Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1. Definirea termenilor
1.1. Audit, audit financiar, audit statutar
Obiectivele i probele de audit sunt elemente fr de care nu poate fi realizat nicio
misiune de audit, indiferent de tipul acesteia.
Auditul poate fi definit ca fiind examinarea profesional a unei informaii efectuat de
un specialist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii responsabile i
independente prin raportarea la un criteriu de calitate, acesta din urma putnd fi un standard, o
norm sau o reglementare.
Exist o serie de elemente fundamentale care definesc auditul i anume: examinarea
trebuie s fie strict profesional, orice informaie (tehnic, tehnologic, etc) poate constitui
obiectul examinrii, examinarea profesional trebuie s fie realizat de un specialist care
ndeplinete condiiile de competen i de independen, scopul examinrii profesionale l
constituie emiterea unei opinii motivate (motivarea presupunnd argumentare i rspundere) i,
totodat, opinia motivat trebuie s fie emis n funcie de un criteriu de calitate care poate fi un
standard sau o norm profesional n auditul privat sau o reglementare n auditul public. Exist
mai multe tipuri de audit, care pot fi mprite n funcie de mai multe criterii, spre exemplu, n
funcie de obiective, auditul poate fi audit statutar, audit financiar, audit intern, audit operaional
sau audit de gestiune.
n ceea ce privete auditul financiar i cel statutar, relaia dintre cele dou este de ntreg
la parte. Astfel, auditul financiar reprezint orice intervenie n contabilitatea unei entiti cu
caracter de control, inspecie, revizie, studiu sau cercetare, efectuat de un profesionist contabil
competent i independent dac toate celelalte elemente fundamentale ale definiiei auditului n
general sunt ndeplinite. Auditul statutar pe de alt parte reprezint examinarea profesional
efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare n
ansamblul lor n vederea emiterii unei opinii motivate n legatur cu imaginea fidel, clar i
complet a poziiei financiare, deci patrimoniul, a situaiei financiare (starea de sntate) i a
performanelor financiare nregistrate de entitate prin raportarea la standardele naionale sau
internaionale de audit1.
O misiune de audit trebuie s se realizeze prin parcurgerea urmtoarelor etape:
1). Acceptarea misiunii sau contractarea lucrrilor;
2). Planificarea misiunii de audit;
3). Evaluarea controlului/auditului intern;
4). Controlul conturilor;
5). Verificarea situaiilor financiare;
6). Lucrrile de sfrit de misiune:
7). Raportul de audit:
Obiectivele fac parte din etapa a 2-a, iar probele de audit intervin n etapele 2-5.
1 Marin Toma, "Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti", Ediia a IV-a, revizuit i adugit, editura
CECCAR, Bucureti, 2012, pag. 24, 29;
Criterii
Integritatea
patrimoniului
Contul de profit
i pierdere
aferent perioadei
de raportare
Situaia
financiar a
ntreprinderii
Perioada corect
(independena)
exercitiului
Evaluarea
corect
Imputarea
corect
Bilan
contabil
corect
4 Marin Toma, "Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti", Ediia a IV-a, revizuit i adugit, editura
CECCAR, Bucureti, 2012, pag. 148 - 149;
Inspecia
Proceduri
utilizate pentru
obinerea
probelor de
audit
Examenul documentelor
primite i emise de ctre
ntreprindere
Observaia
Urmrirea procedurilor:
existena activelor,
inventarierea stocurilor
Investigarea i
confirmarea
Confirmri de la teri cu
informaii coninute n
nregistrri contabile
Calculul
Acurateea aritmetic a
documentelor - surs i a
ecuaiilor contabile
Proceduri
analitice
Analiza indicatorilor, a
poziiei financiare i a
modificrilor acesteia
5 Ana Stoian, "Audit financiar-contabil", capitoul II, pag. 41, biblioteca digital ASE;
n cadrul unei misiuni de auditare a cheltuielilor din exploatare, auditorul poate stabili
urmtoarele obiective:
1. Exhaustivitatea nregistrrilor contabile privind cheltuielile din exploatare:
Acest obiectiv are n vedere ca toate operaiunile privind cheltuielile s fie nregistrate
corect i integral n contabilitate. Sunt verificate cu atenie procedurile utilizate de ntreprindere
pentru recunoaterea cheltuielilor implicate n desfurarea activitii.
Se certific faptul c procedura de inventariere a fost facut potrivit legii, c toate
operaiunile reflectate n documente justificative corespunztoare sunt evideniate n
contabilitate, fr omisiuni si nu exist operaiuni contabilizate de mai multe ori.
2. Verificarea realitii nregistrrilor cheltuielilor din exploatare:
Se va urmri ca toate elementele de cheltuieli nregistrate n contabilitate s fie
justificabile i verificabile i s corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau alte
procedee, cum ar fi contracte de prestri servicii, de nchirieri. De asemenea, se verific dac
toate operaiunile efectuate, n care sunt angajate cheltuieli, aparin i sunt n numele firmei.
3. Respectarea principiului independenei exerciiului
Se vor identifica eventuale erori determinate de nerespectarea principiului independenei
exerciiului, prevzut n OMFP 3055/2009, conform cruia cheltuielile au un efect direct asupra
bilanului i asupra rezultatului, corespunztor perioadei n care au fost angajate.
4. Controlul conturilor de cheltuieli. Verificarea respectrii funcionalitii conturilor
Conturile de cheltuielile sunt conturi care funcioneaz ca i orice alt cont de activ i se
nchide/crediteaz prin contul de rezultat. Din acest motiv auditorul va verifica asocierile ntre
conturilor de cheltuieli i va urmri ca acestea s fie unele justificate, s reflecte realitatea
modelrii tranzaciilor. Obiectivul vizeaz respectarea funciei de debitare a conturilor de
cheltuieli prin cumprri i respectiv creditarea acestora prin contul de rezultat.
n cazul auditului cheltuielilor din exploatare, conturile cu care auditorul va lucra sunt,
dup cum urmeaz:
cheltuieli cu materiile prime i materiale consumabile;
6
n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de
amortizare liniar sau degresiv.
12. Verificarea nregistrrilor contabile privind cheltuiala cu sponsorizrile
Prin acest obiectiv, auditul i propune verificarea existenei deducerilor directe asupra
cheltuielii cu impozitul pe profit (sponsorizri).
13. Verificarea nregistrrii corecte a cheltuielilor cu deductibilitate limitat
Auditorul i propune s verifice dac cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente
autovehiculelor care nu sunt folosite exclusiv in scopul activitii economice, cheltuiala cu
amortizarea aferent autovehiculelor din categoria M1, cheltuiala cu diurna au fost nregistrate
corect din punct de vedere al deductibilitii.
14. Concordana detaliilor
Verificarea ca soldurilor conturilor s corespund cu sumelor din totalul soldurilor din
fiele de cont i din Cartea Mare.
15. Cronologia
Evenimentele s fie nregistrate la data la care s-au produs i n ordine cronologic.
Bonurile fiscale;
Bonurile de consum;
Bonuri de comand;
Chitane;
Registrul jurnal;
Balana de verificare;
tat de salarii;
Registrul inventar;
Fie de gestiune.
Aceste documente servesc ca documente pentru confirmarea primirii, ca documente
justificative privind ncasarea sumelor de la client i pentru determinarea volumului serviciilor
prestate i a materialelor consumate. Pentru a asigura credibilitatea informaiilor obinute n
urma analizei acestor documente, se va avea n vedere verificarea ndeplinirii condiiilor de
form a documentelor, i anume:
toate nregistrrile contabile s aib documente legale;
dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele;
verificarea documentelor cu regim special;
modul cum sunt corectate erorile;
dac documentele aparin entitii auditate;
dac documentele centralizatoare cuprind operaiuni de aceeai natur i din aceeai
perioad de gestiune;
dac bonurile de consum sunt aprobate de persoane mputernicite;
dac formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin i seriilor.
n figura nr. 3 este sintetizat fluxul informaional al cheltuielilor, de aici reieind modul
n care trebuie realizate verificrile pentru obinerea probelor de audit referitoare la cheltuielile
din exploatare.
10
11
2.4.4. Confirmarea
Aceasta const n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile coninute n
nregistrrile contabile, prin confirmarea soldurilor finale ale conturilor de furnizori i cele de
clieni, respectiv conturile de datorii i cele de creane.
n figura nr. 4, este un exemplu privind confirmarea: societatea Roimpex SRL are ca
principal furnizor firma McCann Ericson SRL. Astfel, auditorul trimite un extras de cont spre a
fi confirmat de McCann Ericson SRL pentru a verifica soldurile externe cu contabilitatea
societii auditate n ceea ce privete cheltuielile cu serviciile de intermediere (contul 628 Alte
cheltuieli cu serviciile executate de teri).
Figura nr. 4: Utilizarea procedurii de confirmare pentru obinerea probelor de audit n cazul
cheltuielilor din exploatare
12
Riscul de control (RC), adic riscul apariiei unor erori semnificative n soldul unui
cont sau ntr-o clas de tranzacii i neprevenirea sau nedetectarea la timp a acestora de ctre
sistemele contabile i de control intern. Riscul de control se manifest ca o funcie a eficacitii
proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern. ntreprinderea auditat n cazul de
fa prezint un risc de control de 17 %.
Pentru nregistrarea avansului pentru factura de reparaii s-a folosit contul 401Furnizori,
n situaia n care la data plii nu se primise factura. Contul care ar fi trebuit folosit pentru
nregistrarea plii avansului este contul 4092 Furnizori debitori de servicii deoarece nc nu
se primise factura, iar lucrrile de reparaii nu ncepuser la data efecturii plii.
Articolul contabil corectat: 25.10.2013 - plata n avans a serviciilor de reparaii:
4092 Furnizori debitori de servicii
=
5121 Conturi la bnci n lei
620 lei
b). Pe 10.11.2013 se nregistreaz salariile n sum brut de 6.000 lei reprezentnd
remuneraia salariailor angajai prin contract individual de munca (acetia sunt n numr de 7 i
au salarii egale, neavnd persoane n ntreinere). Taxele suportate de societate au fost:
14
3.950 lei
630 lei
330 lei
30 lei
960 lei
2.000 lei
3.636 lei
1.248 lei
30 lei
630 lei
312 lei
51 lei
330 lei
30 lei
15 lei
30 lei
960 lei
800 lei
645,16 lei
154,84 lei
d). Pe data de 13/08/2013 se primete factura de chirie pentru sediul social n avans
pentru o perioad de 5 luni, n valoare de 30.000 lei, inclusiv TVA 24%. Plata facturii se
efectueaz prin ordin de plat.
Pentru nregistrarea facturii de chirie s-a utilizat n mod necorespunztor contul 621
Cheltuieli cu colaboratorii, contul corect fiind 612 Cheltuieli cu chirii.
Articolele contabile corectate sunt:
Pierderea creanei client a fost nregistrat prin diminuarea direct a contului 4111
Clieni. nregistrarea pierderilor de creane se realizeaz diminund contul 4118 Clieni
inceri. n momentul constatrii probabilitii de nencasare, clientul respectiv ar fi trebuit
transferat la clieni inceri i recunoscut o depreciere, iar ulterior deprecierea ar fi trebuit
anulat i recunoscut pierderea, n acelai timp cu diminuarea contului Clieni inceri.
17
60.000 lei
n urma aplicrii controlului prin sondaj, n cele aproximativ 200 de facturi analizate s-a
constatat c facturile 103 i 199, dei exist fizic n dosarul perioadei respective, ele nu au fost
nregistrate n program, deci nu au fost recunoscute veniturile facturate, iar cantitile respective
nu au fost descrcate din gestiune. Este vorba de omisiunea descrcarii din gestiune a unor
mrfuri n valoare de 55.000 lei i de nregistrarea unui venit de 80.000 lei:
18
99.200 lei
80.000 lei
19.200 lei
55.000 lei
Proba
Pondere n AT
Pondere in RE
Proba a)
620,00
0,062%
0,113%
0,69%
Proba b)
280,00
0,028%
0,051%
0,311%
Proba c)
645,16
0,065%
0,117%
0,717%
Proba d)
4.838,71
0,484%
0,880%
5,376%
Proba e)
18.430,00
1,843%
3,351%
20,478%
Proba g)
30.000,00
3,000%
5,4546%
33,333%
Proba h)
60.000,00
6,000%
10,910%
66,667%
Proba i)
5.000,00
0,500%
0,910%
5,556%
Proba j)
55.0000
5,500%
10,000%
61,111%
Din tabelul de mai sus, reiese ca probele e), g), h) i j) sunt semnificative.
19
Astfel, n urma analizrii probelor obinute reiese c proba e) a condus la reflectarea incorect a
sconturilor acordate n situaiile financiare, deteminnd un venit aferent mrfurilor vndute mai
mic i cheltuieli mai mari. Apoi, potrivit probei g) cheltuiala cu demontarea, mutarea i
restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000 lei, nu a fost capitalizat la costul de achiziie
al echipamentului, fiind recunoscut ca o cheltuial a perioadei, ceea ce a determinat
diminuarea rezultatului exerciiului, cu impact i asupra capitalurilor societii. n plus acest
fapt determin i calculul eronat al amortizrii, avnd n vedere c valoarea de intrare a liniei
tehnologice nu include i aceste cheltuieli. Proba h) nu afecteaz rezultatul perioadei i nici
auditul cheltuielilor din exploatare. Proba j), pe de alt parte, omiterea descrcrii din gestiune
a mrfurilor facturate i a veniturilor generate de vnzarea acestora, a determinat erori n
calculul impozitului pe profit i a rezultatului contabil, fapt ce se reflect n pasivele societii,
afectnd imaginea fidel a stiuaiilor financiare. n concluzie, toate aceste probe, semnificative
au impact direct asupra impozitului declarat i nregistrat pentru anul curent i pentru anii
anteriori, care nu este calculat corespunztor, ceea ce nseamn ca auditorul va emite o opinie
cu rezerve, solicitnd societii auditate corectarea erorilor gsite precum i mbuntirea
controlului intern pentru a evita apariia erorilor n viitor.
20
3. Concluzii
Auditul are rolul de a oferi o opinie referitoare la operaiunile, procesele, situaiile
financiare auditate.
n cadrul unei misiuni de audit, obiectivele i probele de audit sunt elemente extrem de
importante. Astfel, obiectivele determin modul de desfurare al misiunii de audit iar probele
sunt elemente fr de care auditul nu ar putea fi realizat. Astfel, pentru ca auditorul s poat s
exprime o opinie de audit, are nevoie de documentaie pe care s se poat baza i care poate sta
cu suport pentru opinie. Documentaia este format din foi de lucru, acestea din urm,
prezentnd n coninutul lor obiectivele fixate de auditor pentru respectiva misiune de audit,
precum i concluziile/elementele probante obinute n urma procedeelor i tehnicilor de audit
utilizate. Probele de audit trebuie s fie suficiente i adecvate. De asemenea, este important de
menionat faptul c nu se poate vorbi despre probe de audit fr o minim analiz a riscurilor de
audit i a pragului de semnificaie, aceste elemente fiind ntr-o strns legtur i contribuind n
mod decisiv la succesul sau la eecul unei misiuni de audit.
n concluzie, n urma analizei tranzaciilor referitoare la cheltuileile din exploatare n
cadrul societii analizate, s-au gsit mai multe probe semnificative care ar determina un auditor
s exprime o opinie cu rezerve. Astfel, societatea a omis nregistrarea unor facturi i a descrcrii
din gestiune a mrfurilor vndute, precum i capitalizarea cheltuielilor cu demontarea, mutarea i
restaurarea liniei tehnologice ceea nseamn c rezultatul exerciiului a fost calculat eronat, iar
impozitul pe profit a fost declarat i nregistrat greit. n consecin, se poate aprecia c situaiile
financiare ale societii cuprind denaturri ale imaginii fidele n prezentarea informaiilor din
situaiile financiar-contabile.
21
Bibliografie
1. Munteanu V. (coordonator), "Control i audit financiar-contabil", editura Luminalex,
Bucureti, 2003.
2. Ristea Mihai i colectivul, "Contabilitatea financiar a ntreprinderii", editura Universitar,
Bucureti, 2004;
3. Toma Marin, "Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti", Ediia a IV-a,
revizuit i adugit, editura CECCAR, Bucureti, 2012;
4. Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene
aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, editura CECCAR, Bucureti, 2010;
5. Stoian Ana , "Audit financiar-contabil", biblioteca digital ASE;
6. Morariu Ana, "ISA 500 probe de audit", disponibil la http://ebookbrowsee.net/isa-500morariu-ph-d-ppt-pdf-d514365307, data ultimei consultri 16.05.2014;
7. Ordin nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009;
8. Legea 571/ 2003 coroborat cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice
de aplicare, text valabil pentru anul 2014.
22