Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
2017 2017
Aplicatii IFRS
1
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.1
Intreprinderea ALFA a obtinut in cursul anului N 100 buc de produse finite la costul total de
100.000 lei. Structura costului de productie este urmatoarea:
- Cheltuieli materiale 50.000 lei
- Cheltuieli de personal: 30.000 lei
- Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor productive:20.000 lei
Pe langa aceste cheltuieli, intreprinderea a mai angajat si alte cheltuieli de exploatare, in suma de
10.000 lei, din care:
a. Consumuri materiale 2000 lei, din care:
- Aferente sectorului distributie 1500 lei;
- Aferente sectorului administrativ 500 lei;
b. Cheltuieli de personal 7000 lei, din care:
- Aferente sectorului de distributie: 5000 lei
- Aferente sectorului administrativ: 2000 lei
c. Cheltuieli cu amortizarea 1000 lei, din care:
- Aferente sectorului distributie: 700 lei
- Aferente sectorului administrativ: 300 lei.
2
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Rezolvare:
Obiectivul acestei forme de prezentare este acela de a asigura colectarea cheltuielilor de exploatare
dupa natura lor: consumuri materiale, cheltuieli de personal si asimilate, cheltuieli cu amortizarea,
deprecieri de active.
Performanta financiara este afectata inca din faza de angajare a consumului de resurse.
Departamentul de raportare financiara va colecta cheltuielile dupa natura, indiferent ca unele sunt
incorporabile in costurile de productie si altele sunt costuri ale perioadei. Departamentul de
contabilitate de gestiune va colecta cheltuielile pe locuri de cheltuieli si purtatori de cost. Obtinerea
productiei de stocuri sau de imobilizari va ocaziona transferul cheltuielilor incorporabile in costul
acestor active din contul de profit si pierdere in bilant. Transferul se va realiza cu ajutorul
structurilor „variatia stocurilor” si „productia imobilizata”.
Consumuri materiale (50.000 lei (pt obtinerea prod finite) + 2000 lei (din categoria altor cheltuieli
de exploatare)
60 = 30 52.000
Cheltuieli privind stocurile Stocuri
Cheltuieli de personal (30.000 lei (pt obtinerea prod finite)+ 7000 lei (din categoria altor
cheltuieli de exploatare)
64 = 42,43 37.000
Cheltuieli cu personalul Personal si conturi
asimilate si Asigurari si
protectie sociala
Cheltuieli cu amortizarea (20.000 lei (pt obtinerea prod finite)+1000 lei (din categoria altor
cheltuieli de exploatare)
Obtinerea productiei
345 = 711 100.000
Produse finite Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
Vanzarea productiei
4111 = 701 150.000
Clienti Venituri din vanzarea
produselor finite
Vanzare teren
461 = 7583 60.000
Debitori diversi Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale
şi corporale şi alte
operaţiuni de capital
Descarcarea gestiunii
6583 = 211 40.000
Cheltuieli privind imobilizările necorporale Terenuri
şi corporale cedate şi alte operaţiuni de
capital
Din aceasta tranzactie rezulta un castig din cedarea activelor =60.000 lei-40.000 lei=20.000 lei
Vanzarea cladirii
461 = 7583 10.000
Debitori diversi Venituri din vânzarea
imobilizărilor necorporale şi
corporale şi alte operaţiuni de
capital
4
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Diferenta dintre modificare valorii juste existente din anul trecut si anul curent, in total 1000
titluri x (11 lei/titlu -8 lei/titlu) = 1000x 3=3000
Plata dobanzii
666 = 5121 5.000
Cheltuieli privind dobanzile Conturi la banci in lei
Incasarea de dividende
5121 = 7611 2.000
Conturi la banci in lei Venituri din acţiuni
deţinute la filiale
Evaluarea la valoare justa a activelor financiare detinute in vederea tranzactionarii (1000 titluri x
(12 lei/buc-10lei/buc) = 1000*2 =2000 lei
5081 = 7621 2.000
Alte titluri de plasament Câştiguri aferente activelor şi
datoriilor financiare deţinute
în vederea tranzacţionării
Evaluarea la valoarea justa a activelor financiare disponibile pentru vanzare (20.000 titluri x (15
lei/buc -10 lei/buc) = 100.000 lei
2613 = 1035 100.000
Titluri disponibile în vederea vânzării Diferenţe din modificarea
valorii juste a activelor
financiare disponibile în
vederea vânzării
6
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
% = 121 277.000
701 Profit si pierdere 150.000
Venituri din vanzarea produselor finite
711 50.000
Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse
7583 70.000
Venituri din vânzarea imobilizărilor
necorporale şi corporale şi alte operaţiuni
de capital
7611 2.000
Venituri din acţiuni deţinute la filiale
7621 2.000
Câştiguri aferente activelor şi datoriilor
financiare deţinute în vederea
tranzacţionării 3.000
7641
Venituri din imobilizări financiare cedate
7
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
N-1 N
Venituri (1) 152.000
Alte venituri (2) 25.000
- Din care ajustari din reclasificare 2.000
Variatia stocurilor 50.000
Productie imobilizata 0
Consumuri de materii prime si materiale consumabile (52.000)
Cheltuieli cu personalul (37.000)
Cheltuieli privind amortizarile (21.000)
Deprecierea imobilizarilor corporale 0
Alte cheltuieli (3) (7.000)
Costurile finantarii (ct.666) (5.000)
Profit inaintea impozitarii 105.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (ct.691) (20.000)
Profit sau pierdere din activitati continue 85.000
Pierdere din activitati discontinue (4) (ct.6588) (30.000)
Profitul exercitiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- Modificari in rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale 7.000
(ct 1052)
- Castiguri din evaluarea la valoarea justa a activelor financiare 100.000
disponibile pt vanzare (ct.1035)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe (17.000)
profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare neta de impozit 90.000
Rezultatul global al exercitiului 145.000
8
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Receptia productiei:
345 = 331 100.000
Produse finite Produse in curs de executie
Vanzarea productiei:
4111 = 701 150.000
Clienti Venituri din vanzarea
produselor finite
N-1 N
Venituri (1) 152.000
Costul vanzarilor (ct.6588/Costul vanzarilor) (50.000)
Profit brut 102.000
Alte venituri (2) 25.000
- Din care ajustari din reclasificare 2.000
Costuri de distributie (ct.6588/Costuri de distributie) (7.200)
Cheltuieli administrative (ct.6588/Cheltuieli administrative) (2.800)
Alte cheltuieli (3) (7.000)
Costurile finantarii (ct.666) (5.000)
Profit inaintea impozitarii 105.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit (ct.691) (20.000)
Profit sau pierdere din activitati continue 85.000
Pierdere din activitati discontinue (4) (30.000)
Profitul exercitiului 55.000
Alte elemente ale rezultatului global:
- Modificari in rezervele din reevaluarea imobilizarilor corporale 7.000
(ct 1052)
- Castiguri din evaluarea la valoarea justa a activelor financiare 100.000
disponibile pt vanzare (ct.1035)
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe (17.000)
profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare neta de impozit 90.000
Rezultatul global al exercitiului 145.000
10
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
11
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
B. Activitatea de investitii
* Incasari din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale
- Plati pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale
+ Incasari din cesiunea de filiale
- Plati pentru achizitia de filiale
+ Incasari din cesiunea imobilizarilor financiare
- Plati pentru achizitia de imobilizari financiare
= Flux net din activitati de investitii (B)
C. Activitatea de finantare
* Incasari in numerar din emisiunea de capital social
- Plati privind rambursarea de capital social in numerar
+ Incasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni
- Plati privind rambursarile de credite
- Plati aferente contractelor de leasing financiar
- Dobanzi si dividende platite
= Flux net din activitati de finantare (C)
12
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
13
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.1
Intocmiti tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2015, pe baza urmatoarelor informatii:
Bilantul contabil
2015 2014
A.Active imobilizate 700 500
Terenuri 200 100
Utilaje (valoarea bruta) 800 600
Amortizare utilaje (300) (200)
B.Active curente 260 260
Marfuri 100 120
Clienti 100 60
Disponibilitati banesti 60 80
C.Cheltuieli in avans 20 10
D.Datorii pe termen scurt 250 230
Datorii bug stat ajunse la scadenta 80 130
Datorii salariale 40 30
Furnizori 80 70
Furnizori de imobilizari 50 -
E.Active circulante nete 30 40
F. Total active – Datorii pe termen scurt 730 540
G.Datorii pe termen lung 140 200
Imprumuturi bancare 140 200
H.Provizioane pentru riscuri si cheltuieli - -
I.Venituri in avans - -
J. Capitaluri si rezerve 590 340
Capital social 400 150
Rezerve 145 90
Rezultat 45 100
14
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Informatii suplimentare:
- S-a scos din functiune o imobilizare complet amortizata care a avut o valoarea bruta de 100 Lei
- S-a vandut cu incasare imediata o imobilizare cu valoare bruta de 100 lei, pret de vanzare 80 lei
- Cresterea de capital social s-a efectuat prin aport in numerar care a fost varsat in contul de la
banca
- Din rezultatul anului 2014, 45 lei au fost distribuiti sub forma de dividende si 55 lei au fost
incorporati in rezerve
- In anul 2015, s-a platit datoria privind impozitul pe profit, dobanzile si dividendele.
- In cursul anului 2015, s-au facut plati pentru rambursari de credite 110 lei.
Rezolvare:
15
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
B. Activitatea de investitii
* Incasari din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale 80
- Plati pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale 450
+ Incasari din cesiunea de filiale 0
- Plati pentru achizitia de filiale 0
+ Incasari din cesiunea imobilizarilor financiare 0
- Plati pentru achizitia de imobilizari financiare 0
= Flux net din activitati de investitii (B) -370
C. Activitatea de finantare
* Incasari in numerar din emisiunea de capital social 250
- Plati privind rambursarea de capital social in numerar 0
+ Incasari din contractarea de credite, emisiunea de obligatiuni 0
- Plati privind rambursarile de credite 110
- Plati aferente contractelor de leasing financiar 0
- Dobanzi si dividende platite 90+45=135
= Flux net din activitati de finantare (C) 5
Exemplu nr.1.
Consideram cota de impozit pe profit de 16%. Conform IAS 8, contabilizati urmatoarele operatiuni
efectuate de societatea ALFA:
a. In anul N, in urma controlului intern desfasurat, se constata ca entitatea a incasat
contravaloarea unei facturi, in suma de 7000 lei, fara ca factura respectiva sa fie inregistrata in
contabilitate, la momentul emiterii ei (anul N-1).
Inregistrarea facturii omise:
Corectarea erorii privind omiterea inregistrarii cheltuielilor facturate in baza unui contract de prestari
servicii:
17
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
d. In anul N s-a descoperit ca nu s-a inregistrat un venit din diferente de curs valutar in
valoare de 8000 lei in anul N-1 privind plata unui furnizor extern.
Corectarea erorii privind neinregistrarea diferentelor de curs valutar aferente platii unui furnizor extern:
401 = 1174 8.000
Furnizori „Rezultatul reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile”
Exemplu nr.2.
In anul 2015, societatea ALFA a descoperit ca marfuri in valoarea de 7.000 lei, care au fost
vandute in exercitiul N-1, nu au fost descarcate din gestiune pana la inchiderea exercitiului
respectiv.
In anul 2014, ALFA a raportat in situatia rezultatului global:
- Vanzari de marfuri: 70.000 lei
- Costul bunurilor vandute: 52.000 lei
- Profit inaintea impozitarii: 18.000 lei
Rezultatul reportat a fost de 18.000 lei la inceputul exercitiului 2014.
18
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Registrele contabile pe anul 2015 ale societatii ALFA prezinta vanzari de marfuri in valoare de
110.000 lei, costul bunurilor vandute fiind de 80.000 (cuprinzand cheltuieli de 7000 lei incorporate
eronat in valoarea stocului la deschiderea exercitiului 2015).
ALFA a avut un capital social de 6000 lei si nici o alta componenta de capitaluri proprii, cu exceptia
rezultatului reportat. Actiunile sale nu sunt tranzactionate public si nu prezinta castigul pe actiune.
Inainte de corectie
2015 2014
Vanzari 110.000 70.000
Costul bunurilor vandute 80.000 52.000
Profit inaintea impozitarii 30.000 18.000
19
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Marfuri in valoare de 7.000 lei, care au fost vandute in exercitiul 2014, au fost incorect incluse in stocul
de la inchiderea exercitiului 2014. Situatiile financiare ale exercitiului 2014 au fost retratate pentru a
corecta aceasta eroare. Efectul retratarii situatiilor financiare este urmatorul:
Exemplul nr.3
Un utilaj a fost achizitionat la valoarea de 200.000 lei la data de 31.12.N-1, durata de viata utila
fiind de 5 ani, iar valoarea reziduala nula. Durata de viata utila ramasa a fost revizuita la 7 ani la
data de 31.12.N+2.
Conform IAS 8, calculati amortizarea in fiecare dintre cei 3 ani.
Conform IAS 8, in cazul de fata, efectul modificarii estimarii contabile ar trebui contabilizat atat in
perioada modificarii, adica in perioada curenta (N+2), cat si in perioadele ulterioare, incepand cu anul
N+3. Prin urmare:
a. Amortizarea anuala pentru anul N= 200.000 lei/5 ani= 40.000 lei
b. Amortizarea anuala pentru N+1 = 200.000 lei/5 ani-40.000 lei
c. La data de 31.12.N+2 se modifica estimarea duratei de viata utila de la 5 la 7 ani. Dar aceasta
informatie se va utiliza pentru a contabiliza si cheltuiala anului curent, adica N+2.
Prin urmare, durata de viata utila ramasa = 7 ani+1 an (anul N+2) = 8 ani
Valoarea ramasa (contabila neta) la data de 31.12.N+2 = 200.000 lei – 80.000 lei = 120.000 lei.
Cheltuiala cu amortizarea anuala pentru anul N+2 = 120.000 lei/8 ani = 15.000 lei.
20
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.1
O societate raporteaza urmatoarele rezultate (profit net atribuibil actionarilor ordinari):
- Anul N: la 31.12.N, 20.000 .000 lei
- Anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei
- Anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei
Numarul de actiuni ordinare emise la 01.08.N este de 13.000.000 lei de actiuni. Evidenta in
timp a actiunilor este redata in tabelul de mai jos:
01.01.N+2 Sold initial actiuni 13.000.000 actiuni
01.06.N+2 Rascumparare 300.000 actiuni
01.07.N+2 Emisiuni actiuni 1.000.000 actiuni
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) in fiecare dintre cei 3 ani.
Pentru anul N+2, intrucat numarul de actiuni ordinare variaza, se calculeaza media ponderata a
numarului de actiuni ordinare in circulatie:
Exemplul nr.2
O societate raporteaza urmatoarele rezultate (profit net atribuibil actionarilor ordinari):
- Anul N: la 31.12.N, 20.000 .000 lei
- Anul N+1: la 31.12.N+1, 9.000.000 lei
- Anul N+2: la 31.12.N+2, 35.000.000 lei
21
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Atentie!!!
Conform IAS 33, atunci cand sunt emise in mod gratuit actiuni ordinare, aceste emisiuni
cresc numarul de actiuni ordinare in circulatie, dar nu maresc resursele existente. Numarul
de actiuni ordinare in circulatie inaintea operatiunii respective se ajusteaza cu modificarea
proportionala a numarului de actiuni ordinare aflate in circulatie, ca si cand operatiunea
ar fi avut loc la inceputul primei perioade prezentate.
Exemplul nr.3
Urm toarele informa ii se refer la rezultatele societ ii Color S.A pentru exerci iile
încheiate la 31 decembrie N şi N+1.
◦ Profit net N 300.000
◦ Profit net N+1 450.000
◦ Ac iuni comune în circula ie pana la 30 sept N+1 12.000 titluri
Emisiune gratuit la 1 octombrie N+1: 2 ac iuni comune pentru fiecare ac iune comun în
circula ie la 30 septembrie N+1
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) in fiecare dintre cei 2 ani.
Exemplul nr.4:
O societate prezinta urmatoarele date:
Profit net atribuibil actionarilor ordinari 35.000.000 lei; numar de actiuni ordinare emise
la data de 01.08.N 13.000.000 actiuni; societatea are emise obligatiuni cu dobanda de 10%,
convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei, platibile in 10 ani. Fiecare obligatiune
cu valoarea nominala de 1000 lei/obligatiune este convertibila la cererea actionarului in 100
de actiuni ordinare. In anul N+1 nu s-au convertit actiuni. Conversia tuturor actiunilor are
loc la 01.08.N+2.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiuni de baza (RAB) si rezultatul pe actiune
diluat (RAD).
22
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Atentie!!!
În scopul calcularii rezultatului pe actiune-diluat, profitul net corespunzator actionarilor
comuni si media ponderata a actiunilor în circulatie se ajusteaza cu influentele tuturor
actiunilor ordinare potentiale diluante.
23
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr. 5
O societate prezinta urmatoarele date:
Profit net atribuibil actionarilor ordinari 35.000.000 lei. Media ponderata a actiunilor
ordinare in circulatie 13.000.000 actiuni. Pretul mediu de piata al unei actiuni ordinare in
anul N+2 este de 2,5 lei/actiune. Media ponderata a actiunilor cu optiune atasata in anul
N+2 este de 5.000.000 de actiuni; pretul de exercitare a actiunii ordinare cu optiune atasata
in anul N+2 este de 1 leu/actiune.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiune diluat (RAD).
Atentie !!!
IAS 33, paragraful (33). În scopul calcularii rezultatului pe actiune-diluat, o întreprindere
trebuie sa ia în considerare exercitarea optiunilor diluante si a altor actiuni ordinare potentiale
diluante ale întreprinderii. Sumele estimate din aceste emisiuni se considera ca ar fi fost primite
din emisiunea de actiuni la valoarea justa. Diferenta dintre numarul de actiuni emise si numarul
de actiuni care ar fi fost emise la valoarea justa se trateaza ca o emisiune de actiuni ordinare
fara plata.
24
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.6
O societate prezinta urmatoarele date:
- Profit net din activitati continue 20.000.000 lei
- Profit net general 30.000.000 lei
- Actiuni ordinare aflate in circulatie 4.000.000 actiuni
- Actiuni preferentiabile convertibile in numar de 1.000.000 ce dau dreptul la un
dividend preferential de 5 lei/actiune; conversia are loc la raportul de 1 actiune
preferentiala / 5 actiuni ordinare
- Obligatiuni convertibile cu 15% dobanda pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi
convertibile in actiuni pentru fiecare 10.000 lei/obligatiune valoare nominala
- Actiuni potentiale din contracte de actiuni in circulatie 4.000.000, cu un pret de
exercitare de 2.000 lei/actiune; pretul mediu de piata al actiunii ordinare 5.000
lei/actiune.
Conform IAS 33, calculati rezultatul pe actiune de baza (RAB) si rezultatul pe actiune
diluat (RAD).
Profitul net din activit continue = 20.000.000 lei – 5.000.000 = 15.000.000 lei
RAB (act continue) = 15.000.000 lei/4.000.000 actiuni = 3,75 lei/actiune
25
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Ordinea in care se iau in considerare aceste titluri este cea descrescatoare diluarii asupra
rezultatului pe actiune, de la cele mai diluate la cele mai putin diluate, astfel:
1) Optiuni = 0 lei/actiune
2) Actiuni preferentiale = 1 leu/actiune
3) Obligatiuni convertibile = 1260 lei/actiune
Atentie!!!
IAS 33, paragraful (39). O întreprindere utilizeaza profitul net din activitatile obisnuite ca „un
numar de control” pentru stabilirea actiunilor ordinare potentiale ca diluante sau antidiluante.
Profitul net din activitatile curente reprezinta profitul net din activitatile curente (asa cum este
definit în IAS 8) din care s-au dedus dividendele preferentiale si s-au exclus elemente referitoare
la activitatile întrerupte. Prin urmare, se exclud elementele extraordinare si efectele
modificarilor politicilor contabile si ale corectiilor erorilor fundamentale.
26
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Atentie !!!
IAS 33, paragraful (40). Actiunile ordinare potentiale sunt antidiluante când, prin conversia lor
în actiuni ordinare, se mareste rezultatul pe actiune din activitatile curente sau se diminueaza
pierderea pe actiune din activitatile curente. Efectele actiunilor ordinare potentiale antidiluante
nu se iau în considerare în calculul rezultatului pe actiune-diluat.
Deoarece obligatiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitati continue pe
actiune, sunt antidiluante si nu se vor include in calculul rezultatului pe actiune diluat.
27
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.1
În cursul anului N, societatea Z (societate-mam ) vinde societ ii Y (flial ) m rfuri în
valoare de 500.000 de lei. Costul de achizi ie al m rfurilor vândute este de 450.000 de lei.
Pân la sfâr itul anului, societatea Y nu a vandut marfurile unei alte societati. De
asemenea, societatea Z nu a încasat contravaloarea m rfurilor vândute societ ii Y.
Exemplul nr.2
In cursul anului N, societatea W (filiala) vinde societatii U (societate-mama) un teren la
pretul de 1.200.000 lei. Costul de achizitie al terenului este de 1.000.000 lei. La 31.12.N,
terenul este detinut de societate U. Pana la sfarsitul anului N, societatea nu a platit
contravaloarea terenului societatii W.
28
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.3
In cursul anului N, societatea W (filiala) a acordat un imprumut societatii U (societate
mama) in valoare de 1.000.000 lei. In urma acordarii imprumutului, societatea W a incasat
dobanzi in valoare de 30.000 lei.
Exemplul nr.4
In cursul anului N, societatea A (soc mama) incaseaza de la o filiala a sa, societatea B,
dividende in valoare de 300.000 lei (dividendele au fost recunoscute sub forma de venituri
la data incasarii).
29
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Exemplul nr.5
Pe data de 01.01.N, societatea A achizi ioneaz 70% din ac iunile societ ii B. În situa iile
financiare individuale ale societ ii A sunt reflectate instrumentele de capital
(ac iunile) societ ii B, îns consecin ele combin rii sunt semnificative în situa iile
financiare consolidate întocmite ulterior de societatea X.
30
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Capital 1.000.000
Rezerve 100.000
Rezultat reportat 100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 1.200.000
La data achizi iei, un teren al societ ii B a avut valoarea just mai mare decât valoarea
contabil cu suma de 100.000 de lei, iar valoarea unui utilaj cu 100.000 de lei. Capitalul
societ ii B este format din 1.000.000 de ac iuni, iar pe data de 01.01.N, o ac iune a
societ ii B a fost cotat la 1,45 lei.
A. evaluarea intereselor care nu controleaz la valoarea just
Valoarea justă a intereselor care nu controlează = 300.000 de acțiuni x 1,45 lei/acțiune =
435.000 de lei.
B. evaluarea intereselor care nu controleaz propor ional cu partea ce le revine din
activele nete identificabile recunoscute ale societ ii B
31
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
32
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Pentru achizi ionarea a 70% din ac iunile societ ii B (700.000 de ac iuni), societatea A
pl te te suma de 1.050.000 de lei. În func ie de op iunea aleas , la data achizi iei, fondul
comercial se poate evalua la una dintre cele dou valori:
lei
Presupunem c , la data de 01.01.N, situa iile pozitiilor financiare ale societ ilor A i B,
dup ce sunt achizi ionate ac iunile B, sunt urm toarele:
Structuri bilan iere A B
ACTIVE NECURENTE
Terenuri 1.000.000 700.000
Construcții 500.000 200.000
Utilaje 450.000 300.000
Acțiuni B (700.000 de acțiuni) 1.050.000
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.000.000 1.200.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri 300.000 200.000
Clienți 400.000 500.000
Debitori diver i 200.000 400.000
Casa i conturi la bănci 100.000 200.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 1.000.000 1.300.000
TOTAL ACTIVE 4.000.000 2.500.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat 1.500.000 1.000.000
(1.500.000 acțiuni) (1.000.000 acțiuni)
Rezerve 300.000 100.000
Rezultat reportat 200.000 100.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.000.000 1.200.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung 1.200.000 800.000
Provizioane pe termen lung 100.000
TOTAL DATORII NECURENTE 1.200.000 900.000
DATORII CURENTE
Furnizori 500.000 200.000
Alte datorii 300.000 200.000
TOTAL DATORII CURENTE 800.000 400.000
TOTAL DATORII 2.000.000 1.300.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I 4.500.000 2.500.000
34
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Situațiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unui grup în care activele,
datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi fluxurile de trezorerie ale societăţii-
mamă şi ale filialelor sale sunt prezentate ca aparţinând unei singure entităţi economice.
Pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte informaţii despre un grup, ca şi cum acesta
ar constitui o singură entitate, trebuie să se aibă în vedere următoarele proceduri de consolidare:
36
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
37
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
38
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Pentru efectuarea consolid rii, se mai cunosc urm toarele informa ii suplimentare, fa
de cele prezentate anterior:
a. pentru data de 01.01.N, despre utilajul societății B, care a avut valoarea justă cu 100.000
de lei mai mare decât valoarea contabilă, se mai cunosc următoarele: durata rămasă de
amortizat de 10 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară.
b. în anul N+1, societatea A a vândut mărfuri societății B la prețul de vânzare de 1.000.000
de lei;
c. la 31.12.N+1, la societatea B se mai găsesc mărfuri cumpărate de la societatea A in
valoare de 200.000 de lei; profitul obținut de societatea A din vânzarea acestor mărfuri
este de 20.000 de lei.
d. la 31.12.N+1, societatea B are o datorie fata de societatea A în valoare de 250.000 de
lei, generată de cumpărarea de mărfuri.
e. în cursul anului N+1, societatea A a acordat un împrumut societății B în valoare de
200.000 de lei; până la sfâr itul anului, societatea B nu a rambursat acest împrumut;
pentru acest împrumut, societatea B a plătit dobânzi în valoare de 20.000 de lei.
f. în cursul anului N+1, societatea A a încasat i recunoscut sub formă de venit
dividende de la societatea B în valoare de 50.000 de lei.
g. la 31.12.N+1, se constată o depreciere a fondului comercial în valoare de 40.000 de lei.
39
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Situa ia pozi iei financiare consolidat a grupului alc tuit din societ ile A (societatea-
mam ) i B (filial )
Structuri bilan iere A
ACTIVE NECURENTE
Fond comercial (1) 45.000
Terenuri(2) 2.250.000
Construcții(3) 450.000
Utilaje (4) 730.000
Acțiuni B (700.000 de acțiuni) (5) 0
Creanțe imobilizate (sume datorate de B) (6) 0
TOTAL ACTIVE NECURENTE 3.475.000
ACTIVE CURENTE
Stocuri (7) 730.000
Clienți (8) 550.000
Debitori diver i (9) 550.000
Casa i conturi la bănci (10) 500.000
TOTAL ACTIVE CURENTE 2.330.000
TOTAL ACTIVE 5.805.000
CAPITALURI PROPRII
Capital subscris vărsat (11) 1.500.000
Rezerve (12) 385.000
Rezultat reportat (13) 363.000
Rezultatul exercițiului (14) 185.000
Interese care nu controlează (15): 522.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII 2.955.000
DATORII NECURENTE
Credite bancare pe termen lung (16) 1.400.000
Datorii care privesc imobilizările financiare (datorii față de
societatea A) (17)
Provizioane pe termen lung (18) 50.000
TOTAL DATORII NECURENTE 1.450.000
DATORII CURENTE
Furnizori (19) 850.000
Alte datorii (20) 550.000
TOTAL DATORII CURENTE 1.400.000
TOTAL DATORII 2.850.000
TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII 5.805.000
(1) 85.000 de lei (Fondul comercial de la 01.01.N) - 40.000 de lei (Deprecierea fondului
comercial recunoscută în N+1)
(2) 1.150.000 de lei) (A) + 1.000.000 de lei (B) + 100.000 de lei (Diferența de valoare justă
aferentă de la 01.01.N).
(3) 300.000 de lei (A) + 150.000 de lei (B).
(4) 400.000 de lei (A) + 250.000 de lei (B) + Diferența de valoare justă de la 01.01.N (100.000 lei)
– Amortizarea cumulată a diferenței de valoare justă (100.000 de lei/10 x 2)
40
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
41
CECCAR – Standarde Internationale de Raportare Financiara – curs stagiari oct-nov. 2017 2017
Situa ia rezultatului global consolidat a grupului alc tuit din din societ ile A
(societatea- mam ) i B (filial )
Indicatori A
Venituri din vânzarea mărfurilor (1) 13.000.000
Costul mărfurilor vândute (2) (11.120.000)
Rezultat brut (Marja brută) 1.880.000
Venituri din dobânzi (3) 30.000
Alte venituri (4) 200.000
Cheltuieli cu personalul (5) (1.100.000)
Cheltuieli cu amortizarea (6) (160.000)
Cheltuieli cu deprecierea fondului comercial (7) (40.000)
Cheltuieli cu dobânzile (8) (100.000)
Alte cheltuieli (9) (420.000)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (10) (60.000)
Rezultat grupului, din care 230.000
Rezultat ce revin ac ionarilor societ ii A 185.000
Rezultat ce revine intereselor care nu controleaz 45.000
(1) 8.000.000 de lei (A) + 6.000.000 (B) – 1.000.000 de lei (veniturile obținute de societatea
A din vânzările către societatea B).
(2) 7.000.000 de lei (A) + 5.100.000 de lei (B) – 1.000.000 de lei (costul mărfurilor cumpărate
de la B) + 20.000 de lei (profitul aferent stocului final) = 11.120.000 de lei.
(3) 50.000 (A) – Veniturile din dobânzile încasare de A de la B (20.000 de lei) = 30.000 de lei.
(4) 150.000 (A) + 100.000 (B) – Veniturile din dividende (50.000 de lei).
(5) 650.000 de lei (A) + 450.000 (B).
(6) 100.000 (A) + 50.000 (B) + 10.000 Cheltuiala cu amortizarea plusului de valoare al
utilajului aferentă anului N+1 (100.000 de lei/10).
(7) Cheltuiala cu deprecierea fondului comercial recunoscută în situațiile financiare
consolidate la 31.12.N+1.
(8) 70.000 de lei (A) + 50.000 de lei (B) – dobânzile plătite de societatea B societății A
(20.000 de lei).
(9) 205.000 de lei (A) + 215.000 de lei (B).
(10) 25.000 de lei (A) + 35.000 de lei (B).
42