CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8

MOD DE LUCRU CURPINS 1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza i funcionarea conturilor 3. Abordri internaionale i naionale privind evaluarea imobilizrilor corporale n contabilitate 4. Contabilitatea operaiilor privind intrrile de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobilizrilor necorporale pri prisma IAS 38 Imobilizri necorporale 7. Contabilitatea operaiilor privind amortizrile 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizrile 9. Contabilitatea operaiilor privind ieirile 10. Particulariti privind contabilitatea imobilizrilor financiare REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV NTREBRI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobilizrilor corporale n contabilitate Intrrile de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii Creterea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Scoaterea din funciune Vnzarea Titluri de participare Creane imobilizate

Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor

Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie

1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele - cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile, consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(1)nvare Rezumat i cuvinte cheie (3)Conultare bibliografie suplimentar (4)ntrebri

(5)Teste de autoevaluare

(6)Studii de caz, exerciii

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se difereniaz la rndul lor n trei grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de aciuni sau pri sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societi comerciale sau ageni economici. Subliniem c deinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influene notabile sau a unui control n gestiunea societilor emitoare de titluri. Creanele imobilizate sunt drepturile generate de operaia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o relaie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are intenia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare.

2. ANALIZA I FUNCIONAREA CONTURILOR

Evidena existenei i micrii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit Conturi de active imobilizate. CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZRI 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate 2052 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare obinute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobilizri necorporale 21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotiv, echipamente de producie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 23 IMOBILIZRI N CURS 231 Imobilizri corporale n curs 2311 Amenajri de terenuri i construcii 2312 Instalaii tehnice i maini 2313 Alte imobilizri corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322 Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare

2633 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferenmt mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creane legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2677 Aciuni proprii active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute de filiale din cadrul grupului 2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28 AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale 291 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construciilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale 293 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor n curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului

2962 2963 2964 2965 2966 2967 2968 2969

Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de interese de participare Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interesele de participare Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii active imobilizate Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate

Sunt conturi de bilan sau situaie (inventar); ca modele de eviden i calcul ele furnizeaz informaia de cunoatere i control gestionar asupra situaiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur informaia de completare a bilanului contabil. Preul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunztor valorii contabile de intrare cu urmtoarele semnificaii: a) valoarea rmas actualizat aferent fiecrui activ imobilizat care a fost reevaluat n conformitate cu hotrri ale Guvernului; b) costul de achiziie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) preul de achiziie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizrilor financiare; d) costul de producie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial; e) valoarea actual pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea adunrii generale a asociailor la societile comerciale, respectiv a consiliului de administraie la regiile autonome, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare; f) valoarea de aport acceptat de pri, pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat prin expertiz; g) valoarea nominal sau de lichiditate din momentul derulrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate. nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o funcie contabil de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz cheltuielile activate n cazul imobilizrilor necorporale, intrrile de bunuri imobile n cazul imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor ntreprinderi, depozitele i cauiunile vrsate, respectiv creanele imobilizate n cazul imobilizrilor financiare. n creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobilizri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ieirile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare n cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor evideniaz activele imobilizate aflate n inventarul unitii patrimoniale. Contabilitatea analitic a activelor imobilizate se difereniaz n funcie de felul imobilizrilor: necorporale, corporale i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizri se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrri sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situaia concesiunilor i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel, vad, debuee) n cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobilizri necorporale etc. n contabilitatea analitic terenurile sunt evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele. n ceea ce privete contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ine pe fiecare obiect de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Conturile de imobilizri financiare se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare fiecrui portofoliu de titluri de valoare, n cazul titlurilor imobilizate, i pe fiecare ter persoan n cazul creanelor imobilizate. n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse i conturile de amortizri privind imobilizrile i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor. Conturile de amortizri, reunite n grupa 28 Amortizri privind imobilizrile au funcie contabil de pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea

aferent imobilizrilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint amortizarea calculat asupra activelor imobilizate. Amortizarea aferent imobilizrilor se nregistreaz distinct n contabilitate, pe categorii i obiecte de eviden ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt evideniate prin conturile ncadrate n grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerciiului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiecrui exerciiu sau la ieirea din patrimoniu a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORDRI INTERNAIONALE I NAIONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE N CONTABILITATE

n legtur cu evaluarea imobilizrilor corporale prezint interes redarea unor aspecte de detaliu aa cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Internaional nr.16 Imobilizri corporale privind contabilitatea imobilizrilor. Un element al terenurilor i mijloacelor fixe care este recunoasct ca activ trebuie msurat iniial la costul su. Costul unui element al terenurilor i mijloacelor fixe este format din preul de cumprare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul preului de cumprare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri iniiale de livrare i manipulare; (c) costuri de montaj; (d) onorariile arhitecilor i inginerilor etc. (e) Costurile estimate pentru demontarea i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente. Cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor i mijloacelor fixe, numai dac ele pot fi direct atribuite achiziionrii activului sau punerii n funciune a acestuia. n mod similar, costurile de constituire i costurile care preced producia nu sunt parte a costului activului, numai dac ele sunt necesare pentru punerea n funciune a activului. Pierderile iniiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute ca i cheltuial. Costul unui mijloc fix construit n regie proprie este determinat folosind aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de producie a acelui activ destinat vnzrii (vezi IAS 2 Contabilitatea stocurilor). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acesteui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu este inclus n costul activului. IAS 23 Costurile ndatorrii, stabilete criteriile care trebuie ndeplinite nainte ca i cheltuiala cu dobnda s fie inclus n costul mijlocului fix. Valoarea contabil a terenurilor i mijloacelor fixe poate fi diminuat cu valoarea corespunztoare a subveniilor guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental. Exemplu. n anul N o societate A achiziioneaz de la alt societate B o linie tehnologic pentru extracia ieiului, durata de via util 15 ani, amortizat liniar. Cheltuielile legate de achiziie sunt: Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei Cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 16 000 000 lei ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei. Costul de achiziie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea, mutarea i restaurarea activului (IAS 37) 30 000 000 lei COST DE ACHIZIIE 109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial mbuntete starea respectivului activ fa de performana estimat iniial. Exemple de mbuntiri care duc la creterea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via util, incluznd sporirea capacitii acesteia; (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a obine mbuntiri substanialew ale capacitii produciei; (c ) adoptarea unui nou proces de producie care permite reducerea substanial a cxosturilor de exploatare estimate iniial. Cheltuielile privind reparaiile sau ntreinerea terenurilor i mijloacelor fixe sunt fcute cu scopul de a obine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se ateapt s le obin pe baza performanelor estimate iniial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntreinerii sau al reparaiilor generale pentru terenurile i mijloacele fixe se nregistreaz drept cheltuial, atunci cnd, mai degrab restabilete dact mbuntete performanele estimate iniial Unele componente importante din cadrul terenurilor i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; interiorul unui avion (scaunele i tapieria) necesit nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru nlocuirea i renovarea unei componente este contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden. Evaluarea ulterior recunoaterii iniiale Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferene din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaloare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare. . Valoarea amortizabil a unui element de terenuri i mjiloace fixe trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre ntreprindere. Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ.

Durata de via util a unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este necesar i modificarea estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat. Un element al terenurilor i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan, atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos di uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii acestuia. Ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element de terenuri i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau ca i cheltuial n contul de profit i pierdere. Pentru contabilitatea din Romnia, potrivit Legii nr.15/1994 i Ordinului Ministrului Finanelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat i imobilizat n active corporale (mijloace fixe) se stabilete n funcie de valoarea de intrare, cu urmtoarele semnificaii concrete: a) valoarea rmas actualizat, stabilit n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active i pasive ca urmare a unificrii cursurilor de schimb ale leului i regimului de preuri i tarife n aceste condiii, la data nregistrrii n contabilitate a operaiunii de reevaluare. Ulterior la hotrrea de mai sus s-a adugat Hotrrea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i modificarea capitalului social; b) preul de achiziie (dup prerea noastr costul de achiziie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) costul de producie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial. Acest cost cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, cota cheltuielilor indirecte de producie determinate i repartizate raional (proporional cu gradul de folosire a activitii) asupra produsului fabricat sau construit i dobnzile aferente perioadei de fabricaie, n cazul bunurilor materiale i lucrrilor cu ciclu lung de fabricaie; d) valoarea de pia, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i pe baza aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, la societile comerciale respectiv consiliul de administraie la regiile autonome sau instituii publice, innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i gradul de uzur fizic a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiz; f) valoarea determinat prin nsumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din cheltuielile comune efectuate n limita sumelor prevzute n devizul general n cazul investiiilor puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Aceast valoare se stabilete pe baza procesului - verbal de predare - primire ncheiat ntre constructor i beneficiar. La terminarea investiiilor i trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin prin adugarea eventualelor cheltuieli efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului - verbal de punere n funciune; g) valoarea reevaluat de ctre agenii economici primitori n conformitate cu prevederile Hotrrii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate n administrarea instituiilor publice la data de 1 ianuarie 1994 i transferate societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i regiilor autonome; h) valoarea obinut prin nmulirea numrului de metri al adncimii de la care se exploateaz, cu preul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare spate n condiii asemntoare, n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru explorri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate i vor fi folosite n scopuri de producie. Pentru sondele de iei i gaze provenite din lucrrile de foraj executate n vederea explorrii i prospeciunii geologice valoarea de intrare se stabilete n aceleai condiii ca mai sus;

i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie (dotare cu cale ferat, aeraj, alte dotri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrri miniere, executate pentru explorri i prospeciuni geologice care au dat rezultate; j) costul de producie al animalelor pentru carne la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic, pentru animalele de reproducie; k) n cazul n care s-au executat lucrri de modernizare sau de adugare a unor accesorii, aparate de msurare sau control, ori alte pri componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include n valoarea contabil de intrare, majornd-o n mod corespunztor.

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND INTRRILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale i corporale se poate realiza prin aporturile n natur ale proprietarilor, achiziionate cu titlu oneros, construcia i producia proprie, obinute cu titlu gratuit prin donaie sau plusuri la inventar, precum i prin asocierea, fuziunea sau achiziia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistrrile proprii intrrilor de imobilizri necorporale i corporale. Nu sunt prezentate operaiile privind aporturile n natur, deoarece ele au fost redate la contabilitatea operaiilor specifice capitalului. 1. n cazul intrrii prin achiziie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se ntocmete procesul - verbal corespunztor naturii i destinaiei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul - verbal de recepie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale etc.); b) procesul - verbal de recepie provizorie, n cazul utilajelor care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice; c) procesul - verbal de punere n funciune, pentru utilajele i instalaiile care necesit montaj, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul - verbal de constatare final, pentru sondele de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea: = 20 i 21 404 Imobilizri necorporale i corporale Furnizori de imobilizri (pentru costul de achiziie) (pentru costul de achiziie plus TVA de dedus) 4426 TVA - deductibil Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:

valoarea la pre de cumprare cheltuieli de transport facturate de furnizor TVA - deductibil 19% avans acordat TVA la avans
Valoare net de plat: a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 4 000 000 lei = 2322 512 Avansuri acordate pentru Conturi curente la bnci instalaii tehnice i maini Total factur:

10 000 000 lei 500 000 lei 1 995 000 lei 12 495 000 lei 4 000 000 lei 760 000 lei 7 735 000 lei 4 760 000 lei

4426 TVA - deductibil b) recepia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.: 10 500 000 lei = 12 495 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de (maini, utilaje i instalaii imobilizri de lucru) 1 995 000 lei 4426 TVA - deductibil c) achitarea furnizorului, cu reinerea avansului acordat pe baz de cec bancar: 12 495 000 lei = 4 000 000 lei 404 2322 Furnizori de imobilizri Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 4426 TVA - deductibil 760 000 lei 512 Conturi curente la 7 735 000 lei bnci Conturile creditoare se difereniaz n funcie de sursa de constituire a fondului, amortizri, rezultate, sau alte surse dect amortizarea. 2. Pentru imobilizrile necorporale i corporale obinute din producie proprie, nregistrarea efectuat pe baza bonului de predare i a procesului - verbal de recepie corespunztor pentru costul de producie este: = 20, 21, 23 72 Imobilizri necorporale, corporale i imobilizri n Venituri din producia de imobilizri curs Cheltuilelie efectuate cu producia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe msura angajrii lor. La nchiderea exerciiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Remarc. Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri constituie o livrare a ntreprinderii pentru sine i, n principiu, este pasibil de TVA. Exigibilitatea i deductibilitatea TVA se nregistreaz cu ocazia primei utilizri a bunului. n Normele privind aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 se arat c este asimilat cu livrrile de bunuri i servicii, preluarea de ctre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. nregistrarea TVA exigibil i deductibil se face prin formula contabil: = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Remarc. TVA poate fi deductibil 100 % sau ntr-o anumit proporie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibil se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat, = 20 sau 21 4426 Imobilizri necorporale i corporale TVA - deductibil Exemplu. ntreprinderea realizeaz n regie o cldire n condiiile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortizri 1 500 000 lei dobnzi la credite de finanare a investiiei 500 000 lei 5 500 000 lei TOTAL b) costul de producie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint astfel: cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei 3 300 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE

760 000 lei

cheltuieli indirecte de producie repartizate (toate sunt variabile) TOTAL COST DE PRODUCIE Dobnzi capitalizate Cheltuieli generale de administraie (costul perioadei) Reflectarea operaiilor n contabilitatea financiar se prezint astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei = 601 301 Cheltuieli cu materii prime Materii prime 1 000 000 lei 1 500 000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 212 Construcii = =

1 300 000 lei 4 600 000 lei 500 000 lei 400 000 lei 2 500 000 lei 1 000 000 lei 1 500 000 lei

421 Personal salarii datorate 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

500 000 lei 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung b) recepia i punerea n funciune a cldirii, la cost de producie: 4 600 000 lei = 4 600 000 lei 212 722 Construcii Venituri din producia de imobilizri corporale i: 874 000 lei = 874 000 lei 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit la deschiderea exerciiului. Se presupune c acest raport este de 80 %: 174 800 lei = 174 800 lei 212 4426 Construcii TVA - deductibil 874 000 lei ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei Remarc. n PCG prorata din TVA deductibil, devenit nedeductibil se nregistreaz n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Problema care se ridic este cea a investiiilor n curs, al cror proces continu n exerciiul urmtor. Lucrrile executate n cursul exerciiului, recepionate la nchiderea exerciiului, fr ca investiia s fie terminat, sunt nregistrate prin formula: = 23 72 Imobilizri n curs Venituri din producia de imobilizri (dac sunt executate n regie) 404 Furnizori de imobilizri (dac sunt executate de teri) Aceeai nregistrare se efectueaz n exerciiul urmtor pentru continuarea procesului investiional. La recepia investiiilor terminate i trecute n categoria imobilizrilor puse n funciune se face nregistrarea, = 20 sau 21 23 Imobilizri necorporale i corporale Imobilizri n curs i = 4426 4427 TVA - deductibil TVA - colectat Pentru studiu se poate reine i nregistrarea de tipul: = 20 sau 21 23

500 000 lei

Imobilizri n curs (pentru lucrrile executate n exerciiile anterioare) 72 Venituri din producia de imobilizri sau 404 Furnizori de imobilizri (pentru lucrrile executate n exerciiul curent cnd s-a terminat investiia) Remarc. Pentru contabilitatea imoblilizrilor prin achiziie sau producie proprie se poate folosi i varianta n care n toate cazurile intrrile s tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizri n curs. Dup prerea noastr, o asemenea soluie are argumentaia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce msur se termin i pune n funciune obiectivul de investiii pn la nchiderea exerciiului nu se valideaz n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs rspunde la cerina: nainte ca imobilizarea s fie terminat i pus n funciune, nici o amortizare nu este calculat n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizri n curs se asigur transparena informaiei privind amortizarea imobilizrilor i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de funcionare pentru taxa pe valoarea adugat aferent mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri i servicii achiziionate nainte de punerea n funciune a unui obiectiv de investiii. n caz de eec al produciei de imobilizri, operaia de constatare este reflectat prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare cu amortizrile i provizioanele i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobilizri n curs. Totodat, se transfer la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare. 3. Intrrile de imobilizri prin aport n natur, pe baza procesului - verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport: = 20 sau 21 1012 Imobilizri necorporale i corporale Capital subscris vrsat (valoarea de aport) (valoarea nominal) 1042 Prima de aport (prima de aport) 4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recepie: = 20 sau 21 131 Imobilizri necorporale i corporale Subvenii pentru investiii

Imobilizri necorporale i corporale

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu fore proprii Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept component pentru un mijloc fix construit cu fore proprii. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. nregistrrile contabile sunt de tipul: a) nregistrarea consumurilor: = 231 Clasa 3 Imobilizri corporale n curs Conturi de stocuri b) recunoaterea mijlocului fix: = 21 231 Imobilizri corporale Imobilizri corporale n curs

5.2. Creterea valorii contabile prin modernizare Aa cum prevd standardele contabile internaionale este greu s se determine dac cheltuielile ulterioare punerii n funciune i care privesc mijloacele fixe constituie modernizri - i trebuie nregistrate la imobilizri - sau reparaii i trebuie nregistrate la cheltuieli. Aa cum s-a mai artat, numai cheltuielile care contribuie la creterea capacitii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s fie incluse n valoarea contabil de intrare, mrind-o n mod corespunztor. Ca exemple se pot meniona: creterea duratei de serviciu normal a mijloacelor fixe, sporirea capacitii de producie, o ameliorare substanial a calitii produciei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz similar intrrilor de imobilizri prin construcie sau producie proprie. O Remarc. n cadrul creterii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup prerea noastr, i nlocuirea unei pri majore a mijlocului fix cu o alt parte similar dar superioar din punct de vedere calitativ. Exemplu. Se consider un mijloc fix pentru care nainte de nceperea activitii, se nlocuiete o pies n valoare de 11.000.000 lei, nlocuire care conduce la creterea capacitii de producie cu 30 % i la scderea consumului de energie cu 20 %.Nefuncionnd la parametrii iniiali, societatea decide nlocuirea unor piese n valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei. a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop creterea capacitii de producie cu 30 % i reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se ateapt creterea creterea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei = 11 000 000 lei 2131 404 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri (maini, utilaje i instalaii de lucru) b) piesele de schimb care nu mbuntesc performanele iniiale vor fi recunoscute drept cheltuieli: b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite: 10 000 000 lei = 10 000 000 lei 6024 3024 Cheltuieli privind piesele de Piese de schimb schimb b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei = 3 000 000 lei 628 401 Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori executate de teri

6. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Cercetarea este o investigaie original i planificat efectuat n perspectiva dobndirii de noi cunotine tiinifice sau tehnologice, precum i a unei mai bune nelegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de planificare sau proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii acestora. O pia activ este o pia unde exist condiiile urmtoare: a) elementele comercializate sunt omogene; b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i c) preurile sunt cunoscute de ctre public.

Condiiile recunoaterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse i (3) existena beneficiilor economice viitoare. (1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. (2) Controlul .O societate controleaz un activ dac aceasta poate obine beneficii economice viitoare din resursa respectiv i, de asemenea, dac poate restriciona accesul altora la beneficiile respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. Un activ necorporal trebuie msurat iniial la cost. COSTUL DE ACHIZIIE. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, inclusiv: (a) orice taxe i impozite nereturnabile; (b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndatorrii. Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu valoarea just a activului. Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei se bazeaz pe valoarea sa just la data achiziiei. COSTUL DE PRODUCIE. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile pentru recunoatere se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: o faz de cercetare; i o faz de dezvoltare. Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi fost realizat numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Exemple de activiti de cercetare: activiti desfurate n scopul obinerii de noi cunotine; cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbuntite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, n aa fel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existena unei piee pentru produsele obinute de acel activ necorporal sau pentru nsui activul necorporal respectiv sau, dac este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existena resurselor tehnice, financiare i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal; i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea preproducie sau prefolosire a prototipurilor i modelelor; designul uneltelor i matrieior care implic tehnologie nou; designul, construcia i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile

noi sau mbuntite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include: cheltuiala cu materialele i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz rezonabil pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin ineficienele identificate n fazele de nceput i n pierderile din exploatarea iniial, aprute nainte ca un activ s realizeze performana planificat cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului. Recunoaterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut direct n contul de profit i pierdere atunci cnd este efectuat, cu excepia cazului n care:face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; sau elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi de tipul unei achiziii i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobilizri corporale; cheltuielile cu activitile de specializare;cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate; i che1tuielile cu mutarea i reorganizarea parial sau total a unei societi. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care: este probabil c aceast cheltuial s permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial; i aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul de perforrnan stabilit iniial. Datorit naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s se determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau menin beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat costul unui activ necorporal. Exemple.Se presupune c o societate comercial efectueaz urmtoarele operaii legate de imobilizrile necorporale ncepnd cu anul 2001: A) Achiziioneaz un program informatic ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 50.000.000 lei, durata de via util 3 ani i licena corespunztoare n valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani. B) Societatea analizat are ca parte a activitii sale i activitatea de cercetare dezvoltare realizat prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercetri B1) Ea demareaz un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel: 01.01.2001 31.01.2001-activiti desfurate pentru obinerea de noi cunotine 20.000.000 lei, 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare 8.000.000 lei; 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei; 1.12.2001-31.12.2001- designul, construcia i testarea preproduciei 50.000.000 lei; 01.01.2002-30.03.2002-construcia i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei. B2) Achiziia de la centrul de cercetri a studiului Tehnologie pentru obinerea produsului X n valoare de 50.000.000 lei. C) n anul 2003 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou faz, cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 14.000.000 lei. D) Planific cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la nceputul fiecrui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se atepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) s creasc la 180.000.000 lei timp de 4 ani.

E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil 25.000.000 lei, amortizare nregistrat 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 6.000.000 lei din care materiale 1.000.000 lei i salariale 5.000.000 lei. F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total a cheltuielilor de cercetare fiind estimat la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 i le va recunoate drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou componente (condiiile pentru recunoaterea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urmrite separat: 50 000 000 lei = 65 000 000 lei 208 404 Alte imobilizri necorporale Furnizori de imobilizri 15 000 000 lei 2051 Concesiuni, brevete, licene. mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate B1) a)Separarea activitilor desfurate n activiti de cercetare i dezvoltare: DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE 01.01.2001activiti desfurate pentru obinerea de noi 31.01.2001 cunotine 20 000 000 lei, 01.02.2001evaluarea i selecia final a aplicaiilor din 20.07.2001cercetare 8 000 000 lei; 21.07.200130.11.2001cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15 000 000 lei;

01.12.2001designul, construcia i testarea preproduciei 31.12.2001 50 000 000 lei; 01.01.2002construcia i testarea unei alternative alese 31.01.2002 12 000 000 lei. TOTAL 43 000 000 62 000 000 Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci cnd este efectuat. Prin urmare n perioada 01.01.2001-3011.2001 se va nregistra: 43 000 000 lei = 43 000 000 lei 614 5121 Cheltuieli cu studiile i Conturi curente la bnci cercetrile Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac ndeplinete anumite condiii . 1) nregistrarea produciei n curs la sfritul anului 2001: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 233 721 Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de imobilizri necorporale 2) nregistrarea produciei n curs n anul 2002: 12 000 000 lei = 12 000 000 lei 233 721 Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de imobilizri necorporale 3) ncheierea produciei la 31.01.2002: 62 000 000 lei = 62 000 000 lei 203 233 Cheltuieli de dezvoltare Imobilizri necorporale

n curs B2)Tot conform meniunii de mai sus, achiziia studiului genereaz nregistrarea: 50 000 000 lei = 50 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazurilor dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a menine activul la standardul iniial de performane: 14 000 000 lei = 14 000 000 lei 203 404 Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizri D) METODA CAPITALIZRII METODA RECUNOATERII DREPT CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu anul 1 a) nregistrarea plii cheltuielilor anuale de publicitate (45 000 000 lei5) = 225 000 000 lei 2051 b)Plata anual: 401 = = 401 5121 225 000 000 45000000lei 623 = 5121 45000000 lei

c) Amortizarea pe durata estimat de cretere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei = 56250000 lei 6811 2805 Efectul asupra profitului anual va fi. Profit brut -Cheltuieli cu amortizarea Profit brut total nregistrat n 4 ani 180 000 000 lei 56 250 000 lei 123 750 000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. 180 000 000 lei Profit brut -Cheltuieli cu 45 000 000 lei publicitatea Profit brut total 135 000 000 lei nregistrat n 4 ani

E) E1)Scoaterea din eviden a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei = 2808 208 Amortizarea altor imobilizri Alte imobilizri necorporale necorporale 3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei = 6588 302 Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 Personal salarii datorate E3)nregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei = 302 7588 Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

25 000 000 lei

1 000 000 lei 5 000 000 lei 8 000 000 lei

F) Valoarea total estimat Amortizarea cumulat (30 000 000 lei/5ani 3) = Valoarea net contabil nregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare: 18 000 000 lei = 2805 203 Amortizarea concesiunilor, Cheltuieli de dezvoltare brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i alte drepturi i valori similare 12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile

30 000 000 lei 18 000 000 lei 12 000 000 lei 30 000 000 lei

7. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND AMORTIZRILE 7.1. Delimitri Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: a)amortizarea ca proces de corecie a valorii imobilizrilor. Amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corecia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor. Cteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale, sunt semnificative : a) amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imoblilzrii supuse amortizrii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare se bazeaz, n general, pe experiena furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual; e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente; f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate;

h) ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat ealonat asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional nscris n principiile i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii obinute i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizrii toate imobilizrile corporale i necorporale, cu excepiile: lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile inclusiv cele mpdurite, cu excepia terenurilor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare cumprare, inclusiv prin despgubiri n cazul exproprierilor. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie sunt scutite de calculul amortizrii pn la trecerea pe rod a plantaiilor tinere i cinci ani a plantaiilor de protecie. De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excepia prevzut n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii: Dac se constat o depreciere ireversibil acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani); n funcie de volumul activitii obinute i n funcie de rata dobnzii.

7.2. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare Duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile. Remarc. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat rmas. Ea se determin pe baza relaiei:

DUR = 1 -

DSC DU DS

n care: DUR - reprezint durata normal de utilizare rmas, n ani; DSC -durata se serviciu consumat de la data punerii n funciune a mijlocului fix i pn la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finanelor potrivit crora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal de utilizare rmas = durata normal de utilizare rmas la 01.01.1994 determinat potrivit relaiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus menionat.

ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Competenele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii generale a acionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre Ministerul Finanelor, la propunerea adunrii generale a acionarilor. Amortizarea liniar const din calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:

Amortizarea anuala Valoarea contabila Rata anuala a amortizarii (Cota medie anuala de amortizare) (anuitatea amortizarii) = de intrare
Rata anuala a amortizarii = 100 Durata normala de utilizare

O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZRII. Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Exemplu. Dac un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin 5 ani,

Prorata temporis =

100 285 zile folosire 5 360 zile folosire anuala

100 285 5 360

Anuitatea amortizarii = 900 000

Dac se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun dac operaia se produce pn n ziua de 15 i se exclude n situaia n care operaia se produce dup 15 ale lunii. Similar se procedeaz la ieire. Nu este exclus nici varianta n care se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia i se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii, aa cum se desprinde din textele legale i reglementate din ara noastr, este cea consemnat n documentele de recepie (procesul verbal de recepie, procesul verbal de punere n funciune, procesul verbal final de constatare) i se identific, dup caz, cu data achiziionrii, data terminrii montajului sau terminrii construciei, dataterminrii probelor tehnologice sau darea n producie (sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondele de injecie i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv - const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii: 1,5 dac durata normal de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este ntre 5 -10 ani i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat. Aplicarea se face pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani de funcionare rmai. i pentru acesat metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: fr influena uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31.XII.1993 i cu influena uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe

intrate n funciune dup 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat normal de funcionare de pn la cinci ani, inclusiv, se aplic varianta AD1. n continuare se prezint cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv. Exemplul1 AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2002, a crui valoare contabil de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint astfel: Exerciiul Valoarea Amortizarea Valoarea Amortizarea de intrare liniar rmas degresiv i liniar 0 1 2 3 4 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se amortizeaz 49.000 lei. Dup prerea noastr, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tk) este dezvluit pe baza formulei:

tk = (Dn + 1 ) unde: Dn durata normal de folosire Ra rata amortizrii degresive Pentru cazul concret de mai sus:

100 Ra

tk = ( 5 + 1 ) -

100 100 =6 = anul 3 30 30

Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei i durata normal de utilizare de 10 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata medie anual de amortizare degresiv: Ra = Ra k k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual liniar de amortizare

Ra rata anual de amortizare degresiv:

Ra =

100 2 = 20 % 10 ani 100 100 DUR = = = 5 ani Ra 20

c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani

Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare rmas 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10 Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat normal de utilizare 15 ani: a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat n funcie de cota medie anual de amortizare degresiv (DUR): Ra =

100 2,5 = 16,7 15 100 DUR = =6 16,7

c) durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel: Ani Amortizare Valoare rmas 1 1 000 000 16,7 = 167 000 2 833 000 16,7 = 139 111 3 693 889 16,7 = 115 879 4 578 101 16,7 = 96 335 5 481 675 : 5 = 96 335 6 385 340 : 4 = 96 335 7 289 005 : 3 = 96 335 8 192 670 : 2 = 96 335 9 = 96 335 96 375 10

833 000 693 889 578 010 481 675 385 340 289 005 192 670 96 335 0

15 Amortizarea accelerat const n calcularea i includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pn la 50 % din valoarea contabil de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciiile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas.

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciiul N, este de 600.000 lei, durata normal de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortizrii, n condiiile n care prorata este calculat n funcie de numrul luni folosire, se prezint astfel: Exerciiul Amortizare calculat N = 250 000 lei 600 000 50 % 10/12 N+1 = 50 000 lei 600 000 50 % 2/12 = 62 500 lei 300 000 25 % 10/12 TOTAL 112 500 lei = 75 000 lei N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 12 500 lei N+5 300 000 25 % 2/12 Pentru echipamentele tehnologice, respectiv maini, utilaje i instalaii de lucru, computere i echipamente periferice ale acestora, puse n funciune dup data intrrii n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din relaiile de calcul lipsete valoarea rezidual. Este o reglementare n spiritul IAS 16 Imobilizri corporale care prevede c valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Dac valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii. Ultima precizare se regsete, parial i ntr-o form discutabil, n regimul de amortizare din Romnia, n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ieiri este utilizat pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funciune, precum i a valorii rmase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achiziionat la 31.12.N-1 pentru preul de 50.000 000 lei, amortizat liniar n 5 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000.000 lei. Cost de achiziie 50.000.000 lei Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 40.000.000 lei Anuitatea amortizrii =

40 000 000 lei = 8 000 000 lei 5 ani

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziionat pentru preul de 70.000.000 lei i este amortizat liniar n 12 ani; la sfritul duratei de via utile, valoarea rezidual estimat este 10.000.000 lei. La nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condiiilor de utilizare durata de via util estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000.000 lei. Cost de achiziie 70.000.000 lei Valoarea rezidual 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil 60.000.000 lei Amortizarea anual 5.000.000 lei (60.000.000 lei / 12 ani) Amortizarea cumulat pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea rmas (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei Valoarea rezidual 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil 50.000.000 lei Durata rmas (7 ani 3 ani) 4 ani Amortizarea anual (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

7.3. Amortizarea n funcie de unitile produse

Se utilizeaz n cazul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor exploatrilor la zi - pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul folosite sunt: Vr si A = Az C Az = R n care: Az - reprezint amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil; Vr-valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.IV.1992 i valoarea rmas reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune la 1.IV.1992; R- rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; A-amortizarea anual; C- extracia anual de substan mineral util, n mii tone. Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone, extracia anual 500 mii tone:

5 000 000 1 000 = 500 lei/1 000 tone 10 000 mii tone A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu exploatare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor, Vr Az = R1 + R2 + ... Rn Az =
A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn n care, R1, R2Rn reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta central respectiv iar C1R1, C2R2 CnRn extracIa anual de substan mineral util pe fiecare min. Aa cum se arat n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru decopert; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimbri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare Lectur cu titlu de informare

Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante dect cele dou adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar care se aplic la valoarea rmas de amortizat cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual estimat. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal de utilizare 5 ani, valoarea rezidual 80.000 lei. Rata amortizrii dup media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%.

Tabloul de amortizare se prezint astfel: Amortizarea Amortizarea cumulat Valoarea rmas anual de amortizat 0 1 2 3 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0 O alt variant este cea Softy, adic a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin denumit i metoda bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile. Aplicarea acestei variante implic urmtoarele relaii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Anul Exemplu. Dac activul fix se folosete 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. b) determinarea anuitii amortizrii:
Anul 1 2 5

5 ; 15 4 600 000 ; 15
600 000 600 000

1 . 15 Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizrii
progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizrii este egal cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei O relaie de calcul a anuitii amortizrii (Aa) progresive este i cea de forma: X (T + X) Aa = VCI 2

2T

unde:
x- reprezint anul de folosire; T-durata normal de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situaia se prezint astfel: 1 (5 + 1) Aa = 600 000 = 72 000 lei 2 5 2
Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe. O metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil pentru articole mai puin scumpe i cu via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n acest caz este de forma:

Deprecierea Soldul Soldul Intrarile in = initial + cursul perioadei - final totala

7.5. Contabilitatea amortizrii

Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: = 681 28 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i Amortizri privind imobilizrile provizioanele Aa cum s-a artat mai nainte, pentru repartizarea costului imobilizrilor corporale pe mai multe exerciii prin intermediul amortizrii se utilizeaz mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat n anumite condiii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produciei i cele dou metode de amortizare regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante i metoda cotelor descresctoare. Metoda liniar. Atunci cnd se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a activului (costul) este repartizat uniform pe durata estimat de funcionare a activului. Metoda liniar se bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunztoare fiecrui exerciiu se calculeaz prin mprirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual estimat) la numrul de exerciii contabile din durata estimat de funcionare a activului. Cota de amortizare este aceeai n fiecare an. Metoda produciei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan n procesul de amortizare. Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei: Cost valoare rezidual Uniti de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produciei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz durata de funcionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu, numrul de articole produse poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul de ore de funcionare. Metoda produciei se aplic atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii n anii iniiali i valori mai mici n anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer servicii mai multe i mai calitative n primii ani ai duratei lor de funcionare. Repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul corespondenei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) in cont i de faptul c schimbarea continu a tehnologiilor determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile invenii i produse au drept rezultat uzura moral a echipamentelor achiziionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, n timp, cheltuielile privind reparaiile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea i reparaiile (nsumate) rmn relativ constante n timp. Rezult n mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsumai anii din durata de funcionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracii care se nmulesc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea amortizrii anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcionare. La numrtorul fraciilor se situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de funcionare, dar n ordine invers. Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual este calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat (descresctoare) a unui activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceeai ipotez ca i metoda cotelor descresctoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de funcionare a activului. Dei poate fi aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual, nmulit cu doi (n acest caz, metoda se mai numete metoda cotelor constante duble).

O comparare vizual ar putea oferi o nelegere mai bun a celor patru metode anterior. Metoda liniar Metoda produciei Metoda cotelor descresctoare Amortizarea anual Amortizrii anuale i unitile de Amortizarea are valoarea este egal n fiecare output (produs) sau de uti1izare cea mai mare n primul an an se afl ntr-o relaie direct de funcionare i apoi descrete n fiecare an Amortizarea Amortizarea cumulat crete n Amortizarea cumulat crete cumulat crete fiecare an n aceeai proporie cu n fiecare an cu o sum mai uniform unitile de output sau de mic uti1izare Valoarea rmas de Valoarea rmas de amortizat se Valoarea rmas de amortizat descrete diminueaz n fiecare an direct amortizat se diminueaz n uniform pn ajunge proporional cu numrul unitilor fiecare an cu suma la valoarea rezidual de output sau de utilizare, pn amortizrii anuale, pn estimat ajunge la valoarea rezidual egaleaz valoarea rezidual. estimat.

de amortizare prezentate
Metoda cotelor constante Amortizarea este cea mai mare n primul an i apoi descrete n fiecare an

Amortizarea din ultimul an se limiteaz la suma necesar pentru a egala valoarea rmas de amortizat cu valoarea rezidual estimat.

De asemenea, toate metodele au acelai punct iniial (costul ) i acelai punct final (valoarea rezidual ). Difer numai modelele de evoluie pe parcursul duratei de funcionare pentru fiecare metod.

7.6. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor necorporale

Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de funcionare utiliznd metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, Know-how-ul, mrcile de fabric, comer i servicii i alte drepturi de proprietate industrial i comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului.

7.7. Contabilitatea amortizrii i fiscalitatea Lectur cu titlu de informare

Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. n principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu msurate, n funcie de experiena furnizat de practica privind categoriile de imobilizri amortizabile. Tradus n termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp n care activele amortizabile aduc servicii unei ntreprinderii. Ea este diferit de durata de via fizic a activelor. Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabilete limita maxim pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit noilor tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea vieii fizice i neadecvarea unor active n raport cu modificrile intervenite n profilul i creterea capacitii ntreprinderii.

Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa . Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i n consecin durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. Exemplu, n SUA sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Forma centralizat este o rezolvare prin hotrre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate mai sus se face de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici. Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administarie al agenilor economici. Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale. n ara noastr, aa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani, aferente regimului de amortizare liniar. n ceea ce privete regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i regulile imaginii fidele. n consecin, orice sum supra sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite. Cel de al treilea termen, valoarea luat n calculul amortizrii, este de regul valoarea contabil de intrare bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai puin valoarea rezidual. i totui, ntruct valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ ea poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare i valoarea amortizabil au rezolvri n chipuri diferite n rile care pot constitui sistem de referin. Astfel, n SUA, sistemul actual de amortizare fiscal MACRS9 difer de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive i omiterea valorii reziduale la calculul amortizrii anuale. Activele fixe corporale sunt mprite n categorii distincte n funcie de durata fiscal de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 i 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri rezideniale i nerezideniale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 3, 5, 7, 10 ani; metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se ncadreaz n grupele 15 i 20 ani; metoda liniar pentru activele din ultimele dou grupe 271/2 i 311/2 ani. n plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an n primul an, indiferent de data achiziiei i deci intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an. n Marea Britanie amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda degresiv, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizrilor. Mai mult, n perioadele de hiperinflaie, amortizarea fiscal pentru utilaje i instalaii poate ajunge pn la 100 %, din costul de achiziie din anul n care a avut loc intrarea .
9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\ "Economic Recoverty Tax Act" (1981).

Cele dou exemple prezentate mai sus ilustreaz faptul c amortizarea contabil nu este influenat de existena amortizrii fiscale. n schimb, n rile din Europa continental, amortizarea fiscal este o condiie i o form a deductibilitii fiscale a amortizrii. n 1981, n SUA, Congresul a introdus modificri semnificative n regulile de amortizare n scopuri fiscale, nlocuind metodele de amortizare asemntoare cu cele utilizate n scopul raportrii financiare cu o nou metod, numit Sistem de Recuperare Accelerat a Costurllor (ACRS Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou i obligatoriu, care, n scopuri fiscale, renun la conceptele de durat estimat de funcionare i valoare rezidual, nlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaz i (2) pentru o perioad fixat prin lege pentru toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar, fie pe baza cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv a cotelor constante, cu convenia jumtii de an). Metoda ACRS se aplic n cazul imobilizrilor corporale supuse amortizrii i date n exploatare ncepnd cu data de 31 decembrie 1980 i pn la data de 1 ianuarie 1987. Activele achiziionate nainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz prin metodele prezentate anterior . n 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl revizuire a legislaiei fiscale federale de la reglementarea iniial prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerat a Costurllor (MACRS Modified Accelerated Cost Recovery System) reine conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului i la utilizarea opional a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv stabilit prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu excepia proprietilor imobiliare, const n aplicarea unei cote de 200% fa de cea stabilit prin metoda regresiv a cotelor constante, cu respectarea conveniei jumtii de an (n anul achiziiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunztoare numai unei jumti de an). n plus, durata de recuperare a costului a fost majorat. Recuperarea costului activelor date n exploatare dup 31 decembrie 1986 este calculat conform regulilor stabilite prin noua lege. Scopul urmrit de Congres, att prin sistemul ACRS, ct i prin sistemul MARCS, a fost de a stimula ntreprinderile s investeasc n imobilizri corporale noi, permindu-le s recupereze mai rapid costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz amortizarea acestor investiii pe dou ci. n primul rnd, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte dect duratele estimate de via utilizate pentru calculul amortizrii n rapoartele financiare. n al doilea rnd, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari pri a costurilor n primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). n general, recuperarea a fost mai rapid prin sistemul MACRS dect prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari). Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.

8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZRILE

Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mrimea lor se determin n principiu, pe baza relaiei:

Deprecierea constatata la Valoarea de inventar estimata Valoarea contabila - cu ocazia inventarierii inventar exercitiul " N" = de intrare
n cazul n care deprecierea constatat la inventar este mai mare dect soldul creditor al conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor nainte de inventariere se face nregistrarea, = 68 29 Cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i Provizioane pentru deprecierea ajustarea la inflaie imobilizrilor Dac deprecierea constatat la inventar este mai mic dect soldul creditor, se face nregistrarea,
78 Venituri din provizioane i ajustarea la inflaie Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor se nuaneaz n cazul activelor amortizabile. n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totui aa cum se arat n IAS 16 Imobilizri corporale Dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens se prevede c: a) dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepionale; b) dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi o rezolvare concret este instrumentat prin Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n norme, evaluarea imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz la valoarea actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii). n cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortizri execpionale - n cazul n care se constat o depreciere ireversibil (definitiv, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - n cazul n care se constat o depreciere relativ (reversibil) ca urmare unor cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desfurat n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate. Conform IAS 36 Deprecierea activelor , o ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac exist un astfel de indiciu ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

Pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat o ntreprindere ia n considerare urmtoarele surse de informaii: (a)surse externe: evoluia preului pieei; schimbrile n mediul economic, social, tehnologic, juridic care influeneaz sau vor influena negativ activitatea ntreprinderii; evoluia ratelor dobnzilor i (b) surse interne: uzura moral sau fizic; scderea real a performanelor activului comparativ cu cea estimat; existena unor planuri de restructurare, ntrerupere sau vnzarea anticipat. Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare. Dac preul net de vnzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar estimarea celeilalte valori. Dac nu este posibil determinarea preul net de vnzare valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare. Dac nu exist nici un motiv pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete n mod semnificativ preul lui net de vnzare, valoarea recuperabil a activului poate fi considerata egal cu preul su net de vnzare. A. Prima mrime - preul net de vnzare. Cel mai bun exemplu pentru preul net de vnzare al unei activ este preul dintr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacionat pe o pia activ, preul net de vnzare este preul de pia al activului, mai puin costurile aferente ieirii activului. Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, preul net de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, pentru vnzarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor aferente ieirilor. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare ce aparin aceleiai ramuri economice. Costurile aferente ieirii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina preul net de vnzare. B. A doua mrime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai: (I) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din ultima lui ieire; i (II) aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. I. Baza pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii.; (b) proieciile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiecii s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mal lung; i (c) proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperit de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimat prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimri trebuie s includ: (a) proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; (b) proiecii ale ieirilor de numerar care genereaz n mod necesar intrri de numerar din utilizarea continu a activului i care pot fi direct atribuite activului i (c) fluxuri nete de numerar dac vreunul este primit pentru vnzarea activului la sfritul vieii lui utile. Aceste estimri nu trebuie s includ: (a) intrrile sau ieirile de numerar din activitile financiare i (b) ncasri sau pli aferente impozitului pe venit. II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie s fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce reflect impunerile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice activului. Ca punct de plecare ntreprinderea poate ine cont de urmtoarele rate: (a) media ponderat a costului de capital pentru ntreprindere; (b) rata de mprumut suplimentar a activului; (c ) alte rate de mprumut, care vor fi ajustate. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat. Cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie, dac, i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaional de Contabilitate.

Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustat n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mal puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic n timpul vieii lui utile ramase. Exemplu. O societate deine o cldire achiziionat la 31.12.1997 la valoarea contabil de intrare de 150.000.000 lei, amortizat liniar n 15 ani. La sfritul anului 2000 valoarea recuperabil este de 100.000.000 lei. La sfritul anului 2002 valoarea recuperabil este de 90.000.000 lei. Durata de via rmas este estimat la 5 ani. n anul 2000:
Amortizarea anual 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani) Amortizarea cumulat pe 3 ani 30 000 000 lei Valoarea net contabil 120 000 000 lei (150 000 000 lei 30 000 000 lei) Valoarea recuperabil 100 000 000 lei Valoarea recuperabil fiind mai mic dect valoarea net contabil, ntreprinderea recunoate imediat o pierdere din depreciere pe baza formulei: = 20 000 000 lei 20 000 000 lei 6813 212 Cheltuieli de exploatare privind Construcii provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor Anul 2002: ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DAC MAI NAINTE DEPRECIEREA NU AR FI AVUT LOC. Valoarea contabil 120 000 000 lei Amortizarea anual 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 48 000 000 lei Valoarea net contabil 72 000 000 lei (120 000 000 lei 48 000 000 lei) ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE N CONDIIILE N CARE A AVUT LOC DEPRECIEREA. Valoare recuperabil 100 000 000 lei Amortizarea anual 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani) Amortizarea cumulat pe 2 ani 40 000 000 lei Valoarea net contabil 60 000 000 lei (100 000 000 lei 40 000 000 lei) n acest caz creterea de valoare nu poate depi valoarea net contabil calculat pe baza costului istoric dac deprecierea nu ar fi avut loc. Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei 60 000 000 lei= 12 000 000 lei. = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 212 7813 Construcii Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Revenind la IAS 36 Deprecierea activelor prezint interes deprecierea unitilor generatoare de numerar. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. (a) Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ. Dac exist un indiciu c un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru activul individual. Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar, creia i aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). (a1) Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar i valoarea de utilizare. (a2) Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar ar trebui determinat n mod consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea contabil doar a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logica unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii

de utilizare a unitii generatoare de numerar; i nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie. (b) Fondul comercial. n testarea unei uniti generatoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie s identifice dac fondul comercial aferent acestei uniti generatoare de numerar este recunoscut n situaiile financiare. Dac situaia se prezint n acest fel, o ntreprindere trebuie: b1) s efectueze un test ,,de la baza la vrf, ceea ce nseamn ca ntreprinderea trebuie: (1) s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire; i (2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire cu valoarea contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat, dac exist vreuna) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. ntreprinderea trebuie s efectueze al doilea pas al testului ,,de la baz la vrf, chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitilor generatoare de numerar aflat sub revizuire; i b2) dac, la efectuarea testului ,,de la baz la vrf, ntreprinderea nu poate s aloce valoarea contabil a fondului comercial pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire, ntreprinderea trebuie s efectueze, de asemenea, un test ,,de la vrf la baz, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie: (1) s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poale aloca pe o baz rezonabil, i consecvent valoarea contabil fondului comercial; i (2) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat) i s recunoasc orice pierdere din depreciere. (c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar, dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea ei contabil. Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: a) mai nti, fondul comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist vreunul); i b) apoi, altor active ale unitii pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate. n alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre: (a) preul lui net de vnzare (dac este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i (c) zero. Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoaterea unei pierderi din depreciere i reversarea (reluarea ) pierderii . Informaii generale i calcularea valorii de utilizare: La sfritul lui 2000, ntreprinderea ALFA achiziioneaz ntreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de producie n 3 ri. Durata util de via anticipat a activitii rezultate n urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfritul lui 2000: Alocarea preului de Valoarea just a Fondul comercial ( 1) achiziie activelor identificabile Activiti n ara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000 Activiti n ara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000 Activiti n ara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000 TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000 (1) Activitile din fiecare ar sunt cele mai mici uniti generatoare de numerar, crora le poate fi alocat fondul comercial pe o baz rezonabil i consecvent (alocare bazat pe preul de cumprare al activitilor din fiecare ar, aa cum este specificat n contractul de cumprare). ALFA utilizeaz amortizarea liniar pe o perioad de 15 ani pentru activele din ara A i nici o valoare rezidual nu este anticipat. n 2002 , un nou guvern este ales n ara A. Acesta ignor legislaia i restricioneaz n mod semnificativ exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevzut, producia lui ALFA va fi redus cu 40%. Restricia semnificativ de export i scderea produciei rezultate l solicit pe ALFA s estimeze valoarea

recuperabil a fondului comercial i activele nete pentru operaiile din ara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial i activele identificabile pentru operaiile din ara A sunt chiar operaiile din ara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. Preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A nu este determinabil, dup cum este puin probabil s se gseasc un cumprtor pregtit s achiziioneze toate activele acelei uniti. Pentru a determina valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar a rii A, ALFA: (a) ntocmete previziuni ale fluxului de numerar, innd cont de cele mai recente bugete/previziuni financiare pentru urmtorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a cror evoluie este: 2003 250.000 lei ;2004 264.000 lei; 2005 295.000 lei; 2006 310.000 lei; 2007 325.000 lei. (b) estimeaz fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de cretere n diminuare, rate a cror mrime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%. (c) selecteaz o rat de actualizare de 20 %, care reprezint o rat nainte de impozitare ce reflect evalurile curente pe pia ale valorii n timp a banilor i riscurile specifice rii unitii generatoare de numerar A. n 2005, guvernul este nc la conducerea rii A, dar situaia afacerilor s-a mbuntit. S-a dovedit c efectele legilor privind exportul asupra produciei lui ALFA sunt mai puin drastice dect se atepta iniial de ctre conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz c producia va crete cu 50%. Aceast schimbare favorabil cere ca ALFA s-i reestimeze valoarea recuperabil a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A. Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A este nc dat de operaiile din ara A. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din ara A este acum de 3.000.000 lei. ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR A RII A LA SFRITUL ANULUI 2002: Anul Rate de cretere pe Fluxuri viitoare de Factorul valorii prezente Fluxuri de numerar termen lung numerar la rata de actualizare 20 actualizate % 0 1 2 3 4 = 2 3 2003 250 000 1/(1+0,2)1 = 0,83333 208 000 2004 264 000 1/(1+0,2)2 = 0,69444 183 000 2005 295 000 1/(1+0,2)3 = 0,57870 171 000 2006 310 000 1/(1+0,2)4 = 0,48225 149 000 2007 325 000 1/(1+0,2)5 = 0,40187 131 000 2008 +4% 338 000 (1) 1/(1+0,2)6 = 0,33489 113 000 2009 -3% 328 000 (2) 1/(1+0,2)7 = 0,27908 92 000 2010 -9% 298 000 (3) 1/(1+0,2)8 = 0,23256 69 000 2011 - 15 % 253 000 (4) 1/(1+0,2)9 = 0,19380 49 000 2012 - 43 % 144 000 (5) 1/(1+0,2)10= 0,16150 23 000 2013 - 70% 43 000 (6) 1/(1+0,2)11= 0,13458 6 000 TOTAL 1 194 000 (1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei 4 % (2) 328 000 lei = 338 000 lei 338 000 lei 3 % (3) 298 000 lei = 328 000 lei 328 000 lei 9 % (4) 253 000 lei = 298 000 lei 298 000 lei 15 % (5) 144 000 lei = 253 000 lei 253 000 lei 43 % (6) 43 000 lei = 144 000 lei 144 000 lei 70 %

ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A (nedeterminabil) i valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei. ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compar valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A cu valoarea lui contabil. Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a rii A la

Fond comercial 1 000 000 lei 1 000 000 lei / 15 ani 2 sau 667 000 lei 533 000 lei = 134 000 lei (=)Valoare contabil 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei Se compar valoarea recuperabil mai mic 1 194 000 lei cu valoarea contabil de 4 333 000 lei i se recunoate o pierdere din depreciere egal cu 4 333 000 lei 1 194 000 lei = 3 139 000 lei Pierdere din depreciere (3 139 000 lei) Se elimin valoarea contabil a fondului comercial: Pierdere din depreciere eliminat (866 000 lei) Se calculeaz pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei 866 000 lei = 2 273 000 lei Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei) Valoare contabil dup 1 194 000 lei = 1 194 000 lei = 0 = 866 000 lei pierderea din depreciere 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei 3 139 000 lei 2 273 000 lei ALFA recunoate imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei n contul de profit i pierdere, pe baza formulei contabile: = Active 3 139 000 lei 3 139 000 lei 6813 ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABIL NET A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFRITUL ANULUI 2.005. 4.1. CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ARA A LA SFRITUL ANULUI 2 005: Sfritul anului 2002 Fond Active Total comercial identificabile Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei - Amortizare cumulat (2001(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei) 2002) Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) Valoarea contabil dup 0 1 194 000 lei 1 194 000 lei pierderea din depreciere Dup recunoaterea pierderii din depreciere la sfritul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuiete cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ara A pe baza valorii contabile revizuite (1 194 000 lei) i a duratei utile rmase (13 ani). Depreciere suplimentar pe 3 1 194 000 lei / 13 ani 1194000 lei/ 13 ani 3 ani = ani 3 ani = (276 000 lei) (276 000 lei) Valoarea contabil 918 000 lei = 918 000 lei = 1 194 000 lei 1 194 000 lei 276 000 lei 276 000 lei 4.2. COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABIL:
Valoare contabil 918.000 lei Valoare recuperabil 3.000.000 lei Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabil 3.000.000 lei 918.000 lei = 2.082.000 lei. Deoarece valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil, n concordan cu IAS 36 ALFA trebuie s recunoasc o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin creterea valorii activelor identificabile.

sfritul anului 2 002 se prezint astfel: Sfritul anului 2002 Total Cost istoric 5 000 000 lei (-)Amortizare cumulat 5 000 000 lei/15ani 2 (2001-2002) ani= 667 000 lei

Active identificabile 4 000 000 lei 4 000 000 lei/15 ani 2 = 533 000 lei

Aceast cretere nu trebuie s depeasc minimul dintre valoarea recuperabil (3 000 000 lei) i costul istoric amortizat al activelor identificabile. ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR IDENTIFICABILE LA SFRITUL ANULUI 2003): Sfritul anului 2003 Active identificabile Cost istoric 4 000 000 lei Depreciere cumulat 4 000 000 lei/ 15 ani 5 ani (1 333 000 lei) Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei 1 333 000 lei Valoarea contabil determinat anterior 918 000 lei Diferena 1 749 000 lei = 2 667 000 lei 918 000 lei ALFA crete valoarea contabil a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei: = 1 749 000 lei 1 749 000 lei Active identificabile 7813 ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ARA A LA SFRITUL ANULUI 2005: Sfritul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total Valoarea contabil 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei brut Amortizare cumulat (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000 667000 lei + 276 000 lei = (809 000 lei) lei = (943 000 lei) Pierdere din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei) cumulat Valoare contabil 0 918 000 lei 918 000 lei Reluare (reversare 0 1 749 000 lei 1 749 000 lei pierdere) Valoarea contabil 0 6 667 000 lei 2 667 000 lei dup reluare (nou)

Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la baz la vrf i de la vrf la baz pentru diferena pozitiv din achiziie.. La sfritul anului 2000, ntreprinderea MIA achiziioneaz 100 % din ntreprinderea MIU pentru 50.000000 lei. MIU are 3 uniti generatoare de numerar A,B,C, a cror valoare just este: Total 50.000.000 lei din care: valoare just A 20.000.000 lei; valoare just B 8.000.000 lei; valoare just C 7.000.000 lei; diferen pozitiv din achiziie 15.000.000 lei. La sfritul anului 2007 A a nregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabil fiind 30.000.000 lei. Valorile contabile nete la sfritul anului 2007 sunt: valoare contabil A 25.000.000 lei; valoare contabil B 10.000.000 lei; valoare contabil C 8.000.000 lei; diferen pozitiv 12.000.000 lei. CAZUL I. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE POATE FI ALOCAT PE O BAZ REZONABIL I CONSECVENT. ETAPA 1. CALCULUL PROPORIEI DE ALOCARE A DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului 2000): Specificare Valori juste nete
Proporie

A 20 000 000 lei

20000000 lei/35000000 lei=57%

B
8 000 000 8000000 lei/35000000lei = 22 %

C 7 000 000 lei

7000000 lei/35000000lei =21 %

TOTAL 35 000 000 lei 100 %

ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE (la sfritul anului 2007): Specificare A B Diferen pozitiv la finele anului 2007 = 12 000 000 lei Proporie 57% 22 % Proporie alocat 6 840 000 lei = 2 640 000 lei = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 57 % 22 % Valoare net 25 000 000 lei 10 000 000 lei contabil Valoare net dup 31 840 000 lei= 12 640 000 lei= alocare 25 000 000 lei+ 6 10 000 000 lei + 840 000 lei 2 640 000 lei C
21 % 2 520 000 lei = 12 000 000 lei 21 % 8 000 000 lei

TOTAL
100 % 12 000 000 lei 43 000 000 lei

10 520 000 lei 55 000 000 lei = 2 520 000 lei+ 8 000 000 lei ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZ VRF: MIA COMPAR VALOAREA RECUPERABIL A LUI A CU VALOAREA CONTABIL DUP ALOCAREA DIFERENEI POZITIVE DIN ACHIZIIE: Valoare contabil dup alocarea diferenei 31 840 000 lei Valoarea recuperabil 30 000 000 lei Pierdere din depreciere 1 840 000 lei MIA recunoate o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocat integral asupra diferenei din achiziie pe baza formulei: = 1 840 000 lei 1 840 000 lei 6813 207

CAZUL II. DIFERENA POZITIV DIN ACHIZIIE NU POATE FI ALOCAT PE O BAZ REZONABIL I CONSECVENT.
n acest caz considerm c la sfritul anului 2007 valoarea recuperabil a lui MIU este de 30.000.000 lei.

ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZ VRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABIL A CU VALOARE CONTABIL (SE EXCLUDE DIFERENA):
Valoare contabil A 25 000 000 lei Valoarea recuperabil 30 000 000 lei Valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea contabil deci nu se recunoate o pierdere din depreciere ETAPA 2. APLICARE TEST VRF-BAZ COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIU LUAT CA NTREG CU VALOAREA RECUPERABIL: Valoare contabil MIU Valoarea recuperabil 55 000 000 lei 50 000 000 lei

Valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil deci se recunoate o pierdere din depreciere egal cu 55.000.000 lei 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocat asupra diferenei pozitive pe baza formulei. = 5 000 000 lei 5 000 000 lei 6813 207

9. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IEIRILE

Operaiile privind ieirea imobilizrilor necorporale i corporale se individualizeaz sub forma scoaterii din funciune, prin vnzare la licitaie sau cesionare i datorit unor operaii excepionale (lipsuri la inventar, degradri, etc.). 9.1. Ieiri prin scoatere din funciune Scoaterea din funciune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, n cazul societilor comerciale, respectiv a consiliului de administraie pentru regiile autonome. La agenii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funciune se face numai dup ce s-au epuizat posibilitile de valorificare a acestora prin vnzare pe baz de licitaie, conform prevederilor legale. n cazul n care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul ntocmit este procesul - verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe, iar nregistrarea la valoarea contabil de intrare este: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale Dac activele imobilizate scoase din funciune nu sunt amortizate integral, valoarea rmas de amortizat se acoper din sumele rezultate n urma valorificrii acestora, iar diferena rmas neacoperit se va recupera din cheltuielile de exploatare, fr a fi luat n calculul profitului impozabil. Durata recuperrii i anuitile de recuperare a diferenei de amortizat se stabilesc de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor la societile comerciale i respectiv, consiliul de administraie la regiile autonome, dup caz, fr a depi cinci ani. nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: = 281 21 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile (valoarea contabil de intrare) (valoarea amortizrii nregistrat pn la data scoaterii din eviden) 471 Cheltuieli nregiustrate n avans (valoarea rmas de amortizat plus diferena dintre recuperri i cheltuieli la casarea imobilizrii) nregistrarea diferenei de amortizare n cazul n care adunarea general a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani: = 471 6583 Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (valoarea rmas de amortizat) Diferenele neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare n perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile n calculul profitului impozabil, se nregistreaz prin formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli nregistrate n avans imobilizrilor n consonan cu principiile contabile privind imaginea fidel, pentru valoarea rmas de amortizat ar trebui s se foloseasc contul 658 Alte cheltuieli de exploatare. Procednd astfel se d expresie principiului potrivit cruia amortizarea imobilizrilor, inclusiv a valorii rmase de amortizat se repartizeaz asupra rezultatului fiecrui exerciiu financiar de utilizare a imobilizrii. Pierderile rezultate din scoaterea din funciune nainte de termen trebuie s figureze n contul de rezultate fr a fi etalate n timp.

Complementar la soluia de mai sus este I varianta n care pe debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se nregistreaz ntreaga valoare rmas de amortizat n coresponden cu creditul conturilor din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile, iar pentru valoarea contabil de intrare s se fac nregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Imobilizri necorporale i corporale Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz prin relaia: = Conturile din clasele 3, 4 i 5 658 Alte cheltuieli de exploatare (n funcie de natura resurselor utilizate) Ansamblele, subansamblele, piesele i materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se nregistreaz astfel: = 3xx 758 Conturi de stocuri Alte venituri din exploatare Diferena favorabil ntre veniturile recuperate i cheltuielile efectuate se nregistreaz prin formula: = 658 281 Alte cheltuieli de exploatare Amortizri privind imobilizrile corporale, analitic distinct analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri Comparativ cu nregistrrile de mai sus, pentru amortizarea realizat pe calea diferenelor favorabile rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperrile la casare ar trebui s se ntocmeasc i formula: = 281 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte Amortizri privind imobilizrile corporale, oiperaii de capital analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri Diferena de amortizare rmas neacoperit, n cazul n care adunarea general sau consiliul de administraie a stabilit recuperarea acesteia ntr-o perioad de pn la cinci ani, se nregistreaz: = 471 6583 Cheltuieli nregistrate n avans Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Ulterior, pe parcursul perioadei de pn la cinci ani, pentru diferena inclus n cheltuielile de exploatare, deductibil la impozitare se ntocmete formula: = 6811 471 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea Cheltuieli nregistrate n avans imobilizrilor Exemplu. Situaia n contabilitate la scoaterea din funciune a unui utilaj se prezint astfel: valoarea contabil 60.000.000 lei, amortizarea nregistrat 48.000.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000.000 lei, din care materiale 4.000.000 lei, salarii 6.000.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000.000 lei. a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: = 4 000 000 lei 10 000 000 lei 6583 302 Cheltuieli privind activele Materiale consumabile 6 000 000 lei cedate i alte operaii de 421 capital Personal salarii datorate b) piese de schimb recuperate: = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 346 7583 Produse reziduale Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i concomitent, preluarea la piese de schimb: = 12 000 000 lei 12 000 000 lei 3024 346 Piese de schimb Produse reziduale

c)diferena 12.000.000 - 10.000.000 = 2.000.000 lei se folosete pentru compensarea rmas de amortizat de 12.000.000 lei: = 2 000 000 lei 2 000 000 lei 6811 281 Cheltuieli de exploatare Amortizri privind privind amortizarea imobilizrile corporale, imobilizrilor corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri d) scoaterea din eviden a utilajului: = 60 000 000 lei 50 000 000 lei 2813 2131 Amortizarea instalaiilor , Echipamente mijloacelor de transport, tehnologice (maini, animalelor i plantaiilor utilaje i instalaii de lucru) 10 000 000 lei 471 Cheltuieli nrgistrate n avans e) nregistrarea etalrii diferenelor neamortizate care se includ n cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani, cota este de 10 000 000 : 5 ani = 2 000 000 lei : = 2 000 000 2 000 000 lei 6811 471 lei Cheltuieli de exploatare Cheltuieli nregistrate n avans privind amortizarea imobilizrilor

9.2. Ieiri prin cedare

Ieirile sub form de vnzare genereaz dou categorii de operaii: a) operaii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizrii i creterea cheltuielilor pentru valoarea rmas de amortizat sau net contabil: = 28 20 sau 21 Imobilizri necorporale i corporale Amortizri privind imobilizrile (amortizarea nregistrat) (valoarea contabil) 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital (valoarea rmas neamortizat sau net contabil) b) operaii privind cesionarea sau vnzarea activelor imobilizate, cu preul de vnzare i TVA nregistrate pe baza facturii: = 461 7583 Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat Dac activele imobilizate ieite nu sunt supuse amortizrii, ntreaga valoare contabil se nregistreaz pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i n creditul conturilor de imobilizri. Totodat, se diminueaz provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor i creditarea conturilor de venituri excepionale. De asemenea, imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt deinute n vederea cesionrii figureaz n anexa la

bilan ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea net contabil i valoarea rezidual net. Orice pierdere probabil este imediat nregistrat la rezultate prin constituirea de provizioane.

9.3. Ieirea din patrimoniu, ca urmare a unor situaii excepionale

Se contabilizeaz similar operaiei de scoatere din funciune, ca n cazul activelor neamortizate integral.
Exemplu. Dac ieirea are loc prin donaie se face nregistrarea: = 28 20 sau 21 Amortizri privind imobilizrile Conturile de imobilizri necorporale i corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital n situaiile n care au avut loc ieiri de active imobilizate pentru care s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri, se procedeaz la reluarea lor pe seama conturilor de venituri. Cu aceast ocazie se debiteaz conturile din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor i se crediteaz contul 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor.

10. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

n contabilitatea imobilizrilor financiare se disting dou categorii de operaii: operaii privind titlurile de valoare imobilizate (denumite i titluri financiare) i operaii privind creanele imobilizate. Contabilizarea titlurilor imobilizate genereaz urmtoarele tipuri de nregistrri:
1. Titluri de participare achiziionate 261 Titluri de participare (preul de cumprare)

512 Conturi curente la bnci (pentru valoarea eliberat achitat imediat) sau 404 Furnizori de imobilizri (pentru partea eliberat neachitat imediat) 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare (pentru partea neeliberat ce urmeaz s fie pltit n trane n favoarea emitentului)

2. Efectuarea vrsmintelor pentru titlurile achiziionate 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

512 Conturi curente la bnci

3.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi nou nfiinate a) pentru valoarea contabil:

= 281 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate b)pentru valoarea titlurilor de participare: = 261 7641 Titluri de participare Venituri din imobilizri financiare cedate O asemenea soluie poate fi acceptat dac capitalizarea este tratat ca un tip de vnzare. i totui, pentru rezolvarea problemei este mai indicat varianta unei capitalizri de tip finanare direct. Aceasta presupune nregistrarea mijloacelor fixe care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei societi ocolind conturile de cheltuieli i venituri. nregistrarea realizat este de forma: = 281 21 Imobilizri corporale Amortizri privind imobilizrile corporale (valoarea contabil brut) (valoarea amortizat) 261 1068 Alte rezerve Titluri de participare (rezervele disponibile create ca diferen ntre (cu valoarea titlurilor de participare obinute) valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat)
4.Pentru imobilizrile corporale care fac obiectul participrii n natur a unei societi comerciale la capitalul social al altei societi comerciale a) nregistrarea valorii titlurilor primite: = 281 21 Amortizri privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale (cu valoarea amortizrii calculate) (cu valoarea de nregistrare n contabilitate) 261 Titluri de participare (valoarea neamortizat a mijloacelor fixe) Sau pentru valoarea corespunztoare titlurilor cedate: = 261 2111 Titluri de participare i pentru diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i valoarea neamortizat a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor: = 261 1068 Titluri de participare Alte rezerve b) vnzarea titlurilor de participare cu valoarea negociat a titlurilor vndute: = 461 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate c) scderea din eviden a titlurilor de participare vndute: = 1068 261 Alte rezerve Titluri de participare (cu diferena dintre valoarea titlurilor dobndite i (cu valoarea de nregistrare a titlurilor vndute) valoarea neamortizat a activelor imobilizate, respectiv valoarea terenurilor 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate (cu diferena dintre valoarea de nregistrare a titlurilor i valoarea nregistrat n contul 1068)

5.Primirea, vnzarea i scoaterea din eviden a aciunilor dobndite ca urmare a majorrii capitalului social prin reinvestirea dividendelor cuvenite din profitul net a)primirea titlurilor ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net: = 261 761 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului Venituri din imobilizri financiare 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare b)vnzarea titlurilor la valoarea negociat:

= 461 Debitori diveri c) scderea din eviden a titlurilor astfel dobndite: = 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare

6.Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare

296 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare

7. Dividendele de ncasat sau ncasate pn la nchiderea exerciiului 267 Creane imobilizate sau 512 Conturi curente la bnci

761 Venituri din imobilizri financiare

8.Cedarea titlurilor de participare a) ieirea titlurilor din patrimoniu, la valoarea contabil de intrare: = 6641 261 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate Titluri de participare b) anularea provizioanelor pentru depreciere: = 296 7863 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor Venituri din provizioane pentru deprecierea financiare imobilizrilor financiare c) realizarea veniturilor din cedarea titlurilor, la preul de cesiune (vnzare): = 461 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate iar la ncasare: = 622 461

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile Debitori diveri (cheltuieli efectuate cu cedarea) 512 Conturi curente la bnci (suma net ncasat) Dac cesiunea se face prin intermediul bncii, n locul contului 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile se utilizeaz contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate. La cesiunea titlurilor imobilizate ntreprinderea se poate afla n situaia c aceleaI titluri de valoare deinute la aceeai societate au preuri diferite de achiziie. n acest caz pentru determinarea valorii contabile de ieire se poate folosi una din metodele: identificrii specifice, preul mediu ponderat, primul intrat - primul ieit (FIFO) sau ultimul intrat - primul ieit (LIFO) (vezi evaluarea stocurilor). Similar titlurilor de participare se nregistreaz i celelalte titluri imobilizate, respectiv 265 Alte titluri imobilizate. Exemplu. a) Se achiziioneaz titluri imobilizate, 1 000 titluri 100 lei n valoare de 100 000 lei din care eliberate 25 %, iar restul eliberate n 5 ani: = 25 000 lei 100 000 lei 265 512 Alte titluri imobilizate Conturi curente la bnci 75 000 lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare b) Se cesioneaz titlurile imobilizate nainte de achitarea total, preul de cesiune al titlurilor este 105 lei ( 30 lei + 75 lei). pentru valoarea contabil: = 100 000 lei 100 000 lei 6641 265 Cheltuieli privind Alte titluri imobilizate imobilizrile financiare cedate pentru preul de cesiune: = 105 000 lei 30 000 lei 512 7641 Conturi curente la bnci Venituri din imobilizri financiare cedate 75 000 lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare Operaiile mai semnificative care intervin n contabilitatea creanelor imobilizate sunt: a) sumele virate pe termen lung sau mediu societilor comerciale n participaie sau asociate, = 267 512 Creane imobilizate Conturi curente la bnci b) Dobnzile anuale aferente creanelor legate de participaii: = 2679 763 Dobnzi aferente altor creane imobilizate Venituri din creane imobilizate c) ncasarea creanelor legate de participaii, = 512 267 Conturi curente la bnci Creane imobilizate d) ncasarea dobnzilor aferente creanelor legate de participaii, = 512 2679 Conturi curente la bnci Dobnzi aferente altor creane imobilizate Similar se nregistreaz i celelalte creane imobilizate, cum sunt: avansuri i aconturi vrsate, garanii depuse la furnizorii de energie, gaze, ap, canal, prestaii telefonice, mprumuturi acordate, precum i alte creane. n aceste cazuri intr n rol conturile 2673 mprumuturi acordate pe termen lung i 2678 Alte creane imobilizate.

Remarc. Fr ca Planul de Conturi General s precizeze, nregistrarea datoriilor prin contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare se face, dup prerea noastr, numai n cazul n care acestea nu sunt nominalizate sub aspectul termenului de decontare. Pe aceast cale sunt delimitate n timp vrsmintele ce urmeaz s fie efectuate n favoarea emitentului, n numele eliberrii integrale a aciunilor i altor titluri imobilizate subscrise. Dac n momentul subscrierii sunt nominalizate spre a fi eliberate, se folosete contul 404 Furnizori de imobilizri.

REZUMAT

Activele imobilizate sau fixe, denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiie a cror perioad de utilitate i lichiditate este mai mare de un an. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicat i dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanelor ataate participaiilor, mprumuturilor acordate i altor imobilizri financiare. Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i valoarea luat n calculul amortizrii. Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul n cazul structurilor neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.

CUVINTE CHEIE

imobilizri necorporale imobilizri corporale imobilizri financiare cost de achiziie cost de producie valore actual valoare de aport amortizare valoare amortizabil durat de utilizare valoarea residual amortizare liniar amortizare degresiv amortizare accelerat provision pentru depreciere valoare de inventar valoare recuperabil a activului preul net de vnzare al unui activ valoare de utilizare pierdere din depreciere

BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTAR

1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura Arc, 2000. 2.Duescu A, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, Bucureti 2001. 3.Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998 i vol II, Editura Economic, Bucureti, 1999. 4.IASC, Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic, Bucureti 2001. 5.Ministerul Finanelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti 2001. 6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului ntreprinderii, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1997. 7.Ristea M, Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti 1998 8.Ristea M, Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura tribuna Economic, Bucureti 2000. 9.Ristea M, Opiuni i metode contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2001. 10.Ristea M, Contabilitatea ntreprinderii, vol I reeditat, editura Mrgritar, Bucureti, 2001. 11.Ristea M, Normalizarea contabilitii baz i alternativ Editura Tribuna Economic, Bucurei 2002.

NTREBRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezint activele imobilizate ? 2. Care este distincia dintre imobilizri necorporale i cele corporale ? 3. Care este preul de nregistrare al activelor imobilizate n conturi ? 4. Conform IAS 16 din cine este format costul unui element de natura terenurilor i mijloacelor fixe ? 5. Conform IAS 16 care sunt costurile direct atribuibile elementelor de natura terenurilor I mijloacelor fixe ? 6. Pot fi cheltuielile administrative i celelelte cheltuieli de regie un component al costului terenurilor i mijloacelor fixe? Argumentai rspunsul. 7. Conform IAS 16 n ce condiii cheltuielile ulterioare privind terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ? 8. Care sunt documentele justificative n care sunt consemnate operaiile privind intrrile activelor imobilizate? 9. Ce reprezint amortizarea ? 10. Ce concepii cu privire la amortizare cunoatei ? 11. Cum se definete durata de utilizare? 12. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii? 13. Ce metode de amortizare cunoatei? 14. Ce reprezint prorata temporis a amortizrii? 15. Care sunt termenii n care este rezolvat problema fiscal a amortizrii? 16. Conform IAS 36 care sunt sursele de informaii pentru stabilirea prezenei indiciului potrivit cruia un activ poate fi depreciat ? 17. Conform IAS 36 cum este definit valoarea recuperabil ? 18. Ce reprezint preul net de vnzare al unui activ ? Dar valoarea de utilizare ? 19. Care sunt paii pe care i presupune estimarea valorii de utilizare ? 20. Cnd este recunoscut o pierdere din depreciere conform IAS 36 ? 21. Cum se calculeaz mrimea provizioanelor pentru deprecierea activelor imobilizate n contabilitatea din Romnia?