Sunteți pe pagina 1din 42

CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov.

2017 2017

Aplicatii IFRS

Prezentarea situatiilor financiare

 IAS 1 –PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE


 IAS 7 – SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE
 IAS 8 - POLITICI CONTABILE, MODIFIC RI ALE ESTIM RILOR CONTABILE ŞI
ERORI
 IAS 33 – REZULTATUL PE ACTIUNE
 IFRS 3 COMBINARI DE INTREPRINDERI SI IFRS 10 SI SITUATII FINANCIARE
CONSOLIDATE

1
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

 IAS 1 –PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Exemplul nr.1
Intreprinderea ALFA a obtinut in cursul anului N 100 buc de produse finite la costul total de
100.000 lei. Structura costului de productie este urmatoarea:
- Cheltuieli materiale 50.000 lei
- Cheltuieli de personal: 30.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor productive:20.000 lei
Pe langa aceste cheltuieli, intreprinderea a mai angajat si alte cheltuieli de exploatare, in suma de
10.000 lei, din care:
a. Consumuri materiale 2000 lei, din care:
- Aferente sectorului distributie 1500 lei;
- Aferente sectorului administrativ 500 lei;
b. Cheltuieli de personal 7000 lei, din care:
- Aferente sectorului de distributie: 5000 lei
- Aferente sectorului administrativ: 2000 lei
c. Cheltuieli cu amortizarea 1000 lei, din care:
- Aferente sectorului distributie: 700 lei
- Aferente sectorului administrativ: 300 lei.

 Jumatate din productia obtinuta a fost vanduta la pretul de 150.000 lei.


 A fost vandut un teren la pretul de 60.000 lei, costul de achizitie fiind de 40.000 lei. A fost vanduta si
o cladire la pretul de 10.000 lei (costul de achizitie a fost de 50.000 lei, iar amortizarea cumulata
33.000 lei).
 In exercitiul N, intreprinderea a abandonat activitatea din orasul X si a vandut un magazin cu tot
cu activele aflate acolo. In urma licitatiei s-a incasat pretul de 100.000 lei, iar costul activelor
cedate a fost de 130.000 lei.
 Intreprinderea vinde in exercitiul N 1000 de titluri de participare (actiuni detinute la entitatile
controlate in comun), la pretul de 11 lei/buc (acestea fusesera cumparate in exercitiul N-1 la cursul
de 8 lei/buc si evaluate la data bilantului la valoarea justa de 10 lei/buc). Conform politicii contabile,
aceste actiuni fusesera clasificate in categoria activelor financiare detinute in vederea vanzarii.
 In cursul anului, intreprinderea a platit dobanzi aferente creditelor primite de la banci in suma de
5000 lei si a incasat 2000 lei dividende de la o filiala.
 Intreprinderea reevalueaza echipamente tehnologice al caror cost este de 20.000 lei, amortizare
cumulata 15.000 lei, valoare justa 12.000 lei.
 Intreprinderea detine 1000 titluri destinate tranzactionarii pe termen scurt cumparate la cursul de
10 lei/buc. La 31.12.N cursul bursier este de 12 lei/buc.
 Intreprinderea detine 20.000 de titluri de participare disponibile pentru vanzare pe termen lung
(actiuni detinute la filiale) achizitionate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N, cursul bursier este de 15
lei/buc.
 Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei. Efectele altor elemente ale rezultatului global
asupra impozitului pe profit sunt de 17.000 lei.

2
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Intocmiti situatia rezultatului global in conformitate cu IAS 1, in urmatoarele ipoteze:


- Ipoteza 1: Profitul si pierderea se prezinta cu alocarea cheltuielilor dupa natura
- Ipoteza 2: Profitul si pierderea se prezinta cu alocarea cheltuielilor dupa functii.

Rezolvare:

Ipoteza 1: Profitul si pierderea se prezinta cu alocarea cheltuielilor dupa natura

Obiectivul acestei forme de prezentare este acela de a asigura colectarea cheltuielilor de exploatare
dupa natura lor: consumuri materiale, cheltuieli de personal si asimilate, cheltuieli cu amortizarea,
deprecieri de active.

Performanta financiara este afectata inca din faza de angajare a consumului de resurse.
Departamentul de raportare financiara va colecta cheltuielile dupa natura, indiferent ca unele sunt
incorporabile in costurile de productie si altele sunt costuri ale perioadei. Departamentul de
contabilitate de gestiune va colecta cheltuielile pe locuri de cheltuieli si purtatori de cost. Obtinerea
productiei de stocuri sau de imobilizari va ocaziona transferul cheltuielilor incorporabile in costul
acestor active din contul de profit si pierdere in bilant. Transferul se va realiza cu ajutorul
structurilor „variatia stocurilor” si „productia imobilizata”.

Inregistrarea cheltuielilor de exploatare dupa natura lor:

 Consumuri materiale (50.000 lei (pt obtinerea prod finite) + 2000 lei (din categoria altor cheltuieli
de exploatare)
60 = 30 52.000
Cheltuieli privind stocurile Stocuri

 Cheltuieli de personal (30.000 lei (pt obtinerea prod finite)+ 7000 lei (din categoria altor
cheltuieli de exploatare)
64 = 42,43 37.000
Cheltuieli cu personalul Personal si conturi
asimilate si Asigurari si
protectie sociala

 Cheltuieli cu amortizarea (20.000 lei (pt obtinerea prod finite)+1000 lei (din categoria altor
cheltuieli de exploatare)

6811 = 281 21.000


Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind
amortizarea imobilizarilor, a imobilizarile corporale si
investitiilor imobiliare si a activelor investitiile imobiliare
biologice productive evaluate la cost
3
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

 Obtinerea productiei
345 = 711 100.000
Produse finite Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

 Vanzarea productiei
4111 = 701 150.000
Clienti Venituri din vanzarea
produselor finite

 Descarcare de gestiune productie vanduta (50% x 100.000 = 50.000 lei)


711 = 345 50.000
Venituri aferente costurilor stocurilor de Produse finite
produse

 Vanzare teren
461 = 7583 60.000
Debitori diversi Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale
şi corporale şi alte
operaţiuni de capital

 Descarcarea gestiunii
6583 = 211 40.000
Cheltuieli privind imobilizările necorporale Terenuri
şi corporale cedate şi alte operaţiuni de
capital

Din aceasta tranzactie rezulta un castig din cedarea activelor =60.000 lei-40.000 lei=20.000 lei
 Vanzarea cladirii
461 = 7583 10.000
Debitori diversi Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale şi
corporale şi alte operaţiuni de
capital

 Descarcare gestiune cladire


% = 212 Constructii 50.000
2812 33.000
Amortizarea constructiilor
6583 17.000
Cheltuieli privind imobilizările necorporale şi
corporale cedate şi alte operaţiuni de capital
Din aceasta tranzactie rezulta o pierdere din cedarea activelor = 10.000 lei - 17.000 lei=
(7000 lei)

4
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

 Inregistrarea cesiunii activelor aferente activitatii abandonate

% = 2xx, 3xx 130.000


5121 Imobilizari, Stocuri 100.000
Conturi la banci in lei
6588 30.000
Alte cheltuieli de exploatare/Abandon de
activitati

 Vanzarea de titluri de participare (active financiare detinute in vederea vanzarii):


1000 titluri x 11 lei/titlu = 11.000 lei
5121 = 2633 11.000
Conturi la banci in lei Titluri disponibile in
vederea vanzarii

 Diferenta dintre modificare valorii juste existente din anul trecut si anul curent, in total 1000
titluri x (11 lei/titlu -8 lei/titlu) = 1000x 3=3000

1035 = 7641 3.000


Diferenţe din modificarea valorii juste a Venituri din imobilizări
activelor financiare disponibile în vederea financiare cedate
vânzării

 Plata dobanzii
666 = 5121 5.000
Cheltuieli privind dobanzile Conturi la banci in lei

 Incasarea de dividende
5121 = 7611 2.000
Conturi la banci in lei Venituri din acţiuni
deţinute la filiale

Inregistrarea reevaluarii echipamentelor tehnologice


 Anularea amortizarii cumulate
2813 = 2131 15.000
Amortizarea instalatiilor si mijloacelor de Echipamente tehnologice
transport (maşini, utilaje şi instalaţii
de lucru)

 Inregistrarea diferentelor din reevaluare


2131 = 1052 7.000
Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi Rezerve din reevaluarea
instalaţii de lucru) imobilizărilor corporale
5
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

 Evaluarea la valoare justa a activelor financiare detinute in vederea tranzactionarii (1000 titluri x
(12 lei/buc-10lei/buc) = 1000*2 =2000 lei
5081 = 7621 2.000
Alte titluri de plasament Câştiguri aferente activelor şi
datoriilor financiare deţinute
în vederea tranzacţionării

 Evaluarea la valoarea justa a activelor financiare disponibile pentru vanzare (20.000 titluri x (15
lei/buc -10 lei/buc) = 100.000 lei
2613 = 1035 100.000
Titluri disponibile în vederea vânzării Diferenţe din modificarea
valorii juste a activelor
financiare disponibile în
vederea vânzării

 Inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri


121 = % 202.000
Profit si pierdere 60 52.000
Cheltuieli privind stocurile
64 37.000
Cheltuieli cu personalul
6583 57.000
Cheltuieli privind
imobilizările necorporale şi
corporale cedate şi alte
operaţiuni de capital
6588 30.000
Alte cheltuieli de
exploatare/Abandon de
activitati
666 5.000
Cheltuieli privind dobanzile
6811 21.000
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizarilor, a
investitiilor imobiliare si a
activelor biologice
productive

6
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

% = 121 277.000
701 Profit si pierdere 150.000
Venituri din vanzarea produselor finite
711 50.000
Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse
7583 70.000
Venituri din vânzarea imobilizărilor
necorporale şi corporale şi alte operaţiuni
de capital
7611 2.000
Venituri din acţiuni deţinute la filiale
7621 2.000
Câştiguri aferente activelor şi datoriilor
financiare deţinute în vederea
tranzacţionării 3.000
7641
Venituri din imobilizări financiare cedate

 Inregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit


691 = 4411 20.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozit pe profit curent

 Inchiderea contului de cheltuiala cu impozitul pe profit


121 = 691 20.000
Profit si pierdere Cheltuieli cu impozitul pe
profit curent

7
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

SITUATIA REZULTATULUI GLOBAL

N-1 N
Venituri (1) 152.000
Alte venituri (2) 25.000
- Din care ajustari din reclasificare 2.000
Variatia stocurilor 50.000
Productie imobilizata 0
Consumuri de materii prime si materiale consumabile (52.000)
Cheltuieli cu personalul (37.000)
Cheltuieli privind amortizarile (21.000)
Deprecierea imobilizarilor corporale 0
Alte cheltuieli (3) (7.000)
Costurile finantarii (ct.666) (5.000)
Profit inaintea impozitarii 105.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (ct.691) (20.000)
Profit sau pierdere din activitati continue 85.000
Pierdere din activitati discontinue (4) (ct.6588) (30.000)
Profitul exercitiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- Modificari in rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale 7.000
(ct 1052)
- Castiguri din evaluarea la valoarea justa a activelor financiare 100.000
disponibile pt vanzare (ct.1035)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe (17.000)
profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare neta de impozit 90.000
Rezultatul global al exercitiului 145.000

(1) Din care:


- cifra de afaceri 150.000 lei (ct.701)
- venituri din dividende 2.000 lei (ct.7611)
(2) din care:
- castiguri din cedarea activelor 20.000 lei
- venituri din valoarea justa 2000 lei (ct.7621)
- castiguri din vanzarea activelor financiare disponibile pt vanzare 3000 lei (ct.7641)
(3) din care:
- pierderi din cedarea activelor 7.000 lei
(4) din care:
- pierderi din abandon de activitati 30.000 lei (ct.6588)

8
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

(5) Ipoteza 2: Profitul si pierderea se prezinta cu alocarea cheltuielilor dupa functii.

Obiectivul acestei forme de prezentare este acela de determinare si de prezentare a costurilor


aferente functiilor de vanzare, distributie , administratie si dezvoltare. Prima functie care afecteaza
performanta financiara este cea de vanzare. Prin urmare, consumurile de resurse in vederea
realizarii productiei nu tranziteaza prin profit si pierdere, ci vor afecta doar structurile
bilantiere.

Capitalizarea in costul productiei in curs de executie a consumului de resurse ocazionat de


obtinerea productiei:
331 = % 100.000
Produse in curs de executie 3xx 50.000
Stocuri
4xx 30.000
Datorii salariale si sociale
281
Amortizari privind 20.000
imobilizarile corporale si
investitiile imobilizare
evaluate la cost

Receptia productiei:
345 = 331 100.000
Produse finite Produse in curs de executie

Vanzarea productiei:
4111 = 701 150.000
Clienti Venituri din vanzarea
produselor finite

6588 = 345 50.000


Alte cheltuieli de exploatare/Costul Produse finite
vanzarilor

Inregistrarea costurilor de distributie


6588 = % 7.200
Alte cheltuieli de exploatare/Costuri de 3xx 1.500
distributie Stocuri
4xx 5.000
Datorii salariale si sociale
281 700
Amortizari privind
imobilizarile corporale si
investitiile imobilizare
evaluate la cost
9
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Inregistrarea cheltuielilor administrative:


6588 = % 2.800
Alte cheltuieli de exploatare/Cheltuieli 3xx 500
administrative Stocuri
4xx 2.000
Datorii salariale si sociale
281 300
Amortizari privind
imobilizarile corporale si
investitiile imobilizare
evaluate la cost
Toate celelalte tranzactii si evenimente sunt reflectate in situatiile financiare in acelasi mod ca in
ipoteza anterioara.

SITUATIA REZULTATULUI GLOBAL

N-1 N
Venituri (1) 152.000
Costul vanzarilor (ct.6588/Costul vanzarilor) (50.000)
Profit brut 102.000
Alte venituri (2) 25.000
- Din care ajustari din reclasificare 2.000
Costuri de distributie (ct.6588/Costuri de distributie) (7.200)
Cheltuieli administrative (ct.6588/Cheltuieli administrative) (2.800)
Alte cheltuieli (3) (7.000)
Costurile finantarii (ct.666) (5.000)
Profit inaintea impozitarii 105.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (ct.691) (20.000)
Profit sau pierdere din activitati continue 85.000
Pierdere din activitati discontinue (4) (30.000)
Profitul exercitiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- Modificari in rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale 7.000
(ct 1052)
- Castiguri din evaluarea la valoarea justa a activelor financiare 100.000
disponibile pt vanzare (ct.1035)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe (17.000)
profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare neta de impozit 90.000
Rezultatul global al exercitiului 145.000

10
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

(1) Din care:


- cifra de afaceri 150.000 lei (ct.701)
- venituri din dividende 2.000 lei (ct.7611)
(2) din care:
- castiguri din cedarea activelor 20.000 lei
- venituri din valoarea justa 2000 lei (ct.7621)
- castiguri din vanzarea activelor financiare disponibile pt vanzare 3000 lei (ct.7641)
(3) din care:
- pierderi din cedarea activelor 7.000 lei
(4) din care:
- pierderi din abandon de activitati 30.000 lei (ct.6588/Abandon de activitati)

11
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

IAS 7 – SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezinta astfel:

A. Activitatea de exploatare – metoda directa


* Incasari de la clienti
- Plati catre furnizori si salariati
- Plati catre salariati
- Plati aferente cheltuielilor in avans
+ Dobanzi si dividende aferente activitatii de exploatare incasate
- Dobanzi si dividende aferente activitatii de exploatare platite
- Impozit pe profit platit
= Flux net din activitati de exploatare (A)

B. Activitatea de investitii
* Incasari din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale
- Plati pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale
+ Incasari din cesiunea de filiale
- Plati pentru achizitia de filiale
+ Incasari din cesiunea imobilizarilor financiare
- Plati pentru achizitia de imobilizari financiare
= Flux net din activitati de investitii (B)

C. Activitatea de finantare
* Incasari in numerar din emisiunea de capital social
- Plati privind rambursarea de capital social in numerar
+ Incasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni
- Plati privind rambursarile de credite
- Plati aferente contractelor de leasing financiar
- Dobanzi si dividende platite
= Flux net din activitati de finantare (C)

Cresterea neta de numerar si echivalentele de numerar (A+B+C)


Numerar si echivalente de numerar la inceputul perioadei
Numerar si echivalente de numerar la finele perioadei

12
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Activitatea de exploatare – metoda indirecta

* Rezultat inaintea impozitarii


- Venituri din provizioane, amortizari si ajustari pentru depreciere
+ Cheltuieli cu amortizarea, provizioanele si ajustarile pentru depreciere
- Venituri financiare
+ Cheltuielile financiare (dobanzi si diferente de curs)
= Numerar generat in activitatea de exploatare înainte de modific ri ale
capitalului circulant
-,+ Cresteri/micsorari de stocuri
-,+ Cresteri/micsorari de creante
-,+ Cresteri/micsorari de cheltuieli in avans
+,- Cresteri/micsorari de datorii comerciale si alte datorii din exploatare
= Numerar generat in activitatea de exploatare
+ Dobanzi si dividende din exploatare incasate
- Dobanzi si dividende din exploatare platite
- Impozitul pe profit platit
+ Incasari din asigurari
= Flux net de numerare din activitatea de exploatare

13
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplul nr.1
Intocmiti tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2015, pe baza urmatoarelor informatii:
Bilantul contabil
2015 2014
A.Active imobilizate 700 500
Terenuri 200 100
Utilaje (valoarea bruta) 800 600
Amortizare utilaje (300) (200)
B.Active curente 260 260
Marfuri 100 120
Clienti 100 60
Disponibilitati banesti 60 80
C.Cheltuieli in avans 20 10
D.Datorii pe termen scurt 250 230
Datorii bug stat ajunse la scadenta 80 130
Datorii salariale 40 30
Furnizori 80 70
Furnizori de imobilizari 50 -
E.Active circulante nete 30 40
F. Total active – Datorii pe termen scurt 730 540
G.Datorii pe termen lung 140 200
Imprumuturi bancare 140 200
H.Provizioane pentru riscuri si cheltuieli - -
I.Venituri in avans - -
J. Capitaluri si rezerve 590 340
Capital social 400 150
Rezerve 145 90
Rezultat 45 100

Contul de profit si pierdere


Elemente 2015
Venituri din vanzarea marfurilor 1200
Cheltuieli cu marfurile vandute 600
Cheltuieli cu salariile 230
Cheltuieli cu amortizarea 250
Cheltuieli cu dobanzile 90
Venituri din cedarea activelor 80
Cheltuieli cu cedarea activelor 50
Rezultatul Brut 60
Cheltuieli cu impozitul pe profit 15
Rezultatul net 45

14
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Informatii suplimentare:
- S-a scos din functiune o imobilizare complet amortizata care a avut o valoarea bruta de 100 Lei
- S-a vandut cu incasare imediata o imobilizare cu valoare bruta de 100 lei, pret de vanzare 80 lei
- Cresterea de capital social s-a efectuat prin aport in numerar care a fost varsat in contul de la
banca
- Din rezultatul anului 2014, 45 lei au fost distribuiti sub forma de dividende si 55 lei au fost
incorporati in rezerve
- In anul 2015, s-a platit datoria privind impozitul pe profit, dobanzile si dividendele.
- In cursul anului 2015, s-au facut plati pentru rambursari de credite 110 lei.

Rezolvare:

2xx Imobilizari 371 Marfuri 411 Clienti


s.i. 700 200 s.i. 120 600 s.i. 60 1160
Achiz 500 Achiz 580 Vanz 1200
SFD 1000 SFD 100 SFD 100

4481 Dat bug stat 421 Salarii 401 Furnizori


S.i. 130 S.i.30 S.i. 70
Plati 50 Plata 220 230 Plata 570 580
SFC 80 SFC 40 SFC 80

404 Furnizori imob


s.i. 0
Plata 450 500
SFC 50

A. Activitatea de exploatare – metoda directa


* Incasari de la clienti 1160
- Plati catre furnizori 570
- Plati catre salariati 220
- Plati aferente cheltuielilor in avans 10
+ Dobanzi si dividende aferente activitatii de exploatare incasate 0
- Dobanzi si dividende aferente activitatii de exploatare platite 0
- Impozit pe profit platit 15
= Flux net din activitati de exploatare (A) 345

15
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

A. Activitatea de exploatare – metoda indirecta


* Rezultat inaintea impozitarii 60
- Venituri din provizioane, amortizari si ajustari pentru depreciere 0
+ Cheltuieli cu amortizarea, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 250
- Venituri din cedarea activelor 80
+ Cheltuieli din cedarea activelor 50
- Venituri financiare 0
+ Cheltuielile financiare (dobanzi si diferente de curs) 90
= Numerar generat in activitatea de exploatare înainte de modific ri ale capitalului 370
circulant
+ Micsorari de stocuri 20
- Cresteri de creante 40
- Cresteri de cheltuieli in avans 10
+ Cresteri de datorii comerciale si alte datorii din exploatare 20
= Numerar generat in activitatea de exploatare 360
+ Dobanzi si dividende din exploatare incasate 0
- Dobanzi si dividende din exploatare platite 0
- Impozitul pe profit platit 15
+ Incasari din asigurari 0
= Flux net de numerare din activitatea de exploatare 345

B. Activitatea de investitii
* Incasari din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale 80
- Plati pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale 450
+ Incasari din cesiunea de filiale 0
- Plati pentru achizitia de filiale 0
+ Incasari din cesiunea imobilizarilor financiare 0
- Plati pentru achizitia de imobilizari financiare 0
= Flux net din activitati de investitii (B) -370

C. Activitatea de finantare
* Incasari in numerar din emisiunea de capital social 250
- Plati privind rambursarea de capital social in numerar 0
+ Incasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni 0
- Plati privind rambursarile de credite 110
- Plati aferente contractelor de leasing financiar 0
- Dobanzi si dividende platite 90+45=135
= Flux net din activitati de finantare (C) 5

Cresterea neta de numerar si echivalentele de numerar (A+B+C) (=345-370+5) -20


Numerar si echivalente de numerar la inceputul perioadei 80
Numerar si echivalente de numerar la finele perioadei 60
16
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

IAS 8 - POLITICI CONTABILE, MODIFIC RI ALE ESTIM RILOR CONTABILE ŞI ERORI

Exemplu nr.1.
Consideram cota de impozit pe profit de 16%. Conform IAS 8, contabilizati urmatoarele operatiuni
efectuate de societatea ALFA:
a. In anul N, in urma controlului intern desfasurat, se constata ca entitatea a incasat
contravaloarea unei facturi, in suma de 7000 lei, fara ca factura respectiva sa fie inregistrata in
contabilitate, la momentul emiterii ei (anul N-1).
Inregistrarea facturii omise:

4111 „Clienti” = 1174 7.000


„Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”

Incidenta fiscala (diferenta de impozit)= 7000 lei x 16% =1.120

1174 = 4411 1.120


„Rezultatul reportat provenit din „Impozit pe profit
corectarea erorilor contabile” curent”

b. In luna februarie N, cu ocazia efectuarii unor punctaje pentru creantele si datoriile


existente la data respectiva, se constata ca s-a omis sa se inregistreze in anul N-1 cheltuieli
facturate in baza unui contract de prestari servicii in suma de 50.000 lei.

Corectarea erorii privind omiterea inregistrarii cheltuielilor facturate in baza unui contract de prestari
servicii:

1174 = 401 50.000


„Rezultatul reportat provenit din „Furnizori”
corectarea erorilor contabile”

Incidenta fiscala (diferenta de impozit)= 50000 lei x 16% = 8.000 lei

4411 = 1174 8.000


„Impozit pe profit curent” „Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”

17
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

c. In anul N s-a descoperit ca in anul N-1 nu s-a inregistrat in conturi cheltuiala cu


amortizarea, in suma de 8.000 lei, privind o cladire nou-construita.

Corectarea erorii privind cheltuiala cu amortizarea cladirii:


1174 = 2812 8.000
„Rezultatul reportat provenit din „Amortizarea
corectarea erorilor contabile” constructiilor”

Incidenta fiscala (diferenta de impozit)= 8000 lei x 16% = 1.280 lei

4411 = 1174 1.280


„Impozit pe profit curent” „Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”

d. In anul N s-a descoperit ca nu s-a inregistrat un venit din diferente de curs valutar in
valoare de 8000 lei in anul N-1 privind plata unui furnizor extern.

Corectarea erorii privind neinregistrarea diferentelor de curs valutar aferente platii unui furnizor extern:
401 = 1174 8.000
Furnizori „Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”

Incidenta fiscala (diferenta de impozit)= 8000 lei x 16% = 1.280 lei

1174 = 4411 1.280


„Rezultatul reportat provenit din „Impozit pe profit
corectarea erorilor contabile” curent”

Exemplu nr.2.
In anul 2015, societatea ALFA a descoperit ca marfuri in valoarea de 7.000 lei, care au fost
vandute in exercitiul N-1, nu au fost descarcate din gestiune pana la inchiderea exercitiului
respectiv.
In anul 2014, ALFA a raportat in situatia rezultatului global:
- Vanzari de marfuri: 70.000 lei
- Costul bunurilor vandute: 52.000 lei
- Profit inaintea impozitarii: 18.000 lei
Rezultatul reportat a fost de 18.000 lei la inceputul exercitiului 2014.

18
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Registrele contabile pe anul 2015 ale societatii ALFA prezinta vanzari de marfuri in valoare de
110.000 lei, costul bunurilor vandute fiind de 80.000 (cuprinzand cheltuieli de 7000 lei incorporate
eronat in valoarea stocului la deschiderea exercitiului 2015).
ALFA a avut un capital social de 6000 lei si nici o alta componenta de capitaluri proprii, cu exceptia
rezultatului reportat. Actiunile sale nu sunt tranzactionate public si nu prezinta castigul pe actiune.

Excluzand incidenta fiscala, conform IAS 8:


a. Contabilizati corectarea erorii;
b. Prezentati un extras din situatia rezultatului global pentru anii 2015 si 2014;
c. Prezentati situatia modificarilor capitalurilor proprii;
d. Prezentati un extras din note.

a. Contabilizati corectarea erorii;

1174 = 371 7.000


„Rezultatul reportat provenit din „Marfuri”
corectarea erorilor contabile”

b. Extras din situatia rezultatului global pentru anii N si N+1;

Inainte de corectie
2015 2014
Vanzari 110.000 70.000
Costul bunurilor vandute 80.000 52.000
Profit inaintea impozitarii 30.000 18.000

Dupa corectia erorii


2015 2014
Vanzari 110.000 70.000
Costul bunurilor vandute 80.000 – 7000=73.000 52.000+7.000=59.000
Profit inaintea impozitarii 37.000 11.000

19
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

c. Prezentati situatia modificarilor capitalurilor proprii;

Situatia modificarilor capitalurilor proprii a societatii ALFA


Capital social Rezultat reportat Total
Capitalurile proprii la deschiderea 6.000 18.000 24.000
exercitiului 2014
Profitul exercitiului 2014 11.000 11.000
Capitalurile proprii la inchiderea 6.000 29.000 35.000
exercitiului 2014
Profitul exercitiului 2015 37.000 37.000
Capitalurile proprii la inchiderea 6.000 66.000 72.000
exercitiului 2015

d. Extras din note

Marfuri in valoare de 7.000 lei, care au fost vandute in exercitiul 2014, au fost incorect incluse in stocul
de la inchiderea exercitiului 2014. Situatiile financiare ale exercitiului 2014 au fost retratate pentru a
corecta aceasta eroare. Efectul retratarii situatiilor financiare este urmatorul:

Efectul asupra situatiilor financiare 2014


Creste costul marfurilor vandute 7.000
Scade profitul exercitiului 7.000
Scade stocul de marfuri 7.000
Scad capitalurile proprii 7.000

Exemplul nr.3

Un utilaj a fost achizitionat la valoarea de 200.000 lei la data de 31.12.N-1, durata de viata utila
fiind de 5 ani, iar valoarea reziduala nula. Durata de viata utila ramasa a fost revizuita la 7 ani la
data de 31.12.N+2.
Conform IAS 8, calculati amortizarea in fiecare dintre cei 3 ani.

Conform IAS 8, in cazul de fata, efectul modificarii estimarii contabile ar trebui contabilizat atat in
perioada modificarii, adica in perioada curenta (N+2), cat si in perioadele ulterioare, incepand cu anul
N+3. Prin urmare:
a. Amortizarea anuala pentru anul N= 200.000 lei/5 ani= 40.000 lei
b. Amortizarea anuala pentru N+1 = 200.000 lei/5 ani-40.000 lei
c. La data de 31.12.N+2 se modifica estimarea duratei de viata utila de la 5 la 7 ani. Dar aceasta
informatie se va utiliza pentru a contabiliza si cheltuiala anului curent, adica N+2.
Prin urmare, durata de viata utila ramasa = 7 ani+1 an (anul N+2) = 8 ani
Valoarea ramasa (contabila neta) la data de 31.12.N+2 = 200.000 lei – 80.000 lei = 120.000 lei.
Cheltuiala cu amortizarea anuala pentru anul N+2 = 120.000 lei/8 ani = 15.000 lei.
20
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

IAS 33 – REZULTATUL PE ACTIUNE

Exemplul nr.1
O societate raporteaza urmatoarele rezultate (profit net atribuibil actionarilor ordinari):
- Anul N: la 31.12.N, 20.000 .000 lei
- Anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei
- Anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei

Numarul de actiuni ordinare emise la 01.08.N este de 13.000.000 lei de actiuni. Evidenta in
timp a actiunilor este redata in tabelul de mai jos:
01.01.N+2 Sold initial actiuni 13.000.000 actiuni
01.06.N+2 Rascumparare 300.000 actiuni
01.07.N+2 Emisiuni actiuni 1.000.000 actiuni

Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) in fiecare dintre cei 3 ani.

RAB pt anul N = 20.000.000/13.000.000 = 1,53 lei/actiune


RAB pt anul N+1 = 9.000.000 / 13.000.000= 0,69 lei/actiune

Pentru anul N+2, intrucat numarul de actiuni ordinare variaza, se calculeaza media ponderata a
numarului de actiuni ordinare in circulatie:

Actiuni ordinare aflate in circulatie la inceputul exercitiului N+2 = 13.000.000 actiuni


-Actiuni rascumparate la 01.06.N+2 (iun-dec) = 300.000 x 7/12 luni = 175.000 actiuni
+ Actiuni emise la 01.07.N+2 = 1.000.000 x 6/12 luni = 500.000 actiuni
Media ponderata = 13.325.000 actiuni

RAB pt anul N+2 = 35.000.000/ 13.325.000 = 2,62 lei/ actiune

Exemplul nr.2
O societate raporteaza urmatoarele rezultate (profit net atribuibil actionarilor ordinari):
- Anul N: la 31.12.N, 20.000 .000 lei
- Anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei
- Anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei

Numarul de actiuni ordinare aflate in circulatie pana la data de 30.08.N+2 este de


13.000.000 lei de actiuni. Emisiunea gratuita de actiuni are loc la 01.09.N+2 astfel: cate 3
actiuni ordinare pentru fiecare 4 actiuni ordinare in circulatie la 30.08.N+2.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) in fiecare dintre cei 3 ani.

21
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Atentie!!!
Conform IAS 33, atunci cand sunt emise in mod gratuit actiuni ordinare, aceste emisiuni
cresc numarul de actiuni ordinare in circulatie, dar nu maresc resursele existente. Numarul
de actiuni ordinare in circulatie inaintea operatiunii respective se ajusteaza cu modificarea
proportionala a numarului de actiuni ordinare aflate in circulatie, ca si cand operatiunea
ar fi avut loc la inceputul primei perioade prezentate.

Numarul de actiuni ordinare aflate in circulatie dupa emisiunea de actiuni gratuita =


= 13.000.000 actiuni x 3 actiuni ordinare emise gratuit/4 actiuni ordinare din circulatie
= 9.750.000 actiuni

RAB N= 20.000.000 lei / (13.000.000 actiuni+9.750.000 actiuni) = 0,87 lei /actiune


RAB N+1 = 9.000.000 lei / (13.000.000 actiuni+9.750.000 actiuni) = 0,39 lei /actiune
RAB N+2 = 35.000.000 lei / (13.000.000 actiuni+9.750.000 actiuni) = 1,53 lei /actiune

Exemplul nr.3
Urm toarele informa ii se refer la rezultatele societ ii Color S.A pentru exerci iile
încheiate la 31 decembrie N şi N+1.
◦ Profit net N 300.000
◦ Profit net N+1 450.000
◦ Ac iuni comune în circula ie pana la 30 sept N+1 12.000 titluri
Emisiune gratuit la 1 octombrie N+1: 2 ac iuni comune pentru fiecare ac iune comun în
circula ie la 30 septembrie N+1
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) in fiecare dintre cei 2 ani.

Numarul de actiuni ordinare aflate in circulatie dupa emisiunea de actiuni gratuita =


12.000 actiuni x 2 actiuni ordinare emise gratuit/1 actiune ordinara in circulatie = 24.000 actiuni
RAB N= 300.000 / (12.000+24.000) = 8,33 lei/actiune
RAB N+1 = 450.000 / (12.000+24.000) = 12,5 lei/actiune

Exemplul nr.4:
O societate prezinta urmatoarele date:
Profit net atribuibil actionarilor ordinari 35.000.000 lei; numar de actiuni ordinare emise
la data de 01.08.N 13.000.000 actiuni; societatea are emise obligatiuni cu dobanda de 10%,
convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei, platibile in 10 ani. Fiecare obligatiune
cu valoarea nominala de 1000 lei/obligatiune este convertibila la cererea actionarului in 100
de actiuni ordinare. In anul N+1 nu s-au convertit actiuni. Conversia tuturor actiunilor are
loc la 01.08.N+2.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) si rezultatul pe actiune
diluat (RAD).
22
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Atentie!!!
În scopul calcularii rezultatului pe actiune-diluat, profitul net corespunzator actionarilor
comuni si media ponderata a actiunilor în circulatie se ajusteaza cu influentele tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante.

Rezultatul pe actiune diluat se calculeaza în concordanta cu metoda de calcul al


rezultatului pe actiune-de baza, în acelasi timp luându-se în considerare influenta tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante, aflate în circulatie în exercitiul respectiv, mai exact:

a. profitul net aferent exercitiului, corespunzator actiunilor ordinare, se mareste cu valoarea


dupa impozitare a dividendelor si dobânzii recunoscute în acel exercitiu, aferenta
actiunilor ordinare potentiale diluante si ajustata în functie de orice alte modificari ale
veniturilor sau cheltuielilor determinate de conversia actiunilor ordinare potentiale
diluante.
b. media ponderata a actiunilor ordinare în circulatie se mareste cu media ponderata a
actiunilor ordinare suplimentare care s-ar fi aflat în circulatie, în cazul conversiei tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante.

Profit net 35.000.000 lei


Actiuni ordinare in circulatie 13.000.000 actiuni
RAB pt anul N+2 35.000.000/13.000.000 = 2,69 lei/actiune
Obligatiuni convertibile 70.000.000 /1000 lei per obligatiune = 70.000
obligatiuni convertibile
Cheltuieli cu dobanda aferent 70.000.000 x 10% = 7.000.000 lei
imprumut obligatiuni
Impozit pe profit aferent cheltuielii cu 7.000.000 x 16% = 1.120.000 lei
dobanda
Profit net ajustat 35.000.000+ 7.000.000 – 1.120.000 = 40.880.000 lei
Numar de obligatiuni ordinare 70.000 obligatiuni x100 actiuni per obligatiune =
rezultat din conversie 7.000.000 actiuni
Numar de actiuni ordinare totale in 13.000.000+7.000.000 = 20.000.000
circulatie
RAD 40.880.000/20.000.000 = 2,044 lei / actiune

23
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplul nr. 5
O societate prezinta urmatoarele date:
Profit net atribuibil actionarilor ordinari 35.000.000 lei. Media ponderata a actiunilor
ordinare in circulatie 13.000.000 actiuni. Pretul mediu de piata al unei actiuni ordinare in
anul N+2 este de 2,5 lei/actiune. Media ponderata a actiunilor cu optiune atasata in anul
N+2 este de 5.000.000 de actiuni; pretul de exercitare a actiunii ordinare cu optiune atasata
in anul N+2 este de 1 leu/actiune.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiune diluat (RAD).

Atentie !!!
IAS 33, paragraful (33). În scopul calcularii rezultatului pe actiune-diluat, o întreprindere
trebuie sa ia în considerare exercitarea optiunilor diluante si a altor actiuni ordinare potentiale
diluante ale întreprinderii. Sumele estimate din aceste emisiuni se considera ca ar fi fost primite
din emisiunea de actiuni la valoarea justa. Diferenta dintre numarul de actiuni emise si numarul
de actiuni care ar fi fost emise la valoarea justa se trateaza ca o emisiune de actiuni ordinare
fara plata.

Se recalculeaza Media ponderata a actiunilor ordinare

Media ponderata a actiunilor ordinare aflate in circulatie initial = 13.000.000 actiuni


+actiuni cu optiune atasata = 5.000.000 actiuni
-actiuni ce ar fi fost emise la valoarea justa (pretul mediu de piata) = 2.000.000 actiuni
5.000.000 actiuni cu optiune atasata x 1 leu/actiune / 2,5 lei actiune
Media ponderata a actiunilor ordinare recalculata = 13.000.000+5.000.000-2.000.000 =
= 16.000.000 actiuni
RAD = 35.000.000 lei/16.000.000 actiuni = 2,187 lei/actiune

24
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplul nr.6
O societate prezinta urmatoarele date:
- Profit net din activitati continue 20.000.000 lei
- Profit net general 30.000.000 lei
- Actiuni ordinare aflate in circulatie 4.000.000 actiuni
- Actiuni preferentiabile convertibile in numar de 1.000.000 ce dau dreptul la un
dividend preferential de 5 lei/actiune; conversia are loc la raportul de 1 actiune
preferentiala / 5 actiuni ordinare
- Obligatiuni convertibile cu 15% dobanda pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi
convertibile in actiuni pentru fiecare 10.000 lei/obligatiune valoare nominala
- Actiuni potentiale din contracte de actiuni in circulatie 4.000.000, cu un pret de
exercitare de 2.000 lei/actiune; pretul mediu de piata al actiunii ordinare 5.000
lei/actiune.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiune de baza (RAB) si rezultatul pe actiune
diluat (RAD).

Etapa 1. Calculul RAB


Dividende preferentiale = 1.000.000 actiuni preferentiale convertibile x 5 lei per actiune pref =
5.000.000 lei

Profitul net = 30.000.000 (profitul net general) – 5.000.000 (dividende preferentiale) =


25.000.000 lei
RAB (general) = 25.000.000 lei /4.000.000 actiuni = 6,25 lei/actiune

Profitul net din activit continue = 20.000.000 lei – 5.000.000 = 15.000.000 lei
RAB (act continue) = 15.000.000 lei/4.000.000 actiuni = 3,75 lei/actiune

Etapa 2. Determinarea diluarii pentru fiecare tip de actiune:


a. Efectul asupra profitului:
 Actiunile preferentiale diminueaza profitul net cu valoarea dividendelor preferentiale de
5.000.000 lei
 Optiunile nu au nici un efect asupra profitului
 Obligatiunile maresc profitul net cu valoarea dobanzii – impozitul pe profit aferent, si
anume: dobanda = 8.000.000 x 15% = 1.200.000
Impozit pe profit aferent = 1.200.000 x 16 % = 192.000
Profitul net creste cu 1.200.000 – 192.000 = 1.008.000 lei

25
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

b. Actiuni ordinare ce vor fi emise:

Tip Calcul Actiuni ordinare – nr.


Actiuni 1.000.000 actiuni preferentiale x 5 5.000.000
preferentiale actiuni ordinare
Optiuni Actiuni ordinare in 4.000.000
circulatie actiuni
-Actiuni care s-ar fi emis la 1.600.000
pretul mediu de piata actiuni
4.000.000 x 2000
lei/actiune/5000 lei actiune
2.400.000
Obligatiuni 8.000.000 lei /10.00 lei per obligatiune 800

c. Efectul modificare profit/actiuni suplimentare emise:


 Actiunile preferentiale modifica profitul cu 5.000.000 lei
5.000.000 lei/5.000.000 actiuni = 1 leu/actiune
 Optiunile nu au nici un efect asupra profitului , efect = 0
 Obligatiuni modifica profitul cu 1.008.000 lei , 1.008.000 lei/800 actiuni ordinare= 1260
lei/actiune

Ordinea in care se iau in considerare aceste titluri este cea descrescatoare diluarii asupra
rezultatului pe actiune, de la cele mai diluate la cele mai putin diluate, astfel:
1) Optiuni = 0 lei/actiune
2) Actiuni preferentiale = 1 leu/actiune
3) Obligatiuni convertibile = 1260 lei/actiune

Etapa 3. Efectul asupra numarului de control al fiecarei categorii de actiuni analizat in


ordinea diluarii:

Atentie!!!
IAS 33, paragraful (39). O întreprindere utilizeaza profitul net din activitatile obisnuite ca „un
numar de control” pentru stabilirea actiunilor ordinare potentiale ca diluante sau antidiluante.
Profitul net din activitatile curente reprezinta profitul net din activitatile curente (asa cum este
definit în IAS 8) din care s-au dedus dividendele preferentiale si s-au exclus elemente referitoare
la activitatile întrerupte. Prin urmare, se exclud elementele extraordinare si efectele
modificarilor politicilor contabile si ale corectiilor erorilor fundamentale.

26
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Tip Profit net din Nr de actiuni Profit net din


activitati continue activitati continue/
(lei) Nr de actiuni
(lei/actiune)
Profit net din 15.000.000 4.000.000 3,75 lei/actiune
activitati continue
Optiunile 15.000.000+0 4.000.000+2.400.000 15.000.000/6.400.000
=15.000.000 = 6.400.000 = 2, 34 lei/actiune
Actiuni preferentiale 15.000.000 + 6.400.000 +5.000.000 20.000.000/11.400.000
5.000.000 = 11.400.000 = 1,75 lei/actiune
=20.000.000
Obligatiuni 20.000.000 11.400.000+800 = 21.008.000/11.400.800
convertibile +1.008.000 = 11.400.800 = 1,84 lei/actiune
21.008.000

Atentie !!!
IAS 33, paragraful (40). Actiunile ordinare potentiale sunt antidiluante când, prin conversia lor
în actiuni ordinare, se mareste rezultatul pe actiune din activitatile curente sau se diminueaza
pierderea pe actiune din activitatile curente. Efectele actiunilor ordinare potentiale antidiluante
nu se iau în considerare în calculul rezultatului pe actiune-diluat.

Deoarece obligatiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitati continue pe
actiune, sunt antidiluante si nu se vor include in calculul rezultatului pe actiune diluat.

Etapa 4. Determinarea RAD:

Tip Profit net total (lei) Numar de actiuni RAD (lei/actiune)


Rezultatul net pe 25.000.000 4.000.000
actiune
Optiuni +0 +2.400.000
Actiuni preferentiale +5.000.000 +5.000.000
30.000.000 11.400.000 2,63 lei/actiune

27
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

IFRS 3 COMBINARI DE INTREPRINDERI SI IFRS 10 SI SITUATII FINANCIARE


CONSOLIDATE

SITUATIILE FINANCIARE CONSOLIDATE – PROCEDURI DE CONSOLIDARE


1. uniformizarea politicilor contabile;
2. cumulul situa iilor financiare individuale;
3. eliminarea integral a consecin elor tranzac iilor efectuate între societ ile din
cadrul grupului; aceasta vizeaz :
- eliminarea conturile reciproce de crean e-datorii i venituri-cheltuieli.
- eliminarea profiturilor sau pierderilor interne ce se reg sesc în valoarea
activelor (stocuri i imobiliz ri);
- eliminarea veniturilor din dividendele recunoscute de societatea-mam în
profitul sau pierderea perioadei i transferul acestora la rezultatul reportat.
4. eliminarea titlurilor de inute de societatea-mam în contrapartid cu partea ce-i
revine acesteia din activele nete ale filialei.

Exemplul nr.1
În cursul anului N, societatea Z (societate-mam ) vinde societ ii Y (flial ) m rfuri în
valoare de 500.000 de lei. Costul de achizi ie al m rfurilor vândute este de 450.000 de lei.
Pân la sfâr itul anului, societatea Y nu a vandut marfurile unei alte societati. De
asemenea, societatea Z nu a încasat contravaloarea m rfurilor vândute societ ii Y.

Situatii financiare individuale


Societatea Z Elimin ri:
4111/Y = 707 500.000 lei Stocuri: - 50.000 lei
607 = 371 450.000 lei Profit si pierdere (Z): -50.000 lei
Societatea Y Venituri: -500.000 lei
371 = 401/Z 500.000 lei Cheltuieli privind marfurile: -450.000 lei
Clienti -500.000 lei
Furnizori: - 300.000 lei

Exemplul nr.2
In cursul anului N, societatea W (filiala) vinde societatii U (societate-mama) un teren la
pretul de 1.200.000 lei. Costul de achizitie al terenului este de 1.000.000 lei. La 31.12.N,
terenul este detinut de societate U. Pana la sfarsitul anului N, societatea nu a platit
contravaloarea terenului societatii W.

28
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Situatii financiare individuale: Elimin ri:


Societatea W (filiala) Terenuri: - 200.000 lei
461/U = 7583 1.200.000 lei Profit si pierdere (W): -200.000 lei
6583 = 2111 1.000.000 lei Venituri din cedarea activelor: -1.200.000
Societatea U (soc mama) lei
2111 = 404/W 1.200.000 lei Cheltuieli privind activele cedate: -
1.000.000 lei
Debitori diversi: -1.200.000 lei
Furnizori imob: - 1.200.000 lei

Exemplul nr.3
In cursul anului N, societatea W (filiala) a acordat un imprumut societatii U (societate
mama) in valoare de 1.000.000 lei. In urma acordarii imprumutului, societatea W a incasat
dobanzi in valoare de 30.000 lei.

Situatii financiare individuale:


Societatea W (filiala) Elimin ri:
2671/U = 5121 1.000.000 lei Sume de incasat de la entitatile afiliate: -
5121 = 766 30.000 lei 1.000.000 lei
Societatea U (soc mama) Datorii fata de entitatile afiliate: - 1.000.000 lei
5121 = 1661/W 1.000.000 lei Venituri din dobanzi: - 30.000 lei
666 = 5121 30.000 lei Cheltuieli cu dobanzile: - 30.000 lei

Exemplul nr.4
In cursul anului N, societatea A (soc mama) incaseaza de la o filiala a sa, societatea B,
dividende in valoare de 300.000 lei (dividendele au fost recunoscute sub forma de venituri
la data incasarii).

Situatii financiare individuale: Elimin ri:


Societatea A (soc mama) Profit sau pierdere (A): - 300.000 lei
5121 = 761 300.000 lei Transferul la rezultat reportat soc mama :
Societatea B (filiala) +300.000 lei
457 = 5121 300.000 lei Venituri din actiuni detinute la entitatile afiliate
(venituri din dividende): - 300.000 lei

29
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

1. Combinare de întreprinderi ce are drept consecin apari ia unui grup de societ i

Exemplul nr.5
Pe data de 01.01.N, societatea A achizi ioneaz 70% din ac iunile societ ii B. În situa iile
financiare individuale ale societ ii A sunt reflectate instrumentele de capital
(ac iunile) societ ii B, îns consecin ele combin rii sunt semnificative în situa iile
financiare consolidate întocmite ulterior de societatea X.

2. Recunoa terea i evaluarea la dobânditor a activelor identificabile achizi ionate, a


datoriilor asumate i a intereselor care nu controleaz în entitatea achizi ionat

La data achizi iei, dobânditorul trebuie s recunoasc , separat de fondul comercial,


activele identificabile achizi ionate, datoriile asumate şi interesele care nu controleaz
în entitatea achizi ionat .
Pentru ca activele i datoriile s fie recunoscute, trebuie s fie îndeplinite urm toarele
dou condi ii:
1. să respecte definiţiile şi să îndeplinească criteriile de recunoaştere din Cadrul conceptual
de raportare financiară.
2. să facă parte din afacerea achiziţionată şi să nu fie rezultatul unei tranzacţii anterioare.

Activele i datoriile entității dobândite se evaluează la dobânditor la valoarea lor jusă de la


data achiziției, care se determinată avându-se în vedere cerințele IFRS 13 "Evaluarea la
valoarea justă".
Interesele care nu controleaz reprezint partea din capitalurile proprii ale unei filiale
care nu se atribuie, direct sau indirect, societ ii-mam . IFRS 3 "Combin ri de
întreprinderii" ofer posibilitatea de a evalua interesele care nu controleaz :
1. fie la valoarea justă;
2. fie proporțional cu partea ce le revine acestora din valorile recunoscute ale activelor
nete identificable ale entității dobândite.

30
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplu nr.5 (continuare - evaluarea intereselor care nu controleaz )

Pe data de 01.01N, capitalurile proprii ale societ ii B au fost urm toarele:


Capitaluri proprii Valori contabile

Capital 1.000.000
Rezerve 100.000
Rezultat reportat 100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.200.000
La data achizi iei, un teren al societ ii B a avut valoarea just mai mare decât valoarea
contabil cu suma de 100.000 de lei, iar valoarea unui utilaj cu 100.000 de lei. Capitalul
societ ii B este format din 1.000.000 de ac iuni, iar pe data de 01.01.N, o ac iune a
societ ii B a fost cotat la 1,45 lei.
A. evaluarea intereselor care nu controleaz la valoarea just
Valoarea justă a intereselor care nu controlează = 300.000 de acțiuni x 1,45 lei/acțiune =
435.000 de lei.
B. evaluarea intereselor care nu controleaz propor ional cu partea ce le revine din
activele nete identificabile recunoscute ale societ ii B

Elemente Valori (lei)


1. Capitaluri proprii la data achiziției 1.200.000
2. Diferență de valoarea aferentă terenului (diferența dintre valoarea justă i 100.000
valoarea contabilă)
Diferență de valoarea aferentă utilajului (diferența dintre valoarea justă i 100.000
valoarea contabilă)
4. Active nete identificabile ale societății B evaluate la valoarea justă 1.400.000
(1.200.000 de lei + 200.000 de lei )
5. Interese care nu controlează (1.400.000 de lei x 30%) 420.000

31
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

3. Determinarea fondului comercial generat de combin rile de întreprinderi

Se determina ca si diferenta intre A si B, unde

A. este suma dintre:


contrapresta ia transferat evaluat la valoarea just (investitita societatii mama la
valoarea justa)
+ valoarea intereselor care nu controleaz în entitatea dobândit
MINUS
B. Valoarea just a activelor nete ale filialei la data achizi iei
= FOND COMERCIAL

A>B  FOND COMERCIAL POZITIV (goodwill)


A<B  FOND COMERCIAL NEGATIV (badwill)

FOND COMERCIAL POZITIV (goodwill)


Fondul comercial pozitiv reprezentă beneficii economice viitoare, generate de active
achiziţionate în contextul unei grupări, dar care nu se pot identifica individual şi recunoa te
separat. Avantajele economice viitoare pe care le generează dobândirea controlului asupra
unei entități pot să rezulte din eliminarea concurenței, asigurarea pieţelor de aprovizionare
sau desfacere, ameliorarea condiţiilor de producţie, expansiunea în străinătate etc.
Deoarece la determinare fondului comercial trebuie să se aibă în vedere i interesele care
nu controlează, este evident că valoarea acestuia, de la data achiziţiei, este influenţată de
opțiunea aleasă pentru evaluarea intereselor care nu controlează. Astfel, dacă acestea se
evaluează la valoarea just , fondul comercial pozitiv recunoscut este unul complet (full
goodwill, engl.). Altfel spus, se recunoa te atât partea din fondul comercial care revine
dobânditorului, cât i partea care revine intereselor care nu controlează.
În schimb, evaluarea intereselor care nu controlează propor ional cu partea din activul net
al entit ii dobândite conduce la recunoa terea doar a fondului comercial achizi ionat de
dobânditor (purchased goodwill, engl.).
După recunoa terea sa, fondul comercial pozitiv nu se amortizează, însă, cel puțin anual,
trebuie să fie supus testului de depreciere prevăzut de IAS 36 "Deprecierea activelor". De
asemenea, fondul comercial pozitiv, care la data achiziției este recunoscut sub formă de
imobilizare necorporală,. nu este supus reevalu rilor.

32
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

ExempluL nr.1 (continuare - determinarea fondului comercial)

Pentru achizi ionarea a 70% din ac iunile societ ii B (700.000 de ac iuni), societatea A
pl te te suma de 1.050.000 de lei. În func ie de op iunea aleas , la data achizi iei, fondul
comercial se poate evalua la una dintre cele dou valori:
lei

Interese care nu controlează


Interese care nu (evaluate proporţional cu cota
controlează (evaluate la parte din activele nete evaluate la
valoarea justă) valoarea justă)
Contrapartida transferată
1.050.000 1.050.000
(investitia societatii mama)
+ Interese care
435.000 420.000
nu controlează
- Active nete evaluate
la valoarea justă (1.400.000) (1.400.000)
= Fond comercial pozitiv (1) 85.000 (2) 70.000
(1) fondul comercial pozitiv total (full goodwill);
(2) fondul comercial pozitiv achiziţionat (purchased goodwill).

FOND COMERCIAL NEGATIV (badwill)


Uneori, un dobânditor (cumpărător) poate să realizeze o achiziţie de afaceri în condiţii
avantajoase. O achiziţie este avantajoasă atunci când diferenţa (A-B), prezentată anterior, este
negativă. Câştigul obţinut este rezultatul anticipării unor pierderi viitoare (ca de exemplu,
cheltuieli cu restructurarea afacerii achiziţionate) sau consecinţa realizării unei bune afaceri
(achiziţionarea acţiunilor unei afaceri la un curs scăzut datorită dificultăţilor pasagere prin
care trece aceasta). Însă el poate să fie şi şi rezultatul unei evaluări necorespunzătoare.
Pentru a se evita această situaţie, standardul IFRS 3 "Combinări de întreprinderi" impune o
reviziure a valorii:
-activelor identificabile achiziţionate şi datoriilor asumate;
-intereselor care nu controlează;
-cotei părţi achiziţionată anterior;
-contrapartidei transferată.
Dacă după revizuire rezultă tot un câştig, acesta este atribuit în totalitate cump r torului
şi se recunoaşte în profitul sau pierderea perioadei. Câ tigul dintr-o achiziție evantajoasă se
alocă în totalitate dobânditorului i afectează profitul sau pierderea perioadei în care are loc
combinarea.
33
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplul nr.1 (continuare-prezentarea bilan ului de achizi ie)

Presupunem c , la data de 01.01.N, situa iile pozitiilor financiare ale societ ilor A i B,
dup ce sunt achizi ionate ac iunile B, sunt urm toarele:
Structuri bilan iere A B
ACTIVE NECURENTE
Terenuri 1.000.000 700.000
Construcții 500.000 200.000
Utilaje 450.000 300.000
Acțiuni B (700.000 de acțiuni) 1.050.000
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.000.000 1.200.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri 300.000 200.000
Clienți 400.000 500.000
Debitori diver i 200.000 400.000
Casa i conturi la bănci 100.000 200.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 1.000.000 1.300.000
TOTAL ACTIVE 4.000.000 2.500.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat 1.500.000 1.000.000
(1.500.000 acțiuni) (1.000.000 acțiuni)
Rezerve 300.000 100.000
Rezultat reportat 200.000 100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.000.000 1.200.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung 1.200.000 800.000
Provizioane pe termen lung 100.000
TOTAL DATORII NECURENTE 1.200.000 900.000
DATORII CURENTE
Furnizori 500.000 200.000
Alte datorii 300.000 200.000
TOTAL DATORII CURENTE 800.000 400.000
TOTAL DATORII 2.000.000 1.300.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I 4.500.000 2.500.000

Pe baza informațiilor prezentate anterior, situația poziției financiare consolidată a grupului


alcătuit din A (societatea-mamă) i B (filială), la 01.01.N, este următoarea:

34
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

SITUATIA POZITIEI FINANCIARE CONSOLIDATE A GRUPULUI

Structuri bilan iere Valori


ACTIVE NECURENTE
Fond comercial pozitiv (1) 85.000
Terenuri (2) 1.800.000
Construcții (3) 700.000
Utilaje (4) 850.000
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.435.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri(5) 500.000
Clienți (6) 900.000
Debitori diver i (7) 600.000
Casa i conturi la bănci (8) 300.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 2.300.000
TOTAL ACTIVE 5.735.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat (9) 1.500.000
(1.500.000 acțiuni)
Rezerve (10) 300.000
Rezultat reportat (11) 200.000
Interese care nu controlează (12) 435.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.435.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung (13) 2.000.000
Provizioane pe termen lung (14) 100.000
TOTAL DATORII NECURENTE 3.100.000
DATORII CURENTE
Furnizori (15) 700.000
Alte datorii (16) 500.000
TOTAL DATORII CURENTE 1.200.000
TOTAL DATORII 4.300.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII 5.735.000
(1)Fondul comercial pozitiv total
(2)1.000.000 de lei (A) + 700.000 de lei (B) + 100.000 de lei (diferența de valoare justă
aferentă terenurilor societății B).
!Activele societ ii B sunt evaluate la valoarea just .
(3)500.000 de lei (A) + 200.000 de lei (B).
(4)450.000 de lei (A) + 300.000 de lei (B) + 100.000 de lei (diferența de valoare aferentă
utilajelor societății B).
!Activele societ ii B sunt evaluate la valoarea just .
(5) 300.000 de lei (A) + 200.000 de lei (B).
(6) 400.000 de lei (A) + 500.000 de lei (B).
(7) 200.000 de lei (A) + 400.000 de lei (B).
(8) 100.000 de lei (A) + 200.000 de lei (B)
35
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

(9) Capitalul subscris i vărsat al societății A.


(10) Rezervele societății A.
(11) Rezultatul reportat al societății A.
Capitalurile proprii ale societății B, de la data achiziției, se elimină in contrapartidă cu
titlurile.
(12) Partea ce le revine minoritarilor este evaluată la valoarea justă (435.000 de lei).
(13) 1.200.000 de lei (A) + 800.000 de lei (B).
(14) 100.000 de lei (B).
(15) 500.000 de lei (A)+ 200.000 de lei (B).
(16) 300.000 de lei (A) + 200.000 de lei (B).

REGULI DE ÎNTOCMIRE A SITUA IILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

IFRS 10 "Situa ii financiare consolidate" stabile te regulile de prezentare i întocmire


a situațiilor financiare consolidate atunci când o entitate controlează una sau mai multe entități.
Acest standard prezintă conceptul de control, care stă la baza întocmirii situațiilor financiare
consolidate, dar i procedurile de întocmire a situațiilor financiare consolidate.

Situațiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unui grup în care activele,
datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie ale societăţii-
mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei singure entităţi economice.

Pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte informaţii despre un grup, ca şi cum acesta
ar constitui o singură entitate, trebuie să se aibă în vedere următoarele proceduri de consolidare:

1. UNIFORMIZAREA POLITICILOR CONTABILE; prin intermediul situațiilor


financiare consolidate se urmăreşte o prezentare de ansamblu omogenă a societăților
care fac parte din cadul unui grup. De aceea, atunci când o societatea din cadrul grupului
utilizează, la întocmirea situaţiilor financiare individuale, politici contabile diferite de cele
care stau la baza întocmirii situațiilor financiare consolidate, situaţiile financiare
individuale ale acesteia trebuie să fie ajustate (retratate).

2. CUMULUL SITUA IILOR FINANCIARE INDIVIDUALE; acesta presupune


adiţionarea elementelor din situaţiile financiare individuale ale societăţii-mamă şi
filialelor;

36
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

3. ELIMINAREA INTEGRAL A CONSECIN ELOR TRANZAC IILOR


EFECTUATE ÎNTRE SOCIET ILE DIN CADRUL GRUPULUI; Aceasta vizează:
 eliminarea conturile reciproce de creanțe-datorii i venituri-cheltuieli.
 eliminarea profiturilor sau pierderilor interne ce se regăsesc în valoarea activelor
(stocuri i imobilizări);
 eliminarea veniturilor din dividendele recunoscute de societatea-mamă în profitul sau
pierderea perioadei i transferul acestora la rezultatul reportat.

4. ELIMINAREA TITLURILOR DE INUTE DE SOCIETATEA-MAM ÎN


CONTRAPARTID CU PARTEA CE-I REVINE ACESTEIA DIN ACTIVELE
NETE ALE FILIALEI.

37
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Exemplul nr. 5 (continuare-prezentarea situa iilor financiare consolidate de la 31.12.N+1)

La 31.12.N+1, societățile A i B prezintă următoarele situații ale pozițiilor financiare i situații


ale rezultatului global (conturilor de profit i pierdere)

Situatiile pozitiei financiare


Structuri bilan iere A B
ACTIVE NECURENTE
Terenuri 1.150.000 1.000.000
Construcții 300.000 150.000
Utilaje 400.000 250.000
Acțiuni B (700.000 de acțiuni) 1.050.000
Creanțe imobilizate (sume datorate de B) 200.000
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.100.000 1.400.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri 450.000 300.000
Clienți 350.000 450.000
Debitori diver i 100.000 450.000
Casa i conturi la bănci 400.000 100.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 1.300.000 1.300.000
TOTAL ACTIVE 4.400.000 2.700.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat 1.500.000 1.000.000
(1.500.000 acțiuni) (1.000.000 acțiuni)
Rezerve 350.000 150.000
Rezultat reportat 250.000 200.000
Rezultatul exercițiului 150.000 200.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.250.000 1.550.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung 1.000.000 400.000
Datorii care privesc imobilizările financiare
(datorii față de societatea A) 200.000
Provizioane pe termen lung 50.000
TOTAL DATORII NECURENTE 1.000.000 650.000
DATORII CURENTE
Furnizori 700.000 400.000
Alte datorii 450.000 100.000
TOTAL DATORII CURENTE 1.150.000 500.000
TOTAL DATORII 2.150.000 1.150.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I 4.400.000 2.700.000

38
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Situa iile rezultatului global (conturile de profit i pierdere)


Indicatori A B
Venituri din vânzarea mărfurilor 8.000.000 6.000.000
Costul mărfurilor vândute (7.000.000) (5.100.000)
Rezultat brut (Marja brută) 1.000.000 900.000
Venituri din dobânzi 50.000
Alte venituri 150.000 100.000
Cheltuieli cu personalul (650.000) (450.000)
Cheltuieli cu amortizarea (100.000) (50.000)
Cheltuieli cu dobânzile (70.000) (50.000)
Alte cheltuieli (205.000) (215.000)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (25.000) (35.000)
Rezultat 150.000 200.000

Pentru efectuarea consolid rii, se mai cunosc urm toarele informa ii suplimentare, fa
de cele prezentate anterior:

a. pentru data de 01.01.N, despre utilajul societății B, care a avut valoarea justă cu 100.000
de lei mai mare decât valoarea contabilă, se mai cunosc următoarele: durata rămasă de
amortizat de 10 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară.
b. în anul N+1, societatea A a vândut mărfuri societății B la prețul de vânzare de 1.000.000
de lei;
c. la 31.12.N+1, la societatea B se mai găsesc mărfuri cumpărate de la societatea A in
valoare de 200.000 de lei; profitul obținut de societatea A din vânzarea acestor mărfuri
este de 20.000 de lei.
d. la 31.12.N+1, societatea B are o datorie fata de societatea A în valoare de 250.000 de
lei, generată de cumpărarea de mărfuri.
e. în cursul anului N+1, societatea A a acordat un împrumut societății B în valoare de
200.000 de lei; până la sfâr itul anului, societatea B nu a rambursat acest împrumut;
pentru acest împrumut, societatea B a plătit dobânzi în valoare de 20.000 de lei.
f. în cursul anului N+1, societatea A a încasat i recunoscut sub formă de venit
dividende de la societatea B în valoare de 50.000 de lei.
g. la 31.12.N+1, se constată o depreciere a fondului comercial în valoare de 40.000 de lei.

39
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Situa ia pozi iei financiare consolidat a grupului alc tuit din societ ile A (societatea-
mam ) i B (filial )
Structuri bilan iere A
ACTIVE NECURENTE
Fond comercial (1) 45.000
Terenuri(2) 2.250.000
Construcții(3) 450.000
Utilaje (4) 730.000
Acțiuni B (700.000 de acțiuni) (5) 0
Creanțe imobilizate (sume datorate de B) (6) 0
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.475.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri (7) 730.000
Clienți (8) 550.000
Debitori diver i (9) 550.000
Casa i conturi la bănci (10) 500.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 2.330.000
TOTAL ACTIVE 5.805.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat (11) 1.500.000
Rezerve (12) 385.000
Rezultat reportat (13) 363.000
Rezultatul exercițiului (14) 185.000
Interese care nu controlează (15): 522.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.955.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung (16) 1.400.000
Datorii care privesc imobilizările financiare (datorii față de
societatea A) (17)
Provizioane pe termen lung (18) 50.000
TOTAL DATORII NECURENTE 1.450.000
DATORII CURENTE
Furnizori (19) 850.000
Alte datorii (20) 550.000
TOTAL DATORII CURENTE 1.400.000
TOTAL DATORII 2.850.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII 5.805.000

(1) 85.000 de lei (Fondul comercial de la 01.01.N) - 40.000 de lei (Deprecierea fondului
comercial recunoscută în N+1)
(2) 1.150.000 de lei) (A) + 1.000.000 de lei (B) + 100.000 de lei (Diferența de valoare justă
aferentă de la 01.01.N).
(3) 300.000 de lei (A) + 150.000 de lei (B).
(4) 400.000 de lei (A) + 250.000 de lei (B) + Diferența de valoare justă de la 01.01.N (100.000 lei)
– Amortizarea cumulată a diferenței de valoare justă (100.000 de lei/10 x 2)
40
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

(5) Acțiunile B se elimină.


(6) Împrumutul acordat de societatea A societății B se elimină.
(7) 450.000 de lei (A) + 300.000 de lei (B) – Profitul aferent stocului final cumpărat de B
de la A (20.000 de lei).
(8) 350.000 de lei (A) + 450.000 de lei (B) – 250.000 de lei (Creanța societății A față de
societatea B generată de vînzarea de stocuri).
(9) 100.000 de lei (A) + 450.000 de lei (B).
(10) 400.000 de lei (A) + 100.000 de lei (B).
(11) Se prezintă doar capitalul societății A, capitalul societății B fiind eliminat.
(12) 350.000 de lei (A) + Cota parte din rezervele societății B obținute după 01.01.N ((150.000
de lei – 100.000 de lei) x70%) = 385.000 lei
(13) 250.000 de lei (A) + Cota parte din rezultatul reportat al societății B obținut după
01.01.N ((200.000 de lei – 100.000 de lei) x70%) – Cota parte din amortizarea diferenței de
valoare justă a utilajului aferentă anului N (10.000 de lei x 70%) + Dividendele primite de A de
la B (50.000 de lei)=363.000 lei
(14) 150.000 de lei (A) + Cota parte din profitul societății B (200.000 de lei x70%) – Profitul
aferent stocului final de mărfuri cumpărate de B de la A (20.000 de lei) – Dividendele
incasate de la B (50.000 de lei) – Cota parte din amortizarea diferenței de valoare justă a
utilajului aferentă anului N+1 (10.000 de lei x 70%) – Cota parte din deprecierea fondului
comercial (40.000 de lei x 70%).
(15) Interese care nu controlează evaluate la valoarea justă la 01.01.N (435.000 de lei) + Cota
parte din rezerve obținute de B dupa 01.01.N (30% x (150.000 de lei – 100.000 de lei)) + Cota
parte din rezultatul reportat obținut de B după 01.01.N (30% x (200.000 de lei – 100.000 de
lei) + Cota parte din rezultat (30%x200.000 de lei) – Cota parte din amortizarea cumulată
aferentă diferenței de valoare justă aferentă utilajului (30%x 100.000 de lei/10 x 2) – Cota
parte din deprecierea fondului comercial (30% x 40.000 de lei) = 435.000 de lei + 15.000 de
lei + 30.000 de lei + 60.000 de lei –6.000 de lei – 12.000 de lei = 522.000 de lei
(16)1.000.000 de lei (A) +400.000 de lei (B).
(17) Datoria societății B față de societatea A se elimină.
(18) 50.000 de lei (B).
(19) 700.000 de lei (A) + 400.000 de lei (B) – 250.000 de lei (Datoria societății B față de
societatea A generată de achiziționarea stocurilor).
(20) 450.000 de lei (A) + 100.000 de lei (B)

41
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017

Situa ia rezultatului global consolidat a grupului alc tuit din din societ ile A
(societatea- mam ) i B (filial )

Indicatori A
Venituri din vânzarea mărfurilor (1) 13.000.000
Costul mărfurilor vândute (2) (11.120.000)
Rezultat brut (Marja brută) 1.880.000
Venituri din dobânzi (3) 30.000
Alte venituri (4) 200.000
Cheltuieli cu personalul (5) (1.100.000)
Cheltuieli cu amortizarea (6) (160.000)
Cheltuieli cu deprecierea fondului comercial (7) (40.000)
Cheltuieli cu dobânzile (8) (100.000)
Alte cheltuieli (9) (420.000)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (10) (60.000)
Rezultat grupului, din care 230.000
Rezultat ce revin ac ionarilor societ ii A 185.000
Rezultat ce revine intereselor care nu controleaz 45.000

(1) 8.000.000 de lei (A) + 6.000.000 (B) – 1.000.000 de lei (veniturile obținute de societatea
A din vânzările către societatea B).
(2) 7.000.000 de lei (A) + 5.100.000 de lei (B) – 1.000.000 de lei (costul mărfurilor cumpărate
de la B) + 20.000 de lei (profitul aferent stocului final) = 11.120.000 de lei.
(3) 50.000 (A) – Veniturile din dobânzile încasare de A de la B (20.000 de lei) = 30.000 de lei.
(4) 150.000 (A) + 100.000 (B) – Veniturile din dividende (50.000 de lei).
(5) 650.000 de lei (A) + 450.000 (B).
(6) 100.000 (A) + 50.000 (B) + 10.000 Cheltuiala cu amortizarea plusului de valoare al
utilajului aferentă anului N+1 (100.000 de lei/10).
(7) Cheltuiala cu deprecierea fondului comercial recunoscută în situațiile financiare
consolidate la 31.12.N+1.
(8) 70.000 de lei (A) + 50.000 de lei (B) – dobânzile plătite de societatea B societății A
(20.000 de lei).
(9) 205.000 de lei (A) + 215.000 de lei (B).
(10) 25.000 de lei (A) + 35.000 de lei (B).

42