoluiile mediului.

Dificultile n aplicarea unui ciclu plan-bugete n ntreprinderi pot mbrca urmtoarele forme: - planuri de aciune prea generale, necorelate cu organizarea ntreprinderii i a cror realizare nu este urmrit; - bugete prea financiare; - urmrirea bugetelor se realizeaz mai ales prin analiza abaterilor de previziuni i nu n scopul atingerii obiectivelor; - conduce la inerie i rigiditate din partea ntreprinderii; - conduce la comportamente anormale; - deplaseaz ntreprinderea de la urmrirea performanei reale n cazul n care indicatorii reinui nu o exprim; - conduce la costuri suplimentare.

101

Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management, New York, 2002, pag. 168.

98

BIBLIOGRAFIE 1. Oprea Calin, Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, 2000; 2. Mircea Boulescu .a., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editor Tribuna economic, Bucureti, 2001; 3. Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai, Control de gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 2003; 4. Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, CECCAR, Bucureti, 2000; 5. Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti; 6. Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Ed. Economic, 2001 7. N. Dobrot (coordonator), Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 1999; 8. J. Lebraty, Management et gestion:quel apprentissage? Serie Sciences de gestion, nr. 18/1992, citat de T. Aslu, n Controlul de gestiune dincolo de aparene, pg.36-37; 9. Doina Maria Robu, Control de gestiune pe baz de bilan, Ed. Economic, Bucureti, 1999; 10. Dorina Budugan, Contabilitate i control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002; 11. Mihaela Minu, Contabilitatea ca instrument de putere, Ed Economic, Bucureti, 2002; 12. T. Lucey, Costing, 4thedition, DP Publishing, Londra, 1993; 13. Pascal Charpentier, .a., Organizarea i gestiunea ntreprinderii, ediia n limba romn, Ed. Economic, Bucureti, 2002; 14. Patrick Boisselier, Contrl de gestion, Ed. Vuibert, 1999; 15. Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Ed. Stiinific, Bucureti, 1971; 16. Corina Grosu, Consideraii privind influena calculaiei costurilor asupra rezultatului, Revista Finane, Credit, Contabilitate, nr. 2-3, 2001; 17. Michael Capron, Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti,1993; 18. Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale

contabilitii, 5th edition, 1993, versiunea romneasc Ed. ARC, 2001;

19. Mihai Ristea (coord) .a., Contabilitatea societilor comerciale, vol. 2, C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996; 20. Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997; *** Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii,

99