FISCALITATE INTERNAIONAL

- NOTE DE CURS -

1. Politica fiscal

Fiscalitatea este un instrument n serviciul unei politici, a unei viziuni a vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii specializate n gestionarea serviciilor publice care necesit colectarea unor resurse financiare. Aceste resurse (fonduri bneti) sunt destinate a acoperii cheltuielile generale ale societii.

Politica

fiscal

reprezint

arta

determinrii

caracteristicilor

generale

ale

impozitului (de fapt, a tuturor formelor de prelevare ctre buget a unor sume de bani destinate a fi cheltuite n scop public) n funcie de datele economice i psihologice oferite de societate.

n doctrin se subliniaz faptul c politica fiscal este ntr-o mare msur servanta politicii bugetare, ceea ce este numai n parte adevrat. Creterea impozitelor, necesar finanrii oricrui buget public, se poate obine n mod diferit: fie prin alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora ca sarcin fiscal pe umerii contribuabililor, fie n fine mbinnd cele dou metode.

Politica fiscal ia n considerare imperative i obiective sociale (pentru a nfptui o fiscalitate just, echitabil), economic e (urmrindu-se realizarea impactului dorit asupra societii)i chiar ecologice (ntruct se ncearc utilizarea instrumentelor fiscale n combinaie cu alte prghii, n scopul obinerii unor rezultate precum: reducerea polurii, protecia unor spaii sensibile, protejarea bogiilor naturale ne sau greu regenerabile, diminuarea consumului de energie generatoare de risc ecologic etc.). Uniunea European trebuie s in seam de politica fiscal a fiecrui stat membru, dar n acelai timp ea este obligat s-i dezvolte propria politic fiscal. n acest

sens, prin intermediul instituiilor comunitare va trebui s se instituie i s se menin o stare de disciplin concretizat n nelegerea de ctre toate statele membre a necesitii punerii pe acelai plan sau chiar a subordonrii intereselor fiecruia dintre ele interesului general al comunitii. Numai astfel jocul practicat de ctre rile comunitare, constnd ntr-o adevrat concuren, manifestat printr-o continu reducere a fiscalitii, va putea fi eliminat sau cel puin domolit, aceasta n beneficiul Uniunii creia i sunt vital necesare fonduri bneti consistente pentru a-i putea acoperii cheltuielile de funcionare i a -i ndeplini misiunea istoric.

2. Izvoarele dreptului fiscal internaional

Ordine. Pentru a putea desprinde izvoarele dreptului fiscal internaional din ansamblul tuturor reglementrilor elaborate de ctre state singure ori integrate n cadrul unor organizaii sau organisme internaionale guvernamentale ori

neguvernamentale este necesar a reveni asupra ctorva consideraii relative la ordinea juridic internaional i la sistemul juridic corespunztor acesteia.

Ordinea juridic internaional se caracterizeaz printr-o descentralizare a funciilor, ceea ce las statelor deplin libertate n exercitarea controlului direct privind izvoarele sale. n cadrul ordinii juridice internaionale (care este promovat i impus n principal prin tratatele i conveniile internaionale) se individualizeaz i se autonomizeaz o ordine juridic proprie, specific, integrat sistemului juridic al statelor membre ale Uniunii Europene i care este ordinea juridic comunitar.

Curtea de Justiie a Comunitii Europene a recunoscut autonomia ordinii juridice comunitare i n raport cu dreptul intern al rilor membre, statund c: Curtea de Justiie nu poate aplica reguli din dreptul intern; Curtea de Justiie nu este competent s verifice legalitatea unui act sau unei msuri interne; Curtea de Justiie nu are drept misiune s dea interpretare dreptului intern.

Explicaie. Dreptul fiscal internaional presupune o relaie ntre cel puin dou jurisdicii distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat i cea din statul de reedin (acela n care subiectul de drept realizeaz venituri impozabile ori deine bunuri din categoria celor impuse).

Dreptul fiscal internaional are inciden asupra relaiilor transfrontaliere, iar acest fapt impune studierea regulilor locale din fiecare ar, avnd n vedere cultura juridic i politica fiscal a fiecrui stat. Examinarea dreptului strin trebuie s se fac, prin urmare, integrnd n chestiune specificul local.

n absena unor convenii internaionale, fiecare stat i conserv dreptul de a aplica Integral i ntocmai propriile reglementri n vigoare, n temeiul suveranitii sale fiscale.

3. Convenii fiscale internaionale

Existena unor convenii (fiscale) internaionale semnate de ctre state poate avea ca efect atenuarea aplicrii cu strictee a legislaiei proprii fiecrei ri n materie fiscal, n sensul nuanrii dreptului (naional) de a impune n funcie de nelegerile intervenite ntre state. Conveniile sau acordurile internaionale impun limitele liber consimite de ctre pri n care acestea renun la suveranitatea statal n materie fiscal.

Avnd n vedere consideraiile de mai sus, putem identifica cu precizie izvoarele dreptului fiscal internaional. Acestea sunt aadar urmtoarele: Conveniile fiscale destinate a elimina dubla impunere, care sunt de regul bilaterale; Acordurile bilaterale convenite pentru domenii strict delimitate (cum ar fi, de pild, cele privind transporturile maritime), precum i acordurile generale prin care

se stabilete dreptul de impunere al fiecrui stat semnatar asupra resortisanilor celuilalt stat; n interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele i reglementrile multilaterale (convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre i instituiile comunitare); Dreptul intern i jurisprudena create n fiecare stat unde un contribuabil i desfoar activitatea sau este rezident; Doctrina administrativ (alctuit din instruciuni, note, regulamente etc.). Dintre acestea, cele mai importante sunt urmtoarele:

Prezentare. Conveniile fiscale destinate a elimina dubla impunere sunt n fapt acordurile internaionale prin care dou state i reglementeaz relaiilor lor fiscale. ntruct privesc finanele statului, aceste convenii trebuie s fie aprobate sau ratificate de ctre Parlament.

Dispoziiile cuprinse n conveniile fiscale fac parte integrant din legislaia rilor semnatare, dei ele derog de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate n temeiul principiului subsidiaritii numai n cazul ivirii unui conflict ntre suveranitile fiscale ale statelor.

Conveniile fiscale sunt ncheiate, n general, dup dou modele: modelul ONU utilizat n perioada de nceput i, respectiv, modelul OCDE cel care este n prezent urmat pentru elaborarea majoritii acordurilor din domeniu.

Dreptul conv enional rezultat din prevederile conveniilor fiscale nu este exclusiv un drept intern al rilor semnatare, ci este doar izvort din acesta. Regulile prevzute prin conveniile internaionale prevaleaz ns n principiu n faa dreptului intern. Aceasta nseamn c legea fiscal intern poate fi modificat prin intrarea n vigoare a unei convenii fie n sensul restrngerii obligaiilor unui contribuabil, fie n acela la extinderii respectivelor obligaii. Superioritatea regulilor convenionale n raport cu normele interne are urmtoarele consecine:

- judectorul este competent s interpreteze prevederile conveniilor fiscale; - prevederile conveniilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicional.

Potrivit modelului OCDE se pot ncheia dou categorii de convenii: Convenii n materie de impunere a veniturilor; Convenii n materia transferului dreptului de proprietate cu titlu gratuit (succesiuni, donaii). Pentru a recunoate convenia aplicabil trebuie totdeauna identificate: a) statul al crui resortisant este beneficiarul venitului; b) statul pe teritoriul cruia s-a realizat venitul sau s-a desfurat activitatea impus.

Conveniile fiscale sunt dominate de principiul nediscriminrii, potrivit cruia trebuie asigurat egalitatea de tratament juridic a tuturor contribuabililor supui jurisdiciilor statelor semnatare. Altfel spus, acest principiu interzice orice discriminare fiscal fondat pe naionalitatea sau cetenia contribuabilului.

Principiul nediscriminrii impune ca sub condiia reciprocitii resortisanii unui stat contractant s nu fie supui, n situaii egale, la un regim fiscal mai puin favorabil dect cel aplicabil de ctre cellalt stat propriilor ceteni. n acelai timp ns, principiul susmenionat nu mpiedic statele semnatare ale unei convenii fiscale s-i trateze diferit pe rezideni fa de nerezideni.

ntre statele semnatare ale unei convenii fiscale se asigur, de regul fie printr-un acord bilateral distinct, fie printr-o clauz expres cuprins n convenie asistena administrativ, constnd n schimbul de informaii ntre administraiile fiscale ale statelor membre cu privire la statutul fiscal al contribuabililor i la natura activitilor i veniturilor acestora. Administraia fiscal a unui stat va furniza omologului su numai la cerere informaiile i relaiile solicitate n legtur cu resortisanii si. De asemenea, statele contractante convin, de regul, s-i asigure asisten mutual pentru a percepe cam n acelai fel impozitele vizate prin convenie.

Prezentare. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict delimitate se stabilesc independent de conveniile fiscale, dar privesc i ele tot dispoziii fiscale: acordurile privind transporturile maritime i aeriene, acordurile referitoare la protecia investiiilor etc. pornesc de la principiul nediscriminrii i cuprind reguli asupra crora s-a convenit n legtur cu modul n care se vor derula relaiile dintre parteneri n spiritul i coninutul clauzei naiunii celei mai favorizate.

Conveniile generale spre deosebire de acordurile particulare sunt ncheiate ntre cte dou state cu scopul de a se fixa regulile aplicabile ntr-un stat resortisanilor celuilalt stat. Ele prevd drepturile i obligaiile persoanelor interesate n diverse domenii, precum: condiiile liberei circulaii i a aezrii ntr-un anumit stabiliment, condiiile exercitrii unor activiti comerciale, condiiile dobndirii i transmiterii dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile i imobile etc.

4. Convenii de evitare a dublei impuneri

Dubla impunere fiscal internaional reprezint supunerea direct la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre autoritile publice din ri diferite.

Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite ri 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri.

Criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii : Principiul impunerii, principiul scutirii de impozit, principiul nediscriminrii fiscale. n condiiile economice de astzi circulaia liber a capitalurilor este o realitate, astfel c numeroase persoane fizice i juridice desfoar activiti din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri.

Apare, deci, n mod firesc, problema stabilirii autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor i averii realizate, respectiv deinute de persoane fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.

Deoarece instituirea de impozite constituie un drept al fiecrui stat, iar modul de aezare i percepere al acestora este de competena puterii legislative a statului respectiv, se poate ajunge la situaia ca un anumit venit s fac obiectul impunerii i n statul de origine, ca i n cel de destinaie a venitului respectiv. La fel se poate ntmpla i cu o anumit avere: s pretind impozit asupra ei i statul pe teritori ul cruia se afl bunul supus impunerii ca i cel n care domiciliaz proprietarul averii n cauz (sau al crui cetean este acesta).

Or, aceasta nseamn, practic, o dubl impunere a aceleiai materii impozabile, aparinnd aceluiai subiect, pentru aceeai perioad de timp, ceea ce este evident, excesiv. Soluionarea acestei probleme se poate face numai printr-o nelegere intervenit ntre statele interesate care s stabileasc pentru fiecare categorie de venit i de avere cine este competent s perceap impozit.

Convenii bilaterale. n 1963 i apoi n 1977, Organizaia de Cooperare i Dezvoltare Economic a dat publicitii modele de convenie revzute i mbuntite. n cadrul acestei convenii-model sunt cuprinse unele soluii aplicabile n relaiile bilaterale dintre ri, soluii care se preiau n forma dorit n cadrul conveniilor concrete ncheiate ntre ri.

Soluiile recomandate au n vedere urmtoarele: a) impunerea profiturilor obinute de agenii economici s se efectueze de ctre ara pe teritoriul creia acestea s-au realizat i n care subiecii respectivi au un sediu stabil de exploatare; b) beneficiile rezultate din exploatare n trafic internaional a navelor sau aeronavelor s fie impuse de ara unde se afl conducerea efectiv a societii de exploatare. Dac acest sediu este la bordul navei, el se consider a fi n ara portului de origine a navei,

iar dac un astfel de port nu exist, n ara a crei rezident este persoana care exploateaz nava; c) veniturile obinute sub form de dobnzi aferente obligaiunilor, biletelor la ordin sau altor titluri de crean, sub form de redevene, aferente folosirii drepturilor de autor, brevetelor, mrcilor de fabric sau de comer, procedeelor sau formulelor secrete etc., precum i sub form de dividende s fie impuse de ambele ri contractante, n proporiile convenite de acestea; d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv profesionist etc.) s se efectueze fie n ara de origine a acestuia cnd beneficiarul lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie n ara n care este rezident beneficiarul veniturilor cnd acesta nu are sediu stabil n ara strin; e) veniturile din salarii i onorarii, precum i cele obinute sub form de tantieme, jetoane de prezen i alte retribuii similare de ctre membrii consiliilor de administraie sau comisiilor de cenzori s fie taxate n ara de origine a acestora. n condiii de reciprocitate sunt exceptai de la o asemenea impunere salariaii ambasadelor i reprezentanelor diplomatice, precum i corespondenii ageniilor de pres strine; f) averile deinute n strintate sub form de bunuri imobile s fie impuse de ara n care se afl acestea. Dac averea este reprezentat de bunuri mobile ce fac parte din activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care servete exercitrii unei profesii libere, s fie impus n ara unde se afl sediul stabil sau baza fix. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate n traficul internaional precum i bunurile mobile afectate acestei exploatri s fie impuse n ara n care se afl sediul conducerii societii de exploatare .

Aplicabilitate. Conveniile pentru evitare dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, percepute n contul fiecruia din statele contractante. Cad sub incidena conveniei toate impozitele pe venit i pe avere, indiferent de sistemul de percepere folosit: impunere direct, stopaj la surs, supratax, cote adiionale.

Conveniile se aplic persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecruia dintre cele dou state. Este vorba att de persoane fizice ct i de persoane juridice, societi de persoane i de capital, fundaii .a.

n cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaionale ntruct cetenii strini suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate ca i cetenii din ara de impunere.

Dubla impunere fiscal internaional reprezint, aadar, supunerea direct la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre autoritile publice din ri diferite.

Desigur, o astfel de impunere intr n discuie doar n cazul n care rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci, n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou sau mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceeai ar (i nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridic, ci una de natur economic, care n fapt se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul n cauz n propria ar.

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este voluntar i involuntar.

Dubla impunere voluntar. Dubla impunere voluntar este instituit special, n vederea realizrii unui anumit scop. n aceast situaie se pot afla: - impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridice strine; - aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal (sau centralizat) , la unele dintre impozitele locale.

Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere administrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile financiare suprapuse i cele juxtapuse (paralele). Astfel, dubla impunere se manifest doar n cazul n care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cnd aceasta se refer la: - impunerea aceluiai venit de dou ori; - impunerea aceluiai capital de dou ori; - impunerea simultan a venitului i capitalului; - impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor repartizate acionarilor sau asociailor; impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i

pentru obligaiunile aflate n portofoliu.

n legtur cu multiplicarea posibil a impunerii, apreciem c n practica internaional nu poate fi reinut dect dubla impunere, ntruct impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecat n raport cu criteriile impunerii veniturilor i averilor, pe care o ar le utilizeaz n raport cu alt ar, privite n mod separat, ar cu ar.

Criterii. Apariia dublei impuneri se datoreaz modului n care sunt aplicate criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii. n practica fiscal internaional criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt: criteriul rezidenei (sau al domiciliului fiscal), potrivit cruia impunerea

veniturilor sau averii se realizeaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelei ri sau n afara acesteia;

10

criteriul naionalitii, potrivit cruia o ar impune rezidenii si, care realizeaz

venituri sau posed avere din (n) ara respectiv, indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara lor; criteriul originii veniturilor (teritorialitii), potrivit cruia impunerea se

efectueaz de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri.

Modul n care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariia dublei impuneri. De exemplu, dac n ara A impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei, iar n ara B pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoan din prima ar dac realizeaz venituri n ara a doua va trebui s plteasc impozite pe veniturile sale att n ara de reziden, ct i n ara de origine a veniturilor.

Dubla impunere poate fi evitat, fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite ri. Evitarea dublei impuneri prin msuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare ar este interesat s realizeze venituri fiscale ct mai mari.

Metode de evitare. n cadrul conveniilor care se ncheie ntre pri pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale se nscriu o seam de precizri viznd modul concret n care se va realiza impunerea, cu referire la: - delimitarea precis a sferei de aplicabilitate a conveniei n ce privete subiecii fiscali, n toate ipostazele posibile ale domiciliului i ceteniei; - modul de stabilire a profitului impozabil al agenilor economici i modalitile sau/i limitele deducerii cheltuielilor generate ale societilormam din gestiunea societii fiice, care i desfoar activitatea n alte ri; - nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ara de origine a veniturilor sub form de dobnzi, redevene i dividende.

11

Lundu-se n considerare aceste elemente, n practica fiscal internaional au fost acceptate urmtoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri: a. Scutire total b. Scutirea progresiv c. Creditarea obinuit d. Creditarea integral

a. Corespunztor metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei ri ntr-o ar strin (Vits) i supus impunerii n respectiva ar se deduc din venitul impozabil global (Vigl) care n ara de reedin are n vedere totalitatea veniturilor obinute de contribuabili. n acest scop, se utilizeaz relaia: Vitr = Vigl Vits

b. Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separat a veniturilor, n fiecare din rile semnatare ale conveniei. Dar, n contextul progresivitii impunerii, veniturile obinute de rezidentul unei ri n strintate (Vits) se adaug la veniturile impozabile realizate n ara de reedin (Vitr), obinndu-se venitul impozabil global (Vigl) n funcie de care se determin cota progresiv aferent (Cip) sau/i suma fix progresiv corespunztoare (Sfp). Acestea se utilizeaz, apoi, numai pentru calcularea impozitului aferent veniturilor realizate n ara de reedin. n acest context sunt utilizabile relaiile: Vigl = Vitr + Vits Vigl --) Cip sau/i Sfp Itr = Vits Cip/100 sau Itr = Sfp+(VitrNmin)Cip/100 n care, n afara notaiilor deja cunoscute, mai apare Nmin care se refer la nivelul minim al tranei de venit impozabil n cazul impunerii compuse pe trane, tiliznd sume fixe de impozit i cote procentuale progresive.

12

c. Creditarea obinuit const n aceea c impozitul pltit rii strine pentru venitul realizat pe teritoriul acesteia de ctre rezidentul altei ri se deduce direct din impozitul total calculat n ara de reedin (Iitr-c). Acest impozit se calculeaz lund n considerare venitul impozabil global, obinut prin nsumarea veniturilor impozabile realizate n ambele ri (potrivit metodei precedente). Impozitul pltit n strintate se deduce doar pn la limita impozitului intern ce s-ar datora pentru un venit egal cu cel obinut n strintate. Acest impozit, respectiv impozitul de dedus pentru veniturile impozabile din ara strin contractant (Iitsde) comparat cu cel efectiv pltit (Iits-pl), trebuie s satisfac relaia: Iits-de Iits-pl Aadar, n cazul n care impozitul calculat n ara de reedin este mai mic dect cel pltit n strintate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunztor mai mare fa de acela pe care l-ar fi suportat dac toate veniturile impozabile ar fi fost obinute n ara sa de reedin.

d. Creditarea integral elimin neajunsul metodei anterioare, n sensul c impozitul pltit n strintate se deduce integral din impozitul total calculat n ara de reedin, indiferent de mrimea acestuia.

Dintre cele dou metode de scutire, cea mai avantajoas este scutirea total, iar dintre cele dou metode de creditare, cea mai avantajoas pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele i dezavantajele se rsfrng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de meniunea nscris n convenia ncheiat ntre rile de referin cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale.

Ca o concluzie, n practica internaional, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de aezare i percepere a impozitelor. Astfel: a) Conform principiului impunerii, statul de reedin calculeaz impozitul provenind de la suma total a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor

13

care provin din statul de origine i care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acest din urm stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost pltit n cellalt stat. b) n temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reedin impune numai acele venituri care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acel stat scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) impozabile n statul de origine a pltitorului. c) Potrivit principiului nediscriminrii fiscale, statele semnatare ale conveniei pentru evita rea dublei impuneri se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii celuilalt stat contractant, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicate propriilor lor contribuabili aflai n aceeai situaie.

5. Consideraii generale privind frauda i evaziunea fiscal

Apariia fraudei i a evaziunii fiscale a avut un rol important n evoluia oricrui stat. n timp, formele de manifestare ale acestor dou noiuni au evoluat odat cu dezvoltarea economic-social a statelor, iar sustragerea de la plata obligaiilor a devenit n acest fel unul dintre cele mai importante preocupri a celor care trebuiau s plteasca aceste dri.

Aproape ntotdeauna contribuabilii pun interesul lor pe primul loc, interesul general al societii fiind pe plan secund. Majoritatea dintre acetia privesc impozitul ca fiind un prejudiciu i nu ca o contribuie pentru efectuarea cheltuielilor publice. nc din cele mai vechi timpuri acetia apeleaz la cele mai ingenioase metode pentru a-i reduce obligaiile fiscale.

Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.1

Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, vol.II, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1997, pag. 414-415.

14

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat.

Multitudinea obligaiilor fiscale impuse contribuabililor prin sistemul fiscal i, mai ales, povara fiscalitii au determinat i stimulat, n toate timpulrile, ingeniozitatea acestora n a descoperi procedee i modalitti diverse de eludare a legilor fiscale, cu scopul de a plti mai puin din obligaiile impuse de ctre stat prin sistemul de impozite, taxe i contribuii.

Evaziunea fiscal este rezultatul neclaritilor, legislaiei fiscale, a metodelor de determinare a bazelor impozabile i a impozitelor. Aceasta presupune aciunea persoanelor fizice i juridice de a se sustrage pe diferite ci i sub orice form de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor, sumelor pe care acetia le datoreaz bugetului public i fondurilor speciale extrabugetare.

Evaziunea constituie la momentul prezent un fenomen economico-social complex. Este imperios necesar, pentru toate statele lumii, ca urmrile nocive ale acestui fenomen s fie limitate, micorate, s-i piard din anvergur, n condiiile n care a devenit clar pentru toat lumea c ele nu pot fi eradicate. Evaziunea fiscal are un efect direct i nentrziat asupra nivelurilor ncasrilor fiscale, fapt ce conduce nemijlocit la dezechilibre n mecanismele pieei, precum i la mbogirea, n mod ilicit, a practicanilor acestei metode de nelciune ce afecteaz statul i n ultima instan, pe fiecare dintre noi, contribuabili oneti.

n domeniul fiscal, raportul fiscal este definit i statornicit de dreptul pe care l are statul de a obliga persoanele fizice i juridice la o prestaie, imediat i viitoare, dar fr o contraprestaie imediat i echivalent.2

Costic Voicu, Alexandru Boroi, Florin Snadu & Ioan Molnar, Drept penal al afacerilor, Ed. Rosetti, Bucureti, 2002, pag. 123.
2

15

Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici, crora le revin obligaii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, si a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai.

Evaziunea fiscal poate fi definit ca totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag, n totalitate sau n parte, averea lor de la obligaiile stabilite prin legile fiscale.3 O alt definiie, conform altui autor ar fi c aceasta reprezint sustragerea pe diferite ci de la obligaiile fisca le, ascunderea sub diferite forme a surselor, si a cunatumului de venituri impozabile.4

Termenul de fraud fiscal este folosit pentru a se evita utilizarea noiunii de evaziune fiscal frauduloas sau ilicit, care const n conduita contribuabilului de nclcare a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribu,tailor i oricror altor sume datorate bugetului de stat.

Existnd mai multe interpretri, denumiri i accepiuni ale acestui fenomen, este normal ca el s fie i greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul fraud, fraud ilegal, evaziune internaional, fraud legal, evaziune internaional, fraud prin lege, economie subteran. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie, ci i legea ambigu, grania dintre licit si ilicit fiind foarte fragil.

Indiferent de caz, frauda este acea activitate prin care o persoan fizic ori juridic, acionnd cu intenia de a -i procura un beneficiu legitim, i ncalc o obligaie legal ori contractual.5

Cosmin Balaban, Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003, pag. 7. 4 Gheorghe Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, Lexicon de f inane-credit, contabilitate i informatic contabil, vol.I, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981, pag. 273. 5 Dorin Clocotici & Gheorghe Gheorghiu, Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Lumina Lex, 1996, pag. 21-22.
3

16

Generic, n timp ce frauda fiscal este neleas ca infraciune, evaziunea fiscal se distinge ca o utilizare a posibilitilor oferite de lege.6

n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economic-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei de reglementri.

Creterea alamant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, flosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la opera,tiunile de import-export, au fcut necesar luarea uneor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal.

Romnia trebuie s ndeplineasc anumite cerine pe marginea modificrii legislaiei i a cadrului instituional, precum i privind stabilirea i identificarea resurselor naionale i UE, care pot fi implicate n preluarea acquis-ului privind combaterea criminalitii economice i financiare.

Colectarea veniturilor de la bugetul de stat este o condiie pentru capacitatea guvernului de a folosi resursele, de a investi n lucrri publice i de a implementa reformele.7

Constana Dana, Impozitul pe venitul global, Ed. Lider, Bucureti, 1999, pag. 82. Dominique Jaques (expert UE); Petre Paul Fudulu, Adrian Baboi, Lucian Liviu Albu, Elena Simonova & Codru Vrabie, Romania and EU measures against economic and financial crime Romnia i msurile UE pentru combaterea criminalitiieconomice i financiare, Institutul European din Romnia, 2002, pag. 9.
6 7

17

Problemele cele mai importante ale Romniei nu vin din neadoptarea legislaiei i a procedurilor parlamentare noi, dar mai degrab din incapacitatea i

indisponibilitatea autoritilor administrative i judiciare de a implementa i aplica aceste legi i orientri.

Evaziunea fiscal legal/frauda fiscal n Romnia. Legislaia referitoare la evaziunea fiscal suscit nc ample dezbateri att n doctrina si practica de specialitate, ct si n mass-media, fiind inclusiv subiect de polemic electoral. Primul act normativ prin care s-au ncercat definirea si combaterea, inclusiv cu mijloace de drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 299 din 24 octombrie 1994, avnd ca definiie: Evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor, i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor special de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite in cuprinsul legii, contribuabili. 8

Dincolo de imprecizia reglementrii si de stngcia cu care legiuitorul a ncercat la vremea respectiv s stabileasc n sarcina contribuabililor o multitudine de obligaii de declarare, nregistrare etc., cu intenia de a stvili o practic n care inventivitatea aproape c nu are limite, meritul acestei legi este acela de a fi primul act normativ care a definit si care a incriminat ca infraciune sustragerea de la plata obligaiilor fiscale.9

Evaziunii fiscale i se asociaz trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea.

Legea 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 421/2010, cu modificrile i completrile ulterioare. 9 Bogdan Iacob, Partener Societatea de avocatur Sova & Partners, articolul Evaziune fiscal legal vs fraud fiscal, n revista Sptmna Financiar, publicat n Legislaie pe 11 Aprilie 2008, ora 20:07.
8

18

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud.

Cel mai cunoscut sens n care este cunoscut evaziunea fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda10.

n literatura de specialitate se ncearc a se gsi o definiie care ar cuprinde toat complexitatea fenomenului de evaziune fiscal, cum ar fi: evaziunea fiscal reprezint totalitatea proced eelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag total sau parialaverea lor de la obligaiunile prevzute de legislaia fiscal (probabil c aceast definiie este cea mai complet definiie a evaziunii fiscale, n sensul ei cel mai larg i este formulat de Prof. Atanasiu Oreste).11

Faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidena legii unele venituri i/sau bunuri impozabile contureaz, n esen, fenomenul evazionist. Este imperios necesar, pentru toate statele lumii, ca urmrile nocive a acestui fenomen s fie limitate, micorate, s -i piard din anvergur, n condiiile n care au devenit clar pentru toat lumea c ele nu pot fi eradicate.

Probabil cea mai frumoas definiie a acestuia este cea formulat de Jean-Claude Martinez (om politic francez, membru al Parlamentului European n perioada 19992004 din partea Franei): arta de a evita cderea n cmpul de atracie a legii fiscale.

Dan Drosu aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 2000, pag. 1053. Oreste Atanasiu, citat n Dan Drosu aguna, Mihaela Eugenia Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, pag. 58.
10 11

19

Prin urmare, n interiorul fenomenului evazionist, ar urma s distingem ntre fapte de sustragere de la impunere licite (nesancionate de lege) i fapte de sustragere de la impunere ilicite, simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative (sancionate de lege). 12

Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea

numrului de ageni economici, crora le revin obligaii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai.

Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicaii adnci la nivel economic, social i chiar politic, ar trebui identificat i pus n aplicare o strategie unitar si mai ales perseverent. n schimb, guvernrile de pn acum i-au opus o legislaie imperfect, lacunar si evaziv, pus n aplicare de un personal timid si ovielnic sau o campanie de pres care ntrunete toate elementele pentru a putea fi considerat publicitate nel toare, n loc s identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi condus la elaborarea i aplicarea unor msuri cu adevrat eficiente pentru combaterea ei.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple si complexe. n primul rnd, o cauz a evaziunii fiscale o constituie tocmai excesivitatea sarcinilor fiscale, care ns are drept motive tocmai amploarea pe care o are acest fenomen. Din acest punct de vedere, se poate vorbi despre un adevrat cerc vicios, deoarece, cu ct presiunea fiscal este mai mare, cu att fenomenul evaziunii fiscale capt amploare, i, cu ct evaziunea fiscal este mai mare, cu att sarcina i deci i presiunea fiscal vor apsa contribuabilii care i ndeplinesc onest obligaiile legale.

Mircea tefan Minea & Cosmin Flavius Costa, Dreptul finanelor publice, vol.I, Editura Wolters Kluwer, Bucurei, 2008, pag. 190.
12

20

O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint absena unei legislaii fiscale clare, precise, unitare si mai ales stabile care s ngrdeasc posibilitile contribuabililor de a recurge la aceste practici. Desele modificri ale dispoziiilor legale, reglementarea legislativ anapoda, de la cazul particular la general etc. nu fac altceva dect s faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune fiscal ntruct acest fenomen este rezultatul logic al defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, al

metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat pe ct sunt cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune.

n final, o alt cauz major, de ordin subiectiv de aceast dat, o constituie insuficiena educaiei ceteneti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la nclcarea drepturilor i intereselor legitime ale pltitorilor de impozite.

Este bine tiut c eficiena unui sistem fiscal se msoar mai ales prin gradul de consimire la impozit, care este invers proporional cu gradul de rezisten a contribuabililor la impozite, i deci cu evaziunea fiscal. n locul unei campanii care creeaz confuzie n rndul populaiei, prin sloganuri de genul Pltete cu bani, nu cu ani! (i care, dup cum am mai artat, este neltoare ntruct n cazul infraciunilor de evaziune fiscal ne aflm n plin cmp de aciune a inteniei directe ca form de vinovie), este de preferat o campanie de contientizare a contribuabililor cu privire la importana i necesitatea achitrii taxelor, impozitelor, contribuiilor i celorlalte sume datorate la bugetul de stat. Aceasta deoarece principala trstur a impozitelor este reversibilitatea acestora, adic rentoarcerea sumelor concentrate de stat pe aceast cale sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti ctre cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii, beneficiar al obligaiei fiscale fiind societatea n ansamblul ei.13

13

Ibidem 9.

21

Considerm c n doctrina i n legislaia romneasc ar trebui s se fac distincia, clar, ntre cele dou concepte de fapte de sustragere de la impunere licite i cele ilicite. Putem face deosebirea ntre evaziunea fiscal ca reprezentnd totalitatea faptelor de scoatere de sub incidena legii fiscale a materiei impozabile, fr nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i frauda fiscal ca reprezentnd actele i faptele de sustragere de la impunere prin eludarea (violarea) normelor legale.14

n limba jul comun, orice sustragere de la ndeplinirea obligaiilor fiscale de plata a unor impozite, taxe sau contribuii este considerat a priori ilicit i este calificat generic drept evaziune fiscal. Uneori, atunci cnd sustragerea vizeaz fapte extreme de grave, se mai ntrebuineaz i formula fraud fiscal. Nu exist ns o terminologie unitar, care s fi fost convertit apoi ntr-o norm juridic clar.15

n practic, probleme majore ridic ncadrarea unui anumit comportament al contribuabilului n aa-numita evaziune fiscal legal sau n sfera ilicitului penal (frauda fiscal).

Imprecizia noiunii de fraud fiscal provine de la distincia care se face uneori ntre frauda zis legal i cea ilegal. Frauda ilegal, expresie pleonastic, desemneaz violarea direct, i deschis a legii fiscale, si nu acoper dect frauda stricto sensu, astfel nct este de preferat utilizarea formulei fraud fiscal.

Frauda fiscal (termen folosit pentru a evita utilizarea noiunii de evaziune fiscal frauduloas sau ilicit, ce are nuane pleonastice) const n conduita contribuabilului de nclcare flagrant a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor si oricror altor sume datorate bugetului de stat.

Mircea tefan Minea, Cosmin Flavius Costa & Diana Maria Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag.15. 15 Mircea tefan Minea & Cosmin Flavius Costa, op. cit., pag. 190.
14

22

Indiferent c se realizeaz sub forma disimulrii obiectului impozabil, a subevalurii materiei impozabile sau prin orice alte ci de sustragere de la plata impozitelor, numitorul comun n cazul acestor fapte l constituie nclcarea, cu intenie, a reglementrilor fiscale n scopul sustragerii de la ndeplinirea obligaiilor legale.16

Totui se poate face o oarecare distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit, chiar de natur penal i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public).17

Dei aceast difereniere ntre evaziunea fiscal legal i frauda fiscal este unanim acceptat, n doctrin s-a artat c trasarea unei frontiere ntre cele dou forme ale evaziunii fiscale reprezint un demers relativ i arbitrar deoarece ntre ele exist continuitate, iar linia de demarcaie este extrem de fragil, de foarte multe ori fiind trasat n mod artificial i conjunctural i, am aduga noi, n raport cu nevoia din ce n ce mai acut de a aduce bani la bugetul de stat.

6. Paradisurile fiscale

Definiie. n literatura de specialitate (juridic i economic) exist puine i timide ncercri de definire a paradisurilor fiscale, dei o circumscriere a arealului pe care acestea l acoper nu este foarte greu de realizat. Paradisul fiscal poate fi credem definit ca fiind spaiul (reprezentat de teritoriul unei ri sau numai de o parte a teritoriului unei ri) n interiorul cruia se acord multe i felurite faciliti fiscale: nu se percep impozite (ori acestea sunt instituite n cote redusei privesc numai unele categorii restrnse de venituri sau bunuri), se asigur la un nivel ridicat secretul bancar, este stimulat dezvoltarea activitilor comerciale, nu exist restricii n privina schimburilor valutare etc..

16 17

Idem 9. Dan Drosu aguna, op. cit, pag. 1055.

23

Prezentare. Potrivit unor estimri, ar exista circa 60 de ri care pot fi considerate (sau care i pot revendica titlul ori statutul de) paradisuri fiscale. Este vorba de fapt de statele mici (att ca suprafa, ct i ca numr de locuitori).

Activitile off-shore sunt n principal de dou tipuri: - plasamentele de averi n bnci strine (la adpost de fiscalitatea naional); - crearea de structuri fantome, care s permit culegerea profitului nainte sau dup desfurarea activitilor comerciale.

Principalii beneficiari (i, deci, utilizatori) ai paradisurilor fiscale pot fi grupai pe trei categorii: 1. societile (ntreprinderile) multinaionale, prin intermediul crora se deruleaz aproximativ 35% din totalul activitilor off-shore. Sub presiunea acionariatului de regul, societile de talie mondial alearg mereu dup rentabilitate, aceast curs desfurndu-se pe urmtoarele direcii: a) regrupri pe criterii n principal economice; b) delocalizri de activiti, cutndu-se prin alegerea locurilor de amplasament a activitilor (alegere care ine seam, ntr-o mare msur, de nivelul salariilor din regiunea respectiv) costurile de producie cele mai bune; c) asigurarea unor ctiguri ct mai mari din creterea productivitii (prin sporirea investiiilor n tehnologia folosit);d) reducerea fiscalitii fie prin crearea de holdinguri, fie prin instalarea ct mai multor active (i activiti) n interiorul paradisurilor fiscale; 2. persoanele fizice, care i depun capitalurile bneti, n bnci sigure; acetia reprezint circa 30% din totalul beneficiarilor paradisurilor fiscale; 3. deintorii de fonduri obinute n condiii neclare sau dubioase, cum ar fi diferitele categorii de mafioi sau cei care realizeaz venituri din furturi, comer cu droguri etc. Muli dintre acetia reuesc s spele banii astfel obinui i apoi s-i depun n conturile unor bnci onorabile, situate n interiorul unor paradisuri fiscale, ori s -i foloseasc n afaceri curate.

24

79. Argumentare. O Europ fiscal sau social nu exist, de aceea disparitile pe aceast tem variaz foarte mult, pe de o parte de la o ar la alta, iar pe de alt parte chiar la nivelul Uniunii Europene. Astfel, de exemplu, din bugetul general al UE pe anul 1997 Curtea European de Conturi a constatat rtcirea fr urme a unui procent de 5% din Buget, reprezentnd circa 28 de miliarde de franci francezi.

O explicaie a constatrii fcute mai sus ar putea fi aceea c n chiar interiorul Uniunii Europene exist paradisuri fiscale, situaie care prezentnd un pericol potenial pentru viitorul Comunitii d bti de cap guvernanilor celor cincisprezece. n vederea nlturrii acestui pericol se ntreprind msuri severe: regulile dup care se stabilete rezidena fiscal se vor nsprii n paralel cu aceasta se vor lua o serie de alte msuri convenionale, precum: verificarea sever a dublei reedine a contribuabilului, revederea clauzelor privind schimbul de informaii, a clauzelor de asisten privind recuperarea datoriilor reciproce etc..

Cum paradisurile fiscale reprezint o realitate a zilelor noastre, chiar i n condiiile n care aa cum am ncercat, mai sus, s artm se depun eforturi pentru normalizarea unor asemenea oaze (n sensul aezrii lor pe acelai plan din punct de vedere fiscal cu celelalte state), vom prezenta succint n cele ce urmeaz cele mai cunoscute paradisuri fiscale.

Andora situat pe o vale pierdut ntre zidurile muntoase ale Pyrineilor, la grania dintre Frana i Spania este un principat nscut n secolul al XIII-lea, n urma arbitrajului dintre Conii de Foix (strmoi ai regelui Henric al IV-lea) i Biserica catolic spaniol, stat care a reprezentat pn de curnd un trm de disput, dei nu prezint un interes economic anume.

Principatul Andora este ndeobte cunoscut de turiti, ca un loc de tranzit n care se pot face cumprturi, la preuri mult mai mici dect n alte pri, datorit faptului c acolo nu se percep taxe vamale, accize etc.

25

n Andora exist ase bnci (aflate sub controlul statului) care dein monopolul serviciilor financiare. Moneda oficial estepes eta, dar orice devize demne de acest nume se schimb i sunt utilizate cotidian pe teritoriul principatului.

n ceea ce privete fiscalitatea, n Andora nu exist impozit pe veniturile persoanelor fizice, cu excepia unor taxe municipale, rezonabile. Societile datoreaz numai un impozit pe producie i pe import care variaz ntre 1i 12%.

Pentru a obine rezidena n Andora este necesar o carte de sejur. Aceasta se acord la nceput pentru o perioad de 180 de zile, putnd fi apoi prelungit pentru nc 12 luni. Dobndirea naionalitii andoreze nu este posibil dect pentru persoanele care s-au nscut n Andora.

Belgia este un trm al contrastelor. Aparent divizat datorit disputei nencetate dintre flamanzi i valoni ea este totui unit i stabil, graie monarhiei. Moneda oficial este francul belgian.

Belgia i-a dezvoltat un sistem fiscal difereniat, care este atractiv (n sensul c prezint numeroase caracteristici off-shore) pentru nerezideni (att pentru persoanele fizice, dar mai ales pentru persoanele juridice). Astfel, n Belgia se practic pe scar larg sistemul conturilor anonime off-shore, mai cu seam pentru societile multinaionale; de asemeni, este stimulat dezvoltarea industriei bazat pe tehnologia nalt: societile novatoare beneficiaz de scutire de la plata impozitului pe profit pentru o perioad de 10 ani.

Cipru insul foarte cunoscut pentru turismul mediteranean (fiind situat n largul coastelor libaneze i turceti, la rscruce: ntre Europa, Africa i Orient este, totodat, perfect situat pentru a oferi perspective largi iniierii i dezvoltrii operaiunilor de comer internaional.

26

Cipru cu o populaie de circa un milion de locuitori (80% greci i restul turci) este membr a Commonwealth-ului, avnd o legislaie inspirat din dreptul britanic. Moneda (local) oficial este lira cipriot (CYP).

Sub aspectul fiscalitii, Cipru se nfieaz ca un adevrat paradis, mai ales pentru nerezideni: salariaii strini sunt impui numai pentru jumtate din veniturile obinute (iar salariaii unei ntreprinderi locale stabilii n strintate nu datoreaz impozit pe venit, dac i depun i in banii n bnci cipriote); taxa pe valoarea adugat este de regul de numai 8%; beneficiile curente ale ntreprinderilor sunt impozitate progresiv, dar rezonabil; societile off-shore de drept cipriot i stabilimentele locale ale unor entiti colective strine beneficiaz de un regim fiscal deosebit de avantajos: impozitul pe profit este stabilit la numai 4,25%; pentru dividende nu se datoreaz impozit; nu se percep taxe vamale etc.

Gibraltar aflat sub dominaie britanic nc de la nceputul secolului al XVIII- lea a constituit mult vreme un obiect de dispute ntre naiunile europene. n ultimii cincizeci de ani, ns, locul i-a pierdut din importana strategic pe care o avea n trecut, din motive obiective: traficul maritim mondial a fost, treptat, reorientat spre Atlantic, Pacific i Oceanul Indian, iar cile de comunicaii majore ntre Europa i Orient (inclusiv Orientul Apropiat) sunt n prezent terestre i aeriene.

Gibraltarul are o populaie de numai 32.000 locuitori (dou treimi fiind de naionalitate gibraltarieni, restul sunt ceteni britanici). Colonia are instituii statale proprii (parlament i guvern, plasate sub suzeranitatea Reginei Angliei). Moneda oficial este lira sterlin.

n 1997, dup retrocedarea Hongkonk-ului ctre China, n Gibraltar s-au adoptat o serie de legi viznd favorizarea instalrii de societi financiare off-shore. Capitalitii din Hongkonk manifestnd foarte puin ncredere n regimul politic chinez, instaurat acolo i-au transferat masiv conturile bneti i afacerile n Gibraltar.

27

Resortisanii Uniunii Europene au dreptul s se instaleze liber n Gibraltar. Particularii fie c sunt sau nu rezideni sunt impozitai cu pn la 30% pentru veniturile pe care le obin. n ceea ce i privete pe investitori, acetia datoreaz pentru beneficiile curente realizate un impozit de 35%. Se ncaseaz drepturi de import n cot de 12%i se practic o tax de timbru rezonabil (de 1,26%) asupra vnzrii-cumprrii de bunuri.

n anul 1989 a fost instituit o comisie independent al crei scop principal este acela de a superviza activitatea ntreprinderilor, bncilor i societilor de asigurare, precumi de a verificai apra legile locale (n raport cu) de reglementrile Uniunii Europene.

Jersey este o insul situat n Marea Mnecii, aproape de partea normand a Rivierei franceze, dar care se afl sub autoritatea Coroanei britanice. Ea are statutul de membru asociat al Uniunii Europene. Majoritatea bncilor europene importante i au cte un stabiliment pe insul. Moneda local este lira de Jersey egal, ca paritate, cu lira englez.

Accesul i instalarea pe insula Jersey sunt permise oricrui posesor al unui paaport eliberat de un stat membru al Comunitii Europene. Pentru a deveni rezident, ns, este necesar dobndirea unei proprieti sau nchirierea unei locuine (cu respectarea cerinelor impuse de guvern prin intermediul instituiei specializate, numit Housing Comitee).

n ultimii cincizeci de ani, pe insula Jersey veniturile persoanelor fizice i beneficiile societilor s-au impus cu 20%. Acolo nu se impoziteaz ctigurile din capital, nu este cunoscut taxa pe valoarea adugat (sunt instituite numai cteva impozite absolut rezonabile, ca i cuantum care vizeaz unele produse, precum: carburanii, alcoolul, tutunul etc.).

28

Guernesey insul tot n Marea Mnecii, mai mic i cu o cale de acces mai dificil, mai puin populat. Fiind mai deprtat de rmul mrii nu a fost destul de intens vizitat de turiti i, din acest motiv nu s-a putut dezvolta rapid din punct de vedere economic, Guernesey s-a repliat i a nceput s ofere din ce n ce mai multe servicii financiare performante i atractive.

Ca i n Jersey, persoanele fizice i ntreprinderile rezidente n Guernesey pltesc un impozit pe venit, respectiv pe beneficii de numai 20%, n condiiile n care nu exist practic alte forme de impunere.

La iniiativa insulei Guernesey se va creea pentru Insulele Anglo-Normande o burs local (pentru cotarea produselor financiare ale societilor fiduciare i de investiii) care se va numi Channel Islands Stock Exchange (CISE). Aceast adevrat burs de valori va reprezenta n principal, pentru investitorul individual o garanie sigur i va facilita vnzarea i cumprarea de produse cotate, negociate pe piaa internaional de valori. n acest fel, Jersey va putea deveni un nou loc sigur i discret de plasamente financiare n Europa, la fel ca i Elveia ori Luxembourg.

Insula Man, aflat sub dominaia Marii Britanii, este situat n Marea Irlandei cam la jumtatea drumului dintre Scoia i Irlanda i este foarte mic, avnd doar 50 kmp. Moneda utilizat este lira de Man, egal ca valoare cu lira englez. Membru asociat al Uniunii Europene, insula Man a promovat o legislaie permisiv i, deci, atractiv, prin care sunt favorizate n special investiiile financiare.

Sub aspectul fiscalitii: persoanele fizice (indiferent c sunt sau nu rezidente pe insul) datoreaz pentru veniturile salariale acolo obinute un impozit de 20% (cu precizarea c, totui, rezidenii pot beneficia n anumite condiii de reducerea impozitului la 15%); impozitul pe beneficiile societilor este tot de numai 20%; asupra veniturilor din capital sau din plasamente financiare, precum i asupra ctigurilor nu se datoreaz impozit; taxa pe valoarea adugat se percepe numai

29

asupra produselor, cota de impunere variind ntre 5%i 14,5%; exist, de asemeni, anumite impozite locale, al cror cuantum este ns rezonabil.

Principatul Liechtenstein cu capitala la Vaduz este situat n Europa central, la grania dintre Austria i Elveia. Are o suprafa de 160 kmp i o populaie de circa 28.000 locuitori. Moneda oficial este francul elveian.

Pe plan economic, n Liechtenstein sunt dezvoltate n principal industria fin (de mare precizie) i activitile financiare (sectorul financiar reprezentnd circa o treime din PIB). Din anul 1993 principatul a devenit membru asociat al Spaiului Economic European (EEE).

Dobndirea calitii de rezident n Liechtenstein reprezint o problem extrem de dificil, motiv pentru care majoritatea muncitorilor care lucreaz n principat sunt rezideni n Elveia sau n Austria.

Att rezidenii, ct i nerezidenii sunt supui la plata unui impozit, variind (n funcie de mrimea venitului) ntre 4%i 9%, pentru veniturile nefinanciare obinute pe teritoriul principatului. Dividendele, dobnzile i alte venituri din plasamente financiare sunt impozitate ceva mai sever (cu o cot cuprins ntre 12% i 18%).

Beneficiile ntreprinderilor sunt impuse, progresiv, cu cote cuprinse ntre 7,5%i 20%. O particularitate a sistemului fiscal din Liechtenstein care l i face deosebit de atractiv este aceea c legea permite substituirea impozitului pe beneficii cu impozitul pe capital.

Luxembourg situat ntre hotarele Franei, Belgiei i Germaniei este, cu siguran, un paradis al paradisurilor, ntruct: nti, pentru c n chiar legea fundamental Constituia luxembourghez este nscris principiul secretului bancar (aceasta explicnd, n bun msur, locul de frunte 6 (ase) mondial pe care l ocup Luxembourg-ul n lumea finanelor internaionale) apoi pentru c n Luxembourg se

30

nregistreaz cea mai sczut rat a omajului din Europa (sub 3%), n fine, n Luxembourg nu este cunoscut inflaia.

Pe teritoriul Marelui Ducat i desfoar activitatea 250 de bnci. Numeroase personaliti ale vieii contemporane i pstreaz la adpostul anonimatului disponibilitile bneti n conturi deschise la aceste bnci. Moneda utilizat este francul luxemboughez.

Insulele Madeira (Madere) situate n Oceanul Atlantic, n largul coastelor Marocului sunt, de la descoperirea lor n 1418, dominion portughez. Moneda oficial este escudo portughez. Odat cu aderarea Portugaliei la Uniunea European i insulele Madeira au devenit teritoriu comunitar.

n ceea ce privete fiscalitatea, dei n principal legislaia portughez are aplicabilitate deplin pe teritoriul dominionului, datorit regimului de zon liber pe care l au i ca urmare a intrrii lor n Comunitatea European, insulele ofer o serie de faciliti fiscale, precum: societile comerciale nfiinate pe insule beneficiaz de un privilegiu fiscal garantat pn la finele anului 2011 (dat pn la care este prevzut a se menine statutul de zon liber al Madeirei), n sensul c profitul realizat este scutit de impozit.

Instituiile financiare importante din ntreaga lume i deschid filiale n insulele Madeira, profitnd de statutul special al teritoriului acestora.

Malta situat n Marea Mediteran, la sud de Sicilia, n largul coastelor Libiei este un stat insular (arhipelag compus din trei insule) cu capitala La Valeta, n suprafa total de 316 kmp., cu o populaie de circa 350.000 de locuitori. Moneda utilizat este lira maltez.

Malta este stat al Uniunea European i, prin urmare, nu impune restricii deosebite pentru dobndirea calitii de rezident.

31

Relativ la fiscalitate, n Malta nu se face deosebire ntre persoanele fizice i societi (persoane juridice), n materie de impozit pe venit. Nivelul impunerii este progresiv, cota putnd ajunge pn la 35%. Taxa pe valoarea adugat care se aeaz asupra bunurilor i serviciilor este stabilit la un nivel sczut (5%). Se practic ns un impozit (tax vamal) de 15% pe produsele importate.

n Malta se pot nfiina uor ntreprinderi off-shore: societi de comer internaional sau ntreprinderi de tip holding, cu condiia ca activitile respectivelor entiti s se desfoare n afara teritoriului rii.

Principalul Monaco este situat pe Coasta de Azur ntre Nice i San Remo. Principatul Monaco este o monarhie ereditar, unde religia oficial este catolicismul. Jumtate din activitile desfurate n principat au ca obiect: bnci, asigurri, alte prestri de servicii. Moneda oficial este francul monegasc echivalent ca valoare cu francul francez.

Au calitatea de rezideni n Monaco persoanele fizice de naionalitate monegasc, precum i cei care obin o carte de sejur. n ceea ce privete persoanele juridice, acestea se pot nfiina n Monaco fie de ctre monegasci, fie de ctre strini cu respectarea procedurii (greoaie i de durat) prevzute de legea local. Din punct de vedere fiscal, principatul Monaco este mai mult dect atrgtor, ntruct acolo nu exist practic impozite.

Arhipelagul Caraibelor care se ntinde aproximativ din sudul Floridei i pn n nordvestul Americii Latine este alctuit din cteva sute de insule (mari, mici, locuite, deertice etc.), dintre care cele mai importante sunt: Anguilla, Antigua Barbuda, Aruba, Bahamas, Barbados, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Republica Dominican, Grenada, Guatemala, Montserrat, Antilele Olandeze, Nicaragua, Panama, Sfnta Lucia, Sfntul Vincent, Insulele Grenadines, Trinidad Tobago.

32

Toate aceste teritorii de o frumusee extraordinar i beneficiind de o clim dulce (foarte potrivit pentru petrecut vacane) se constituie i n adevrate paradisuri fiscale datorit mprejurrii c acolo se ofer, n diverse forme, nenumrate faciliti fiscale (de la absena total a impozitului pe venit i profit i pn la posibilitatea de a crea, cu uurin dar n condiii de siguran, stabilimente bancare).

Romnia reprezint i ea, dei greu de crezut pentru anumite categorii de investitori un veritabil paradis fiscal. Legislaia fiscal, aflat ntr-o continu schimbare, ofer largi posibiliti de afirmare i dezvoltare a afacerilor, mai cu seam pentru comercianii speculatori.

n perioada imediat urmtoare evenimentelor din luna decembrie a anului 1989 cnd, s-au nfiinat, sub diverse forme permise de legislaia de atunci, entiti colectiv productoare de beneficii, legislaia fiscal adoptat s-a dovedit a fi deosebit de ncurajatoare, dovad fcnd numrul extrem de mare de societi comerciale constituite.

Din anul 1995, reglementarea privind impunerea profitului s-a schimbat, nlturndu-se o vreme facilitile fiscale reglementate prin actul normativ anterior n vigoare, pentru ca apoi o parte din ele s fie reintroduse, treptat.

Ceva mai trziu s-au creat noi faciliti fiscale, mai cu seam pentru investitorii mai serioi, n sensul c pentru investiii depind anumite plafoane sau viznd anumite domenii ori zone geografice se acord reduceri i chiar scutiri, fie de la plata impozitului pe profit, fie de la plata taxelor vamale ori a accizelor.

Evident c asemenea prevederi legale sunt de natur a asigura dezvoltarea i diversificarea activitilor comerciale i industriale de la noi dinar (lucru extrem de binevenit i de dorit), dar numai dac ele sunt puse n aplicare ntotdeauna cu bun credin i cu rigurozitate.

33

 7. Fiscalitatea comunitar

Dreptul de a impune i teritorialitatea impozitului Generaliti. Este remarcabil c, n ciuda apropierii lor datorat adoptrii monedei unice de unele ri europene membre ale Uniunii o serie de neconcordane i divergene persist ntre unele state n materie de impozite, fapt care este de natur a afecta contribuabilii, fie ei persoane fizice ori persoane juridice. Aceste diferene privesc att nivelul impozitelor n vigoare, ct i modul de determinare a rezultatelor fiscale.

Dezvoltarea Uniunii Europene nu a asigurat prin ea nsi o atenuare a diferenelor existente ntre state n materie fiscal. rile membre s-au canalizat pe ci diferite, mai cu seam n domeniul impozitelor directe. O singur direcie comun este evident: toate statele mari din Europa au adoptat dispoziii normative din ce n ce mai severe contra evaziunii fiscale.

n prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord c este necesar o mai bun convergen a legislaiilor naionale (chiar dac sunt voci care consider n continuare c diferenele existente ntre ri n materie de impozite sunt de natur a asigura o concuren benefic). Societile comerciale pan-europene vor avea de ctigat dac se va adopta o scar de valori comun pentru msurarea profitului, precum i dac sarcinile fiscale se vor aeza de o manier similar la nivelul tuturor statelor comunitare.

Impozitele indirecte au fcut deja pai importani spre unificare: barierele vamale au fost nlturate n interiorul comunitii, iar TVA a devenit impozitul care se aplic aproape la fel n ntreg spaiul comunitar

n sfrit, introducerea monedei unice face mai transparente tranzaciile financiare, iar aceast transparen este de natur s determine parlamentele statelor membre s -i apropie dispoziiile legale n materie fiscal.

34

Astfel, n Belgia de pild nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt comparabile cu cele din Frana. Aceast similitudine, ns, nu poate s ascund disparitile existente ntre legislaiile fiscale ale celor dou ri.

Din analiza comparativ a normelor fiscale naionale rezult c Belgia este mai atrgtoare pentru anumii contribuabili ntruct: veniturile din capital sunt supuse unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobnzi; 25% pentru dividende etc.), profitul obinut din cesiunea unor valori mobiliare n cadrul gestionrii patrimoniului propriu ca i ctigul realizat pe seama aciunilor sau prilor sociale deinute la o societate comercial nu se impoziteaz.

n Elveia, resortisanii strini care se expatriaz n aceast ar i care nu exercit nici o activitate profesional n spaiul respectiv beneficiaz de un regim de impozitare forfetar.

Relativ la contribuabilii persoane juridice, evideniem cu titlu exemplificativ urmtoarele: societile comerciale germane sunt supuse la plata unor impozite al cror nivel este relativ ridicat, dar care se aeaz asupra unei baze de impozitare restrnse; dimpotriv, n Marea Britanie o societate mic este impus cu numai 20%, dar beneficiul impozabil luat n calcul poate fi mai mare (n sensul c asupra lui nu este permis imputarea cheltuielilor deductibile, aa cum se ntmpl ntr-un alt stat).

Apoi, n cea mai mare parte a Europei continentale este reglementat expres posibilitatea deducerii cheltuielilor destinare realizrii de investiii, de regul pn la nivelul amortismentelor legal permise. n Marea Britanie, ns, nu este admis deducerea cheltuielilor pentru investiii dect n cazul n care bunul achiziionat face parte dintr-o categorie strict delimitat prin lege: numai dac investiia intr n categoria prevzut de lege ea va putea fi considerat cheltuial deductibil.

35

Principalele impozite n Europa n Austria, persoana fizic este considerat ca rezident austriac dac: fie i are domiciliul permanent n acea ar, fie rmne n Austria mai mult de 183 de zile ntrun an fiscal. Din momentul n care este considerat rezident, contribuabilul este supus la plata impozitului asupra tuturor veniturilor, indiferent de proveniena acestora. Persoana care nu are domiciliul fiscal n Austria va fi impozitat numai pentru veniturile provenind din surse austriece.

Cuantumul impozitului se stabilete prin aplicarea unei cote procentuale progresive (cuprins ntre 21 i 50%) care se aeaz pe o baz impozabil departajat pe trane. Minimul neimpozabil este de 50.000 de ilingi (ATS) anual. Impozitul pe beneficiile realizate de societi este de 34% i se raporteaz la profitul net. O societate este considerat ca avndu-i rezidena n Austria dac i are sediul social sau centrul de conducere efectiv pe teritoriul rii. Societatea comercial rezident n Austria datoreaz impozit pentru toate beneficiile, indiferent de locul unde ele au fost obinute. Societile nerezidente sunt obligate doar la plata impozitului aferent profitului realizat printr-un sediu permanent n Austria.

Distribuirea dividendelor este supus unui impozit de 25% ce se reine la surs. Dividendele cuvenite unei societi austriece provenind de la o alt societate austriac nu se impoziteaz. De asemenea, dac o societate austriac deine, de cel puin doi ani, minimum 25% dintr-o societate strin, ea va fi scutit de la plata impozitului pe dividende.

n Austria se aplic un regim al TVA potrivit cruia impozitul este prelevat n toate stadiile circuitului economic prin care trec bunurile i serviciile impuse (la fel cum se ntmpl de altfel n toate celelalte ri comunitare). Particularitile acestui impozit indirect n Austria sunt urmtoarele: societatea a crei cifr de afaceri nu depete 100.000 ATS nu este obligat s devin pltitor de TVA;

36

 taxa normal este de 20%; sunt reglementate dou taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, cri i publicaii periodice, unele obiecte de art, serviciile prestate de teatre, muzee, televiziune, transportul de pasageri etc.; 12% pentru vinurile produse de ctre viticultori, precum i pentru vnzarea ori nchirierea de automobile. Taxa 0% se aplic exportului de mrfuri, livrarea de mrfuri n interiorul Uniunii Europene, transportul de persoane cu vaporul i cu avionul peste frontiere etc. Se percep, n sfrit, taxe de nregistrare ntr-un procent unic de 3,5% pentru transferul proprietii imobiliare sau pentru orice aciune a unei societi care deine bunuri imobile.

n Belgia contribuabilii persoane fizice sunt grupai pe dou categorii: rezideni i nerezideni. O persoan este considerat ca rezident al regatului dac i are domiciliul stabil sau principala avere acolo. n principiu, toate veniturile din Belgia i din strintate fac obiectul impunerii pentru un rezident. Este nerezident acela care i-a stabilit domiciliul sau sediul averii sale n strintate ori persoana care i-a petrecut peste 183 de zile (dintr-un an fiscal) n strintate.

Categoriile de venituri supuse impunerii sunt: veniturile imobiliare, veniturile mobiliare, veniturile profesionale i venituri diverse. Veniturile imobiliare urmeaz regimuri diferite dup cum ele provin de la un imobil situat pe teritoriul Belgiei sau n strintate.

n privina imobilelor situate n Belgia venitul se stabilete forfetar (de ctre administraia fiscal) pentru o durat de 10 ani. Dac imobilul nu a fost dat n locaiune venitul se raporteaz la valoarea cadastral. n situaia cnd imobilul face obiectul unei locaiuni, venitul se determin prin utilizarea unor coeficieni diferii n funcie de persoana locatarului.

Imobilele situate n strintate fac obiectul unei declaraii care trebuie s in seam de valoarea locativ net a acestora. Pentru imobilele date n locaiune se declar venitul net din nchiriere, precum i celelalte avantaje locative.

37

Veniturile mobiliare care au fcut deja obiectul unor reineri (n baza unor antecalculaii) nu mai trebuie declarate n vederea impunerii. Veniturile profesionale sunt cele pe care contribuabilii le obin din exercitarea unor activiti profesionale: salarii, indemnizaii, alocaii, pensii, venituri din profesii liberale, beneficii din exploatri industriale, comerciale sau agricole etc.

Veniturile diverse sunt constituite din beneficii rezultnd din prestaii sau speculaii ocazionale, din premii, subsidii, rente etc. Impozitul pe venituri este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive (cuprinse ntre 25 i 55%) care se aeaz pe trane de venit.

Impozitul pe beneficiile societilor vizeaz n egal msur at t societile rezidente n Belgia, ct i pe cele care i au numai filiale sau sucursale n aceast ar. Nivelul impozitului este stabilit ntre 31i 44%, el aezndu-se pe trane de profit. Taxa pe Valoarea Adugat se datoreaz pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii executate n Belgia de ctre subiectele impozabile. Nivelul impozitului este ca regul 21%, dar pentru: prestaii imobiliare, fitofarmacie, combustibili din crbune etc. cota este de 12%, iar pentru produse alimentare, produse farmaceutice, opere de art, servicii agricole etc. taxa redus este de numai 6%. n fine, se aplic cota 0% pentru cotidiene i publicaii periodice coninnd informaii generale, precum i pentru materiile i produsele recuperabile. Sunt exceptate de la plata TVA: activitile prestate de ctre avocai, notari i ali liber-profesioniti; activitile medicale i paramedicale; activitile de nvmnt; activitile sportive; organizarea de spectacole etc.

Taxe de nregistrare se datoreaz pentru: transmiterea dreptului de proprietate sau a uzufructului asupra unui bun imobil 12,5%; vnzarea public a bunurilor mobile 6%; constituirea ipotecii 1%; aportul social adus pentru mrirea capitalului social 0,5% etc.

38

n Danemarca se face de asemenea deosebire, cu referire la persoanele fizice, ntre rezideni i nerezideni: rezidenii sunt supui la plata impozitului pe venit att de ctre stat (care, avnd n vedere ca baz impozabil venitul din anul curent, l impune cu o cot procentual progresiv cuprins ntre 40i 63%), ct i de ctre autoritile locale (care pretind o tax fix, tax ce poate s difere ns de la o localitate la alta); nerezidenii sunt obligai numai la plata impozitului aferent veniturilor obinute din surse daneze.

Veniturile impozabile sunt grupate pe urmtoarele categorii: venit personal (venituri din activiti independente, salarii, pensii etc.), venit din capital (dobnzi, dividende din participri la capitalul social al unor societi strine), precum i venit din dividende sau profit obinut din cesionarea de titluri de valoare.

Impozitarea societilor comerciale este diferit, n funcie de statutul entitii colective: societile avnd naionalitate danez (cele nmatriculate n Danemarca) datoreaz impozit pentru toate veniturile realizate n ar i n strintate; societile nerezidente sunt obligate doar la plata impozitului corespunztor venitului obinut fie printr-un sediu permanent situat n Danemarca, fie pe seama unor imobile situate n aceeai ar. Nivelul impozitului este acelai 30%, nefcndu-se nici o deosebire ntre cele dou categorii de subiecte impozabile.

Taxa pe Valoarea Adugat se aplic, n principiu, tuturor livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, inclusiv asupra importurilor. Cuantumul taxei este de 25%; este reglementat exonerarea de la plata TVA numai pentru exporturi. n Danemarca se percepe o tax de nregistrare de 0,6% pentru achiziionarea de bunuri imobile.

Elveia prezint o situaie diferit fa de toate celelalte ri europene pentru c ea este o confederaie format din 26 de cantoane, fiecare dintre acestea dispunnd de legislaie fiscal proprie. Reglementrile legale n materie de impozite directe n Elveia sunt alctuite din:

39

 legea federal pentru impozitul federal direct (care se aplic din anul 1995 la nivelul Confederaiei); legile fiscale cantonale (aplicabile, fiecare n parte, la nivelul cantonului n care au fost adoptate); legea federal privind armonizarea impozitelor directe reglementate la nivelul cantoanelor i comunelor.

ncepnd din anul 2001 cantoanele au fost obligate s -i modifice legislaia fiscal privind impunerea persoanelor fizice, n vederea punerii de acord cu regulile generale (de la nivelul Confederaiei) stabilite n materie de impozit.

Stabilirea nivelului impozitelor a rmas n competena cantoanelor. Majoritatea cantoanelor iau ca baz de calcul n vederea impunerii veniturile realizate ntr-un an fiscal (care corespunde cu anul calendaristic).

Persoanele fizice sunt impuse diferit dup cum au sau nu calitatea de rezident. Rezidenii sunt supui la impozitul pe venit n funcie de locul unde i au domiciliul. Nerezidenii cu domiciliul n strintate care sunt total sau parial exonerai de la plata impozitului pe venit n statul lor de origine sunt obligai, n Elveia, la plata impozitului corespunztor veniturilor realizate n cadrul Confederaiei.

n ceea ce privete categoriile de venituri care pot face obiectul impunerii n Elveia reinem c potrivit legislaiei fiscale helvetice sunt luate n considerare dou criterii pentru a se aeza impozitul: conform primului criteriu domiciliul persoanei fizice aceasta pltete un impozit nelimitat, iar potrivit celui de-al doilea criteriu de ordin economic impozitul este limitat pe categorii de venituri, n funcie de proveniena acestora.

Baza impozabil pentru impozitul federal este constituit din veniturile nete (cele asupra crora s-au operat deduceri sau exonerri). Impozitul se calculeaz asupra

40

venitului total al contribuabilului provenind dintr-o activitate cu scop lucrativ sau din alte surse.

Impozitul federal pe venit se stabilete prin aplicarea asupra venitului anual impozabil a unor cote procentuale progresive cuprinse ntre 0 i 11,5%; pe lng acesta se percepe i impozitul cantonal sau comunal asupra venitului persoanei fizice, impozit care poate ajunge pn la 19% (aceasta este cota perceput n cantonul Geneva, de exemplu).

Impoz itul pe societi este stabilit n mod egal, indiferent dac subiectul impozabil este sau rezident, ntruct potrivit legii elveiene persoanele juridice strine sunt asimilate contribuabililor persoane juridice avnd naionalitate helvetic.

Cuantumul impozitului federal, care este aplicat numai asupra beneficiilor realizate de ctre persoanele juridice, este de 8,5%. Impozitul cantonal sau comunal este n principiu de 10% asupra beneficiilor netei ntre 1,8i 2% asupra capitalului vrsati a rezervelor constituite de societate. Acesta este considerat impozit de bazi n raport cu el mai pot fi stabilite cote adionale de pn la 88,5% pentru impozitul pe beneficii, respectiv 77,5% pentru impozitul pe capital.

Taxa pe Valoarea Adugat a fost introdus recent n Elveia, ea reprezentnd un impozit n curs de implementare, instalarea sa definitiv n sistemul de impozite elveian urmnd s se fac n perioada urmtoare.

Fiind vorba de o implementare nou (pentru a crei elaborare au putut fi folosite i exploatate att reglementrile din alte state, ct i mai cu seam impactul respectivelor norme juridice n societate, precum i experiena dobndit/acumulat din/prin practicarea acestui impozit), taxa pe valoarea adugat pus n aplicare n Elveia se nscrie pe linia impozitelor ideale, caracterizate n egal msur printrun randament fiscal ridicat, dar i printr-o aezare echitabil a sarcinii fiscale asupra

41

suportatorilor acesteia, adic cei care folosind pentru sine bunurile i serviciile supuse impunerii nu au de la cine i cum s mai recupereze sumele pltite cu ocazia achiziionrii lor.

Sunt supui plii TVA toi cei care exercit de o manier independent o activitate comercial (livrri de bunuri, prestri de servicii, importuri etc.) sau profesional n vederea realizrii de venituri pe teritoriul Elveiei. Prin urmare, pot avea calitatea de contribuabili (debitori ai TVA): persoane fizice, persoane juridice de drept privat i de drept public, precum i diferite stabilimente publice.

Unele categorii de activiti, bunuri sau persoane sunt exceptate de la plata TVA. Cu titlu exemplificativ, enumerm: cei care desfoar activiti a cror cifr de afaceri nu depete 75.000 de franci elveieni; agricultorii, silvicultorii i horticultorii care livreaz produse provenind exclusiv de pe terenurile pe care ei le exploateaz; pictorii i sculptorii care vnd operele de art pe care le-au creat etc.

De asemenea, exist operaiuni excluse de la impunere, din considerente n principal sociale; aici intr, ntre altele: prestaiile din urmtoarele domenii: sntate, asisten i securitate social, educaie, cultur etc.; operaiuni din domeniul pieei monetare i a capitalului;

pariurile, loteria i alte jocuri ale hazardului etc.

n fine, anumite operaiuni sunt scutite de la impunere; din aceast categorie enumerm, cu titlu de exemplu: livrrile de bunuri destinate unor beneficiari din strintate;

transportul de mrfuri i mrfurile care tranziteaz teritoriul Elveiei; transporturile aeriene al cror loc de decolare sau aterizare se afl pe teritoriul Elveiei.

42

Faptul c legislaia elveian se dovedete elastic i echilibrat n materie de impozite rezult i din modul cum este reglementat sub aspectul cuantumului de plat taxa pe valoarea adugat. Taxa este aezat pe patru niveluri: cota general este de 7,6%, de la aceasta fiind stabilite trei cote reduse: 3,6% pentru servicii hoteliere; 2,4% pentru ap, produse comestibile i buturi nealcoolice, animale, psri, pete, cereale, plante, flori tiate, medicamente etc.; cota 0% pentru operaiunile scutite de impozit.

ncasarea drepturilor de nregistrare este de competena cantoanelor. n general, toate operaiunile avnd caracter civil sau judiciar sunt supuse obligaiei de plat a unei taxe. Legile cantonale grupeaz, n mod diferit, att actele i operaiunile supuse impunerii, ct i nivelul taxelor.

Dreptul fiscal din Frana face i el diferen n ceea ce i privete pe contribuabilii persoane fizice i juridice ntre rezideni i nerezideni. Rezidenii datoreaz impozit n Frana pentru toate veniturile realizate n ntreaga lume, mai puin pentru veniturile obinute n strintate, dac dovedesc c pentru aceste din urm venituri au pltit impozit statului pe teritoriul cruia au realizat veniturile. Persoanele care nu au domiciliul fiscal n Frana nerezidenii , sunt impozabili numai pentru veniturile provenind din surse franceze.

n Frana impozitul este datorat n raport cu veniturile declarate pentru anul fiscal precedent, venituri obinute din urmtoarele surse: salarii, pensii i rente viagere; beneficii agricole; beneficii industriale i comerciale; ctiguri necomerciale; venituri din capitaluri mobiliare; venituri funciare etc.

Cuantumul impozitului se stabilete prin aplicarea unor cote procentuale progresive, cuprinse ntre 8,25%i 53,25%, aezate pe trane de venit. Minimul neimpozabil era n anul 2000 stabilit la 26.230 FRF.

43

Impozitul pe societi este reglementat n felul urmtor: societile considerate rezidente31 sunt impuse n Frana numai pentru beneficiile realizate pe teritoriul francez, sub rezerva aplicrii unor norme juridice internaionale cuprinse eventual n convenii internaionale ncheiate n vederea evitrii dublei impuneri; societile nerezidente (prin acestea nelegnd potrivit legii franceze sucursalele franceze ale unor societi strine) sunt taxate numai pentru rezultatele lor financiare obinute n Frana.

Impozitul pe societi este stabilit - ca regul la 35,33%. Dac impozitul stabilit prin aplicarea taxei normale este superior sumei de 5 miliarde FRF se adaug un procent la impozit; n cazul n care ns venitul anual impozabil se situeaz sub 250.000 FRF, impozitul datorat este de numai 25%.

Taxa pe valoarea Adugat considerat cel mai modern (i cel mai eficient) impozit indirect aplicat n prezent n majoritatea statelor lumii a fost inventat i promovat de ctre francezi. Faptul acesta se constituie ntr-un motiv special pentru care prezint interes s evideniem particularitile pe care TVA le prezint n ara sa de origine.

ntreprinderile comerciale cu o cifr de afaceri care depete 50.000 FRF pe an, precum i unitile prestatoare de servicii a cror cifr de afaceri trece de 175.000 FRF pe an sunt n principiu supuse la plata TVA. Sunt exceptate de la plat: achiziiile de vehicule de turism, precum i ntreinerea acestora, respectiv carburantul necesar utilizrii lor; cadourile avnd o valoare unitar superioar sumei de 200 FRF; sumele pltite la hoteluri i restaurante.

Taxa reprezentnd regula este de 19,6%. De la aceasta sunt stabilite dou taxe reduse: 5,5% pentru alimente, cri, transporturi publice, lucrri la imobile cu destinaie de locuin; 2,1% pentru publicaii de pres, medicamente, vnzri de animale pentru carne. n fine, este remarcabil faptul c sunt prevzute niveluri speciale ale taxei pentru Corsica i pentru teritoriile de peste mri (domeniile coloniale).

44

Drepturi de nregistrare se percep pentru transferul dreptului de proprietate asupra aciunilor sau prilor sociale, pentru aporturi sociale i pentru transferarea proprietii unui fond de comer (4,8%), transferul proprietii asupra imobilelor (ntre 2,2i 4,89%) etc.

n Germania, dreptul fiscal reglementeaz dou categorii de impozite: impozite directe i impozite indirecte. Persoanele fizice sunt obligate la plata impozitului pe venit, din care statul i procur cea mai mare parte a veniturilor bugetare. Supunerea la impozit este diferit dup cum persoana fizic i are domiciliul (sau rezidena obinuit) n Germania ori este nerezident.

Rezidenii datoreaz impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde n lume. Nerezidenii sunt obligai numai la plata impozitului corespunztor veniturilor clar delimitate prin lege obinute pe teritoriul german.

Categoriile de venituri asupra crora se stabilete impozitul sunt riguros clasificate n legislaia german. Astfel, se disting: venituri agricole i forestiere (veniturile rezultate din exploatarea i utilizarea sistematic a resurselor solului); venituri industriale i comerciale (venituri realizate din activiti neagricole respectiv neforestiere, din activiti neliberale, dar care sunt exercitate cu titlu independent, de o manier durabil i cu intenia de a se obine profit); venituri necomerciale (veniturile obinute, n principal, pe seama exercitrii unor profesii liberale); venituri salariale (salarii, pensii pentru limit de vrst, pentru vduve i orfani); venituri din capitaluri mobiliare (cele rezultnd din plasamente de capital, dividende, dobnzi etc.); venituri funciare i asimilate (provenind din nchirieri de cldiri sau arendri de terenuri, venituri obinute de la societi imobiliare); alte venituri (rente, subvenii, pensii alimentare, ctiguri speculative, salarii parlamentare).

45

Cuantumul impozitului pe venit se calculeaz prin aplicarea unor cote procentuale progresive cuprinse ntre 19,9%i 48,5% ce se raporteaz la o baz impozabil mprit pe trane de venit. Venitul anual mai mic de 15.000 DM nu se impoziteaz.

n ceea ce privete impunerea persoanelor juridice, legislaia german face distincie ntre societile de capital (care sunt ntotdeauna obligate la plata impozitului pe profit)i societile de persoane. Apoi, este necesar a sublinia faptul c, potrivit dreptului fiscal german exist dou tipuri de impunere: a) impunerea nelimitat (care oblig la raportarea n vederea impozitrii a tuturor beneficiilor, indiferent de locul obinerii lor) i b) impunerea limitat (cea care are n vedere numai beneficiile obinute din surse germane).

Societile rezidente n Germania sunt obligate la plata impozitului corespunztor totalului veniturilor realizate ntr-un an fiscal, indiferent de locul obinerii acestora. n lipsa unor convenii privind evitarea dublei impuneri (care s i fereasc de o impozitare excesiv), contribuabilii impui plenar au posibilitatea legal de a imputa asupra impozitului datorat n Germania impozitul pltit n strintate (pentru beneficiile acolo realizate).

Societile nerezidente n Germania sunt obligate numai la plata impozitului aferent beneficiilor realizate pe teritoriul naional. Nivelul impozitului pe beneficii este sczut fiind stabilit, pentru anul 2001 la numai 25%, dar sarcinile fiscale ale societilor de capitaluri se ridic la 39% (aici intrnd i taxa profesional, suprataxa de solidaritate datorat numai de societile de capitaluri, etc.). Taxa pe Valoarea Adugat este prelevat n momentul livrrii de bunuri ori al prestrii de servicii, n msura n care contribuabilul se nscrie n categoria activitilor supuse impunerii. Calculul taxei datorate la buget se face avndu-se n vedere nivelul impozitului aplicat asupra cifrei de afaceri brute fie din stadiul de producie, fie din acela al distribuiei. Sunt stabilite dou cote procentuale: cota de 16% cot general aplicabil tuturor operaiunilor taxabile (care nu sunt supuse taxei reduse)i, respectiv, cota redus de 7% aplicabil pentru: produse agricole i asimilate (legume,

46

fructe, cereale, carne, pete, animale vii, hran pentru animale, produse forestiere); produse alimentare (cu excepia produselor de lux); produse diverse (cri, ziare, timbre potale, obiecte de art i de colecie, materiale medicale, obiecte pentru handicapai etc.); anumite transporturi de persoane, unele activiti culturale etc. Drepturi de nregistrare se datoreaz pentru transferul proprietii asupra terenurilor construite, taxa fiind stabilit ntr-o cot procentual proporional (3,5%).

Italia se nscrie n rndul statelor europene care au reglementat un sistem fiscal echilibrat. Impozitarea veniturilor persoanelor fizice se face difereniat: rezidenii sunt obligai s plteasc un impozit n Italia cuprins ntre 18,5% i 45,5%, pentru toate veniturile pe care le realizeaz ntr-un an fiscal, oriunde n lume; nerezidenii sunt taxai cu o cot de 30% pentru: veniturile obinute de pe imobilele proprietatea lor, situate pe teritoriu italian; veniturile obinute din exercitarea pe teritoriul italian a unor activiti economice sau a unor munci salariate;

Potrivit legislaiei fiscale italiene sunt apte categorii de venituri asupra crora se stabilete impozitul: venituri funciare; venituri din capital, venituri provenind din munci salariate, venituri provenind din activiti independente, venituri provenind din activiti economice, venituri obinute ca urmare a participrii la capitalul social al unor societi de persoane, venituri diverse.

Impozitarea societilor este reglementat n Italia, n mod difereniat, n funcie de caracterul entitilor colective: societi i organisme comerciale, respectiv societi i organisme necomerciale.

La rndul lor societile comerciale se mpart n societi de capitaluri i societi de persoane, distincia avnd o importan major, ntruct primele sunt supuse att la plata unui impozit regional pe activitatea productiv, ct i la plata impozitului pe veniturile persoanelor juridice, pe cnd celelalte sunt impozitate fie pentru venitul global realizat la nivelul societii, fie pentru venitul obinut de ctre fiecare persoan fizic asociat ntr-o asemenea entitate.

47

Societile necomerciale sunt supuse la plata impozitului aferent veniturilor obinute pe seama bunurilor imobile deinute sau a activitilor comerciale desfurate ocazional.

Societile rezidente datoreaz impozit n Italia pentru toate veniturile realizate n ar sau n strintate, cu excepia cazurilor cnd n temeiul unei convenii internaionale privind evitarea dublei impuneri se recunoate dreptul

contribuabilului italian de a solicitai obine deducerea impozitului pltit n strintate, pentru venitul de acolo ncasat.

Societile nerezidente care au un aezmnt stabil n Italia sunt impuse pentru veniturile realizate prin intermediul acelui sediu. Societile de persoane sunt supuse (atunci cnd opteaz a fi impuse pe venitul global realizat de entitatea colectiv) doar la plata impozitului regional de 4,25%, n vreme de societile de capitaluri sunt obligate a suporta att impozitul regional de 4,25%, ct i impozitul specific persoanelor juridice de 37%.

Taxa pe Valoarea Adugat se aplic asupra cesionrii de bunuri, a prestrilor de servicii efectuate n Italia n cadrul unor activiti cu caracter economic, asupra activitilor profesionale, precum i asupra importurilor n general. Sunt exceptate de la plata TVA activitile cu cara cter social i de interes general, precum: operaiunile de credit, operaiunile de asigurri, operaiunile cu devize strine, operaiunile privind organizarea i funcionarea sistemelor de loterie, prestaiile de transport public etc.

Taxa general (de baz) este de 20%, de la aceasta fiind reglementate i dou categorii de taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, prestaii hoteliere, pentru restaurante, baruri, cafenele, precum i 4% pentru produse de prim necesitate, produse agricole, construcii de locuine, edituri etc.

48

Taxe de nregistrare se percep potrivit legii italiene pentru toate actele ce trebuie s mbrace forma scris; cuantumul acestor taxe variaz ntre 1% i 8%.

Luxembourg se caracterizeaz printr-un sistem fiscal elastic i n acelai timp relaxat, att n ceea ce privete impunerea veniturilor obinute de ctre persoanele fizice, ct i relativ la modul de impozitare a veniturilor persoanelor juridice. i n materia impozitelor indirecte se poate remarca existena unei reglementri echilibrate.

n ceea ce privete persoanele fizice, acestea sunt supuse la impunere n mod diferit att n funcie de venitul anual impozabil, ct i dup cum sunt rezidente sau nu n Luxembourg. Rezidenii sunt impui pentru toate veniturile pe care le realizeaz (oriunde n lume), cu excepia cazului cnd n temeiul convenii privind evitarea dublei impuneri s-a acceptat plata impozitului n statul de pe teritoriul cruia provine venitul.

Nerezidenii sunt supui la impunere n mod difereniat. Ei vor plti impozit n Luxembourg pentru veniturile (profesionale i comerciale) realizate i ctigurile (imobiliare) obinute acolo. n ceea ce privete veniturile din capital (dividende, dobnzi bancare), acestea nu sunt de regul impozabile, cu dou excepii ns: se impoziteaz dobnda la creditele garantate cu inscripii ipotecare pe teritoriul luxembourghez, precum i dobnda perceput asupra dividendelor provenind de la o societate de capitaluri rezident n Marele Duca t al Luxembourgului.

Potrivit legislaiei fiscale luxembourgheze sunt supuse impunerii urmtoarele categorii de venituri: beneficiile comerciale; beneficiile agricole i forestiere; veniturile provenind din exercitarea unor profesii liberale; veniturile nete provenind din munc salariat, pensii ori rente; veniturile nete provenind din capitaluri mobiliare sau din locaiunea de bunuri; venituri diverse, provenind din prestaii ocazionale.

49

Persoanele juridice sunt supuse n Luxembourg la plata a dou sau chiar trei impozite ce se aeaz asupra veniturilor: este vorba de impozitul obinuit pe venit, impozitul pe ctiguri (pe noroc), precum i atunci cnd se realizeaz un beneficiu comercial un impozit comercial comunal.

Societile rezidente sunt supuse la plata impozitului pentru toate veniturile realizate ntr-un an fiscal, indiferent care este locul de provenien al acestora. Aceast obligaie fiscal nelimitat este oarecum atenuat, ntruct legea le confer societilor rezidente dreptul la un credit fiscal pentru impozitele strine care le permite deducerea, din beneficiul impozabil, a unei fraciuni din suma total a impozitelor care nu a putut fi imputat. Societile nerezidente sunt obligate numai la plata impozitului corespunztor veniturilor realizate din surse luxembourgheze.

n ceea ce privete Taxa pe Valoarea Adugat, principalul impozit indirect este reglementat ntr-o manier att de elastic n Luxembourg, nct sarcina fiscal este extrem de echitabil aezat asupra celor care suport impozitul.

Impozitul este datorat n fiecare faz a circuitului economic, iar operaiunile supuse impunerii sunt n general cele desfurate sub un titlu profesional sau realizate cu titlu oneros, n interiorul rii.

Taxa normal este de 15%, de la aceasta fiind stabilite trei categorii de taxe derogatorii, al cror cuantum este redus progresiv: 12% pentru profesiunile liberale; pentru benzin i tabac, pentru combustibili n general, pentru vinuri; 6% pentru gaze lichefiate i pentru energia electric; 3% pentru produsele farmaceutice, produsele de mare consumaie (cele de consum cotidian), pentru cri i pentru mbrcmintea destinat copiilor.

n Luxembourg se datoreaz taxe de nregistrare pentru bunurile transmise cu titlu oneros, precum i pentru sumele care fac obiectul unor acte juridice care trebuie nregistrate. Astfel, de exemplu, cu ocazia vnzrii imobilelor se datoreaz o tax de

50

baz de 6% din valoarea bunului care face obiectul contractului; pentru aportul adus la capitalul social al unei societi se pltete o tax de 1% (de la care derogatoriu este prevzut o tax redus, de numai 0,5%, pentru societile de familie) etc.

Marea Britanie dei se deosebete, sub aspectul legislaiei, n multe privine de celelalte state comunitare ofer un regim fiscal asemntor cu cel existent n rile de pe continent.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice are ca baz impozabil fie totalitatea veniturilor realizate ntr-un an fiscal (atunci cnd subiectul impozabil este un rezident), fie numai veniturile obinute din surse situate pe teritoriul britanic (n cazul nerezidenilor).

Veniturile impozabile sunt grupate pe urmtoarele categorii: venituri din locaiunea de bunuri imobile; beneficii provenind din activiti comerciale sau din exercitarea unor profesiuni liberale; venituri salariale; venituri din dividende, dobnzi, schimburi comerciale sau alte venituri provenind din strintate etc.

Impozitul este stabilit prin aplicarea asupra bazei de impozitare a unor cote procentuale progresive cuprinse ntre 10%i 40%. n ceea ce privete societile comerciale, acestora le este aplicabil acelai regim de impozitare (care vizeaz rezultatele financiare ale entitilor colective). Societile rezidente sunt supuse la impozit pentru toate veniturile realizate ntr-un an fiscal, n ar sau n strintate; cele nerezidente datoreaz impozit numai pentru beneficiile realizate prin filialele care funcioneaz pe teritoriul Regatului Unit al Marii Britanii. Impozitul se aplic difereniat, pe trane de venit, fiind utilizate cotele procentuale cuprinse ntre 10% i 30%.

Toate ntreprinderile comerciale care au o cifr de afaceri mai mare de 54.000 de Lire sterline pe an sunt supuse la plata Taxei pe Valoarea Adugat.

51

Cuantumul curent al taxei este de 17,5%; de la acesta este reglementat o cot redus de 5% pentru: gaz i electricitate pentru menaj, precum i pentru restaurarea edificiilor religioase. Taxa 0% se aplic pentru: bunuri alimentare, mbrcminte pentru copii, cri, transporturi, medicamente, deeuri etc. Sunt exceptate de la plata TVA terenurile, asigurrile, activitile din domeniile educaiei i sntii, serviciile potale, loteria etc. Drepturi de nregistrare se percep pentru transferul proprietii bunurilor imobiliare i funciare (taxa fiind cuprins ntre 0,5% i 4%).

n Olanda s-a realizat o profund reform fiscal, ncepnd cu anul 2001, ncercnduse nscrierea sistemului fiscal din aceast ar n limitele care mrginesc cadrul general al impozitrii n toate celelalte state comunitare.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este difereniat aplicat, n funcie de calitatea de rezident sau nerezident a subiectului impozabil. Rezidenii sunt supui la plata impozitului pentru toate veniturile realizate ntr-un an fiscal, indiferent care este locul de provenien al acelor venituri. Nerezidenii sunt datori a plti impozit numai pentru veniturile obinute pe teritoriul olandez.

Veniturile impozabile ale persoanelor fizice sunt grupate pe cinci categorii: beneficii industriale sau comerciale; veniturile salariale i alte venituri rezultate din munc; veniturile din capital; veniturile sub form de rent; profiturile provenind din vnzarea unor participri importante (aciuni sau pri sociale deinute din capitalul social al unor societi comerciale).

n cazul persoanelor cstorite impunerea se face asupra veniturile personale ale fiecruia dintre membrii cuplului, avndu-se n vedere anumite deduceri, reduceri, sau chiar exonerri. Veniturile din capital, precum i cele care nu sunt reinute la surs vor fi adugate n vederea impozitrii lor la veniturile personale ale soului care a avut cele mai mari realizri n anul fiscal.

52

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive cuprinse ntre 4,5%i 60% care se aeaz pe trane de venit.

Impozitul pe societi vizeaz toate entitile care exploateaz o ntreprindere, indiferent dac acestea au sau nu personalitate juridic proprie. Societile rezidente sunt supuse la plata impozitului corespunztor tuturor veniturilor dintr-un an fiscal, indiferent de locul de provenien al acestora. Societile nerezidente sunt obligate doar la plata impozitului prevzut de lege raportat la veniturile provenind din surse olandeze. Impozitul datorat de societi este de 35% din venitul impozabil (pentru venitul anual care nu depete plafonul de 23.000 EURO cota de impozit este de numai 30%).

Taxa pe Valoarea Adugat este datorat de ctre entitile care produc i desfac bunuri, respectiv presteaz servicii din categoria celor impusei se pltete n fiecare stadiu al circuitului economic. Taxa normal este de 17,5%, de la aceasta fiind stabilite urmtoarele excepii: taxa redus de 6% pentru mrfuri alimentare, proteze, medicamente, anumite bunuri i servicii destinate agriculturii, ap, cri, ziare i reviste, transport de persoane, activiti desfurate n beneficiul nevztorilor etc.; taxa 0% pentru exporturi, operaiunile cu aur ale bncii centrale, precum i pentru mrfurile destinate pieei din interiorul Uniunii Europene (mrfuri care sunt supuse plii TVA n rile de consumaie).

Principalele drepturi de nregistrare se percep pentru: transferul proprietii bunurilor situate n Olanda (6%), aportul adus la capitalul unei societi (0,9%), tax pe asigurri (7% din nivelul primei de asigurare) etc.

Portugalia se nscrie din punctul de vedere al fiscalitii pe care a impus-o contribuabililor si n cadrul general pe care ni-l ofer toate celelalte state europene. Impozitul pretins persoanelor fizice aezat pe venit este un impozit direct, personal, static, periodic, ordinar, global i progresiv. Subiectele impozabile sunt

53

rezidenii care datoreaz impozit pentru toate veniturile realizate pe teritoriul portughez i, respectiv,nerezideni i care sunt obligai doar la plata impozitului corespunztor veniturilor provenind din: salarii acordate pentru activiti exercitate n Portugalia; venituri provenind din exercitarea unei profesiuni liberale, din proprietate intelectual sau industrial, din dividende i dobnzi, venituri provenind de la o ntreprindere avndu-i sediul stabil n ar; venitul adus de bunurile situate pe teritoriul portughez.

Impozitul este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive cuprinse ntre 12%i 40% care se aeaz pe trane de venit. Societile comerciale, civile, cooperative, ntreprinderile publice i orice alte persoane juridice (inclusiv stabilimentele care nu au personalitate juridic) sunt supuse la plata impozitului pe societi. Att societile rezidente ct i societile nerezidente sunt supuse la impozit pentru toate veniturile care nu sunt cuprinse n categoria celor care sunt vizate de impozitul aplicat persoanelor fizice.

Nivelul general al impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 32%, dar pentru veniturile realizate n afara rii cota este redus la numai 25%; n fine, veniturile care se obin pe teritoriu portughez din activiti care nu sunt de natur agricol, comercial sau industrial se impun cu 20%.

Taxa pe Valoarea Adugat se aplic tuturor transferurilor de bunuri i servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul portughez. Impozitul este difereniat n funcie de categoria operaiunilor supuse impunerii. Astfel, pentru importuri, produse alimentare i farmaceutice, cri, energie, servicii turistice etc. se pltete 5%; pentru alte activiti industriale i pentru prestri de servicii efectuate n materie de restaurri de bunuri se datoreaz 12%; pentru toate celelalte operaiuni i activiti impozabile taxa este de 17%.

n privina drepturilor de nregistrare, n Portugalia nivelul taxelor, categoriile de acte supuse impunerii i termenele de plat sunt att de diferite nct este extrem de

54

dificil de a le prezenta n rezumat; de aceea, reinem doar faptul c n principiu toate operaiunile care nu intr n categoria celor vizate de alte impozite sunt supuse plii acestor drepturi de nregistrare.

Spania are un sistem fiscal ceva mai blnd. n ceea ce privete impunerea veniturilor persoanelor fizice remarcm aceeai distincie ntre rezideni care sunt obligai s plteasc impozit pe toate veniturile realizate ntr-un an fiscal, indiferent care ar fi locul lor de provenien i, respectiv, nerezideni care sunt supui la plata impozitului datorat pentru veniturile obinute din surse aflate pe teritoriul Spaniei.

Categoriile de venituri asupra crora se stabilete impozitul sunt: veniturile din salarii i cele asimilate lor; veniturile funciare; venituri din capitaluri mobiliare; venituri din activiti profesionale i industriale; ctiguri i pierderi patrimoniale.

Impozitul datorat de persoanele fizice pe teritoriul Spaniei este stabilit prin aplicarea unei cote procentuale progresive cuprins ntre 18%i 48%, aezat pe trane de venit. Impozitul pe societi vizeaz toate categoriile de persoane juridice, cu excepia societilor civile, adic: societile comerciale, cooperativele, societile agricole, precum i societile mutuale de asigurri. Persoanele juridice rezidente n Spania datoreaz impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde n lume. Cota general de impozit este de 35%, dar sunt reglementate i unele cote inferioare (30% pentru ntreprinderile foarte mici a cror cifr de afaceri s-a situat n anul precedent sub un anumit plafon; 25% pentru cooperativele de credit i societile mutuale de asigurri; 20% pentru unele cooperative care beneficiaz de protecie fiscal). Nerezidenii sunt obligai numai la plata impozitului corespunztor venitului obinut pe teritoriul spaniol; cota procentual aplicabil acestora este n principiu de 25%, dar ei pot beneficiai de unele nlesniri, cum ar fi: exonerarea de la impozit, n Spania, pentru veniturile din dobnzi sau din profituri mobiliare.

n materia impozitelor indirecte, remarcm faptul c TV A este reglementat de o manier elastic, permind o aezare mai judicioas a sarcinii fiscale asupra

55

contribuabililor. Astfel, sunt de reinut, mai nti, operaiunile exonerate de la plata impozitului (prestarea de servicii publice, activitile din nvmnt, cultur, domeniul asigurrilor etc.). Cuantumul general al taxei este de 16%, de la aceasta fiind reglementate cote reduse: 7% pentru: produse alimentare, ap, servicii de salubritate, bunuri destinate activitilor agricole i forestiere, spectacole i servicii de radio - televiziune, servicii funerare, servicii hoteliere, trguri de expoziii etc.; 4% pentru: pine, lapte, brnz, ou, legume i fructe, produse farmaceutice, vehicule pentru handicapai, cri i periodice etc.

Drepturi de nregistrare se datoreaz pentru: transmiterea dreptului de proprietate asupra imobilelor 6%; transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile 4%; operaiuni privind societile 1% etc.

56