PARALEL

AUDITUL INTERN - AUDITUL EXTERN

Funcia de audit s-a nscut prin deprinderea unor activiti din auditul extern i de aici
unele confuzii care se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar, n acelai
timp, ntre acestea se identific i relaii de complementaritate.

CELE OPT DIFERENE

n ceea ce privete statutul (prima diferen): este o eviden care este
fundamental. Auditorul intern aparine personalului ntreprinderii, auditorul
extern (Cabinet internaional) este n situaia unui prestator de servicii juridice
independente.
n ceea ce privete beneficiarii auditului (a doua diferen): auditului intern
lucreaz n beneficial responsabililor ntreprinderii: manageri, direcia general,
eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certific conturile pentru toi cei
care au nevoie: acionari, bancheri, autoriti de tutel, clieni i furnizori etc.
n ceea ce privete obiectivele auditului (a treia diferen): atunci cnd obiectivul
auditului intern este de a aprecia buna desfurare a activitilor ntreprinderii
(dispozitive de control intern) si de a recomanda aciunile pentru a ameliora, cel al
auditului extern este de a certifica:

regularitatea,

sinceritatea,

imaginea fidel a conturilor, rezultatelor i situaiei financiare.

Se observ c pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, i ei, s
aprecieze dispoziiile de control intern, ceea ce n mod precis trebuie s garanteze cele trei
caracteristici fundamentale mai sus menionate: vor fi astfel dispoziii de natur financiar,
contabil i cantitativ.
Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci cnd este un
obiectiv pentru auditul intern.
1

Aa cum deja am prezentat n capitolul precedent, aceast diferen intre cele dou funcii
este fundamental, rezultnd de aici asemnri, care ar fi n zadar a dori a le opune deoarece ele
nu urmresc aceleai scopuri i nu rein aceleai noiuni. Aceast apropiere naional n care se
compar sumele n litigiu cu totalul bilanului sau cu totalul cifrei de afaceri este total strin
auditului intern. n aprecierea desfurrii afacerilor, relevarea prin test a unei disfuncionri, al
unei erori, dac minim ele nu sunt comparate cu ordinele mrimilor contabile cu att mai mult
posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, nc potenial, dar care va trebui remediat.
Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis din timpul real, el ia de
asemenea n considerare riscurile poteniale.
Aceste diferene privind obiectivele, controleaz i guverneaz pe toate celelalte:

ele sunt cele care justific statutul,

ele sunt cele care difereniaz beneficiarii.

n ceea ce privete cmpul de aplicare a auditului (a patra diferen): cu privire la

obiectivele sale,cmpul de aplicare a auditului extern nglobeaz tot ceea ce contribuie la
determinarea rezultatelor, la elaborarea situaiei financiare, ns n toate funciile
ntreprinderii. Auditul extern care ar limita observaiile sale i investigaiile doar n
sectorul contabil ar face o lucrare incomplet.
Profesionitii, (tiu foarte bine) exploreaz toate funciile ntreprinderii i toate sistemele
de informaie care particip la determinarea rezultatului i aceast exigen este din ce n ce mai
mare. Cmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate
funciile ntreprinderii dar i toate demersurile lor.Astfel, avnd o apreciere tehnic privind
ntreinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalitile de recrutate al
ncadrrii, este cu totul n cmpul de aplicare a auditului intern i n afara auditului extern. Cu
toate acestea, acesta din urm este cu privire la ntreinerea sau recrutarea din dimensiunile lor
financiare.
Norma 550-01 din IIA, reafirm acest principiu cu for: cmpul de intervenie al
auditului intern este prezentat n Norma 300. Din contr examenul ordinar al auditorului extern
const n a obine suficiente informaii pentru a avea o opinie privind exactitatea global a
situaiilor financiare.
Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferen): auditul extern este interesat de orice
fraud,din momentul n care ea are, sau este susceptibil de a avea, o inciden asupra
2

rezultatului. n schimb, o fraud de confidenialitate a dosarelor personale privete auditul

intern, i nu auditul extern.
Cu privire la independen (a asea diferen): este de la sine c aceast independen nu
este de aceeai natur. Independena auditorului extern este cea a titularului unei
profesiuni libere, ea este juridic i statutar, cea a auditorului intern este asemenea
restriciilor analizete n capitolul precedent.
Cu privire la periodicitatea auditului (a aptea diferen): auditorii externi realizeaz, n
general, misiunile lor ntr-un mod intermitent i n momente privilegiate pentru
certificarea conturilor: sfrit de trimestru, de an. n afara acestor perioade, ei nu sunt
prezeni, doar n cazul anumitor grupuri mari a cror importan a afacerilor cere prezena
permanent a unei echipe de-a lungul anului, echip care se mrete considerabil n
perioada de nchidere a conturilor.
Auditorul intern lucreaz n permanen n ntreprinderea sa pentru misiunile planificate
n funcie de risc i care l solicit cu aceeai intensitate oricare ar fi perioada. ns s observm,
de asemenea, c auditorul extern este n relaie cu aceeai interlocutori, n aceleai servicii,
atunci cnd auditorul intern schimb fr ncetare interlocutorii. Din punct de vedere relaional,
auditul extern este permanent i auditul intern este periodic.
Cu privire la metod (a opta diferen): auditorii externi realizeaz lucrrile lor dup
metode care fac proba lor, pe baz de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este
specific i original: ea va fi descris n detaliu n a treia parte a acestui capitol.
Diferenele dintre cele dou funcii sunt astfel precise i bine cunoscute, nu ar trebui s
existe confuzii. ns ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea i buna punere n practic a
complementaritilor este pentru organizaii n ntregime un gaj de eficacitate.

COMPLEMENTARITI
Identificarea acestor complementariti a fost deja realizat prin reprezentarea
geografiei auditului intern. Vom reaminti c, cmpul de aplicare i obiectivele sunt n totalitate
complementare i cte o dat chiar strns unite unele cu altele.
Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde exist funcii de
audit intern, auditul extern trebuie s aprecieze n mod diferit calitile de regularitate, sinceritate
i imagine fidel a conturilor care i sunt prezentate. Acest ultim aspect este , de altfel, afirmat n
3

Norma 550-02: accesul la programele i dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie s fie
date auditorului extern, pentru ca acesta
s poat s se sprijine pe munca auditorilor interni n exerciiul funciilor lor.
Din contr, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere
privind afacerile: acolo unde un profesionist i exercit activitatea, desfurarea afacerilor este
ntrit. Auditorul ia astfel n considerare acest aspect al lucrurilor i poate s fie adus i el la
anumite lucrri ale auditului extern pentru a-i exprima prerea sau pentru a-i etala
demonstraia.Se nelege cnd este necesar c cele dou pri s colaboreze. Aceast colaborare
este detaliat n Norma 550:
Coordonarea lucrrilor a cror responsabilitate este a directorului auditului intern, i n
acest sens, se evit orice dublare de sarcin.
Posibilitatea lsat auditului intern de a efectua lucrri pentru auditorii externi, cu
condiia de a respecta Normele IIA.
n contrapartid a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o
apreciere asupra lucrrilor auditorilor externi.
Acces reciproc la programele i dosarele de lucru.
nelegerea mutual a tehnicilor, metodelor i terminologiei. i acest aspect nu trebuie
omis n formarea auditorilor externi.
Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni i reciproc, bineneles sub
acoperirea confidenialitii celor dou funcii.
Stabilirea n comun a planului de intervenii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de
audite.
Colaborarea poate merge chiar mai departe, i este de dorit de a merge pn la: a realiza
audite interne i externe n acelai serviciu, n acelai timp, fiecare avnd ntrebrile sale, metoda
sa i obiectivele sale, cu schimburile de informaii periodice de-a lungul misiunii.
Reuniuni de lucru periodice, o dat sau de dou ori pe an, n care fiecare prezint

investigaiile sale, concluziile sale i n care se compar aprecierile celor dou pri. Este
adesea ocazia de a descoperi convergene cu care se confrunt i unii i alii.
Trebuie notat n fine c auditul intern i auditul extern au dou puncte n comun:

utilizarea n cele dou funcii de mijloace identice, chiar dac metodologia difer,
4

interdicia de orice imixtiune n gestiune.

ASEMNRI
Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizeaz:
Directorul auditului intern trebuie s coordoneze eforturile auditului intern i extern.
a. Prestrile externe
Definite de Institutul de Audit Intern ca asisten punctual a cabinetelor externe
specializate n audit, la planul formrii, al metodologiei i al consiliului. n acest cadru se poate
face apel la specialiti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscaliti, juriti.
b. Co-tratarea
Definit de Institutul de Audit Intern ca constituie a unei echipe comune de auditori
interni i consultani externi n vederea unei misiuni determinate. Aceast echip se bazeaz pe
leadershipul auditului intern.Co-tratarea implic concertaia.
c. Sub-tratarea
Caracterul punctual devine permanent, ns el ramne cantonat activitilor specifice. IIA
definete ,ca urmare a sub-tratrii n audit intern:
Aciunea constnd n ncredinarea ntr-o manier permanent i punctual a unui
organism extern,auditul unui sau mai multor instituii sau unei sau mai multor funcii sau
activiti specifice. n toate cazurile,sub-tratarea acioneaz sub directivele directorului auditului
intern.Activitile specifice la care se face aluzie sunt adesea activiti informatice, cte o dat
activititehnice. Riscul de deriv devine aici important, el este total n formula urmtoare:
d. Externalizarea
Termenul nu este poate foarte fericit i care pretinde s se desemneze sub evoluia
funciilor auditului intern unei organizaii externe. De ce aceast micare? Acestea sunt cele trei
ntrebri la care vom rspunde:
Ideea de externalizare a aprut n marile ntreprinderi n timpul dificultilor: cum s
conin cheltuieli de exploatare? Nu exist aici o surs de economii? Cu att mai mult marile
cabinete exercitnd o funcie vecin auditul extern putea n acest demers s existe o sur de
sinergie de exploatat. Din aceast cauz, fundamentat probabil, s-a adugat a doua, a treia.
- Marile cabinete de audit extern trebuie din ce n ce mai mult s exercite misiunea de
consultan, n domeniile cele mai variate. De aici, tentaia este mare de a lua loc. De ce nu dac
se dispune de competen pentru a o face? i ele nu lipsesc.
5

- A treia cauz ine de aerul timpului. De muli ani, ntreprinderile cunosc fenomene de
subtratare amorsate cu utilizri (afectri) situate n afara activitii principale (transport),
micarea s-a ntins la sarcini mai eseniale (meninerea aparatelor).
Motivul astfel este de a explora toate posibilitile cu riscul de a atinge inima meseriei i
de a atinge performana global.
Astfel, din aproape n aproape, iat c micare atinge auditul intern: Este nc rezonabil?
- n ali termeni auditul intern externalizat sau nu, este dect o aparen a auditului intern
precum conada dry este apariia whisky? Calificativul de intern nu acoper el o caracteristic
esenial i fr care funcia nu poate fi dect denaturat? Rspunsul este da, deoarece fora
acestei funcii este c cei care o exercit sunt impregnani prin cultura mediului lor, care sunt n
organizaia lor ca petii n ap, care pot s mearg peste tot i tiu cum s o fac; pe scurt, cum
spunea Pascal ei sunt nbarcai. A ncredina sarcinile lor altora care observ malul su vor
debarca din alte vapoare, nu va produce aceleai rezultate. Reaciile profesionitilor rmn, de
fapt, negative.
Puine din serviciile de audit intern cel puin n Europa sunt lansate n aventur. Ele
sunt ncurajate de opinia IIA care a luat clar poziie insistnd asupra caracteristicii intern al
funciei. i IIA dezvolt o argumentare n mai multe puncte pentru a afirma necesitatea de a
conserva auditul intern n snul organizaiei:
auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este ntotdeauna mai

eficace dect un organism extern;

auditorii interni ader la normele i la codul etic al funciei;
ei neleg mai bine controlul intern;
ei pot s dea cele mai bune rspunsuri la problemele de confidenialitate.
ns IIA nu se mulumesc cu o atitudine n retragere, el sugereaz s se sprijine pe
tentativele de externalizare pentru a ameliora funcia:
a munci mai bine i la costuri mai mici;
a cuta cea mai bun coordonare cu managementul;
a crea oportuniti de inovare;
a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbri n linii cu obiectivele
organizrii;
6

 a ameliora imaginea auditului intern i satisfacia clientului.

Per total, a sesiza aceast oportunitate pentru a integra mai bine funcia n organizare.

EXEMPLE
Exemplul 1 Auditul extern i auditul intern al contabilitii
n examenul su din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea,
sinceritatea i imaginea fidel a conturilor examineaz n special:
- exhaustivitatea nregistrrilor,
- realitatea cifrelor,
- evaluarea corect a operaiilor,
- perioada de nregistrare,
- corectarea prezentrii privind obligaiile legale.
Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizeaz dispozitivele de control
intern puse n practic pentru a asigura regularitatea conturilor i rezultatelor.
n examinarea funciei contabile, auditorul intern, urmrete:
n ce msur regulile de funcionare ale ntreprinderii sunt respectate (partajarea
sarcinilor, procedurilor de lucru, planurile) i dac nu, de ce?
n ce msur ansamblul dispozitivelor de control intern guvernnd funcionarea
contabilitii permite responsabililor s-i desfoare activitatea. Ansamblul acestor
observaii permite a avea o idee asupra bunei funcionri a operaiilor contabile i astfel
s se recomande ce este necesar pentru ameliorarea situaiei.

Exemplul 2 Auditul intern i auditul extern al funciei

trading a unei companii petroliere
S reamintim c este vorba de aceast funcie esenial care const n negocierea i
cumprarea de petrol brut pe pieele internaionale, adic, c este scump n termeni de
cumprare, de stoc i de rezultat, n acest sens ea intereseaz foarte mult auditul intern i extern.
n examinarea sa, auditul extern va asigura c aceste operaii complexe au fost
nregistrate cu regularitate i sinceritate:
nregistrarea operaiilor n momentul n care a intervenit schimbarea de proprietate (de
unde analiza contractelor);
7

 exhaustivitatea operaiunilor nregistrate n perioad;

valorificarea devizelor n cursul adecvat;
calculul provizioanelor pentru deprecieri;
aprecierea cantitilor (calculul pierderilor);
respectarea regulilor de nregistrare contabil (cheltuieli accesorii) etc.
Auditul intern se preocup de asemenea de aceast funcie esenial care figureaz n
planul su de audit, ns cu o alt optic. Auditorii interni urmresc n special:
dac toate dispoziiile au fost luate pentru un control periodic a regularitii, sinceritii
conturilor (audit extern);

dac regulile ntreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune n negocieri, au fost
astfel respectate i dac ele sunt suficiente i eficace;

dac dispoziiile privind evitarea oricrui conflict de interese ntre negociatori au fost
respectate i suficiente (ex.: turnover personalului);
dac organizarea muncii (urmrirea cursurilor mondiale, sistemul de informaie) permite
obinerea cursului celui mai bun la momentul potrivit;
dac relaiile de munc sediu/uzine permit aprovizionarea dorit privind calitatea,
cantitatea i termenele.
Se observ astfel n ce punct obiectivele i astfel tehnicile sunt complementare i ct
este de necesar s se realizeze i s se dezvolte o indispensabil colaborare.i aceasta este cu att
mai necesar cu ct pornind de la tehnica fiecruia, vor aprea informaii diferite:
auditorul intern dispune de informaii i cunotine privind mediul i alte ntreprinderi din
aceeai ramur i cu aceleai activiti;
auditorul intern care, prin natur, este mai puin informat, are din contr o contiin
integrat a funcionrii interne a ntreprinderii: cultura sa , organizarea sa, metodele sale,
obiceiurile sale.
Aceast complementaritate este afirmat intr-un anumit numr de asemnri.

AUDITORII INTERNI
Auditorii interni care sunt funcionari publici sunt selectai i au drepturile, obligaiile i
incompatibilitile prevzute de Statutul funcionarilor publici.

Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul entitii publice,
respectiv de ctre organul colectiv de conducere, cu avizul conductorului compartimentului de
audit public intern.
Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei funcii n cadrul
sistemului de salarizare a funcionarilor publici; totodat auditorii interni beneficiaz de un spor
pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de baz brut lunar.
Pentru auditorii interni care nu sunt funcionari publici selectarea, stabilirea drepturilor i
obligaiilor se fac n concordan cu regulamentele proprii de funcionare a entitii publice,
precum i cu prevederile prezentei legi.
Auditorii interni trebuie s i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu
profesionalism i integritate, conform prevederilor prezentei legi i potrivit normelor i
procedurilor specifice activitii de audit public intern.
Pentru aciunile lor, ntreprinse cu bun-credin n exerciiul atribuiilor i n limita
acestora, auditorii interni nu pot fi sancionai sau trecui n alt funcie.
Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situaii pe care le-au
constatat n cursul ori n legtur cu ndeplinirea misiunilor de audit public intern.
Auditorii interni sunt responsabili de protecia documentelor referitoare la auditul public
intern desfurat la o entitate public.
Rspunderea pentru msurile luate n urma analizrii recomandrilor prezentate n
rapoartele de audit aparine conducerii entitii publice.
Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etic a
auditorului intern.
Auditorii interni au obligaia perfecionrii cunotinelor profesionale; eful
compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitii publice, va asigura
condiiile necesare pregtirii profesionale, perioada destinat n acest scop fiind de minimum 15
zile pe an.
Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu
conductorul entitii publice nu pot fi auditori interni n cadrul aceleiai entiti publice.
Auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o
structur/entitate public dac sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu
conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv.
Auditorii interni nu trebuie implicai n vreun fel n ndeplinirea activitilor pe care n
mod potenial le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern al
entitilor publice.
Auditorii interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate
integral sau parial de Uniunea European nu trebuie implicai n auditarea acestor programe.
Auditorilor interni nu trebuie s li se ncredineze misiuni de audit public intern n
sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod; aceast
interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani.
9

Auditorii interni care se gsesc n una dintre situaiile prevzute mai sus au obligaia de a
informa de ndat, n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern.

AUDITUL INTERN I CONSILIUL SAU CONSULTANTUL INTERN

Consultanii au, i ei, o cunoatere a lumii interne a ntreprinderii care i face s
beneficieze de un joc de referine pe care nu le au ntotdeauna auditorii interni.
S reamintim c funciile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de
audit care dispun pentru a se face specialiti n domeniile cele mai variate, ins ele pot fi de
asemenea exercitate de experi de orice natur care aduc ntreprinderii concursul cunotinelor lor
specializate.
n raport cu funcia i cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultan prezint
patru particulariti originale:
1. Consultantul este chemat pentru o problem particular, bine identificat, corespunznd
competenei tehnice i el nu intervine n ntreprindere n afara acestui domeniu.
2. El este ales pentru un obiectiv precis i misiunea sa este, n general, fixat pe durat.
3. El lucreaz pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale i va ramne
astfel proprietar al raportului su. Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi i
un manager specific.
4. Potrivit termenilor misiunii sale, rolul su poate s mearg de la simplu diagnostic, pn la
preconizarea de noi organizri sau mijloace i o participare la punerea lor n practic. Este cazul
adesea al organizatorilor.
Ne ntrebm, pentru a ti, dac aceste misiuni ar corespunde ateptrilor ntreprinderii.
Rspunsul este nuanat dup FAVILLA1:
Metodele de analiz tradiionale, fcute din exterior, care rmn relativ strine logicii
profunde a activitii ntreprinderii, nu sunt n general n msura acestei identificri.
n interior cu echipele sale, ntreprinderea trebuie s fac diagnosticul pentru a lua n considerare
ce e mai important cu scopul de a crete avantajele sale concureniale, consultantul nefiind dect
un catalizator.
Ca auditorul extern, consultantul extern are statutul de un expert independent.

Studiul lui A.T. Kearney: Comentariile FAVILLA, Les Echos, 27 februarie 1992.

10

AUDITUL INTERN I INSPECIA

Confuziile sunt aici numeroase i distinciile mai subtile deoarece, ca auditor intern,
inspectorul este membru, n ntregime, a personalului ntreprinderii. Aceste confuzii s-au agravat
prin practic i vocabular: se gsesc evident inspectori care fac inspecie, dar se gsesc i
inspectori care, de fapt, fac audit intern i gsim i last but not least( in traducere ultimul dar
nu cel din urma) inspectori care fac inspecie i audit intern.

EXEMPLU
Pentru a ncerca a vedea clar, s lum exemplul simplu, la limita simplist, a casierului
care a lsat o gaur n casa sa. S remarcm c, dac descoperirea acestei anomalii a fost fcut
de un inspector sau de un auditor intern, circumstanele nu au putut fi identice:
Inspectorul nsrcinat de a controla buna aplicare a regulilor i directivelor de executani,
se va face, pe o perioad determinat, la o analiz exhaustist a operaiilor casierului; cu
aceast ocazie se va descoperi eroarea.
Pentru auditorul intern, aceast descoperire va fi fcut prin hazard deoarece rolul su
nu este de a controla munca oamenilor, ns s priveasc cum funcioneaz sistemele.
Pentru aceasta, el face un anumit numr de teste (vom vedea cum n capitolul consacrat
metodologiei). Nu este vorba astfel de un examen exhaustit i aceste teste pot s nu releve
dect potenialul de eroare fr a gsi incidentul.
Pentru luminarea demonstraiei noastre, s ne imaginm c auditorul intern a constatat i
el golul din cas. Ce vor face cei doi interesai?
Inspectorul va face 3 lucruri:
1. constatnd eroarea, inspectorul va sanciona casierul, sau cel puin s-i dea avizul pentru
sanciunea sa. Oricare ar fi aciunea sa n acest domeniu i ea va depinde de cultura
ntreprinderii, va fi aciune: vom spune c inspectorul este interesat de om.
2. apoi, inspectorul i cum numele su o indic va cuta unde a ajuns banul, el se va ocupa de
o anchet, de a cuta i a ntreprinde toate aciunile necesare pentru a recupera activul disprut.
3. apoi, inspectorul va lua toate dispoziiile pentru a pune lucrurile la punct, s fac, ca dup
misiunea sa s nu mai existe nici un dezechilibru.
Astfel trei niveluri de aciune:
11

 cutarea (i sancionarea) responsabilului;

restaurarea activelor ntreprinderii;
repunerea n ordine a situaiei.
Auditorul intern va avea o aciune fundamental diferit:
1. El va cuta, pentru tot ceea ce a fost pus la punct pentru buna funcionare a casei (metodelor
de lucru, un casier competent, dispozitive de securitate, mijloace de control, un bun sistem de
informaie), printre toate aceste dispoziii, care sunt acelea care nu au funcionat (sau care au
funcionat prost) aa nct s se poat produce acest lucru. El se va ocupa de o cutare cauzal
avnd ca scop s determine care sunt dispozitivele de control intern uitate sau insuficiente care
au mpiedicat desfurarea activitii casierului.
2. Astfel fiind identificate cauzele, insuficienele sau disfuncionalitile auditorului intern va
define ceea ce trebuie modificat, adugat, suprimat pentru ca pe viitor acest lucru s nu se mai
produc. n ali termeni, el va recomanda ceea ce trebuie s se schimbe n dispozitivele de
control intern aplicat pentru a avea cea mai bun desfurare a operaiilor.
Se vede n ce punct cele dou funcii sunt complementare; am putea aduga n
organizrile n care ele co-exist. ns de fapt, ele co-exist mai des dect se crede, dac se
consider c acolo unde nu exist Serviciu Inspecie sau Direcie Inspecii sau Inspecie
General, funcia s nu fie, mai mult sau mai puin exercitat: ea este asumat prin ierarhie,
diferit de auditul intern:
Inspecia nu se ocup cu interpretarea sau repunerea n cauz a regulilor i directivelor.
Dac ea o face, exist o inspecie care exercit, cel puin pentru o parte, o funcie de
audit.
Inspecia realizeaz mai multe controale exhaustive dect simple teste aleatorii.
Inspecia poate intervenii spontan atunci cnd vom vedea ulterior auditul intern nu

intervine dect printr-un mandat.

Eventual ea va sesiza relevrile auditului intern pentru a inspecta operatorii implicai sau

susceptibili de a fi.
Aceste caracteristici eseniale ale funciei inspeciei cer ca ea s fie asumat de oameni
care au un cu totul alt profil dect cel cerut de auditorii interni. innd cont de ceea ce precede,
se nelege c inspectorii vor fi cel mai adesea oameni cu experien, riguroi, avnd autoritate i
talent pentru a se impune. ns, complementaritatea este destul de real, ea explic anumite
12

confuzii agravate prin abuzurile de vocabular. ntr-o oarecare msur, ea merge cu controlul de
gestiune.

AUDITUL INTERN I CONTROLUL DE GESTIUNE

Acum puin timp, numeroi erau aceia care discerneau prost frontiera dintre cele dou
funcii, una dintre cauze, ine fr ndoial, de faptul c ele au avut evoluii comparabile.
Cu ct auditul intern a trecut de la simplul control contabil la asistena managementului n
desfurarea operaiilor, cu att controlul de gestiune a trecut de la simpla analiz a costurilor, la
controlul bugetar, apoi la un veritabil pilotaj a ntreprinderii.
Progresiv auditul intern i controlul de gestiune depesc statutul de simpl direciune
funcional ca ajutor la optimizarea ntreprinderii.
Dac definiia a variat n timp pornind de la un proces bugetar pentru a atinge o gestiune
prin obiective, controlul de gestiune rmne caracterizat prin 2 elemente:
spaiul vital al funciei este sistemul de informaie de gestiune;
ea este n serviciul performanei.
Aceste

dou

caracteristici

permit

se

identifice

asemnri,

diferene

complementariti.

ASEMNRI
i una i cealalt funcie se ocup de toate activitile ntreprinderii i au astfel un
caracter universal.
Ca auditor intern, controlul de gestiune nu este un operaional, el atrage atenia,
recomand, propune, ns nu are puteri operaionale.
Cele dou funcii sunt relativ recente i nc n plin perioad de evoluie de unde
multiplicarea ntrebrilor i incertitudinilor. i una i alta beneficiaz n general de o ataare
reciproc prezentnd independena lor i autonomia lor, adic la cel mai nalt nivel al
ntreprinderii.ns diferenele sunt suficient de importante pentru a permite s le identificm i s
le distingem.

DIFERENELE
a. Diferene privind obiectele
Ea este esenial. Se cunosc obiectivele auditului intern, care vizeaz o bun funcionare
a activitii printr-un diagnostic a dispozitivelor de control intern. Controlul de gestiune se ocup
13

mai mult de informaie dect de sistem i proceduri; definit n sensul cel mai larg, putem spune
c rolul su, este de a veghea meninerea echilibrelor ntreprinderii (cumprri, vnzri stocuri,
investiii etc.) atrgnd atenia asupra deviaiilor realizate sau previzibile i recomandnd
dispoziiile de luat pentru restaurarea situaiei.
Aceste responsabiliti sunt afirmate de Asociaia Naional a Direciilor Financiare i
Controlorilor de gestiune (DFCG):
s contribuie la conceperea structurii ntreprinderii pe baza unei decentralizri eficace a
autoritii;
s fac s funcioneze corect sistemul de informaii,
s efectueze studii economice i s le coordoneze.

b. Diferene privind cmpul de aplicare

Dac cele dou funcii au un cmp de aplicare acoperind ansamblul activitii, acestea nu
sunt considerate n acelai fel. Auditorul intern va merge de la aceast dimensiune i aceasta este
perceptibil n domenii ca: securitatea, calitatea, relaii sociale, mediu etc.

c. Diferene privind periodicitatea

Atunci cnd auditorul efectueaz misiuni diverse de-a lungul anului dup o periodicitate
definit n funcia de sus, controlorul de gestiune are o activitate dependent de rezultatele
ntreprinderii i de periodicitatea reporting-ului. Se poate aduga c activitatea sa este adesea
busculat de prioritile direciei generale, n timp ce activitatea auditorului intern este
planificat i sistematizat.

d. Diferene privind metodele de lucru

Metodologia auditului intern, analizat n a treia parte, este specific funciei. Metodele
de lucru ale controlorului de gestiune sunt i ele originale i nu se confund cu cele precedente;
ele se sprijin pe informaiile operaionale (previziuni i realizri) i sunt puternic analitice i
deductive.

COMPLEMENTARITI
n toate interveniile sale, auditul intern aduce o contribuie la controlul de gestiune.
Controlul de gestiune este cu att mai eficace cu ct el primete informaii elaborate i transmise
ntr-un sistem de control intern fiabil i validat de auditul intern. Auditul intern va aduce
controlului de gestiune aceast garanie privind calitatea informaiei.
14

Pe baza acestei evaluri de audit periodic, rapoartele de audit intern pot i trebuie s dea
controlorului de gestiune informaii pertinente pentru a-i permite s judece buna funcionare a
proceselor, n coeren cu procedurile prevzute.
n acelai fel i invers, auditul intern va gsi la controlorul de gestiune informaii care vor atrage
atenia auditorilor privind punctele slabe de luat n calcul n misiunile de audit.

EXEMPLU
Cum s concepi rolurile auditorului intern i ale controlorului de gestiune n funcionarea
magazinului de piese de schimb dintr-o uzin important?
Controlorul de gestiune vegheaz n permanen nivelul stocurilor de material. El
organizeaz colectarea de informaii care i permit s msoare diferenele prevzute, reale i s
elaboreze noi estimri. El vegheaz compatibilitatea ntre nivelul stocurilor i procesele amonte
(cumprri / trezorerie) i aval (ntreinere/bugete). El dialogheaz cu responsabilii, pentru a le
furniza informaii indispensabile i stabilete msurile de luat.
Auditorul intern efectueaz misiuni periodice (n funcie de risc) i verific:
C dispozitivele puse n practic s permit o bun funcionare a gestiunii prin

responsabilii magazinului,
Care sunt dispoziiile de luat pentru a ameliora interveniile controlorului de gestiune

(calitatea

i exhaustivitatea informaiilor

primite/date, punerea n aplicare a

recomandrilor, dezechilibre nedetectate etc.);

Ca organizarea s permit prilor determinate de a optimiza gestiunea pieselor de
schimb.

AUDITUL INTERN I SERVICIILE

Metode/Organizare
Poziionarea funciei audit intern n raport cu serviciul Metode i Organizare a
ntreprinderii mprumut multe puncte de comparaie cu paralele, prin consultantul extern, la
aceast diferen, atunci cnd este vorba de un serviciu intern al ntreprinderii.
Privit drept consultant extern, responsabilul Metode / Organizare intervine asupra
obiectivelor specifice, fr planificare special. El lucreaz pentru cel care cere studiul. i aici
este o diferen important n raport cu auditorul intern, el preconizeaz i poate ajunge pn la
punerea n practic a preconizrilor sale, preconizri care nu se sprijin n mod necesar pe un
15

diagnostic prealabil al ntreprinderii. Ele pot fi concepii noi i originale a cror necesitate apare
n formarea noilor dezvoltri sau a unei strategii noi i nu vizeaz n mod necesar ameliorarea
desfurrii actuale, care poate fi de altfel considerat satisfctoare. Se dorete pentru motive
diverse, s se fac un alt lucru i n mod diferit, noua situaie putnd fi mult mai prost
controlat dect anterioara. n acest moment, auditorul intern are de intervenit n noul cadru
recent implantat.
Aceast funcie de organizare n cadrul ntreprinderii poate avea forme i obiective
extrem de variate: de la noua concepie a unui imprimat pn la reorganizarea total a
structurilor. Ele pot chiar asocia, pentru misiuni importante, un organizator intern i un
consultant extern.
ns, aici chiar, auditorul intern este susceptibil de a interveni nainte i dup, n acest
sens n care el poate aduce schimbarea i cere de auditat noua situaie creat.

16