C u p r i n s

PARTEA I
DOCTRINE CONTABILE

CAPITOLUL 1
DRUMUL AFIRMRII CONTABILITII 6
1.1 Reconsiderri istorice .. 6
1.2 Aspecte ale contabilitii romneti 13

CAPITOLUL 2
ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE
N CONDIIILE GLOBALIZRII ECONOMIEI . 23
2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate . 23
2.2 Normele internaionale de contabilitate . 25
2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil ... 26
2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii firmelor 27
2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale 30

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA BRITANIC 32
3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic . 32
3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea .. 40

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA AMERICAN . 46
4.1 Scurt istoric al contabilitii americane . 46
4.2 Diferenele ntre normele IASC i US GAAP .. 50
PARTEA II
ABORDRI CONTABILE
CONFORM STANDARDELOR INTERNAIONALE

CAPITOLUL 5
IMOBILIZRI I STOCURI 55
5.1 Terenuri i mijloace fixe .. 55
5.2 Active necorporale .. 63
5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing . 69
5.3.1 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor
de leasing financiar . 71
5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator .. 77
5.4 Contabilitatea stocurilor .. 80
5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor .. 84
5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor .. 84
5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor 87


4
CAPITOLUL 6
VENITURI I SUBVENII .... 95
6.1 Contractele de construcie .. 95
6.2 Veniturile activitilor ordinare 100
6.3 Contabilitatea subveniilor guvernamentale . 111

CAPITOLUL 7
CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT 115

CAPITOLUL 8
DIFERENE DE CURS VALUTAR
I COSTURILE NDATORRII . 122
8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar .. 122
8.2 Costurile ndatorrii 126

CAPITOLUL 9
GRUPURI DE SOCIETI .. 128
9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme .. 128
9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii . 133
9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures 149
9.4 Metode de consolidare 163
9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii . 167
9.5 Auditul internaional . 175

CAPITOLUL 10
INFORMAII CONTABILE DE FURNIZAT
N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE . 177
10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste .. 177
10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29 181
10.3 Retratarea contului de profit i pierdere . 185
10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri 186

CAPITOLUL 11
PREZENTAREA DATELOR
N SITUAIILE FINANCIARE .. 189
11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare .. 189
11.2 Prezentarea situaiilor financiare 192
11.3 Situaia fluxurilor de numerar .. 195
11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale
i modificri ale politicilor contabile 200
11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10 . 203
11.6 Provizioane, datorii i active contingente . 206
11.7 Rezultatul pe aciune 209
11.8 Deprecierea activelor 211
11.9 Plasamente i instrumente financiare . 212

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001.. 216
FUNCIONAREA CONTABIL A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229

5







PARTEA I


DOCTRINE CONTABILE



























6
CAPITOLUL 1
DRUMUL AFIRMRII CONTABILITII
___________________________________________
1.1. Reconsiderri istorice
1.2. Aspecte ale contabilitii romneti

1.1. Reconsiderri istorice

n general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de tiinificitate cu
care opereaz o profesie sau o disciplin tiinific, se ncepe cu istoria sa. De aceea,
considerm c o incursiune n istoria contabilitii ne ajut s-i nelegem mai bine
statutul actual, att ca form a cunoaterii tiinifice, ct i ca practic social.
Putem s presupunem c, odat ce omul a devenit o fiin economic (homo
oeconomicus), a aprut i nevoia de msurare i nregistrare a activitii sale
economice desfurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabiliti a
fost prezentat att la deintorii de putere asupra unei colectiviti (prini, preoi,
regi etc.), ct i la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a msura, a
memoriza, a comunica i a autentifica diferite fapte economice sau, mai general,
raporturi sociale. Modelele de msurare i nregistrare contabil au fost foarte variate,
ca i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrustrile n os sau piatr, cu
nsemnrile pe blie de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu inerea registrelor
contabile din hrtie i pn la epoca contemporan, caracterizat prin dematerializarea
nregistrrilor contabile, prin utilizarea prelucrrii electronice a informaiei. Nu
ntmpltor se spune c istoria contabilitii se confund cu cea a cifrelor (Burlaud,
1991).
nc de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea
pentru a memoriza i a oficializa afaceri de tot felul: cumprri i vnzri de bunuri
funciare i sclavi, contracte de asociere, nchirieri de terenuri sau vite, mprumuturi cu
dobnd, cstorii (soia se obinea ca urmare a plii ctre familia ei a unei sume
convenite).
Marile civilizaii antice (egiptean, greac i roman) au dezvoltat anumite
forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antic i
contabilitatea medieval. Dup decderea Imperiului Roman, lumea medieval se
caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate n jurul castelelor i

7
catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele
XI i XII) a adus un nou suflu n dezvoltarea economic a Bazinului Mediteranean,
prin reactivarea relaiilor comerciale dintre Orient i Occident.
Apariia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea
cambiilor, plata datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului
bancar pentru finanarea afacerilor) i creterea volumului i complexitii afacerilor
n Evul Mediu au dus la naterea omului de afaceri, n sensul modern al accepiunii.
Italienii, sau mai exact oraele-state din nordul Italiei, au avut un rol major n
dezvoltarea afacerilor bancare. Dup opinia lui Amblard (2002), creterea
considerabil a creditului care va acompania expansiunea comercial datorat
cruciadelor este, n mare parte, la originea dezvoltrii contabilitii n Europa
pentru a cunoate situaia fa de teri, negustorii-bancheri ncep s nregistreze
operaiile de credit, practicnd o contabilitate bazat pe conturi de persoane (conturi
memoriale, fr legtur ntre ele, care indicau creanele sau datoriile fa de
partenerii de afaceri).
ns dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la
separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului).
n acest context, nregistrarea tranzaciilor unei afaceri devine o necesitate deoarece
inerea unui registru d n acelai timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar
patronului, posibilitatea unui control permanent
Contabilitatea de cas (sau de trezorerie) s-a mai numit i contabilitate n
stil financiar fiind inut n special de prini, clerici sau aezminte filantropice.
Aceast contabilitate era inut n partid simpl i nregistra numai impactul
activitii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile
memorizau ncasrile i plile, iar diferena dintre aceste fluxuri de cas reprezenta
numerarul rmas n casierie. Acest tip de contabilitate servea att la prezentarea
situaiei financiare a instituiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), ct i ca
mijloc de control asupra competenei i onestitii administratorilor.
n schimb, negustorii, devenii mai apoi oameni de afaceri, care cumprau i
vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze relaiile cu
debitorii (prin care s cunoasc sumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care s
cunoasc datoriile de pltit. De asemenea, negustorul dorea s-i msoare rezultatul

8
(profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl operaie. Practic,
aceste nevoi le rspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele
italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi Veneia), nscndu-se astfel
contabilitatea comercianilor bazat pe tehnica nregistrrii n partid dubl, prin
care fiecare tranzacie (sum) era nregistrat din perspectiva a dou conturi: unul ca
pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica
contabilitii alla veneziana, adic n partid dubl, era finalizat.
Contabilitatea n partid dubl a aprut din raiuni practice, i nu ca rezultat
al unui demers didactic sau tiinific. Dup unele aprecieri, comoditatea
contabilitii (n partid dubl, n. n.) conteaz chiar mai mult dect transparena
sistemului monetar (Favier, 2001).
n plus, unii autori (Jouanique, 1996) susin c folosirea contabilitii n
partid dubl n perioada medieval a dus la creterea valorii probante a conturilor
negustorilor medievali n soluionarea juridic a litigiilor comerciale. Astfel, n locul
conturilor pariale, care funcionau n partid simpl, fr legtur ntre ele, care
nregistrau fie ncasrile i plile afacerii, fie situaia fiecrui client sau creditor,
contabilitatea n partid dubl se prezint ca un sistem de conturi aflate n
coresponden, prin utilizarea a dou registre principale. Primul, registru jurnal,
descrie operaiile n ordine cronologic. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleai
operaii, grupndu-le sistematic n conturi. Contul devine unitatea elementar de
nregistrare a operaiilor n contabilitate i criteriu de clasificare a tranzaciilor.
Tehnica contabilitii n partid dubl face ca o tranzacie s fie nregistrat, cu
aceeai sum, n dou conturi corespondente (i n dou registre). Coerena sistemului
este asigurat prin dubla nregistrare a fiecrei sume, ntr-un cont debitor i unul
creditor, asigurndu-se astfel interdependena conturilor. Prin cercetarea unor mrturii
istorice, Jouanique citeaz cazuri de jurispruden comercial italian din secolul al
XVI-lea din care rezult c jurnalul i cartea mare erau utilizate ca mijloc de prob n
justiie n litigiile dintre negustori i ajunge la concluzia c aceast consacrare
jurisprudenial a contabilitii n partid dubl poate fi considerat cauza
determinant a succesului contabilitii n partid dubl sau, cel puin, cauza care a
contribuit la difuzarea acesteia n lumea afacerilor. Deci se vehiculeaz ipoteza
potrivit creia asocierea dintre jurnal i cartea mare, specific contabilitii n partid

9
dubl, a asigurat creterea forei probante a contabilitii n justiie, calitate care a
antrenat, la rndul su, rspndirea contabilitii n partid dubl n mediul de afaceri.
O alt cauz care ar putea sta la difuzarea contabilitii n partid dubl este
i utilizarea de ctre negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din
acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeraie oferea avantajul cifrelor care nu se
repet i, datorit lui zero, o valoare n funcie de poziie, sistem mult mai comod fa
de cifrele romane.
Dei tehnica contabilitii n partid dubl este utilizat de mai bine de o
jumtate de mileniu pentru prelucrarea informaiilor privind afacerile i s-au dat
diferite explicaii n legtur cu apariia, funcionarea i rspndirea ei, discuia nu
este ncheiat, provocnd nc polemici ntre oamenii de tiin.
Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au susinut c primii
care au utilizat contabilitatea n partid dubl au fost hinduii, iar italienii au asigurat,
prin scrierea lui Paciolo, rspndirea ei n Europa cretin. ns contestarea
momentului i locului inventrii contabilitii n partid dubl nu a ncetat.
Astfel, Zaid (2000) susine, pe baza mrturiilor istorice conservate n Turcia
i Egipt, faptul c n primul stat islamic au fost utilizate nregistrri contabile i
registre similare cu cele folosite n oraele-state italiene i descrise de Paciolo n
1494.
El i argumenteaz teza plecnd de la faptul c aceste practici contabile au
fost generate de nevoia gestiunii zakat-ului, un impozit religios prescris de Coran.
Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed n anul 622, iar zakat-ul a fost
impus musulmanilor n anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastr). Zakat-ul
este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumit limit trebuind s dea
cel puin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane srace sau ca recompens celor
antrenai n colectarea i distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat
legiferarea diwan-ului, o instituie care se ocupa de inerea conturilor, pentru a
reflecta colectarea i utilizarea acestui impozit religios.
Practica zakat-ului i responsabilitile crescnde ale statului islamic a
favorizat apariia i dezvoltarea nregistrrilor contabile i a rapoartelor financiare de
ctre musulmani, astfel c, n secolele VIII-IX (750-847), se cunoteau i se practicau
apte specializri contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica nregistrrilor

10
contabile practicat de musulmani era destul de evoluat dac avem n vedere
descrierea registrelor contabile pstrate din acea perioad. De exemplu, ntr-unui
dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din
terenuri, recolte i animale, nregistrrile se bazau pe distincia dintre impozitul
datorat i plile efectuate, prin existena unor coloane separate, avnd un format
similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modern.
Drept urmare, invocnd mai multe argumente, Zaid concluzioneaz c este
foarte probabil ca practica nregistrrilor i situaiilor contabile din statul islamic s fi
influenat apariia i dezvoltarea contabilitii din republicile italiene, datorit
legturilor comerciale dintre negustorii arabi i partenerii lor italieni.
Aceast nou supoziie, vehiculat i de ali autori, dup care italienii au
mprumutat conceptul partidei duble de la arabi (Have, citat de Zaid, 2000), pune n
discuie teza bine cunoscut dup care partida dubl a fost inventat n secolele XIII-
XIV de negustorii din oraele-state, opinie care nu putea s rmn fr ecou.
ncepnd cu secolul al XV-lea, Europa Medieval rentea pe toate
planurile: art, tiin i un nou avnt al afacerilor. Europa tria Renaterea, care a
nceput n Italia. n acest cadru, Luca Paciolo, un clugr franciscan, matematician i
prieten al lui Leonardo da Vinci, publica n 1494 la Veneia prima lucrare de
contabilitate: Tractatus de computis et scripturis, adic Tratat de contabilitate n
partid dubl. Aa cum am artat mai nainte, contabilitatea n partid dubl era
practicat n statele-orae italiene nainte de aceast dat. n consecin, Paciolo nu a
inventat tehnica contabilitii n partid dubl, ci a descris practicile contabile utilizate
n epoca sa. Contribuia sa major const n sistematizarea acestor practici i
redactarea lucrrii amintite, care a marcat naterea literaturii contabile.
Apariia primei cri de contabilitate la sfritul scolului al XIV-lea a
nsemnat o schimbare foarte important n istoria contabilitii: dac pn n acest
moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilitii erau conturile
inute pe diferite suporturi materiale, de la tbliele de lut din antichitate la registrele
contabililor medievali, avnd ca principali actori iitorii de registre, de aici nainte
principalele surse pentru studiul istoriei contabilitii vor deveni scrierile de
contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la
nceput matematicieni. ncepnd cu secolul XV-lea ncepe procesul de

11
intelectualizare a contabilitii, n sensul modern al cuvntului, iar contabilitatea, din
simplu instrument tehnic, va vrea s-i depeasc finalitatea primar i se va deda
ambiiilor tiinifice (Degos,1998).
Dup publicarea lucrrii lui Paciolo, contabilitatea n partid dubl se va
difuza treptat n Europa Occidental, din Italia n Germania, Frana, Spania,
Portugalia i apoi n Marea Britanie i Olanda, pe msur ce comerul se deplasa de la
Mediterana ctre Atlantic. Difuzarea contabilitii n partid dubl s-a fcut n mod
inegal n rile Europei Occidentale. ns, din acest moment, tehnica contabil nu se
va dezvolta doar ca urmare a nevoilor i experimentrilor ntreprinderilor, ci asistm
la o dezvoltare simultan, att n planul scrierilor, ct i al practicii contabile.
Pentru cteva sute de ani, din secolul al XVI-lea i pn n secolul al XIX-
lea, contabilitatea n partid dubl se va rspndi graie lucrrilor diferiilor autori,
care la nceput realizau doar traduceri ale lucrrii lui Paciolo, iar mai apoi au ncercat
diferite ameliorri i adaptri pentru a satisface nevoile ntreprinderilor.
Odat cu extinderea pe scar larg a organizrii afacerilor ca societi de
capitaluri (societi pe aciuni), n secolul al XIX-lea, se generalizeaz practica
ntocmirii bilanului contabil i a contului de profit i pierdere deoarece
administratorii lor trebuia (n unele cazuri erau chiar obligai prin lege) s-i
informeze periodic acionarii asupra patrimoniului afacerii i rezultatului gestiunii.
ntocmirea periodic a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere a generat
formularea unora dintre principiile actuale a contabilitii (continuitatea activitii,
prudena, independena exerciiului etc.).
ns, pentru cteva sute de ani, din secolul al XVI-lea pn la nceputul
secolului al XX-lea, pe msur ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat
i diferite explicaii ale nregistrrii n conturi, care au constituit primele forme de
teoretizare n contabilitate. Datorit faptului c aceste teorii cutau s explice
funcionarea conturilor, contabilitatea a fost definit ca tiina conturilor. Astzi,
aceste teorii sunt considerate istorice, deoarece nu mai au importan pentru
explicarea i evaluarea practicii contabile, avnd n unele cazuri cel mult un rol
pedagogic, ns au constituit o etap n progresul contabilitii.
Germenii teoriilor contabile tiinifice, n sensul actual al cuvntului, vor
aprea n primele decenii din secolul al XX-lea. ncepnd cu anii 1930, n SUA s-a

12
desfurat un proces de formulare, clasificare i explicare a principiilor contabile
(denumite uneori i postulate contabile), cu scopul ameliorrii nvmntului i
practicii contabile. n timp, acestea s-au constituit ntr-un corp de principii contabile
general acceptate (Generally Accepted Accouting Principles US G.A.A.P.). anul
de natere a acestei expresii poate fi considerat 1934, cnd profesia contabil
american a introdus n raportul auditorului contabil formula prin care se meniona c
situaiile financiare prezint imaginea fidel a situaiei financiare a societii i a
rezultatelor operaiilor sale, n conformitate cu principii contabile general
acceptate. Formularea principiilor contabile se realiza plecnd de la observarea
practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflect, dup
expresia lui Colasse (2000), o practic teoretizat. Dei la nceput acest corp de
enunuri teoretice, reprezentat de principiile contabile general acceptate, avea un
caracter descriptiv, acesta va constitui, dup anii 1950, baza unei teorii normativ-
introductive a contabilitii.
Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilitii au fost
dominate n primele decenii ale secolului al XX-lea de la coala german. Autorii
germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schr i Nicklisch) i au
publicat primele cercetri privind contabilitatea n valoare actual (Schmidt). ns cea
mai important contribuie rmne legat de numele lui Schmalenbach, care a
publicat n 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o concepie
economic a contabilitii, fluxul informaiilor contabile fiind organizat dup schema
circulaiei valorii (bunurilor) n ntreprindere: aprovizionare producie vnzare.
Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilitii firmelor la nivel
naional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind
integrat n contabilitatea general. Ideea legat de standardizarea contabilitii
firmelor la nivel naional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o
influen important asupra practicilor naionale de reglementare contabil dup cel
de-Al Doilea Rzboi Mondial, n special n rile Europei continentale.
Perioada de dup 1970 va fi marcat de elaborarea de ctre profesia contabil
american a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului contabil
conceptual, destinat s serveasc drept baz conceptual pentru formularea de norme
contabile. Treptat, teoria reprezentat de cadrul contabil conceptual va fi o referin la

13
nivel naional i mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilitii firmei,
care s serveasc elaborrii de norme contabile coerente.

1.2. Aspecte ale contabilitii romneti

Dup cum am vzut, cercettorii admit c dezvoltarea doctrinar i practic a
contabilitii este n strns dependen de mediul cultural n care acesta evolueaz,
privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar
religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care
influeneaz sau transform mediul n care opereaz. Deci, ca activitate social,
proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se
desfoar.
Este tiut c literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al
XIX-lea (prima lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a
lui Emanoil Ioan Nichifor, aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie
cu rile europene occidentale. Cauza acestei ntrzieri se explic prin penetrarea
trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe de alt parte, absena
sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de contabilitate n
particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului al
XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc.
Pentru o vizualizare mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii
autohtone considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii
romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil
romneasc au urmat urmtorul parcurs (Ionacu, 1997):
Etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900):
cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n
limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng
vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii
necesare organizrii afacerilor. Treptat, apar i manuale de
contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i
precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze
originalitatea. Este perioada cnd se organizeaz i primele coli

14
comerciale (la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte
orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii;
Etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul
controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaz prin
apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii,
iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea
unor aspecte din sau despre contabilitate. n aceast perioad
apare prima revist de specialitate (Revista general de comer i
contabilitate, aprut n 1908), ia fiin nvmntul universitar
economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii
Comerciale i Industriale din Bucureti), unde se preda
contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal (prin
nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i experilor
Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de
contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n
special lucrrile lui Spiridon Iacobescu i Ion Evian), precum i cu
o formalizare instituional;
Etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica
contabil evolueaz n mediul economiei planificate n mod
centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de inspiraie
sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii
planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au
caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator: organismele
statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice
sunt influenate de ideologia sistemului politic;
Etapa actual, dup 1990: sunt derulate mai multe transformri,
denumite generic reforme contabile, pentru ca informaia
contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori
(acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese
specifice, care activeaz ntr-un mediu de pia concurenial. De
aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil
produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii

15
financiare). Prin msuri legislative se urmrete compatibilizarea
practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n special cu
cele europene, n perspectiva aderrii la Uniunea European). n
plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o
manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri
urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura
contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american).
Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele
preocupri sistematice legate de istoria contabilitii. n 1932, D. Voina i public
teza sa de doctorat, Faze din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia
contabilitii, n special din Italia, Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare
lucrarea lui C.G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile n Romnia unde
se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i
incidena influenelor strine.
Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea
romneasc, prin deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i polizarea
abordrilor teoretice, exist totui cteva realizri notabile care privesc istoria
contabilitii. n primul rnd se remarc demersul profesorului C.G. Demetrescu, care,
dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul context, i reia
preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n
1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, editura tiinific). Avnd o bogat
documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind un bun
cunosctor al literaturii contabile romneti, C.G. Demetrescu realizeaz aceast
unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o
schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n
capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este
rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti, n cadrul fiecrei structuri
temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor
care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este
aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n demersul
de tiinificizare a contabilitii.

16
O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n
partid dubl al lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan
Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981). Autorii menioneaz: Am transcris i
tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia a doua, Veneia,
1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai .
Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea
contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o
postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin
aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea s se apropie de primul text al
literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete,
constituind un suport material i istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii.
De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul
D. Rusu o prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate
Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc
(colectiv de autori sub redacia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai,
1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o sintez a cercetrilor
privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse
variante, pn n 1990.
La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n
diferite lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat
Trepte calitative n evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale
contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra
evoluiei contabilitii, este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii a lui
Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau
articolele publicate n revistele de specialitate.
Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou
faz, att ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific. ns
una dintre laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei
contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de cercetare care in mai mult sau mai
puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am
putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar mai
ales, istoricii contabilitii.

17
Avnd n vedere aceast situaie, se pune ntrebarea: ce-i de fcut?
Mai nti pentru c este mult de fcut n privina metodologiei de cercetare. Trebuie
introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria
contabilitii romneti, cum este mrturia oral. n general istoria oral se ocup de
studiul trecutului imediat, reconstituit datorit amintirilor martorilor. De exemplu,
clarificri i interpretri noi asupra evoluiei normalizrii contabilitii s-ar putea
aduce i prin intervievarea participanilor direci la acest proces. Apoi trebuie
continuat studiul critic al literaturii contabile romneti, acum eliberat de
constrngerea unei ideologii oficiale a sistemului politic.
Cum ns istoria se face cu documente, considerm c adevrata cercetare
a istoriei contabilitii nu poate s se fac fr studiul documentelor care atest
diferite practici contabile sau care consemneaz elaborarea diferitelor proiecte
sociale care in de domeniul contabilitii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile,
structura nvmntului contabil romnesc, evoluia rapoartelor financiare ale
ntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitii romneti
plecnd de la investigarea arhivelor ntreprinderilor este deja semnalat n mediul
romnesc (Feleag, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitii
ntreprinderilor franceze dup secolele XVIII i XIX i-a permis lui Mark Nikitin
formularea tezei dup care nu este suficient ca o ntreprindere s aib activiti
industriale pentru ca s-i calculeze costurile, ci, n plus, ntreprinderea s fie supus
concurenei. n felul acesta, el a putut reformula teza (clasic) dup care contabilitatea
de gestiune a aprut odat cu Revoluia Industrial, artnd c era necesar i
existena unui mediu concurenial, tez acceptat de comunitatea tiinific. Studiul
arhivelor ntreprinderilor romneti ar permite s se pun n eviden att n modul de
organizare a afacerilor, ct i receptarea de ctre mediul romnesc a practicilor
contabile evoluate (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe,
modul de control al organizaiilor etc.). n plus, considerm c cercetarea
documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoatere tiinific n contabilitatea
romneasc. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bun
clarificare a momentului i contextului introducerii tehnicii contabilitii n partid
dubl n spaiul romnesc pn acum fiind prezentate doar supoziii sau afirmaii
generale, sau studierea evoluiei ideii de normalizare contabil la romni.

18
Alturi de instrumentul metodologic, n realizarea cercetrii istoriei
contabilitii romneti trebuie alturat i un cadru instituional adecvat. Acesta se
refer la nvmntul contabil universitar, care trebuie s cultive mai evident studiul
istoriei contabilitii i la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experilor
Contabili i Contabililor Autorizai C.E.C.C.A.R.) i tiinifice (Asociaia Romn
de Contabilitate A.R.C., creat n 1994 care ar trebui activat) care s susin i s
ofere cadrul discuiilor din perimetrul istoriei contabilitii.
Nu putem ncheia fr a arta cteva dintre incidenele cercetrii istoriei
contabilitii asupra contabilitii contemporane, privite att ca practic social
normalizat, ct i ca demers tiinific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este
util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru ameliorarea practicii
contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile teoretice. Cunoaterea
istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livreasc a unor
oameni preocupai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a
contabilitii hit et nunc (Lemarchand i Nikitin, 2000). Iat deci c prin explorarea
trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea contemporan.
n analiza strii contabilitii romneti, privite ca domeniu al cunoaterii
tiinifice i ca practic social normalizat, pornim de la urmtoarele ntrebri
formulate de Mautz (1963):
Contabilitatea, ca disciplin tiinific, dispune de cercettori n numr
suficient?
n ce msur contabilii au o viziune tiinific asupra domeniului lor?
n ce msur nvmntul superior de specialitate vehiculeaz
dimensiunea tiinific a contabilitii?
Sub aspect tiinific, trebuie remarcat c ara noastr dispune de o comunitate
slab de cercettori n contabilitate n raport cu alte ri. Cercetarea contabil se
realizeaz aproape integral n universiti, forma cea mai organizat fiind doctoratul.
Produsele muncii tiinifice sub form de cri, tratate, studii etc., sunt, cel mai
adesea, rezultatul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare
contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective
sau departamente universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele
lucrri din literatura contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze

19
documentare, prin valorificarea bibliografiei strine i autohtone, abordrile originale,
cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc nesemnificative.
Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal
organizat n cadrul Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent n
1994, dup modelul organismelor similare din rile occidentale, este puin prezentat
cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici nu dispune de o tribun proprie,
respective o revist care s promoveze o cercetare contabil autentic.
Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i
ziarele de specialitate, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care
promoveaz, cel mai adesea, o literatur de vulgarizare a normelor contabile. n plan
metodologic, dup 1990 au aprut i n contabilitatea romneasc primele cercetri de
tip pozitivist.
n ce privete optica practicienilor asupra contabilitii, aceasta rmne, dup
opinia noastr, una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri
contabile prevzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi i ordonane de
guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice, aprobate de ministrul de
resort), destul de perisabile (datorit modificrilor foarte frecvente) i impregnate de
fiscalitate. Asimilarea conceptelor i practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor
n condiii de pia i risc se realizeaz lent, mai ales de ctre contabilii care nu
cunosc experiena marilor companii cu capital strin care opereaz n Romnia.
n nvmntul universitar exist, dup opinia noastr, dou orientri privind
abordarea contabilitii ca disciplin de studiu, situaie care rezult i din modul cum
este tratat contabilitatea n manualele universitare. Astfel, unii autori prezint
contabilitatea ca o reet de nregistrri contabile, instrumentarea tranzaciilor urmnd
schema planului de conturi. n aceast abordare, contabilitatea este redus la condiia
ei primar, de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor economico-financiare, fr
un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale adesea foarte perisabile,
aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat.
Pe de alt parte, exist un alt curent, care susine c instrumentarea contabil
a tranzaciilor firmei trebuie fcut plecnd de la abordarea conceptual i gestionar
a contabilitii. Actul de producere i difuzare a informaiei contabile nu trebuie
direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci n primul rnd, de

20
utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a
modelului contabil al firmei trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile
juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea
firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie fcut n optica
structurrii operaiilor n activiti generatoare de rezultate sub form de profit i
ncasri monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitilor de exploatare,
investire i finanare). n acest caz, dup opinia noastr, argumentele pentru
calificarea contabilitii ca disciplin tiinific sporesc, iar procesul de asimilare a
contabilitii devine mai logic i coerent.
Dei n ultimii ani s-au nregistrat unele evoluii n ce privete att aparatul
conceptual i metodologic, ct i practica contabil, la ora actual, dup opinia
noastr, persist starea de subdezvoltare tiinific a contabilitii romneti n
comparaie cu tendinele existente pe plan mondial. Aceast situaie poate fi explicat
parial i prin modul actual de instituionalizare a tiinei contabile. Sub raport
epistemologic, pentru cei mai muli autori contabilitatea rmne o component a
tiinei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ i cu rolul de nregistrare a
fenomenelor i proceselor economice.
Nici n rndul autorilor contabili romni nu exist un consens privind
poziionarea tiinific a contabilitii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea
continu s fie definit n manier clasic ca fiind o disciplin tiinific n cadrul
sistemului tiinelor economice. Pentru alii, contabilitatea este o disciplin
informaional (), singura disciplin care poate furniza informaii financiare
despre o organizaie, iar unii autori se raliaz opiniei dup care contabilitatea este o
tehnotiin, adic o tehnic alimentat de cunotine generate de practica contabil
i de rezultatele cercetrii tiinifice.
Prima argumentare teoretic pentru repoziionarea contabilitii n cmpul
tiinelor sociale, n sensul definirii i abordrii ei ca o disciplin din familia tiinelor
de gestiune, s-a realizat n mediul universitar romnesc n anul 1997, ns ecourile
sunt nc slabe.
n literatura de specialitate din ara noastr nu exist nc o acceptare a
tiinelor de gestiune ca domeniu tiinific distinct, dei sunt autori care pledeaz
pentru o autonomizare a tiinelor de gestiune care s cuprind i unele discipline

21
economice aplicative, cum este i contabilitatea, dar ntr-o nou abordare. Mai toi
economiti romni de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanele,
managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrot, 2001), cu rolul de a
memoriza faptele economice.
Aceast optic, dup care totul este economic, chiar dac tiina economic
nu este peste tot, face abstracie de faptul c domeniul denumit tiina economic a
suferit n ultimele decenii asemenea mutaii nct astzi a impus autolegitimarea unui
alt cmp al cunoaterii tiinifice: tiinele de gestiune. Distincia dintre economie i
gestiune este trasat foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arta: Economia a
descoperit instituia pieei, mecanismele preului ca proces de reglare a pieei ().
Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de autoritate i
de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i planificarea, ca mijloc de
luare a deciziilor. ntreprinderea a devenit frontiera () dintre economic i gestiune.
Rolul actual al teoriei economice este diferit fa de suportul teoretic al tiinelor de
gestiune, deoarece, la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul
ntreprinztorului (). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un
cercettor privind fundamentele cele mai abstracte ale tiinei economice, conceptele
de baz, pure de orice finalitate practic, pe cnd rolul teoreticianului n gestiune
este de a elabora instrumentele unei aciuni operaionale (Lorino, 1989).
Pe baza acestor delimitri se pune ntrebarea: putem atribui contabilitii
doar rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice, lipsind
organizaiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaiilor de risc i
turbulen? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerat ca o disciplin matur, cu
mai multe teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou
repoziionare a disciplinelor tiinifice din domeniul social.
Imprecizia statutului tiinific al contabilitii din mediul romnesc, care are
consecine i asupra practicilor contabile i pedagogiei universitare, vine i din
nerecunoaterea oficial a tiinelor de gestiune de ctre Ministerul Educaiei i
Cercetrii, ca o familie de tiine n care se poate organiza doctoratul. Pn n prezent,
contabilitatea este instituionalizat ca un domeniu din tiinele economice (alturi de
domenii ca: economie, management, marketing, finane, cibernetic i statistic
economic, relaii economice internaionale) n care se poate organiza doctoratul.

22
Formal i oficial, tiinele economice sunt considerate un corp distinct de
tiine, independent de tiinele sociale i politice (n care se includ; sociologia,
tiinele politice, tiinele administrative, tiinele comunicrii, tiinele educaiei,
psihologia), dei economia este la rndul ei tot o tiin social. Si totui,
contabilitatea este o tiin de gestiune, din familia tiinelor sociale. Iat o concluzie
(sau mcar o supoziie) care invit la noi dezbateri i clarificri privind identitatea
tiinific a contabilitii.






































23
CAPITOLUL 2
ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE
N CONDIIILE GLOBALIZRII ECONOMIEI
___________________________________________
2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate
2.2 Normele internaionale de contabilitate
2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil
2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii firmelor
2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale

2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate

Contabilitatea nu este o tiin exact, ea are multe puncte comune cu
tiinele sociale. Judecile subiective fac i ele parte din modelul contabil.
innd cont de faptul c judecata joac un rol foarte important n
contabilitate, informaia produs poate mbrca un aspect aproximativ.
Realitatea socio-economic a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti
printre utilizatori. Informaia contabil se adreseaz cu prioritate utilizatorilor externi
ai ntreprinderii. ns tot n aceeai msur nu trebuie neglijat locul utilizatorilor
interni ai ntreprinderii, ca administratori (manageri).
Mai nainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie n mod obligatoriu s fie
parafraza unui model dominant sau existent, fie c este vorba de modelul american
sau de modelul internaional (dup I.A.S.C. Internaional Accouting Standards
Commitee), s-ar prea c se impune aprofundarea unei caracteristici eseniale
explicate de ctre utilizatori i necesitile lor.
Ierarhia principiilor contabile i natura informaiei rale nainte de a
reprezenta dispoziii legislative sau norme.
n economiile de pia, constatm c dualismul contabil a ctigat teren.
Contabilitatea financiar este destinat terilor, iar contabilitatea de gestiune vizeaz
nevoia informaional a conducerii.
Utilizatorii externi sunt foarte variai: acionarii, mprumuttorii de fonduri,
puterea public, salariaii, sindicatele, asociaiile patronale, clienii, furnizorii,
publicul larg, organismele investite de puterea legislativ i grupurile de consumatori.
Creterea numrului de utilizatori privilegiai determin un aport de noi
elemente i noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilitii.

24
Se poate constata destul de des ca informaiile contabile publicate s fie
ubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevan, deoarece acestea au un
caracter de subiectivitate care rezult din exprimarea opiniilor individului la nivel de
metode i practici ale contabilitii de angajamente.
Documentele contabile nu furnizeaz informaii brute, ci informaii care au
suferit deja cteva prelucrri sau retratri. Sensul lor depinde de utilizarea i
interpretarea principiilor contabile. Exist anumite limite datorit faptului c regulile
i principiile nu pot prevedea totul, lsndu-se totodat marje de manevr
ntreprinderii n vederea contabilizrii anumitor operaiuni sau anumitor fenomene
economice.
O informaie contabil mai real sau pur poate fi obinut n practicarea
unei contabiliti de trezorerie, unde se nregistreaz doar aspectele concrete de la
nivelul conturilor de trezorerie: disponibiliti n conturi bancare, cecuri i alte efecte
de banc.
Iar ct privesc restul operaiilor, chiar nregistrate pe baza unui plan contabil,
nu este dect interpretare. Este posibil s apar destul de des manifestarea unor
ezitri, n ciuda existenei planului contabil, i atunci se impune alegerea unui tip de
contabilitate, acest aspect neputnd fi eliminat.
Nu putem aprecia c ar putea exista un adevr contabil.
Informaia contabil poate fi judecat ca suficient din momentul n care
aceasta este conform cu normele. ns conformitatea cu normele nu este un lucru
uor de definit. Normele contabile conin un anumit numr de reguli precise pentru
care conformitatea practicii ntreprinderii poate fi facilitat privind reprezentarea sa, o
ultim referin fiind imaginea fidel.
Contabilitatea nu este dect imaginea realului
Aceast imagine poate lua diferite forme ale interpretrii n funcie de
persoana care o produce. Persoanele sunt unice i diferite unele n raport cu celelalte.
Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectiviti.
Conceptul de imagine fidel, de origine britanic, supune principiile
contabile unor judeci raionale i inteligente, tolernd derogarea pentru a servi mai
bine utilizatorilor de situaii financiare, prin ameliorarea calitii deciziilor care
depind n mare parte de calitatea informaiilor.

25
Chiar dac am admite c o imagine fidel este atins din momentul n care
situaiile financiare nu comport o informaie susceptibil de a da cititorului o viziune
eronat a situaiei ntreprinderii, nu putem totui accepta ideea unei absene totale a
erorilor la nivelul informaiei difuzate. Extractitudinea contabil este foarte complex
i supus interpretrilor subiective, n condiiile practicrii unei contabiliti de
angajamente. Eroarea este inevitabil n aceste mprejurri.
Contabilitatea se ndeprteaz din ce n ce mai mult de reguli i principii de
aplicare rigide, avnd tendina de a ajunge la o mai mare suplee, cu scopul de a
satisface mai bine utilizatorii exprimnd cu fidelitate reflectarea unei veritabile
situaii a ntreprinderii.
Derogarea nu trebuie s fie practicat dect n limita semnificativitii sale,
mai exact n msura n care aplicarea sa este susceptibil s dea o alt idee i s
schimbe decizia utilizatorului.
Semnificativitatea este o noiune relativ. Pentru o palet larg de utilizatori
ai situaiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel,
importana relativ depinde de utilizatori. Autorii situaiilor financiare trebuie s-i
concentreze eforturile spre a ajunge s poat furniza o singur imagine fidel n limita
obiectivitii i la rndul su, fiecare utilizator va construi sau aprecia, n raport cu
aceast informaie furnizat, imaginea sa care o consider ca mai satisfctoare.

2.2 Normele internaionale de contabilitate

n ceea ce privete limbajul contabil ar fi ideal ca s existe unul singur la
nivel mondial. n multe ri se utilizeaz limbaje contabile diferite, dar mai mult dect
att i interpretarea rezultatelor difer de la o ar la alta. Am intrat ns n epoca
mondializrii i financializrii economiilor, prin globalizarea pieelor financiare.
Normalizarea contabil internaional este o operaiune foarte delicat din cauza
economiilor cldite pe culturi diferite.
La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanii principalelor organizaii
contabile din lume au constituit Comisia Internaional a Normelor Contabile (IASC),
o instituie de standardizare internaional. Suntem deci pui n faa unui proces prin
care normele contabile sunt impuse de ctre contabili.

26
Unii economiti din S.U.A., analiznd critic procesul istoric de normalizare
contabil au susinut ideea c normalizarea contabilitii este socialmente prea
important pentru a fi ncredinat numai contabililor. n acest efort uria se nscriu,
pe o poziie privilegiat, investitorii i statul, dar i ali utilizatori de informaii
contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc.
Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz metodele
contabile, terminologia i prezentarea documentelor de sintez. Scopul fundamental al
normalizrii se manifest n trei direcii principale:
- obinerea de ctre puterea public, a unei informri omogene,
referitoare la ntreprindere;
- valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi;
- valorificarea informaiilor de ctre factorii decizionali din ntreprindere.

2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil.

Contabilitatea transform informaiile n semne care au o anumit
semnificaie pentru membrii unui anumit grup cultural.
Dei are numeroase virtui, contabilitatea este un limbaj economic imperfect,
care transmite o informaie financiar rudimentar. Din aceast cauz, precum i din
faptul c las puin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecine grave.
ntre culturile contabile exist pe lng deosebiri i numeroase relaii ce
grupeaz ri care au asemnri din punct de vedere politic, economic, social,
cultural. Cei care studiaz de o manier comparat sistemele contabile, au tendina
astzi s le grupeze, n prealabil, n dou categorii.
ntr-o prim tabr, ei plaseaz rile n care finanarea ntreprinderilor este
asigurat mai mult pe calea mprumuturilor dect a capitalurilor proprii, n care
regulile contabile sunt dominate de consideraii de ordin fiscal.
Marele inconvenient al acestor sisteme este absena unor transparene reale
pentru investitori. Nu este mai puin adevrat ca principalii investitori, apropiai fiind
de societile n care investesc, ncheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la
prezentarea raporturilor financiare i la participarea la gestiune.
Principalele ri adepte acestei abordri sunt: Germania, Japonia, Frana. n
cealalt tabr, una opus, figureaz rile n care sursele de finanare prin capitaluri

27
proprii sunt mai importante, n care evalurile contabile nu sunt dominate de criterii
fiscale, pentru c reducerile de impozit pot s fie obinute independent de metoda de
prezentare a rezultatelor pentru informarea acionarilor.
n aceste ri, sectorul privat este chemat s elaboreze normele contabile,
adesea ntr-un cadru reglementar general. Principalele ri adepte ale acestei abordri
sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia.
Britanicii au construit o scoal anglo-saxon dup ce au importat
contabilitatea n partid dubl de la maetrii italieni (stpnii miestriei contabile n
Evul Mediu). Ea se caracterizeaz prin simplitate i libertatea judecii profesionale.
n sistemul britanic, contabilul nu trebuie s aib cunotine fiscale ceea ce-l
deosebete fundamental de contabilul din Europa Continental. nregistrrile
contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuial poate
s fie deductibil fiscal fr s fie contabilizat (spre deosebire de Frana sau
Romnia). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizrile
(deprecierile), n contabilitate poate s fie folosit o anumit metod de calcul care
difer de norma impus de autoritile fiscale.
Aceste diferene trebuie ns justificate. Beneficiul impozabil este determinat
plecnd de la rezultatul contabil care se corecteaz conform legislaiei fiscale.
Dac n Evul Mediu, n contabilitate vorbim de maetrii italieni, n revoluia
industrial britanic de contabilitate anglo-saxon, astzi cea mai asidu munc de
cercetare n domeniul contabilitii se desfoar n S.U.A. ntre sistemul american i
cel britanic, diferenele sunt din ce n ce mai mari. Statele Unite au propriile principii
de prezentare a informaiei contabile (US GAAP) ceea ce pune n dificultate Instituia
Internaional de Standarde (IASC) privind armonizarea i cu sistemul american.

2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii
firmelor

Paralel cu procesul de normalizare contabil internaional, la nivel naional
asistm la o dereglementare a contabilitii firmelor. S-ar putea crede c aceasta
semnific o diminuare sau chiar dispariia reglementrii contabile la nivel naional. O
asemenea abordare este eronat. Prin dereglementarea contabilitii firmelor trebuie

28
s nelegem procesul prin care producia de norme contabile este ncredinat unor
organisme independente, n care sunt implicai toi actorii interesai de informaia
contabil (profesia contabil, fiscul, bncile, organismele de reglementare a pieei de
capital, sindicatele, universitarii etc.).
Este tiut c la nivel naional procesul de normalizare contabil poate fi unul
de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, aa cum
este cazul multor ri de drept latin din Europa continental (Frana, Italia, Romnia
etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei
contabile, aa cum este cazul rilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel
mai evident fiind Marea Britanie. ns, n ultimii ani, procesul de normalizare
contabil din aceste ri a cunoscut anumite mutaii, deoarece normalizarea
contabil, ca i dreptul economic n general se nscriu ntr-o larg micare de
dereglementare, ea nsi legat de mondializarea schimburilor, globalizarea
economiilor i creterea puterii pieelor financiare. (...) Aceste mutaii nu au diminuat
statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor
legimitii i forei obligatorii a acestor norme (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel,
normalizarea contabil naional trece de la o abordare predominant sau exclusiv
public sau privat ctre una mixt.
n mod concret, dereglementarea normalizrii contabilitii se manifest n
mod diferit. n rile unde normele contabile urmau o procedur legalist, fiind
elaborate de codificare contabil, prin delegarea competenelor sale ctre organisme
mixte, care funcioneaz ca autoriti administrative independente, sau ctre
organisme private internaionale. O asemenea experien s-a realizat n ultimii ani n
Frana, unde statul i-a delegat puterea de reglementare contabil ctre dou autoriti
administrative independente, una consultativ, Consiliul naional al contabilitii
(Conseil naional de la comptabilit: CNC), i alta decizional, Comitetul de
reglementare contabil (Comit de la rglementation comptable: CRC). Statul nu s-a
derobat de orice implicare n normalizarea contabil, ci particip, alturi de ali actori,
prin reprezentanii si n cadrul acestor autoriti. Tot n Frana, statul a autorizat ca
anumite firme s utilizeze normele contabile internaionale (IAS) emise de IASB,
care, aa cum am artat, este un organism internaional de drept privat. n felul acesta,

29
dereglementarea contabilitii din Frana a nsemnat dezetatizarea procesului de
normalizare contabil.
n schimb, n Marea Britanie, dereglementarea contabilitii a cunoscut o alt
form. Prin tradiie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele
profesiei contabile. ns, dereglementarea contablilitii a impus implicarea statului n
actul de normalizare contabil. n acest sens, n anul 1990, Guvernul britanic a numit
Consiliul comunicrii financiare (Financial Reporting Council: FRC), care include
reprezentanii tuturor prilor interesate de informaia contabil, inclusiv pe cei ai
Guvernului, organism care funcioneaz independent de profesia contabil. La rndul
su, acest organism dispune de dou comitete: Consiliul normalizrii contabile
(Accouting Standards Board: ASB), care realizeaz practic elaborarea normelor
contabile, i Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting
Review Panel: FRRP), nsrcinat cu controlul aplicrii normelor contabile. n cazul
britanic constatm c dereglementarea contabilitii a dus la implicarea att a statului
n normalizarea contabil, ct i a celorlali actori interesai de informaia contabil,
alii dect profesia contabil.
O alt experien interesant care pune n eviden fenomenul de
dereglementare contabil este evoluia normalizrii contabilitii firmelor din Italia,
ultima ar membr a UE care a implementat Directivele contabile europene doar n
anul 1991, s-a creat o nou instituie mandatat cu normalizarea contabilitii:
Organismul Italian de Contabilitate (Organismo Italiano di Contabilit: OIC).
Acest organism este o autoritate administrativ neguvernamental, cu
statutul juridic al unei fundaii, n care sunt reprezentai toi actorii interesai de
informaia contabil: profesia contabil, preparatorii de conturi (sindicatele
profesionale), analitii financiari, bursa, administraia public etc.
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) i cu IASB are ca
atribuii principale: elaborarea de principii contabile pentru ntocmirea situaiilor
financiare, n cazul c nu exist norme internaionale; elaborarea de norme contabile
pentru ntocmirea situaiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ i ale
instituiilor publice i susinerea aplicrii normelor contabile internaionale n Italia.

30
Deci contextul actual, att la nivelul UE, ct i pe plan mondial, se
caracterizeaz prin creterea tendinelor de normalizare contabil internaional i
dereglementare contabil la nivel naional.

2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale

Creterea ponderii economiei romneti n economia european i mondial
impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene i cu ale Standardelor
Internaionale de Contabilitate.
Strategia Romniei de aderare la Uniunea European presupune i
perfecionarea mediului de afaceri n care rolul sistemului de contabilitate i de audit
financiar este de a oferi informaii de calitate pentru decizionali.
Economiei romneti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu,
contabilitatea i raportarea planurilor de pensii i beneficiile angajailor nu intr n
practica societilor comerciale romneti. n Romnia, normarea se face n funcie de
situaiile concrete existente n ntreprinderile care intr sub incidena programului de
implementare a standardelor. Trebuie s se in cont de faptul c Standardele
Internaionale sunt ntr-un proces continuu de adaptare i n acest sens, Romnia pe
lng implementarea lor trebuie s urmeze i acest proces permanent de adaptare.
Programele proprii de aciune, elaborate de guvern, unele din ele fiind
legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei romneti urmnd
ca ele s se modifice n viitor n funcie de stadiul dezvoltrii.
n ce privete exercitarea actului de normalizare a contabilitii
ntreprinderilor romneti, constatm c acesta rmne unul de tip exclusiv public.
De aceea, considerm c normalizarea contabilitii firmelor romneti trebuie s
suporte n viitor i o reform instituional, care s duc de la o normalizare
efectuat exclusiv de puterea public la instituirea unei normalizri mixte, realizat de
un organism independent, care s reprezinte interesele tuturor celor interesai de
informaia contabil. Altfel spus, n Romnia, reforma contabil trebuie s se
manifeste prin dezetatizarea actului de normalizare contabil, urmnd astfel
exemplul altor ri din UE. Desigur, se pune ntrebarea: care este rolul profesiei
contabile n acest proces?

31
Mai nti, trebuie s analizm situaia acesteia. Dup faza de (re)constituire
i recunoatere instituional, organismul profesiei contabile cunoate, n ultimii ani,
un proces de disoluie profesional i instituional, prin segregarea unor specializri
n entiti instituionale distincte (vezi asociaiile profesionale care funcioneaz
independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.).
pe lng unele realizri notabile, cum ar fi reglementarea exercitrii profesiei
contabile, afilierea la organismele contabile internaionale etc., organismul profesiei
contabile nu a reuit s se impun ca un partener credibil n actul de normalizare
contabil. Acest punct slab se datoreaz n mare msur organismului profesiei
contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care
trebuia s problematizaze i s completeze actul de normalizare contabil exercitat
exclusiv de Ministerul Finanelor Publice. Unde sunt poziiile i dezbaterile
doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, fa de procesul normalizrii
contabile? Unde sunt recomandrile sau avizele emise n legtur cu diferite
subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care s
ntreasc legitimitatea profesiei contabile, ca partener n actul de reglementare
contabil.
Desigur, dereglementarea contabilitii romneti nseamn participarea la
actul de producere a normelor contabile i a celorlali actori interesai de informaia
contabil (bnci, societi de asigurare, poate i universitari). Un loc aparte trebuie
ocupat de organismul de supraveghere a pieei de capital, Comisia Naional de
Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie s-i defineasc exigenele privind
contabilitatea firmelor cotate. n felul acesta, se poate asigura o normalizare contabil
care s permit dezvoltarea ntreprinderilor rmneti ntr-un context economic
financiarizat i globalizat.










32
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA BRITANIC
_________________________
3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic
3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea

3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic

Trsturile de baz ale contabilitii n Anglia sunt: simplitate i libertatea
judecii profesionale.
Britanicii au construit n imperiul lor o coal de contabilitate anglo-saxon.
Dup ce au importat contabilitatea n partid dubl de la maetrii italieni (cu multe
secole n urm), ei au ncercat s exporte cultura profesiei contabile de tip liberal
(ideea de instituionalizare a profesiei) i imaginea fidel (un concept). Acolo unde au
reuit s exporte un ntreg mod de a fi i de a tri, au reuit s se impun i prin
vectorul contabilitate. Oricum, ntre italieni, stpnii miestriei contabile n Evul
Mediu, i americani, se pare stpnii evoluiei contabilitii n acest nceput de
mileniu, se ntinde o perioad relativ lung n care britanicii sunt cei care au fcut, cel
mai adesea, furtun i timp frumos n imperiul practicilor i gndirii contabile, la
nivel mondial. Poate dac nu cumva francezii i mai ales germanii au drept de veto.
La una dintre orele adevrului, s-a semnalat n unele lucrri, a se nelege cea
a elaborrii Directivelor a IV a i VII-a, c disputa contabil nu poate s aib un
nvingtor, cel puin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuit s impun
unionitilor din continent conceptul de imagine fidel (dar ct varietate n
nelegerea acestui concept?), gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor
fundamentale, anexa, ca un complement de informaii, care invit productorii de
conturi la transparen, i rezultatul curent (mai degrab, ordinar) ca informaie-
criteriu de judecare comparativ a performanelor ntreprinderii. Dar i ei, la rndul
lor, nu au plecat de la Bruxelles cu mna goal: au transferat n insule mai mult
respect pentru rolul statului n normalizarea contabil, respect demonstrat de noua
fa (noile versiuni) a/ale legislaiei, ceva rigoare i spirit analitic german i, poate, un
pic de cartezianism francez.
Revoluia industrial britanic i-a pus n mod decisiv amprenta asupra
evoluiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier i a

33
comerului internaional. n acest proces de cretere economic i-au adus contribuia
i cucerirea rutelor maritime, precum i existena unei aristocraii care a fost un factor
catalizator al progresului economic.
n Anglia, cu preul guvernrii, aristocraia va suporta cheltuielile publice
cele mai grele. n timp ce burghezul francez i folosea economia acumulat n
cumprarea unei funcii publice, omologul lui englez investea n nego. Ceea ce a
generat dou mentaliti i atitudini diametral opuse: nencrederea francezului n
bogia mobiliar, n comer. n special n comerul cu bani; cultul englezului pentru
tot ceea ce deriv din comer (valori mobiliare).
Vectorul dezvoltrii economiei britanice a fost reprezentat, deci de
activitatea comercial, activitate care a determinat, la rndul ei, ca sistemul bancar, n
special Merchant banks (bncile comerciale) s opteze pentru o finanare pe termen
scurt a operaiunilor de nego, n detrimentul unei finanri pe termen lung a
ntreprinderii industriale.
Industriilor nu le-a mai rmas dect ansa de a face apel la economisirea
public i, ca atare, la finanarea pe termen lung. Este i motivul pentru care n
Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme dect pe
continent. De altfel, Londra i crease bursa nc din 1571.
Dezvoltarea generat de revoluia industrial a adus la ramp nevoia de
capitaluri implicat de finanarea marilor proiecte de infrastructur, precum canalele
i cile ferate. n faa unor astfel de investiii de o importan greu de egalat i astzi,
antreprenorii au dorit s se asocieze pentru a-i mpri riscurile. Fapt ce a antrenat o
dezvoltare rapid a societilor anonime, cerere exprimat de acionari.
Sub aspect juridic, la nceputul secolului al XIX-lea, n lipsa unei legi
privind societile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau
a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dac se poate vorbi aa ceva, fceau
parte din statutele societilor.
n faa numeroaselor cereri de creare a societilor anonime, guvernul a emis
o lege (Joint Stock Campanies Act), n 1844, care permitea nfiinarea acestora fr
intervenia Parlamentului.

34
Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilan full and fair (complet i
fidel), fr s se specifice ns care s fie coninutul su. De asemenea, bilanul
trebuia s fie supus controlului acionarilor.
O alt lege (1855) mbuntea statutul acionarilor, prin prevederea unei
responsabiliti limitate la capitalul subscris.
n 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de coninut privind
prezentarea bilanului, dei, prin textele ei, ntocmirea bilanului i auditarea acestuia
deveneau facultative.
A trebuit s se atepte nc aproape o jumtate de secol, pentru ca o nou
lege (Companies Act, 1900) s impun, din nou, obligativitatea auditrii i publicrii
bilanului. Totodat, se solicita ca bilanul s redea o imagine adevrat i exact (a
true and correct view) referitoare la situaia financiar a ntreprinderii.
Rezult c, n contextul celei de a doua jumti a secolului trecut, s-au
dezvoltat practicile i s-au nscut conceptele de comunicare a informaiilor
financiare (financial reporting) i de bun informare a publicului (full and fair
disclosure). Punerea de informaii la dispoziia publicului se fcea n spiritul
adevrului i exactitii, ceea ce nsemna, n fapt, o imagine fidel a afacerilor
diferitelor companii.
Profesia de auditor a aprut i ea la mijlocul secolului al XIX-lea, o dat cu
crearea de asociaii locale, mai nti la Edinburgh i Glasgow (Scoia), apoi la Londra
i Manchester (Anglia). Crearea acestor asociaii profesionale poate fi explicat de
nevoia i grija de a se asigura un serviciu de calitate. Acest moment este i punctul de
placare pentru evoluia principiilor contabile.
Originea celor 6 (astzi 5) mari societi de audit (The Big Six) se regsete,
n general, n cabinetele create la mijlocul secolului trecut. n acea epoc, misiunea
cabinetelor consta, n mod esenial, n administrarea bunurilor societilor aflate n
stare de faliment. ncepnd cu 1900, misiunea de audit devine o funcie mult mai
complex.
n concluzie se poate afirma c marile trsturi ale contabilitii britanice
definite n acest secol sunt schiate practic n secolul trecut: participarea
nesemnificativ a statului la reglementarea contabil, orientarea informaiilor
financiare ctre nevoile marilor societi anonime, reglementarea i evoluia

35
principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizrii
misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziie de cabinetele de
audit.
n condiiile creterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile
contabile au continuat s evolueze i ele, innd pasul cu realitatea practic. Auditorii
de renume precum Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au
publicat, au ncercat i au reuit s ntoarc practicii tiina lor. Anii postbelici
(dup primul rzboi mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind
ntocmirea conturilor consolidate. n anii 30, o parte din marile ntreprinderi britanice
ncepuser s publice conturi consolidate.
Dar lipsa unei legislaii i unor norme contabile solide, ca i n alte pri ale
lumii, va pune la ndoial credibilitatea contabilitii. Astfel, fac pagini de istorie
contabil scandalul financiar i falimentul armatorului Royal Mail Line. Timp de
mai muli ani, societatea a publicat c activitatea sa s-a ncheiat cu rezultate
favorabile i, de aici, c a distribuit dividende. n mod neateptat, fr preaviz i fr
s semnaleze dificultile sale, ea a dat faliment. Tribunalul a stabilit c societatea
suporta, de mai muli ani, pierderi importante din activitatea de exploatare. n
situaiile financiare, conducerea mascase aceste pierderi, prin prezena unor rezerve
oculte. Preedintele societii s-a explicat prin faptul c era imposibil ca acionarii s
cunoasc adevrul, deoarece ei aveau tendina s intre n panic.
Dar un ru duce, ulterior, la bine. Afacerea Royal Mail Line a influenat
dezvoltarea reglementrii contabile i a pus n eviden nevoia de transparen a
informaiilor contabile pentru acionari.
Cu toate acestea, a trebuit s se atepte mai mult de un deceniu pentru a
declana o reform privind dreptul societilor. n acest sens, n 1944 a fost constituit
o comisie care a emis raportul Cohen, n 1945.
La nceputul anilor 40, poate fi remarcat o prim tentativ a profesiei
britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). n 1942, este creat
Comitetul principiilor contabile (Committee on Accouting Principles) de ctre
organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 de ani, a publicat o
serie de recomandri. Cu excepia studiilor lui Zeff (Forging Accouting Principles n
Five Countries, stipes Publishing Illinois, 1972; surs regsit n lucrarea

36
Compatabilit internationale, Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walton,
1977, pagina 168), acest comitet este cvasiabsent din literatura contabil, fapt ce
demonstreaz influena sa destul de mic. El nu s-a interesat asupra problemelor
dificile, mulumindu-se numai s ia poziie asupra unor probleme de rutin precum
amortizrile. Cele 12 recomandri publicate nu erau destinate dect membrilor
organismului englez al profesiei contabile i nu au avut dect o influen extrem de
limitat.
Reforma legislativ din anii 40, a avut n centrul ei Legea societilor
comerciale (Companies Act) din 1947, nlocuit n 1948 printr-o lege a consolidrii,
lege care anula toate dispoziiile precedente referitoare la societi i care le regrupa
ntr-un nou text legislativ.
Aceast nou lege stabilea marile linii ale contabilitii societilor, aa cum
sunt ele cunoscute astzi.
Obligaia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost
modificat cu formula arhicunoscut n zilele noastre, true and fair view (imagine
fidel). Schimbarea din o imagine n imagine i, mai ales, din correct (corect)
n fair (foial, sincer, cinstit) s-a fcut sub influena profesiei contabile britanice,
deoarece, correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de
contabilitate i de audit.
Neglijat nainte de afacerea Royal Mail Line, contul de profit i pierdere a
devenit o situaie financiar esenial, rezervele oculte au fost interzise, iar societile-
mam, obligate s ntocmeasc situaii consolidate. Totodat, societile au fost
impuse la furnizarea a numeroase informaii suplimentare n anex.
n contextul unui audit deja obligatoriu, auditorul a trebuit s devin membru
al unei asociaii profesionale.
Dup reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea
comparabilitii conturilor prezentate de societile britanice. Ca urmare a unor
scandaluri financiare, publicul constata c principiile contabile general admise
ofereau, de fapt, conductorilor de ntreprinderi numeroase opiuni pentru ntocmirea
situaiilor financiare. Presa financiar solicita o rigoare mai mare n reglementarea
contabil. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandrile publicate de
organismele profesiei (n special, cel al Angliei i rii Galilor). Fiind impuse numai

37
membrilor acestor organisme, astfel de recomandri nu aveau o for de constrngere
asupra ntreprinderilor.
Revendicrile publicului i presei stau la originea crerii, prin decizia
comun a organismelor profesiei, a Comitetului normelor contabile (Accounting
Standards Committee: ASC), n 1971.
Obiectul ASC era s emit norme n vederea restrngerii numrului de
opiuni utilizabile de ctre societi i auditori. Dar n ASC erau reprezentate numai
organizaiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociai ai
cabinetelor celor ase Mari (Big Six). Rezult c ASC nu avea dreptul s emit
norme fr s consulte asociaiile profesionale. Cum aceste norme erau puin
restrictive, activitatea ASC a fost catalogat ca lipsit de eficacitate. n pofida
criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieuit aproape 20 de ani.
n mod concret, ntre 1971 i 1990, ASC a emis 25 de recomandri (norme)
numite Enunuri ale practicii contabile normalizate (Statement of Standard
Accounting Practice: SSAP). nainte de a fi fost hotrt o norm, se difuza
membrilor celor ase organisme ale profesiei (i altor organisme interesate) un
proiect de norm (Exposure Draft: ED), scopul vdit al acestei difuzri fiind
perfecionarea proiectului.
Regatul Unit, prin intrarea n Comunitatea European (1973), a luat parte la
lucrrile directivelor europene. n mod cert, lucrrile au avut darul s aduc o serie de
schimbri n dreptul contabil britanic. n ceea ce privete dreptul societilor, acesta a
fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a n 1982. n contextul lucrrilor,
britanicii s-au btut s impun conceptul de imagine fidel, s-au ngrijorat de
forma detaliat a contului de profit i pierdere. nainte de includerea directivei n
legislaie i aplicarea acesteia, ntreprinderile ddeau puine detalii referitoare la
cheltuieli. Legea din 1982 a lsat ntreprinderilor britanice s aleag ntre un model de
cont de profit i pierdere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur i un altul, cu o
clasificare dup destinaie. Majoritatea ntreprinderilor au continuat s prezinte contul
de profit i pierdere cu o repartizare a cheltuielilor dup destinaie.
n 1985, guvernul britanic a promulgat o nou lege asupra societilor
(Companies Act 1985), rmas n vigoare i astzi. Datorit integrrii prevederilor
Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbri importante n prezentarea

38
normalizat a conturilor individuale ale societilor de capital, precum i modalitile
de depunere a acestora la Registrul societilor (Registrar of companies).
Totui, contribuia legiuitorului britanic la reglementarea contabil este
destul de modest fa de situaia partenerilor europeni, att n privina naturii, ct i a
cmpului de aplicare a textelor reglementare.
Att produsele legiuitorului textele din Companies Act, ct i cele ale profesiei
(normele contabile) se situeaz la nivelul principiilor de baz, trasndu-se doar liniile
directoare care trebuie urmate de societi n opera de ntocmire a situaiilor
financiare.
n comparaie cu unele ri ale Europei continentale (n primul rnd, Frana),
normalizarea contabil nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de
nregistrri i de inere a jurnalelor i registrelor contabile. n Regatul Unit centrul de
greutate este ns societatea comercial care trebuie s-i instaleze o organizare a
contabilitii, de natur s-i permit satisfacerea obligaiilor prevzute n Companies
Act, n materie de ntocmire i de publicare a conturilor anuale.
n economia britanic, sunt cunoscute i recunoscute urmtoarele tipuri de
ntreprinderi:
Public Limited Company (PLC) = societate pe aciuni (societate care face
apel la economisirea public).
Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitat
(societate care nu face apel la economisirea public).
Partnership = societate n participaie (societate de persoane, comparabil
cu societatea n nume colectiv).
Sole trader = antreprenor individual.
Branch of a foreign undertaking = sucursal a unei ntreprinderi strine.
Dispoziiile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de
capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC i Ltd.
Companies Act 1985 era o lege de consolidare: ea a integrat la legea
consolidrii 1948 toate legile societilor comerciale deja votate. Totui, Companies
Act 1985 a fost modificat n 1989, o dat cu adoptarea Directivei a VII-a.
n materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societilor comerciale
mpune societilor de capitaluri (PLC i Ltd) s prezinte acionarilor:

39
Un bilan (balance sheet).
Un cont de profit i pierdere (profit and loss account).
O anex (notes).
n rile anglo-saxone, reglementarea contabil a fost elaborat pentru
societile mari. Nici pn n zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru
comerul individual, artizanat (micii meteugari) i societi civile.
n mod evident, o societate cotat n burs este mult mai riguroas cu
ntocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societi sunt mai
exigeni n privina transparenei informaiilor contabile. Nevoia de a rezuma
informarea financiar, astfel nct ea s se regseasc ntr-un raport de mrime
acceptabil, trimis proprietarilor i furnizorilor de capitaluri, pare s fie singura limit
a transparenei. ntr-un sistem de informare financiar bursier, societile cotate i
prezint prin rapoarte faptele lsnd investitorii sau consilierii lor s decid asupra
modului n care aceste fapte trebuie s influeneze cotele titlurilor i, de aici, cum s-
i aloce resursele.
n lumea anglo-saxon, ca de altfel n toate mediile bursiere, o societate
cotat are tot interesul s publice informaii financiare ct mai complete, care s
privilegieze redarea situaiei economice, n detrimentul aparenei juridice. Ea va
avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea
beneficiului i a valorii activului su. Dimpotriv, ntr-un mediu financiar
predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional i protecia
creditorilor, de unde i tendina de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul su.
n general, investitorii se ateapt ca n fiecare an beneficiul unei
ntreprinderi s creasc. Spre o astfel de imagine concur i conductorii
ntreprinderii cotate, care, cel mai adesea, ncheie contracte de munc prin care
remunerarea lor este legat de performana acesteia (rentabilitatea) i/sau de creterea
cotei aciunilor.






40
3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea

Spre deosebire de un specialist din Europa continental, care, pentru a stpnii
contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunotine fiscale, n Regatul Unit,
nelegerea contabilitii nu impune cunoaterea fiscalitii.
n pofida prejudiciului fiscal, o ntreprindere britanic are interesul s
maximizeze beneficiul su. Afirmm, n general, c determinarea beneficiului
impozabil n rile anglo-saxone este independent de conturile sociale i, de aici, c
nu exist o stare conflictual ntre preocuparea de a satisface cerinele investitorilor
(altfel spus, piaa financiar) i dorina de a minimiza impozitul. Realitatea este ns
mai complex. Ceea ce este cert este faptul c nregistrrile contabile nu sunt
determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o
ar ca Frana (sau Romnia), o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s
fie contabilizat. n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile
(deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale,
indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i
documentaia fiscal trebuie s fie justificat.
Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de
ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea
diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala
fiscal este necontrolabil i inevitabil, n sfrit, nu puini autori consider c
motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la
baza structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi
n strintate.
Regatul Unit este prima ar industrializat care a ntreprins, nc din 1979, un
amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, dup aceea, s-a rspndit i dezvoltat
n ntreaga lume. Autoritatea n materie fiscal aparine Ministerului Finanelor
(Treasury). Cotele de impunere i tot ceea ce se leag de acestea sunt fixate, n fiecare
an, prin Legea finanelor (Finance Act). n fiecare an, n noiembrie, ministrul
finanelor i anun inteniile n Parlament. Dat fiind faptul c guvernul deine, n
general, majoritatea n Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fr
amendamente majore.

41
Beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat
conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri
impuse de legea fiscal. Spre deosebire de unele ri ale Europei continentale (de
exemplu, Frana), ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal,
pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Aceasta trebuie s fie reintegrate pentru
determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital
Allowances) prevzute de lege. Pn la o dat recent, dup cum remarcam anterior,
din cauza caracterului foarte generos al unor deduceri (vezi amortizrile), beneficiul
impozabil al majoritii societilor era mult mai mic dect beneficiul contabil. n
consecin, societile puteau s distribuie dividende, fiind, totui, din punct de vedere
fiscal, deficitare.
Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic ntre costul de revenire i
preul pieei. n msura n care identificarea materialelor, produselor sau mrfurilor n
stoc este posibil, ntreprinderile pot s utilizeze metoda FIFO. n schimb, metoda
LIFO nu este admis.
De regul, toate plile sunt deductibile n msura n care ele au caracter de
cheltuieli generale i nu de pli de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele
trebuie s fi fost angajate n totalitate i n mod exclusiv pentru nevoile activitii.
Cheltuielile de recepie i cadourile (cu excepia cadourilor de valoare mic i cu
caracter publicitar) nu sunt deductibile.
Amortizrile contabile trebuie s fie reintegrate pentru determinarea
beneficiului impozabil. Ele sunt nlocuite prin deducerile fiscale pentru investiii.
Pn n 1984, pentru instalaiile i echipamentele noi, societile britanice puteau s
beneficieze de o deducere fiscal a investiiilor, n proporie de 100%. Pe baza unui
principiu, care a inspirat de asemenea pe americani n cadrul reformei fiscale din
1986, guvernul britanic a suprimat n mod progresiv acest ajutor considerabil,
reducnd totodat cota de impozit pe profit. Totui, pentru a ncuraja investiiile, a
fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuial iniial (cu amortizrile) de 40%, pentru
achiziiile de maini, utilaje i instalaii noi, efectuate nainte de 31 octombrie 1993.
Legea finanelor determin ce active sunt amortizabile i la ce cote.
ntreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare i de amortizare a acestor active, fr
s fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile n

42
conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum
birourile i magazinele cu amnuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal.
Spre deosebire de Frana, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire
la durata normal de utilizare.
Cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 4% (metoda linear), pentru
cldiri industriale i de 25% (metoda degresiv), pentru alte active industriale,
vehicule etc.
Un aspect un pic ciudat n fiscalitatea britanic este c, n caz de cesiune, un
activ continu s fie amortizat din punct de vedere fiscal i c amortizrile nu sunt
ajustate n funcie de preul de cesiune.
Mainile, utilajele i instalaiile fac obiectul unei amortizri iniiale (anul de
achiziie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmnd s fie amortizat,
conform metodei degresive, utiliznd aceeai cot.
n principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod
global (pool). Totui, elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie
excluse din grup (pool) i s fie amortizate n mod individual.
Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare
tiinific, beneficiaz de o deducere fiscal de 100% nc din anul achiziionrii lor.
n Regatul Unit, exist o ntreag jurispruden referitoare la distincia ntre
cheltuieli de modernizare, care trebuie s fie adugate la valoarea activului
imobilizat (deci, s fie capitalizate), i cheltuielile de ntreinere, care sunt suportate
din rezultate.
Brevetele i elementele know-how beneficiaz de o amortizare degresiv de
25%.
Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comer, mrcile de
fabric, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrial precum imobilele ce reprezint
birouri i magazine.
Provizioanele generale (de exemplu, n numele unei posibile nencasri a unei
fraciuni din creane) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specificate (de
exemplu, cele referitoare la creanele realmente dubioase, ct i cele care corespund
datoriilor deja nscute n cursul exerciiului) sunt deductibile din punct de vedere
fiscal.

43
Factorul determinant pentru Administraia fiscal (Inland Revenue) este
precizia cu care poate s fie calculat mrimea provizionului.
Spre deosebire de Frana, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot s fac
obiectul provizioanelor fiscal deductibile.
Pierderile pot s fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau
asupra profiturilor i plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii (cu excepia
celui curent).
De asemenea, pierderile pot s fie reportate asupra beneficiilor exerciiilor
ulterioare, fr a se limita durata imputrii, cu condiia ca ele s provin din aceeai
activitate.n sfrit, pierderile pot s fie transferate altor societi din grup pentru a fi
imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora, n timpul aceluiai exerciiu.
Beneficiul impozabil se calculeaz, n mod normal, plecnd de la rezultatul ce
revine acionarilor i practicnd urmtoarele ajustri:
(+): amortizrile contabile
provizioanele cu caracter general
alte cheltuieli nedeductibile
(-): amortizrile fiscale
= beneficiul impozabil
n cazul grupurilor de societi, trebuie remarcat c impozitul se calculeaz pe
o baz individual (la nivelul fiecrei societi), dar o abatere la nivel de grup
(group relief) permite societilor-mam s deduc pierderile unei filiale din
beneficiile realizate de o alt societate a grupului, pentru acelai an.
Se accept s se caute la nceputul secolului al XIX-lea originile profesiei
contabile britanice, dei asupra acestui subiect planeaz o stare de confuzie, mai ales
dac se are n vedere munca pe care o realiza (trebuie s o realizeze) un contabil
profesionist. Unii autori estimeaz c ncasarea chiriilor a constituit una dintre
primele activiti ale profesiei britanice i c o parte dintre contabilii independeni
erau de fapt ageni financiari.
Dup cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaii
profesionale. Iniial, era vorba despre auditori, care i exercitau profesia n acelai
ora, n special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-i pstra reputaia
fa de clientel, asociaia nu trebuia s cuprind dect auditori competeni. De

44
asemenea, ea trebuia s elaboreze o deontologie, s-i prezinte tehnicile contabile
utilizate etc.
Deci, asociaiile profesionale au ncercat, nc de la nceput, s dea profesiei
o imagine de organizare i de coeren.
Accesul n asociaii era foarte dificil. Pn n anii 60, pentru a deveni
membru al unei asociaii, trebuia s se plteasc un cabinet pentru a fi angajat ca
ucenic, pe o perioad de cinci ani, dup care, n condiiile reuitei la examenele
profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste
exigente au atras dup sine un revers al medaliei, crearea unor asociaii ale celor
exclui. De aici, n a doua jumtate a secolului trecut i nceputul secolului al XX-
lea se constat o dubl evoluie: pe de o parte, gruparea micilor asociaii pentru a crea
organizaii naionale; pe de alt parte, proliferarea unor asociaii ale cror interese i
reguli erau diferite. Astzi, n Regatul Unit nfiineaz ase organizaii profesionale,
care numr peste 200.000 de membri.
Profesia contabil joac un rol foarte important n viaa economic: un rol
consultativ pe lng guvern, n ceea ce privete legislaia i regulile fiscale i
contabile; un rol major n normalizarea contabil chiar dac exist, din 1990, un
organism independent de normalizare contabil; un rol de normalizare a profesiei
(formare, deontologie, exerciiul acesteia).
Spre deosebire de alte ri (de exemplu, Frana) n care, prin definiie,
experii contabili trebuie s-i exercite profesia n cabinete, abandonarea profesiei
liberale atrgnd dup sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil,
experii britanici pot exercita profesia fie n unitile economice, fie liberal.
Pe lng cele 4 organizaii evocate anterior, n Regatul Unit nfiineaz alte dou
organizaii specializate:
Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management
Accountans: CIMA), care numr aproximativ 35.000 de membri.
Contabilii de gestiune sunt vizai, n principal, pentru rezolvarea
problemelor implicate de controlul bugetar, calculul i analiza
costurilor, precum i contabilitatea previzional i gestiunea
trezoreriei. Se deduce c ei lucreaz n cadrul ntreprinderilor.

45
Un institut ai crui membri (aproximativ 12.000) sunt specializai n
auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and
Accountancy: CIPFA). Ei presteaz foarte adesea servicii n
beneficiul guvernului i municipalitilor. Altfel spus, membrii
acestui institut vegheaz la buna administrare a fondurilor
publice, la ncasarea impozitelor locale i n tot ce ine, n general,
de contabilitatea public.






































46
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA AMERICAN
________________________________
4.1 Scurt istoric al contabilitii americane
4.2 Diferenele ntre normele IASC i US GAAP

4.1 Scurt istoric al contabilitii americane

Prezena societilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor
multinaionale, din ce n ce mai expansive i din ce n ce mai puternice, face ca
standardele americane s reprezinte un vector principal al influenei acestui sistem
contabil, n ntreaga lume. Cum cele mai multe ntreprinderi multinaionale de
dimensiune mare sunt, de fapt, americane i pentru c pieele americane de capitaluri
dein aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societile
comerciale, este limpede c dominaia american nu este vorb de cabinet ci se
bazeaz pe elemente tangibile.
Dei normalizarea contabil internaional este rodul unei cercetri a mai
multor culturi, prin prezena organismului american de normalizare contabil
(FASB), n calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui
proces, am numit normele internaionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul
american.
Dac procedm la o analiz istoric a sistemului contabil american, constatm
c evoluia sa cuprinde patru perioade relativ distincte:
De la sfritul secolului al XIX-lea pn la marea criz a anilor 30;
De la sfritul marii crize pn la nceputul anilor 70;
De la crearea actualului organism de normalizare contabil (1972)
pn la sfritul anilor 80;
Perioada anilor 90.
Intenia noastr este de a cuta, pe cale documentar, care a fost contextul
politic, economic, financiar i social al acestor perioade i cum a influenat el evoluia
contabilitii americane.
Dei economia american este calificat, astzi, ca o economie a serviciilor,
fora sa i poziia ei de lider i gsesc sursa ntr-un model industrial, model care s-a
constituit nc de la sfritul secolului trecut, a fost renovat, mai nti, ca rspuns la

47
marea criz a anilor 30 i dup dificultile ntmpinate n anii 70, s-a transformat a
doua oar, n profunzime, n zilele noastre. De altfel, capitalismul american este n
serviciul industriei, iar industria rmne nucleul forei americane. Este bine s
constatm c marile pusee ale dezvoltrii economice sunt consecina traversrii unor
perioade de criz. Dar transformrile economiei americane nu au rmas n spaiul,
totui limitat, al Statelor Unite. Ele au fost propagate i impuse restului lumii.
Comitetul privind procedurile contabile constituit din 21 de specialiti ai profesiei
i nvmntului superior, specialitii ce i exercitau funciile lor n mod permanent.
S-au publicat 51 de buletine de cercetare care se refereau att la probleme tehnice
specifice, ct i la principii generale sau teoretice. Totui, ele stabileau, de o manier
mult mai puin explicit, cteva principii generale, printre care:
- costul istoric, recunoscut ca baz de evaluare utilizabil n contabilitate;
- contabilizarea veniturilor n momentul vnzrii, care devenea principiul
de baz n materie de contabilizare a veniturilor;
- nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile de care
acestea sunt legate (conectate).
S-a strduit s regleze numeroasele abuzuri, frecvente n acea epoc. Dar,
mai ales, el a reuit s probeze c sectorul privat putea s fie responsabil cu
normalizarea contabil.
n 1959, devenise evident c acest comitet. Emanat din profesia contabil,
nu mai putea face fa schimbrilor din mediul contabil, schimbri care, la rndul lor,
erau determinate de influena factorilor de mediu. El va fi nlocuit, n acest an, cu un
Consiliu al principiilor contabile, va fi dotat cu capaciti materiale, tehnice i
academice mult mai performante. Pe de alt parte, reprezentarea n cadrul acestui
consiliu era mult mai divers. Membrii si (ntre 18 i 21) proveneau att din
rndurile profesiei, dar i din mediul industriilor, cel al comunitii financiare i, nu n
ultimul rnd, din universiti i guvern. Exerciiul funciei lor nu era asigurat n mod
permanent.
Consiliul principiilor contabile i-a fixat de la nceput o serie de obiective
ambiioase:
s asigure redactarea de principii contabile generale i reguli
contabile;

48
s elaboreze un cadru conceptual care s permit mai degrab o
abordare proactiv a problemelor dect o gestiune a rezolvrilor
urgente;
s reduc sau s elimine regulile incoerente.
Creat n 1971, grupul de lucru WHEAT a fost nsrcinat cu reforma
organismului i mecanismului de normalizare. n 1972, raportul su recomanda i
invita profesia s creeze un organism de normalizare total independent. Ct privete
comitetul TRUEBLOOD, prin raportul su, acesta a pus problema obiectivelor
situaiilor financiare.
Concluziile celor dou rapoarte au condus la crearea, n 1973, a unui
organism de normalizare, independent att fa de profesia contabil ct i de Comisia
de valori mobiliare. Este vorba despre Comitetul normelor de contabilitate financiar
(FASB). ncepnd cu aceast dat, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor
contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). Activitile FASB sunt
supravegheate de Fundaia contabilitii financiare, ai crei administratori-
mandatari provin din mai multe organizaii.
FASB emite dou categorii de texte:
Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar, care prezint
conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i
prezentare a conturilor.
Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc
regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare.
FASB a devenit, astfel, sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n
Statele Unite. El primete o recunoatere deplin, principiile, normele i modalitile
practice de aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor fi
considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat
suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate c nu
dispun de acelai suport.
Referitor la profesia contabil, principala responsabilitate a AICPA a rmas
independena experilor contabili.

49
Relaiile ntre profesia contabil i nvmntul universitar sunt destul de
strnse. Un student care pregtete o licen n gestiunea ntreprinderilor (timp de
patru ani), care se nscrie la toate cursurile de contabilitate i efectueaz un stagiu
ntr-un cabinet, la terminarea studiilor i stagiului poate s participe la examenul de
expert contabil. n acest mod, el i ncheie studiile cu dou diplome: una universitar
i cealalt de expertiz contabil.
Legea federal privind impozitarea veniturilor dateaz din 1913. dup
aceast dat, ea a fost revizuit, amendat i schimbat de mai multe ori.
Legea actual n vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificat ntre timp),
un document de aproximativ 1000 de pagini. Internal Revenue Code (IRS) este
ramura Departamentului trezoreriei, responsabil cu interpretarea i aplicarea
reglementrii fiscale. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a codului i
o serie de revenue rulings, revenue procedures i de interpretri referitoare la
execuia responsabilitilor sale administrative.
n interpretarea reglementrii fiscale, deciziile justiiei se constituie n
jurispruden. Totui, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar
calculul beneficiului impozabil se efectueaz plecnd de la rezultatul contabil.
S publice informaii care vizeaz evenimentele excepionale
(unusual events), precum schimbarea auditorilor, cresterile de
capital etc;
S urmreasc cu strictee regulile ce vizeaz coninutul i
prezentarea documentelor financiare (Regulations).
S aplice principiile contabile general admise (Generallz
Accepted Accounting Principles: GAPP) n elaborarea
documentelor financiare. n fapt, pentru c SEC nu dorete s
elaboreze aceste principii, ea las altor organisme grija de a le
stabili, cu o singur excepie totui: SEC public documente ce
vizeaz modalitile de prezentare i auditare privind informaiile
financiare (Financial Reporting Relases, numite odinioar, aa
dup cum am precizat anterior Accounting Seties Relases. Astfel,
SEC impune numai respectarea regulilor de publicare i auditare de
ctre anumite societi, dar ea nu le stabilete.

50
SEC este constituit din patru divizii principale. Divizia finanele
ntreprinderii este cea mai important. Aceast divizie este nsrcinat cu controlul
documentelor financiare emise de societi.
n cadrul SEC lucreaz 2600 de persoane angajate n mod permanent.
Cu toate c SEC colaboreaz cu sectorul privat pentru ntocmirea normelor
contabile, ea nu a renunat n totalitate la autoritatea sa. ntr-adevr, ea las n
permanen s planeze asupra instanei de normalizare (FASB) nesigurana unei
posibile intervenii din partea sa (sau a guvernului). De fiecare dat cnd SEC
estimeaz c normalizatorii sunt prea leni sau acioneaz ntr-o direcie greit, ea
nu ezit s-i impun propriile exigente: s ntrzie sau chiar s anuleze o dispoziie a
sectorului privat.
n mai multe reprize, SEC a exercitat a presiune considerabil asupra FASB
i predecesorilor si, printr-o supraveghere strns. Totui, dup 1970, ea se
intereseaz mai mult asupra divulgrii informaiilor dect asupra problemelor de
evaluare.
Exigenele SEC n materie de publicare sunt coninute n Regualtion S-X,
Form and Content of Financial Statements i n Regulation S-K, Integrated
Disclosure Rules.
n concluzie, aciunile SEC vizeaz protejarea investitorilor individuali i
asigurarea integritii tranzaciilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor
este realizat prin grija pentru publicarea oricrei informaii necesare lurii unei decizii
de investire. Preteniile ei extrem de numeroase, n materie de informare, sunt
judecate necesare pentru a permite investitorului individual s realizeze comparaii
ntre diferitele oportuniti de investire. Astfel spus, comparabilitatea informaiilor
financiare a fost, totdeauna, o grij primordial a SEC.
Sediul SEC este plasat n acelai loc cu al consiliului Fundaiei contabilitii
financiare (Financial Accouting Foundation), cruia i revine, printre alte sarcini,
numirea membrilor consiliului (Board) FASB. Rolul de supervizare al SEC o
autorizeaz s decid n toate problemele controversate. Mai mult, ea joac un rol
important n decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunrilor FASB, legat, n
special, de noile interpretri i de noile norme.

51
Cunotinele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai nalt nivel i
de cea mai bun calitate, n lumea afacerilor i cea a profesiei contabile. SEC este
nconjurat de un sentiment general de respect, cu toate c i se apreciaz, uneori,
palma prea grea, n exerciiul prerogativelor sale.

4.2. Diferenele ntre normele IASC i US GAAP

Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe
diferene, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferene in cont de
metoda contabil general, adoptat pentru fiecare rubric, i de natura ghidurilor
furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele au fost mprite n urmtoarele
categorii:
A. Metod i modaliti similare de aplicare: aici, FASB insist asupra
faptului c similar nu nseamn identic.
B. Metod similar dar modaliti diferite de aplicare: i aici FASB insist
asupra faptului c similar nu nseamn identic i semnaleaz, dac
este cazul, absena ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.
C. Metod diferit: categorie care va fi comentat ulterior.
D. Mai multe metode alternative permise.
E. Diferen de existen: cnd unul dintre organismele de normalizare a
tratat problema respectiv, iar cellalt nu a tratat-o.
F. Diferen de existen activiti speciale: corespunde unui sector sau
unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de
normalizare a fixat norme, iar cellalt nu le-a fixat.
Proiectul a recenzat 255 de diferene, repartizate n cinci din cele ase
categorii (n categoria F nu au fost recenzate diferene). Cele mai multe diferene sunt
afectate categoriei B (79), urmate de diferenele categoriilor A i C (cte 56).
Exemple precise de diferene ntre IASs i US GAAP; semnalate n proiectul
de comparare al FASB:
Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permis,
conform US GAAP, dar ea este permis, uneori chiar obligatoriu, n
normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare i de

52
dezvoltare trebuie s fie nscrise la cheltuieli, din momentul n care
acestea au fost angajate.
Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor i prezentarea
informaiilor care le vizeaz ridic mai multe probleme. US GAAP
au fost adesea criticate n acest domeniu, deoarece taxele americane
aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere
informaional i aplicarea lor pare foarte costisitoare.
Schimbrile contabile i corectarea de erori: este vorba, n mod
esenial, de definiia dat pentru semnificativ i important, ct i
de modalitile de aplicare i de prezentare a informaiilor.
Contabilizarea investiiilor minoritare n filiale: cel mai adesea,
diferenele se refer la problematica determinrii goodwill-ului i a
metodelor de amortizare a acestuia. De altfel, este de notat c FASB
este pe punctul de a publica o nou norm de consolidare i, ca
urmare, i alte diferene ar putea s apar. S mai precizm c
prezentarea informaiilor prin referenial IASC este actualmente mai
puin exhaustiv i complet dect cea prevzut prin US GAAP.
Instrumentele financiare i produsele derivate: actualmente, aceasta
este un subiect foarte sensibil n Statele Unite, deoarece o nou
norm era n curs de publicare, norm prin care bncile i instituiile
financiare erau defavorizate. Dei FASB nu a repertoriat nc
diferenele pe aceast tem, aplicarea normei sale va antrena un
numr considerabil.
Participaiile financiare n ntreprinderile de tip joint-venture: este
vorba despre un subiect destul de vechi, asupra cruia FASB a avut
multe probleme de analizat, subiect care este n general bine definit
i prezentat de IASC. Pn la sfritul anului trecut, FASB nu
emisese o norm pe aceast tem.
Proiectul de comparare al FASB (realizat n 1996) este repus parial n cauz
de noile realizri ale IASC n materie de normalizare. Pe de alt parte, n anul n care
FASB a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de msuri proiectate
pe termen scurt, revizuiri i expozee-sondaj, care erau nscrise la ordinea de zi. FASB

53
a procedat n acest mod concentrndu-i eforturile pentru perspectiva evident a
terminrii proiectului de comparare ct se poate de repede, i aceasta pentru a
comunica o estimare preliminar a numrului i naturii diferenelor, n folosul
comunitii financiare americane i organismelor naionale de normalizare.











































54













PARTEA II


ABORDRI CONTABILE
CONFORM STANDARDELOR
INTERNAIONALE
















55

CAPITOLUL 5
IMOBILIZRI I STOCURI
_________________________
5.1 Terenuri i mijloace fixe
5.2 Active necorporale
5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing
5.31 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor de leasing financiar
5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator
5.4 Contabilitatea stocurilor
5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor
5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor
5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

5.1 Terenuri i mijloace fixe

Standardul Internaional care face recomandri cu privire la terenuri i
mijloace fixe este IAS 16.
Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru
terenuri i mijloace fixe. Problema principal n contabilizarea terenurilor i
mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a
valorii contabile i a amortizrii aferente.
Terenurile i mijloacele fixe sunt imobilizri corporale care ndeplinesc
urmtoarele condiii:
- sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n
scopuri administrative.
- este posibil s fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade.
Aceste condiii trebuie ndeplinite simultan.
Amortizarea reprezint expresia valoric a uzurii mijloacelor fixe.
Durata de via util reprezint:
- perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza
activul supus amortizrii.
- numrul unitilor produse necesare a fi obinute pentru folosirea activului
respectiv.

56
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar ori
valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ sau
construcia acestuia.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bun voie ntre dou pri cu preul determinat n mod obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i
valoarea recuperabil.
Valoarea contabil reprezint valoarea la care un activ este recunoscut n
bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor
cumulate din depreciere.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere
estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acesteia.
Valoarea amortizabil este costul activului din care s-a sczut valoarea
rezidual. Ne punem problema recunoaterii terenurilor i a mijloacelor fixe n
evidena patrimonial. Aceste active sunt recunoscute atunci cnd ndeplinesc
cumulativ dou condiii:
1). este posibil generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea
activului respectiv;
2). costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O ntreprindere demonstreaz c un element satisface primul criteriu de
recunoatere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Al doilea
criteriu de recunoatere, evaluarea credibil a costului activului este de obicei
satisfcut deoarece la cumprarea activului costul de achiziie poate fi identificat cu
certitudine.
Dac prile componente ale unui activ au durate de via util diferite sau
aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat,
utilizndu-se rate i uneori chiar metode de amortizare diferite.
Exemplu:
O ntreprindere achiziioneaz o hal industrial care conine printre altele i
instalaia de aer condiionat. Deoarece instalaia de aer condiionat are o durat de

57
utilitate mai mic dect hala de producie i se poate uza moral mai repede, aceasta se
contabilizeaz ca activ separat.
Terenurile i mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate
iniial la costul lor. Costul unui element al terenurilor i al mijloacelor fixe este format
din preul de cumprare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate
celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului. Conform IAS 16
n costul iniial al mijloacelor fixe se includ i costurile estimate pentru demontarea i
mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul
duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea de provizioane.
Costul estimat al lucrrilor de demontare va fi nregistrat n contul de profit i
pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, prin includerea n cheltuielile cu
amortizarea.
Exemplu:
O ntreprindere de construcii achiziioneaz o macara n valoare de 10
miliarde de lei. ntreprinderea prevede c la terminarea lucrrii de construcie va
cheltui cu demontarea macaralei i mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de via
util a macaralei este de 10 ani.

1) nregistrarea n contabilitate a macaralei achiziionate
------------------------------------- -------------------------------------
12.000.000.000 2131 = % 12.000.000.000
404 10.000.000.000
1518 2.000.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

2) nregistrarea amortizrii anuale privind mijlocul fix
------------------------------------- -------------------------------------
1.200.000.000 681 = 281 1.200.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

IAS 16 prevede c n cazul cheltuielilor administrative i celorlalte cheltuieli
de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor i mijloacelor fixe

58
exceptnd situaia n care acestea pot fi atribuite direct achiziiei activului sau punerii
n funciune a acestuia. Costurile de constituire i costurile care preced producia nu
sunt incluse n costurile activului, cu excepia cazului n care acestea s-au efectuat
pentru punerea n funciune a activului.
Exemplu: n cazul mijloacelor fixe care necesit montaj, pierderile iniiale din
exploatare aprute nainte ca activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute
drept cheltuial .
Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmtoarele cheltuieli:
- cost de achiziie utilaj 800.000 mii lei
- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.000 mii lei
- taxe vamale 30.000 mii lei
- cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 mii lei
- cheltuieli cu amenajarea cldirii 87.000 mii lei
*- cheltuieli cu paza utilajelor 8.000 mii lei
*- cheltuieli cu pierderea tehnologic pn la
intrarea n producie 10.000 mii lei
____________
TOTAL 953.000 mii lei
Valoarea total a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute
asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 mii lei. Nu au fost capitalizate
cheltuielile cu paza utilajului (8.000 mii lei) deoarece este considerat o cheltuial
administrativ i cheltuieli cu pierderea tehnologic.
- nregistrarea n contabilitate a mijlocului fix
------------------------------------- -------------------------------------
935.000.000 2131 = % 935.000.000
404 905.000.000
446 30.000.000
------------------------------------- -------------------------------------
- nregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate
------------------------------------- -------------------------------------
8.000.000 628 = 401 8.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

59

------------------------------------- -------------------------------------
10.000.000 602 = 302 10.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor i mijloacelor
fixe se adaug valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c
ntreprinderea va obine beneficii suplimentare fa de performanele avute nainte de
efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizeaz n active ci
se suport pe cheltuieli curente n perioadele n care au avut loc.
Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la mbuntirea
performanelor i mrirea beneficiilor. n aceast situaie cheltuielile aferente sunt
recunoscute ca i costuri decontate pe seama activului.
Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix n situaia
de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaz cu condiia ca acestea s nu
depeasc valoarea recuperabil a activului.
Exemplu: la cumprarea unei hale de producie de ctre o ntreprindere se
preconizeaz ca n viitor s se fac cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la
starea de funcionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adugate la valoarea contabil a
cldirii n msura n care pot fi recuperate din utilizarea n viitor a halei la capacitatea
normal de funcionare.
n cazurile n care unele componente ale imobilizrilor corporale trebuiesc
nlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se contabilizeaz ca active
distincte pentru c ele au o durat de via util diferit de cea a activului din care fac
parte.
Reevalurile terenurilor i mijloacelor fixe se fac la valoarea just care de
obicei este valoarea de pia. Aceast valoare se determin de ctre evaluatori
autorizai. Frecvena reevalurilor depinde de:
- valoarea just dac se modific semnificativ (atunci se impun reevaluri
anuale)
- valoarea just dac nu sufer modificri semnificative (n acest caz nu
este necesar s se fac reevaluri anuale)

60
Trebuie precizat faptul c dac un element de natura imobilizrilor corporale
este reevaluat atunci ntreaga clas creia i aparine elementul respectiv trebuie
reevaluat. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net
atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul
capitalurilor proprii. Dac rezultatul din reevaluare este o descretere a valorii
contabile nete atunci aceasta se trateaz ca o scdere a rezervei din reevaluare din
cadrul capitalurilor proprii.
Exemplul 1: o ntreprindere deine un activ mijloc fix- despre care se cunosc
urmtoarele date: - costul iniial este de 8.000 mii lei
- durata de via util este de 10 ani
- amortizarea cumulat pe doi ani este de 1.600 mii lei
- metoda de amortizare folosit este metoda liniar
Prima reevaluare a activului dup doi ani de folosire este:
- valoarea just determinat de un evaluator este de 8.800 mii lei
- valoarea contabil net: 6.400 mii lei (8.000.000-1.600.000)
Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o
cretere a valorii activului cu 2.400 mii lei (8.800.000-6.400.000)
nregistrarea contabil se va face astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
2.400.000 % = 105 2.400.000
800.000 2131
1.600.000 2813
------------------------------------- -------------------------------------
Exemplul 2: - valoarea just determinat de evaluator este de 6.000 mii lei
- amortizarea calculat este de 1.200.000
- valoarea contabil net este de 4.800.000 (6.000.000-1.200.000)
Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil rezultnd o
depreciere a activului de 3.200.000 (8.000.000-4.800.000).





61
nregistrarea contabil se va face astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
3.200.000 % = 2131 3.200.000
1.200.000 2813
2.000.000 105
------------------------------------- -------------------------------------
Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie
alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de
amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile aduse de aceste active
sunt consumate de ntreprindere. Beneficiile economice aferente unui element de
imobilizri corporale sunt consumate prin utilizarea activului. Anumii factori, cum ar
fi uzura moral i uzura fizic contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale
unui activ.
Durata de via util a unui activ supus amortizrii trebuie stabilit avnd n
vedere urmtorii factori:
- durata de utilizare prevzut n funcie de capacitatea de producie a
activului;
- uzura fizic care depinde de condiiile de exploatare;
- uzura moral aprut ca urmare a mbuntirilor aduse procesului de
producie;
- limitele juridice privind folosirea activului.
Durata de via util trebuie revizuit periodic, recalculndu-se i cotele de
amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de cldiri,
chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Aceasta din cauz c terenurile au n
mod normal o durat de via nelimitat i nu sunt supuse amortizrii, pe cnd
cldirile au o durat de via limitat. O cretere a valorii unui teren pe care este
situat o cldire nu afecteaz durata de via a cldirii.
Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul consecvenei
de la o perioad la alta. n cazul n care apare o situaie special care poate fi motivat
se poate schimba metoda de amortizare dac efectul schimbrii se poate cuantifica i
motiva.

62
n cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune i revizuirea duratei
de via util precum i revizuirea metodei de amortizare. IAS 16, prin aceste
prevederi se deosebete de actele normative din ara noastr care se refer la calculul
amortismentului.
Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede c i
acesta trebuie fcut periodic, i dac se constat o modificare semnificativ n
estimarea beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie
schimbat pentru a reflecta corect aceast modificare.
Cnd un activ din categoria imobilizrilor corporale nu mai realizeaz
beneficii economice viitoare, acesta se elimin din bilanul contabil. Aceast
prevedere a standardului se deosebete de modul de nregistrare actual n
contabilitatea romneasc, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilan dect
dac este cedat sau scos din uz (casat), chiar dac nu mai produce beneficii viitoare.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 prevede n mod expres
informaiile care trebuie prezentate cu ocazia ntocmirii raportrilor financiar
contabile cu privire la imobilizrile corporale. Dintre acestea menionm:
- bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute;
- duratele de via util i ratele de amortizare folosite;
- reconcilierea valorii contabile la nceputul i sfritul perioadei,
menionndu-se:
- intrrile;
- cedrile;
- achiziiile din combinri de ntreprinderi;
- creterile sau diminurile din reevaluare;
- amortizarea;
- diferenele de curs valutar;
- alte micri valorice.
De asemenea trebuie menionate n situaiile financiare, existena activelor
gajate sau ipotecate, valoarea contabil a mijloacelor fixe aflate temporar n
conservare, valoarea contabil brut a activelor integral amortizate i care sunt nc n
funciune.


63
5.2 Active necorporale

Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevzut n IAS 38 care se
numete Active necorporale. Acest standard se aplic n contabilitatea activelor
necorporale cu excepia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard
internaional de contabilitate.
Dac un alt standard trateaz un anumit tip de activ necorporal, atunci
societatea aplic acel standard i nu IAS 38.
Un activ necorporal este un activ identificabil, fr suport material i deinut
pentru utilizare n procesul de producie sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau
pentru scopuri administrative.
Deci vedem c condiiile din definiia unui activ necorporal sunt
identificabilitatea i posibilitatea existenei i cuantificrii beneficiilor economice
viitoare. Dac un element acoperit de acest standard nu corespunde definiiei activelor
corporale, cheltuiala cu achiziia sau producerea sa din resurse proprii este
recunoscut din cheltuieli atunci cnd se efectueaz.
Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire ntre activele
necorporale i fondul comercial. Acest standard ne spune c activul necorporal
trebuie s fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Un activ
necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dac activul este separabil. Un
activ este separabil dac societatea l poate nchiria, vinde, schimba, sau dac poate
distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fr a se lipsi
de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate n cadrul
aceleiai activiti generatoare de venituri.
Exemplu: O societate achiziioneaz un program informatic care urmeaz a fi utilizat
pentru nevoi proprii, n valoare de 50.000.000 lei, durata de via util fiind de 3 ani.
Totodat societatea achiziioneaz i licena n valoare de 10.000.000 lei, respectiv
dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani. Fiindc se poate face o
identificare clar ntre cele dou componente, n contabilitate ele vor fi evideniate
separat:



64
% = 404 60.000.000 lei
208 50.000.000 lei
205 10.000.000 lei

Amortizarea programului informatic n acest caz se realizeaz n 3 ani, iar a
licenei ntr-o perioad de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n
venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri de costuri. Un activ
necorporal este recunoscut pentru evideniere n contabilitate numai dac:
a) se estimeaz c beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi
obinute de ctre societate;
b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel.
Evaluarea iniial a activului necorporal se face la costul de achiziie sau
costul de producie n cazul n care activele de acest tip se produc n regie proprie.
Costul unui activ necorporal se compune din preul su de cumprare, la care se
adaug orice taxe, impozite i alte cheltuieli direct atribuibile bunului i nereturnabile.
Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz
pe valoarea sa just la data respectiv.
n cazul n care un activ necorporal se achiziioneaz dintr-o subvenie
guvernamental, tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 i nu
IAS 38.
IAS 38 face precizarea n cazul fondului comercial produs din resurse proprii
c acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, ntru-ct nu poate fi identificabil i nu
poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, n general, s se precizeze n cazul
activelor necorporale produse din resurse proprii, dac pot fi recunoscute i
identificate separat pentru nregistrarea n contabilitate.
Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii
ntrunete condiiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea n dou faze a
procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia:
- o faz de cercetare;
- o faz de dezvoltare.

65
Dac nu se poate face distincia ntre cele dou faze ale unui proiect intern
pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i
cum ar fi o cheltuial curent pentru activitatea de cercetare.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala
suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i
cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i
consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include:
- cheltuieli materiale i serviciile consumate pentru producerea activului
necorporal;
- salariile i alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite n mod direct
activului necorporal;
- orice alt cheltuial direct ce poate fi atribuit n mod direct activului
necorporal.
Costul producerii unui activ necorporal nu include:
- cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu excepia
cazului n care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal;
- pierderile din exploatare iniiale nainte ca activul s ating performana
proiectat;
- cheltuieli cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului;
- cheltuieli fcute pentru ntreinerea unui activ necorporal trebuie s fie
nregistrate n cheltuieli curente la perioada respectiv i s se regseasc
n contul de profit i pierdere cu excepia cazurilor n care:
a) face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriile de
recunoatere;
b) elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi i nu poate fi
recunoscut ca un activ necorporal. n acest caz cheltuiala (inclus n costul achiziiei)
se atribuie fondului comercial.
Fondul comercial se nregistreaz n contabilitate, numai dac se cumpr de
la teri odat cu achiziionarea altor imobilizri. IAS 38 spune c, n cazul
cheltuielilor de constituire a societilor comerciale, acestea nu sunt recunoscute n
cheltuieli necorporale. n Romnia, n conformitate cu prevederile reglementate
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cheltuielile de

66
constituire reprezint imobilizri necorporale nscrise separat n bilan de celelalte
active.
Tot n categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor
necorporale (deci recunoscute la realizare), mai intr cheltuielile cu activitile
promoionale i de publicitate, cheltuieli cu montarea i organizarea unei societi,
etc.
Exemplu: Cu ocazia lansrii pe pia a unei buturi rcoritoare energizante, o
societate a efectuat o campanie promoional i de publicitate n valoare total de
40.000.000 lei. n urma acestei aciuni i a documentelor emise, nu s-a putut
determina cu precizie durata de via util i beneficiile viitoare. Astfel aceste
elemente nu au putut fi capitalizate (trecute n seama activelor necorporale) i n
consecin au fost trecute pe cheltuieli interne ale ntreprinderii n momentul
producerii lor efectundu-se nregistrarea contabil:

623 = 401 40.000.000 lei

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute n
urmtoarele cazuri:
a) este probabil c aceast cheltuial s permit activului s obin
beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele existente iniial;
b) aceast cheltuial nu poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului.
Dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie prezentat la postul
su, mai puin orice amortizare cumulat i orice deprecieri acumulate. De asemenea
activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea just, mai puin
deprecierile. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct
valorile contabile s nu difere prea mult de cea care ar fi determinat, folosind valoarea
just la data bilanului.
Dac un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa din
care acesta face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei n care nu exist nici o
pia activ. n acest caz de excepie, acest activ trebuie prezentat la costul su mai
puin pierderile din deprecierile cumulate.

67
Dac valoarea just a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi
determinat printr-o referin la o pia activ, valoarea contabil a activului trebuie s
fie valoarea sa stabilit la data ultimei reevaluri prin referin la o pia activ, din
care se scad orice deprecieri acumulate anterior.
Dac valoarea contabil a unui activ necorporal este majorat ca rezultat al
reevalurii creterea trebuie inclus n capitalul propriu. Dac valoarea contabil a
unui activ este redus ca rezultat a reevalurii scderea trebuie recunoscut ca o
cheltuial. Pierderea din reevaluare trebuie suportat direct din surplusul de
reevaluare corespunztor.
Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabil trebuie
alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via estimat.
Exemplu: O societate a cumprat dreptul exclusiv de a produce buturi rcoritoare
sub licen pe o perioad de 10 ani. Se estimeaz c exist un segment de pia care
solicit o cantitate semnificativ de buturi rcoritoare pentru cel puin 10 ani. n
aceast situaie societatea amortizeaz dreptul de a produce buturi rcoritoare pe
durata a 10 ani atta timp ct nu exist dovada c durata de via util poate s fie mai
scurt.
Cnd beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin
dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioad limitat, durata de via
util a activului necorporal nu trebuie s fie mai mare dect perioada garantat de
dreptul de proprietate, cu excepia cazului n care:
a) dreptul de proprietate poate fi rennoit;
b) rennoirea este aproape sigur.
Metoda de amortizare care este utilizat n cazul activelor necorporale
trebuie s reflecte modul n care activul particip la realizarea de beneficii economice.
Dac nu poate fi determinat acest lucru n mod fidel atunci trebuie folosit metoda
liniar. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscute
ca o cheltuial reflectat n contul de profit i pierdere. Valoarea rezidual n cazul
imobilizrilor necorporale se presupune nul cu excepia cazurilor n care:
a) exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul
duratei sale utile de via;

68
b) exist o astfel de pia n care valoarea rezidual poate fi determinat i
exist garania ca acest segment de pia va exista i la sfritul duratei de via util a
activului.
Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare trebuie
efectuat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac se preconizeaz c
sunt suficiente elemente care intervin semnificativ n modificarea duratei de via
atunci perioada de amortizare trebuie schimbat. De asemenea, dac se constat c la
beneficiile economice contribuia activului se modific mult, atunci, de asemenea,
metoda de amortizare trebuie schimbat.
Exemplu: la sfritul celui de-al doilea an de amortizare se consider c estimarea
iniial privind durata de via util (5 ani i valoarea de nregistrare 500 milioane de
lei) trebuie revizuit i se estimeaz durata de via util la 3 ani. n aceast situaie
cheltuielile cu amortizarea n cel de-al doilea an sunt:
- cheltuiala anual cu amortizarea estimat iniial
500.000.000:5=100.000.000/an
- cheltuiala anual cu amortizarea revizuit
(500.000.000-100.000.000):2=200.000.000/an
- nregistrarea contabil (anul 2 i 3) se face astfel:
681 = 281 200.000.000

Un activ necorporal nu mai apare nregistrat n contabilitate dac nu mai
particip la realizarea de beneficii economice viitoare sau cnd este cedat sau scos din
uz. Ctigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor
imobilizri necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i
pierdere.
Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabil de 20
milioane de lei, amortizarea nregistrat fiind de 15 milioane de lei.
nregistrrile n contabilitate sunt:
- scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale
20.000.000 % = 208 20.000.000
15.000.000 280
5.000.000 658

69
Prezentarea informaiilor n situaiile financiar-contabile aprobate
prin reglementrile din Romnia

Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
clas de active necorporale distingnd ntre activele necorporale produse din resurse
proprii i alte active necorporale:
a) duratele de via utile i ratele de amortizare folosite;
b) metodele de amortizare folosite;
c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat;
d) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i finele perioadei, artnd
intrrile, retragerile din uz i cedrile, creteri i descreteri de-a lungul perioadei din
reevaluri, diferene nete de curs valutar, alte schimbri n culoarea contabil de-a
lungul perioadei.
n bilan activele necorporale sunt prezentate la valoarea net.

5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing

Contabilizarea operaiunilor de leasing este prevzut de standardul IAS 17
care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari i locatori a politicilor contabile
corespunztoare i a elementelor ce trebuiesc evideniate cu privire la leasingul
financiar i operaional.
Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, n schimbul
unei pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit. Analiznd
definiiile date de diveri autori sau organisme internaionale, vom constata c, n
esen, n ciuda unor diferene, exprim unul i acelai lucru: achiziionarea de la
furnizori, de ctre o societate specializat (financiar), a unor bunuri i nchirierea
acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele bneti necesare achiziionrii
lor direct de la furnizor). nchirierea se efectueaz pe o perioad dat, pe baza unui
contract care stipuleaz condiiile de plat, cuantumul obligaiilor plilor i
condiiilor de transfer a bunului n proprietatea beneficiarului la opiunea acestuia.
Schematic, aceast operaiune este prezentat astfel:


70








Cumpr bunul nchiriaz bunul


Privit prin prisma societii de leasing operaiunea reprezint o cumprare a
unui bun n scopul nchirierii, urmat de o nchiriere n scopul vnzrii. Rezult c
leasingul este o operaiune de finanare (creditare) pe baza unui contract specific prin
intermediul cruia utilizatorul poate folosi un bun n schimbul promisiunii de a plti
chiria aferent i eventual, de a achiziiona n final bunul. Dintr-un anumit punct de
vedere, leasingul reprezint o operaiune de vnzare-cumprare cu plata n rate (dac
bunul trece n proprietatea beneficiarului). Asemnarea survine ns numai prin
prisma finalitii. Deosebirea const n faptul c, dac prin operaiunea de vnzare a
unui anumit bun este schimbat ca marf obinndu-se echivalentul ei bnesc, prin
leasing se cedeaz dreptul de folosin a unui bun n schimbul unui echivalent bnesc.
Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o form de
creditare, n cadrul creia sumele necesare achiziionrii bunului se obin din
exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face ealonat sub forma ratelor de leasing
i n final, a preului rezidual. Creditul obinut este ns sub form de echipamente i
nu bneasc. La sfritul locaiei, beneficiarul poate dobndi bunul n proprietate, n
baza plii chiriei i a unui pre rezidual care constituie ultima tran de plat.
Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economic dect ca o
entitate juridic. Leasingul este, la acest moment, pe plan internaional, unul dintre
cele mai rspndite mijloace de finanare.
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare
proprietate poate fi transferat n cele din urm sau nu.
Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria
leasingului financiar.
Termenul de leasing reprezint perioada irevocabil pentru care locatarul a
contractat bunul n leasing.
Furnizor

Societatea
de leasing
Beneficiar

71
Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing
pe care locatarul trebuie s le efectueze. Valoarea rezidual este, n cazul locatarului,
valoarea maxim garantat ce devine pltibil, n orice situaie, de locatar sau de o
parte afiliat acestuia i, n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este
garantat de locatar ce este capabil din punct de vedere financiar s onoreze
obligaiile asumate prin garanie.
Clasificarea operaiunilor de leasing se bazeaz pe msura n care riscurile i
beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun n regim de leasing revin
locatorului sau locatarului.
Clasificarea operaiunii de leasing se realizeaz la nceputul leasingului.

5.3.1 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor
de leasing financiar

Locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile
lor ca active i datorii la o valoare egal. Pentru calcularea valorii actualizate a
plilor minime de leasing se consider ca factor de actualizare rata implicit a
dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar,
trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar
trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil,
rata pe care, la nceputul leasingului, locatarul ar trebui s o suporte pentru a
mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare
pentru achiziionare bunului.
Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent
bunului, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil.
Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie
consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar
amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor Standardelor
Internaionale de Contabilitate IAS 4 Contabilitatea amortizrii, i IAS 16
Terenuri i mijloace fixe, dar nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va
obine dreptul de proprietate pn la sfritul termenului de leasing, activul trebuie

72
amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre termenul de leasing i durata de
via util a acestuia.
Dac contractul de leasing se ncheie ntre 2 pri cnd cele 2 pri sunt
rezideni n Romnia atunci el trebuie s conin obligatoriu urmtoarele elemente:
- preul echipamentului;
- avansul (la care nu se calculeaz dobnd);
- durata leasingului;
- ratele de leasing ((preul-avans)/perioadele de plat stipulate n contract);
- dobnda;
- valoarea de rambursat (care include att preul de rambursat ct i
dobnda).
Cu ajutorul acestor elemente se ntocmete graficul de plat al leasingului
avnd o structur ca n exemplul de mai jos:

Graficul de plat

Tipul Termenele Valoarea de Baza de calcul Dobnda
plii de plat rambursat pentru rambursare

AVANS X X X
rata 1 X X X X




rata n X X X X
TOTAL SUME
DE PLAT X X X
Valoarea
rezidual X X
Total avans+rate+valoarea
Rezidual X X X







73
Operaiunile contabile care au loc n contabilitatea locatarului sunt
urmtoarele:
1. nregistrarea facturii care conine avansul:
------------------------------------- -------------------------------------
% = 404
409
4426
------------------------------------- -------------------------------------

2. plata avansului de ctre locatar:
------------------------------------- -------------------------------------
404 = 5121
------------------------------------- -------------------------------------

3. primirea bunului n leasing i evidenierea dobnzii conform contractului:
a) primirea bunului n leasing:
------------------------------------- -------------------------------------
212, 213, 214 = 167
------------------------------------- -------------------------------------

b) evidenierea dobnzii aferente:
------------------------------------- -------------------------------------
471 = 1687
------------------------------------- -------------------------------------

Se observ din nregistrarea de mai sus c n Planul general de Conturi
aprobat pentru societile care conduc contabilitatea n conformitate cu Standardele
Internaionale, imobilizrile corporale sunt astfel structurate n conturi: n contul 212
rmnnd numai construciile, n contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt Instalaii
tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, iar n contul 214 Mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte
active corporale.
Creditarea prin leasing este o finanare pe termen lung (mai mare de 1 an) i
de aceea se evideniaz n conturile de capitaluri 167 Alte mprumuturi i datorii
asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.
Concomitent cu aceast operaiune se face i nregistrarea n contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu valoarea
imobilizrilor corporale primite, inclusiv dobnda.


74
4. nregistrarea facturii ce conine rata scadent:
------------------------------------- -------------------------------------
% = 404
167
1687
4426
------------------------------------- -------------------------------------
Pe msur ce se achit ratele i dobnda se diminueaz mprumutul. Practic,
transferul de proprietate are loc treptat, pe msur ce se fac nregistrri n contul 404
Furnizori de imobilizri. Pentru aceast operaiune contabil trebuie clar stipulat n
contractul de leasing operaiunea de cumprare la sfritul contractului. Concomitent
cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile nregistrate n avans la
cheltuieli curente cu dobnzile astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
666 = 471
------------------------------------- -------------------------------------

5. dup primirea activului de ctre locatar, acesta preia riscurile aferente
dreptului de proprietate, dei nu este proprietar i are obligaia nregistrrii
amortismentului:
------------------------------------- -------------------------------------
6811 Cheltuieli de = 281 Amortizri privind
exploatare privind imobilizrile corporale
amortizarea imobilizrilor
------------------------------------- -------------------------------------

Este de menionat faptul c Standardele Internaionale nu prevd n cazul
leasingului o perioad de amortizare mai mare dect durata contractului. n legislaia
romneasc actual normele de amortizare trebuiesc respectate i durata de via a
unui activ poate s fie mai mare dect durata contractului de leasing ceea ce creeaz
un dezavantaj economic pentru locatar.
6. dup primirea activului de ctre locatar se face i regularizarea avansului
acordat astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
167 = %
409
4426
------------------------------------- -------------------------------------


75
7. achitarea facturii care conine rata:

------------------------------------- ---------------------------------
404 = 5121
------------------------------------- ---------------------------------

8. dup plata ultimei rate se achit factura:

------------------------------------- ---------------------------------
% = 404
167
4426
------------------------------------- ---------------------------------

9. se achit furnizorului factura ce conine valoarea rezidual:

------------------------------------- ---------------------------------
404 = 5121
------------------------------------- ---------------------------------

La fiecare rambursare a ratei de leasing se opereaz i n contul 8036.
n cazul n care contractul de leasing financiar este ncheiat ntre locator,
persoan nerezident i locatar, persoan rezident n Romnia, contractul de leasing
trebuie s conin elementele:
- preul activului n valut;
- durata leasingului;
- valuta pentru preul de leasing;
- valoarea baz de calcul;
- dobnda brut;
- dobnda net;
- valoarea net a plilor.
Dobnda net se calculeaz ca diferen ntre dobnda brut i impozitul pe
venitul nerezidenilor (10% din dobnda brut). Valoarea net a plilor de
rambursare locatorului se calculeaz ca diferen ntre valoarea brut i impozitul pe
venitul nerezidenilor.
La sfritul contractului de leasing, n condiiile respectrii clauzelor
contractuale, locatarul are dreptul s cumpere activul la valoarea rezidual, la
achitarea ultimei rate.

76
Valoarea net de rambursare include att plile de capital, ct i dobnda
net.

n contabilitate operaiile se prezint astfel:


1. facturarea avansului:

409 =
=
404

2. plata avansului

404 = 5124



3. se primete bunul i se evideniaz dobnda aferent:
a) primirea bunului n leasing

212, 213, 214 = 167


b) evidenierea dobnzii aferente

471 = 1687



Concomitent se face nregistrarea n contul 8036 a bunului primit n leasing,
evaluarea la pre plus dobnda.
4. compensarea avansului achitat i nregistrarea facturii pentru rata
scadent:
a) decontarea avansului achitat
167 = 409

b) evidenierea facturii pentru rata scadent

% = 404
167
1687


77
5. achitarea facturii i reinerea impozitului pe veniturile persoanelor
nerezidente:

404 = %
446

6. evidenierea cheltuielilor cu dobnda:
666 = 471


n cazul leasingului operaional plile de leasing sunt recunoscute drept
cheltuieli n contul de profit i pierdere n mod liniar.
Exemplu: O societate comercial preia n baza leasingului operaional un utilaj.
Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea total a contractului e de 2.100.000.000 lei,
plile urmnd s se fac trimestrial n rate egale de 175.000.000 lei. Sumele facturate
sunt calculate la nivel trimestrial:
% = 404 208.250.000 lei
208 175.000.000 lei
205 33.250.000 lei

5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator

n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s recunoasc n bilan
bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane la o valoare egal cu
investiia net n leasing.
Dac cele dou pri contractante sunt persoane rezidente n Romnia,
operaiile de leasing financiar sunt reflectate n contabilitatea locatorului astfel:
a) nregistrarea facturii pentru avans:
411 = %
419
4427

b) ncasarea avansului:
5121 = 411

c) recunoaterea creanelor din leasingul financiar

78

pentru bunul predat n leasing:
2673 = 212, 213, 214


pentru dobnda aferent:
2674 = 472


Concomitent se face nregistrarea bunului predat n leasing n contul 8038.

d) se nregistreaz factura care conine rata de leasing:
411 = %
706
4427
2674

evidenierea veniturilor din dobnzi:
472 = 766

e) se diminueaz creana cu valoarea avansului i ratei:
658 = 2673

f) regularizarea avansului:
% = 706
419
4427


n cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operaional trebuie
recunoscut ca venit pe o baz liniar pe ntreaga perioad de leasing.
Exemplu: Se pred printr-un contract de leasing operaional un utilaj n valoare de
1.800.000.000 lei, durata de via util fiind egal cu durata contractului de leasing de
5 ani.

411 = % 208.250.000 lei
706 175.000.000 lei
4427 33.250.000 lei

- nregistrarea amortizrii
681 = 281 360.000.000 lei


79
Costurile, inclusiv amortizrile suportate pentru obinerea venitului din
leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca
venituri pe baz liniar pe perioada de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt
nregistrate pe aceast baz.

Amortizarea bunului n regim de leasing trebuie s se fac n acelai mod
pentru bunuri similare pe care le deine locatorul, iar cheltuielile cu amortizarea
trebuie calculate n baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizrii i IAS 16
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe.
n situaiile financiare ale locatorului, conform OMF 94/2001, trebuie
prezentate n mod obligatoriu urmtoarele informaii:
a) n cazul leasingului financiar:
venitul financiar nerealizabil
totalul investiiilor brute n leasing i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing
valorile reziduale
reducerile de valori cumulate pentru plile minime de leasing ce nu pot
fi ncasate
o descriere general a contractelor de leasing importante ale locatorului
b) n cazul leasingului operaional trebuie prezentate urmtoarele:
pentru fiecare clas de activ valoarea contabil brut, amortizarea
cumulat i pierderea acumulat din depreciere pn la data bilanului
totalul chiriilor recunoscute la venit
o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului.
n ceea ce privete locatarul, n cazul leasingului financiar, trebuie prezentate
obligatoriu informaiile:
pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului
chiriile nregistrate la venituri aferente perioadei
o descriere general a contractului de leasing care include fr s se
limiteze la urmtoarele:
- baza determinrii chiriilor
- existena i termenul opiunii de cumprare

80
n cazul leasingului operaional, locatarul trebuie s prezinte urmtoarele:
totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintr-un
leasing operaional irevocabil
plile nregistrate n venituri pentru perioada aferent
o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului
care includ, fr s se limiteze la urmtoarele
- baza determinrii chiriilor
- existena opiunii de cumprare.

5.4 Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor este prevzut de IAS 2. Obiectivul acestui standard
este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor n sistemul costurilor
istorice. El furnizeaz informaii referitoare la determinarea costului stocurilor i
recunoaterea ulterioar a acestui cost drept cheltuial pn la valoarea realizabil
net.
Standardul se aplic n cazul contabilitii stocurilor i a raportrii
informaiilor legate de acestea n situaia financiar, cu excepia urmtoarelor
categorii de stocuri:
a) producia n curs de execuie obinut n cadrul contractului de
construcie, inclusiv contractul de prestrii servicii direct legate de acesta (acestea
sunt prevzute de IAS 11).
b) instrumentele financiare
c) stocuri de psri, animale, produse agricole, forestiere, precum i
minereuri care aparin productorului, n cazul n care sunt evaluate la valoarea
realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare.
Stocurile sunt active deinute de o societate pentru a fi vndute pe parcursul
desfurrii activitii sau n curs de producie n vederea vnzrii. Tot aici intr
materiile prime i materialele ce urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii a unei firme.

81
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut,
mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i costurilor necesare
vnzrii.
Exemplu de calcul a valorii realizabile nete:
(1) preul de vnzare al bunului este de 10.000.000. lei,
(2) costul cu evaluarea bunului n vederea vnzrii 100.000 lei,
(3) costurile cu publicitatea n vederea vnzrii 50.000 lei,
(4) costurile materiale cu vnzarea 50.000 lei.
Valoarea realizabil net: 1 (2 +3 +4 ) = 9.800.000 lei
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea
realizabil net. Dac valoarea realizabil net este mai mare dect costul bunurilor
aflate n stoc din evidena contabil, atunci valoarea stocurilor recunoscut n situaia
financiar este cea care reflect costul bunurilor aflate n stoc. Dac valoarea este mai
mic dect costul bunurilor aflate n stoc, evideniate n contabilitate, atunci valoarea
stocurilor recunoscute n situaia financiar este cea care ne arat valoarea realizabil
net.
Costul de achiziie a stocurilor cuprinde:
- preul de cumprare
- taxe de import i alte taxe
- costuri de transport
- cheltuieli de manipulare
- reducerile comerciale i rabaturile se deduc pentru a determina costurile
de achiziie.
- costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:
- costuri directe
- costuri indirecte
Ca tehnici de msurare a costurilor, Standardele Internaionale de
Contabilitate, IAS 2 , accept cele 4 metode
(1) FIFO;
(2) LIFO;
(3) Metoda costului mediu ponderat;
(4) metoda costului standard, cu condiia c fiecare trebuie argumentat;

82
Pentru activitatea de producie, ntruct costurile reale nu pot fi determinate
cu exactitate n cursul lunii, cel mai mult este utilizat metoda costului standard.
La stabilirea acestui cost prestabilit se iau n considerare nivelele normale ale
consumurilor materiale i de munc vie, acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic i
ajustat.
n cazul utilizrii metodei costului standard, trebuie utilizate conturile
rectificative privind preul bunurilor respective.
n cazul activitii de producie se utilizeaz contul 348.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n
momentul n care are loc estimarea.
Aceste estimri iau n considerare:
- fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile respective;
- scopul pentru care stocurile sunt deinute.
Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea lor contabil trebuie
recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul
corespunztor, respectndu-se principiul prin care costurile trebuie s fie aferente
veniturilor.

Exemplu: La vnzarea mrfurilor n numerar se face nregistrarea:

5311 = 707

Concomitent se nregistreaz descrcarea mrfurilor vndute n
coresponden cu costurile aferente veniturilor prin:

607 = 371

n cazul produselor finite, vnzarea cu ncasare ulterioar se nregistreaz:

411 = 701

i concomitent se opereaz i variaia stocurilor:

711 = 345


83
Diminuarea stocurilor evideniate n contabilitate pn la valoarea realizabil
net i toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli n acea
perioad n care are loc diminuarea.
Valoarea oricrei reluri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei
creteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielilor
efectuate cu stocurile n perioada n care reluarea a avut loc. Aceste diminuri
(deprecieri) i reluri de diminuri, se opereaz n contabilitate cu ajutorul conturilor
de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se
refer.
Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de
exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri ncorporate ntr-un alt activ
sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.

Exemplu:
- la un activ corporal realizat n regie proprie se consum materii prime i
materiale consumabile:

231 = %
301
302


- se recunoate mijlocul fix realizat n regie proprie la nivelul costurilor
colectate:

2131 = 231
- se nregistreaz amortizarea:

681 = 281

O ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului
pentru stocuri de aceeai natur, iar pentru stocurile de natur diferit pot fi utilizate i
celelalte metode dac se justific utilitatea lor.
Conform Ordinului ministrului finanelor nr. 94/2001, n raportrile
financiare cu privire la stocuri, trebuie s existe urmtoarele informaii:
- politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode
folosite pentru determinarea costului;

84
- valoarea contabil total a stocurilor i valorarea contabil a categoriilor
de stocuri (mrfuri, materii prime, materiale, produse finite);
- valoarea contabil a acelor stocuri care au fost nregistrate la valoarea
realizabil net;
- circumstanele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor;
- valoarea stocurilor depuse drept garanie n contul datoriilor.
n situaiile financiare trebuie s gsim costurile stocurilor recunoscute drept
cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate dup natura lor i recunoscute
ca o cheltuial n cursul perioadei.

5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor

5.5.1. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor

Soluii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizrilor
corporale i necorporale realizate n regie proprie sau de ctre teri, aflate n stadii de
investiii neterminate la finele exerciiului financiar. n comparaie cu modelul de
inspiraie francez, normalizatorii romni au optat pentru o soluie original n
sensul c au comasat n aceleai conturi funcionale Imobilizri n curs
necorporale i mobilizri n curs corporale att investiiile neterminate efectuate n
regie, al cror cost de producie poate fi determinat doar pe baz de inventar la finele
exerciiului financiar (n timpul exerciiului financiar cheltuielile de investiii
executate n regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli dup natura lor
economic) ct i cheltuielile cu investiii executate n antepriz, (de ctre teri)
pentru care ele se debiteaz pe msura efecturii plilor sau nregistrrii obligaiilor
de plat ctre antrepenori.
Planul Contabil General francez a instituit conturi, distincte de avansuri i
aconturi i anume: Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile necorporale i
Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile corporale.
Producia de imobilizri n regie proprie (corporale i necorporale) reprezint
n virtutea principiilor necompensrii cheltuielilor i constatrii n momentul

85
produciei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrrilor concretizate n
astfel de active imobilizate.
Filiera nregistrrilor contabile, dup sistemul romnesc este:
1. nregistrarea produciei de imobilizri la finele exerciiului financiar N:
b) pentru programul informatic:

c) pentru hala industrial:



1. Recepia imobilizrilor realizate n regie proprie n cursul exerciiului
financiar N + 1:
a) pentru programul informatic:

Alte imobilizri necorporale = %
Imobilizri n curs necorporale
venituri din producia de imobilizri
necorporale

i la fel se opereaz i pentru hala industrial.
Producia de imobilizri n curs executate n antepriz, n contextul listei de
conturi adoptate de reformatorii romni se va nregistra cu ajutorul acelorai conturi
ca i producia de imobilizri n curs n regie proprie. Pentru ilustrare se formuleaz
urmtorul exemplu:
La finele exerciiului financiar N furnizorii i antreprenorii factureaz
contravaloarea lucrrilor n curs, executate astfel:
- Pentru un program informatic
- Pentru o hal industrial
- T.V.A.
n cursul exerciiului financiar N + 1, cele dou lucrri de investiii
finalizndu-se, furnizorii i antrepenorii pentru investiii factureaz restul de plat a
lucrrilor contractate i finalizate i anume:
Imobilizri n curs
necorporale
= venituri din producia de imobilizri
necorporale
Imobilizri n curs
corporale
= venituri din producia de imobilizri
corporale

86
- Pentru un program informatic
- Pentru o hal industrial
- T.V.A.

n sistemul de contabilitate romnesc nregistrarea produciei de imobilizri
n curs, executate n antepriz, pe msura facturrilor n exerciiul financiar N se face
astfel:
Recepia produciei de imobilizri executate n antepriz n cursul
exerciiului financiar N + 1:

- pentru imobilizrile necorporale (pentru programul informatic):


- pentru imobilizrile corporale (pentru hala industrial):





n sistemul de contabilitate francez:


nregistrarea produciei de imobilizri n curs, executate n antrepriz se face
astfel:

%
Imobilizri n curs necorporale
Imobilizri n curs corporale
T.V.A. deductibil


=
Furnizori de imobilizri
%
Alte imobilizri necorporale
T.V.A. colectat

=
%
Avansuri i aconturi vrsate
privind imobilizrile necorporale
Furnizori de imobilizri
%
Avansuri i aconturi vrsate privind
imobilizrile necorporale
Avansuri i aconturi vrsate privind
imobilizrile corporale
T.V.A. colectat

=
Furnizori de imobilizri

87
Recepia produciei de imobilizri executate n antrepriz n cursul
exerciiului financiar N + 1:

- pentru imobilizrile necorporale (programul informatic):


pentru imobilizri corporale (hala industrial





5.5.2. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor


Potrivit reglementrilor normative contabilitatea stocurilor i comenzilor n
curs de execuie cuprinde ansamblul bunurilor i servicilor din cadrul unitii
patrimoniale, destinate:
b) fie a fi vndute n aceeai stare sau dup preluarea lor n procesul de
producie;
c) fie a fi consumate la prima lor utilizare:
Unitile patrimoniale i pot organiza contabilitatea financiar a stocurilor
potrivit uneia dintre urmtoarele metode:
1. Metoda inventarului permanent
2. Metoda inventarului intermitent
De remarcat c opiunea alegerii uneia din cele dou metode, pentru
contabilitatea financiar devine efectiv doar n cazul organizrii evidenei stocurilor
prin inventar permanent n contabilitatea de gestiune sau n cazul unor ntreprinderi
particulare i a unitilor patrimoniale n care volumul stocurilor este restrns, cazuri
%
Cldiri
T.V.A. deductibil


=
%
Avansuri i aconturi vrsate privind
imobilizrile necorporale
Furnizori de imobilizri
%
Cldiri
T.V.A. deductibil


=
%
Imobilizri n curs corporale
Furnizori de imobilizri

88
n care evidena stocurilor prin inventar permanent se ine extracontabil. n rest,
organizarea evidenei stocurilor prin inventar permanent n contabilitatea financiar
este absolut necesar.

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitatea
general a fiecrei micri de stoc (intrri i ieiri) i stabilirea soldului scriptic dup
fiecare micare de stoc.
n principiu, evaluarea intrrilor n stoc trebuie s se fac la costul istoric dat
de costul efectiv de producie n cazul stocurilor provenite din producie proprie, iar
ieirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate.
ntruct identificarea n toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele
ieite din stoc prezint dificulti, att teoretice ct mai ales practice, evaluarea
ieirilor din stoc se poate face dup multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt:
a) metoda costului mediu unitar ponderat; b) metoda FIFO; c) metoda LIFO i d)
metoda NIFO (next n first out urmtorul intrat primul ieit).
Reglementrile contabile romneti recomand evaluarea ieirilor din stoc
dup metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) sau dup metoda (FIFO).
Totui aceste reglementri menin posibilitatea unitilor patrimoniale din
ara noastr, de a continua practica contabil anterioar de a evalua att intrrile ct i
ieirile din stoc la preuri prestabilite sau standard denumite i preuri de nregistrare.
Acceptarea continurii acestei practici a impus instruirea n contabilitatea general a
conturilor substractive de diferene de pre care s reflecte distinct:
- La intrarea elementelor n stoc, diferenele dintre costul istoric i
preurile de nregistrare;
- La ieirea elementelor din stoc, repartizarea diferenelor asupra valorii
de nregistrare a elementelor ieite ntr-o perioad de gestiune, cu ajutorul unui
coeficient de repartizare calculat dup relaia:

K =
( )
( ) registrare lapretdein contdestoc R S
t rentedepre contdedife R S
d i
d i
+
+



89
Care se aplic asupra valorii elementelor ieite din stoc, la pre de
nregistrare.
Ne raliem prerii acelor autori care susin c omogenizarea evalurii
stocurilor prin utilizarea preurilor de nregistrare nu terbuie suprasolicitat,
deoarece Contabilitatea financiar, pentru a-i respecta principiile, trebuie s opereze
cu costuri istorice sau cu costuri actualizate. Totodat potrivit doctrinelor i
reglementrilor contabile din rile cu economie de pia dezvoltat contabilitatea
general nu are drept obiect reflectarea abaterilor indiferent de natura lor i prin
urmare conturile de diferene de pre nu i au aplicabilitate n contabilitatea
general. n consecin, credem c ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor
cu evaluarea micrilor n preuri de nregistrare s fie transferat contabilitii de
gestiune, urmnd ca n contabilitatea general, s se practice numai inventarul
intermitent. Filiera nregistrrilor contabile actuale n sistemul de contabilitate
romnesc, este ilustrat pe baza exemplului urmtor:

O societate comercial prezint urmtoarele informaii cu privire la stocul de
materii prime aferente exerciiului financiar N:
a) Stoc iniial;
- la pre de nregistrare;
- diferena de pre;
b) Intrri n stoc (cumprri cu T.V.A.):
- n preuri de nregistrare
- diferena de pre.
c) ieiri din stoc la preuri de nregistrare.
d) Valoarea stocului constatat prin inventariere faptic la finele exerciiului
financiar N, n preuri de nregistrare.

1. nregistrarea intrrilor de materii prime n stoc i a diferenelor de pre
aferente:
%
Materii prime
Diferene de pre la materii
prime
T.V.A. deductibil
= Furnizori

90

2. nregistrarea ieirilor de materii prime din stoc la preuri de nregistrare:

Cheltuieli cu materii prime = Materii prime


3. Calcularea i nregistrarea diferenelor de pre aferente materiilor prime
ieite di stoc:
K =
( )
( ) 301
308
+
+
cont R S
cont R
S
d i
d i






4. Calcularea i regularizarea diferenelor la inventarul faptic efectuat la
finele exerciiului financiar N:
- valoarea stocului faptic
- sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct.300
- diferene (plus) la inventar
diferene de pre aferente plusuri de inventar
(100.000xK)

%
Materii prime
Diferene de pre la materii
prime
= Cheltuieli cu materii prime
Cheltuieli cu materii prime = Diferene de pre la materii
prime


91

Din formulele contabile redactate se observ c soldul conturilor de stocuri,
chiar corectat cu soldul conturilor de diferene de pre nu reflect costul istoric ci,
cel mult, un cost istoric mediu care pentru a fi ct mai aproape de costul istoric
real ar necesita actualizri la intervale scurte de timp, a preurilor de nregistrare
ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumit simplificare a calculelor.
Mai mult, soluia aleas de normalizatorii romni face abstracie de unele
componente ale conceptului de contabilitate de angajamente.
Astfel se ncalc principiul independenei exerciiilor financiare, care
presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii
patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la
care se refer deoarece cumprarea unui stoc reprezint angajarea unei cheltuieli
indiferent de data plii sau a consumului stocului.
n consecin apreciem c o soluie mult mai corect este cea oferit de
Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumprrile de stocuri sunt
incluse n cheltuieli pe msura angajrii lor, iar creterea de stocuri reflectat de
soldul creditor al conturilor Variaia stocurilor reprezint o mbogire pentru
ntreprindere i se preia n debitul contului de profit i pierderi cu semnul minus
(semnificnd practic un venit), iar diminuarea de stocuri reflectat de soldul debitor al
conturilor Variaia stocurilor semnific o srcire pentru ntreprindere i se preia
n debitul contului de profit i pierderi cu semnul plus, semnificnd o cheltuial
real.
Absena conturilor de cumprri de stocuri i de variaia stocurilor din
lista noastr de conturi, dei se pare c a simplificat unele filiere de nregistrri
contabile contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de
angajamente i denatureaz valoarea informaional a unor indicatori obinui plecnd
de la contul de rezultate (valoarea adugat, excedent brut din exploatare etc.).
Pentru exemplificare, se reia exemplul precedent n urmtoarea formulare:

O societate comercial prezint urmtoarele informaii cu privire la stocul
de materii prime aferente exerciiului financiar N:
a) Stoc iniial n costuri istorice;

92
b) Cumprri de stocuri (n condiii de T.V.A.) n costuri de achiziie;
c) Ieiri din stoc evaluate dup metoda FIFO;
d) Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate n costuri istorice.

1. nregistrarea intrrilor de materii prime n stoc:

- Cumprarea de materii prime:



- Recepia (intrarea n stoc) materiilor prime:


2. nregistrarea ieirilor materiilor prime din stoc:

Variaia stocurilor = Materii prime


3. Calcularea i regularizarea diferenelor la inventarul faptic efectuat la
finele exerciiului financiar N:

- Valoarea stocului faptic n costuri istorice
- Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd - Rc)ct. 301
- Diferene (plus) la inventar

Materii prime = Variaia stocurilor



n urma acestei filiere de nregistrri:
- Soldul debitor al contului Materii prime reprezint stocurile reale
evaluate n costuri istorice;
%
Cumprri de materii prime
T.V.A. deductibil
= Furnizori

Materii prime = Variaia stocurilor


93
- Soldul contului Cumprri de materii prime reprezint cheltuielile cu
valoarea angajat a cumprrilor de stocuri, indiferent de data plii i consumului
acestora:
- Soldul contului Variaia stocurilor, dac de exemplu are, sold creditor
reprezint un stocaj care se va prelua n debitul contului de profit i pierderi cu
semnul minus indicnd un venit din creterea stocurilor la finele intervalului fa de
nceputul acestuia.


Metoda inventarului intermitent

Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate n care inventarul
permanent al stocurilor n contabilitatea general era universalizat, n noul sistem de
contabilitate, unitile patrimoniale pot opta i pentru inventarul stocurilor, cu
condiia ca inventarul permanent al acestora s fie condus n contabilitatea de
gestiune, n cazul ntreprinderilor mari, sau extracontabil n cazul ntreprinderilor mici
i mijlocii.

Metoda inventarului intermitent const n:

a) nregistrarea tuturor intrrilor de stocuri din cursul unui exerciiu
financiar, direct n conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;
b) regularizarea stocurilor la finele exerciiului financiar pe baz de
inventare faptice prin:
- destocarea stocului iniial reprezentat de soldul iniial al contului de
stocuri, sub premiza c acesta s-a consumat n cursul exerciiului financiar;
- restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele
exerciiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.
n urma acestei tehnici de nregistrare conturile de stocuri reflect mrimea
real a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflect
cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat c, n timp ce normalizatorii
romni nu au instituit conturile de variaia stocurilor, regularizarea stocurilor pe
baz de inventare faptice, de la finele exerciiului financiar, se face prin intermediul
conturilor de cheltuieli privind consumurile de stocuri ceea ce afecteaz conceptul

94
unei contabiliti de angajamente similar celor prezentate la metoda inventarului
permanent.
Dei mult mai simplu i mai puin costisitor dect inventarul permanent,
inventarul intermitent prezint cteva inconveniente: o eroare sau o omisiune n
inventarul fizic duce la deformarea informaiei contabile prezentat n documentele
contabile de sintez; n plus exist tentaia de <a subevalua> stocurile din motive
fiscale, ceea ce duce la creterea nereal a cheltuielilor i diminuarea profitului
impozabil. Apreciem c n cazul organizrii evidenei stocurilor prin metoda
inventarului intermitent n contabilitatea general, nu se justific utilizarea conturilor
de diferene de pre.
Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior n urmtoarea formulare:
O societate comercial prezint informaii cu privire4 la stocul de materii
prime aferente exerciiului financiar N:
a) stoc iniial, n costuri istorice;
b) Cumprri (n condiii de T.V.A.);
c) T.V.A. deductibil
d) Stoc final, n costuri istorice constatate la intervalul de la finele
exerciiului financiar N .

Conform normelor contabile romneti nregistrarea cumprrilor de stocuri
n cursul exerciiului financiar N:

2. Destocarea stocului iniial:

Cheltuieli cu materii prime

= Materii prime

3. Restocarea stocului final:

Materii prime = Cheltuieli cu materii prime
%
Cheltuieli cu materii prime
T.V.A. deductibil
= Furnizori

95

- conform normelor contabile franceze nregistrarea se face astfel:

1. nregistrarea cumprrilor de stocuri n cursul exerciiului financiar N:

%
Cumprri de materii prime
T.V.A. deductibil
= Furnizori



2. Destocarea stocului iniial:

Variaia stocului = Materii prime

3. Restocarea stocului final:


























Materii prime = Variaia stocului



96
CAPITOLUL 6
VENITURI I SUBVENII
_______________________________
6.1 Contractele de construcie
6.2 Veniturile activitilor ordinare
6.3 Contabilitatea subveniilor guvernamentale

6.1 Contractele de construcie

Tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de
construcie este prevzut de norma IAS 11 Contracte de construcii. Standardul
furnizeaz recomandri cu privire la aplicarea criteriilor de recunoatere a
cheltuielilor i a veniturilor, i prezentarea lor n situaiile financiare.
Problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint
tocmai aceast alocare a veniturilor i cheltuielilor la perioadele de construcie n care
munca a fost efectiv prestat. n general, contractele de construcie se ntind pe o
perioad mai mare dect anul financiar.
Contractele care se ntocmesc n aceste cazuri sunt cu pre fix i contract cost
plus. Contractul cu pre fix este acela n care constructorul este de acord cu un pre
contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost plus este un contract de
construcie n care constructorul recupereaz costurile permise plus un procent din
aceste costuri.
Veniturile contractelor de construcie trebuie s cuprind:
- valoarea iniial agreat i modificrile aprute pe parcursul desfurrii
contractului;
- venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei;
- evaluarea veniturilor contractelor este afectat de o mulime de
incertitudini ce influeneaz evenimente ulterioare i de aceea evalurile
trebuie revizuite pe msur ce incertitudinile sunt rezolvate i apar
evenimente noi. De aceea, veniturile contractuale pot crete sau
descrete de la o perioad la alta.
Costurile contractuale trebuie s cuprind:
- costurile care sunt aferente n mod direct contractului;
- costurile atribuibile activitii contractului

97
- alte costuri care sunt n sarcina beneficiarului, stipulate n contract.
Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt:
a) costurile cu fora de munc din antier;
b) costurile materialelor folosite n antier;
c) amortizarea echipamentelor;
d) costul proiectrii i asistenei tehnice;
e) costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie;
f) asigurrile;
g) costurile indirecte de construcie
Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcie sunt:
- costurile generate de administraiei, nespecificat n contract;
- costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate n contract;
- amortizarea unor active care nu sunt folosite n acel contract;
- costurile cu vnzrile.
Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil,
costurile i veniturile contractului trebuie recunoscute drept venituri i cheltuieli prin
raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanului.
n cazul contractelor cu pre fix, estimarea este credibil dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca beneficiile
economice viitoare asociate contractului s fie nsuite de ntreprindere;
- costurile contractului necesare terminrii contractului la data bilanului pot
fi identificate i evaluate credibil, astfel nct ele s fie comparate cu
situaiile precedente.
n cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
- beneficiile economice viitoare asociate contractului s fie generate de ctre
ntreprindere;
- costurile contractuale s fie identificate i evaluate credibil
- veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute n situaiile
financiare, cunoscndu-se metoda procentului de realizare.

98
Conform metodei procentului de realizare, venitul contractual este
recunoscut drept venit din contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care
este prestat munca. Costurile contractului sunt de regul recunoscute drept cheltuieli
n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca.



Exemplu: Un constructor are un contract cu pre fix n valoare de
25.000.000 mii lei, valoarea veniturilor convenite n contract este 25.000.000 mii lei.
Evaluarea iniial a costurilor contractului este de 22.000.000 mii lei, durata derulrii
contractului de construcie va fi de 3 ani. La sfritul primului an, costurilor
contractuale li s-au estimat o cretere la 22.200.000 mii lei. n anul 2, beneficiarul
aprob o cretere la veniturile contractului cu 800.000 mii lei, i accept i estimarea
adiional a costurilor cu 700.000 mii lei. La sfritul anului 2, n costuri sunt incluse
i 600.000 mii lei pentru materiale n stoc i destinate a fi folosite n anul 3. Cele
600.000 mii lei aferente materialelor, aferente anului 3 trebuie excluse din cost,

Date
cumulate
Recunoscute
n anii
anteriori
Recunoscute n anul
curent
Anul 1

Venit
(25.000.000*36%)
9.000.000 - 9.000.000
Chelt
(22.200.000*36%)
7.992.000 - 7.992.000
Profit 1.008.000 - 1.008.000
Anul 2

Venit
(25.800.000*64%)
16.512.000 9.000.000 7.512.000
Chelt
(12.900.000*64%)
14.656.000 7.992.000 6.664.000
Profit 1.856.000 1.008.000 848.000
Anul 3

Venit
(25.800.000*100%)
25.800.000 16.512.000 9.288.000
Chelt
(12.900.000*100%)
12.900.000 14.656.000 8.244.000
Profit 2.900.000 1.856.000 1.044.000

99
suportate pn n stadiul de realizare pentru anul 2. Stadiul de realizare se determin
ca raport ntre costurile contractuale cumulate la zi i totalul costurilor contractuale
evaluate.
Stadiul de realizare:
- anul 1 36%
- anul 2 64%
- anul 3 - 100%


Anul 1 Anul 2 Anul 3
1. nregistrarea cheltuielilor
6xx = %
2xx
3xx
4xx
5xx
7.992.000 6.664.000 8.244.000
2. nregistrarea veniturilor
418 = 704 9.000.000 7.512.000 9.288.000
3. Facturarea la anumite termene sau la terminarea lucrrii
411 = 418 - - 25.800.000
4. nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri
121 = 6xx 7.992.000 6.664.000 8.244.000
704 = 121
9.000.000 7.512.000 9.288.000
Sold creditor cont 121
1.008.000 848.000 1.044.000


Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod
credibil, venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil s se
recupereze costurile contractuale suportate, iar costurile contractuale trebuie
recunoscute n exerciiul financiar n care sunt suportate.
O pierdere prevzut n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat
ca i cheltuial. n situaiile n care costurile contractuale efectuate nu este posibil s
fie recuperate, trebuie recunoscute imediat ca o cheltuial n cazuri ca:
- realizarea contractului depinde de un rezultat n justiie;
- realizarea contractului este influenat de acte normative aprute pe
parcurs;

100
- clientul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile ce i revin;
- constructorul nu este capabil s realizeze construcia.
Cnd totalul costurilor care pot fi acceptate depete venitul contractual,
pierderea prevzut trebuie recunoscut drept cheltuial. Valoarea acestei pierderi se
determin indiferent c lucrarea a nceput sau nu, i indiferent de stadiul de realizare a
construciei.
n situaiile financiare aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr.
94/2001 cu privire la executarea contractelor de construcie, o ntreprindere trebuie s
furnizeze obligatoriu i urmtoarele informaii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n
cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a contractelor;
- valoarea avansurilor primite;
- valoarea brut datorat de clieni pentru valoarea contractual;
- valoarea brut datorat clienilor pentru valoarea contractual;
- valoarea brut datorat clienilor pentru lucrarea contractual este
reprezentat de valoarea net a costurilor plus profiturile recunoscute.

6.2 Veniturile activitilor ordinare

Prescrierea tratamentului contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de
tranzacii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numete Veniturile
activitilor ordinare.
n contabilitatea veniturilor este important determinarea momentului
recunoaterii. Venitul este recunoscut atunci cnd exist posibilitatea ca societii s-i
revin anumite beneficii economice viitoare. Venitul este recunoscut numai dac
aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu fidelitate.
Standardul IAS 18 se aplic la contabilitatea veniturilor realizate de
urmtoarele operaiuni economice:
a) vnzarea de mrfuri i de produse;
b) prestarea de servicii;

101
c) utilizarea de ctre teri a activelor societii care genereaz venituri
sub form de dobnzi, redevene i dividende.
n categoria bunurilor sunt cuprinse, conform acestei norme, att cele
produse de ntreprindere n scopul vnzrii, ct i cele cumprate pentru a fi vndute
ca atare (mrfurile).
Prestarea serviciilor presupune executarea de ctre ntreprindere a unei
sarcini stabilite contractual pn la un termen convenit.
Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele
venituri:
- dobnzile, care nseamn remunerarea generat de utilizarea de ctre teri a
unor sume mprumutate;
- redevenele, care nseamn remunerarea generat de utilizarea de ctre teri
a unor active pe termen lung ale ntreprinderii, ca de exemplu drepturile de autor,
mrcile de fabric, etc.;
- dividendele, care nseamn distribuirile de beneficii n favoarea acionarilor
sau asociailor n funcie de participaiile lor la capitalul social.
Standardul IAS 18 nu se ocup de veniturile rezultate din contracte de
leasing, contracte de asigurare ale companiilor de asigurare, modificri ale valorii
altor active curente i alte venituri care sunt tratate n mod separat de alte standarde
dect IAS 18.
Veniturile din activiti ordinare sunt definite de acest standard ca fiind
mrimea brut a avantajelor economice ce apar n ntreprindere n cursul exerciiului,
n cadrul activitilor sale ordinare, atunci cnd aceste intrri conduc la alte creteri de
capitaluri proprii dect cele care provin din contribuiile participanilor la capital.
Veniturile nu cuprind dect valorile brute ale avantajelor economice primite sau de
primit de ctre ntreprindere n nume propriu i sunt excluse sumele ncasate n contul
terilor care nu sunt beneficii economice ale ntreprinderii i nu au ca rezultat creteri
ale capitalului propriu. Putem exemplifica: taxa pe valoarea adugat care se
ncaseaz de la client n contul bugetului de stat sau activitatea de vnzare n
consignaie unde o parte din suma ncasat de la client revine furnizorilor sau
creditorilor, dup caz, n calitatea lor de deponeni.
n aceste cazuri nregistrrile contabile se fac astfel:

102
- vnzarea de marf:
------------------------------------- -------------------------------------
411 = %
707 - suma recunoscut
ca venituri din ncasri
4427 suma nerecunoscut
ca venituri din ncasri
------------------------------------- -------------------------------------


- operaiunea de consignaie:

- depunerea mrfurilor n consignaie se nregistreaz pe debitul lui 8036
cu preul negociat

- vnzarea
------------------------------------- -------------------------------------
5311 = %
707 veniturile totale
ncasate
4427 TVA calculat
asupra comisionului
------------------------------------- -------------------------------------

- intrarea mrfii n gestiune se face concomitent cu scderea din gestiune
------------------------------------- -------------------------------------
371 = %
401 (pentru persoane juridice)
sau 462 (pentru persoane fizice)
378 (comisionul)
------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------
% = 371
607
378
------------------------------------- -------------------------------------
Exemplul 1: cazul prestrilor de servicii evaluate n numerar:
------------------------------------- -------------------------------------
5311 = %
704 suma recunoscut ca venit
4427suma nerecunoscut
ca venit
---------------------------------- -------------------------------------



103
Exemplul 2: cazul vnzrii de produse finite:
------------------------------------- -------------------------------------
411 = %
701 - venituri din categoria
produselor finite recunoscute
704 venituri din categoria
prestrilor de servicii
recunoscute
4427 partea din venit
nerecunoscut
-------------------------------- -------------------------------------

Evaluarea veniturilor


Principiul susinut de norma IAS 18 este c veniturile trebuie s fie msurate
la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Determinarea
mrimii veniturilor este mai simpl atunci cnd elementul n contrapartid este sub
form de lichiditi. Determinarea devine mai dificil atunci cnd apare un schimb de
bunuri sau servicii sub form de troc. Standardul IAS 18 prevede c, n cazul acestor
schimburi trebuie respectate urmtoarele:
- cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi i de valori similare
nu se contabilizeaz nici un venit;
- n cazul unui schimb de bunuri i servicii de valori diferite, veniturile
corespund valorii juste i corecia diferenelor de valoare se face cu ajutorul
lichiditilor.
Precizm c, dei norma prevede cele menionate mai sus, legislaia noastr
naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea
documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o
cumprare operaiuni separate ntre ele.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea just determinat printr-un acord ntre
vnztorul i cumprtorul sau utilizatorul activului. Valoarea just este suma la care
poate fi tranzacionat un activ sau o prestaie stabilit de bunvoie ntre pri i n care
preul este determinat n mod obiectiv. Mijlocul de plat este numerarul sau
echivalentul de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau
echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai
mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. De aceea vnztorul i

104
cumprtorul trebuie, pentru a pstra valoarea just a mijlocului de plat, s recurg la
actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor prin aplicarea ratei dobnzii aferente
perioadei respective. Aceast diferen dintre valoarea just la data recunoaterii
venitului i suma nominal reprezint tocmai venit din dobnzi (venit financiar).
Exemplu: O societate comercial factureaz o prestaie n valoare de 50.000.000 lei.
Decontarea este prevzut a fi efectuat peste 3 luni, valoarea actualizat a sumei este
de 49.000.000 lei. nregistrarea se face astfel:

------------------------------------- -------------------------------------
50.000.000 411 = % 50.000.000
704 49.000.000
66 1.000.000
------------------------------------- -------------------------------------

n cazul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul
unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie care
genereaz venit. Astfel, n cazul a dou societi comerciale n care raporturile
economice dintre ele le fac s fie fiecare pe rnd att furnizor ct i client, i
schimburile nu sunt de valori egale, atunci fiecare i nregistreaz separat n
contabilitate veniturile, cheltuielile, creanele i datoriile, dup caz, fa de cellalt
partener.
Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societii comerciale Y:
- nregistrarea n contabilitatea societii X
------------------------------------ -------------------------------------
411/
Y
= 701
------------------------------------- -------------------------------------
3xx = 401/
X

------------------------------------- -------------------------------------
Societatea Y presteaz servicii societii comerciale X:
- nregistrarea n contabilitatea societii Y

---------------------------------- -------------------------------------

105
411/
X
= 704
------------------------------------- ------------------------------------
- nregistrarea n contabilitatea societii X
------------------------------------- ------------------------------------
6xx = 401/
Y

------------------------------------- ------------------------------------

n cazul vnzrilor de mrfuri cu plata n rate, ratele se ncaseaz ealonat
pe o anumit perioad. n aceast situaie trebuie s cunoatem rata lunar precum i
dobnda total fixat la preul de vnzare.
Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare
tranzacie pentru a se reflecta corect realitatea economic. Cnd preul de vnzare al
unui bun include i o sum identificabil pentru servicii ce urmeaz a se executa n
viitor, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venituri la perioada
cnd este efectuat serviciul.
Astfel de exemple putem avea n cazul vnzrii unor produse care include i
service-ul n perioada de garanie. n acest caz, nregistrarea n contabilitate i
recunoaterea veniturilor se face astfel:

Exemplu: vnzarea unui bun cu servicii n perioada de garanie:

411 = % Valoarea total
707

Contravaloarea
bunului exclusiv
serviciile
472

Sume reprezentnd
service-ul n perioada
de garanie

5311 = 411 Valoarea de vnzare

- la expirarea perioadei de garanie:

472 = 704 Sume aferente
serviciilor pentru
perioada de garanie


106
Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci cnd separat de
vnzarea unui bun se ncheie un contract de prestri servicii pe o perioad mai mare
dect perioada de garanie. Spre exemplu, dac o societate vinde calculatoare unei
instituii, ea poate s ncheie separat un contract de prestri servicii privind
ntreinerea reelei respective. n acest caz veniturile se recunosc imediat, pe cnd
veniturile din prestri servicii se recunosc lunar dup un anumit grafic de decontare
stabilit ntre pri. n acest caz nregistrrile n contabilitate se vor face astfel:

- la vnzarea bunului:
411 = %
707

Venitul recunoscut n
contul de profit i
pierdere
4427




- nregistrarea contractului de service:

411 = %
472

Valoarea total a
contractului de prestri
servicii
4428

- decontare lunar a ncasrii veniturilor din prestaii servicii:

472 = 704 Venituri lunare
recunoscute n CPP
din prestri servicii


4428 = 4427


Un alt exemplu de recunoatere a veniturilor n mod separat este i n cazul
cnd aceluiai client I se vnd bunuri de naturi diferite.

Exemplu: vnzarea unor produse finite i semifabricate ctre acelai client,
recunoaterea fcndu-se separat:


107
411 = %
701

Venituri
recunoscute la pre
de vnzare
702

- descrcarea gestiunii:

711 = %
345

La costul stabilit
conform metodei
341

La costul de evaluare
folosit

n cazul n care n urma unei tranzacii din care se preconizeaz a se realiza
beneficii viitoare (ex: din vnzarea unor produse finite) i din diverse motive
cumprtorul nu mai poate garanta plata, suma incert de realizare a veniturilor va fi
trecut n contul de eviden 4118 Clieni inceri constituindu-se provizioane pentru
deprecierea creanelor astfel:
- nregistrarea vnzrii produselor finite:

411 = 701
Venituri la pre de
vnzare

4118 = 411
Venituri la pre de
vnzare (incerte)

6814
=
491 Venituri incerte

Dac n urma unei sentine, aceste sume nu se pot ncasa sau imposibilitatea
plii devine o incertitudine:

654 = 4118
Venituri nerealizate
care se transform n
cheltuieli

491 = 7814
Venituri nerealizate
din vnzarea

108
produselor

Cu privire la recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor, aceasta se
poate realiza cu condiia ca s poat fi estimat n mod rezonabil. Venitul asociat unei
tranzacii care se deruleaz pe o perioad mai lung de 1 an, trebuie s fie recunoscut
n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Ca i n
cazul bunurilor tranzacionate i n cazul prestrii de servicii, estimarea o consider
realizat n mod rezonabil, atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii:
a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice s fie fcute n nume propriu al
societii;
c) stadiul de execuie al contractului la data ncheierii bilanului poate fi
evaluat n mod rezonabil;
d) costurile aprute pe parcursul contractului pot fi evaluate n mod
rezonabil.
Recunoaterea veniturilor n cazul prestrilor care se deruleaz n baza unui
contract ce prevede mai muli ani, se utilizeaz metoda procentului de execuie
potrivit creia veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n funcie de
costurile efectiv realizate.
Ca exemplu, dac o societate a ncheiat un astfel de contract de prestri
servicii pe o perioad de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt urmtoarele:

An 1 K1
An 2 K2
An 3 K3
TOTAL Kt unde K1..K3 costuri anuale
Kt costul total




Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuie se determin
astfel:

An 1:




An 2:




1
1
V V
K
K
t
t
=
2
2
V V
K
K
t
t
=
3
3
V V
K
K
t
t
=

109
An 3:



unde: V
1
V
3
- venit anual recunoscut
V
t
venit total

Stadiul de execuie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode,
fiecare societate alegnd metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate.
n funcie de natura contractului, metodele pot avea la baz:
- analiza lucrrilor prestate;
- serviciile executate ca procent n totalul serviciilor de executat;
Plile succesive i avansurile de la clieni pltite conform nelegerii dintre
pri nu se reflect la venit. ncasarea unei sume n avans este reflectat n
contabilitatea trezoreriei i a decontrilor i se nregistreaz astfel:

5121 = 419

De obicei, cnd serviciile sunt executate printr-un numr nedeterminat de
prestaii, n baza unui contract pentru o perioad mai lung de timp, veniturile sunt
recunoscute lunar pe baza metodei liniare. n cazul n care se poate evalua corect
stadiul de execuie n fiecare lun, atunci nu se utilizeaz metoda liniar ci se aplic
principiul ca veniturile s fie proporionale cu costurile.
Veniturile generate de utilizarea de ctre teri a activelor societii ce
genereaz dobnzi, redevene sau dividende, sunt recunoscute atunci cnd:
a. este probabil ca beneficiile economice s fie ncasate n nume propriu
de la societate;
b. suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil.
Dobnzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al
activului transmis spre utilizare terilor. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din
dobnzi se face:
% = 766
512, 4518, 472, 461, 5187


110
Redevenele trebuie recunoscute n contabilitate n conformitate cu
angajamentele prevzute n contract. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din
redevene:
% = 706
411, 4118, 461, 472, 512, 531

Dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului
de a le ncasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se cuvine acionarului
sau asociatului dup aprobarea bilanului, nseamn c acest drept se poate stabili
numai dup ncheierea anului fiscal i aprobarea Contului de Profit i Pierdere de
ctre Adunarea General a Acionarilor.
n cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, nregistrarea
contabil se face astfel:

461 = 761

5121 = 461

Cnd apare incertitudinea cu privire la ncasarea sumei ce se cuvine din
dobnzi, redevene sau dividende, suma ce nu poate fi colectat va fi recunoscut ca o
cheltuial fr ca veniturile recunoscute iniial s se reconsidere.
Exemplu: Pentru deprecierea creanelor care este posibil s nu se mai ncaseze, se
constituie provizioane:
6814 = 491
Reflectarea n costuri a creanelor ce nu mai pot fi ncasate se opereaz
astfel:
654 = %
411, 451, 461
Anularea provizionului:

491 = 7814

n informaiile raportate n situaiile financiare, conform reglementrilor din
ara noastr cu privire la venituri, trebuie s se regseasc:
- politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului;
- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie a
contractului de prestri servicii;

111
- suma separat pe fiecare categorie de venituri recunoscute n timpul
perioadei;
- avansurile ncasate de la furnizori n contul livrrii mrfurilor sau al
prestrii de servicii care nu intr n categoria de venituri cu n categoria
decontrilor financiare.

6.3. Contabilitatea subveniilor guvernamentale

Tratamentul contabil i prezentarea informaiilor care primesc asisten de la
guvern, de la autoriti locale, naionale sau internaionale, este prevzut de
standardul IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat
privind ajutorul public.
Asistena guvernamental nseamn aciuni ntreprinse de guvern cu scopul
de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care ndeplinete anumite criterii.
n cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include avantajele create cu caracter
general cum ar fi acordarea de faciliti pentru un anumit sector economic sau zon
geografic.
Aceste subvenii reprezint de fapt transferuri de resurse n bani sau natur n
schimbul respectrii n trecut sau n prezent a anumitor condiii. Aceste subvenii se
refer la achiziionarea de active pe termen lung la mprumuturi nerambursabile i
subvenii aferente veniturilor care cuprind toate subveniile guvernamentale, diferite
de cele dou amintite.
Subveniile publice, att cele monetare ct i cele nemonetare, nu trebuie
contabilizate dac nu exist sigurana c ntreprinderea va respecta condiiile impuse
pentru acordarea subveniei i dac nu exist garania c subveniile vor fi primite.
Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit n corelarea cu
costurile pe care aceste subvenii de-a lungul timpului urmeaz a le compensa.
Standardul IAS 20 prezint dou moduri de abordare referitoare la tratamentul
contabil al subveniilor.
O prim abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se
acioneaz n mod direct asupra intereselor acionarilor sau asociailor i o a doua
abordare din punct de vedere al venitului cnd ea asigur beneficii ntreprinderii la un
moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.

112
Dac subveniile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe msura
efecturii cheltuielilor i urmeaz a fi ncasat pe mai muli ani i respectarea
anumitor condiii, modul de calcul, de determinare a subveniilor trecute la venit n
fiecare an se determin astfel:


An 1

t
K
K S
V
1
1

=
unde:

An 2 S = subvenia;

t
K
K S
V
2
2

=
K
1,2,3
= costul subveniei anuale;

An 3 K
t
= costul total;

t
K
K S
V
3
3

=
V
1,2,3
= venit anual din subvenii;

nregistrarea n contabilitate:

Anul 1:
445 = 741


5121 = 445

Anul 2:
445 = 741


5121 = 445

Anul 3:
445 = 741

5121 = 445


113
n cazul subveniilor recunoscute n contabilitate la capitaluri, nregistrrile
se fac astfel:
- nregistrarea subveniei

445 = 131

- primirea subveniei

5121 = 445

- achiziionarea activului

212 (213) = 404

- plata utilajului ctre furnizor

404 = 5121

- amortizarea anual

681 = 281
i concomitent se nregistreaz un venit amnat:

131 = 7584

Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a
lungul perioadei n proporia n care e recunoscut amortizarea n contul de profit i
pierdere.
Subveniile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi
recunoscute la venituri dac respect anumite condiii impuse cu ocazia acordrii
subveniilor.
Exemplu: Pentru achiziionarea unui teren subvenionat cu bani sau n natur direct,
societatea poate s fie condiionat a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja
ntr-un anumit fel. Exist situaii n care subveniile se acord i pentru anumite
cheltuieli sau pierderi dintr-o perioad contabil precedent. n acest caz subvenia e
recunoscut ca venit n momentul n care este ncasat i de obicei aceste venituri
intr n categoria veniturilor extraordinare.
n cazul subveniilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul,
contabilizarea se face astfel:

211 = 231

114

Subveniile publice pentru active, inclusiv subveniile nemonetare se
prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea
valorii nete a activului.
Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de
prezentare n situaiile financiare privitoare la active. Una stabilete subvenia drept
venit amnat de-a lungul perioadei de via a activului, cealalt deduce subvenia
recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via a activului prin evidenierea unei
cheltuieli reduse cu amortizare.
Este de menionat faptul c n prezent reglementrile din ara noastr se
refer numai la prima metod menionat. Dac o subvenie public se acord pentru
cheltuieli sau pierderi deja efectuate n perioadele precedente, aa dup cum am
artat, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean i va fi nregistrat la
venituri extraordinare astfel:

445 = 771
- ncasarea subveniei:

121 = 445

n contul de profit i pierdere, subveniile se nregistreaz sistematic la
venituri pentru a se corela cu costurile aferente dac se ndeplinesc condiiile amintite
deja. n contul de profit i pierdere, subveniile legate de venituri sunt prezentate
separat de subveniile aferente activelor.
















115
CAPITOLUL 7
CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT
____________________________________________


Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevzut de standardul IAS
12 Impozitele asupra rezultatului. Acest standard face referire la cheltuielile cu
impozitul pe profit i veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli
cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent i cheltuielile cu
impozitul pe profit amnat sau venitul din impozitul pe profitul amnat.
Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea net a unui an financiar
nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul impozabil este
determinat n funcie de reglementrile fiscale.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat
pentru o perioad.
Impozitul amnat reprezint valoarea impozitului pe profit recuperabil n
perioada viitoare, n ceea ce privete:
a). diferenele temporare deductibile;
b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
c). reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenele temporare sunt acele diferene dintre valoarea contabil a unui
activ sau a unei datorii din bilan i baza sa de impozitare. Diferene temporare pot
mbrca forme ca:
diferene temporare impozabile;
diferene temporare deductibile.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuit acelui
activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.
Impozitul pe profitul curent, conform OMF 94/2001, se evideniaz cu
ajutorul contului 4411 Impozitul pe profit curent. Cu ajutorul acestui cont se ine
evidena impozitului pe profit calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare
la impozitul pe profit.
Contul 4411 Impozitul pe profit curent este bifuncional, n creditul su se
nregistreaz sumele datorate Bugetului Statului, reprezentnd impozitul pe profit, n
coresponden cu contul de cheltuieli 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit, iar

116
n debitul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz sumele virate la
Bugetul Statului, reprezentnd impozitul pe profit n coresponden cu contul 512
Conturi curente la bnci.
Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vrsate
n plus.
Impozitul pe profit amnat se evideniaz n contabilitatea romneasc n
conformitate cu OMF 94/2001 n contul 4412 Impozitul pe profit amnat. Cu
ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit amnat care reprezint
valorile impozitului pe profit pltibile pentru perioada viitoare rezultate din
diferenele temporare.
Contul 4412 Impozitul pe profit amnat este un cont bifuncional; n
creditul su se nregistreaz sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul
pe profit amnat n coresponden cu contul de cheltuieli 6912 Cheltuieli cu
impozitul pe profit amnat, iar n debitul su se nregistreaz sumele de recuperat
reprezentnd impozitul pe profit amnat n coresponden cu contul 7912 Venit din
impozitul pe profit amnat.
Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.
Exemplu de determinare a impozitului pe profit amnat:
An 1 An 2 ~ milioane lei~
Valoarea contabil a profitului 800 600
Baza impozabil 700 400
Diferena temporar 100 200
Impozitul amnat
(diferena temporar x rata 40 80
impozitului pe profit 40%)

Reflectarea impozitului amnat n bilan se face printr-o datorie. n cazul
nostru, datoria cu impozitul amnat este de 40000000 lei n anul 1 i de 80000000 lei
n anul 2.
nregistrrile n contabilitate fiind:
Anul 1:
691.2 = 4412 40000000

Anul 2:
691.2 = 4412 80000000

117

n cazul diferenei ntre baza contabil sau profitul contabil i baza fiscal
putem s avem dou situaii:
a). valoarea contabil a profitului net > valoarea impozabil a profitului;
b). valoarea contabil a profitului net < valoarea impozabil a profitului;
Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se nregistreaz prin urmtoarea
formul contabil:
6911 = 4411
urmnd ca debitarea contului 4411 Impozitul pe profit curent s se fac n
momentul plii efective a datoriei ctre buget.

n cazul impozitului pe profit amnat acesta se nregistreaz:
6912 = 4412

iar debitarea contului 4412 Impozitul pe profitul amnat se face printr-un
cont de venituri n cazul n care impozitul pe profit amnat se recunoate ca o crean
pentru ntreprindere.
Formula contabil n acest caz este:
4412 = 791

Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum i cel aferent perioadei
anterioare, este recunoscut n contabilitate ca datorie fa de Bugetul de Stat n limita
sumei nepltite. Dac suma pltit la un moment dat este mai mare ca suma datorat,
surplusul se recunoate ca un activ n debitul contului 4411 Impozitul pe profit
curent (bifuncional).
Ct privete impozitul pe profit amnat, el se recunoate n contabilitate
pentru toate diferenele temporare impozabile cu excepia situaiei n care datoria
privind impozitul amnat rezult din:
- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil n scopuri
fiscale;
- recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care
n momentul realizrii ei nu afecteaz nici profitul contabil nici profitul impozabil.
Exemplu de situaie care genereaz diferene temporare impozabile poate fi:
venitul rezultat din vnzarea bunurilor se nregistreaz n contabilitate (se recunoate)

118
n momentul transferrii bunurilor respective (cnd se ntocmete factura). Dup
jurisdicia unor ri se poate ns ca n profitul impozabil, s se includ numai sumele
ncasate ceea ce genereaz o diferen ntre profitul contabil i profitul impozabil.
S-a pus n mai multe rnduri problema ca i n ara noastr baza impozabil
s fie constituit numai din sumele efectiv ncasate i nu din sumele rezultate din
livrare.
Prerile au fost pro i contra n legtur cu aceast chestiune i pn n
prezent legislaia fiscal romneasc este astfel conceput nct nu se creeaz
diferene temporare impozabile din operaiunile prezente mai sus ntru-ct veniturile
sunt contabilizate n momentul livrrii mrfurilor i nu se corecteaz pentru impunere
fiscal cu sumele ncasate. De aceea n cazul unor ntreprinderi romneti poate s
apar paradoxul din faptul c se nregistreaz profit contabil i ntreprinderea poate s
nu dispun de lichiditi.
De asemenea diferene temporare impozabile pot s se creeze n cazul
combinrilor de ntreprinderi cnd valoarea contabil a unui activ este reevaluat la
valoarea just, iar baza de impozitare rmne la nivelul la care a fost la proprietarul
anterior.
Un activ privind impozitul amnat apare n legtur cu impozitul pe profit ce
va fi recuperat n perioadele viitoare atunci cnd este probabil c va fi disponibil un
profit impozabil, fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil. n
mod similar dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa de
impozitare, diferena duce la apariia unui activ privind impozitul amnat n legtur
cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil n perioadele viitoare.
Ca exemplu n acest sens putem lua o ntreprindere care recunoate o datorie
pentru cheltuieli angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile
privind garania produsului nu vor fi deduse pn cnd ntreprinderea nu va onora
preteniile privind garaniile. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile,
societatea va reduce profitul su impozabil viitor i n consecin va reduce plile
sale viitoare privind impozitele.
n acest caz, societatea recunoate un activ privind impozitul amnat cu
condiia s existe probabilitatea c societatea va obine suficient profit impozabil n
perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

119
Tot n cazul combinrilor de ntreprinderi, cnd o datorie este recunoscut la
momentul achiziiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului
impozabil dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce
are ca efect un activ privind impozitul amnat. Un activ privind impozitul amnat
mai apare n valoarea just a unui activ identificabil mai mic dect baza sa de
impozitare.
n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul cu impozitul
amnat. Datoriile sau activele, dup caz, privind impozitul curent pentru perioada
curent i pentru cele anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit
sau recuperat n raport cu autoritile fiscale, folosind cotele de impozitare care au
fost reglementate pn la data ncheierii bilanului.
Ct privete impozitul pe profit amnat, creanele i datoriile aferente lui,
trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n
care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au
fost reglementate pn la data ntocmirii bilanului.
Reevaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat sunt
influenate de modul prin care societatea anticipeaz la data ncheierii bilanului
recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor, respectiv a datoriilor sale.
Dac, spre exemplu, un activ ntr-o societate are o baz de impozitare mai
mic dect valoarea contabil, rezulta c exist o diferen temporar impozabil.
Dac activul s-ar vinde i i s-ar aplica o rat de impozitare, societatea recunoate o
datorie privind impozitul amnat aplicnd cota de impozitare asupra diferenei
temporare impozabile. Dac societatea anticipeaz vnzarea activului fr ns a-l mai
folosi, iar n cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cot de impozitare mai
mare ca n primul caz, rezult o alt datorie privind impozitul amnat.
Cotele de impozitare pe profit, pot fi unice sau progresive, astfel c ele pot s
difere de la o perioad la alta n funcie de valoarea impozitat.
Prezentarea n bilan a activelor i pasivelor rezultate din impozitul pe profit
trebuie fcut separat de celelalte active i pasive. De asemenea activele i pasivele de
impozit amnat trebuie s fie prezentate distinct de activele i pasivele de impozitele
exigibile.

120
O ntreprindere poate s compenseze activele i pasivele de impozit exigibile
numai dac:
a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile
contabilizate;
b). are intenia fie de a deconecta mrimea net, fie de a realiza activul i a
deconta pasivul (datoria) n mod simultan.
Cnd o societate opereaz sub mai multe jurisdicii (n mai multe ri) se
face o reconciliere separat, folosind rata intern aplicabil dup fiecare jurisdicie.
Exemplu:O societate desfoar activitate i realizeaz profit n dou ri diferite
astfel:

Anul 2000 2001 ~ mii lei ~

1. Profitul contabil 2500 3000
2. Impozit la ratele interne
aplicabile profiturilor din
cele dou ri
700 750


din care:
- prima ar: 2000x30%=600 1500x30%=450
- a doua ar: 500x20%=100 1500x20%=300


n situaiile financiare contabile ntocmite cu ocazia ncheierii bilanului i
prevzute de legislaia romneasc (OMF 94/2001) trebuie s existe informaii cu
privire la impozitul pe profit care vizeaz componentele cheltuielilor i veniturilor
privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare
contabilizat n cursul exerciiului n numele impozitului exigibil al exerciiilor
anterioare, mrimea cheltuielilor i veniturilor de impozit amnat rezultat din
diferenele temporare, mrimea cheltuielilor i veniturilor de impozit amnat rezultat
din variaiile cotelor de impozit.
Ct privete contabilitatea internaional, trebuie s artm c Directivele
Europene nu trateaz problema contabilizrii impozitelor asupra beneficiilor. n
Frana, reglementrile fiscale i contabile nu vizeaz dect situaiile financiare
consolidate n cadrul societilor de grup, i pentru aceste situaii contabilizarea
impozitelor amnate este obligatorie.

121
n conturile individuale ale ntreprinderilor, contabilizarea impozitelor
amnate este facultativ i de aceea n aceast ar, n majoritatea ntreprinderilor care
nu formeaz un grup, impozitul amnat nu se evideniaz n contabilitate
nregistrndu-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se aplic n perioada actual
i n Romnia.
n S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca i n
cazul normei internaionale IAS 12 abordarea fiind bilanier. Activele i pasivele din
impozite pe profit amnate sunt calculate la sfritul fiecrei perioade pentru toate
diferenele temporare ce exist ntre valorile contabile i fiscale ale elementelor de
activ i pasiv.





























122
CAPITOLUL 8
DIFERENE DE CURS VALUTAR
I COSTURILE NDATORRII
_______________________________
8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
8.2 Costurile ndatorrii


8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar

Acest standard se aplic la contabilizarea tranzaciilor n valut i conversia
situaiilor financiare ale operaiilor din strintate ce sunt incluse n situaiile
financiare ale ntreprinderii prin integrare global. Operaiunile din strintate sunt
cele fcute de o filial, o ntreprindere asociat, o asociere n participaie sau o
sucursal a ntreprinderii raportoare ale crei activiti sunt localizate sau se
desfoar ntr-o alt ar dect cea a ntreprinderii raportoare. O entitate extern este
o operaiune desfurat n strintate, ale crei activiti nu fac parte integrant din
cele ale ntreprinderii raportoare.
Prin diferene de curs valutar se nelege diferena ce rezult din raportarea
aceluiai numr de uniti ale unei valute n moneda de raportare la cursuri de schimb
diferite.
Investiia net ntr-o entitate extern este partea ntreprinderii raportoare din
activele nete ale entitii respective.
IAS 21 nu specific moneda n care o ntreprindere trebuie s-i reprezinte
situaiile financiare, dar de obicei se utilizeaz moneda rii de domiciliu. Cnd se
utilizeaz alt moned dect cea a rii de domiciliu trebuie specificat motivul
utilizrii acelei monede. Standardul IAS 21 nu trateaz aspecte legate de transpunerea
situaiilor financiare ale unei ntreprinderi din moneda sa de raportare ntr-o alt
moned pentru necesiti proprii de informare.
O operaiune n valut se recunoate iniial n moneda de raportare
aplicndu-i-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda
strin la data efecturii tranzaciei. Recunoaterea ulterioar a tranzaciei n valut se
face la fiecare dat de bilan asupra:
a) elementelor monetare exprimate n valut care trebuie raportate utiliznd
cursuri de schimb la data nchiderii;

123
b) elementelor nemonetare nregistrate la costul istoric i exprimate n valut
care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
c) elementelor nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n
valut trebuind s fie raportate folosind cursul de schimb existent n momentul
determinrii valorilor respective.
n categoria elementelor monetare la care s-a fcut referire la punctul a)
intr: lichiditile i creanele.
Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data
achiziiei) sunt mijloacele fixe.
Elementele nemonetare evaluate n bilan la valoarea just (la cursul de
schimb n momentul determinrii valorilor respective) sunt terenurile i stocurile de
mrfuri.
Diferenele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din
31 decembrie se nregistreaz n contabilitate n conturile de venituri din diferene de
curs valutar (contul 765 Venituri din diferene de curs valutar) sau n contul de
cheltuieli din diferene de curs valutar (contul 665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar) prin formulele contabile prezentate mai jos:
------------------------------------ -------------------------------------
5124 = 765
------------------------------------- -------------------------------------

------------------------------------- -------------------------------------
665 = 5124
------------------------------------- -------------------------------------
n funcie de variaia valorilor la 31 decembrie fa de recunoaterea iniial
cnd, de fapt, a avut loc tranzacia.
Diferenele de curs valutar, n contabilitatea firmei, pot fi evideniate
conform IAS 21 aplicndu-se 2 variante:
tratamentul contabil de baz
tratamentul contabil alternativ
1) n cazul tratamentului contabil de baz diferenele de curs valutar trebuie
recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor
de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci cnd tranzacia este decontat
ntr-un exerciiu financiar ulterior diferena de curs valutar recunoscut n fiecare

124
exerciiu este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit
n cursul fiecrui asemenea exerciiu.
Exemplu de recunoatere a diferenelor de curs valutar pentru datorii sau
creane decontate n exerciiul urmtor: Se creeaz o crean prin facturarea
produselor finite n valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturrii: 20.000 lei/$.
nregistrarea contabil se face astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
200.000.000 411 = 701 200.000.000 lei
(10.000$*20.000 lei/$)
------------------------------------ -------------------------------------

La data de 31 decembrie cursul de nchidere este de 25.926 lei/$. Se
nregistreaz n contabilitate operaiunile rezultate n urma evalurii ulterioare (la 31
decembrie):
------------------------------------ -------------------------------------
59.260.000 411 = 765 59.260.000 lei
(10.000$*(25.926-20.000) lei/$)
------------------------------------- -------------------------------------
n anul urmtor se face ncasarea creanei la cursul de schimb de 26.000
lei/$. Operaiunea contabil este:
------------------------------------- -------------------------------------
260.000.000 5124 = % 260.000.000
411 259.260.000
765 740.000
------------------------------------- -------------------------------------

n situaia n care tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu
financiar diferena de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu i cuprins n
bilanul de la 31 decembrie al anului respectiv.
Diferenele de curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care
face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern trebuie
cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi ca fiind capital propriu deci nu
sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli.
Exemplu: O societate comercial are n eviden o crean nregistrat n exerciiul
N-3 n sum de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o alt ar care constituie pentru ea
o entitate extern. Aceast crean are caracterul unei finanri pe o perioad mai
mare de un an de zile. La sfritul exerciiului anterior cursul de nchidere a fost de

125
18.000 lei/$. La sfritul anului curent cursul de nchidere este de 25.926 lei/$.
Evaluarea creanei la sfritul exerciiului se nregistreaz astfel:
------------------------------------- -------------------------------------
792.600.000 267 = 117 792.600.000
(100.000$*7926lei/$)
------------------------------------- -------------------------------------
Creanele legate de investiia net ntr-o entitate extern sunt specifice
titlurilor de participare evideniate n contul 261 Titluri de participare cnd se fac
urmtoarele operaiuni:
------------------------------------- -------------------------------------
261 = 5124
------------------------------------ -------------------------------------
la recunoaterea iniial, i:
------------------------------------- -------------------------------------
261 = 117
------------------------------------- -------------------------------------
la recunoaterea ulterioar (n bilan).
Datoriile legate de investiia net ntr-o entitate extern se nregistreaz, de
asemenea, n conturile de capitaluri i reprezint mprumuturi care au caracteristicile
unei finanri permanente care la recunoaterea iniial se nregistreaz:
------------------------------------- -------------------------------------
5124 = 167
------------------------------------- -------------------------------------
iar la evaluarea datoriei la sfritul exerciiului se nregistreaz:
------------------------------------- -------------------------------------
117 = 167
------------------------------------- -------------------------------------

cu diferenele de curs aferente.

2) Tratamentul contabil alternativ
Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere
monetar accentuat mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire
a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia
recent a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene de curs trebuie incluse n
valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s
nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil prin
vnzarea sau utilizarea activului.

126
La cedarea unei entiti externe, valoarea cumulat a diferenelor de curs
valutar care au fost amnate i care sunt legate de entitatea extern, respectiv trebuie
s fie recunoscut ca venituri i cheltuieli n aceeai perioad n care se recunoate
ctigul sau pierderea din cedare. nregistrarea contabil a operaiunii de vnzare a
investiiei n entitatea extern se face prin formula contabil:
------------------------------------- -------------------------------------
461 = 7583
------------------------------------- -------------------------------------
urmnd ca diferenele de curs s fie nregistrate venituri sau cheltuieli ale
perioadei respective.
Ctigurile i pierderile din tranzacii n valut i diferenele de curs valutar
aprute din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate antreneaz
efecte fiscale care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

8.2 Costurile ndatorrii

Costurile ndatorrii sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23
Costurile ndatorrii. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli
suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri. Un activ pe termen
lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru
a fi gata n vederea utilizrii creia i-a fost destinat sau pentru vnzare. Standardul
IAS 23 cere n general evidenierea sub form de cheltuiel imediat a costurilor
ndatorrii. Standardul permite ns ca tratament contabil alternativ capitalizarea
costurilor ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau
producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de baz presupune
recunoaterea costurilor ndatorrii ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.
Exemple de nregistrri n contabilitate a unor astfel de operaiuni sunt:
+ achiziia unor mijloace fixe de la furnizori:
------------------------------------- -------------------------------------
2131 = 404
------------------------------------- -------------------------------------

+ obinerea unui mprumut bancar pe termen lung:
------------------------------------- -------------------------------------
5124 = 162
------------------------------------- -------------------------------------

127

+ plata furnizorului extern de imobilizri n cazul n care cursul de schimb
leu/dolar a crescut:
------------------------------------- -------------------------------------
% = 5124
404
665
------------------------------------- -------------------------------------
Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaterea
costurilor ndatorrii i atribuirea direct a lor asupra achiziiei, construciei,
producerii unui activ pe termen lung.
Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat
n conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor ndatorrii, ca parte a unui
activ pe termen lung, trebuie s nceap cnd:
a) se realizeaz cheltuieli pentru acel activ;
b) se genereaz costurile ndatorrii;
c) sunt n curs activiti necesare pentru pregtirea activului n vederea
folosirii sau vnzrii lui.
Exemplu: Costurile ndatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate n cursul perioadei n care se desfoar activitile legate de amenajare.
Costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul construirii de
cldiri deinut fr nici o alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt acceptate pentru
capitalizare. Cnd construirea unui activ pe termen lung se realizeaz prin construirea
separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se
lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze
atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru
pregtirea componentei n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Un exemplu de activ pe
termen lung pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n timp ce
continu construcia altor componente este un complex de afaceri incluznd mai
multe cldiri, fiecare din acestea putnd fi folosit n mod individual.
Situaiile financiare ntocmite cu ocazia ncheierii bilanului trebuie s
prezinte urmtoarele informaii:
+ tratamentul contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
+ valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei.

128
CAPITOLUL 9
GRUPURI DE SOCIETI
_________________________
9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme
9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii
9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures
9.4 Metode de consolidare
9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii
9.5 Auditul internaional

9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme

Piaa pentru controlul asupra corporaiilor sau piaa controlului corporatist
este constituit din ansamblul tranzaciilor cu pachete de aciuni, prin care se cedeaz
sau se obine votul necesar controlului n societile respective.
Ca orice pia, ea reprezint un loc de ntlnire a cererii cu oferta, ntlnire ce
se materializeaz prin efectuarea unei tranzacii la un anumit pre. Elementul de
tranzacionare l constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor uniti
economice, avnd la baz transferul de proprietate. n acest sens, redistribuirea
proprietii nu este un scop n sine, ci un mijloc de dobndire a controlului. Acesta
reprezint un bun valoros, care exist independent, iar transferul lui este rezultatul
unor operaiuni derulate cu succes pe o pia specializat.
Conceptual, o pia a controlului corporaiilor necesit existena anumitor
condiii pentru a-i fi asigurat funcionalitatea:
1. generarea unor oportuniti pentru categoriile de participani;
2. infrastructura financiar dezvoltat pentru a susine tranzaciile;
3. un cadru juridic i fiscal care s faciliteze transferul controlului;
4. posibiliti de intrare/ieire adecvate pentru orice tip de investitori.
Alturi de aceti patru factori, dimensiunea pieei este fundamental
influenat de existena unor piee de capital dezvoltate, n special burse de valori,
care, prin specificul lor de tranzacionare a aciunilor, creeaz o cultur a redistribuirii
controlului.
Dezvoltarea n ultimii ani a pieei controlului corporatist a fcut ca astzi s
se recunoasc nu dou, ci trei funcii ale pieelor de capital:

129
- funcia de pia primar, care asigur posibilitatea societilor de a
atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare;
- funcia de pia secundar ce faciliteaz tranzaciile asigurnd
lichiditatea titlurilor emise pe termen lung i care reprezint o condiie
pentru dezvoltarea pieei primare;
- funcia de pia a controlului de firme; aceast noiune insist mai puin
asupra rolului pieei n restructurrile aparatului productiv, punnd
accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea i a evalua
performanele managerilor societilor.
Transferul controlului se poate realiza prin dou moduri:
- prin intermediul bursei, prin cumprarea de aciuni n mod direct
(ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control;
- n afara bursei, prin oferta public de cumprare (tender offer) sau prin
negociere direct cu acionarul principal.
n practic, pentru a se dobndi o poziie de control, se realizeaz un proces
de acumulare a aciunilor, de colectare a acestora din diferite surse, folosindu-se o
combinaie a celor dou modaliti. Pentru a controla o companie este nevoie de 51%
din aciunile cu drept de vot, dar acest procent poate scdea n cazul firmelor cu
caracter public (cotate) i cu o dispersie mai mare a acionariatului.
Achiziiile mbrac dou forme principale:
- achiziii n urma crora firmele rmn separate din punct de vedere
juridic, fiind vorba de achiziii sub forma prelurilor;
- achiziii n urma crora nu supravieuiete dect firma achizitoare, dup
ce firma-int a fost nghiit, fiind vorba n acest caz de achiziii de
tip fuziune.
Preluarea este o form de achiziie prin care o firm dobndete un numr
suficient de aciune pentru a-i asigura controlul n firma emitent. Cunoate o palet
larg de tehnici de realizare, constituind principalul instrument al pieei pentru
controlul corporatist.
Fuziunea este o operaiune prin care dou sau mai multe firme se combin
ntr-una singur unindu-i patrimoniile. Fuziunea este tratat n general ca o form de
achiziie i cunoate dou forme: absorbia i fuziunea pur.

130
Absorbia este tranzacia prin care o firm achiziioneaz integral o alt firm
cumprtoare dispare, iar acionariatul acesteia primete, n locul vechilor aciuni,
titluri ale firmei cumprtoare, la un anumit raport de schimb. Firma achizitoare
dobndete toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite i, n acelai timp, toate
obligaiile acesteia.
Aceast modalitate mai poart numele de fuziune statutar, deoarece se
realizeaz n conformitate cu statutul firmei care realizeaz ncorporarea. De regul,
aciunile firmei achiziionate sunt preschimbate direct pe aciuni ale firmei
achizitoare, dar aceasta din urm le poate de asemenea cumpra cu plata n numerar
sau n alte active financiare.

Fuziunea prin absorbie poate fi reprezentat grafic astfel:

Patrimoniu










Aciuni sau pri sociale ale societii B


n acest caz, dup cum se poate observa, patrimoniul societii A este
asimilat n patrimoniul societii B, n timp ce acionarii societii a primesc n
schimbul acestui patrimoniu aciuni sau pri sociale ale societii B.
Fuziunea pur sau consolidarea este operaiunea prin care dou sau mai
multe firme se unesc ntr-o companie nou, firmele respective (originare) ncetndu-i
existena juridic, devenind pri ale noii entiti. Din acest motiv, distincia ntre
firma cumprtoare i cea cumprat devine irelevant.
n cazul unei consolidri, acionarii firmei primesc, n schimbul vechilor aciuni,
aciuni la compania nou nfiinat; ei putnd ns s obin i s plteasc cash n
contul drepturilor lor de acionari sau s dobndeasc obligaiuni emise de noua
companie. La nivel internaional, consolidrile sunt mai puin frecvente dect
Acionari ai
societii
A
Societatea
ncorporat
A
Societatea B


131
absorbiile, datorit dificultilor realizrii unei veritabile fuziuni juridice, n absena
unei unificri a statutelor i a regulilor juridice aplicabile societilor.

Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentat grafic astfel:















Aciuni sau pri sociale ale societii C


Dup cum se poate observa, acionarii societilor A i b primesc n
schimbul vechilor aciuni noi aciuni n societatea rezultant C, n timp ce societile
A i B sunt practic lichidate. Numrul de aciuni primite se calculeaz pe baza unui
raport de schimb, stabilit n funcie de patrimoniul fiecreia dintre societile
implicate n operaiune i de patrimoniul societii C; ca atare, numrul de aciuni
primite de un acionar va fi direct proporional cu aportul acestuia la formarea
patrimoniului noii societi C.









Acionari ai
societii
C
(fotii
acionari ai
societilor A
i B)

Societatea A
Societatea B
Noua societate
rezultat C

132
Sintetiznd. n tabelul de mai jos prezentm o paralel ntre fuziunile i
prelurile de firme.
Fuziunile i prelurile de firme (comparaie)

Fuziuni Preluri de firme
Amiabile, realizate prin
negocieri
Amiabile Ostile
1. fr rezisten din
partea firmei vizate
1. fr rezisten din
partea firmei vizate
1. cu rezisten din partea
firmei vizate

2. plata prin schimb de
aciuni
2. plata cash sau prin
schimb de aciuni

2. plata cash
3. un singur ofertant 3. un singur ofertant 3. ofertani multipli

4. anun anticipat 4. anun anticipat pn la
un anumit grad

4. surpriz
5. managementul deine o
cot important n
firm
5. managementul deine o
cot important n
firm
5. managementul deine o
cot redus n firm

6. firma ofertant cu
surplus de cash caut o
int cu mari
oportuniti dar care
are nevoie de cash

6. inta are performane
deasupra mediei din
industria respectiv
6. tinte cu performane
sub media din industria
respectiv
7. inta provine din
industriile n cretere

7. nta provine din
industriile mature
8. rata lui Tobin (q) a
firmei i industriei
egal sau mai mare
dect rata intei din
prelurile ostile

8. rata firmei este redus
9. ofertanii sunt probabil
alte firme care caut
noi oportuniti de
investiii

9. Ofertanii sunt radieri




133

9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii


Grupurile de ntreprinderi sunt prevzute n Standardul Internaional IAS 22
Grupuri de societi care definete o grupare de ntreprinderi, care este un sistem cu
subdiviziuni distincte n snul unei singure entiti economice, ca urmare a unei
puneri n comun de interese.
O achiziie este o grupare de ntreprinderi, n care una dintre ntreprinderi,
cumprtorul, ia sub control activul net i activitile unei alte ntreprinderi numit
ntreprindere achiziionat n schimbul unui transfer de active, al constatrii unei
datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O punere n comun de interese
este o grupare de ntreprinderi n care acionarii ntreprinderilor vizate grupeaz
activul lor net i activitile lor, astfel nct riscurile i avantajele gruprii s fie
reciproc mprite, n mod durabil, i nici o parte s nu poat fi considerat ca fiind
cumprtorul.
Controlul este puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale
unei ntreprinderi pentru a obine avantaje din activitile sale. O entitate mam este o
ntreprindere care are una sau mai multe filiale. O filial este o ntreprindere
controlat de ctre o alt ntreprindere denumit ntreprindere mam. Interesele
minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activitilor i n activul net al unei
filiale atribuibil intereselor care nu sunt deinute de ntreprinderea mam, nici direct,
nici indirect prin intermediul filialelor.
Data de achiziie este dat la care este efectiv transferat cumprtorului,
controlul activului net i al activitilor ntreprinderii achiziionate. Pentru
contabilizarea unei grupri de ntreprinderi o achiziie este diferit ca realitate
economic de o punere n comun de interese. n situaiile financiare trebuie reflectat
substana operaiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaie este prescris o metod
contabil diferit. O grupare de ntreprinderi care constituie o achiziie trebuie s fie
contabilizat conform metodei achiziiei aa cum prevede IAS 22. Data achiziiei
oblig cumprtorul s integreze n contul de profit i pierdere rezultatele
ntreprinderii achiziionate i totodat s contabilizeze n bilan activele i datoriile
identificabile ale ntreprinderii achiziionate.

134
O achiziie trebuie contabilizat la costul su, adic mrimea trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie vrsat sau valoarea just, la data schimbului, celelalte
elemente ale preului de achiziie consimite de cumprtor, n schimbul controlului
activului net al celeilalte ntreprinderi, plus toate celelalte costuri directe atribuibile
achiziiei. Activele i datoriile identificabile, achiziionate trebuie s fie activele i
datoriile ntreprinderii achiziionate, care existau la data achiziiei ct i orice datorie
prevzut de IAS 22.
Ele trebuie s fie contabilizate de manier separat, la data achiziiei, dac, i
numai dac;
a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de aceste
elemente s ajung la cumprtor sau ca resursele ce exprim avantaje
economice viitoare s ias de la cumprtor;
b) se dispune de o evaluare fiabil a costului lor sau a valorii juste.
Pentru ansamblul gruprilor de ntreprinderi n situaiile financiare ale
exerciiului n cursul creia a avut loc gruparea, trebuie s fie furnizate urmtoarele
informaii:
- numele i descrierile ntreprinderii ce se grupeaz
- metoda de contabilizare a gruprii;
- data efectului contabil al gruprii;
- orice activ ce rezult din grupare, fa de care ntreprinderea a decis s se
separe

Exemplu privind contabilitatea achiziionrii unei ntreprinderi:

Pentru contabilizarea patrimoniului achiziionat se pot folosi dou forme:
1. achiziionarea activelor unei ntreprinderi
2. achiziionarea total sau parial a aciunilor unei ntreprinderi.
Exemplul 1. ntreprinderea A achiziioneaz activele ntreprinderii B. Se redau n
continuare bilanurile celor dou ntreprinderi la data negocierii.






135

Bilanul ntreprinderii A

u.m.
ACTIV Sume PASIV Sume

212 Construcii 10.000 1012 Capital social 6.000
261 Titluri de
participare
3.000 106 Rezerve 6.000
371 Mrfuri 1.000 1621 Credite bancare 3.000
5121 Cont la banc n
lei
4.000 401 Furnizori 3.000
Total 18.000 Total 18.000


Bilanul ntreprinderii B
u.m.


nregistrrile la ntreprinderea A


d) achiziionarea
activelor




% = 462
212
261
301
411
10.000
8.000
1.200
400
400

b) plata datoriilor 462 = 5121 10.000




ACTIV Sume PASIV Sume
212 Construcii 8.000 1012 Capital social 2.000
261 Titluri de
participare
1.200 106 Rezerve 2.800
301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 6.000
411 Clieni 400
5121 Cont la banc
n lei
3.000 401 Furnizori 2.200
Total 13.000 Total 13.000

136


nregistrrile la ntreprinderea B

e) verificarea activelor




461 = %
212
261
301
411
10.000
8.000
1.200
400
400

b) ncasarea drepturilor 5121 = 461 10.000


Exemplul 2. Cnd ntreprinderea A preia i pasivul nreeprinderii B.

La ntreprinderea A se fac nregistrrile:


10.000
8.000
1.200
400
400

% = %
212 1621
261 401
301 5121
411
10.000
6.000
2.200
1.800

La ntreprinderea B se fac nregistrrile:


10.000
6.000
2.200
1.800


% = %
1621 212
401 261
301 411

10.000
8.000
1.200
400
400

Not: n final, la ntreprinderea B a rmas n contul de disponibil suma de
4.800 lei, corespunztoare soldurilor conturilor 1012, 106 care se mparte la asociai
conform aportului fiecruia, operndu-se astfel:


137
% = 456
1012
106
4.800
2.000
2.800
i

456 = 5121 4.800

Preluarea pasivului de ctre unitatea A nu se poate face dect cu acordul
tuturor creditorilor unitii B, nclusiv a bncii furnizorilor.

Bilanul ntreprinderii A se prezint astfel (dup exemplul 2):

ACTIV Sume PASIV Sume
212 Construcii 18.000 1012 Capital social 6.000
261 Titluri de participare 4.200 106 Rezerve 6.000
301 Materii prime 400 1621 Credite bancare 9.000
371 Mrfuri 1.000 401 Furnizori 5.200
411 Clieni 400
5121 Cont la banc n lei 2.200
Total 26.200 Total 26.200


Exemplul 3. Cnd ntreprinderea A cumpr aciunile ntreprinderii B, parial sau
total, la valoarea matematic contabil sau la valoarea negociat.

n exemplele prezentate, valoarea matematic contabil la ntreprinderea B
se determin prin cumularea sumelor de la conturile 1012 i 106 pn la care se
puteau emite aciuni de ctre ntreprinderea B.

v.m.c. total = 1012 (2.000) + 106 (2.800) = 4.800, care pentru
ntreprinderea A devin imobilizri financiare fcndu-se nregistrarea:

261 = 5121 4.800

Considernd c pentru aceast sum s-au cumprat 1.000 aciuni, valoarea
unei aciuni va fi:



138
actiune lei mc / 8 . 4
000 . 1
800 . 4
= = v


La ntreprinderea B nu se fac nregistrri n contabilitatea sintetic, ci numai
n evidena analitic a acionarilor.

Grupul reprezint un ansamblu de societi comerciale n vederea
coordonrii activitii lor. De regul este format dintr-o societate mam i societile
controlate sau supuse unei influene nsemnate, care conduce la stabilirea de conturi
consolidate.
A consolida nseamn a substitui suma titlurilor de participare care figureaz
n bilanul unei ntreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale ntreprinderii
emitoare, deinut de ntreprinderea consolidat, inclusiv cu cota parte din
rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri.
Prezena mai multor societi juridice n interiorul aceluiai grup antreneaz
existena attor contabiliti independente cte uniti exist. Dar documentele
contabile i financiare ale fiecrei societi integrate ntr-un grup nu sunt susceptibile
a furniza o imagine asupra entitii ecinomice i financiare pe care o constituie
grupul.
n numeroase grupuri, efectiv, societatea mam este o socitate holding care
nu exercit nici o activitate industrial sau comercial. Bilanul su este astfel
constituit, n marea majoritate, fie din imobilizri financiare, cum sunt titlurile de
participare care permit exercitarea unui control sau a unei influene asupra altor
societi, fie din mprumuturi acordate ntreprinderilor din grup.
Conturile societii mam apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a
participaiilor nregistrate sau al dividendelor pe care le primete sau pe care le-a
nscris n contul de rezultate.
Altfel spus, conturile societii mam, sunt incapabile de a da o imagine a
greutii economice i financiare sau a puterii industriale a grupului, deoarece ignor
natura i importana elementelor de activ i pasiv ale societilor grupului,
caracteristicile exploatrii lor, cum ar fi cifra de afaceri i cheltuielile, precum i
nivelul rezultatului lor.

139
n consecin, n virtutea statutului juridic pe care l au societile unui grup,
ele stabilesc i prezint conturi anuale, respectiv bilan i cont de rezultate, dar aceste
documente distincte nu pot da o imagine complet i fidel asupra situaiei reale a
grupului.
Penttru informarea extern, n special pentru acionari, pentru perfecionarea
mijloacelor de apreciere intern a grupului, apar necesare conturile de sintez, iar
operaiunea de stabilire a acestora poart denumirea de consolidare.
Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o
imagine fidel asupra patrimoniului i situaiei financiare n ceea ce privete rezultatul
ansamblului consolidat constituit de ntreprinderile cuprinse n perimetrul de
consolidare.
Altfel spus, conturile consolidate prezint situaia financiar i rezultatele
unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur societate divizat n
departamente sau sucursale.
Unitile n cadrul grupului i pot acorda reciproc ajutoare materiale i
financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaii se nasc datorii i creane.
O alt categorie de datorii apar n relaiile unitii cu alte uniti asociate n
vederea realizrii unei afaceri n comun, n participaie.
Din relaiile unitilor cu asociaii sau cu acionarii se nasc, de asemenea,
creane i datorii cum ar fi: creanele din aporturile subscrise pentru constituirea i
creterea capitalului social sau din valorile restituite asociailor cu ocazia retragerii
calitalului; datotrii fa de asociai privind sumele lsate de acetia la dispoziia
unitii, precum i cele privind dividendele de plat.
Contabilitatea acestor datorii i creane se ine cu ajutorul conturilor din
grupa 45 Grup i asociai decontri ntre persoane juridice.
Un gen asemntor de relaii, dar cu extindere juridic mult mai restrns,
pot lua natere ntre unitate i subunitile proprii, fr personalitate juridic, care ns
conduc contabilitate proprie. ntre acestea pot s aib loc transmiteri de valori n urma
crora se nasc datorii i creane. Or, pentru contabilitatea acestor datorii i creane
sunt utilizate conturile din grupa 48 Decontri n cadrul unitii ntre asociai fr
personalitate juridic.


140
Exemplul 1:

Se nregistreaz virarea sumei de 26.000.000 lei unei uniti din cadrul
grupului, dobnda fiind de 4.000.000 lei:
La unitatea care efectueaz viramentul:
4511 Decontri n cadrul
grupului

= 5121 Conturi la bnci
n lei
26.000.000

4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul
grupului
= 766 Venituri din
dobnzi
4.000.000


La unitatea care primete suma:

5121 Conturi la bnci n lei = 4511 Decontri n
cadrul grupului

26.000.000

666 Cheltuieli privind
dobnzile
= 4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul
grupului
4.000.000

Exemplul 2 :

Se nregistreaz virarea sumei de 10.000 dolari unei uniti din cadrul
grupului, dobnda curent fiind de 1.000 dolari, cursul dolarului fiind de 30.100 lei/$:

La unitatea care efectueaz viramentul:

4511 Decontri n cadrul
grupului

= 5124 Conturi la bnci n
devize
301.000.000
4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul
grupului
= 766 Venituri din dobnzi 30.100.000

La unitatea care primete suma:

5124 Conturi la bnci n
devize
= 4511 Decontri n cadrul
grupului

301.000.000



141
666 Cheltuieli privind
dobnzile
= 4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul
grupului
30.100.000



Exemplul 3:

a) transferul de materii prime n valoare de 30.000.000 lei de la unitate la
subunitatea A:
n contabilitatea unitii:
481 Decontri ntre unitate i
subuniti/analitic
subunitatea A
= 300 Materii prime 30.000.000

n contabilitatea subunitii:
300 Materii prime = 481 Decontri ntre
unitate i subuniti
30.000.000

b) virarea sumei de 20.000.000 lei din contul subunitii C n contul unitii:
n contabilitatea unitii:
5121 Conturi la bnci n lei = 481 Decontri ntre
unitate i subuniti
analitic subunitatea C
20.000.000

n contabilitatea subunitii:
481 Decontri ntre unitate i
subuniti
= 5121 Conturi la bnci
n lei
20.000.000

Exemplul 4:

Se vireaz suma de 50.000.000 lei din contul bancar al subunitii A, n
contul subunitii D:
n contabilitatea subunitii A:
482 Decontri ntre
subuniti
analitic subunitatea D
= 5121 Conturi la bnci
n lei
50.000.000



142

n contabilitatea subunitii D:




Mrfuri n valoare de 20.000.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la
subunitatea A:
n contabilitatea subunitii A:

371 Mrfuri = 482 Decontri ntre
subuniti
analitic subunitatea D
20.000.000

n contabilitatea subunitii D:

482 Decontri ntre
subuniti
analitic subunitatea A
= 371 Mrfuri 50.000.000

Exemplul 5:

S.C. CRISTY S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni
economico-financiare privind decontrile cu asociaii:
a) se nregistreaz suma de 10.000.000 lei depus n numerar de asociai
(sau lsat la dispoziia propriei societi):
b) se nregistreaz dividendele neridicate i cedate temporar pentru
folosirea lor de ctre societate n sum de 20.000.000 lei:

457 Dividende de plat = 4551 Asociai conturi
curente
20.000.000



5121 Conturi la bnci n lei = 482
Decontri ntre
subuniti analitic
subunitatea A
50.000.000
5311 Casa n lei = 4551 Asociai
conturi curente
10.000.000

143
c) se nregistreaz dobnzile curente cuvenite asociatului pentru
disponibilitile cedate n utilizare de ctre propria societate n sum de
8.000.000 lei:


d) se nregistreaz suma de 15.000.000 lei restituit n numerar ctre asociai,
n contul disponibilitilor depuse de acetia:


e) se nregistreaz dobnda pltit n numerar n sum de 6.000.000 lei,
cuvenit asociatului pentru disponibilitile cedate n utilizarea propriei societi:

f) se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar n sum de 5.000.000
lei, cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize:


Exemplul 6:
S.C. ERY S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni
economico-financiare privind decontrile n cadrul grupului.
a) se cedeaz mobilizri financiare (titluri de participare, titluri imobilizate
ale activitii de portofoliu etc.) n favoarea altor uniti din cadrul grupului, n sum
de 50.000.000 lei:

4511 Decontri n
cadrul grupului
= 7721 Venituri din cedarea
activelor

50.000.000

4551 Asociai conturi
curente
= 765 Venituri din diferene de
curs valutar
5.000.000
666 Cheltuieli privind
dobnzile
= 4558 Dobnzi conturi
asociai
8.000.000
4551 Asociai conturi
curente
= 5311 Casa n lei

15.000.
000
4558 Dobnzi conturi
asociai

= 5311 Casa n lei

6.000.000

144
b) se vireaz sume altor uniti din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor
financiar temporar) n sum de 40.000.000 lei:

4511 Decontri n cadrul
grupului
= 5121 Conturi la bnci n
lei
40.000.000
c) se ncaseaz sume de la alte uniti din cadrul aceluiai grup n sum de
20.000.000 lei:

5121 Conturi la bnci n
lei
= 4511 Decontri n cadrul
grupului
20.000.000

d) dividendele de ncasat din participaii n sum de 15.000.000 lei:

4511 Decontri n
cadrul grupului
= 761 Venituri din participaii 15.000.000

e) dobnzile cuvenite pentru mprumuturile acordate sunt n sum de
15.000.000 lei:

4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul
grupului
= 766 Venituri din dobnzi 15.000.000

f) dobnzile aferente mprumuturilor ncasate sunt n sum de 7.000.000 lei:

666 Cheltuieli privind
dobnzile
= 4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul grupului
7.000.000


g) diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n devize sunt n
sum de 4.000.000 lei:

4511 Decontri n cadrul
grupului
= 765 Venituri din diferene de
curs valutar
4.000.000

h) diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n devize sunt
de 8.000.000 lei:

145

665 Cheltuieli din
diferenele de curs valutar
= 4511 Decontri n cadrul
grupului
8.000.000

i) dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung i mediu primite de la
alte uniti din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei:

1682 Dobnzi aferente
creditelor bancare pe termen
lung i mediu
= 4518 Dobnzi aferente
decontrilor n cadrul grupului
15.000.000

j) valoarea debitelor sczute din eviden este n sum de 18.000.000 lei:

6714 Pierderi din debitori
diveri
= 4511 Decontri n cadrul
grupului
18.000.000

Exemplul 7.
S.C. ALITA S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii
economico-financiare privind decontrile cu asociaii privind capitalul:
a) subscrierea pentru constituirea capitalului social, 30.000.000

456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
= 1011 Capital subscris
nevrsat
30.000.000


b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constnd n:

- numerar ........................................................................... 1.000.000 lei
- sum virat n contul de la banc .................................... 5.000.000 lei
- obiecte de inventar .......................................................... 500.000 lei
- mijloace de transport ...................................................... 23.500.000 lei

%

5311 Casa n lei
5121 Conturi la bnci n
lei
321 Obiecte de
inventar
2124 Mijloace de
transport

= 456 Decontri cu
asociaii privind capitalul
30.000.000

1.000.000
5.000.000
500.000
23.500.000


146
c) trecerea la capitalul subscris vrsat, 30.000.000 lei:

1011 Capital subscris
nevrsat
= 1012 Capital subscris
vrsat
30.000.000

d) emisiunea de aciuni:

- valoarea nominal .................................................................. 20.000 lei
- valoarea de emisiune ............................................................. 22.000 lei
- numr de aciuni emise:......................................................... 1.000 buci


456 Decontri cu
asociaii privind
capitalul
= %
1011 Capital subscris
nevrsat
1041 Prime de emisiune sau
de aport
22.000.000
20.000.000

2.000.000

e) ncasarea valorii aciunilor, 22.000.000 lei:

5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
22.000.000

f) trecerea la capitalul subscris vrsat a valorii aciunilor vndute (valoarea
nominal), 20.000.000 lei:
1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris
vrsat
20.000.000

g) sumele achitate n numerar asociailor cu ocazia retragerii capitalului sunt
de 20.000.000 lei:
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
= 5311 Casa n lei 20.000.000

h) diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n
valut sunt de 1.200.000 lei:


456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
= 765 Venituri din diferene de
curs valutar
1.200.000

i) capitalul social retras de acionari sau asociai este n sum de 19.000.000
lei:

147
1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
19.000.000

j) sumele restituite n numerar ctre asociai, 9.000.000 lei:


k) diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii
capitalului subscris sunt de 6.000.000 lei:



Exemplul 8:

S.C. TAKE S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii
economico-financiare privind dividendele de plat:
a) se repartizeaz dividendele cuvenite asociailor n sum de 17.000.000 lei,
din care 7.000.000 lei din exerciiul precedent i 10.000.000 lei din rezultatul curent:


%
107 Rezultatul reportat
129 Repartizarea profitului

= 457 Dividende de plat 19.000.000
7.000.000
10.000.000


b) impozitul pe dividende: 17.000.000 x 5% = 850.000 lei

457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilatel
850.000

c) plata n numerar a dividendelor:

457 Dividende de plat =

=
5311 Casa n lei

16.150.000

d) virarea impozitului pe dividende:
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
= 5311 Casa n lei 9.000.000
665 Cheltuieli din diferene de
curs valutar
= 456 Decontri cu asociaii
privind capitalul
6.000.000

148
446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilatel
= 5121 Conturi la bnci n lei

850.000

Abandonul de activitate este prevzut de IAS 35 Abandonul de activitate.
Obiectivele normei IAS 35 sunt de a stabili o baz care s permit izolarea
informaiilor relative la o activitate principal pe care o ntreprindere o abandoneaz,
de informaiile relative la activitile pe care la continu, ct i de a preciza informaii
minimale ce vizeaz abandonurile activitii.
Aceast norm i-a propus s arate cum o ntreprindere trebuie s prezinte un
abandon de activitate n situaia financiar, i ce informaii trebuie s fie furnizate. Ea
nu stabilete un nou principiu pentru a decide cnd i cum s se contabilizeze i s se
evalueze veniturile, cheltuielile, fluxurile de trezorerie i schimbrile relative la
activele i datoriile legate de abandonul de activitate. Dimpotriv, norma IAS 35
impune ca ntreprinderile s urmeze principiile de contabilizare i de evaluare
enunate de celelalte norme contabile internaionale.
Norma relev urmtoarele informaii de furnizat:
- descrierea activitii, pe care o ntreprindere o abandoneaz;
- sectorul de activitate n care se opereaz;
- data i natura faptului generator al informrii iniiale;
- valorile contabile ale totalului activelor i datoriilor de scoatere din
eviden;
- mrimile veniturilor activitilor ordinare, cheltuielilor i rezultatului
operaional (din exploatare);
- fluxuri nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, de investiii
i de finanare a activitii pe care ea o abandoneaz.
Conform normei IAS 35, abandonul de activitate se realizeaz de
ntreprinderi ce acioneaz n virtutea unui plan unic prin care se creeaz o separare n
urma unei tranzacii fie prin divizare, fie prin aport de activ n beneficiul acionarilor
ntreprinderii.
O ntreprindere trebuie s aplice principiile de contabilizare i evaluare
enunate de alte norme contabile.


149
9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures

Societile n participaie reprezint o categorie aparte de societi
comerciale prezente n aproape toate statele cu economie de pia. n ara noastr
constituirea i funcionarea acestor societi nu este reglementat printr-un act
normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Fa de societile comerciale constituite
potrivit Legii nr. 31/1990 societile n participaie se caracterizeaz prin urmtoarele
trsturi:
a) Se constituie pe baz de nelegere contractual, prin contracte de
asociere, dar nu au statut de funcionare i nici personalitate juridic.
Neavnd personalitate juridic nu dispun de patrimoniu propriu, nu
ntocmesc bilan i nici Cont de profit i pierdere. Ca urmare, fiecare participant
rmne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create) sau achiziionate n
timpul funcionrii societii n participaie s nu poat aciona sau s fie acionat n
justiie.
Tot ca o consecin a absenei personalitii juridice, fiecare asociat
contracteaz n numele su personal i este singur angajat fa de eri. Mai exist
posibilitatea ca asociaii s acioneze n calitate de asociai fa de teri, caz n care
fiecare rspunde solidar pentru obligaiile izvorte din contractele ncheiate de unul
dintre asociai (similar socitilor n nume colectiv).
b) Raporturile ntre asociaii societii n participaie sunt reglementate prin
contractul de asociere care, trebuie s prevad: prile contractante; activitile
economice ce se vor realiza n comun; contribuia fiecrei pri la realizarea
activitilor economice comune convenite; condiiile de administrare i conducere a
asociaiei; modalitatea de mprire a rezultatelor activitii economice comune
desfurate; cauzele de ncetare a asocierii i modalitatea de mprire a rezultatelor
lichidrii; orice alte clauze necesare activitii asociaiei.
c) Obiectul de activitate al societii n participaie este lucrativ i vizeaz
domenii ca: producerea de bunuri i comercializarea lor, comercializarea mrfurilor,
transportul mrfurilor etc.
d) Durata de funcionare a societii n participaie de regul este scurt
(limitat). Ea poate fi ns i nelimitat. Funcie de aceste situaii dizolvarea societii
n participaie se face: n cazul duratei limitate la expirarea acesteia, iar n cazul

150
duratei nelimitate prin notificare (motivat) adresat de unul dintre asociai celorlali
asociai.
e) Regimul impozitelor i taxelor.
- Impozitul pe profit. Potrivit normelor legale impozitul pe profit, n cazul
asocierii, se datoreaz i se vars de persoanele juridice i fizice asociate.
Dac este vorba de persoane juridice i fizice strine care desfoar
activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane
juridice, acestea datoreaz impozit pentru toate veniturile rezultate din activitatea
desfurat n Romnia.
Dac este vorba de persoane fizice i juridice rmne, impozitul pentru
veniturile realizate dintr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice se
calculeaz, se reine i se vars de persoana juridic. Persoana juridic care calculeaz
i pltete impozitul pe profit, este cea care ine contabilitatea cheltuielilor i
veniturilor societii n participaie.
- Taxa pe valoarea adugat se nregistreaz i se regularizeaz cu
bugetul statului de ctre agentul economic care conduce evidena contabil, potrivit
legii.
f) Regimul contabil. n prezent, normele legale prevd contabilizarea n
mod distinct a cheltuielilor i veniturilor din operaiunile asocierilor n participaie de
ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere.
La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe
naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat n vederea nregistrrii acestora n
contabilitatea proprie.
Deci, n prezent contabilitatea activitii societii n participaie este
reglementat s fie inut n mod centralizat.

Exemplu: Considerm c societile A i B au convenit printr-un contract de
asociere s nfiineze o societate n participaie n urmtoarele condiii:
- societatea A are calitatea de girant. Cota de participare a fiecrui asociat
la constituirea societii i la mprirea rezultatelor este de 50%;
- societatea n participaie are o durat nelimitat, contabilitatea operaiilor
fiind inut de girant n mod autonom de contabilitatea propriei activiti.

151
Operaiile efectuate la constituirea i n timpul fincionrii societii n
participaie sunt urmtoarele:
1. Pentru crearea societii n participaie (S.P.), societatea B vars
girantului (societatea A) suma de 100.000.000 lei;
1. Societatea B cumpr un mijloc fix pentru S.P. al crui cost de
achiziie este 50.000.000 lei, T.V.A. 19%. Durata de funcionare este de 5 ani.
Amortizarea se calculeaz dup metoda degresiv, coeficientul de multiplicare a ratei
anuale fiind 2;
2. Societatea A cumpr mrfuri pentru S.P. la costul de achiziie de
120.000.000 lei, T.V.A. 19%. S.P. aplic pentru evidena stocului de mrfuri metoda
inventarului permanent;
3. Societatea A vinde n contul S.P. mrfuri la preul de vnzare de
110.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziie al mrfii vndute este de 80.000.000
lei.
4. Societatea A transfer societii B mrfuri al cror cost de achiziie
este de 40.000.000 lei. Cheltuielile de transport pltite sunt de 3.000.000 lei.
5. Societatea B vinde n contul S.P. mrfurile primite. Preul de vnzare
este de 60.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziie este de 40.000.000 lei.
6. Societatea A factureaz S.P. diverse cheltuieli efectuate i anume:
telefon 1.000.000 lei, chirii 4.000.000 lei: T.V.A. 19%.
7. Societatea A calculeaz la sfritul primului exerciiu amortizarea
mijloacelor fixe dup metoda degresiv.

A. Contabilitatea operaiilor la S.P.

1. nregistrarea vrsmntului fcut de societatea B societii A de
100.000.000 lei:

458/A
Decontri din operaii n
participaie
= 458/B
Decontri din operaii n
participaie
100.000.000


2. Mijlocul fix cumprat de B societii A pentru S.P.

152

- cost de achiziie ..................................................................... 50.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 9.500.000 lei
TOTAL ................................................................................... 59.500.000 lei

%


212
Mijloace fixe
4426
T.V.A. deductibil
= 458/B
Decontri din operaii n
participaie
59.500.000



50.000.000

9.500.000


3. Mrfurile cumprate de A pentru S.P.

-cost de achiziie ..................................................................... 120.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 22.800.000 lei
TOTAL ................................................................................... 142.800.000 lei

%


371
Mrfuri
4426
T.V.A. deductibil
= 458/A
Decontri din operaii n
participaie
142.800.000


120.000.000

22.800.000


4. Veniturile din vnzarea mrfurilor de ctre A i scderea din gestiune a
mrfurilor la costul de achiziie de 80.000.000 lei:

- pre de vnzare ..................................................................... 110.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 20.900.000 lei
TOTAL ................................................................................... 130.900.000 lei

458/A
Decontri din operaii n
participaie


= %
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
130.900.000

110.000.000



153
T.V.A. colectat 20.900.000

607
Cheltuieli privind mrfurile
= 371
Mrfuri
80.000.000


5. Cheltuielile fcute de A n sum de 3.000.000 lei pentru transportul uni
pri a mrfurilor lui B:

624
Cheltuieli cu
transportul de bunuri i
personal
= 458/A
Decontri din operaii n
participaie
3.000.000



6. Veniturile din vnzarea mrfurilor de ctre B i scderea din gestiune a
mrfurilor la costul de achiziie de 40.000.000 lei:

- pre de vnzare ..................................................................... 60.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 11.400.000 lei
TOTAL ................................................................................... 71.400.000 lei

458/B
Decontri din operaii n
participaie
= %
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
T.V.A. colectat
71.400.000

60.000.000

11.400.000

607
Cheltuieli privind
mrfurile
= 371
Mrfuri
40.000.000


7. Diverse cheltuieli facturate de A

- telefon .................................................................................... 1.000.000 lei
- chirii ..................................................................................... 4.000.000 lei
- T.V.A. 19% ........................................................................... 950.000 lei

154
TOTAL ................................................................................... 5.950.000 lei

%


626
Cheltuieli postale i taxe de
telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
4426
T.V.A. deductibil
= 458/A
Decontri din operaii n
participaie
5.950.000



1.000.000

4.000.000


950.000

8. Amortizarea mijloacelor fixe calculat dup metoda degresiv de ctre
A, 50.000.000 x 20% x 2 = 20.000.000 lei.

681
Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile i
provizioanele
= 281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
20.000.000


9. Regularizarea T.V.A.


D 4426 C D 4427 C

9.500.000 20.900.000 22.800.000
11.400.000
950.000

33.250.000 32.300.000



%

4427
T.V.A colectat
4424
T.V.A. de recuperat
= 4426
T.V.A. deductibil
32.250.000


32.300.000

950.000


10. Partajarea cheltuielilor cu A i B n cota parte de 50%:



155



D 607 C D 624 C
80.000.000 3.000.000
40.000.000

120.000.000 3.000.000




D 626 C D 612 C
7. 1.000.000
4.000.000


120.000.000 3.000.000






D 681 C
20.000.000


20.000.000





156
458/A
Decontri din
operaii n
participaie
= %
607
Cheltuieli privind mrfurile
612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i
de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele

74.000.000

60.000.000


2.000.000


1.500.000


500.000


10.000.000

458/B
Decontri din
operaii n
participaie
= %
607
Cheltuieli privind mrfurile
612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i
de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele

74.000.000

60.000.000


2.000.000


1.500.000


500.000


10.000.000

11. Partajarea veniturilor cu A i B n cota de 50:

D 681 C
110.000.000
60.000.000

170.000.000



157


Calculul profitului brut, impozitului pe profit, profitului net i decontarea
acestora:
Profit brut = Venituri totale Cheltuieli totale
Profitul brut = 170.000.000 148.000.000 = 22.000.000 lei
Impozitul pe profit = 22.000.000 x 25% = 5.500.000 lei
Cota parte din impozitul pe profit repartizat asociailor:
- Asociatul A : 5.500.000 lei x 50% = 2.750.000 lei
- Asociatul B : 2.750.000 lei x 50% = 2.750.000 lei
Profitul net = Profit brut Impozitul pe profit
Profitul net = 22.000.000 5.500.000 = 16.500.000 lei
Cota parte din impozitul net repartizat asociailor:
- Asociatul A : 16.500.000 lei x 50% = 8.250.000 lei
- Asociatul B : 2.750.000 lei x 50% = 8.250.000 lei
12. nregistrarea impozitului pe profit n sum de 5.500.000 lei:

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit
= 441
Impozitul pe
profit
5.500.000



13. Plata la buget a impozitului pe profit n sum de 5.500.000 lei:




707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
= %
458/A
Decontri din operaii n
participaie
458/B
Decontri din operaii n
participaie
170.000.000


85.000.000

85.000.000

441
Impozitul pe profit
= 5121
Conturi la bnci n lei
5.500.000


158

14. Transmiterea asociailor a impozitului pe profit calculat i vrsat la buget
de ctre S.P. (n cota parte de 50%):

%

458/A
Decontri din operaii n
participaie
458/B
Decontri din operaii n
participaie
= 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit
5.500.000


2.750.000


2.750.000


15. Virarea ctre asociai a profitului net rezultat (n cota parte de 50%):

%


458/A
Decontri din operaii n
participaie
458/B
Decontri din operaii n
participaie
= 5121
Conturi la bnci n lei
16.500.000



8.250.000


8.250.000

B) Contabilitatea operaiilor la societatea A (girant):
1. ncasarea sumei de 100.000.000 lei vrsat de B n contul S.P.:

5121
Conturi la bnci n lei
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
100.000.000




2. Achiziionarea de mrfuri pentru S.P. i plata sumei datorate furnizorului
(120.000.000 lei + 22.800.000 lei; T.V.A. = 142.800.000 lei):

401
Furnizori
= 5121
Conturi la bnci n lei
142.800.000



3. ncasrile din vnzarea mrfurilor n contul S.P.:


159
458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
= 5121
Conturi la bnci n lei
3.000.000



4. Plata transportului mrfurilor transferate lui B n sum de 3.000.000 lei:

458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
= %
626
Cheltuieli potale i taxe
de telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i
chiriile

5.000.000


1.000.000


4.000.000



6. Preluarea cheltuielilor repartizate de S.P. n cot parte de 50%:

7. Preluarea veniturilor n cot parte de 50%:

458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
= 707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
85.000.000




8. nregistrarea impozitului pe profit (n cot de 50%) primit de la S.P.:

%


607
Cheltuieli privind mrfurile
624
Cheltuieli cu transportul de
bunuri i de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele

= 458/S.P.
Decontri din operaii
n participaie
74.000.000



60.000.000



1.500.000


500.000


2.000.000



10.000.000

160
691
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
2.750.000



9. ncasarea de la S.P. a profitului net (n cot de 50%):

5121
Conturi la bnci n lei
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
8.250.000



10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului:
121
Profit i pierdere
= %
607
Cheltuieli privind mrfurile
624
Cheltuieli cu transportul de
bunuri i de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele
691
Cheltuieli cu impozitul pe
profit

76.750.000

60.000.000


1.500.000


500.000


2.000.000


10.000.000

2.750.000

11. ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului:
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
= 121
Profit i pierdere
85.000.000


C) Contabilitatea operaiilor la societatea B (asociat).

1. Vrsmntul fcut lui A n contul S.P. n sum de 100.000.000 lei:

458/S.P.
Decontri din
operaii n
participaie
= 5121
Conturi la bnci n lei
100.000.000



161
2. Achiziionarea unui mijloc fix pentru S.P. i plata acestuia furnizorului,
59.500.000 lei:

458/S.P.
Decontri din operaii
n participaie
= 404
Furnizori de imobilizri
59.500.000


404
Furnizori de
imobilizri
= 5121
Conturi la bnci n lei
59.500.000


3. Vnzri de mrfuri n contul S.P. i ncasarea prin virament:

411
Clieni
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
71.400.000



5121
Conturi la bnci n
lei
= 411
Clieni
71.400.000


4. Peluarea cheltuielilor repartizate de S.P. n cota parte de 50%:

%


607
Cheltuieli privind mrfurile
624
Cheltuieli cu transportul de
bunuri i de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele,
locaiile de gestiune i chiriile
681
Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile i
provizioanele

= 458/S.P.
Decontri din operaii
n participaie
74.000.000




60.000.000


1.500.000


500.000


2.000.000


10.000.000


5. Preluarea veniturilor repartizate de S.P. n cota parte de 50%:

162

458/S.P.
Decontri din operaii
n participaie
= 707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
85.000.000



6. nregistrarea impozitului pe profit (n cot de 50%) primit de la S.P.:

691
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
2.750.000




7. ncasarea de la S.P. a profitului net (n cot de 50%):

5121
Conturi la bnci n lei
= 458/S.P.
Decontri din operaii n
participaie
8.250.000



8. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului:

121
Profit i pierdere
= %
607
Cheltuieli privind mrfurile
624
Cheltuieli cu transportul de bunuri i
de personal
626
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
612
Cheltuieli cu redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile i provizioanele
691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

76.750.000

60.000.000


1.500.000


500.000


2.000.000


10.000.000

2.750.000


9. ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului:

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
= 121
Profit i pierdere
85.000.000



163

Norma IAS 31 se refer la informarea financiar privind participaiile
ntreprinderilor de tip joint-ventures. Obiectivul normei IAS 31 este tratarea
contabilizrii operaiilor efectuate n comun cu alte ntreprinderi. O ntreprindere de
tip joint-ventures este un acord contractual n virtutea cruia dou sau mai multe pri
convin s exercite o activitate economic sub control conjunctiv. Controlul este
puterea de a dirija politicile privind exploatarea i finanarea unei activiti economice
pentru a obine avantaje.
Controlul conjunctiv este mprirea controlului unui activ economic, n
virtutea unui acord contractual. Influena notabil este puterea de a participa la
deciziile privind politicile operaionale i financiare ale unei activiti economice, fr
ca totul s se exercite un control sau un control conjunctiv asupra acestor politici.
Un cuantreprenor este un participant la o ntreprindere de tip joint-ventures
care exercit un control conjunctiv asupra acesteia. Un investitor ntr-o ntreprindere
de tip joint-ventures este un participant la o ntreprindere de tip joint-ventures i care
nu exercit un control conjunctiv asupra acestuia. Consolidarea proporional este o
metod de contabilizare i de prezentare conform creia cota parte a unui
cuantreprenor n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile entitii
controlate conjunctiv este regrupat, la nivelul fiecrei linii cu elemente similare n
situaii financiare ale cuantreprenorului sau este prezentat n costuri distincte n
situaiile financiare ale cuantreprenorului.
Informaiile de furnizat n urma aplicrii IAS 31 se bazeaz pe datele primite
de la cuantreprenor cu privire la descrierea participaiilor sale n ntreprinderea de tip
joint-ventures semnificative, precum i procentajul participaiei sale n entitile aflate
sub control conjugat.

9.4 Metode de consolidare


n raport cu relaiile societii mam cu societile componente ale grupului,
consolidarea se poate realiza prin mai multe metode, respectiv:
A: Metoda integrrii globale folosit pentru societile din grup aflate sub
controlul exclusiv al societii mam.

164
B: Metoda integrrii proporionale folosit n cazul societilor din grup
controlate de societatea mam ntr-o anumit proporie, dar concomitent cu un numr
de asociai la capital, ceea ce presupune luarea n comun a deciziilor.
Indiferent de metoda de consolidare aplicat, se parcurg mai multe etape sau
pai respectiv:
1. Lucrrile pregtitoare prin care se stabilesc: lista societilor ce intr
n perimetrul de consolidare; felurile, numrul i valoarea titlurilor deinute i
controlate direct sau indirect de societatea mam i de toate celelalte societi ntre
ele; stabilirea reelei de legturi financiare ntre componentele grupului; stabilirea
metodei de consolidare, preluarea conturilor anuale individuale la societatea mam.
2. Lucrri de retratare i ajustare a conturilor anuale individuale ale
societilor componente ale grupului n vederea obinerii unor structuri i coninut de
date i informaii contabile omogene. Ele au ca obiect, n special, necesitatea
omogenizrii datelor de la filiale din strintate, dar i alinierea conturilor ntre
societi aprute ca urmare a decalajelor n timp a efecturii i nregistrrii unor
operaiuni, a evalurii operaiunilor n devize, a utilizrii unor metode difereniate de
calcul, evaluare i nregistrare, etc.
3. Lucrrile de consolidare propriu-zise, n cadrul crora se departajeaz
ca etape distincte:
a) calculul procentului de interes al grupului n cadrul fiecrei societi
componente. Acest procent se calculeaz difereniat n raport cu reeaua de relaii i
subordonare financiar:
- n cazul dependenei directe, societatea consolidat depinde nemijlocit,
direct de societatea mam, procentul de interes fiind egal cu ponderea deinut de
mam n capitalul societii consolidate (de exemplu 75%).
- n cazul dependenei indirecte, respectiv societatea mam deine la o
filial X o pondere de capital 75%, iar aceasta la rndul ei particip cu o pondere de
capital de 50% la Y, atunci procentul de interes al societii mam la societatea Y va
fi 75% x 50%=37,50%.
- n cazul dependenei reciproce, societatea mam i societatea filial dein
reciproc una la cealalt pri de capital i se calculeaz procentul de interes pe care l
are grupul la fiecare prin formula de calcul:

165


Interesul grupului
la societatea mam =
( ) lyx lxy
Iyx
* 100
100

n care
Iyx interesul filialei la
Interesul grupului societatea mam
La societatea filial =
( )
( ) lyx lxy
lxy lyx
* 100
* 100

Ixy interesul mamei la

societatea filial


EXEMPLU: Societatea mam X deine 70% capital la societatea filial Y, iar
societatea filial Y 15% capital la societatea mam X.

Atunci:
Interesul grupului X =
( )
% 97 , 94
% 15 * % 70 100
% 15 100
=

Interesul grupului la Y =
( )
( )
% 48 , 66
% 15 * % 70 100
% 70 * % 15 100
=

- n cazul dependenei circulare intervin cel puin trei societi ale grupului
avnd relaii reciproce ntre ele. De exemplu, societatea mam X deine 70% capital
la societatea Y, aceasta deine 20% capital la societatea Z, iar Z la rndul ei 10% din
capitalul societii mam X.
Atunci formulele i calculele vor fi:

Interesul grupului n
societatea mam X =
( )
% 28 , 91
% 10 * % 20 * % 70 100
% 10 100
=

Interesul grupului n societatea filial Y
=
( )
( )
=

lzx lyz lxy
lxy lzx
* * 100
* 100
( )
% 89 , 63
% 10 * % 20 * % 70 100
% 70 * % 10 100
=

Interesul grupului n societatea filial Y

166

=
( )
( )
=

lzx lyz lxy

lyz lxy lzx
* * 100
* * 100
( )
% 42 , 12
% 10 * % 20 * % 70 100
% 20 * % 70 * % 10 100
=

b) Cumulul conturilor se realizeaz post cu post din bilanurile i conturile
de profit i pierdere ale societilor consolidate. n cazul integrrii globale datele din
conturi sunt luate n totalitate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul
grupului n raport cu procentul de interes pe care-l reprezint societatea mam i cele
ale minoritarilor. n cazul integrrii proporionale conturile societilor consolidate
sunt preluate i totalizate post cu post numai n funcie de procentul de interes al
societii mam la fiecare societate, n timp ce interesele minoritarilor nu se supun
consolidrii. Pentru societile puse n echivalen, conturile nu sunt consolidate ca
atare, fcndu-se doar nlocuirea titlurilor de participare din activul societii mam
cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen.
c) Eliminarea operaiilor reciproce i a profiturilor interne are n vedere
conturile reciproce de activ i pasiv i cheltuieli i venituri ale societilor consolidate
pentru operaiile efectuate ntre ele, respectiv creanele i datoriile, vnzrile i
cumprrile, creditele acordate i primite, dobnzile pltite i ncasate. Aceste
eliminri pot fi integrale sau proporionale. n cazul punerii n echivalen ele nu se
fac.
- Eliminarea rezultatelor interne se refer la profiturile i pierderile din
operaiile ntre societile grupului, dividendele calculate i acordate ntre societi,
provizioanele constituite pentru deprecierea creanelor i titlurilor deinute de
societile grupului ntre ele. i acestea se elimin total sau proporional cu procentul
de interes al societii mam. Eliminarea rezultatelor influeneaz direct rezultatele
exerciiului curent sau rezervele, dac se refer la exerciii anterioare.
d) Tratarea titlurilor de participare consolidat se face prin nlocuirea valorii
contabile a titlurilor de participare din activul societii mam, a societii consolidate
cu fraciuni de capitaluri proprii corespunztoare acestora din pasivul societilor
filiale sau consolidate. Diferenele de valoare ce apar se trec la posul de rezerve
consolidate. De asemenea, n cazul integrrii globale, fraciunile de capital ce nu
reprezint pri ale societii mam se trec la postul interese minoritare. n cazul

167
punerii n echivalen, valoarea contabil a titlurilor de participare se nlocuiete cu
valoarea real a capitalurilor proprii corespunztoare, fiind evideniat la postul
titluri puse n echivalen.
e) Examinarea rezervelor i a rezultatului consolidat. Pe parcursul
operauiilor de consolidare conturile de profit i pierdere i cele de rezerve sunt
urmrite i recalculate pentru fiecare societate n parte i numai valoarea lor final se
trece la rezerve consolidate, respectiv la rezultatul consolidat. Excepie fac
capitalurile proprii ale societilor dependente direct de societatea mam, care n
cazul metodei consolidrii globale se repartizeaz la socitatea mam n rezultatul
consolidat al exerciiului sau la rezervele consolidate i trec la postul interes
minoritar cele privind partea cuvenit terilor.
f) ntocmirea conturilor consolidate: bilan, cont de profit i pierdere, anex.
Aceasta se pot ntocmi sub form de list sau tablou.
Pentru organizarea contabilitii consolidate trebuie determinate procedurile
contabile, cum ar fi metode de evaluare omogen.

Exemplu:
- s se fac reevaluarea imobilizrilor dup aceeai metod de amortizare;
- s se fac evaluarea stocurilor dup aceeai metod.
Pentru aceasta n general grupurile de societi stabilesc prin societatea
mam procedurile contabile astfel c s fie posibile lucrrile de consolidare.
Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiar
sunt acceptate de standardele internaionale de contabilitate dar, este dificil retratarea
lor n mod diferit de diverse tipuri de societi din cadrul grupului mai ales n cadrul
grupurilor formate dintr-un numr mare de societi.

9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii.

Lucrrile de consolidare pot fi prezentate sub forma nregistrrilor contabile
sau sub forma unui tablou de consolidare dac este utilizat forma prin nregistrri
contabile, trebuie stabilit un plan contabil pentru operaiunile de consolidare.
n contabilitatea consolidat nu exist un plan de conturi obligatorii.

168
O particularitate a nregistrrilor efectuate n contabilitatea consolidat este
faptul c se ntlnesc dou serii distincte de nregistrri: una pentru bilanul consolidat
i una pentru contul de profit i pierdere consolidat.
Forma de nregistrare prin prin nregistrri contabile se poate folosi numai
n cadrul societilor integrate global saui integrate proporional.
Pentru deschiderea contabilitii consolidate sunt preluate att de la
societatea mam ct i de la filiale concurente cu valorile lor astfel:
- conturile societilor integrate global, cu totalul valorilor lor.
- conturile societilor integrate proporional, cu partea din valoarea lor
corespunztoare procentului de interes.
Generic, formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt urmtoarele (i
global i proporional):
- pentru conturile societii-mam:

%
Active diverse
- din care:
Titluri de participare la
filiale
(care trebuie evideniate
separat)
= %
Pasive diverse
- din care:
- Cont de rezultate
- din care:
- rezultat minoritar

- pentru conturile societilor filiale:

Active diverse

= %
Pasive filiale
- din care:
- Cont de rezultate
- din care:
- rezultat minoritar


Conturile de cheltuieli i venituri sunt preluate n contabilitatea consolidat
(global sau proporional) astfel:
- de la societatea mam:

169
















Procedeul de consolidare, n cazul formei prin nregistrri contabile,
continu cu nregistrarea operaiilor privind:
- eliminarea operaiilor reciproce din cadrul grupului:
Exemplu:
Clieni = Furnizori
- eliminarea rezultatului intern.
Exemplu:
Venituri = Cheltuieli
- eliminarea titlurilor de participare i nlocuirea lor cu capitaluri proprii:
Exemplu:
Capital social = Titluri de participare la filiale

Dup nregistarea tuturor operaiilor, are loc nchiderea conturilor,
ntocmirea balanei de verificare consolidate, iar pe baza acestora, stabilirea bilanului
consolidat i a contului de rezultate consolidat.
Dac se utilizeaz forma prin nregistrri contabile, societatea mam va
descide un jurnal de nregistrare i cartea mare utilizate n contabilitatea
financiar.
Un alt mod de prezentare a consolidrii este sub forma unui tablou de
consolidare.
Dac se utilizeaz aceast form, atunci trebuie s se ntocmeasc:
- un tablou pentru obinerea bilanului consolidat
%
Conturi de cheltuieli mam
Rezultat consolidat mam
- din care: rezultat minoritar

- de la societile filiale

%

Conturi de cheltuieli filiale
Rezultat consolidat filiale
- din care: rezultat minoritar


=






=
Conturi de venituri mam




Conturi de venituri filiale

170
- un tablou pentru obinerea contului de profit i pierdere.













O structur de principiu a celor dou tablouri ar fi:


Tablou pentru obinerea
Bilanului consolidat

Conturi Bilan
mam
(m)
Bilan filiale Conturi
Cumulate
Corectri Bilan
Consolidat F1 ....... F2
Conturi
de activ
.
.
.
.
.
.

TOTAL
ACTIV

Conturi
de pasiv
.
.
.
.
.
.
rezultat
consolidat
bilan


171
- din care
interes
minoritar
rezultat
TOTAL
PASIV












Tablou pentru obinerea contului de
profit i pierdere consolidat


Conturi Bilan
mam
(m)
Conturi de
rezultate filiale
Conturi
Cumula
te
Corect
ri
Conturi
de
rezultate
consolidat
F1 ....... Fn
Conturi
de
cheltuieli
.
.
.
.
.
Rezultat

TOTAL
Conturi
de
venituri
.
.
.
.
.
.


TOTAL

172
















Forma de consolidare prin tablou prezint avantajul c sintetizeaz tot
procesul de consolidare, n cele dou tablouri, oferind n coloanele finale, bilanul
consolidat, respectiv contul de profit i pierdere consolidat.

Norma IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea
participaiilor n filiale este necesar s se aplice pentru contabilizarea participaiilor
n filiale n situaiile financiare individuale ale societii mam i pentru prezentarea
situaiilor financiare consolidate ale unui grup de ntreprinderi controlate de o
societate mam.
n cadrul normei IAS 27 se face ecoul a dou cazuri de excludere din
perimetrul de consolidare mai nti nu trebuie s fie consolidate societile care nu
sunt controlate dect temporar, deoarece participaiile n cauz au fost achiziionate i
sunt deinute cu singurul scop de a fi revndute, ntr-un viitor apropiat, n cellalt caz,
excluderea vizeaz filialele supuse unor restricii severe de funcionare pe termen
lung, restricii care limiteaz n mod semnificativ capacitatea lor de a transfera
fonduri la societatea mam.
Este vorba mai ales despre filialele strine supuse unui control al
schimburilor valutare sau n funcionarea crora autoritile politice locale intervin n
mod hotrtor.
Unele filiale exercit activiti diferite de cele ale altor ntreprinderi n grup.
Se ncadreaz aici n special bncile i societile financiare. Adesea, astfel de filiale

173
sunt excluse din perimetrul de consolidare invocndu-se n acest sens nevoia de
fidelitate a imaginii grupului.
n structurile bilaniere, interesele minoritare trebuie s figureze distinct fa
de partea ce revine societii mam, i fa de datorii. n general ele sunt prezentate
ntre capitaluri proprii consolidate i datorii. n structurile contului de profit i
pierdere, rezultatul trebuie de asemenea s fie repartizat ntre partea ce revine
societii mam i cea care se atribuie acionarilor strini grupului.
Situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind o list a situaiilor
consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a rii n care acesta domiciliaz,
a fraciunii de capital deinute. De asemenea trebuie, dac este cazul, s se arate
motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate, de asemenea trebuie s se
prezinte natura relaiilor cu filialele n care societatea mam nu deine, direct sau
indirect majoritatea drepturilor de vot.
Informaiile de furnizat mai trebuie s arate i influena achiziiilor i
cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului consolidat al
exerciiilor, precum i asupra acelorai structuri corespunztoare exerciiului
precedent. n situaiile financiare individuale ale societii mam, trebuie s se
prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor.
O ntreprindere poate s exercite n dou moduri activitile sale n
strintate. Poate realiza tranzaciile n monedele strine sau poate s aib activiti n
strintate. Pentru ca tranzaciile n monede strine i activitile n strintate s
poat fi incluse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, tranzaciile vizate i
situaiile financiare ale activitilor n strintate trebuie s fie convenite n moneda
de prezentare a ntreprinderii.
Modul cum se fac aceste operaiuni este prescris de norma IAS 21 Efectele
variaiilor cursurilor monedelor strine Norma IAS 21 trebuie s fie aplicat:
a) la contabilizarea tranzaciilor n monede strine;
b) la conversiunea situaiilor financiare ale activitilor n strintate, care
sunt cuprinse n situaiile financiare ale ntreprinderii, prin integrare global, integrare
proporional sau punere n echivalen.
Conform acestei norme, prin activitatea n strintate, se nelege o filial, o
ntreprindere asociat sau o sucursal a ntreprinderii ce prezint situaii financiare.

174
O entitate strin este o activitate n strintate ale crei operaii nu fac parte
integrant din activitile ntreprinderii ce prezint situaiile financiare.
O moned strin este o moned diferit de moneda de prezentare a
situaiilor financiare ale unei ntreprinderi. Cursul de schimb este cursul la care sunt
schimbate dou monede ntre ele. Cursul de nchidere este cursul zilei la data
nchiderii. Investiia net ntr-o entitate strin este partea ntreprinderii ce i prezint
conturile n activul net al acestei entiti. Elementele monetare reprezint
disponibiliti deinute i elemente de activ i pasiv ce trebuie s fie primite sau pltite
pentru sumele de bani fixe sau determinabile.
O tranzacie n moned strin este o tranzacie care se exprim sau trebuie
s fie finalizat n moned strin. O tranzacie n moned strin trebuie s fie
nregistrat iniial n contabilitate, n moneda de prezentare prin aplicare la valoarea n
moned strin a cursului de schimb ntre moneda de prezentare i moneda strin la
data tranzaciei.
La data nchiderii, elementele monetare n monede strine trebuie s fie
contabilizate utiliznd cursul de nchidere, elementele nemonetare care sunt
contabilizate la cursul istoric exprimat ntr-o moned strin, trebuie s fie
contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzaciei.
Contabilitatea diferenelor de curs face apel la noiunea de prelucrare de
referin care rezult dintr-o devalorizare sau depreciere puternic a unei monede.
Diferenele de curs ce rezult din decontarea de elemente monetare a unei
ntreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le contabiliza
iniial n cursul exerciiului sau pentru a le prezenta n situaia financiar anterioar,
trebuie s fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciiului n cursul creia
acestea s-au constatat, exceptnd cazul diferenelor de curs tratate mai jos:
Diferena de curs survine atunci cnd intervine o schimbare n cursul de
schimb ntre data tranzaciei i data de decontare a oricrui element monetar ce
rezult dintr-o tranzacie n moned strin. Atunci cnd tranzacia presupune o
decontare n acelai exerciiu contabil n care ea a fost efectuat, diferena de curs este
contabilizat integral n acest exerciiu. Atunci cnd tranzacia presupune o decontare
ntr-un exerciiu ulterior, diferena de curs contabilizat pentru fiecare exerciiu pn

175
la cel n cursul cruia a avut loc decontarea este determinat n funcie de modificrile
cursurilor de schimb, intervenit n cursul fiecreia dintre exerciii.
Informaiile prevzute de IAS 21 sunt:
- mrimea diferenei de curs ce figureaz n rezultatul net al exerciiului;
- diferenele de curs nete nscrise n capitalurile proprii ca o component
distinct a acestora i o comparaie a mrimii acestor diferene de curs la deschiderea
i nchiderea exerciiului, modificri survenite n cursul exerciiului care sunt cuprinse
n valoarea contabil a unui activ.
Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda rii n care este
domiciliat ntreprinderea, trebuie s fie indicate motivele utilizrii unei monede
diferite. De asemenea, trebuie s fie indicat motivul oricrei schimbri n moneda de
prezentare.

9.5 Auditul internaional

Caracterul internaional al auditului a fost declanat de ntreprinderile
multinaionale n elaborarea documentelor de sintez. n mod normal, aceste
documente trebuie s se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a realiza acest
lucru, au fost nfiinate filiale i n cadrul acestora au aprut auditori locali care s
aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea companiei a fost determinat s
stabileasc reguli pentru a asigura calitatea informaiilor oferite de filiale. Dup un
timp, s-a simit nevoia armonizrii metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ri,
precum i dezvoltarea unor reguli internaionale de audit.
Dup cel de-al doilea rzboi mondial, au fost semne vizibile de
internaionalizare a auditului n multe privine. Internaionalizarea are loc prin:
armonizarea pe plan internaional a proceselor de audit;
instruirea la nivel internaional a auditorilor, att n ceea ce privete
sistemele contabile, ct i auditul;
internaionalizarea tehnicilor ce susin procesele de audit;
existena unui cadru-standard pentru auditul internaional.
Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicat pornind de la
utilizatorii de informaii contabile privind companiile a cror finanare se face pe
pieele internaionale de capital. Pentru investitori, auditul i calitatea acestuia sunt

176
importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sintez i a altor informaii
financiare folosite n deciziile de creditare. Pe pieele de capital internaionale,
investitorii i creditorii sunt pui n faa cererilor de capital din partea companiilor ale
cror documente de sintez sunt prezentate n concordan cu legile i ordonanele
strine. De aceea, auditorii trebuie s fie familiari cu practicile rii unde exist piaa
de capital privind auditul i raportarea
Caracterul internaional al tuturor marilor firme de audit este dat de:
abordarea internaional a auditului;
sistemele de control al calitii internaionale;
strategiile internaionale de comunicare i de marketing.
n ceea ce privete auditul internaional, se poate vorbi despre un proces
uniform n care paii sunt definii cu atenie i care conine recomandri privind
maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificrii procesului, ale evalurii
riscului, o descriere a procesului de raportare i comunicare a rezultatelor auditului
etc.
Procesul internaional al auditului servete ctorva scopuri:
Companiile multinaionale sunt asigurate c, la nivel mondial, angajaii
firmei de audit vor putea comunica uor rezultatele auditului i vor aplica anumite
metode pentru a asigura calitatea auditului.
Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel
mondial d posibilitatea firmelor s-i creasc eficiena activitii desfurate n
ntreaga lume.













177















CAPITOLUL 10
INFORMAII CONTABILE DE FURNIZAT
N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE
_______________________________________
10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29
10.3 Retratarea contului de profit i pierdere.
10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri.


10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste

Puterea de cumprare a banilor scade pe msur ce nivelul general al
preurilor bunurilor i serviciilor crete. ntr-un mediu inflaionist, puterea general de
cumprare a banilor i nivelul general al preurilor sunt independente.
n cele mai multe ri, situaiile financiare neajustate la inflaie sunt
ntocmite pe baza costurilor istorice, fr ca modificrile nivelului general al
preurilor s fie luat n considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv,
capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum i ctigurile i pierderile sunt
exprimate n funcie de costul de la data la care aceste elemente au aprut. Impactul
inflaiei este prin urmare ignorat. Situaiile financiare astfel obinute pot fi considerate
relevante doar n msura n care nu se produc modificri ale puterii de cumprare a
banilor.

178
n cazul n care survin modificri semnificative ale puterii de cumprare,
situaiile financiare care nu au fost ajustate la inflaie se pot dovedi inadecvate. De la
un exerciiu financiar la altul, sumele din situaiile financiare nu sunt comparabile, iar
ctigul sau pierderea aferente exerciiului i rezultate din modificrile puterii de
cumprare nu sunt luate n considerare. Situaiile financiare neajustate la inflaie nu
reflect corect poziia financiar a societii la data bilanului contabil, nici rezultatele
din activitatea de baz i nici fluxurile de numerar.
Situaiile financiare ajustate la inflaie reprezint o extindere i nu o
nclcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 ncearc s
depeasc limitele raportrii financiare efectuate pe baza costului istoric, n
condiiile unui mediu economic hiperinflaionist.
IAS 29 nu ofer o definiie absolut a hiperinflaiei. Caracteristicile generale
identificate n IAS 29 sunt urmtoarele:
+ populaia prefer s-i pstreze averea n active nemonetare sau ntr-o
moned strin stabil;
+ valorile monetare sunt exprimate n raport cu o moned strin, relativ
stabil. Preurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizrile) pot fi exprimate n
moned stabil;
+ vnzrile i cumprrile pe credit se produc la preuri ce compenseaz
pierderea ateptat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac
perioada este scurt;
+ ratele dobnzii, salariile i preurile sunt legate de un indice al preurilor;
+ rata cumulat a inflaiei pe o perioad de trei ani se apropie sau
depete 100%.
Situaiile financiare exprimate conform IAS 29 n termenii monedei la data
bilanului contabil prezint mai multe avantaje:
+ ofer conducerii, acionarilor i altor utilizatori informaii contabile de la
o perioad la alta cu privire la rezultatele activitii, meninerea capitalului i evoluia
performanei financiare;
+ faciliteaz conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile
dezinvestiii, prin faptul c situaiile financiare au o relevan sporit;

179
+ situaiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor
internaionali i a celorlali utilizatori ai conturilor prin faptul c sunt comparabile cu
cele ale altor societi din acelai domeniu de activitate.
Abordarea IAS 29 urmrete retratarea tuturor soldurilor nregistrate n
situaiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciiilor precedente cu scopul
de a le exprima puterea de cumprare general a monedei de raportare, valabil la
sfritul anului. Efectul retratrii situaiilor financiare conform IAS 29 depinde de
nivelul inflaiei i de componena activelor i pasivelor entitii.
Procesul de retratare presupune exercitarea raionamentului profesional i
aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede n mod explicit: Aplicarea
consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mai mult
important dect acurateea absolut a valorilor rezultate, prezentate n situaiile
financiare.
Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care ntocmete
situaiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaioniste, mai cu
seam n cazul n care o astfel de entitate solicit s fie cotat la o burs internaional
de valori.
Standardul se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti, de la nceputul
exerciiului financiar n care se identific hiperinflaia din ara n care se face
raportarea.
Procesul de retratare prevzut de IAS 29 se aplic n mod specific n acele
situaii n care o entitate i ntocmete situaiile financiare conform IAS n moneda
unei economii hiperinflaioniste. IAS 29 nu se refer la situaiile n care entitatea care
i desfoar activitatea ntr-o economie hiperinflaionist i ntocmete situaiile
financiare conform IAS ntr-o moned stabil (de exemplu, dolarul american USD).
Dac o entitate raporteaz ntr-o moned stabil, trebuie s se asigure c
situaiile financiare au fost ntocmite n moneda local n conformitate cu IAS 29.
Cursul de schimb valabil la sfritul anului este utilizat pentru a converti situaiile
financiare ntr-o moned stabil pentru toate exerciiile prezentate.
n scopul raportrii ctre grup, o entitate strin care i desfoar
activitatea ntr-o economie hiperinflaionist va trebui s raporteze grupului ntr-o
moned stabil, de obicei moneda de raportare a grupului.

180
IAS 21 prevede ca entitatea strin s retrateze n conformitate cu IAS 29
situaiile financiare ntocmite n moneda local, nainte de a le converti n moneda de
raportare a grupului.
Activitatea din strintate a unei entiti poate fi integrat n cea a entitii
care raporteaz, n cazul n care majoritatea tranzaciilor semnificative este efectuat
n moneda grupului. O entitate strin, care i desfoar activitatea ntr-o economie
hiperinflaionist i care raporteaz grupului ntr-o moned stabil, trateaz toate
tranzaciile derulate n moneda local ca i cum ar fi tranzacii n moned strin,
conform IAS 21, punctul 9.
Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaiilor financiare, inclusiv a
situaiilor fluxurilor de numerar, n termenii puterii de cumprare la data bilanului.
Acest lucru necesit aplicarea att a unei proceduri, n diferite etape, ct i a
raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a procedurilor este mult mai
important dect acurateea absolut a rezultatelor.
Pe scurt, procedurile de retratare constau n:
+ selectarea unui indice general al preurilor;
+ separarea elementelor monetare i a celor nemonetare;
+ retratarea elementelor nemonetare;
+ retratarea contului de profit i pierdere;
+ calcularea i verificarea ctigului i pierderii din poziia monetar;
+ ntocmirea situaiilor fluxurilor de numerar lund n considerare efectele
inflaiei;
+ retratarea sumelor comparative.
Acest capitol prezint n mare procesul de retratare. Capitolele urmtoare
ofer amnunte pentru zonele de retratare mai complexe.
IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preurilor care s reflecte
modificrile puteri de cumprare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai
preurilor pe diverse sectoare.
Standardul nu indic utilizarea unui indice specific. Pe de alt parte, este
preferabil ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii s utilizeze
acelai indice.

181
Indicatorii cei mai relevani ai modificrii nivelului general al preurilor sunt
indicii preurilor de consum i indicii preurilor en gross. n anumite ri, din cauza
diferenelor privind aplicabilitatea i a ponderii diferite a elementelor care i compun,
cei doi indici vor indica rate puin diferite ale inflaiei pe termen scurt. Pe termen
lung, totui, cei doi indici vor indica aproximativ aceeai rat a inflaiei.
Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preurilor sunt:
+ scara larg de referin, precum includerea majoritii bunurilor i
serviciilor produse n respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaii
de pre;
+ reflectarea cu precizie a modificrilor de pre;
+ existena indicilor de pre din anii anteriori precum i a celor afereni
anului curent;
+ actualizarea regulat, de preferat lunar;
+ consecvena, uniformitatea i continuitatea.

Dup selectarea indicelui, trebuie calculai factorii de conversie pe baza
modificrii indicelui general al preurilor, n scopul retratrii valorilor exprimate pe
baza costului istoric la puterea de cumprare curent.
Exemplu:
n decembrie 2001 a fost achiziionat un mijloc fix la preul de 200.000.000
u.m. Costul retratat al mijlocului fix la 31.12.2002 determinat prin utilizarea factorilor
de conversie de mai jos este 200 x 4,114 = 822,8 milioane u.m., curente la
31.12.2002.
Indicele general Factor
al preurilor de conversie
31 decembrie 2001 54,224 4,114(223,100/54,224)
31 decembrie 2002 223,100 1,000(223,100/223,100)

Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanul contabil care nu
sunt exprimate n termenii unitii de msur de la data bilanului contabil.
Elementele monetare nu trebuie retratate, avnd n vedere c reprezint sume
de ncasat sau de plat. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la puterea
de cumprare curent.

182

10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29

Pentru a aplica standardul, toate elementele bilaniere trebuie separate n
elemente monetare i nemonetare.
Majoritatea elementelor bilaniere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie
nemonetare. n cazuri mai puin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar
al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul
pentru creane incerte este considerat monetar deoarece creanele reprezint elemente
monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este ns nemonetar, deoarece
stocurile reprezint elemente nemonetare.
n continuare sunt prezentate o serie de exemple de active i pasive
monetare:
Active
Numerar i depozite la bnci
Titluri de crean
Creane comerciale
Bilete la ordin de ncasat
Alte creane

Pasive
Datorii comerciale
Cheltuieli preliminate i alte datorii
Impozite pe venit i impozite cu reinere la surs
mprumuturi
Bilete la ordin de plat

Activele i pasivele, altele dect elementele monetare sunt denumite
elemente nemonetare. Odat vrsate sau constituite, toate elementele capitalurilor
proprii devin nemonetare.
Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare:
Active
Cheltuieli i anticipate
*Avansuri pltite pentru achiziii Stocuri

Titluri de participare
Participaii n companii asociate
Imobilizri corporale

183
Imobilizri necorporale
Impozit amnat de ncasat

Pasive
*Avansuri ncasate din vnzri
Venituri amnate (de exemplu mprumuturi nerambursabile)
Impozit amnat de plat
Capitaluri proprii

*Avansurile pltite sau ncasate sunt considerate nemonetare dac se refer la
achiziii sau vnzri specifice; n caz contrar, ele sunt considerate monetare.

Activele i pasivele nemonetare sunt retratate n termenii unitii de msur
curente la data bilanului contabil, prin aplicarea indicelui general al preurilor de la
data tranzaciei n urma creia au aprut, pn la data bilanului contabil.
Atunci cnd, prin retratare, valoarea contabil a activelor depete valoarea
realizabil net sau dac activele nemonetare sunt nregistrate la valoarea lor just,
apar anumite probleme specifice. n bilanul contabil vor fi prezentate detalii asupra
acestor probleme i cu privire la retratarea elementelor nemonetare.
Contul de profit i pierdere ntocmit pe baza costurilor istorice prezint, n
general, veniturile i costurile curente la data la care tranzaciile n cauz au avut loc.
IAS 29 prevede c toate elementele din contul de profit i pierdere s fie exprimate n
funcie de unitatea de msur curent la data bilanului contabil. Prin urmare, toate
sumele trebuie retratate prin aplicarea modificrii indicelui general al preurilor de la
datele la care elementele de venit i cheltuieli au fost nregistrate i pn la data
bilanului contabil.
Contul de profit i pierdere este retratat de regul lunar.
Elementele din contul de profit i pierdere, cum ar fi veniturile i cheltuielile
cu dobnzile, precum i diferenele de conversie aferente sumelor investite sau
mprumutate, sunt asociate de asemenea poziiei monetare nete. Aceste elemente sunt
ajustate la inflaie i, mpreun cu ctigurile sau pierderile din poziia monetar, sunt
recunoscute n contul de profit i pierdere ca poziii separate, n seciunea din contul
de profit i pierdere, alta dect cea referitoare la rezultatele din activitatea de baz.
Aceste elemente pot fi subtotalizate n cadrul seciunii ca venituri i cheltuieli de
finanare.

184
Unul dintre cele dou obiective principale ale IAS 29 este de a determina i
contabiliza ctigurile sau pierderile financiare care apar din deinerea unor active sau
pasive monetare n perioada de raportare (ctigurile sau pierderile din poziia
monetar).
Ctigurile sau pierderile din poziia monetar sunt calculate pe baza poziiei
monetare a entitii. Poziia monetar poate fi derivat din urmtoarea ecuaie de
baz:

Toate activele i pasivele monetare (poziia monetar net) deinute pe
parcursul exerciiului sunt incluse n situaiile financiare fie ca active i pasive
nemonetare nregistrate n bilanul contabil, fie ca tranzacii nregistrate n contul de
profit i pierdere, dac au fost realizate. Ctigurile sau pierderile din poziia
monetar pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului
de profit i pierdere, care face parte din capitalurile proprii) n termenii puterii de
cumprare de la data bilanului i comparnd valorile istorice sau, n cazul n care la
nceputul exerciiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate n termenii
puterii de cumprare de la nceputul exerciiului.
De asemenea, este teoretic posibil s se calculeze ctigurile sau pierderile
din poziia monetar net zilnic a entitii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar
fi totui prohibitiv. Se poate obine o aproximare a ctigurilor i pierderilor din
poziia monetar, pe baza poziiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma
unui test de rezonabilitate a ctigurilor i pierderilor din poziia monetar rezultate
din retratarea activelor i pasivelor nemonetare.
IAS 29 prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de numerar s fie
exprimate n unitatea de msur curent la data bilanului contabil. Prin urmare, toate
elementele din situaia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor
de conversie relevani la data la care tranzacia a avut loc. IAS 29 nu conine
reglementri detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totui, urmrind
obiectivele IAS 29 i IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvat.
Acest lucru presupune prezentri separate ale efectului inflaiei asupra
seciunilor din situaia fluxurilor de numerar aferente activitii de baz, de investiie
i finanare i chiar asupra numerarului i echivalentelor de numerar.

185
Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate n puterea de cumprare
curent la sfritul celei mai recente perioade de raportare. Dac situaiile financiare
ale exerciiului anterior au fost deja ntocmite conform IAS 29, factorul de conversie
pentru anul curent va fi aplicat situaiilor financiare din exerciiul anterior.





10.3 Retratarea contului de profit i pierdere


Toate elementele contului de profit i pierdere trebuie retratate prin aplicarea
modificrii indicelui general al preurilor de la datele nregistrrii iniiale a
elementelor de venituri i cheltuieli i pn la data bilanului.
n cazul n care variaia inflaiei este relativ liniar pe parcursul exerciiului
financiar, majoritatea societilor vor retrata elementele din contul de profit i
pierdere pe baza mediei lunare, presupunnd c toate tranzaciile au loc uniform pe
parcursul perioadei. n acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a
contului de profit i pierdere.
Venituri
se obine analiza lunar a veniturilor;
se retrateaz fiecare lun pe baza modificrii indicilor din luna
respectiv pn la data bilanului contabil.

Costul produciei vndute
se obine analiza lunar a elementelor incluse n costurile de
producie lunare;
se retrateaz toate componentele costurilor de producie, cu
excepia amortizrii i a materiilor prime, de la luna nregistrrii
costurilor pn la data bilanului.
se calculeaz valoarea materiilor prime folosite n procesul de
producie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de
deschidere cu soldurile de materii prime de nchidere.

186
se calculeaz amortizarea aferent costurilor de producie pe baza
valorii retratate a imobilizrilor, dup cum s-a explicat n seciunea
referitoare la bilanul contabil, i se nlocuiete amortizarea istoric
cu aceast amortizare retratat.
se retrateaz valoarea de deschidere i de nchidere a produselor
finite i semifabricate dup cum s-a explicat n seciunea referitoare
la bilanul contabil.
costul retratat al produciei vndute este obinut prin adugarea la
achiziii i la alte costuri de producie retratate de la data
nregistrrii costului, a soldului retratat de produse finite i
semifabricate de deschidere i scderea soldului retratat de produse
finite i semifabricate de nchidere. Soldul retratat de produse finite
i semifabricate de deschidere se obine prin:
- retratarea sumelor n funcie de puterea de cumprare de la data bilanului
contabil anterior i
- ajustarea la inflaie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza
calculului mai sus menionat i folosind factorul de conversie corespunztor
ntregului an.

Amortizarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor necorporale i
recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor nregistrate n avans i a
veniturilor nregistrate n avans se calculeaz pe baza valorii retratate a soldului de
active i/sau pasive.
Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie s se menioneze urmtoarele aspecte:
- situaiile financiare i valorile corespondente perioadelor precedente
au fost retratate pentru a reflecta evoluia puterii generale de
cumprare a monedei;
- convenia de baz utilizat pentru ntocmirea conturilor (costul
istoric sau costul actual);
- indicele preurilor utilizat, valoarea sa la data bilanului i evoluia
sa n cursul ultimei perioade i al perioadei precedente.

187
Informaiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a
descrie, n mod clar, pe ce baz este efectuat prelucrarea efectelor inflaiei n
situaiile financiare. De asemenea, aceste informaii au ca obiect s genereze alte
informaii necesare nelegerii bazei de prelucrare i valorile ce rezult din aplicarea
ei.

10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri.

n Statele Unite, problemele puse de o moned afectat de inflaie nu sunt
abordate dect n contextul conversiunii documentelor, ntocmite pe baza unei astfel
de monede. Se consider c o moned afectat de inflaie nu poate s fie considerat
ca o deviz funcional. Ca atare, situaiile financiare ntocmite n moneda unei
economii hiperinflaioniste trebuie s fie convertite, mai nti n moneda funcional,
dup care moneda funcional este convertit n moneda de consolidare, pe baza
metodei cursului de nchidere. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge, n fapt, la
o reevaluare a situaiilor financiare n cauz.
Ct privete directivele europene, acestea nu conin nici o dispoziie care
s implice prelucrarea situaiilor financiare ntocmite pe baza unei monede afectate de
inflaie.
n cazul Franei, Planul contabil general ofer dou posibiliti, pentru
conversiunea situaiilor financiare ale ntreprinderilor situate n rile cu o inflaie
mare:
fie conversiunea direct a acestor conturi, pe baza metodei
temporale;
fie corectarea conturilor, mai nti pe baza unui indice care s
reflecte variaiile generale ale preurilor, dup care conversiunea
acestora, pe baza cursului de nchidere.
Conversiunea situaiilor financiare ale filialelor situate n rile
hiperinflaioniste nu vizeaz toate ntreprinderile. Ca atare, informarea furnizat
variaz n mod considerabil de la o societate la alta.
Prelucrarea cel mai des practicat este reevaluarea activelor nemonetare.
Nu puini sunt utilizatorii de situaii financiare care pledeaz pentru
adoptarea unei contabiliti n costuri de nlocuire sau bazate pe o putere

188
constant de cumprare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obinerea unui
rezultat real, innd cont de toate schimbrile necesare meninerii capitalului
economic.
Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uor de digerat.
Este i motivul pentru care ali utilizatori se opun retratrilor evocate anterior,
deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilitii informaiilor contabile. IASC nu
este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, dup cum am vzut
constatarea efectelor inflaiei nu este solicitat dect atunci cnd aceasta a atins cote
foarte ridicate. Dei, s nu uitm, cadrul conceptual internaional las posibilitatea de
a se ine o contabilitate n valori actuale.
Cum noiunea de hiperinflaie nu este definit printr-o rat unic, ea fcnd
apel la o suit de factori caracteristici, rezult c ntreprinderile dispun de o marj de
manevr privind alegerea filialelor ale cror conturi vor fi retratate.
Este de la sine neles c ntreprinderile vor avea tendina s reevalueze
documentele financiare ale societilor a cror situaie monetar net este favorabil,
lsnd societile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a
puterii de cumprare s-i evalueze conturile n costuri istorice.
Oricum, recursul la retratarea conturilor n condiii hiperinflaioniste procur
avantaje care depesc, n principiu, inconvenientele generate, probabil, de costurile
uneori mari ale prelucrrilor suplimentare.


189
CAPITOLUL 11
PREZENTAREA DATELOR
N SITUAIILE FINANCIARE
____________________________
11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare
11.2 Prezentarea situaiilor financiare
11.3 Situaia fluxurilor de numerar
11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile
11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10
11.6 Provizioane, datorii i active contingente.
11.7 Rezultatul pe aciune
11.8 Deprecierea activelor
11.9 Plasamente i instrumente financiare



11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare


Ideea unui cadru contabil conceptual i are originea n Statele Unite ale
Americii. Dei pstreaz multe din trsturile i structurile cadrului american, cadrul
conceptual al IASC se particularizeaz i se distaneaz astfel de cadrul american prin
faptul c nu se adreseaz predominant numai unei categorii de utilizatori
(investitorii), ci unei palete mai largi. Rezultat din consensul mai multor ri cadrul
contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate rile. Marile firme deschise
circuitelor economice internaionale i in ns contabilitatea fcnd apel la
standardele IAS cutnd a se integra n practicile degajate dintr-un cadru contabil
conceptual internaional. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe i trateaz
urmtoarele probleme:


190
Componentele (rubricile) cadrului conceptual Paragrafele
PREFA
INTRODUCERE
Obiectivul i statutul
Cmpul de aplicare
Utilizatorii i necesitile lor de informaii
OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE
Poziia financiar, performana i evoluia poziiei financiare
Notele anexe i tablouri suplimentare
IPOTEZE PREALABILE
Contabilitatea de angajamente
Continuitatea exploatrii
CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE
Inteligibilitatea
Relevana
Importana semnificativ
Fiabilitatea
Imaginea fidel
Primordialitatea realitii asupra formei
Neutralitatea
Prudena
Exhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet)
Comparabilitatea
RESTRICIILE CARE TREBUIE RESPECTATE, PENTRU CA
INFORMAIILE FINANCIARE S FIE RELEVANTE I FIABILE
Respectarea termenelor
Raportul cost/avantaje
Echilibru ntre caracteristicile calitative
Imagine fidel/Reprezentare fidel
ELEMENTELE SITUAIILOR FINANCIARE
POZIIA FINANCIAR
Activele
Pasivele (Datoriile)
Capitalurile proprii
PERFORMANA
Veniturile
Cheltuielile
Ajustrile de meninere a capitalului
RECUNOATEREA (CONSTATAREA)
1
ELEMENTELOR
SITUAIILE FINANCIARE
Probabilitatea avantajelor economice viitoare
Fiabilitatea evalurii
Recunoaterea
1
activelor
Recunoaterea
1
pasivelor (datoriilor)
Recunoaterea
1
veniturilor
Recunoaterea
1
cheltuielilor
EVALUAREA ELEMENTELOR SITUAIILOR FINANCIARE
CONCEPTELE DE CAPITAL I DE MENINERE DE CAPITAL
Conceptele de capital
Conceptele de meninere de capital i de determinare a rezultatului

1-11
1-4
5-8
9-11
12-21
15-21
21
22-23
22
23
24-46
25
26-30
29-30
31-38
33-34
35
36
37
38
39-42

43-45
43
44
45
46
47-81
49-52
53-59
60-64
65-68
69-73
74-77
78-80
81

82-98
85
86-88
89-90
91
92-93
94-98
99-101
102-110
102-103
104-110
1
Se utilizeaz i termenul de CONTABILITATE

191
Din analiza elementelor pe care le conine cadrul conceptual de prezentare a
situaiilor financiare, facem cteva referiri la caracteristicile calitative ale
informaiilor prevzute la litera E.
Inteligibilitatea presupune ca situaiile financiare s fie inteligibile pentru
utilizatori, dar totodat utilizatorul trebuie s posede o bun cunoatere att a
activitii economice ct i a contabilitii.
Pertinena (relevana). O informaie pertinent este atunci cnd determin
favorabil deciziile economice ale utilizatorilor, cnd pe baza lor pot fi evaluate
evenimente trecute, prezente i viitoare.
Fiabilitatea. O informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel utilizatorul putnd avea
ncredere n ea.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s beneficieze de comparabilitatea n
timp a documentelor de sintez astfel nct acetia s poat identifica tendinele
poziiei financiare i performanele ntreprinderii.
Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaiilor
financiare, care se numete Elementele situaiilor financiare, sunt cuprinse:
- poziia financiar: -active
-datorii (pasive)
- performanele: -venituri
-cheltuieli
- ajustri de meninere a capitalului (diferene din reevaluare)
Standardele internaionale definesc activele ca resurse controlate de
ntreprindere, care provin din evenimente trecute i creeaz avantaje economice
viitoare. Datoriile reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, care provine din
evenimente trecute i care trebuie s antreneze cu ocazia plii (decontrii) sale, o
ieire de resurse. Ieirea de resurse generatoare de avantaje economice poate s se
realizeze prin:
- o plat sub form de lichiditi;
- un transfer de servicii;
- o nlocuire a acestei obligaii cu o alt obligaie;
- o concesiune a unei obligaii n capital;

192
- o abandonare de ctre debitor a drepturilor sale sau a creanei sale.
Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaional ca rezultat
rezidual n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Veniturile
conform normelor IASC, sunt creteri de avantaje economice, n cursul perioadei
contabile, ce au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care
provine din contribuiile proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt definite ca diminuri de avantaje economice, n cursul
perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de
cea care provine din distribuirile n favoarea proprietarilor de capitaluri.
Reevaluarea activelor i datoriilor genereaz ca i veniturile i cheltuielile,
creteri sau diminuri de capitaluri proprii. Cu toate acestea, sumele care rezult din
reevaluri nu sunt incluse n contul de profit i pierdere ci figureaz direct n
capitalurile proprii.

11.2 Prezentarea situaiilor financiare

Standardul care prevede normele de prezentare a situaiilor financiare este
IAS1. Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului
general al situaiilor financiare, n vederea asigurrii comparabilitii, att cu situaiile
financiare ale ntreprinderii n perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale
altor ntreprinderi.
Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevd consideraiile generale
privind prezentarea situaiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor,
i cerinele minimale, relative la coninutul acestora.
Scopul general al situaiilor financiare vizeaz satisfacerea necesitilor
utilizatorilor care sunt n situaia de a solicita rapoarte ntocmite pentru realizarea
cerinelor lor specifice.
IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC n iulie 1997 i a intrat n vigoare
pentru situaiile financiare aferente perioadelor, ncepnd cu 1 iulie 1998. Standardul
se aplic tuturor tipurilor de ntreprinderi. Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare n conformitate cu normele IAS, revine Consiliului de
administraie sau altui organ de conducere al ntreprinderii (se prevede n paragraful

193
6, IAS1). Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori dificil de
neles de ctre conductorii ntreprinderilor din Romnia, care consider uneori n
mod eronat c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare revine
auditorilor.
Auditorii sunt cei care verific situaiile financiare, responsabilitate lor fiind
de a prezenta o opinie n baza auditului efectuat. Opinia de audit va specifica dac
situaiile financiare ntocmite de conducere prezint sau nu, n mod corect, sub toate
aspectele semnificative, poziia financiar, rezultatele de exploatare i fluxul de
numerar al societilor, n conformitate cu cerinele IAS.
Componentele situaiilor financiare prevzute de IAS1 paragraful 7 specific
faptul c un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu IAS
include urmtoarele elemente:
a) bilanul
b) contul de profit i pierdere
c) o situaie care s reflecte:
- fie toate modificrile capitalurilor proprii
- fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenite
din tranzacii de capital cu proprietarii i din distribuiri ctre
proprietari
d) situaia fluxurilor de numerar
e) politicile contabile i notele explicative.
Primele dou elemente (a, b) sunt prezentate i n situaiile financiare
statutare actuale, celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea
romneasc. IAS1 specific n mod clar informaiile ce trebuie prezentate n bilan i
n contul de profit i pierdere, precum i informaiile care trebuie prezentate fie n
aceste situaii, fie n notele la situaiile financiare.
Dintre cele dou situaii pe care IAS1 le cere la punctul c, situaia modificrii
n capitalurile proprii este cea mai des ntlnit n practic, ea fiind mai complex.
Exemplu:
O societate i-a ntocmit situaii financiare IAS la 31 decembrie 1999 i
2000:
Situaia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era urmtoarea:

194
- capital social subscris i vrsat 10,5 miliarde lei
- rezerve legale 1,2 miliarde lei
- profit nerepartizat 3,3 miliarde lei
n cursul lunii decembrie 200, societate a avut o cretere de capital de 2
miliarde lei.
Profitul net al societii n anul 2000 a fost de 2 miliarde lei.
n Adunarea General a Acionarilor din februarie 2001, s-a aprobat
distribuirea profitului societii aferent exerciiului 2000, dup cum urmeaz:
- rezerve legale 100 milioane;
- dividende 1 miliard.
Inflaia comunicat de Comisia Naional de Statistic pentru anul 2000 a
fost de 40,7%.
Situaia modificrilor n capitalurile proprii va fi urmtoarea (precizm c,
n conformitate cu IAS1 paragraful 38, n practic trebuie prezentate i informaii
comparative, pentru micrile care au avut loc n capitalurile proprii n perioada
precedent, respectiv pentru anul 1999);
milioane lei
Capital
social
Rezerve legale Profit reinut Total
Sold la 31
decembrie 1999
14.774 1.688 4.643 21.105
Profitul anului 2.000 2.000
Cretere de
capital
2.000 2.000
Repartizarea
profitului
100 (100)
Sold la 31
decembrie 2000
16.774 1.788 6.543 25.105


Romnia are o economie hiperinflaionist i pentru pregtirea situaiilor
financiare trebuie aplicate cerinele IAS 29 Raportarea financiar n economiile
hiperinflaioniste. Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare i ele
trebuie retratate pentru a ine seama de efectele inflaiei. n exemplul nostru, retratare

195
s-a fcut folosind indicele de 1.407 (Prezentarea pe larg a cerinelor IAS 29 i
aplicarea lor n Romnia va constitui obiectul unor capitole viitoare).
n conformitate cu IAS 10, paragraful 11, dac dividendele deintorilor de
instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dup data bilanului, o
ntreprindere trebuie s nu recunoasc dividende ca datorie la data bilanului. Ca
urmare, dividendele nu vor fi recunoscute obligaie, i deci nu vor aprea n situaia
modificrilor n capitalurile proprii pentru anul 2000.
Dac dividendele ar fi fost propuse i aprobate ntr-o adunare a acionarilor,
n data de 29 decembrie 2000, situaia modificrilor n capitalurile proprii ar fi fost
urmtoarea:
milioane lei


11.3 Situaia fluxurilor de numerar

Obiectivul normei IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este de a solicita
informaiile care trebuie prezentate referitor la istoricul micrilor de numerar i de
echivalente de numerar ale unei ntreprinderi prin intermediul situaiilor fluxurilor de
numerar care se clasific n timpul perioadei pe activiti de exploatare, investiii i
financiare.
Numerarul cuprinde disponibiliti bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt i extrem de
Capital
social
Rezerve legale Profit reinut Total
Sold la 31
decembrie
1999
14.774 1.688 4.643 21.105
Profitul anului 2.000 2.000
Cretere de
capital
2.000 2.000
Dividende (1000) (1000)
Repartizarea
profitului
100 (100)
Sold la 31
decembrie
2000
16.774 1.788 6.543 24.105

196
lichide care sunt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii
este mic.
Exemplu: aciuni, obligaiuni.
Fluxurile de numerar sunt intrrile i ieirile de numerar i echivalente ale
acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit
ale ntreprinderii, precum i alte activiti ce nu sunt investiii sau finanri.
Activitile de investiii constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen
lung, precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale
dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii, i datoriilor unei ntreprinderi.
Exemplu: titluri de participare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activitile de exploatare este
indicatorul cel mai important pentru activitatea ntreprinderii. Exemple de fluxuri de
numerar din activitatea de exploatare:
a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
b) ncasri n numerar provenite din redevene, concesiuni, comisioane;
c) pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii;
d) pli n numerar ctre angajai.
Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de
investiii, este important deoarece fluxurile de numerar reprezint msura n care
cheltuielile au fost fcute pentru resurse menite a genera venituri i fluxuri de
numerar n viitor. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activiti de investiii:
a) pli n numerar pentru achiziia de terenuri i mijloace fixe, active
necorporale i alte active pe termen lung;
b) ncasri n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i
echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung;
c) pli n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de
crean ale altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie.
Activiti de finanare presupun prezentarea separat a fluxurilor de numerar
deoarece este folositoare n estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care
finanatorii ntreprinderilor trebuie s-o asigure. Exemple:

197
a) veniturile din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capitaluri
proprii;
b) plile n numerar ctre acionar pentru a achiziiona sau rscumpra
aciunile ntreprinderii;
c) veniturile n numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni,
credite i alte mprumuturi pe termen scurt sau lung;
d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;
e) plile n numerar ale locatarului ca obligaii legate de o operaiune de
leasing financiar.
O ntreprindere trebuie s prezinte fluxuri de trezorerie aferente activitii de
exploatare fcnd apel:
- fie la metoda direct conform creia informaiile furnizate se refer la
ncasri i pli brute;
- fie la metoda indirect conform creia rezultatul net este corectat pentru a
ine cont de:
1. influena operaiilor care nu au caracter monetar;
2. de orice raport sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau
viitoare presupuse de exploatare;
3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizeaz investiiile sau finanarea.
IAS 7 recomand ntreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru c
aceast metod permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea
metodei indirecte. Metoda direct presupune operarea direct n fluxuri monetare, pe
care le grupeaz n diferite categorii de ncasri i pli. Norma internaional nu face
referire la categoriile ce trebuie constituite.
Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activitile de exploatare prin metoda
direct ar fi:



198
ncasri generate de vnzrile de mrfuri, produse finite, semifabricate
+ ncasri generate de executarea de lucrri i prestarea de servicii
+ ncasri din redevene, onorarii, comisioane
- pli privind datoriile fa de furnizori
- pli privind datoriile fa de salariai i organismele de asigurri sociale
- pli privind impozitele, inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1)
- pli privind dobnzile i dividendele (2)
+ ncasrile de dobnzi i dividende (3)
- pli privind redevenele, n cazul operaiei de leasing operaional
pli/ncasri privind operaiile extraordinare
= fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
(1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi mprit ntre cele trei tipuri
de activiti (este necesar ns un algoritm complicat i discutabil)
(2) aceste fluxuri ar putea fi incluse n fluxurile de finanare
(3) aceste fluxuri ar putea fi incluse n fluxurile de investiii


n cazul fluxurilor de trezorerie la activitile de exploatare prin metoda
indirect se opereaz numai n mic msur cu informaiile de tip ncasri i pli,
aceasta fcnd apel la informaiile degajate de contabilitatea de angajament.
Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activitile de
exploatare prin metoda indirect este redat mai jos:


Rezultatul exerciiului naintea impozitrii i elementelor extraordinare
(Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei)
+ cheltuielile cu amortizrile i provizioanele
- venituri din provizioane
(eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare, care aparin
activitilor de investiii i finanare)
rezultatul net degajat de cesiunea imobilizrilor
rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung
+ cheltuielile privind dobnzile
- veniturile din plasamente
- venituri din reluarea subveniei pentru investiii
= rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment
(ajustri prin luarea n calcul a efectelor variaiilor NFR) (1)
variaia soldurilor conturilor de clieni i a altor creane din exploatare (2)
variaia stocurilor
variaia cheltuielilor constatate n avans (3)
variaia datoriilor fa de furnizori i a altor datorii din exploatare (4)
variaia veniturilor constatate n avans
(ncasri i pli ataate fluxurilor de exploatare care nu s-au gsit mai sus)
- pli privind dobnzile i dividendele (5)

199
- pli privind impozitul pe profit (6)
pli/ncasri generate de elementele extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
(1) NFR = stocuri + creane i alte conturi asimilate + cheltuieli constatate n
avans datorii furnizori i alte datorii de exploatare venituri nregistrate n
avans. Variaiile acestor elemente trebuie eliminate, deoarece acestea ajusteaz
fluxul net de trezorerie ntr-un sens sau altul.
(2) Creterea creanelor clieni genereaz o micorare a cash-flow; diminuarea
creanelor clieni semnific faptul c ncasrile sunt mai mari dect veniturile
nregistrate pe baza contabilitii de angajamente. Ca atare, pentru determinarea
fluxului net, rezultatul trebuie modificat, prin cretere, cu diminuarea creanelor
clieni.
(3) O cretere a acestor cheltuieli denot c mrimea cheltuielilor de exploatare,
conform cheltuielilor de angajamente, este mai mic dect dac ele ar fi fost
imputate, innd cont de pli. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca din rezultat
s se deduc suma creterii cheltuielilor pltite n avans.
(4) Creterea datoriilor fa de furnizori denot noi angajamente, dar nu i noi
pli. Ca atare, aceast cretere trebuie s fie adugat rezultatului, n vederea
determinrii fluxului net.
(5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanare
(6) Acest flux ar putea fi mprit ntre cele trei tipuri de activiti.


Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii indic n ce msur plile
au fost efectuate pentru achiziionarea de active destinate s genereze venituri i
fluxuri de trezorerie viitoare.
Un exemplu de fluxuri ale activitii de investiii este prezentat n exemplul
de mai jos:


- pli privind achiziia de terenuri
- pli privind achiziia de cldiri
- pli privind achiziia de utilaje
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

Fluxurile de trezorerie ale activitii de finanare sunt cele care antreneaz
schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale
ntreprinderii. Un exemplu de flux de trezorerie ale activitii de finanare este redat
mai jos:



200




La exemplele prezentate, pentru activitatea de investiii, semnul negativ este
normal, ntru-ct este logic s se investeasc mai mult dect s se dezinvesteasc.
Fluxurile de numerar provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate
n moneda de raportare a ntreprinderii prin aplicarea asupra valorii valut a cursului
de schimb dintre moneda de raportare i valut, la data fluxului de numerar.


11.4. Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale
politicilor contabile

Abordarea contabil a unor probleme legate de contul de profit i pierdere
este fcut de IAS 8. Aplicarea ei dezvolt comparabilitatea, att cu situaiile
financiare ale ntreprinderii fa de exerciiile precedente, ct i cu situaiile financiare
ale altor ntreprinderi. Norma IAS 8 trebuie s fie aplicat pentru prezentarea n
Contul de profit i pierdere a rezultatului activitilor ordinare i extraordinare ct i
pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activiti obinuite ale ntreprinderii
i care au caracter ocazional.
Activitile curente sunt oricare dintre activitile desfurate de
ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale n care se
implic ntreprinderea pentru continuarea acestora sau derivnd din astfel de
activiti. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite n perioada curent care au o
semnificaie important, astfel nct situaiile financiare corespunztoare uneia sau
mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la
data emiterii lor. Politicile contabile reprezint principiile, fundamentele, regulile i
practicile specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea situaiilor
financiare. Profitul net sau pierderea net a perioadei rezult din compararea
elementelor de venituri i cheltuielirecunoscute ntr-o perioad. Pot exista

+ ncasri din emisiunea de obligaiuni
- pli de dividende
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

201
circumstane cnd anumite elemente din categoria veniturilor i cheltuielilor sunt
excluse din rezultatul net.
Standardul IAS 8 ia n considerare 2 din aceste circumstane, i anume:
o corectarea erorilor fundamentale
o efectul schimbrii metodelor contabile
Rezultatul net trebuie s fie prezentat n contul de profit i pierdere
corespunztor fiecrei perioade astfel:
o profitul sau pierderea corespunztoare activitii curente;
o elemente extraordinare.
Teoretic toate veniturile i cheltuielile incluse n determinarea rezultatului
net al perioadei sunt rezultatul activitii curente. Numai rareori o tranzacie d
natere la un eveniment extraordinar. De exemplu: evenimente de tranzacii ce dau
natere n general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, cutremure
sau alte dezastre naturale. Prezentarea naturii i valorii fiecrui element extraordinar
se poate face fie direct n Contul de profit i pierdere.
Exemplu: O societate agricol a suferit pierderi ca urmare a unor calamiti naturale.
Cheltuielile efectuate pn la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de
lei. nregistrarea n contabilitate se face astfel:
------------------------------------- ---------------------------------------------------
-
2.000.000.000 671 = 331 2.000.000.000
Cheltuieli privind Produse n curs
calamitile i alte de execuieevenimente extraordinare
------------------------------------- ----------------------------------------------------

Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i
ca atare sunt estimate. Este cazul printre altele a provizioanelor i a duratei de
utilizare a imobilizrilor. Uneori este dificil s se disting ntre o schimbare de
metod contabil i o schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea
este tratat ca o schimbare de estimare contabil solicitndu-se, totodat, o informare
distinct. Efectul unei schimbri, n estimrile contabile trebuie s fie inclus n
determinarea rezultatului net, n :
a) exerciiul schimbrii,dac schimbarea afecteaz numai exerciiul n
cauz;

202
b) exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz
att exerciiul curent ct i pe urmtoarele.
Estimrile sunt periodic reexaminate i modificate, dac este necesar.
Problema care se pune este de a ti dac o astfel de schimbare repune n discuie
rezultatul exerciiilor viitoare. Norma IAS 8 d un rspuns negativ n acest sens
spunnd c influenele unei schimbri de estimare contabil trebuie s afecteze
rezultatul net al exerciiului n curs, i dac este cazul, pe cel al exerciiilor urmtoare.
Rezultatele exerciiilor anterioare nu trebuie s fie modificate. Erorile fundamentale
pot s fie comise cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale unui exerciiu anterior
din cauza unor greeli de calcul, unei aplicri defectuoase a metodelor contabile, unei
interpretri eronate a faptelor, unor fraude sau neglijene. n majoritatea cazurilor,
corectarea acestor erori este inclus n rezultatul exerciiului curent, n momentul n
care acestea sunt descoperite. Aceste erori fundamentale, din punct de vedere al IAS
8, au prevzute un tratament de baz i un tratament alternativ permis. Prin
tratamentul de baz, n situaiile financiare sunt prezentate datele ca i cnd eroarea
fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. De aceea suma
coreciei corespunztoare fiecrei perioade trebuie inclus n rezultatul net al
perioadei respective. Recalcularea informaiei comparative nu d natere, n mod,
necesar la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari
sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea acestor
situaii financiare.
n cazul tratamentului alternativ permis suma corespunztoare corectrii unei
erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor
perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au
fost raportate n situaiile financiare ale perioadei anterioare.
n cazul tratamentului de baz o ntreprindere trebuie s prezinte
urmtoarele:
n cazul tratamentului alternativ permis o ntreprindere trebuie s prezinte:
- natura erorii fundamentale;
- suma corespunztoare corectrii reflectate n rezultatul net corespunztor
perioadei;

203
- suma corespunztoare corectrii incluse n fiecare perioad pentru care
informaia este prezentat i suma corespunztoare corectrii efectuate n
perioadele anterioare celor incluse n informaia proforma. Dac
reflectarea informaiei proforma este imposibil, acest lucru trebuie
specificat.
Norma IAS 8 prevede c numai corectrile de erori judecate ca fiind
fundamentale trebuie s fac obiectul unei contabilizri i unei informri speciale,
celelalte erori fiind pur i simplu nregistrate la rezultatul exerciiului n curs. Zona de
subiectivitate n aprecierea caracterului fundamental al unei erori creeaz terenul unor
posibile manipulri contabile. Sunt cazuri n care unele ntreprinderi comit, n mod
voluntar, o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale, dar
cumulate ele reprezint o mrime semnificativ.
O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac este cerut de
statut sau de un organism de elaborare de standarde. O schimbare n cadrul unei
politici contabile care este datorat adoptrii unui standard trebuie reflectat n
concordan cu dispoziiile tranzitorii ale acelui standard. n absena oricror
dispoziii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicat n concordan
cu tratamentul contabil de baz sau cu tratamentul contabil alternativ.

11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10

Modul de abordare n situaiile financiare a evenimentelor ulterioare datei
bilanului sunt prezentate n Standardele Internaionale de Contabilitate de IAS 10
Evenimente ulterioare datei bilanului.
Prin acest standard se arat dac o ntreprindere trebuie s-i ajusteze sau nu
situaiile financiare pentru evenimente create ulterior datei autorizrii situaiilor
financiare n vederea depunerii la organele abilitate.
Prin evenimentele ulterioare datei bilanului, n acceptarea acestei norme, se
neleg evenimentele care au loc ntre data efectiv de nchidere a bilanului i data la
care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. n acest sens deosebim dou
tipuri de evenimente:

204
- evenimentele ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile
financiare i aici se includ cele care pot fi dovedite c au existat la data
ncheierii bilanului.
- evenimentele ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz situaiile
financiare care se refer la cele care apar ulterior datei ncheierii
bilanului dar care nu pot fi dovedite c au existat la data ncheierii
bilanului.
Procedura de autorizare n vederea depunerii bilanului la organele abilitate
presupune parcurgerea mai multor etape. n primul rnd, dup ncheierea exerciiului
contabil, conducerea ntreprinderii ncheie proiectul situaiilor financiare pentru
exerciiul financiar care s-a ncheiat la 31 decembrie. n anul urmtor, consiliul
director (sau alt organ legal) analizeaz i autorizeaz situaiile financiare n vederea
depunerii.
IAS 10 face referire la cele dou tipuri de evenimente specificate mai sus
care au fost depistate n perioada dintre data ncheierii bilanului i aceast dat a
autorizrii n vederea depunerii.
Dup aceast autorizare situaiile financiare sunt puse la dispoziia
acionarilor i a altor persoane interesate. Adunarea General anual a acionarilor
aprob situaiile financiare i apoi acestea sunt depuse la organismele prevzute de
lege.
Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc
pn la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dac
acele evenimente au loc dup publicarea unui anun al portofoliului sau a altor
informaii financiare.
Ct privete recunoaterea i evaluarea evenimentelor ulterioare datei
bilanului, acestea se fac n funcie de natura evenimentelor. Astfel, n cazul unor
rezoluii ulterioare datei bilanului, a unor litigii sau cnd apare falimentul unui client
dup data ncheierii bilanului, ntreprinderile n cauz aveau deja o obligaie prezent
care s-a putut evalua.
ntreprinderea nu ajusteaz valorile recunoscute pentru investiii n situaiile
financiare. Un exemplu de asemenea eveniment care are loc ulterior datei bilanului l

205
reprezint declinul valorii de pia a investiiilor ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere.
Vedem din cele prezentate c data autorizrii i cine d aceast autorizare
sunt elemente foarte importante pentru ajustarea situaiilor financiare ulterioare
ncheierii bilanului. Este foarte important pentru utilizatori s tie momentul n care
au fost autorizate pentru depunere situaiile financiare pentru c acestea nu reflect
evenimentele dup aceast dat.
Dac o ntreprindere primete ulterior datei bilanului, informaiile despre
condiiile ce au existat la data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de
informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii.
Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea
importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor
financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o ntreprindere trebuie s
prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorii semnificative de evenimentele
ulterioare datei bilanului, care nu ajusteaz situaiile financiare:
a) natura evenimentului;
b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel
de estimare nu poate fi fcut.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului pentru care nu e necesar
s se efectueze ajustri, dar care pot avea o asemenea importan nct neprezentarea
lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a
lua decizii corecte sunt :
- combinarea de ntreprinderi ce se produce ulterior datei bilanului sau
nstrinarea unei filiale importante;
- achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre
guvern a unor active importante;
- distrugerea n urma unui incendiu a unor capaciti de producie
ulterior datei bilanului.
Evenimentele importante survenite dup ncheierea exerciiului financiar, de
natura celor menionate anterior i care au afectat ntreprinderea, trebuie prezentate n
raportul administratorilor.


206

11.6 Provizioane, datorii i active contingente.

Provizioanele, datoriile i activele contingente sunt prevzute n Standardele
Internaionale de ctre IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Aceast
norm i propune s asigure utilizri de informaii att privind baza de evaluare ct i
criteriile de recunoatere cu privire la provizioane, datorii i active contingente.
Prevederile standardului se aplic la toate ntreprinderile n procesul de contabilizare
a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente cu excepia celor care constituie
obiectul altui standard internaional de contabilitate cum ar fi:
- contractele de construcie (IAS 11 Contracte de construcii);
- impozit pe profit (IAS 12 Impozit pe profit)
- operaiunile de leasing (IAS 17 Leasing)
Prin provizion se nelege un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Prin
obligaie se nelege obligaia curent rezultat din evenimentele anterioare a crei
stingere este de ateptat s determine o reducere a resurselor concretizat ns n
beneficiile economice ale ntreprinderii.
Evenimentul angajat este evenimentul care genereaz o obligaie legal, sau
implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie s onoreze obligaia respectiv.
Obligaia legal este acel tip de obligaie care rezult dintr-un contract sau
din legislaie. Obligaia implicit nseamn acea obligaie care rezult din aciunile
unei ntreprinderi n cazul n care:
a) din practica anterioar, din politica scris a firmei ntreprinderii a indicat
partenerilor si c i asum anumite responsabiliti;
b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele
responsabiliti.
Obligaia contingent se definete fie ca o obligaie posibil aprut ca
urmare a unor evenimente anterioare i a crei existen va fi confirmat numai de
apariia sau ne apariia unor evenimente viitoare incerte.
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat prin apariia sau ne apariia
unor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi controlate n totalitate de
ntreprindere.

207
Provizioanele se pot distinge de alte datorii prin incertitudinea exigibilitii
sau prin faptul c valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei nu sunt
cunoscute. Dac n cazul datoriilor din credite comerciale (exemplu: furnizori) plata
a fost convenit n mod oficial cu acetia sau n cazul datoriilor recunoscute fa de
furnizori se ntrzie facturarea (facturi nesosite), din cauza imposibilitii stabilirii pe
moment a valorii, n cazul provizioanelor fie plata nu este o certitudine, fie evaluarea
nu poate fi estimat.
Standardul face distincie ntre provizioane care sunt recunoscute ca datorii
i datorii contingente.
Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii sunt obligaii curente a cror
realizare este incert. Datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii deoarece
ele sunt fie obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac
ntreprinderea are o obligaie curent care poate genera scderea resurselor
ntreprinderii, fie obligaiile curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere
prevzute de IAS 37. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul cnd:
a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de
un eveniment anterior;
b) este posibil ca o ieire de resurse care afecteaz beneficiile economice s
fie necesar pentru onorarea obligaiei respective;
c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
Sunt situaii n care constituirea provizionului este impus de obligaii legale.
Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor conform
clauzelor contractuale intr n aceast categorie. Aceste provizioane se constituie
lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul
lunii respective, ce au perioada de garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor
prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n
exerciiul financiar precedent.
Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul
dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile
realizate din vnzarea bunurilor, lucrrile executate i serviciile prestate, pentru care
s-au acordat garanii conform contractelor ncheiate. Pentru lucrrile de construcii
care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele

208
ncheiate, astfel de provizioane se constituie lunar n limita cotelor prevzute n
contracte cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i
confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri.
n situaiile n care n anul precedent nu au existat cheltuieli cu remediile n
perioada de garanie, n anul curent provizioanele de garanie de bun execuie se
constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult dect cota prevzut n
contract.
nregistrarea la venituri a provizioanelor pentru garanie de bun execuie se
face pe msura efecturii cheltuielilor cu remediile sau la expirarea perioadei de
garanie nscrise n contract. Aceste provizioane se nregistreaz n cheltuieli astfel:
6812 = 1512
n cazul unor imobilizri corporale care necesit estimarea unor costuri cu
dezafectarea lor, (exemplu: macarale n construcii etc) nregistrarea provizioanelor se
face astfel:
2131 = 1513
Exemplu de constituire a unui provizion care rezult dintr-o obligaie
implicit poate fi dat n cazul unui magazin care practic politica restituirii banilor
cumprtorilor nemulumii, la napoierea produselor, dei nu e obligat prin legislaie
la acest lucru. Deci datoria se creeaz dintr-o obligaie implicit i nu dintr-o obligaie
legal.
n aceast situaie se recunoate provizionul la cea mai bun estimare a
costurilor de restituire. Pentru ca obligaia s fie recunoscut, este necesar pe lng
existena unei obligaii curente i probabilitatea unei reduceri a resurselor cu scopul
realizrii de beneficii economice viitoare.
Pentru recunoaterea ca pe un provizion, este necesar i o estimare a
obligaiilor suficient de corecte.
Ct privesc datoriile contingente ntreprinderea nu trebuie s le recunoasc
pentru c ele nu pot fi estimate iniial i ulterior sunt evaluate n permanen. De
asemenea, activele contingente nu trebuie recunoscute de ntreprindere pentru c sunt
generate de evenimente neplanificate a cror rezultat este incert.
Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare deoarece
acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care este posibil s nu se

209
realizeze niciodat. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura
reflectarea corespunztoare n situaii financiare a modificrilor survenite.

11.7 Rezultatul pe aciune

Rezultatul pe aciune permite o comparare a indicatorilor de performan a
diferitelor societi pe o anumit perioad i a aceleiai societi de la o perioad la
alta. Standardul care stabilete principiile pe baza crora se determin i se prezint
rezultatul pe aciune este IAS 33 Rezultatul pe aciune. Acest standard se aplic de
ctre societile care dein sau sunt n curs de a emite pe piaa financiar aciuni
comune. n cazul societilor de grup, n situaiile financiare a societii mam
precum i n cele consolidate informaiile, conform acestui standard, trebuie reflectate
pe baza datelor consolidate. n cazul n care o ntreprindere nu are aciuni comune
comercializate pe pia dar care prezint rezultatul pe aciune trebuie s-l calculeze i
s-l prezinte n conformitate cu prevederile acestui standard.
Prin aciune comun se nelege un instrument de capital, subordonat tuturor
celorlalte clase de instrumente de capital. Instrumentul de capital const n orice
contract care determin un interes rezidual n activele unei societi, dup ce s-au
dedus toate datoriile.
Rezultatul pe aciune se calculeaz mprind profitul sau pierderea net
aferent exerciiului, la media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul
respectiv. Profitul net corespunztor acionarilor comuni se calculeaz ca diferen
ntre profitul net al exerciiului i dividendele prefereniale. Cnd vorbim de pierderea
net corespunztoare acionarilor comuni ea se calculeaz adugnd la profitul net a
exerciiului dividendele prefereniale. Aciunile prefereniale se deosebesc de
aciunile comune prin faptul c n timp ce aciunilor comune le sunt aferente
dividendele calculate n funcie de rezultatul financiar, aciunilor prefereniale le sunt
aferente dividende fixe, indiferent de rezultatul obinut de societate. Media ponderat
a aciunilor comune n circulaie reflect n exerciiul respectiv, variaia capitalului
social consecin a fluctuaiei numrului de aciuni aflate n circulaie la un moment
dat. Aceast medie reprezint numrul de aciuni comune aflate n circulaie la
nceputul exerciiului, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n

210
perioada respectiv nmulit cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat
n circulaie.
Exemplu: O societate comercial raporteaz rezultatele pentru exerciiile financiare
1999, 2000, 2001 dup cum urmeaz:
- 31.12.1999 = 15.368 mii lei
- 31.12.2000 = 8.056 mii lei
- 31.12.2001 = 24.230 mii lei
Numrul de aciuni comune, emise la 01.10.1999, este de 12.700.000 lei.

Nr.
luni
n
circ.

Data

Explicaie

Aciuni
emise

Aciuni
proprii
Aciuni
n
circulaie
3 01.01.2001 Sold iniial 12.700.000 - 12.700.000
2 01.04.2001 Rscumprare
aciuni proprii

-

100.000

12.600.000
7 01.06.2001 Emisiune
de aciuni
254.000 - 12.854.000
31.12.2001 Sold final 12.954.000 100.000 12.854.000

Sursa de date: Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de
Contabilitate, Partea I, pag.221

Pe baza acestor date calculul mediei ponderate a aciunilor comune n
circulaie se face astfel:
(12.700.000*3/12)+(12.600.000*2/12)+(12.854.000*7/12)=12.773.166 lei
Rezultatul pe aciune comun se calculeaz ca raport ntre profitul net
aferent aciunilor comune i numrul aciunilor comune n circulaie. Astfel pentru cei
trei ani menionai rezultatul pe aciune se calculeaz astfel:
Rez. ac
an1
=15.368.000/12.700.000 = 1,21 lei/ac.
Rez. ac
an2
= 8.056.000/12.700.000 = 0,63 lei/ac.
Rez.ac
an3
=24.230.000/12.773.166 = 1,89 lei/ac.





211
11.8 Deprecierea activelor

Deprecierea activelor este prevzut de standardul IAS 36 Deprecierea
activelor. Norma IAS 36 prescrie contabilizarea i informaiile de furnizat pentru
deprecierea tuturor activelor. Norma IAS 36 impune s se contabilizeze o piedere de
valoare (deprecierea unui activ)atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai
mare dect valoarea sa recuperabil. O pierdere de valoare trebuie contabilizat n
contul de profit i pierdere, pentru activele contabilizate la nivelul costului, i se
trateaz ca o reevaluare negativ pentru activele contabilizate la mrimea lor
reevaluat. Norma IAS 36 impune s se aprecieze valoarea recuperabil ca valoarea
cea mai mare dintre preul de vnzare net a unui activ i valoarea sa de utilitate. Preul
de vnzare este mrimea ce poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei
tranzacii n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i dau
acordul, dup deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieire.
Norma IAS 36 nu se aplic la contabilizarea deprecierii stocurilor pentru c
n cazul lor avem un standard separat care face referire la aprecierea acestor active i
anume IAS 2 Stocuri.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat, obinut pe baz de apreciere,
a fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din
ieirea sa la sfritul duratei sale de utilitate. Preul net de vnzare este mrimea care
poate fi obinut din vnzarea unui activ din care sunt deduse costurile de ieire.
Costurile de ieire sunt costuri marginale direct atribuibile ieirii unui activ din care s-
au sczut cheltuielile financiare i cheltuiala privind impozitul pe rezultat. O pierdere
de valoare este mrimea excedentului valorii contabile a unui activ, fa de valoarea
sa recuperabil. Valoarea contabil este mrimea la care un activ este contabilizat n
bilan dup scderea amortizrii aferente activului. Amortizarea este repartizarea
sistematic a mrimii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate.
Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil dac, i
numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa
contabil. Aceast reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie
s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia
n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat, n conformitate cu alt
norm contabil internaional (ex: IAS 16).

212
Informaiile contabile care trebuiesc fcute referitor la deprecierea activelor
este necesar s indice printre altele:
- mrimea pierderilor de valoare contabilizate n contul de
profit i pierdere n cursul exerciiului;
- mrimea pierderilor de valoare contabilizate direct n
capitalurile proprii.
11.9 Plasamente i instrumente financiare

Plasamentele i instrumentele financiare sunt prevzute de standardul IAS
25 Contabilizarea plasamentelor i IAS 32 Instrumente financiare. Ct privete
IAS 25 Contabilizarea plasamentelor, aceast norm se aplic contabilizrii
plasamentelor i informaiile de furnizat cu excepia acelor situaii care sunt prevzute
n mod special n coninutul altor norme internaionale.
Prin plasament, conform definiiei date de acest standard, se nelege un activ
deinut de o ntreprindere pentru a realiza creterea bogiei sale prin profituri ale
capitalului. Plasamentul curent este acea form de plasament care,prin natura sa, este
imediat realizabil i care nu este destinat s fie deinut mai mult de un an. Un
plasament pe termen lung este orice altfel de plasament care se difereniaz de cel
curent. Un imobil de plasament este un plasament sub form de terenuri sau
construcii, care nu sunt utilizate pentru aciunile ntreprinderii care investete sau
altei ntreprinderi aparinnd aceluiai grup.
Valoarea de pia este mrimea care poate s fie obinut din vnzarea unui
plasament pe o pia activ.
O ntreprindere trebuie s fac distincia ntre activele curente i activele pe
termen lung n situaiile financiare prezentnd plasamentele curente, n categoria
activelor curente i plasamentele pe termen n categoria activelor pe termen lung.
Plasamentele clasificate ca active curente trebuie s fie contabilizate n bilan
fie la valoarea de pia, fie la valoarea cea mai mic dintre cost i preul de pia.
Plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie s fie contabilizate n bilan
fie la nivelul costurilor, fie la nivelul mrimilor reevaluate.
n cazul titlurilor de capitaluri proprii, negociabile pe o pia, contabilizarea
lor se face la mai mic valoare dintre cost i valoarea de pia determinat pe o baz
de portofoliu.

213
Uneori plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea just. Pentru
aceasta trebuie adoptat o politic ce fixeaz frecvena reevalurilor i toate
plasamentele pe termen lung sunt reevaluate n acelai timp sau, cel puin o categorie
din acestea.
O ntreprindere care deine imobile trebuie s trateze bunurile imobiliare
conform IAS 16 Imobilizri corporale sau s le contabilizeze ca plasamente pe
termen lung conform normei IAS 25. Vedem deci c standardele internaionale n
acest caz dau posibilitatea opionrii aplicrii normei IAS 16 sau normei IAS 25.
O ntreprindere care contabilizeaz plasamentele curente la valoarea de pia
trebuie s adopte i s aplice de o manier coerent i permanent o metod de
contabilizare conform creia creterile i diminurile de valoare contabil trebuie s
fie contabilizate fie ca venituri sau cheltuieli, fie ca o cretere sau o diminuare a
valorii contabile ce influeneaz capitalurile proprii sub form de diferene din
reevaluare.
Cu ocazia ieirii unui plasament diferena ntre veniturile realizate i
valoarea contabil trebuie s fie contabilizat ca venit sau cheltuial. n rezultat
trebuie s fie incluse urmtoarele elemente:
a) veniturile plasamentelor ce provin din:
- dobnzi, redevene, dividende, aferente plasamentelor
curente i pe termen lung;
- din profituri i pierderi n urma cesiunii plasamentelor
curente;
b) diminurile valorii contabile;
c) profiturile i pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen
lung.
Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie artat c n
S.U.A. plasamentele pe termen scurt i cele pe termen lung sunt mprite n 3
categorii:
- creane pe care ntreprinderea are intenia s le conserve
pn la scaden;

214
- titluri de plasament compuse din aciuni i creane
achiziionate cu intenia de a se revinde ntr-un viitor
apropiat;
- alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce
nu fac parte din niciuna din categoriile precedente.
La nchiderea exerciiului, plasamentele sunt evaluate conform urmtoarelor
reguli:
- creanele pe care ntreprinderea are intenia s le conserve
pn la scaden: costul de achiziie diminuat cu un
eventual provizion pentru depreciere;
- titlurile de plasament: valoarea de pia i nregistrarea la
rezultat a plusurilor i minusurilor de valoare nerealizat;
- alte plasamente: valoarea de pia i contabilizarea
plusurilor i minusurilor de valoare la capitalurile proprii.
Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu d indicaii precise referitor la
contabilizarea i evaluarea plasamentelor. Dup ce consacr evaluarea la costuri
istorice, ea menioneaz, totui, c statele membre pot s autorizeze reevaluarea
imobilizrilor i deci a plasamentelor pe termen lung.
Regulile franceze n materie de evaluare a plasamentelor sunt ntructva
diferite de cele aferente normei internaionale. Astfel, cheltuielile de achiziie a
titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor, ci o cheltuial a
exerciiului n care are loc achiziia.
Cu privire la norma IAS 32 Instrumente financiare trebuie s artm c
obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaii financiare s neleag instrumentele
financiare ce apar n bilan i nafara bilanului, precum i semnificaia acestora n
raport cu poziia financiar a unei ntreprinderi, performana i fluxurile de trezorerie.
Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care d natere att
la un activ financiar al unei ntreprinderi ct i unui pasiv financiar sau unui
instrument de capitaluri proprii ale unei alte ntreprinderi.
Un activ financiar este orice activ sub forma:
- de elemente de trezorerie;

215
- de drept contractual de a primi de la o alt ntreprindere disponibil sau un
alt activ financiar;
- de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o alt
ntreprindere n condiii potenial favorabile.
Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezint o obligaie contractual.
Un instrument financiar trebuie s fie clasificat n datorii sau n capitaluri proprii n
funcie de realitatea economic a acordului contractual, i nu de forma sa juridic. n
activitatea practic, n cele mai multe cazuri, cele dou aspecte corespund. Spre
exemplu, o aciune sau o obligaiune ordinar constituie un instrument de capitaluri
proprii, respectiv un pasiv financiar, att din punct de vedere economic, ct i din
punct de vedere juridic.
Obiectivul informaiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi
un ajutor n nelegerea i semnificaia instrumentelor financiare nscrise n bilan i n
afara bilanului, n analiza poziiei financiare, performanelor i fluxurilor de
trezorerie ale unei ntreprinderi, precum i s se aprecieze valorile, scadenarului i
gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste
instrumente.
o Tranzaciile privind instrumentele financiare pot s aib drept consecin
asumarea de ctre o ntreprindere sau transferarea la un ter a unui risc
financiar sau a mai multor riscuri.
Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare i de
instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, ntreprinderea trebuie s
furnizeze informaii ce vizeaz amploarea i natura instrumentelor financiare inclusiv
termenele i condiiile importante susceptibile s afecteze mrimea, scadenarul i
gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare. De asemenea, trebuie s
furnizeze informaii cu privire la principiile i metodele contabile adoptate, inclusiv
criteriile de contabilizare i bazele de evaluare utilizate.








216
PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001

Clasa 1 - Conturi de capital
10 CAPITAL I REZERVE
101 Capital social
1011 Capital subscris nevrsat
1012 Capital subscris vrsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
104 Prime legate de capital
1041 Prime de emisiune
1042 Prime de fuziune
1043 Prime de aport
1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an
de aplicare a ajustrii la inflaie
1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative
106 Rezerve
1061 Rezerve legale
1062 Rezerve pentru aciuni proprii
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1068 Alte rezerve
107 Rezerve din conversie
11 REZULTATUL REPORTAT
117 Rezultatul reportat
1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea
nerecuperat
1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29
1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare
12 REZULTATUL EXERCIIULUI
121 Profit i pierderi
129 Repartizarea profitului
13 SUBVENII PT. INVESTIII
131 Subvenii pt. investiii
15 PROVIZIOANE PT. RISCURI I CHELTUIELI
151 Provizioane pt. riscuri i cheltuieli
1511 Provizioane pt. litigii

217
1512 Provizioane pt. garanii acordate clienilor
1513 Provizioane pt dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea
1514 Provizioane pt. restructurare
1518 Alte proviz. pt. riscuri i cheltuieli
16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
162 Credite bancare pe termen mediu i lung
1621 Credite bancare pe termen lung
1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
1623 Credite externe guvernamentale
1624 Credite bancare externe garantate de stat
1625 Credite bancare externe garantate de bnci
1626 Credite de la trezoreria statului
1627 Credite bancare interne garantate de stat
166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare
1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului
1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului
1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de
participare
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaiunilor
Clasa 2 Conturi de imobilizri

20 IMOBILIZRI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare
achiziionate
2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori
similare achiziionate
2052 Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute din resurse
proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2075 Fond comercial negativ
208 Alte imobilizri necorporale

218
21 IMOBILIZRI CORPORALE
211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale i plantaii
214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane
i alte active corporale
23 IMOBILIZRI N CURS
231 Imobilizri corporale n curs
2311 Amenajri de terenuri i construcii
2312 Instalaii tehnice i maini
2313 Alte imobilizri corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri i construcii
2322 Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale
233 Imobilizri necorporale n curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
26 IMOBILIZRI FINANCIARE
261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului
263 Imobilizri financiare sub forma de interese de participare
2633 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului
2635 Titluri de participare strategice n cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice n afara grupului
264 Titluri puse n echivalen
265 Alte titluri imobilizate
267 Creane imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale
2673 mprumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
2675 Creane legate de interesele de participare
2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
2677 Aciuni proprii active imobilizate
2678 Alte creane imobilizate
2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate
269 Vrsminte de efectuat pt. imobilizri fin.
2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la
filiale din cadrul grupului
2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare

219
28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZRILE
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor mrcilor comerciale i a
altor drepturi i valori asimilate
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
29 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA IMOB.
290 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire
2905 Provizioane pt concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi
i valori asimilate
2907 Provizioane pt fondul comercial
2908 Provizioane pt alte imobilizri necorporale
291 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Provizioane pt deprecierea construciilor
2913 Provizioane pt deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor
i plantaiilor
2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizri corporale
293 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor n curs
2931 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor corporale n curs
2933 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor necorporale n curs
296 Provizioane pt deprecierea imobilizrilor fin.
2961 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din
cadrul grupului
2962 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deinute la societi
din afara grupului
2963 Provizioane pt deprecierea imobilizrilor fin. sub forma de interese de
participare
2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pt deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pt deprecierea creanelor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pt deprecierea aciunilor proprii active imobilizate
2969 Provizioane pt deprecierea altor creane imobilizate

Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301 Materii prime

220
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pt. ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine i materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE
331 Produse n curs de execuie
332 Lucrri i servicii n curs de execuie
34 PRODUSE
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
348 Diferene de pre la produse
3481 Diferene de pre la semifabricate
3485 Diferene de pre la produse finite
3486 Diferene de pre la produse reziduale
35 STOCURI AFLATE LA TERI
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
3541 Semifabricate aflate la teri
3545 Produse finite aflate la teri
3546 Produse reziduale aflate la teri
356 Animale aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
36 ANIMALE
361 Animale i psri
368 Diferene de pre la animale i psri
37 MRFURI
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
38 AMBALAJE
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
39 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N
CURS DE EXECUIE
391 Provizioane pt. deprecierea materiilor prime
392 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile
3921 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile
3922 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Provizioane pt. deprecierea produciei n curs de execuie
394 Provizioane pt. deprecierea produselor

221
3941 Provizioane pt. deprecierea semifabricatelor
3945 Provizioane pt. deprecierea produselor finite
3946 Provizioane pt. deprecierea produselor reziduale
395 Proviz. pt. deprecierea stocurilor aflate la teri
3951 Proviz. pt. deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri
3952 Proviz. pt. deprecierea semifabricatelor aflate la teri
3953 Proviz. pt. deprecierea produselor finite aflate la teri
3954 Proviz. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la teri
3956 Proviz. pt. deprecierea animalelor aflate la teri
3957 Proviz. pt. deprecierea mrfurilor aflate la teri
3958 Proviz. pt. deprecierea ambalajelor aflate la teri
396 Provizioane pt. deprecierea animalelor
397 Provizioane pt. deprecierea mrfurilor
398 Provizioane pt. deprecierea ambalajelor

Clasa 4 Conturi la teri

40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401 Furnizori
403 Efecte de pltit
404 Furnizori de imobilizri
405 Efecte de pltit pt. imobilizri
408 Furnizori facturi nesosite
409 Furnizori debitori
4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri
41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411 Clieni
4111 Clieni
4118 Clieni inceri sau n litigiu
413 Efecte de primit de la clieni
418 Clieni facturi de ntocmit
419 Clieni creditori
42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit
425 Avansuri acordate personalului
426 Drepturi de personal neridicate
427 Reineri din remuneraii datorate terilor
428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281 Alte datorii n legtur cu personalul
4282 Alte creane n legtur cu personalul
43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431 Asigurri sociale
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar
4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

222
4314 Contribuia angajailor pt. asigurrile sociale de sntate
437 Ajutor de omaj
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj
4372 Contribuia personalului la fondul de omaj
438 Alte datorii i creane sociale
4381 Alte datorii sociale
4382 Alte creane sociale
44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441 Impozitul pe profit
4411 Impozitul pe profit curent
4412 Impozitul pe profit amnat
442 Taxa pe valoarea adugat
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil
444 Impozit pe salarii
445 Subvenii
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate
448 Alte datorii i creane cu bugetul de stat
4481 Alte datorii fa de bugetul de stat
4481 Alte creane privind bugetul de stat
45 GRUP I ASOCIAI
451 Decontri n cadrul grupului
4511 Decontri n cadrul grupului
4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului
452 Decontri privind interesele de participare
4521 Decontrile privind interesele de participare
4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare
455 Sume datorate asociailor
4551 Asociai conturi curente
4558 Asociai dobnzi la conturi curente
456 Decontri cu asociaii privind capitalul
457 Dividende de plat
458 Decontri din operaiuni n participaie
4581 Decontri din operaii n participaie-pasiv
4582 Decontri din operaii n participaie-activ
46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461 Debitori diveri
462 Creditori diveri
47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE
471 Cheltuieli nregistrate n avans
472 Venituri nregistrate n avans
473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare
48 DECONTRI N CADRUL UNITII
481 Decontri ntre unitate i subuniti

223
482 Decontri ntre subuniti

49 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA CREANELOR
491 Provizioane pt. deprecierea creanelor-clieni
495Provizioane pt. deprecierea creanelor-decontri n cadrul
grupului i cu asociaii
4951 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul
grupului
4952 Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de
participare
4953 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor
496 Provizioane pt. deprecierea creanelor-debitori diveri

Clasa 5 Conturi de trezorerie

50 TITLURI DE PLASAMENT
501 Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului
502 Aciuni proprii
503 Aciuni
5031 Aciuni cotate
5032 Aciuni necotate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
5061 Obligaiuni cotate
5062 Obligaiuni necotate
508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate
5081 Alte titluri de plasament
5088 Dobnzi la oblig. i titluri de plasamente
509 Vrsminte de efectuat pt. investiii financiare pe termen scurt
5091 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt la
societi din cadrul grupului
5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt
51 CONTURI LA BNCI
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n devize
5215 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
5191 Credite bancare pe termen scurt
5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la
scaden

224
5193 Credite externe guvernamentale
5194 Credite externe garantate de stat
5195 Credite externe garantate de bnci
5196 Credite de la trezoreria statului
5197 Credite interne garantate de stat
5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
53 CASA
531 Casa
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
54 ACREDITIVE
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie
58 VIRAMENTE INTERNE
581 Viramente interne
59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE
591 Provizioane pt. deprecierea investiiilor financiare la societi din cadrul grupului
592 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii
593 Provizioane pentru deprecierea aciunilor
595 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate
596 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor
598 Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate

Clasa 6 Conturi de cheltuieli

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601 Cheltuieli cu materiile prime
602 Cheltuieli cu materialele consumabile
6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022 Cheltuieli privind combustibilul
6023 Cheltuieli privind materialele pt. ambalat
6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026 Cheltuieli privind furajele
6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind materialele nestocate
605 Cheltuieli privind energia i apa
606 Cheltuieli privind animalele i psrile

225
607 Cheltuieli privind mrfurile
608 Cheltuieli privind ambalajele
61CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613 Cheltuieli cu prime de asigurare
614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621 Cheltuieli cu colaboratorii
622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTE ASIMILATE
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL
641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului
645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451 Cheltuieli privind contrib. unitii la asig. sociale
6452 Cheltuieli privind contrib. unitii pt. ajut. de omaj
6453 Cheltuieli privind contrib. angajatorului pt. asig. de sntate
6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654 Pierderi de creane i debitori diveri
658 Alte cheltuieli de exploatare
6581 Despgubiri, amenzi i penaliti
6582 Donaii i subvenii acordate
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588 Alte cheltuieli de exploatare
66 CHELTUIELI FINANCIARE
663 Pierderi din creane legate de participaii
664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
666 Cheltuieli privind dobnzile
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
668 Alte cheltuieli financiare
67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE
671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA
INFLAIE
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i proviz
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imob.
6812 Cheltuieli de expl. privind proviz. pt. riscuri i cheltuieli

226
6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea
imobilizrilor
6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea activelor
circulante
686 Cheltuieli fin. privind amortizrile i provizioanele
6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt deprecierea imobilizrilor financiare
6864 Cheltuieli financiare privind proviz. pt. deprecierea activelor circulante
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor
688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat
698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus

Clasa 7 Conturi de venituri

70 CIFRA DE AFACERI
701 Venituri din vnzarea produselor finite
702 Venituri din vnzarea semifabricatelor
703 Venituri din vnzarea produselor reziduale
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705 Venituri din studii i cercetri
706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
708 Venituri din activiti diverse
71 VENITURI DIN PRODUCIA STOCAT
711 Venituri din variaia stocurilor
72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale
722 Venituri din producia de imobilizri corporale
74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741 Venituri din subvenii de exploatare
7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar
7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social
7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758 Alte venituri din exploatare

227
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582 Venituri din donaii i subvenii primite
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584 Venituri din subvenii pentru investiii
7588 Alte venituri din exploatare
76 VENITURI FINANCIARE
761 Venituri din imobilizri financiare
7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului
7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului
7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din
cadrul grupului
7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din
afara grupului
7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grupului
7616 Venituri din titluri de participare strategice n afara grupului
7617 Venituri din alte imobilizri financiare
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763 Venituri din creane imobilizate
764 Venituri din investiii financiare cedate
7641 Venituri din imobilizri financiare cedate
7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate
765 Venituri din diferene de curs valutar
766 Venituri din dobnzi
767 Venituri din sconturi obinute
768 Alte venituri financiare
77 VENITURI EXTRAORDINARE
771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLAIE
781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
7812 Venituri din provizioane pt. riscuri i cheltuieli
7813 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizrilor
7814 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
786 Venituri financiare din provizioane
7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. financiare
7864 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante
788 Venituri din ajustarea la inflaie

Clasa 8 Conturi speciale

80 CONTURI N AFARA BILANULUI
801 Angajamente acordate
8011 Giruri i garanii acordate
8018 Alte angajamente acordate
802 Angajamente primite
8021 Giruri i garanii primite
8028 Alte angajamente primite

228
803 Alte conturi n afara bilanului
8031 Mijloace fixe luate cu chirie
8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse
8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
8037 Efecte scontate ne ajunse la scaden
8038 Alte valori n afara bilanului
89 BILAN
891 Bilan de deschidere
892 Bilan de nchidere

Clasa 9 Conturi de gestiune

90 DECONTRI INTERNE
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
92 CONTURI DE CALCULAIE
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
93 COSTUL PRODUCIEI
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie



















229

Funcionarea contabil a conturilor nou introduse

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor de curs valutar rezultate
din conversia elementelor monetare legate de o investiie net ntr-o entitate extern,
n conformitate cu IAS 21.
Contul 107 Rezerve din conversie este un cont bifuncional.
n creditul acestui cont se nregistreaz:
- diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entitile externe (167, 267);
- diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea entitilor
externe (665).
n debitul acestui cont se nregistreaz:
- diferenele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de
entitile externe (167, 267);
- diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitilor
externe (765).
Soldul creditor reprezint diferenele favorabile de curs valutar, iar cel
debitor, cele nefavorabile.

Preia coninutul i funciunea contului 107 Rezultatul reportat, din Planul
de conturi general, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS, mai puin IAS 29
Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat
Contul 107 Rezerve din conversie

230

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din
adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29.
Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a
IAS, mai puin IAS 29 este un cont bifuncional.
n creditul contului 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS, mai puin IAS 29 se nregistreaz:
- Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu
excepia IAS 29.
n debitul contului 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS, mai puin IAS 29 se nregistreaz:
- Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS,
cu excepia IAS 29.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din adoptarea pentru
prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent
acesteia.



Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din
modificrile politicilor contabile.
Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor
contabile este un cont bifuncional.
n creditul contului 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile se nregistreaz:
- Rezultatul favorabil provenit din modificrile politicilor contabile.
n debitul contului 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile se nregistreaz:
- rezultatul nefavorabil provenit din modificrile politicilor contabile.
Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile

231
- Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificrile
politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent
acestora.


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din
corectarea erorilor fundamentale.
Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale este un cont bifuncional.
n creditul contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale se nregistreaz:
Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
n debitul contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
fundamentale se nregistreaz:
Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.
Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea
erorilor fundamentale, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent
acesteia.




Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat reprezentnd
diferenele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate n conformitate
cu prevederile IAS 16.
Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare, este un cont de pasiv.
Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea
erorilor fundamentale
Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare

232
n creditul contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare se nregistreaz:
- diferenele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate
(1058).
Soldul creditor al contului reprezint rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare.





Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru
demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului,
recunoscute ca un provizion n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 37.
Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte
aciuni similare legate de acestea este un cont de pasiv.
n creditul contului 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea (212,213).
n debitul contului 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate de acestea se nregistreaz:
- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate
de acestea (7812).
Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea.

Contul 1514 Provizioane pentru restructurare


Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea

233

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru
restructurare, recunoscute ca un provizion n conformitate cu IAS 37.
Contul 1514 Provizioane pentru restructurare este un cont de pasiv.
n creditul contului 1514 Provizioane pentru restructurare se nregistreaz:
- valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812).
n debitul contului 1514 Provizioane pentru restructurare se nregistreaz:
- sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite
pentru restructurare (7812).
Soldul creditor al contului reprezint provizioanelor constituite pentru
restructurare.

Contul 2071 Fond comercial


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenei pozitive rezultate din
achiziia unei afaceri.
Contul 2071 Fond comercial este un cont de activ.
n debitul contului 2071 Fond comercial se nregistreaz:
- diferena pozitiv rezultat din achiziia unei afaceri.
n creditul contului 2071 Fond comercial se nregistreaz:
- valoarea fondului comercial amortizat integral (2807);
- valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583).
Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial existent.

Contul 2075 Fond comercial negativ


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenei negative rezultate din
achiziia unei afaceri.
Contul 2075 Fond comercial negativ este un cont de pasiv.
n creditul contului 2075 Fond comercial negativ se nregistreaz:
- diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri.

234
n debitul contului 2075 Fond comercial negativ se nregistreaz:
- cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815).
Soldul creditor reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la
venituri.


Contul 264 Titluri puse n echivalen


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare evaluate prin
metoda punerii n echivalen.
Contul 264 Titluri puse n echivalen este un cont de activ.
n debitul contului 264 Titluri puse n echivalen se nregistreaz
investiiile prezentate n situaiile financiare la valoarea determinat prin metoda
punerii n echivalen:
- costul de achiziie al titlurilor evaluate prin metoda punerii n
echivalen (261, 262, 263);
- partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat de ntreprinderea n
care se dein participaii (761);
- partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de
ntreprinderea n care se dein participaii, neincluse n contul de profit
i pierdere (1068).
n creditul contului 264 Titluri puse n echivalen se nregistreaz:
- partea cuvenit investitorului din pierderea nregistrat de
ntreprinderea n care se dein participaii (663);
- valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii n
echivalen (6641);
- valoarea titlurilor de participare deinute care nu mai sunt evaluate prin
metoda punerii n echivalen (261, 262, 263).
Soldul debitor reprezint valoarea titlurilor puse n echivalen existente,
evaluate prin metoda punerii n echivalen.


235
Contul 4411 Impozitul pe profit curent


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit calculat n
conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit.
Contul 4411 Impozitul pe profit curent este un cont bifuncional.
n creditul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz:
- sumele datorate bugetului statului reprezentnd impozitul pe profit
(6911).
n debitul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz:
- sumele virate la bugetul statului reprezentnd impozitul pe profit (512).
Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vrsate
n plus.

Contul 4412 Impozitul pe profit amnat


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit amnat,
determinat n conformitate cu prevederile IAS 12.
Contul 4412 Impozitul pe profit amnat este un cont bifuncional.
n creditul contului 4412 Impozitul pe profit amnat se nregistreaz:
- sumele datorate reprezentnd impozitul pe profit amnat (6912).
n debitul contului 4412 Impozitul pe profit amnat se nregistreaz:
- sumele de recuperat reprezentnd impozitul pe profit amnat
(7912).

Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de
recuperat.

Contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare
cedate

236
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind imobilizrile
financiare cedate.
n debitul contului 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
se nregistreaz:
- valoarea imobilizrilor financiare cedate (261, 262, 263, 264, 265).
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind investiiile
financiare pe termen scurt cedate.

n debitul contului 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen
scurt cedate se nregistreaz:



- diferenele nefavorabile dintre valoarea contabil a investiiilor
financiare pe termen scurt i preul lor de cesiune (501, 502, 503, 506,
508).

Contul 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit
calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit.
n debitul contului 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent se
nregistreaz:


Contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen
scurt cedate

Contul 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

237
- valoarea impozitului pe profit curent (4411).

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit
amnat, determinat n conformitate cu prevederile IAS 12.
n debitul contului 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat se
nregistreaz:
- datoria privind impozitul pe profit amnat (4412).


Contul 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din cedarea
imobilizrilor financiare.
n creditul contului 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate se
nregistreaz:
- preul de vnzare al imobilizrilor financiare (451, 452, 461).



Cu ajutorul acstui cont se ine evidena ctigurilor din cedarea investiiilor
financiare pe termen scurt.
n creditul contului 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt
cedate se nregistreaz:
- diferenele favorabile dintre valoarea contabil a investiiilor financiare
pe termen scurt i preul lor de cesiune (461, 512).

Contul 7815 Venituri din fondul comercial negativ


Contul 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt
cedate

238
Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din reluarea fondului
comercial negativ.
n creditul contului 7815 Venituri din fondul comercial negativ se
nregistreaz:
- cota-parte a fondului comercial negativ virat asupra rezultatului
exerciiului (2075).

Contul 791 Venituri din impozitul pe profit amnat


Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor rezultate din creanele
privind impozitul amnat.
n creditul contului 791 Venituri din impozitul pe profit amnat se
nregistreaz:
- creana privind impozitul pe profit amnat (4412).

Not: Coninutul conturilor menionate mai sus nu este limitativ, el putnd fi
dezvoltat corespunztor i pentru alte operaiuni.





















239



BIBLIOGRAFIE


Niculae Feleag mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic,
Bucureti, 1996
Niculae Feleag Dincolo de frontierele vagabondajului contabil,
Ed. Economic, Bucureti, 1997
Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, vol. I, II, III, Ed.
Economic, Bucureti, 2000
Bernard
Raffournier
Les normes comptables internationales (IAS), Ed.
Economic, Bucureti, 1996
Ion Ionacu Epistemologia contabilitii, Ed. Economic,
Bucureti, 1997
Liliana Malciu Contabilitate creativ, Ed. Economic, Bucureti,
1999
Ioan Moroanu Contabilitatea practic, Ed. Excont Consulting,
Suceava, 2000
Gheorghe
Neamiu
Contabilitatea financiar a firmei, Ed. University
Press, Vasile Goldi, Arad, 2001
Ministerul
Finanelor
Ghid practic de aplicare a standardelor
internaionale de contabilitate, Ed. Economic,
Bucureti, 2001
Lgislaie ORDIN nr. 94 din 29 ianuarie 2001
pentru aprobarea Reglementarilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate