Combaterea evaziunii fiscale n Romnia

1. PRESIUNEA FISCALA
Impozitele alimenteaz n cea mai mare parte resursele publice, ponderea impozitelor n totalul veniturilor publice depseste proportii de peste 80% si chiar peste 90%, aceasta deoarece veniturile nefiscale sunt n mod obiectiv reduse, datorit n primul rnd ponderii reduse a sectorului public n economie si a gradului redus de autofinantare a activittii institutiilor publice. Presiunea fiscal este, de fapt, gradul de fiscalitate, adic gradul n care contribuabilii n ansamblul lor, societatea, economia, suport, pe seama rezultatelor obtinute din activitatea lor, impozitele si taxele, ca prelevri obligatorii instituite si percepute prin constrngere legal de ctre stat. Indicatori de cuantificare Presiunea fiscal este raportul dintre suma tuturor impozitelor, taxelor, cotizatiilor sociale si altor prelevri cu continut fiscal, percepute la nivel central sau local, si un indicat 212e420c or macroeconomic agregat (P.I.B., P.N.B., venitul national). Cuantificarea presiunii fiscale n cazul impozitelor individualizate, poate fi realizat la nivelul contribuabilului individual, n raport cu baza de impozitare considerat la acest nivel. Astfel, fiecare contribuabil si poate determina gradul n care suport fiscalitatea. Presiunea fiscal, ca expresie a randamentului sistemului fiscal Abordarea presiunii fiscale, ca raport matematic, ntre impozite si agregati economici, vizeaz de fapt expresia randamentului fiscal. Presiunea fiscal nu este o notiune care poate fi definit printr-un raport matematic. Ea nu serveste la nimic pentru a o caracteriza, a cunoaste produsul sistemului fiscal si totalul materiei impozabile. Ctul celor doi mari indicatori exprim, de fapt, randamentul sistemului fiscal si nu sanctiunea, chiar suferinta, aplicat contribuabililor. Ea poate fi caracterizat prin ansamblul impozitelor sistemului fiscal. n msura n care presiunea fiscal creste, trebuie ca impozitul s nu creeze distorsiuni grave si ca el s fie just. Justificarea prelevrii fiscale se afl n utilitatea economic a cheltuielilor publice pe care le serveste pentru finantare.

2. CAUZELE EVAZIUNII FISCALE

Evaziunea fiscal este rezultant logic a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si ru asimilate, a metodelor si modalittilor defectuoase

de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot asa de vinovat ca si cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul tine s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precautii mai minutioase, pentru a se sustrage de la obligatiile sale fat de stat. Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plti dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Natura omeneasc are ntotdeauna tendinta s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligatiile fat de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic si mai viu manifestat n pturile orsenesti, agravat de o strmt si egoista ntelegere a datoriilor sociale. n conditiile economiei de piat, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proportii de mas, din cauza tendintei de a fi sustrase de sub incidenta legii venituri ct mai substantiale.Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecint a unor imperfectiuni ale legislatiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranzitiei la economia de piat, lacunele legislative sunt mai evidente. Lipsa unor reglementri legale, n conditiile n care capitalul de stat a suferit modificri esentiale n favoarea capitalului privat, cresterea si diversificarea numrului de agenti economici, crora le revin obligatii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agentilor economici nou nfiintati.Cresterea alarmant a cazurilor de neevidentiere corect a operatiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiintarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidente, si apoi abandonate n totalitate, distrugerea intentionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidente duble, ntocmirea si prezentarea de date nereale n bilanturi si n balante, ascunderea unor activitti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor si magaziilor, prezentarea de documente false la operatiunile de importexport, au fcut necesar luarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agentilor economici si persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fat de ndeplinirea obligatiilor de plat a impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate statului, ca urmare a activittilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agentilor economici i se adaug si faptul c n mod nejustificat, unele unitti bancare, prelevndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control

date privind disponibilittile bnesti apartinnd agentilor economici controlati si dinamica acestora.

3. FAPTELE CARE CONSTITUIE INFRACTIUNI REGLEMENTATE PRIN LEGEA PENTRU COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE
Prin art.9-14 din legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, sunt reglementate infractiunile specifice acesteia: 1 n cazul infractiunilor prevzute de art.10 al legii 87/1994 trebuie s se dovedeasc abtinerea de la ntocmirea complet si corespunzatoare a documentelor primare sau de evident contabil, ct si fapta comisiv, descris n acest text ca fiind aceptarea unor astfel de documente, s se fac cu scopul de a mpiedica verificrile financiar contabile, pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal
1. n cazul infractiunilor prevzute la art.11, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului, nenregistrarea unor activitti, pentru care legea prevede obligatia nregistrrii, s se fac cu scopul obtinerii de venituri n cazul infractiunilor prevzute de art.14 alin.2, distrugerea actelor contabile sau a altor documente ori a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj, ori a altor mijloace de stocare a datelor, s se fac n scopul prevzut de art.14 alin.1, adic pentru a obtine diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor n cazul infractiunilor prevzute de art.16 fapta comisiv, adic de declarare fictiv fcut de contribuabili sau mputernicitii acestora cu privire la sediul unei societti comerciale sau de schimbare a acestuia fr ndeplinirea obligatiilor prevzute de lege, s se fac n scopul sustragerii de la controlul fiscal.

2.

3.

Rspunderea penal ca form a rspunderii juridice, const n obligatiile unei persoane de a suporta o pedeaps, deoarece ea a svrsit o infractiune. La declararea fictiv fcut cu privire la sediul societtii comerciale sau la schimbarea sediului acesteia, fr ndeplinirea obligatiilor prevzute de lege, fapta este svrsit de un subiect calificat, fiind vorba de un contribuabil, deci cel care n calitate de manager, director general sau administrator unic reprezint societatea comercial sau de persoan mputernicit, deci mandatat n acest scop de ctre conducerea societtii comerciale. n conformitate cu art.35 din decretul nr.31/30.01.1954 privitor la persoanele fizice si juridice, persoanele juridice si exercit drepturile si si ndeplinesc obligatiile prin organele sale, iar n conformitate cu art.36 din acelasi act normativ, raporturile dintre persoanele juridice si cei care alctuiesc organele sale sunt supuse, prin asemnare regulilor mandatului, dac nu s-a prevzut altfel prin lege, actul de nfiintare sau statut. n cazul regiilor autonome si societtilor comerciale n care statul detine peste 50% din capitalul social al acestuia, managerul exercit, n conformitate cu art.3 din legea 66/1993 a contractului de management, n temeiul unui contract comercial, atributiile prevzute de lege pentru administrator sau consiliul de administratie.

Legile fiscale, care sunt de drept public, sunt de strict interpretare, ntruct nu este posibil a se aplica o sanctiune prevzut de legea fiscal fr reglementare, fr text expres, analogia fiind interzis. Pentru partea din faptele penale prevzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale (cu exceptia art. 1, 12, 14, 16) sunt prevzute, alternativ, fie pedeapsa nchisorii pe termen limitat, fie amenda penal. n practic, n cazul svrsirii n concurs a mai multora dintre infractiunile enuntate, este posibil ca pentru unele infractiuni instanta s aplice pedeapsa nchisorii, iar pentru altele pedeapsa amenzii. n cazul unui asemenea concurs de infractiuni, pentru a stabili pedeapsa final, instanta va proceda conform regulilor instituite de art.34 Cod Penal: a) cnd au fost stabilite numai pedepse cu nchisoarea, se aplic pedeapsa cea mai grea, care poate fi sporit pn la maximul special, iar cnd acest maxim nu este ndestultor, se poate aduga un spor de pn la 3 ani; b) cnd au fost stabilite numai pedepse cu amend, se aplica amenda cea mai mare, care poate fi sporit pn la maximul ei special, iar dac acest maxim nu este ndestultor, se poate aduga un spor de pn la un sfert din acel maxim; c) cnd a fost stabilit o pedeaps cu nchisoarea si o pedeaps cu amend, se aplic pedeapsa nchisorii, la care se poate aduga amenda, n total sau n parte; d) cnd au fost stabilite mai multe pedepse cu nchisoarea si mai multe pedepse cu amend, se aplic pedeapsa nchisorii conform regulii de la litera a), la care se poate aduga amenda, conform regulii de la b). Se prevede de asemenea si pedepsirea tentativei. Ct priveste limitele sanctiunii penale, n cazul tentativei se stipuleaz c: tentativa se sanctioneaz cu o pedeaps cuprins ntre jumtatea minimului si jumtatea maximului prevzut de lege pentru infractiunea consumat, fr ca minimul s fie mai mic dect minimul general al pedepsei. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale O prima remarca care se impune consta n faptul ca Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 statueaza numai sanctiuni specifice raspunderii penale stabilita n sarcina contribuabililor.[1] Celelalte abateri, de natura contraventiilor n domeniul fiscal nu mai constituie obiectul noilor reglementari, fiind stabilite si sanctionate de Codul Fiscal si Codul de Procedura Fiscala.

Ca urmare a efectelor deosebite ale fraudei fiscale asupra programului socialeconomic, legiuitorul a instituit masuri mult mai severe de sanctionare a faptelor de evaziune frauduloasa (infractiunilor) comparativ cu vechea legislatie n domeniu. Astfel ca, n cazul faptei contribuabililor de a nu reface, cu intentie, evidentele contabile distruse, nivelul amenzilor care se pot aplica sunt de pna la 30.000 lei, iar n cazul asocierii n vederea stabilirii cu rea-credinta a unor impozite, taxe si contributii, avnd ca efect realizarea nejustificata a unor sume cu titlu de rambursari TVA ori compensari datorate bugetului general consolidat nivelul pedepsei cu nchisoarea poate sa ajunga la 15 ani. Prin Legea nr. 241/2005, s-a dorit (si, n mare parte, s-a reusit) o repozitionare si adaptare a regulilor si principiilor din fosta lege-cadru de combatere a evaziunii fiscale (respectiv, Legea nr. 87/1994, republicata) la conditiile evolutive actuale ale metodelor din sfera macrocriminalitatii economico-financiare (spre exemplu, rambursarile ilegale de T.V.A. sunt ncriminate, n mod expres, ca infractiune de evaziune fiscala).[2] n acest sens, putem aprecia ca Legea nr. 241/2005, privita n litera si spiritul textelor de lege ce o compun, n integralitatea sa, realizeaza o concordanta cu prevederile acquis-ului comunitar n domeniul prevenirii, depistarii si sanctionarii faptelor de frauda financiar fiscala, reprezentnd, n acelasi timp, un instrument eficient de lupta n aceasta directie (n special, prin prisma cresterii sferei de cuprindere a faptelor ncriminate, n mod expres, ca si fapte de evaziune fiscala sau asimilate acestora). Spre deosebire de Legea nr. 87/1994, republicata, care continea inclusiv o componenta contraventionala, prin Legea nr. 241/2005, sunt sanctionate numai ncalcari ale legii care constituie infractiuni de natura economica de tipul evaziunii fiscale (sau asimilate acestora). Prin noua lege, faptele de evaziune fiscala sunt asimilate cu crima, iar pedeapsa maxima poate ajunge la 20 de ani de nchisoare pentru prejudicii de peste 1.000.000 de euro, stabilindu-se o ierarhizare a sanctiunilor aplicate, n functie de gravitatea faptei si de valoarea prejudiciului produs bugetului general consolidat, ca urmare a sustragerii de la nregistrarea si plata obligatiilor fiscale.

4. MODALITTI PRIN CARE SE REALIZEAZ EVAZIUNEA FISCAL

Taxa pe valoarea adugat se spune c este unul din impozitele mai putin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are n vedere, cnd se face aceast afirmatie, c T.V.A., fiind nscris obligatoriu n documentul care atest transferul propriettii unui bun, prezint posibilitatea controlului ncrucisat n vederea stabilirii realittii operatiunii impozabile (la vnzator si la cumprator). Cu toate acestea, chiar n trile cu sisteme fiscale solide, evazionistii nu pierd din vedere nici acest impozit. Este vorba, de exemplu, de institutia taxiului. Taxi este un mandatar a crui unic functie este de a fi nscris la Registrul Comertului pentru a emite, sub acoperirea antetului su, facturi de vnzare fictive. Altfel spus, el conduce o firm de fatad, nsrcinat s emit documente comerciale corespunzatoare operatiunilor fictive desfsurate de firme

reale si n aparent, ireprosabile n ceea ce priveste activitatea desfsurat. Prin aceste facturi se permite societtilor comerciale beneficiare (reale) s obtina rambursri de T.V.A.. Cu att sunt mai mari posibilittile de evaziune fiscal, n materie de T.V.A. la noi, unde sistemul fiscal fragil este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. Cel care si propune s verifice dac agentul economic a stabilit o sum corect privind T.V.A. pe care el trebuie s o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are dect s calculeze valoarea adaugat prin nsumarea elementelor componente si s-i aplice cota de T.V.A. Deoarece T.V.A. calculat c diferenta ntre taxa aferent iesirilor (facturrilor) si cea corespunztoare intrrilor (cumparrilor) nu este taxa aferent valorii adugate pentru productia realizat ntr-o anumit perioad, trebuie mai inti fcute unele corectii att la T.V.A. colectate, ct si a celei deductibile pentru a exista comparabilitate ntre cele dou metode de calcul. Conditiile se refer la: scderea din T.V.A. deductibil a taxei aferente cumprrilor de active imobilizate influentarea T.V.A. deductibile cu taxa aferent diferentelor dintre soldul final si cel initial al stocurilor; se scade taxa aferent soldurilor finale si se adaug cea aferent soldurilor initiale influentarea T.V.A. colectat cu taxa aferent diferentei dintre soldul final al iesirilor si cea aferent soldului initial al iesirilor; se adaug taxa aferent soldului final si se scade cea aferent soldului initial Folosind metoda de determinare a T.V.A. pe baza aplicrii cotei de impozitare asupra valorii adugate obtinut prin nsumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dac agentul economic n cauza a efectuat vreo evaziune fiscal prin: nscrierea n registrul de cumprri a unor facturi fictive pentru a majora T.V.A. deductibil si a micsora sau elimina datoria agentului economic fat de bugetul de stat privind acest impozit nenscrierea n registrul de vnzri a unor facturi emise de agentul economic sau nentocmirea unor documente legale privind vnzrile agentului economic Verificarea concordantei taxei datorate pentru activitatea desfsurat de un agent economic, stabilit prin cele dou metode se poate face pe diferite perioade de timp, mergnd de la o lun la un an de zile. n cazul unui agent economic care are si activitate de export este necesar o corectie suplimentar a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculat

pe baza de valoare adugat. De asemenea, verificarea este ngreunata n cazul agentilor economici care lucreaz cu mai multe cote, deoarece ajustrile se complic.

5. ORGANELE COMPETENTE N COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE

Lipsa unui control bine organizat si dotat cu un personal priceput si corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. Pentru organizarea si functionarea controlului financiar si Grzii Financiare, la 22 martie 1991 s-a adoptat legea nr.30, publicat n M.O. al Romniei nr.64 din 27 martie 1991. n conformitate cu art.1 din legea 30/1991, Ministerul Finantelor, n numele statului efectueaz aparatul specializat controlulului si administrrii mijloacelor financiare ale organelor centrale si locale, ale administratiei de stat, precum si ale institutiilor de stat si verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfsurat de ctre regii autonome, societti comerciale si alti agenti economici n legtur cu ndeplinirea obligatiilor acestora fat de stat. Cel de al doilea aliniat al aceluiasi articol mentioneaz c aparatul specializat al Ministerului Finantelor actioneaz operativ pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si infractiunilor la regimul fiscal, vamal si de preturi, lund msurile prevzute de lege. n art.4 se precizeaz c controlul financiar al statului se organizeaz si functioneaz n Ministerul Finantelor si se realizeaz prin Directia General a controlului financiar de stat si Garda Financiar.
Prin lege, atributiile ce revin Directiei Generale a controlului financiar de stat si unittilor subordonate acesteia sunt:

controleaz administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru cheltuielile de functionare si ntretinere a organelor centrale si locale ale administratiei de stat si unittilor finantate de la buget ;

controleaz utilizarea fondurilor acordate de ctre stat pentru realizarea de investitii de interes general, subventionarea unor activitti si produse si pentru alte destinatii prevzute de lege; verific folosirea mijloacelor si a fondurilor din dotare si respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome si a societtilor comerciale cu capital de stat; verific exactitatea si realitatea nregistrrilor n evidentele prevzute de lege si de actele de constituire a societtilor comerciale si a celorlalti agenti economici, urmrind stabilirea corect si ndeplinirea integral si la termen a tuturor obligatiilor financiare si fiscale fat de stat; ndeplineste si alte atributii de control stabilite potrivit legii n sarcina Ministerului Finantelor;

De asemenea, sunt reglementate si atributiile Grzii Financiare:

aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor si taxelor;

respectarea normelor de comert, urmrind s mpiedice activittile de contraband si orice procedee interzise de lege; s verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative, pe timpul tranportului, precum si n locurile de desfsurare a unor activitti de productie, prestri de servicii, acte si fapte de comert, cnd exist indicii de sustragere de la ndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege; s verifice registrele sau orice alte documente din care rezult ndeplinirea obligatiilor fiscale; s constate contraventii si s aplice sanctiunile corespunztoare; s sesizeze organele de urmrire penal n legatur cu infractiunile constatate cu ocazia exercitrii atributiilor de serviciu.

n urma constatrilor rezultate din controlul financiar, Ministerul Finantelor are dreptul n conformitate cu dispozitiile art.7 din legea nr. 30/1991 s dispun: a) luarea de msuri n vederea nlturrii si prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administratiilor centrale si locale, precum si a regiilor autonome; b) corectarea si completarea bilanturilor contabile si vrsarea la buget a impozitelor si a altor venituri legal datorate statului; c) aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor legale n domeniul preturilor si tarifelor; d) suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-contabile si fiscale. Nerespectarea, neducerea la ndeplinirea la termen a dispozitiilor date prin actul de control ncheiat de organul financiar-fiscal constituie n sistemul legii nr. 87/1994 contraventie si se sanctioneaz ca atare.

[1] Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, publicata n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 672/27 iulie 2005 [2] Patroi, D., Consideratii cu privire la reglementarile legii nr. 241/2005, referitoare la prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, studiu publicat nREVISTA FINANE PUBLICE sI CONTABILITATE nr. 3/2007, p.17