Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
Standardul Internaional de Contabilitate 1
Prezentarea situaiilor financiare
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general,
pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii pentru perioadele precedente, ct i cu
situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard prevede dispoziii
generale pentru prezentarea situaiilor financiare, orientri pentru structura acestora i dispoziii minime privind
coninutul lor. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea tranzaciilor specifice i a altor evenimente sunt tratate n
alte standarde i interpretri.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general ntocmite i prezentate n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri).
3 Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu se afl n poziia
de a impune entitii s ntocmeasc rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu
scop general le includ pe cele care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul
anual sau prospectul de emisiune. Prezentul standard nu se aplic structurii i coninutului unor situaii financiare interimare
simplificate, ntocmite n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar. Totui, punctele 13-41 se aplic
unor astfel de situaii financiare. Prezentul standard se aplic n egal msur tuturor entitilor, indiferent dac
trebuie sau nu s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale, conform definiiei
din IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.
4 [Eliminat]
5 Prezentul standard utilizeaz o terminologie adaptat entitilor cu scop lucrativ, inclusiv entitilor din sectorul
public. Entitile non-profit din sectorul privat, public sau guvernamental care urmresc aplicarea prezentului
standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente-rnduri din situaiile
financiare i pentru situaiile financiare ca atare.
6 n mod similar, entitile care nu au capital propriu dup cum este acesta definit n IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare (de exemplu, anumite fonduri mutuale) i entitile al cror capital social nu este capital
propriu (de exemplu, unele entiti cooperatiste) ar putea fi nevoite s adapteze prezentarea n situaiile financiare
a intereselor membrilor sau ale deintorilor de uniti.
Scopul situaiilor financiare
7 Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei
entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea
deciziilor economice. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor, sarcin
ncredinat conducerii entitilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
(e) alte modificri n capitalurile proprii; i
RO - IAS 1
2
(f) fluxurile de trezorerie ale entitii.
Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din note, ajut utilizatorii situaiilor financiare la estimarea
viitoarelor fluxuri de trezorerie ale entitii i n special a plasrii n timp a apariiei i a gradului de certitudine a
acestora.
Componente ale situaiilor financiare
8 Un set complet de situaii financiare conine:
(a) un bilan;
(b) o situaie a veniturilor i cheltuielilor;
(c) o situaie a modificrilor capitalurilor proprii care s reflecte :
(i) fie toate modificrile capitalurilor proprii,
(ii) fie modificri ale capitalurilor proprii, altele dect cele provenind din tranzacii cu
acionarii care acioneaz n calitatea lor de acionari;
(d) o situaie a fluxurilor de trezorerie; i
(e) note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
9 Multe entiti prezint, n afara situaiilor financiare, o analiz financiar efectuat de conducere care descrie i
explic caracteristicile principale ale performanei financiare i ale poziiei financiare ale entitii, precum i
principalele incertitudini cu care aceasta se confrunt. Un astfel de raport poate include o analiz a:
(a) principalilor factori i principalelor influene care determin performana financiar, inclusiv a
modificrilor mediului n care entitatea i desfoar activitatea, a reaciei entitii la modificrile
respective i efectul acestora, precum i a politicii de investiii pentru a-i menine i mbunti
performana financiar, inclusiv politica de dividende;
(b) surselor de finanare ale entitii i ratei vizate de ndatorare a capitalului; i
(c) resurselor entitii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS-urilor.
10 Multe entiti prezint, de asemenea, n afara situaiilor financiare, rapoarte i situaii cum ar fi rapoartele de
mediu i situaiile privind valoarea adugat, n special n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi
i atunci cnd angajaii sunt considerai a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele i situaiile prezentate n
afara situaiilor financiare sunt n afara domeniului de aplicare al IFRS-urilor.
Definiii
11 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Imposibilitate Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a
fcut toate eforturile rezonabile n acest sens.
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate de
ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru
Interpretri (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ar putea,
individual sau mpreun, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza
RO - IAS 1
3
situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura omisiunilor sau erorilor luate
n considerare n funcie de circumstanele existente. Mrimea sau natura elementului sau o combinaie a
acestora ar putea fi factorul determinant.
Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n bilan, situaia veniturilor i cheltuielilor,
situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri
narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu
ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute n acele situaii.
12 Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, fiind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori. Cadrul
general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede la punctul 25 c se presupune c
utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, precum i
privind contabilitatea i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Prin urmare, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care se preconizeaz n mod rezonabil c utilizatorii cu astfel de
caracteristici ar putea fi influenai n mod rezonabil n luarea deciziilor economice.
Considerente generale
Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile
13 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de
trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzaciilor, a
altor evenimente i condiii, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active,
datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu
informaii suplimentare prezentate, atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care
realizeaz o prezentare fidel.
14 O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS-urile trebuie s prezinte n note o declaraie
explicit i fr rezerve privind aceast conformitate. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu IFRS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IFRS-urilor.
15 n aproape toate situaiile se obine o prezentare fidel prin respectarea IFRS-urilor aplicabile. De asemenea, o
prezentare fidel impune unei entiti:
(a) s selecteze i s aplice politicile contabile n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori. IAS 8 stabilete o ierarhie de ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea le ia n
considerare n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unui element.
(b) s prezinte informaii, inclusiv politicile contabile, ntr-o manier care s ofere informaii relevante,
fiabile, comparabile i inteligibile.
(c) s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri este
insuficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, a altor evenimente
i condiii asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.
16 Politicile contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, nici
prin note sau materiale explicative.
17 n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un standard
sau dintr-o interpretare ar induce att de mult n eroare nct ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor
financiare stabilite n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n maniera prezentat la
punctul 18 dac cadrul relevant de reglementare impune o astfel de abatere sau nu o interzice altminteri.
18 Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri n conformitate cu
punctul 17, aceasta trebuie s prezinte:
(a) conducerea a ajuns la concluzia c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar,
performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;
(b) conformitatea cu standardele i interpretrile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit
dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;
RO - IAS 1
4
(c) titlul standardului sau al interpretrii de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv
tratamentul pe care l-ar impune standardul sau interpretarea, motivul pentru care tratamentul
respectiv ar induce n eroare n circumstanele respective ntr-att nct ar fi n contradicie cu
obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul genera, precum i tratamentul adoptat; i
(d) pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din
situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi respectat dispoziia.
19 Atunci cnd o entitate s-a abtut de la o dispoziie a unui standard sau a unei interpretri ntr-o perioad
anterioar, iar acea abatere afecteaz sumele recunoscute n situaiile financiare pentru perioada actual,
entitatea trebuie s fac prezentrile prevzute la punctul 18 literele (c) i (d).
20 Punctul 19 se aplic, de exemplu, atunci cnd o entitate s-a abtut ntr-o perioad anterioar de la o dispoziie
dintr-un standard sau dintr-o interpretare n momentul evalurii activelor sau datoriilor, iar acea abatere afecteaz
evaluarea modificrilor activelor sau datoriilor recunoscute n situaiile financiare ale perioadei curente.
21 n situaiile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un
standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu obiectivul
situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, dar cadrul de reglementare relevant interzice abaterea de
la acea dispoziie, entitatea trebuie s ncerce pe ct posibil s reduc aspectele care decurg din
respectarea acelei dispoziii i care sunt percepute ca inducnd n eroare, prezentnd:
(a) titlul standardului sau al interpretrii respective, natura dispoziiei i motivul pentru care
conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii induce n eroare n circumstanele
respective ntr-att nct este n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul
general; i
(b) pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile fiecrui element din situaiile financiare pe care
conducerea le-a considerat ca fiind necesare pentru obinerea unei prezentri fidele.
22 n sensul punctelor 17-21, un element al informaiilor ar fi n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare
atunci cnd nu reprezint exact tranzaciile, alte evenimente i condiii pe care fie dorete s le reprezinte, fie se
ateapt n mod normal s le reprezinte i, n consecin, ar putea s influeneze deciziile economice luate de
ctre utilizatorii situaiilor financiare. Atunci cnd se evalueaz msura n care respectarea unei dispoziii
specifice dintr-un standard sau dintr-o interpretare ar induce n eroare ntr-att nct ar fi n contradicie cu
obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, conducerea ia n considerare:
(a) motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective; i
(b) modul n care circumstanele dintr-o entitate se pot deosebi de cele din alte entiti care respect
dispoziia. Dac alte entiti respect dispoziia n circumstane similare, exist o prezumie relativ
potrivit creia respectarea dispoziiei de ctre entitate nu ar induce n eroare ntr-att nct s fie n
contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general.
Continuitatea activitii
23 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea entitii de a-i continua
activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n
care conducerea fie intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea, fie nu are o alt
alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are
cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli
semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie
prezentate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt
trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea
nu este considerat a fi n situaia de a-i continua activitatea.
24 Atunci cnd conducerea evalueaz msura n care prezumia continuitii activitii este sau nu adecvat, sunt
luate n considerare toate informaiile disponibile despre viitor, care se ntinde pe o perioad de cel puin
dousprezece luni de la data bilanului, dar fr a se limita la aceasta. Importana acordat depinde de fiecare caz
n parte. Atunci cnd entitatea a avut o activitate profitabil n trecut i acces fr dificulti la resurse financiare,
se poate ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat fr o analiz detaliat. n alte
cazuri, conducerea poate fi nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz profitabilitatea
curent i preconizat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale de nlocuire a finanrii existente
nainte de a fi sigur c prezumia continuitii activitii este adecvat.
RO - IAS 1
5
Contabilitatea de angajamente
25 O entitate trebuie s i ntocmeasc situaiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu
excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie.
26 Atunci cnd se folosete contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri
proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor financiare), atunci cnd respect definiiile i criteriile de
recunoatere pentru acele elemente din Cadrul general.
Consecvena prezentrii
27 Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninute de la o perioad la alta,
cu excepia cazurilor cnd:
(a) n urma unei modificri semnificative n natura activitii entitii sau n urma unei analize a
situaiilor sale financiare, este evident c ar fi mai potrivit o alt prezentare sau clasificare
avnd n vedere criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile din IAS 8; sau
(b) un standard sau o interpretare prevede o modificare a prezentrii.
28 O achiziie sau o cedare semnificativ ori o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate sugera c situaiile
financiare trebuie prezentate diferit. O entitate modific prezentarea situaiilor financiare doar dac noua
prezentare ofer informaii fiabile i dac este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, i doar dac
este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea.
Atunci cnd se fac astfel de modificri entitatea i reclasific informaiile comparative n conformitate cu
punctele 38 i 39.
Pragul de semnificaie i agregarea
29 Fiecare clas semnificativ care cuprinde elemente similare trebuie prezentat separat n situaiile
financiare. Elementele care au naturi sau funcii diferite trebuie prezentate separat, cu excepia cazului n
care nu sunt semnificative.
30 Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt agregate
pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea
de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor,
n situaia modificrii capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie sau n note. Dac un element-rnd
nu este n mod individual semnificativ, atunci el este agregat cu alte elemente fie n acele situaii, fie n note. Un
element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise
poate fi totui suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note.
31 Aplicarea conceptului pragului de semnificaie nseamn faptul c nu este necesar respectarea unei anumite dispoziii de
prezentare a informaiilor dintr-un standard sau dintr-o interpretare, dac informaiile nu sunt semnificative.
Compensarea
32 Activele i datoriile, precum i veniturile i cheltuielile, nu trebuie compensate, cu excepia cazului n care
compensarea este impus sau permis de un standard sau de o interpretare.
33 Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, s fie raportate separat. Compensarea
fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n bilan, cu excepia cazului n care compensarea reflect fondul
economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, limiteaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile
ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale
entitii. Evaluarea activelor dup deducerea ajustrilor de valoare - de exemplu, ajustri pentru deprecierea
stocurilor i ajustri pentru creanele ndoielnice - nu reprezint o compensare.
34 IAS 18 Venituri definete veniturile i impune ca acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricrei reduceri comerciale i de volum acordate de entitate.
n decursul activitilor sale curente, entitatea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt
ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate,
RO - IAS 1
6
atunci cnd aceast prezentare reflect fondul economic al tranzaciei sau al unui alt eveniment, prin
compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:
(a) ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile i activele de exploatare, sunt raportate
prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente; i
(b) cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente i rambursat n baza unui angajament contractual cu un ter (de
exemplu, un contract de garanie al unui furnizor) pot fi compensate cu rambursrile aferente.
35 n plus, ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe baz net, de exemplu,
ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile din instrumentele financiare deinute n
vederea tranzacionrii. Totui, astfel de ctiguri i pierderi sunt raportate separat dac sunt semnificative.
Informaii comparative
36 Cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare permite sau prevede altfel, informaiile
comparative aferente perioadei precedente trebuie prezentate pentru toate sumele raportate n situaiile
financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd
acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
37 n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada (perioadele) anterioar(e)
continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur
la data ultimului bilan i este nc nesoluionat, sunt prezentate n perioada curent. Utilizatorii beneficiaz de
informaiile care indic existena acelei incertitudini la data ultimului bilan i de informaiile despre msurile
care au fost luate pentru rezolvarea incertitudinii n cursul perioadei.
38 Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele
comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci
cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie s prezinte:
(a) natura reclasificrii;
(b) valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care sunt reclasificate; i
(c) motivul reclasificrii.
39 n situaia n care reclasificarea sumelor comparative este imposibil, o entitate trebuie s prezinte:
(a) motivul nereclasificrii sumelor; i
(b) natura ajustrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate.
40 Ameliorarea comparabilitii informaiei ntre perioade ajut utilizatorii s ia decizii economice, n special prin
faptul c permite evaluarea tendinelor n informaia financiar n scopul de a face prognoze. n anumite
circumstane, este imposibil reclasificarea informaiei comparative pentru o anumit perioad anterioar n
vederea obinerii comparabilitii cu perioada curent. De exemplu, s-ar putea ca datele s nu fi fost colectate n
perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care s permit reclasificarea i s-ar putea ca reconstituirea
informaiilor s nu fie posibil.
41 IAS 8 trateaz ajustrile informaiilor comparative necesare atunci cnd o entitate modific o politic contabil
sau corecteaz o eroare.
Structur i coninut
Introducere
42 Prezentul standard prevede ca anumite informaii s fie prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor
i n situaia modificrilor capitalurilor proprii i impune prezentarea altor elemente-rnduri fie n acele situaii,
fie n note. IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de
trezorerie.
RO - IAS 1
7
43 Prezentul standard utilizeaz uneori termenul prezentare a informaiilor ntr-un sens larg, cuprinznd elemente
prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor n capitalurile proprii i n
situaia fluxurilor de trezorerie, precum i n note. Prezentrile sunt, de asemenea, prevzute i de alte standarde
i interpretri. n cazul n care prezentul standard sau un alt standard sau o interpretare nu specific contrariul,
astfel de prezentri sunt fcute fie n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor
capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie (oricare dintre ele care este relevant), fie n note.
Identificarea situaiilor financiare
44 Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai document
publicat.
45 IFRS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate ntr-un raport anual sau alt
document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IFRS-
urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acelor dispoziii.
46 Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar. n plus, urmtoarele
informaii trebuie s fie bine evideniate i repetate atunci cnd acest lucru este necesar pentru nelegerea
corespunztoare a informaiilor prezentate:
(a) denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare adus
respectivelor informaii i care a intervenit de la ultima dat a bilanului;
(b) msura n care situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti;
(c) data bilanului sau perioada acoperit de situaiile financiare, care este cea mai adecvat pentru
acea component a situaiilor financiare;
(d) moneda de prezentare, conform definiiei din IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar; i
(e) nivelul de rotunjire utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare.
47 Dispoziiile de la punctul 46 sunt n mod normal respectate prin prezentarea n titlurile de pagin a situaiilor
financiare i a denumirilor abreviate de coloane. Pentru determinarea celei mai bune modaliti de prezentare a
acestor informaii este nevoie de raionament profesional. De exemplu, atunci cnd situaiile financiare sunt
prezentate electronic, nu sunt utilizate ntotdeauna pagini separate; n acest caz elementele de mai sus sunt atunci
prezentate att de frecvent, nct s asigure o nelegere corespunztoare a informaiilor incluse n situaiile
financiare.
48 Situaiile financiare sunt deseori mai uor de neles prin prezentarea informaiilor n mii sau milioane de uniti
ale monedei de prezentare. Acest fapt este acceptabil atta timp ct este prezentat nivelul de rotunjire a
prezentrii i ct nu sunt omise informaiile semnificative.
Perioada de raportare
49 Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data bilanului unei entiti se
schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un
an, entitatea trebuie s prezinte, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:
(a) motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; i
(b) faptul c valorile comparative din situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia modificrilor n
capitalurile proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin
comparabile.
50 n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, din
motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni.
Prezentul standard nu mpiedic aceast practic, ntruct este puin probabil ca situaiile financiare rezultate s
fie semnificativ diferite de acelea care ar fi prezentate pentru un an.
RO - IAS 1
8
Bilanul
Distincia dintre activele circulante i cele imobilizate, precum i dintre datoriile
curente i cele pe termen lung
51 O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate, precum i datoriile curente i pe termen
lung, drept clasificri separate n bilan n conformitate cu punctele 57-67, cu excepia cazului n care o
prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast
excepie toate activele i datoriile trebuie prezentate la modul general, n ordinea lichiditii.
52 Indiferent de metoda de prezentare adoptat pentru fiecare element-rnd de activ i de datorie care
combin sume ce se ateapt a fi recuperate sau achitate la (a) nu mai mult de dousprezece luni de la data
bilanului i (b) mai mult de dousprezece luni dup data bilanului, o entitate trebuie s prezinte valoarea
ce se preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni.
53 Atunci cnd entitatea furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil,
clasificarea separat n bilan a activelor circulante i imobilizate i a datoriilor curente i pe termen lung ofer informaii
utile, fcnd distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i cele utilizate n
activitatea pe termen lung a entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele ce se preconizeaz a fi valorificate n
cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile exigibile n cursul aceleiai perioade.
54 Pentru anumite entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i datoriilor n ordine cresctoare sau
descresctoare a lichiditii ofer informaii fiabile i mai relevante dect o prezentare a activelor clasificate drept
circulante i imobilizate i a datoriilor clasificate drept curente i pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri
sau servicii ntr-un ciclu de exploatare clar identificabil.
55 La aplicarea punctului 51, unei entiti i se permite s prezinte unele dintre activele i datoriile sale utiliznd o
clasificarea circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung i altele n funcie de lichiditate, atunci
cnd aceast clasificare ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Necesitatea unei baze mixte de
prezentare poate aprea atunci cnd o entitate are diverse operaiuni.
56 Informaiile despre datele la care se preconizeaz valorificarea activelor i a datoriilor sunt utile pentru evaluarea
lichiditii i a solvabilitii unei entiti. IFRS 7 Instrumente financiare: Informaii de furnizat prevede
prezentarea scadenelor pentru activele financiare i pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind
creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile
privind data preconizat pentru recuperarea i decontarea activelor i datoriilor nemonetare, cum sunt stocurile i
provizioanele, sunt, de asemenea, utile, indiferent dac activele i datoriile sunt sau nu clasificate drept
circulante/imobilizate i respectiv curente/pe termen lung. De exemplu, o entitate prezint valoarea stocurilor ce
se preconizeaz a fi recuperat dup mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.
Active circulante
57 Un activ trebuie clasificat drept circulant atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii:
(a) se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau consumat n cursul normal al
ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n principal n scopul a fi tranzacionat;
(c) se ateapt a fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din IAS 7), cu excepia
cazului n care este interzis tranzacionarea sau utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o
perioad de cel puin dousprezece luni de la data bilanului.
Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate.
58 Prezentul standard utilizeaz termenul imobilizate pentru a cuprinde activele corporale, necorporale i
financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atta timp ct sensul este clar.
59 Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea activelor pentru prelucrare
i realizarea lor n numerar sau echivalente de numerar. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti
RO - IAS 1
9
nu este identificabil n mod clar, se consider c durata lui este de dousprezece luni. Activele circulante cuprind
active (cum ar fi stocurile i creanele comerciale) care sunt vndute, consumate sau realizate ca parte a ciclului
normal de exploatare, chiar i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n termen de dousprezece luni de la data
bilanului. Activele circulante includ, de asemenea, active care sunt deinute n primul rnd n vederea
tranzacionrii (activele financiare din cadrul acestei categorii sunt clasificate drept deinute n vederea
tranzacionrii n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare) i partea curent din
activele financiare imobilizate.
Datorii curente
60 O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd satisface oricare dintre urmtoarele
criterii:
(a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n primul rnd n scopul de a fi tranzacionat;
(c) este exigibil n termen de dousprezece luni dup data bilanului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin
dousprezece luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung.
61 Anumite datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale i unele datorii privind angajaii i alte costuri de
exploatare, fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii. Astfel de elemente
de exploatare sunt clasificate drept datorii curente, indiferent dac sunt exigibile dup mai mult de dousprezece
luni de la data bilanului. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic la clasificarea activelor i datoriilor unei
entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al unei entiti nu este clar identificabil, se consider c durata
lui este de dousprezece luni.
62 Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile n termen de
dousprezece luni dup data bilanului sau sunt deinute n primul rnd n scopul de a fi tranzacionate. Se poate
oferi drept exemplu datoriile financiare care sunt clasificate drept deinute n vederea tranzacionrii n
conformitate cu IAS 39, descoperirile de cont i partea curent din datoriile financiare pe termen lung,
dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe
termen lung (adic nu fac parte din capitalul circulant utilizat n ciclul normal de exploatare al entitii) i nu sunt
exigibile n dousprezece luni dup data bilanului constituie datorii pe termen lung, care fac obiectul punctelor
65 i 66.
63 O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd ele trebuie decontate n termen dousprezece
luni de la data bilanului, chiar dac:
(a) termenul iniial a fost stabilit pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; i
(b) s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen lung dup data bilanului i
nainte ca situaiile financiare s fie aprobate spre publicare.
64 Dac o entitate preconizeaz i are competena exclusiv s refinaneze sau s rennoiasc o obligaie pentru cel
puin dousprezece luni dup data bilanului n virtutea unei faciliti de mprumut existente, ea clasific
obligaia drept obligaie pe termen lung indiferent dac aceasta ar fi altminteri exigibil ntr-un termen mai scurt.
Totui, n situaiile n care refinanarea sau rennoirea obligaiei nu este de competena exclusiv a entitii (de
exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare), nu se ia n calcul potenialul de refinanare iar obligaia
este clasificat drept curent.
65 Atunci cnd o entitate ncalc un angajament prevzut n cadrul unui acord de mprumut pe termen lung la data
bilanului sau naintea datei bilanului, datoria devenind exigibil la cerere ca urmare a acestei nclcri , datoria
este clasificat drept curent indiferent dac creditorul a fost de acord, dup data bilanului i nainte ca situaiile
financiare s fie aprobate spre publicare, s nu solicite plata ca urmare a nclcrii. Datoria este clasificat drept
curent, deoarece la data bilanului entitatea nu are dreptul necondiionat de a-i amna decontarea pentru cel
puin dousprezece luni dup acea dat.
66 Totui, datoria este clasificat drept datorie pe termen lung dac creditorul a fost de acord pn la data bilanului
s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului, n cadrul
RO - IAS 1
10
creia entitatea s poat rectifica nclcarea i n timpul creia creditorul s nu poat solicita rambursarea
imediat.
67 n ceea ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre data
bilanului i data la care situaiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele evenimente ndeplinesc
condiiile pentru a fi prezentate drept evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare n
conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului:
(a) refinanarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei nclcri a unui acord de mprumut pe termen lung; i
(c) acordarea de ctre creditor a unei perioade de graie pentru a rectifica o nclcare a unui acord pe
termen lung care se ncheie la cel puin dousprezece luni dup data bilanului.
Informaii care trebuie prezentate n bilan
68 Bilanul trebuie s cuprind elementele-rnduri care prezint cel puin urmtoarele valori, n msura n
care ele nu sunt prezentate n conformitate cu punctul 68A:
(a) imobilizri corporale;
(b) investiii imobiliare;
(c) imobilizri necorporale;
(d) active financiare [exclusiv valorile menionate la literele (e), (h) i (i)];
(e) investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(f) active biologice;
(g) stocuri;
(h) creane comerciale i similare;
(i) numerar i echivalente de numerar;
(j) datorii comerciale i similare;
(k) provizioane;
(l) datorii financiare [exclusiv valorile menionate la literele (j) i (k)];
(m) datorii i creane aferente impozitului curent, dup cum sunt definite n IAS 12 Impozitul pe
profit;
(n) datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt definite
n IAS 12;
(o) interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i
(p) capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.
68A Bilanul trebuie s includ, de asemenea, elementele-rnduri care s prezinte urmtoarele valori:
(a) totalul activelor clasificate drept deinute n vederea vnzrii i active incluse n grupurile
destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte; i
(b) datoriile incluse n grupurile destinate cedrii, clasificate drept deinute n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5.
69 Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n bilan atunci cnd o astfel de prezentare
este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.
RO - IAS 1
11
70 Atunci cnd o entitate prezint active circulante i imobilizate i datorii curente i pe termen lung
clasificate separat n bilanul su, aceasta nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul
amnat drept active (datorii) circulante (curente).
71 Prezentul standard nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. Punctul 68 ofer pur i simplu o list
de elemente care sunt suficient de diferite ca natur sau funcie nct s justifice o prezentare separat n bilan. n plus:
(a) sunt incluse elementele-rnduri atunci cnd mrimea, natura sau funcia unui element sau a unei
agregri de elemente similare face ca o prezentare separat s fie relevant pentru nelegerea poziiei
financiare a entitii; i
(b) descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregarea de elemente similare pot fi amendate n
funcie de natura entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii relevante pentru nelegerea
poziiei financiare a entitii. De exemplu, o instituie financiar poate amenda descrierile de mai sus
pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei instituii financiare.
72 Raionamentul privind eventualitatea prezentrii separate a unor elemente suplimentare se bazeaz pe evaluarea:
(a) naturii i lichiditii activelor;
(b) funciei activelor n cadrul entitii; i
(c) valorilor, naturii i plasrii n timp a datoriilor.
73 Utilizarea de baze diferite de evaluare pentru diferite clase de active sugereaz c natura sau funcia lor se
deosebete i, de aceea, ele ar trebui prezentate drept elemente-rnduri separate. De exemplu, diferite clase de
imobilizri corporale pot fi contabilizate la cost sau la valorile rezultate din reevaluare conform IAS 16
Imobilizri corporale.
Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note
74 O entitate trebuie s prezinte fie n bilan, fie n note subclasificri suplimentare ale elementelor-rnduri
prezentate, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii entitii.
75 Detaliile oferite n subclasificri depind de dispoziiile IFRS-urilor i de mrimea, natura i funcia sumelor
implicate. Factorii menionai la punctul 72 sunt, de asemenea, utilizai pentru a determina baza subclasificrii.
Prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu:
(a) elementele de imobilizri corporale sunt dezagregate pe clase, n conformitate cu IAS 16;
(b) creanele sunt dezagregate n conturi de creane de la clienii comerciali, creane de la pri afiliate, pli
efectuate n avans i alte sume;
(c) stocurile sunt subclasificate, conform IAS 2 Stocuri, n categorii precum marf, materii prime i
materiale, producie n curs de execuie i produse finite;
(d) provizioanele sunt dezagregate n provizioane pentru beneficiile angajailor i alte elemente; i
(e) capitalurile proprii i rezervele sunt dezagregate n diferite clase precum capital vrsat, prime de
emisiune i rezerve.
76 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii fie n bilan, fie n note:
(a) pentru fiecare clas de capital social:
(i) numrul de aciuni autorizate;
(ii) numrul de aciuni emise i vrsate integral, precum i cele emise, dar nevrsate integral;
(iii) valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal;
(iv) o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul perioadei;
(v) drepturile, preferinele i restriciile aferente clasei respective, inclusiv restriciile
referitoare la repartizarea dividendelor i la rambursarea capitalului;
RO - IAS 1
12
(vi) aciunile proprii deinute de entitate sau de filialele sau de entitile sale asociate; i
(vii) aciunile rezervate pentru emisiune n baza unor contracte de opiuni i a unor contracte
de vnzare a aciunilor, inclusiv condiiile i sumele aferente; i
(b) o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
77 O entitate fr capital social, precum un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaii
echivalente celor prevzute la punctul 76 litera (a), evideniindu-se modificrile pe parcursul perioadei
pentru fiecare categorie de participaie n capitalurile proprii, precum i drepturile, preferinele i
restriciile aferente fiecrei categorii de participaie n capitalurile proprii.
Situaia veniturilor i cheltuielilor
Profitul sau pierderea perioadei
78 Toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad trebuie incluse n profit sau n pierdere,
cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede contrariul.
79 n mod normal, toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad sunt incluse n profit sau n
pierdere. Aceasta include efectele modificrilor estimrilor contabile. Totui, pot exista circumstane cnd
anumite elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei curente. IAS 8 trateaz dou astfel de
circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor politicilor contabile.
80 Alte standarde trateaz elemente care respect definiia venitului sau a cheltuielii din Cadrul general, dar care
sunt de obicei excluse din profit sau din pierdere. Se pot oferi cu titlu de exemplu surplusurile de reevaluare (a se
vedea IAS 16), anumite ctiguri i pierderi care apar din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 21) i ctiguri sau pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru
vnzare (a se vedea IAS 39).
Informaii care trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor
81 Situaia veniturilor i cheltuielilor trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care s prezinte
urmtoarele valori pentru perioad:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanare;
(c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie,
contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuiala cu impozitul;
(e) o sum unic cuprinznd totalul (i) profitului sau pierderii post-impozitare din activitile
ntrerupte i (ii) ctigului sau pierderii recunoscute la evaluarea la valoarea just minus costurile
generate de vnzare sau de cedarea activelor sau a grupului (grupurilor) destinate cedrii care
constituie activiti ntrerupte; i
(f) profitul sau pierderea.
82 Urmtoarele elemente trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor ca alocri ale profitului sau
pierderii aferent(e) perioadei:
(a) profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare; i
(b) profitul sau pierderea atribuibil() acionarilor societii-mam.
83 Trebuie prezentate elemente-rnduri, titluri i subtotaluri suplimentare n situaia veniturilor i
cheltuielilor atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a
entitii.
RO - IAS 1
13
84 Deoarece efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei entiti se deosebesc ca frecven,
potenial de ctig sau pierdere i previzibilitate, prezentarea componentelor de performan financiar ajut la
nelegerea performanei financiare realizate i la anticiparea rezultatelor viitoare. Se includ n situaia veniturilor
i cheltuielilor elemente-rnduri suplimentare, iar descrierile utilizate i ordonarea elementelor sunt modificate
atunci cnd este necesar explicarea componentelor de performan financiar. Factorii ce trebuie avui n vedere
cuprind caracterul semnificativ, precum i natura i funcia elementelor de venituri i cheltuieli. De exemplu, o
instituie financiar poate modifica descrierile pentru a oferi informaii relevante pentru operaiunile unei
instituii financiare. Elementele de venituri i cheltuieli sunt compensate numai atunci cnd sunt satisfcute
criteriile de la punctul 32.
85 O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venit sau cheltuial drept element extraordinar, nici n
situaia veniturilor i cheltuielilor, nici n note.
Informaii care trebuie prezentate fie n situaia veniturilor i cheltuielilor, fie n
note
86 Atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea lor trebuie prezentate
separat.
87 Circumstanele care ar da natere la prezentarea separat a elementelor de venituri i cheltuieli includ:
(a) reduceri ale valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil sau reduceri ale valorii
contabile a imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluri ale unor
astfel de reduceri;
(b) restructurri ale activitilor unei entiti i reluri ale oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;
(c) cedri ale unor elemente de imobilizri corporale;
(d) cedri ale unor investiii;
(e) activiti ntrerupte;
(f) soluionarea litigiilor; i
(g) alte reluri de provizioane.
88 O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura
cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre acestea furnizeaz informaii mai fiabile
i mai relevante.
89 Entitile sunt ncurajate s prezinte analiza de la punctul 88 n situaia veniturilor i cheltuielilor.
90 Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componente ale performanei financiare care se deosebesc n
ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. Aceast analiz este furnizat n
una din cele dou forme posibile.
91 Prima form de analiz este metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate n situaia
veniturilor i cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, cumprrile de materii prime,
cheltuielile cu transportul, beneficiile angajailor i cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele
destinaii din cadrul entitii. Aceast metod poate fi simplu de aplicat, deoarece nu este necesar nicio alocare a
cheltuielilor dup clasificrile funcionale. Se ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii
cheltuielilor:
Venituri X
Alte venituri X
Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie X
Materii prime i consumabile utilizate X
RO - IAS 1
14
Cheltuieli cu beneficiile angajailor X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli (X)
Profit X
92 Cea de-a doua metod de analiz este metoda clasificrii dup destinaia cheltuielilor sau metoda costului
vnzrilor, i clasific cheltuielile dup destinaia lor ca parte din costul vnzrilor sau, de exemplu, din
costurile activitilor de distribuie sau administrative. O entitate prezint cel puin costurile vnzrilor sale
separat de celelalte cheltuieli conform acestei metode. Aceast metod poate oferi deseori informaii mai
relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor dup destinaii
poate necesita alocri arbitrare i poate implica, n mod considerabil, utilizarea raionamentului profesional. Se
ofer urmtorul exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor:
Venituri X
Costul vnzrilor (X)
Profitul brut X
Alte venituri X
Costuri de distribuie (X)
Cheltuieli administrative (X)
Alte cheltuieli (X)
Profit X
93 Entitile care clasific cheltuielile dup destinaie trebuie s prezinte informaii suplimentare despre
natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea, precum i cheltuielile cu beneficiile angajailor.
94 Optarea pentru metoda destinaiei cheltuielilor sau pentru metoda naturii cheltuielilor depinde att de factori
istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii. Ambele metode indic acele
costuri care s-ar putea s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei entitii.
Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entiti, prezentul standard impune
conducerii alegerea prezentrii celei mai relevante i celei mai fiabile. Totui, deoarece informaiile asupra naturii
cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie, se impune o prezentare suplimentar atunci
cnd este utilizat metoda destinaiei cheltuielilor. La punctul 93, termenul beneficiile angajailor are acelai
neles ca i n IAS 19 Beneficiile angajailor.
95 O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia veniturilor i cheltuielilor sau n situaia modificrilor
capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri ctre acionari n timpul
perioadei, i suma aferent pe aciune.
RO - IAS 1
15
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
96 O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii evideniind n situaia propriu-
zis:
(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, dup cum se prevede n alte standarde sau
interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, precum i totalul acestor elemente;
(c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad [calculat ca sum dintre (a) i (b)], indicnd
separat sumele totale atribuibile acionarilor societii-mam i intereselor minoritare; i
(d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile i
coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.
O situaie a modificrilor capitalurilor proprii care cuprinde doar acele elemente trebuie s se intituleze
situaie a veniturilor i a cheltuielilor recunoscute.
97 O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note:
(a) sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n calitatea lor de acionari, artnd separat
distribuirile ctre acionari;
(b) soldul rezultatelor reportate [i anume profitul sau pierderea cumulat()] la nceputul perioadei
i la data bilanului, precum i modificrile pe parcursul perioadei; i
(c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la
nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
98 Modificrile capitalurilor proprii ale unei entiti ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea
activelor sale nete n cursul perioadei. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii care se
manifest n calitatea lor de acionari (cum ar fi contribuiile de capital propriu, rscumprarea de ctre entitate a
propriilor instrumente de capital propriu i a dividendelor) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de
tranzacii, modificarea global a capitalurilor proprii n timpul unei perioade reprezint valoarea total a
veniturilor i cheltuielilor, inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii pe parcursul acelei
perioade (indiferent dac acele elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n profit sau n pierdere ori
direct, ca modificri ale capitalurilor proprii).
99 Prezentul standard prevede ca toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n profit
sau pierdere, cu excepia cazului n care un alt standard sau interpretare prevede contrariul. Alte standarde prevd ca unele
pierderi i ctiguri (cum ar fi scderile i creterile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau
ctiguri din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor curente i
amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalurilor proprii. ntruct este important luarea n considerare a
tuturor elementelor de ctig i pierdere la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei entiti ntre dou date ale
bilanului, prezentul standard prevede prezentarea situaiei modificrilor capitalurilor proprii care s evidenieze veniturile
i cheltuielile totale ale unei entiti, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii.
100 IAS 8 prevede ajustri retroactive pentru a efectua modificri ale politicilor contabile, n msura n care acest lucru este
posibil, cu excepia cazului n care prevederile tranzitorii ale unui alt standard sau ale unei alte Interpretri prevd
altceva. IAS 8 prevede , de asemenea, ca retratrile n scopul corectrii erorilor s fie fcute retroactiv n msura n care
acest lucru este posibil. Ajustrile i retratrile retroactive se efectueaz n ceea ce privete soldul rezultatelor reportate,
cu excepia cazului n care un alt standard sau o alt interpretare prevede ajustarea retroactiv a unei alte componente a
capitalurilor proprii. Punctul 96 litera (d) prevede prezentarea n situaia modificrilor capitalurilor proprii a ajustrilor
totale realizate n cazul fiecrei componente a capitalurilor proprii care decurg separat din modificrile politicilor
contabile i din corectarea erorilor. Aceste ajustri sunt prezentate pentru fiecare perioad precedent i pentru
nceputul perioadei.
101 Dispoziiile de la punctele 96 i 97 pot fi ndeplinite n mai multe feluri. Un exemplu este formatul pe coloane
care reconciliaz soldurile iniiale i cele finale ale fiecrui element de capitaluri proprii. O alternativ este aceea
de a raporta numai elementele de la punctul 96 n situaia modificrilor capitalurilor proprii. Conform acestei
abordri, elementele descrise la punctul 97 sunt prezentate n note.
RO - IAS 1
16
Situaia fluxurilor de trezorerie
102 Informaiile privind fluxurile de trezorerie ofer utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea
capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i a necesitilor entitii de a utiliza
fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabilete dispoziii pentru prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie i
a informaiilor aferente.
Note
Structur
103 Notele trebuie:
(a) s prezinte informaii despre baza de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile
contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 108-115;
(b) s prezinte informaiile prevzute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, n situaia
veniturilor i cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor
de trezorerie; i
(c) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, n situaia veniturilor i
cheltuielilor, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n situaia fluxurilor de trezorerie,
dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
104 Notele la situaiile financiare trebuie prezentate, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. Fiecare element din
bilan, din situaia veniturilor i cheltuielilor, din situaia modificrilor capitalurilor proprii i din situaia
fluxurilor de trezorerie trebuie s fac trimitere la informaiile corespunztoare din note.
105 Notele sunt n mod normal prezentate n urmtoarea ordine, care ajut utilizatorii s neleag situaiile financiare
i s le compare cu situaiile financiare ale altor entiti:
(a) o declaraie de conformitate cu IFRS-urile (a se vedea punctul 14);
(b) un rezumat al celor mai semnificative politici contabile aplicate (a se vedea punctul 108);
(c) informaii justificative pentru elemente prezentate n bilan, n situaia veniturilor i cheltuielilor, n
situaia modificrilor capitalurilor proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie, n ordinea n care este
prezentat fiecare situaie i fiecare element-rnd; i
(d) alte prezentri de informaii, inclusiv:
(i) datorii contingente (a se vedea IAS 37) i angajamente contractuale nerecunoscute; i
(ii) informaii nefinanciare, de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar ale
entitii (a se vedea IFRS 7).
106 n anumite condiii, poate fi necesar sau de dorit modificarea ordonrii anumitor elemente din note. De
exemplu, informaiile despre modificrile valorii juste recunoscute n profit sau n pierdere pot fi combinate cu
informaiile referitoare la scadenele instrumentelor financiare, dei primele sunt prezentri pentru situaia
veniturilor i cheltuielilor, iar cele din urm se refer la bilan. Totui, se poate menine o structur sistematic a
notelor atta timp ct este posibil.
107 Notele care ofer informaii despre baza ntocmirii situaiilor financiare i a politicilor contabile specifice pot fi
prezentate ca o component separat a situaiilor financiare.
Prezentarea politicilor contabile
108 O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare; i
RO - IAS 1
17
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a
situaiilor financiare.
109 Este important ca utilizatorii s fie informai asupra bazei (bazelor) de evaluare utilizat(e) n situaiile financiare
(de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea net realizabil, valoarea just sau valoarea recuperabil),
deoarece baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare afecteaz n mod semnificativ analiza efectuat de
acetia. Atunci cnd se utilizeaz mai mult de o baz de evaluare n situaiile financiare, de exemplu atunci cnd
sunt reevaluate anumite clase de active, este suficient indicarea categoriilor de active i datorii la care se aplic
fiecare baz de evaluare.
110 Atunci cnd se decide necesitatea prezentrii unei anumite politici de contabilitate, conducerea ia n considerare
msura n care prezentarea ar ajuta utilizatorii la nelegerea modului n care tranzaciile, alte evenimente i
condiii se regsesc n performana financiar i n poziia financiar raportate. Prezentarea anumitor politici
contabile este util n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt selectate din alternativele permise
n standarde i interpretri. Un exemplu n acest sens este prezentarea msurii n care un asociat i recunoate
participaiile ntr-o entitate controlat n comun utiliznd metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n
echivalen (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Anumite standarde cer n mod specific
prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a alegerilor fcute de conducere ntre diferitele politici contabile
permise. De exemplu, IAS 16 prevede prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru clasele de imobilizri
corporale. IAS 23 Costurile ndatorrii prevede prezentarea modului n care sunt recunoscute costurile de
ndatorare: imediat, drept cheltuial sau capitalizate, ca parte a costurilor activelor cu ciclu lung de producie.
111 Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii situaiilor sale financiare se
ateapt s le regseasc prezentate pentru acel tip de entitate. De exemplu, se ateapt de la o entitate care face
obiectul impozitelor pe venit s i prezinte politicile contabile pentru impozitele pe venit, inclusiv cele aplicabile
creanelor i datoriilor privind impozitul amnat. Atunci cnd o entitate are un numr semnificativ de operaiuni
n strintate sau tranzacii n valut, se ateapt prezentarea politicilor contabile de recunoatere a ctigurilor i
pierderilor din variaiile de curs valutar. Atunci cnd au avut loc combinri de ntreprinderi, sunt prezentate
politicile utilizate n evaluarea fondului comercial i a interesului minoritar.
112 O politic contabil poate fi semnificativ datorit naturii operaiunilor entitii, chiar dac valorile prezentate
pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare nu sunt semnificative. Este, de asemenea, oportun
prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod special prevzut de IFRS-uri, dar este
selectat i aplicat n concordan cu IAS 8.
113 O entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note
raionamentele profesionale, n afara celor care implic estimri (a se vedea punctul 116), pe care
conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai mare efect
asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare.
114 n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii, conducerea face mai multe raionamente, n afar de
cele care implic estimri, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute n situaiile financiare. De exemplu,
conducerea face raionamente pentru a determina:
(a) dac activele financiare sunt investiii pstrate pn la scaden;
(b) momentul n care marea majoritate a riscurilor i recompenselor semnificative aferente dreptului de
proprietate asupra activelor financiare i de leasing sunt transferate altor entiti;
(c) dac, n fond, anumite vnzri de bunuri sunt aranjamente de finanare i deci nu genereaz venituri; i
(d) dac fondul relaiei dintre entitate i o entitate cu scop special demonstreaz c entitatea cu scop special
este controlat de ctre entitate.
115 Unele dintre prezentrile de informaii efectuate n conformitate cu punctul 113 sunt prevzute i de alte
standarde. De exemplu, IAS 27 impune unei entiti s prezinte motivele pentru care participaia proprietarilor
entitii la capitalurile proprii nu constituie control n ceea ce privete o entitate n care s-a investit i care nu este
o filial, chiar dac mai mult de jumtate din drepturile sale de vot sau din puterea potenial de vot sunt deinute
direct sau indirect prin filiale. IAS 40 prevede prezentarea criteriilor elaborate de ctre entitate pentru a distinge
investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de proprietar i de proprietile deinute n vederea
vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii, atunci cnd este dificil clasificarea proprietii.
RO - IAS 1
18
Surse principale ale incertitudinii estimrilor
116 O entitate trebuie s prezinte n note informaii privind principalele ipoteze formulate n ceea ce privete
viitorul i alte surse principale ale incertitudinii estimrilor la data bilanului i care prezint un risc
semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n cadrul
urmtorului exerciiu financiar. n privina respectivelor active i datorii, notele trebuie s includ detalii
referitoare la:
(a) natura lor; i
(b) valoarea lor contabil la data bilanului.
117 Determinarea valorilor contabile ale unor active i datorii impune estimarea efectelor unor evenimente viitoare
incerte asupra acelor active i datorii la data bilanului. De exemplu, n absena observrii recente a unor preuri
pe pia utilizate pentru a evalua urmtoarele active i datorii, sunt necesare estimri orientate spre viitor pentru a
evalua suma recuperabil a claselor de imobilizri corporale, efectul uzurii morale a stocurilor, provizioanele
condiionate de deznodmntul unor litigii n curs i datoriile pe termen lung privind beneficiile angajailor, cum
ar fi obligaiile privind pensiile. Aceste estimri implic ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea
riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate, modificri viitoare ale salariilor i
modificri viitoare ale preurilor care afecteaz alte costuri.
118 Ipotezele principale i alte surse principale de incertitudine referitoare la estimri, prezentate n conformitate cu
punctul 116, sunt legate de estimrile care cer conducerii cele mai dificile, subiective sau complexe
raionamente. n timp ce numrul de variabile i ipoteze care afecteaz posibila rezolvare viitoare a
incertitudinilor crete, acele raionamente devin mai subiective i mai complexe, iar potenialul unei ajustri
semnificative a valorii contabile a activelor i datoriilor ca urmare a acestora crete, de obicei, proporional.
119 Prezentrile de la punctul 116 nu sunt impuse pentru active i datorii care prezint un risc semnificativ ca
valoarea lor contabil s se schimbe semnificativ pe parcursul urmtorului exerciiu financiar dac, la data
bilanului, ele sunt evaluate la valoarea just pe baza unor preuri de pe pia observate recent (valorile lor juste
se pot modifica semnificativ n cursul urmtorului exerciiu financiar, dar aceste modificri nu ar decurge din
ipoteze sau din alte surse de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului).
120 Prezentrile de la punctul 116 sunt prezentate ntr-o manier care s ajute utilizatorii situaiilor financiare s
neleag raionamentele pe care le face conducerea n ceea ce privete viitorul i alte surse principale de
incertitudine referitoare la estimri. Natura i amploarea informaiei oferite variaz n conformitate cu natura
presupunerii i alte situaii. Exemple de tipuri de prezentri de informaii:
(a) natura ipotezei sau alt incertitudine privind estimarea;
(b) sensibilitatea valorilor contabile fa de metodele, ipotezelor i estimrile care stau la baza calculelor
lor, inclusiv motivele acestei sensibiliti;
(c) rezolvarea ateptat a unei incertitudini i gama de rezultate posibile n mod rezonabil n timpul
urmtorului exerciiu financiar n ceea ce privete valorile contabile ale activelor i ale datoriilor
afectate; i
(d) o explicaie a modificrilor aduse ipotezelor trecute care privesc respectivele active i datorii, dac
incertitudinea rmne nesoluionat.
121 Nu este necesar prezentarea informaiilor privind bugetul sau prognozele atunci cnd se fac prezentrile de la
punctul 116.
122 Atunci cnd este imposibil prezentarea amplorii efectelor posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte
surse principale de incertitudine referitoare la estimri la data bilanului, entitatea prezint faptul c este posibil
n mod rezonabil, pe baza cunotinelor existente, ca rezultatele din urmtorul exerciiu financiar, care sunt
diferite fa de ipotez, s necesite o ajustare semnificativ a valorii contabile a activului afectat sau a datoriei
afectate. n toate cazurile, entitatea prezint natura i valoarea contabil a respectivului activ sau a respectivei
datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat() de ipotez.
123 Prezentrile de la punctul 113 privind anumite raionamente pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor
contabile ale entitii nu sunt legate de prezentrile surselor-principale de incertitudine referitoare la estimri de
la punctul 116.
124 Prezentrile unora dintre ipotezele-cheie care altfel ar fi impuse n conformitate cu punctul 116 sunt prevzute de
alte standarde. De exemplu, IAS 37 prevede prezentarea, n anumite situaii, a ipotezelor majore privind
RO - IAS 1
19
evenimentele viitoare care afecteaz clasele de provizioane. IFRS 7 prevede prezentarea ipotezelor semnificative
aplicate la estimarea valorilor juste ale activelor financiare i ale datoriilor financiare care sunt contabilizate la
valoarea just. IAS 16 prevede prezentarea unor ipoteze semnificative aplicate la estimarea valorilor juste ale
elementelor reevaluate din imobilizri corporale.
Capital
124A O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
obiectivele, politicile i procedurile entitii de administrare a capitalului.
124B Pentru a se conforma punctului 124A, entitatea prezint urmtoarele:
(a) informaii calitative cu privire la obiectivele, politicile i procedurile sale de administrare a capitalului,
inclusiv (dar fr a se limita la):
(i) o descriere a ceea ce administreaz drept capital;
(ii) atunci cnd entitatea face obiectul unor dispoziii impuse din exterior privind capitalul, natura
acelor dispoziii i modul n care acele dispoziii sunt ncorporate n administrarea capitalului; i
(iii) modul n care sunt ndeplinite obiectivele de administrare a capitalului.
(b) un rezumat al datelor cantitative cu privire la ceea ce administreaz drept capital. Anumite entiti
consider unele datorii financiare (de exemplu, anumite forme de datorii subordonate) ca parte a
capitalului. Alte entiti iau n considerare capitalul excluznd anumite componente de capitaluri proprii
(de exemplu, componentele care rezult din acoperirile mpotriva riscului asociat fluxurilor de
trezorerie).
(c) orice modificri ale literelor (a) i (b) fa de perioada anterioar.
(d) msura n care n decursul perioadei au fost respectate dispoziiile impuse din exterior privind capitalul,
i al cror obiect este.
(e) atunci cnd entitatea nu s-a conformat dispoziiilor impuse din exterior privind capitalul, consecinele
nerespectrii acestora.
Aceste prezentri trebuie s se bazeze pe informaiile oferite intern personalului-cheie din conducere.
124C O entitate poate administra capitalul n multe moduri i poate face obiectul diferitelor dispoziii privind capitalul.
De exemplu, un conglomerat poate include entiti care ntreprind activiti de asigurare i activiti bancare, i
acele entiti pot, de asemenea, opera n mai multe jurisdicii. Atunci cnd o prezentare agregat a dispoziiilor
privind capitalul i a modului n care acesta este administrat nu ofer informaii utile sau denatureaz nelegerea
de ctre utilizatori a situaiilor financiare n ceea ce privete resursele de capital ale entitii, entitatea trebuie s
prezinte informaii financiare separate pentru fiecare dispoziie privind capitalul care este impus entitii.
Alte prezentri
125 O entitate trebuie s prezinte n note:
(a) valoarea dividendelor propuse sau declarate nainte de aprobarea spre publicare a situaiilor
financiare, dar nerecunoscute ca distribuire ctre acionari n timpul perioadei, i suma pe
aciune corespunztoare; i
(b) suma oricror dividende prefereniale cumulative care nu au fost recunoscute.
126 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele, dac acestea nu sunt prezentate n alt parte n informaiile
publicate mpreun cu situaiile financiare:
(a) adresa i forma juridic a entitii, ara de nregistrare i adresa sediului oficial (sau locul
principal de activitate, dac este diferit de sediul oficial);
(b) o descriere a naturii activitii i a principalelor obiecte de activitate ale entitii; i
(c) denumirea societii-mam, precum i a societii-mam a ntregului grup.
RO - IAS 1
20
Data intrrii n vigoare
127 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
127A O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 96 pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2006. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor - Ctiguri i pierderi
actuariale, planuri i prezentri de informaii ale grupului pentru o perioad anterioar, acest amendament
trebuie s fie aplicat pentru acea perioad anterioar.
127B O entitate trebuie s aplice dispoziiile de la punctele 124A-124C pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2007 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date.
Retragerea IAS 1 (revizuit n 1997)
128 Prezentul standard nlocuiete IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 1997.
RO - IAS 2
21
Standardul Internaional de Contabilitate 2
Stocuri
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem
fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i
reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la
determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii
contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele
de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia:
(a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de
prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcii);
(b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i
(c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a
se vedea IAS 41 Agricultura).
3 Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de:
(a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri
i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n
conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de
stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea.
(b) brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus
costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile
de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau
pierderea perioadei n care are loc modificarea.
4 Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea
realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd
minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie
guvernamental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia nevndut este
neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.
5 Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face
referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un
profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea
just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard.
Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Stocurile sunt active:
RO - IAS 2
22
(a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii;
(b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau
(c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau
pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus
costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
7 Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de
stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar
putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o
valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu
valoarea just minus costurile de vnzare.
8 Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de
un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii.
Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre
entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator
de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a
recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).
Evaluarea stocurilor
9 Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Costul stocurilor
10 Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.
Costuri de cumprare
11 Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora
pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale,
rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare.
Costurile de conversie
12 Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu
manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat
de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de
producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea
seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie
const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu
volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect.
13 Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de
producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de
perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere.
Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea
cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei
producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n
perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea
RO - IAS 2
23
cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de
producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie.
14 Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este,de exemplu, cazul
produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd
costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei
metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ
pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n
momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare
nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se
deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod
semnificativ fa de costul su.
Alte costuri
15 Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce
stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul
stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate
anumitor clieni.
16 Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate:
(a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;
(b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de
producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie;
(c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se
gsesc n prezent; i
(d) costuri de vnzare.
17 IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n
costurile stocurilor.
18 O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un
element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de
creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
19 n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri
constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor,
inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte
costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de
profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de
servicii.
Costul produciei agricole recoltate din activele biologice
20 Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale
biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile estimate la punctul de
vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard.
RO - IAS 2
24
Tehnici de evaluare a costurilor
21 Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu
amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costurile
standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, ale eficienei i
utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de
condiiile actuale.
22 Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de
articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a
procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere
pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de
vnzare cu amnuntul.
Formule de determinare a costului
23 Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate
unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale.
24 Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent
dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n
care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de
selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate
asupra profitului sau pierderii.
25 Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul
intrat, primul ieit (FIFO) sau a formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai
formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate.
Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a
costului.
26 De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de
acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete
localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru
a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.
27 Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd
primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau
produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor
similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui
transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea.
Valoarea realizabil net
28 Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral,
integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s fie
nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate
pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil
net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare
dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor.
29 De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element.
Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor
elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt
produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte
elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei
clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general,
prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare
separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.
RO - IAS 2
25
30 Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se
realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile
de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n
care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei.
31 Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De
exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare
de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n
contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se
determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare,
peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate
n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
32 Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub
cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai
mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al
produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la
valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur
disponibil a valorii lor realizabile nete.
33 Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele
condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au
ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza
schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic,
reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu
cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci
cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii preului su de
vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut.
Recunoaterea drept cheltuial
34 Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept
cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii
contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie
recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea.
Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a
valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut
drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea.
35 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o
imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute
drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ.
Prezentarea informaiilor
36 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru
determinarea costului;
(b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii;
(c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n cursul
perioadei, n conformitate cu punctul 34;
(f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept
reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate
cu punctul 34;
RO - IAS 2
26
(g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a
stocurilor n conformitate cu punctul 34; i
(h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.
37 Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor
acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind
mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de
servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie.
38 Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul
de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de
producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice
entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie.
39 Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul
stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a
cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile
recunoscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun
cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei.
Data intrrii n vigoare
40 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie
s prezinte acest fapt.
Retragerea altor norme
41 Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993).
42 Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven - Diferite metode de determinare a costului stocurilor.
RO - IAS 7
27
Standardul Internaional de Contabilitate 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie
Obiectiv
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entiti sunt utile pentru a pune la dispoziia
utilizatorilor de situaii financiare o baz pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar i echivalente
de numerar i a nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie. Deciziile economice care sunt luate de
ctre utilizatori impun o evaluare a capacitii unei entiti de a genera numerar i echivalente de numerar,
precum i a plasrii n timp i siguranei generrii acestora.
Obiectivul prezentului standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu privire la modificrile istorice de
numerar i de echivalente de numerar ale unei entiti, prin intermediul unei situaii a fluxurilor de trezorerie care clasific
fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, de investire i de finanare.
Domeniu de aplicare
1 O entitate trebuie s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie n conformitate cu dispoziiile
prezentului standard i trebuie s o prezinte drept parte integrant a situaiilor sale financiare, pentru
fiecare perioad pentru care sunt prezentate situaiile financiare.
2 Prezentul standard nlocuiete IAS 7 Situaia modificrilor n poziia financiar, aprobat n iulie 1977.
3 Utilizatorii situaiilor financiare ale unei entiti sunt interesai de modul n care entitatea genereaz i folosete
numerarul i echivalentele de numerar. Aceasta este situaia indiferent de natura activitilor entitii i indiferent
dac numerarul poate fi considerat drept produs al entitii, aa cum ar putea fi cazul unei instituii financiare.
Entitile au nevoie de numerar din aceleai motive, n esen, orict de diferite ar fi principalele lor activiti
productoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-i desfura activitile, a-i plti obligaiile i
pentru a asigura rentabilitate investitorilor. n consecin, prezentul standard impune tuturor entitilor s prezinte
o situaie a fluxurilor de trezorerie.
Beneficii ale informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie
4 O situaie a fluxurilor de trezorerie, atunci cnd este utilizat mpreun cu restul situaiilor financiare, furnizeaz
informaii care permit utilizatorilor s evalueze modificrile activelor nete ale unei entiti, structura sa financiar
(inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), precum i capacitatea entitii de a influena valoarea i plasarea n timp
a fluxurilor de trezorerie, n vederea adaptrii la circumstanele i oportunitile n continu schimbare.
Informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt utile la stabilirea capacitii unei entiti de a genera
numerar i echivalente de numerar i dau posibilitatea utilizatorilor s elaboreze modele de evaluare i comparare
a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entiti. De asemenea, aceste informaii
ntresc gradul de comparabilitate al raportrii rezultatelor din exploatare ntre diferite entiti, deoarece elimin
efectele utilizrii unor tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
5 Informaiile istorice referitoare la fluxurile de trezorerie sunt deseori utilizate ca indicatori ai valorii, plasrii n
timp i certitudinii viitoarelor fluxuri de trezorerie. Ele sunt, de asemenea, utile pentru verificarea exactitii
evalurilor realizate n trecut cu privire la viitoarele fluxuri de trezorerie, precum i pentru examinarea relaiilor
dintre profitabilitate i fluxurile nete de trezorerie, ca i a impactului modificrii preurilor.
Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Numerarul cuprinde disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere.
RO - IAS 7
28
Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt foarte lichide, care sunt uor convertibile n
sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte
activiti care nu sunt activiti de investire sau finanare.
Activitile de investire constau n achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii care nu
sunt incluse n echivalentele de numerar.
Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei
capitalurilor proprii i mprumuturilor entitii.
Numerar i echivalente de numerar
7 Echivalentele de numerar sunt deinute mai degrab n scopul ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen
scurt, dect pentru investiii sau n alte scopuri. Pentru a califica o investiie drept echivalent de numerar, aceasta
trebuie s fie uor convertibil ntr-o sum cunoscut de numerar i supus unui risc nesemnificativ de schimbare
a valorii. Prin urmare, o investiie se calific, n mod normal, drept echivalent de numerar doar atunci cnd are o
scaden mic de, s zicem, trei luni sau mai puin de la data achiziiei. Investiiile n capitaluri proprii nu sunt
considerate echivalente de numerar, cu excepia cazului n care sunt, n fond, echivalente de numerar, de
exemplu n cazul aciunilor prefereniale achiziionate cu puin timp naintea scadenei lor i cu o dat de
rscumprare specificat.
8 mprumuturile bancare sunt considerate, n general, activiti de finanare. Totui, n unele ri, descoperirile de cont
care sunt rambursabile la vedere fac parte integrant din gestiunea numerarului unei entiti. n aceste circumstane,
descoperirile de cont sunt considerate ca o component a numerarului i echivalentelor de numerar. O caracteristic a
acestor aranjamente bancare este faptul c soldul bancar fluctueaz deseori ntre pozitiv i negativ.
9 Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece
aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entiti, i nu din activitile de exploatare, de investire i
de finanare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar n echivalente de numerar.
Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie
10 Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din cursul perioadei, clasificate
pe activiti de exploatare, de investire i de finanare.
11 O entitate prezint fluxurile sale de trezorerie din activitile de exploatare, de investire i de finanare ntr-o
manier care corespunde cel mai bine activitii sale. Clasificarea pe activiti furnizeaz informaii care permit
utilizatorilor s stabileasc impactul respectivelor activiti asupra poziiei financiare a entitii i valoarea
numerarului i a echivalentelor de numerar. Aceste informaii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua
relaiile care apar ntre activitile respective.
12 O singur tranzacie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, cnd
rambursarea n numerar a unui mprumut include att dobnda, ct i capitalul mprumutat, elementul de
dobnd poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanare.
Activiti de exploatare
13 Valoarea fluxurilor de trezorerie care provin din activiti de exploatare este un indicator-cheie al msurii n care
activitile entitii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa mprumuturile, pentru a menine
capacitatea de funcionare a entitii, a plti dividende i a face noi investiii, fr a recurge la surse externe de
finanare. Informaiile cu privire la componentele specifice ale fluxurilor istorice de trezorerie din exploatare,
mpreun cu alte informaii, sunt utile pentru prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.
14 Fluxurile de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt derivate, n primul rnd, din principalele activiti
productoare de venit ale entitii. Prin urmare, ele rezult n general din tranzaciile i alte evenimente care intr n
determinarea profitului sau a pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de exploatare sunt:
RO - IAS 7
29
(a) ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
(b) ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
(c) plile n numerar efectuate ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
(d) plile n numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
(e) ncasrile n numerar i plile n numerar ale unei entiti de asigurare pentru prime i daune, anuiti i
alte beneficii legate de poliele de asigurare;
(f) plile n numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care pot fi asociate n
mod specific activitilor de investire i de finanare; i
(g) ncasrile i plile n numerar provenite din contracte ncheiate n vederea plasrii sau tranzacionrii.
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element al unei instalaii, pot da natere unui ctig sau unei pierderi,
care este inclus() n determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente
acestui tip de tranzacii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire.
15 O entitate poate deine valori mobiliare i titluri de credit n vederea plasrii sau tranzacionrii, caz n care
acestea sunt similare stocurilor de mrfuri achiziionate special pentru a fi revndute. Prin urmare, fluxurile de
trezorerie generate de cumprarea i vnzarea titlurilor de tranzacionare i plasament sunt clasificate drept
activiti de exploatare. n mod similar, avansurile n numerar i creditele acordate de instituiile financiare sunt,
de obicei, clasificate drept activiti de exploatare, din moment ce se refer la principala activitate productoare
de venit a respectivei entiti.
Activiti de investire
16 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de investire este important deoarece
fluxurile de trezorerie reprezint msura n care cheltuielile au servit obinerii de resurse menite a genera viitoare
venituri i fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activiti de investire sunt:
(a) plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate.
Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare capitalizate i la construcia,
n regie proprie, a imobilizrilor corporale;
(b) ncasrile n numerar din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate;
(c) plile n numerar pentru achiziionarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru instrumentele considerate a
fi echivalente de numerar sau pentru cele deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii);
(d) ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti i
din vnzarea de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru instrumentele
considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele pstrate n vederea plasrii sau tranzacionrii);
(e) avansurile n numerar i mprumuturile acordate altor pri (altele dect avansurile i mprumuturile
acordate de o instituie financiar);
(f) ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor acordate altor pri (altele dect
avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);
(g) plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n vederea plasrii sau tranzacionrii sau cnd plile sunt clasificate drept
activiti de finanare; i
(h) ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni sau swap, n afara cazului cnd
acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt clasificate
drept activiti de finanare.
Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire a unei poziii de risc identificabile, fluxurile de
trezorerie aferente respectivului contract sunt clasificate n aceeai manier ca i fluxurile de trezorerie aferente poziiei
astfel acoperite.
RO - IAS 7
30
Activiti de finanare
17 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de finanare este important deoarece este
util pentru previzionarea preteniilor finanatorilor entitii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activiti de finanare sunt:
(a) ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii;
(b) plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii;
(c) ncasrile n numerar provenite din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, efectelor
comerciale, obligaiunilor, ipotecilor i a altor mprumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; i
(e) plile n numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaiei aferente unui contract de leasing
financiar.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare
18 O entitate trebuie s raporteze fluxurile de trezorerie din activiti de exploatare folosind fie:
(a) metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar; fie
(b) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor care nu
au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar din
exploatare, trecute sau viitoare, i elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de
trezorerie din investiii sau finanri.
19 Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda
direct. Metoda direct furnizeaz informaii care pot fi folositoare la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare i
care nu sunt disponibile prin metoda indirect. Pe baza metodei directe, informaiile privind clasele principale de
pli i ncasri brute n numerar pot fi obinute fie:
(a) din nregistrrile contabile ale entitii; fie
(b) prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i cheltuieli cu
dobnzile i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor elemente n situaia
veniturilor i cheltuielilor cu:
(i) modificrile survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;
(ii) alte elemente nemonetare; i
(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau
finanare.
20 Prin metoda indirect, fluxul de trezorerie net din activiti de exploatare este determinat prin ajustarea profitului
sau a pierderii cu efectele:
(a) modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, pierderile i
ctigurile nerealizate asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale entitilor asociate i interesele
minoritare; i
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului reprezint fluxuri de trezorerie din investiii sau
finanare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activitile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirect, prin
evidenierea veniturilor i a cheltuielilor prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor i a modificrilor
survenite pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor i n creanele i datoriile din exploatare.
RO - IAS 7
31
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investire i finanare
21 O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite
din activiti de investire i finanare, fcndu-se excepie n msura n care fluxurile de trezorerie
descrise la punctele 22 i 24 sunt raportate la valoarea net.
Raportarea fluxurilor de trezorerie la valoarea net
22 Fluxurile de trezorerie provenite din urmtoarele activiti de exploatare, investire i finanare pot fi
raportate la valoarea net:
(a) plile i ncasrile n numerar efectuate n numele clienilor, atunci cnd fluxurile de trezorerie
reflect mai degrab activitile clientului dect cele ale entitii; i
(b) plile i ncasrile n numerar pentru elementele cu rulaj rapid, sume mari i scadena scurt.
23 Exemplele de pli i ncasri n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (a) sunt:
(a) acceptarea i rambursarea depozitelor la vedere ale unei bnci;
(b) fondurile deinute pentru clieni de ctre o entitate de investiii; i
(c) chiriile ncasate n numele i pltite ctre proprietarii de proprieti imobiliare
Exemplele de ncasri i pli n numerar la care s-a fcut referire la punctul 22 litera (b) sunt avansurile naintate
n contul i rambursarea:
(a) valorilor capitalului aferent clienilor care folosesc cri de credit;
(b) cumprrii i vnzrii de investiii; i
(c) altor mprumuturi pe termen scurt, de exemplu cele care au un termen de scaden de trei luni sau mai puin.
24 Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre urmtoarele activiti ale unei instituii financiare pot
fi raportate la valoarea net:
(a) ncasrile i plile n numerar pentru acceptarea i rambursarea depozitelor cu dat fix de scaden;
(b) plasarea depozitelor la i retragerea acestora de la alte instituii financiare; i
(c) avansurile n numerar i mprumuturile acordate clienilor, precum i rambursarea acestor
avansuri i mprumuturi.
Fluxuri de trezorerie n valut
25 Fluxurile de trezorerie provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda
funcional a unei entiti prin aplicarea, asupra valorii n valut, a cursului de schimb dintre moneda
funcional i valut de la data fluxului de trezorerie.
26 Fluxurile de trezorerie ale unei filiale din strintate trebuie convertite la cursul de schimb dintre moneda
funcional i valut de la datele fluxurilor de trezorerie.
27 Fluxurile de trezorerie exprimate n valut sunt raportate ntr-o manier conform cu IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaz cursul real. De
exemplu, la nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale din
strintate se poate folosi, pentru o perioad, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu
permite folosirea cursului de schimb de la data bilanului atunci cnd se convertesc fluxurile de trezorerie ale
unei filiale din strintate.
28 Profitul i pierderile nerealizate care provin din variaia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie.
Totui, efectul variaiei cursului de schimb valutar asupra numerarului i echivalentelor de numerar deinute sau
datorate n valut este raportat n situaia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de
RO - IAS 7
32
numerar la nceputul i la sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de trezorerie
provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare i include, dac este cazul, diferenele care ar fi
aprut dac respectivele fluxuri de trezorerie ar fi fost raportate la cursul de schimb de la sfritul perioadei.
29 [Eliminat]
30 [Eliminat]
Dobnzi i dividende
31 Fluxurile de trezorerie din dobnzi i dividende ncasate i pltite trebuie prezentate fiecare separat.
Fiecare dintre acestea trebuie clasificat ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta, ca fiind
generat din activiti fie de exploatare, fie de investire, fie de finanare.
32 Valoarea total a dobnzii pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n situaia fluxului de trezorerie
indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n situaia veniturilor i cheltuielilor sau dac a fost capitalizat
n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile ndatorrii.
33 Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate sunt de obicei clasificate de instituiile financiare
drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totui, nu exist un consens privind clasificarea acestor fluxuri de
trezorerie de ctre alte entiti. Att dobnda pltit, ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobnda
pltit i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare i, respectiv,
din investire, deoarece reprezint costuri ale atragerii surselor de finanare sau a rentabilitii investiiilor.
34 Dividendele pltite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanare, deoarece reprezint costuri ale
atragerii surselor de finanare. Alternativ, dividendele pltite pot fi clasificate drept component a fluxului de
trezorerie din activiti de exploatare, pentru a ajuta utilizatorii s determine capacitatea unei entiti de a plti
dividende din fluxurile de trezorerie din exploatare.
Impozitele pe profit
35 Fluxurile de trezorerie provenite din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i trebuie clasificate
drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, cu excepia situaiei n care pot fi alocate n mod
specific activitilor de finanare i investire.
36 Impozitele pe profit sunt generate n urma tranzaciilor care dau natere unor fluxuri de trezorerie clasificate
ntr-o situaie a fluxurilor de trezorerie drept activiti de exploatare, de investire i de finanare. n timp ce
cheltuiala cu impozitul poate fi alocat fr dificultate activitilor de investire sau celor de finanare, fluxurile de
trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat i pot aprea ntr-o perioad diferit
de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzaciei de baz. Prin urmare, impozitele pltite sunt clasificate de
obicei drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare. Totui, atunci cnd este posibil identificarea
fluxului de trezorerie din impozite i alocarea lui unei tranzacii individuale care d natere unor fluxuri de
trezorerie clasificate drept activiti de investire sau finanare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat n
mod corespunztor drept activitate de investire sau finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie din impozite
sunt alocate mai multor clase de activiti, se prezint valoarea total a impozitelor pltite.
Investiii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie
37 Atunci cnd se contabilizeaz o investiie ntr-o entitate asociat sau filial pe baza metodei punerii n echivalen sau a
metodei costului, investitorul limiteaz informaiile raportate n situaia fluxurilor de trezorerie la fluxurile de trezorerie
generate ntre el i entitatea n care s-a investit, de exemplu la dividende i avansuri.
38 O entitate care raporteaz interesul su ntr-o entitate controlat n comun (a se vedea IAS 31 Interese n
asocierile n participaie) folosind consolidarea proporional, va include n situaia consolidat a fluxurilor de
trezorerie ponderea aferent ei din fluxurile de trezorerie ale entitii controlate n comun. O entitate care
raporteaz un astfel de interes folosind metoda punerii n echivalen include n situaia fluxurilor de trezorerie
fluxurile de trezorerie generate de investiiile sale n entitatea controlat n comun, precum i repartizrile i alte
pli sau ncasri aprute ntre ea i entitatea controlat n comun.
RO - IAS 7
33
Achiziionarea i cedarea filialelor i a altor uniti de activitate
39 Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziiile i din cedrile de filiale i alte uniti de activitate
trebuie prezentate separat i clasificate drept activiti de investire.
40 O entitate trebuie s prezinte agregat fiecare dintre urmtoarele aspecte, att n ceea ce privete
achiziiile, ct i cedrile de filiale sau de alte uniti de activitate n cursul perioadei:
(a) contraprestaia total aferent cumprrii sau cedrii;
(b) ponderea din contraprestaia aferent cumprrii sau cedrii, pltit sub form de numerar i
echivalente de numerar;
(c) valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea de activitate
achiziionat sau cedat; i
(d) valoarea, rezumat pe fiecare categorie principal, a activelor i datoriilor din filiala sau unitatea de
activitate care a fost achiziionat sau cedat, altele dect numerarul sau echivalentele de numerar.
41 Prezentarea separat, ca elemente-rnduri distincte, a efectelor fluxurilor de trezorerie generate n urma
achiziionrii sau cedrii de filiale i alte uniti de activitate, mpreun cu prezentarea separat a valorii activelor
i datoriilor achiziionate sau cedate, ajut la distingerea acestor fluxuri de trezorerie de fluxurile de trezorerie
provenite din celelalte activiti de exploatare, de investire i de finanare. Efectele fluxurilor de trezorerie
aferente cedrilor nu se deduc din cele ale achiziiilor.
42 Valoarea agregat a numerarului pltit sau ncasat drept contraprestaie a cumprrii sau vnzrii este raportat n
situaia fluxurilor de trezorerie, dup deducerea numerarului i a echivalentelor de numerar achiziionate sau
cedate.
Tranzacii nemonetare
43 Tranzaciile de investire i de finanare care nu impun ntrebuinarea numerarului sau a echivalentelor de
numerar trebuie excluse din situaia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacii trebuie prezentate n alt
parte a situaiilor financiare ntr-un mod care s furnizeze toate informaiile relevante cu privire la aceste
activiti de investire i de finanare.
44 O mare parte a activitilor de investire i de finanare nu are un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie
curente, cu toate c ele afecteaz, ntr-adevr, structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea
tranzaciilor nemonetare din situaia fluxului de trezorerie este n concordan cu obiectivul unei situaii a
fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple de
tranzacii nemonetare sunt:
(a) achiziionarea de active fie prin asumarea datoriilor direct aferente, fie prin intermediul unui leasing
financiar;
(b) achiziionarea unei entiti prin intermediul unei emisiuni de aciuni; i
(c) convertirea datoriilor n capitaluri proprii.
Componente ale numerarului i ale echivalentelor de numerar
45 O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalentele de numerar i trebuie s prezinte
o reconciliere a valorilor din situaia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate n
bilan.
46 Avnd n vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului i a practicilor bancare utilizate n lume i
pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint politica adoptat pentru
determinarea componentelor numerarului i echivalentelor de numerar.
47 Efectul oricrei modificri a politicii de determinare a componentelor numerarului i echivalentelor de numerar,
de exemplu o modificare n ceea ce privete clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca fcnd
RO - IAS 7
34
parte din portofoliul de investiii al entitii, se raporteaz n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori.
Prezentarea altor informaii
48 O entitate trebuie s prezinte valoarea soldurilor semnificative de numerar i echivalente de numerar
deinute de entitate i a cror utilizare de ctre grup este restricionat, mpreun cu un comentariu al
conducerii.
49 Exist diverse circumstane n care soldurile de numerar i echivalente de numerar deinute de o entitate nu sunt
disponibile pentru a fi utilizate de ctre grup. Exemplele includ soldurile de numerar i echivalente de numerar
deinute de o filial care i desfoar activitatea ntr-o ar unde se aplic msuri de control al schimbului valutar
sau alte restricii legale, atunci cnd soldurile nu sunt utilizabile n scopuri generale de ctre societatea-mam sau de
alte filiale.
50 Pentru nelegerea poziiei financiare i a lichiditii unei entiti de ctre utilizatori, pot fi relevante i alte
informaii. Prezentarea acestor informaii, nsoite de comentariul conducerii, este ncurajat i poate cuprinde:
(a) valoarea facilitilor de credit nefolosite care ar putea fi disponibile pentru viitoare activiti de
exploatare i pentru decontarea angajamentelor de capital, cu indicarea tuturor restriciilor n ceea ce
privete folosirea acestor faciliti;
(b) valorile agregate ale fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare, de investire i de
finanare aferente intereselor ntr-o asociere n participaie, raportate folosind metoda consolidrii
proporionale;
(c) valoarea agregat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare, separat
de acele fluxuri de trezorerie care sunt necesare pentru meninerea capacitii de exploatare; i
(d) valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activiti de exploatare, de investire i de finanare
aferente fiecrui segment raportabil (a se vedea IFRS 8 Segmente operaionale).
51 Prezentarea separat a fluxurilor de trezorerie care reprezint creteri ale capacitii de exploatare i a fluxurilor
de trezorerie necesare meninerii capacitii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorului s
determine dac entitatea investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare. O entitate care nu
investete n mod adecvat n meninerea capacitii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe
viitor, favoriznd lichiditatea curent i distribuirile ctre proprietari.
52 Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie ofer utilizatorilor posibilitatea de a obine o nelegere mai
bun privind, pe de o parte, relaia dintre fluxurile de trezorerie ale entitii, per ansamblu, i cele ale prilor sale
componente i, pe de alt parte, gradul de disponibilitate i variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.
Data intrrii n vigoare
53 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1994 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 8
35
Standardul Internaional de Contabilitate 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile
i erori
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile,
mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri
de estimri contabile i corectri ale erorilor. Standardul este menit s ntreasc relevana i fiabilitatea
situaiilor financiare ale unei entiti, comparabilitatea acestor situaii financiare n timp i comparabilitatea cu
situaiile financiare ale altor entiti.
2 Cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile, sunt
prezentate n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Domeniu de aplicare
3 Prezentul standard trebuie s se aplice la selectarea i aplicarea politicilor contabile i la contabilizarea
modificrilor politicilor contabile, a modificrilor estimrilor contabile i a corectrilor erorilor din
perioadele anterioare.
4 Efectele fiscale ale corectrilor erorilor din perioadele anterioare i ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii
modificrilor politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o
entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
O modificare a estimrii contabile reprezint o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau
valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a
beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificrile estimrilor contabile rezult de pe
urma noilor informaii sau noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) sunt standardele i interpretrile adoptate
de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) interpretri emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).
Semnificativ Omisiunile sau declaraiile eronate privind elementele sunt semnificative dac acestea ar putea
influena, n mod individual sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecat n context.
Mrimea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea fi factorul determinant.
RO - IAS 8
36
Erorile perioadei anterioare reprezint omisiuni i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale
entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din neutilizarea sau utilizarea greit a
informaiilor fiabile care:
(a) erau disponibile la momentul n care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acele
perioade; i
(b) ar fi putut fi obinute i luate n considerare, n mod rezonabil, la ntocmirea i prezentarea
acelor situaii financiare.
Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice, greeli n aplicarea politicilor contabile, neglijarea
sau interpretarea greit a faptelor i fraude.
Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i
condiii, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat dintotdeauna.
Retratarea retroactiv reprezint corectarea recunoaterii, evalurii i prezentrii valorilor elementelor
situaiilor financiare, ca i cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Imposibilitate Aplicarea unei cerine este imposibil cnd entitatea nu o poate aplica dup ce a fcut toate
eforturile rezonabile n acest sens. Pentru o perioad anterioar specific este imposibil de aplicat retroactiv o
modificare a unei politici contabile sau de fcut o retratare retroactiv pentru a corecta o greeal dac:
(a) efectele aplicrii retroactive sau ale retratrii retroactive nu sunt determinabile;
(b) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit ipoteze privind intenia pe care ar fi
avut-o conducerea n acea perioad; sau
(c) aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv necesit estimri semnificative ale valorilor i
sunt imposibil de distins, n mod obiectiv, informaiile privind acele estimri care:
(i) ofer dovezi ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care acele valori
trebuie recunoscute, evaluate sau prezentate; i
(ii) ar fi fost disponibile la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru
acea perioad anterioar
de alte tipuri de informaii.
Aplicarea prospectiv a unei modificri a politicilor contabile i, respectiv, a recunoaterii efectului unei
modificri a estimrilor contabile, reprezint:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup
data la care se modific politica; i
(b) recunoaterea efectului modificrii estimrii contabile n perioadele curente i viitoare afectate de
modificare.
6 Evaluarea msurii n care o omisiune sau o declaraie eronat ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor, devenind astfel semnificativ, necesit luarea n considerare a caracteristicilor acelor utilizatori.
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare prevede, la punctul 25, c se presupune
c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor si a activitilor economice, de
noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. De aceea, evaluarea
trebuie s ia n considerare modul n care s-ar putea ca utilizatorii care prezint aceste caracteristici s fie, n mod
rezonabil, influenai n luarea deciziilor economice.
RO - IAS 8
37
Politici contabile
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
7 Cnd un standard sau o interpretare se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt eveniment sau unei
alte condiii, politica sau politicile contabil(e) aplicate acelui element trebuie s fie determinate prin
aplicarea standardului sau interpretrii i lund n considerare toate ndrumrile de implementare
relevante emise de ctre IASB pentru standardul sau interpretarea respectiv().
8 IFRS-urile stabilesc politicile contabile despre care IASB a concluzionat c duc la situaii financiare coninnd
informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic. Aceste
politici nu trebuie aplicate cnd efectul aplicrii lor este nesemnificativ. Cu toate acestea, sunt inadecvate
abaterile nesemnificative de la IFRS-uri sau necorectarea acestora n scopul obinerii unei anumite prezentri a
poziiei financiare, a performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti.
9 ndrumrile de implementare pentru standardele emise de ctre IASB nu fac parte din standardele respective i,
n consecin, nu conin dispoziii privind situaiile financiare.
10 n absena unui standard sau a unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, unui alt
eveniment sau condiii, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i
aplicarea unei politici contabile care are drept rezultat informaii care sunt:
(a) relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice; i
(b) fiabile, n sensul c situaiile financiare:
(i) reflect cu exactitate poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie
ale entitii;
(ii) reflect fondul economic al tranzaciilor, al altor evenimente i condiii, nu doar forma
juridic;
(iii) sunt neutre, adic lipsite de influene;
(iv) sunt prudente; i
(v) sunt complete din toate punctele de vedere semnificative.
11 n exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea trebuie s fac referire la i s ia n
considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare:
(a) dispoziiile i ndrumrile din standardele i interpretrile care trateaz aspecte similare i
conexe; i
(b) definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare a activelor, datoriilor, veniturilor i
cheltuielilor din Cadrul general.
12 La exercitarea raionamentului descris la punctul 10, conducerea poate lua n considerare cele mai recente
norme ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar pentru a
elabora standarde de contabilitate, alte documente contabile i practicile acceptate ale domeniului de
activitate, n msura n care acestea nu sunt n contradicie cu sursele menionate la punctul 11.
Consecvena politicilor contabile
13 O entitate trebuie s i selecteze i s i aplice politicile contabile n mod consecvent pentru tranzacii,
alte evenimente i condiii similare, cu excepia cazului n care un standard sau o interpretare prevede sau
permite, n mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea fi adecvat aplicarea unor politici
contabile diferite. Dac un standard sau o interpretare prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie
s fie selectat i aplicat fiecrei categorii, n mod consecvent, o politic contabil adecvat.
RO - IAS 8
38
Modificri ale politicilor contabile
14 O entitate trebuie s modifice o politic contabil doar dac modificarea:
(a) este impus de un standard sau de o interpretare; sau
(b) are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii fiabile i mai relevante cu privire la
efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei
financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii.
15 Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti pe parcursul unei
perioade de timp, pentru a identifica tendinele poziiei sale financiare, ale performanei sale financiare i ale fluxurilor
sale de trezorerie. Prin urmare, se aplic aceleai politici contabile n fiecare perioad i de la o perioad la alta, cu
excepia cazului n care o modificare de politic contabil corespunde unuia dintre criteriile de la punctul 14.
16 Urmtoarele nu sunt modificri de politici contabile:
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, n
fond, de cele care au avut loc anterior; i
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative.
17 Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale
sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare de politic contabil care trebuie tratat ca o
reevaluare mai degrab n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu prezentul
standard.
18 Punctele 19-31 nu se aplic modificrii de politic contabil descrise la punctul 17.
Aplicarea modificrilor de politici contabile
19 Sub rezerva punctului 23:
(a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare de politic contabil care rezult din aplicarea
iniial a standardului sau a interpretrii n conformitate cu prevederile tranzitorii specifice,
dac acestea exist, din acel standard sau acea interpretare; i
(b) cnd o entitate modific o politic contabil la aplicarea iniial a unui standard sau a unei
interpretri care nu include prevederi tranzitorii specifice care se aplic acelei modificri, sau
modific o politic contabil n mod voluntar, entitatea trebuie s aplice modificarea retroactiv.
20 n sensul prezentului standard, o aplicare anticipat a unui standard sau a unei interpretri nu reprezint o
modificare voluntar de politic contabil.
21 n absena unui standard sau unei interpretri care se aplic n mod specific unei tranzacii, altui eveniment sau
condiii, conducerea poate aplica, n conformitate cu punctul 12, o politic contabil din cele mai recente norme
ale altor organisme de standardizare care utilizeaz un cadru general conceptual similar n elaborarea
standardelor contabile. Dac, n urma modificrii unei astfel de norme, entitatea alege s modifice o politic
contabil, acea modificare este contabilizat i prezentat ca o modificare voluntar de politic contabil.
Aplicare retroactiv
22 Sub rezerva punctului 23, cnd o modificare de politic contabil se aplic retroactiv n conformitate cu
punctul 19 litera (a) sau (b), entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei componente de capital
propriu afectate pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, precum i celelalte valori
comparative furnizate pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cum noua politic contabil
s-ar fi aplicat dintotdeauna.
RO - IAS 8
39
Limitri ale aplicrii retroactive
23 Atunci cnd aplicarea retroactiv este impus de punctul 19 litera (a) sau (b), o modificare de politic
contabil trebuie aplicat retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt imposibil de determinat fie efectele
specifice perioadei, fie efectul cumulativ al modificrii.
24 Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei aferente modificrii unei politici contabile
privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea
trebuie s aplice noua politic contabil valorii contabile a activelor i datoriilor, de la nceputul celei mai
ndeprtate perioade pentru care aplicarea retroactiv este posibil, care ar putea fi perioada curent, i
trebuie s efectueze ajustrile corespunztoare ale soldurilor iniiale ale fiecrei componente de capital
propriu afectate pentru acea perioad.
25 Cnd, la nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile comparative
pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat dat posibil.
26 Cnd o entitate aplic retroactiv o nou politic contabil, aceasta aplic noua politic contabil informaiilor
comparative pentru perioade anterioare ct se poate de ndeprtate n timp. Aplicarea retroactiv pentru o
perioad anterioar nu este posibil dect n cazul n care se poate determina efectul cumulativ asupra valorilor
att la deschiderea, ct i la nchiderea bilanurilor pentru acea perioad. Valoarea ajustrii rezultate aferent
perioadelor anterioare celor prezentate n situaiile financiare se face la soldul iniial al fiecrei componente de
capital propriu afectate din cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat. De obicei, ajustarea se face asupra
rezultatului reportat. Cu toate acestea, ajustarea se poate face asupra altei componente de capital propriu (de
exemplu, n vederea conformitii cu un standard sau o interpretare). Orice alte informaii referitoare la perioade
anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare, se ajusteaz, de asemenea, de la cea mai
ndeprtat dat posibil.
27 Cnd este imposibil ca o entitate s aplice retroactiv noua politic contabil, deoarece nu poate determina efectul
cumulativ al aplicrii politicii asupra tuturor perioadelor anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 25,
aplic noua politic prospectiv de la nceputul celei mai ndeprtate perioade posibile. Prin urmare, nu ia n
considerare poriunea ajustrii cumulative a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii care apare nainte de acea
dat. Modificarea unei politici contabile este permis chiar dac este imposibil de aplicat politica prospectiv
pentru orice alt perioad anterioar. Punctele 50-53 ofer ndrumri cu privire la situaiile cnd este imposibil de
aplicat o nou politic contabil uneia sau mai multor perioade anterioare.
Prezentarea informaiilor
28 Cnd aplicarea iniial a unui standard sau a unei interpretri are un efect asupra perioadei curente sau asupra
oricrei alte perioade anterioare, ar avea un astfel de efect cu excepia faptului c este imposibil de determinat
valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a) titlul standardului sau al interpretrii;
(b) cnd este cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale
tranzitorii;
(c) natura modificrii de politic contabil;
(d) cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
(e) cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;
(f) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este
posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 Rezultatul pe aciune se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate
pe aciune;
(g) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i
RO - IAS 8
40
(h) dac aplicarea retroactiv impus de punctul 19 litera (a) sau (b) este imposibil pentru o
anumit perioad anterioar, sau pentru perioadele anterioare celor prezentate, circumstanele
care au condus la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din
care a fost aplicat modificarea de politic contabil.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.
29 Cnd o modificare voluntar de politic contabil are un efect asupra perioadei curente sau asupra
oricrei alte perioade anterioare, ar avea un efect asupra acelei perioade cu excepia faptului c este
imposibil de determinat valoarea ajustrii, sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o
entitate trebuie s prezinte:
(a) natura modificrii de politic contabil;
(b) motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii fiabile i mai relevante;
(c) pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este
posibil, valoarea ajustrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare; i
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(d) suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor prezentate, n msura n care este posibil; i
(e) dac aplicarea retroactiv este imposibil pentru o anumit perioad anterioar, sau pentru
perioade anterioare celor prezentate, circumstanele care au condus la existena acelei condiii i
o descriere a modului n care i a momentului din care a fost aplicat modificarea de politic
contabil.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.
30 Cnd o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nou care a fost emis(), dar care nu este
nc n vigoare, entitatea trebuie s prezinte:
(a) acest fapt; i
(b) informaii cunoscute sau care pot fi estimate n mod rezonabil relevante pentru evaluarea
impactului posibil pe care aplicarea noului standard sau noii interpretri l va avea asupra
situaiilor financiare ale entitii n perioada aplicrii iniiale.
31 n conformitate cu punctul 30, o entitate ia n considerare prezentarea:
(a) titlului noului standard sau noii interpretri;
(b) naturii modificrii sau modificrilor iminente de politic contabil;
(c) datei pn la care este prevzut aplicarea standardului sau interpretrii;
(d) datei la care entitatea planific s aplice pentru prima oar standardul sau interpretarea; i
(e) fie:
(i) unei discuii privind impactul pe care se estimeaz c aplicarea iniial a standardului sau
interpretrii l va avea asupra situaiilor financiare ale entitii; sau
(ii) dac acel impact nu este cunoscut sau nu poate fi estimat n mod rezonabil, o declaraie n
acest sens.
RO - IAS 8
41
Modificri ale estimrilor contabile
32 Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitilor comerciale, multe elemente din situaiile financiare nu pot fi
evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii
fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimri ale:
(a) clienilor inceri;
(b) uzurii morale a stocurilor;
(c) valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare;
(d) duratelor de via utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ncorporate n acestea; i
(e) obligaiilor de garanie.
33 Utilizarea estimrilor rezonabile este o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu le submineaz fiabilitatea.
34 O estimare poate necesita o revizuire dac au loc schimbri privind circumstanele pe care s-a bazat aceast
estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu
are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei erori.
35 O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezint o modificare de politic contabil i nu o modificare de
estimare contabil. Cnd este dificil s se fac distincia ntre o modificare de politic contabil i o modificare
de estimare contabil, modificarea este tratat ca o modificare de estimare contabil.
36 Efectul modificrii unei estimri contabile, alta dect o modificare creia i se aplic punctul 37, trebuie
recunoscut prospectiv prin includerea ei n profitul sau pierderea:
(a) perioadei n care are loc modificarea, dac modificarea afecteaz numai acea perioad; sau
(b) perioadei n care are loc modificarea i perioadelor viitoare, dac modificarea le afecteaz i pe
acestea.
37 n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i datorii, sau
afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea valorii contabile a
activului, datoriei sau capitalului propriu aferent n perioada modificrii.
38 Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c modificarea este
aplicat tranzaciilor, altor evenimente sau condiii de la data modificrii estimrii. O modificare de estimare
contabil poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea att al(a)
perioadei curente, ct i al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o modificare a estimrii valorii aferente
conturilor de clieni inceri afecteaz doar profitul sau pierderea perioadei curente i, prin urmare, este
recunoscut() n perioada curent. Cu toate acestea, o modificare a estimrii duratei de via utile a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate ntr-un activ
amortizabil afecteaz cheltuiala cu amortizarea n perioada curent i n fiecare perioad viitoare de-a lungul
duratei de via util rmase a activului. n ambele cazuri, efectul modificrii aferente perioadei curente este
recunoscut ca venit sau cheltuial n perioada curent. Dac exist, efectul asupra perioadelor viitoare este
recunoscut ca venit sau cheltuial n acele perioade viitoare.
Prezentarea informaiilor
39 O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil care are efect n
perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia prezentrii efectului
asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat acel efect.
40 Dac valoarea efectului n perioadele viitoare nu este prezentat datorit faptului c estimarea este
imposibil, o entitate trebuie s menioneze acest fapt.
RO - IAS 8
42
Erori
41 Erorile pot aprea cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor
financiare. Situaiile financiare nu sunt conforme cu IFRS-urile n cazul n care conin fie erori semnificative, fie
erori nesemnificative fcute n mod intenionat pentru a obine o anumit prezentare a poziiei financiare, a
performanei financiare sau a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Erorile poteniale ale perioadei curente
descoperite n acea perioad sunt corectate nainte de a se autoriza publicarea situaiilor financiare. Totui, se
ntmpl uneori ca erori semnificative s nu fie descoperite pn ntr-o perioad ulterioar i aceste erori ale
perioadei anterioare sunt corectate n informaiile comparative prezentate n situaiile financiare pentru acea
perioad ulterioar (a se vedea punctele 42-47).
42 Sub rezerva punctului 43, o entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost autorizat dup descoperirea
acestora, prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e) prezentat(e) n care
a aprut eroarea; sau
(b) dac eroarea a aprut nainte de cea mai ndeprtat perioad anterioar prezentat, retratarea
soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai
ndeprtat perioad anterioar prezentat.
Limitri ale retratrii retroactive
43 O eroare a perioadei anterioare trebuie corectat prin retratare retroactiv, cu excepia cazului cnd sunt
imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.
44 Cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori privind informaiile
comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate, entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale
ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru cea mai ndeprtat perioad pentru care este
posibil retratarea retroactiv (care poate fi perioada curent).
45 Cnd este imposibil de determinat, la nceputul perioadei curente, efectul cumulativ al unei erori asupra
tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s retrateze informaiile comparative pentru a corecta
eroarea prospectiv ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil.
46 Corectarea unei erori dintr-o perioad anterioar este exclus din profitul sau pierderea perioadei n care eroarea
a fost descoperit. Orice informaie prezentat privind perioade anterioare, inclusiv orice rezumate istorice ale
datelor financiare, este retratat ncepnd cu cel mai ndeprtat moment posibil din trecut.
47 Cnd este imposibil de determinat valoarea unei erori (de exemplu o greeal n aplicarea unei politici contabile)
pentru toate perioadele anterioare, entitatea, n conformitate cu punctul 45, retrateaz prospectiv informaiile
comparative ncepnd cu cea mai ndeprtat dat posibil. Aadar, nu ia n considerare poriunea din retratarea
cumulativ a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii aprute nainte de acea dat. Punctele 50-53 ofer
ndrumri privind situaiile n care este imposibil de corectat o eroare pentru una sau mai multe perioade
anterioare.
48 Corectrile erorilor se difereniaz de modificrile estimrilor contabile. Estimrile contabile, prin natura lor,
sunt aproximri care pot necesita revizuire pe msur ce se afl informaii suplimentare. De exemplu, ctigul
sau pierderea recunoscut() ca fiind datorat() rezolvrii unei situaii neprevzute nu reprezint corectarea unei
erori.
Prezentarea erorilor perioadei anterioare
49 n aplicarea punctului 42, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele:
(a) natura erorii perioadei anterioare;
(b) pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura posibil, valoarea corectrii:
(i) pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar; i
RO - IAS 8
43
(ii) dac IAS 33 se aplic entitii, pentru rezultatele de baz i diluate pe aciune;
(c) valoarea corectrii la nceputul celei mai ndeprtate perioade anterioare prezentate; i
(d) dac retratarea retroactiv este imposibil pentru o perioad anterioar specific, circumstanele
care conduc la existena acelei condiii i o descriere a modului n care i a momentului din care a
fost corectat eroarea.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste informaii.
Imposibilitatea privind aplicarea retroactiv i retratarea retroactiv
50 n anumite circumstane, este imposibil s se ajusteze informaiile comparative pentru una sau mai multe
perioade anterioare pentru a obine comparabilitatea cu perioada curent. De exemplu, este posibil s nu se fi
colectat date n perioada (perioadele) anterioar(e) ntr-o manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi
politici contabile (inclusiv, n sensul punctelor 51-53, aplicarea sa prospectiv perioadelor anterioare), fie
retratarea retroactiv pentru a corecta eroarea unei perioade anterioare i informaiile pot fi imposibil de recreat.
51 De multe ori este necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile elementelor situaiilor
financiare recunoscute sau prezentate cu privire la tranzacii, alte evenimente sau condiii. Estimarea este n mod
inerent subiectiv i estimrile pot fi elaborate dup data bilanului. Elaborarea estimrilor poate fi mai dificil
cnd se aplic retroactiv o politic contabil sau la efectuarea unei retratri retroactive pentru a corecta o eroare a
unei perioade anterioare, datorit perioadei mai lungi de timp care este posibil s fi trecut de la tranzacia,
evenimentul sau condiia afectat(). Totui, obiectivul estimrii privind perioadele anterioare rmne acelai ca
pentru estimarea fcut n perioada curent, i anume ca estimarea s reflecte circumstanele care existau la
momentul nregistrrii tranzaciei, evenimentului sau condiiei.
52 Prin urmare, aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau corectarea unei erori dintr-o perioad
anterioar prevede diferenierea informaiilor care:
(a) ofer probe ale circumstanelor care au existat la data (datele) la care a avut loc tranzacia, evenimentul
sau condiia, i
(b) ar fi fost disponibil la data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare pentru acea perioad
anterioar
de informaii din alte surse. Pentru anumite tipuri de estimri (de exemplu, o estimare a valorii juste care nu are
la baz un pre observabil sau intrri observabile) este imposibil s difereniem aceste tipuri de informaii. n
cazul n care aplicarea retroactiv sau retratarea retroactiv ar cere elaborarea unei estimri semnificative pentru
care este imposibil de difereniat aceste dou tipuri de informaii, este imposibil s se aplice noua politic
contabil sau s se corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.
53 La aplicarea unei noi politici contabile sau la corectarea valorilor unei perioade anterioare nu ar trebui s se
utilizeze nelegerea ulterioar a unui eveniment, fie n ceea ce privete elaborarea unor ipoteze privind posibilele
intenii ale conducerii ntr-o perioad anterioar, fie n ceea ce privete estimarea valorilor recunoscute, evaluate
sau prezentate ntr-o perioad anterioar. De exemplu, cnd o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad
anterioar la evaluarea activelor financiare clasificate anterior ca investiii pstrate pn la scaden, n
conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, aceasta nu schimb baza de evaluare
pentru acea perioad n cazul n care conducerea a decis ulterior s nu le pstreze pn la scaden. n plus, cnd
o entitate corecteaz o eroare dintr-o perioad anterioar n calcularea datoriei privind concediul medical
acumulat de angajai, n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, nu ia n considerare informaia privind o
grip de sezon neobinuit de grav n timpul acelei perioade, care devine disponibil dup ce s-a autorizat
publicarea situaiilor financiare ale perioadei anterioare. Faptul c se solicit n mod frecvent estimri
semnificative atunci cnd se modific informaiile comparative prezentate pentru perioadele anterioare nu
mpiedic ajustarea credibil sau corectarea informaiilor comparative.
Data intrrii n vigoare
54 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
RO - IAS 8
44
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
Retragerea altor norme
55 Prezentul standard nlocuiete IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor contabile, revizuit n 1993.
56 Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:
(a) SIC-2 Consecven - capitalizarea costurilor ndatorrii; i
(b) SIC-18 Consecven - metode alternative.
RO - IAS 10
45
Standardul Internaional de Contabilitate 10
Evenimente ulterioare datei bilanului
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie:
(a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile financiare pentru evenimentele ulterioare
datei bilanului; i
(b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu privire la data la care a fost autorizat
publicarea situaiilor financiare i cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului.
Prezentul standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
unei ipoteze privind continuitatea activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c aceast
ipotez nu este adecvat.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la
evenimentele ulterioare datei bilanului.
Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att favorabile, ct i nefavorabile, care au
loc ntre data bilanului i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou
tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului (evenimente ulterioare datei
bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare); i
(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare
datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare).
4 Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare va varia n funcie de structura conducerii, de dispoziiile
legislative i de procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare.
5 n unele cazuri, unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile financiare, dup ce
acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii publicrii situaiilor financiare este data
publicrii, i nu la data la care acestea au fost aprobate de acionari.
RO - IAS 10
46
Exemplu
Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar cu nchidere la
31 decembrie 20X1 la data de 28 februarie 20X2. Pe 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz
situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar profitul i alte informaii financiare
selectate la 19 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data
de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i
situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care consiliul de
administraie a autorizat publicarea).
6 n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile financiare spre aprobare unui consiliu de
supraveghere (format n exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri, autorizarea publicrii
situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de
supraveghere.
Exemplu
La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea situaiilor financiare ctre consiliul de
supraveghere. Consiliul de supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive i poate
include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe. Consiliul de supraveghere aprob situaiile
financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data
de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i
situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.
Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18 martie 20X2 (data la care conducerea
autorizeaz naintarea lor ctre consiliul de supraveghere).
7 Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au loc pn la data la care se autorizeaz
publicarea situaiilor financiare, chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a profitului
sau a altor informaii financiare selectate.
Recunoatere i evaluare
Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea
situaiilor financiare
8 O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanului.
9 Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor financiare
i care impun unei entiti s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc elemente
care nu au fost anterior recunoscute:
(a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o entitate avea o obligaie
prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu
n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau recunoate un nou
provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent deoarece soluionarea ofer dovezi
suplimentare care ar fi luate n considerare n conformitate cu punctul 16 din IAS 37.
(b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c un activ a fost depreciat la data
bilanului sau c valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv,
trebuie ajustat. De exemplu:
RO - IAS 10
47
(i) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de obicei, c la data
bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de creane comerciale i c entitatea trebuie
s ajusteze valoarea contabil a contului de creane comerciale; i
(ii) vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii lor realizabile nete la
data bilanului.
(c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate sau a ncasrilor rezultate din
activele vndute nainte de data bilanului.
(d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac
entitatea are o obligaie prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli, ca rezultat al
unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).
(e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt incorecte.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare
10 O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.
11 Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare l constituie
un declin al valorii de pia a plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz publicarea
situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod normal legtur cu situaia plasamentelor la data
bilanului, ci reflect circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile
recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente. n mod similar, entitatea nu actualizeaz
valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei entitatea poate fi nevoit s prezinte
informaii suplimentare n baza punctului 21.
Dividende
12 Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de capitaluri proprii (aa cum sunt
definite n IAS 32 Instrumente financiare: prezentare) ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s
recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului.
13 Dac dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate corespunztor i nu se mai afl la dispoziia
entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute
ca datorie la data bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din IAS 37. Astfel de dividende
sunt prezentate n note n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Continuitatea activitii
14 O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii n cazul n care
conducerea determin, dup data bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze
activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s procedeze astfel.
15 Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior datei bilanului indic nevoia de a analiza
dac ipoteza continuitii activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai este adecvat,
efectul este att de extins nct prezentul standard prevede mai degrab o modificare fundamental a bazei de
contabilizare, dect o ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.
16 IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac:
(a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii; sau
(b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate evenimentelor sau condiiilor care
pot pune n mod considerabil la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele
sau condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei bilanului.
RO - IAS 10
48
Prezentarea informaiilor
Data autorizrii publicrii
17 O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare, precum i cine
a dat aceast autorizare. Dac proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare
dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt.
18 Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare,
pentru c acestea nu reflect evenimentele ulterioare acestei date.
Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile existente
la data bilanului
19 Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre condiii care existau la data
bilanului, entitatea trebuie s actualizeze informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n
lumina noilor informaii.
20 n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n situaiile ei financiare pentru a reflecta
informaiile primite dup data bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care entitatea
le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului,
devin disponibile dovezi referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe lng aprecierea
necesitii recunoaterii sau modificrii unui provizion conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe
care le-a prezentat cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective.
Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare
21 Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt
semnificative, neprezentarea lor ar putea influena deciziile economice luate de utilizatori n baza
situaiilor financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare
categorie semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea
situaiilor financiare:
(a) natura evenimentului; i
(b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi
fcut.
22 Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare i care ar duce n general la prezentarea de informaii:
(a) o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei bilanului (IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi prevede prezentarea unor informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale
importante;
(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
(c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deinute n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte
cedri de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;
(d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui incendiu, ulterior datei bilanului;
(e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se vedea IAS 37);
(f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare poteniale ulterioare datei bilanului
(IAS 33 Rezultatul pe aciune impune unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta
RO - IAS 10
49
dect cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau emisiuni de aciuni gratuite, o
divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor acestora fiind impus n baza
IAS 33);
(g) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea ce privete preurile activelor
sau cursurile de schimb valutar;
(h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale adoptate sau anunate ulterior datei
bilanului, care au un efect semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau
cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de exemplu prin emiterea de garanii
semnificative; i
(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente ulterioare datei bilanului.
Data intrrii n vigoare
23 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Retragerea IAS 10 (revizuit n 1999)
24 Prezentul standard nlocuiete IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (revizuit n 1999).
RO - IAS 11
50
Standardul Internaional de Contabilitate 11
Contracte de construcie
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor
de construcie. Datorit naturii activitii desfurate n cadrul contractelor de construcie, data la care ncepe activitatea
contractului i data la care este finalizat se nscriu, de regul, n perioade contabile diferite. Prin urmare, problema
principal a contabilizrii contractelor de construcie o reprezint alocarea venitului contractual i a costurilor
contractuale perioadelor contabile n care se presteaz lucrrile de construcie. Prezentul standard utilizeaz criteriile de
recunoatere stabilite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare pentru a determina
momentul n care veniturile i costurile contractuale ar trebui recunoscute ca venituri i cheltuieli n situaia veniturilor
i cheltuielilor. De asemenea, standardul furnizeaz un set de ndrumri practice privind aplicarea acestor criterii.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor de construcie n situaiile financiare ale
antreprenorilor.
2 Prezentul standard nlocuiete IAS 11 Contabilitatea contractelor de construcii, aprobat n 1978.
Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Un contract de construcie este un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a
unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final.
Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul convine asupra unui pre
contractual fix sau cu o rat fix pe unitatea de produs finit, contract care, n unele cazuri, cuprinde
clauze de escaladare (cretere) a preului.
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz costurile autorizate
sau altfel definite, la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
4 Un contract de construcie poate fi negociat pentru construirea unui singur activ, cum ar fi un pod, o cldire, un
baraj, o conduct, un drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcie se poate referi, de asemenea, la
construirea unui numr de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete
proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final; exemple de astfel de contracte includ
contractele pentru construirea rafinriilor sau a altor segmente complexe ale imobilizrilor corporale.
5 n sensul prezentului standard, contractele de construcie includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate n mod direct de construirea activelor, de
exemplu serviciile directorilor de proiect i ale arhitecilor; i
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum i restaurarea mediului ulterior
demolrii activelor.
6 Contractele de construcie sunt formulate ntr-o serie de moduri care, n sensul prezentului standard, sunt clasificate drept
contracte cu pre fix i contracte cost plus. Unele contracte de construcie pot conine caracteristici att ale contractelor cu
pre fix, ct i ale contractelor cost plus, de exemplu n cazul unui contract cost plus cu un pre maxim agreat. n astfel de
RO - IAS 11
51
circumstane, un antreprenor trebuie s ia n considerare totalitatea condiiilor de la punctele 23 i 24 pentru a determina
perioada n care trebuie s recunoasc veniturile i cheltuielile contractuale.
Combinarea i segmentarea contractelor de construcie
7 Dispoziiile prezentului standard sunt, de regul, aplicate n mod separat fiecrui contract de construcie. Totui,
n anumite circumstane, este necesar ca standardul s se aplice componentelor identificabile n mod distinct ale
unui singur contract sau ale unui grup de contracte, cu scopul de a reflecta substana respectivului contract sau
grup de contracte.
8 Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construirea fiecrui activ trebuie tratat ca un
contract separat de construcie n situaia n care:
(a) au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul i beneficiarul au avut
posibilitatea de a accepta sau respinge acea parte a contractului aferent fiecrui activ; i
(c) costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
9 Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai muli beneficiari, trebuie tratat ca un contract
unic de construcie atunci cnd:
(a) grupul de contracte este negociat ntr-un singur pachet;
(b) contractele sunt att de interrelaionate nct sunt, n fond, parte a unui singur proiect cu o
marj global a profitului; i
(c) contractele se desfoar simultan sau ntr-o secven continu.
10 Un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la exprimarea opiunii beneficiarului sau
poate fi modificat astfel nct s includ construirea unui activ suplimentar. Construirea unui activ
suplimentar trebuie tratat ca un contract separat de construcie atunci cnd:
(a) activul se deosebete n mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcionare de activul sau
activele care intr sub incidena contractului iniial; sau
(b) preul activului este negociat fr a se ine cont de preul contractului iniial.
Venituri contractuale
11 Veniturile contractuale trebuie s cuprind:
(a) valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; i
(b) modificrile lucrrilor contractuale, ale preteniilor i plilor de stimulare:
(i) n msura n care este probabil ca acestea s aib ca rezultat un venit; i
(ii) care se pot evalua n mod fiabil.
12 Venitul contractual este evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Evaluarea venitului
contractual este afectat de o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Estimrile
trebuie adesea revizuite, pe msur ce apar noi evenimente i se rezolv incertitudinile. Prin urmare, valoarea
veniturilor contractuale poate crete sau descrete de la o perioad la alta. De exemplu:
(a) un antreprenor i un beneficiar pot conveni asupra modificrilor sau preteniilor care mresc sau micoreaz
venitul contractual ntr-o perioad ulterioar celei n care contractul a fost iniial convenit;
(b) valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii clauzelor de
escaladare a preurilor;
RO - IAS 11
52
(c) valoarea venitului contractual poate descrete ca rezultat al penalitilor generate de ntrzierile cauzate
de antreprenor n finalizarea contractului; sau
(d) cnd un contract cu pre fix implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul contractual crete odat
cu mrirea numrului de uniti.
13 O modificare este o instruciune dat de client cu privire la o modificare a obiectului lucrrii care trebuie
realizat conform unui contract. O modificare poate duce la o cretere sau la o descretere a venitului contractual.
Exemple de modificri sunt variaii n ceea ce privete specificaiile sau proiectarea activului i modificri ale
duratei contractului. O modificare este inclus n venitul contractual atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiarul s aprobe modificarea i valoarea venitului rezultat din acea modificare; i
(b) valoarea venitului poate fi evaluat n mod fiabil.
14 O pretenie este o sum pe care antreprenorul caut s o colecteze de la beneficiar sau de la un alt ter drept
rambursare a costurilor neincluse n preul contractului. O pretenie poate aprea, de exemplu, n urma
ntrzierilor, a erorilor din specificaii sau proiect i a modificrilor asupra crora nu s-a czut de acord n ceea ce
privete activitatea contractual, cauzate de beneficiar. Evaluarea valorii veniturilor generate de astfel de
pretenii este supus unui grad nalt de incertitudine i depinde, adeseori, de rezultatul negocierilor. Iat de ce
preteniile sunt incluse n venitul contractual doar atunci cnd:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel nct este probabil ca beneficiarul s accepte pretenia; i
(b) valoarea care este probabil a fi acceptat de beneficiar poate fi msurat n mod fiabil.
15 Plile de stimulare sunt sume suplimentare pltite antreprenorului n cazul n care standardele de performan
specificate sunt atinse sau depite. De exemplu, un contract poate s prevad o plat de stimulare ctre un
antreprenor n cazul finalizrii mai rapide a contractului. Plile de stimulare sunt incluse n venitul contractual
atunci cnd:
(a) contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea atingerii sau depirii
standardelor de performan specificate; i
(b) valoarea plii de stimulare poate fi evaluat n mod fiabil.
Costuri contractuale
16 Costurile contractuale trebuie s cuprind:
(a) costurile direct aferente contractului respectiv;
(b) costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot fi alocate contractului; i
(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute n mod specific n sarcina beneficiarului conform
termenilor respectivului contract.
17 Costurile direct aferente unui contract specific includ:
(a) costurile forei de munc de pe antier, inclusiv dirigenia de antier;
(b) costurile materialelor folosite n construcie;
(c) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor folosite n contract;
(d) costurile transportrii instalaiilor tehnice, a echipamentelor i materialelor la i de la antierul
specificat n contract;
(e) costurile nchirierii instalaiilor tehnice i a echipamentelor;
(f) costurile proiectrii i ale asistenei tehnice direct aferente contractului;
(g) costurile estimate ale rectificrii i lucrrilor de garanie, inclusiv costurile de garanie prevzute; i
RO - IAS 11
53
(h) pretenii ale unor tere pri.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este inclus n venitul contractual, de exemplu venitul
rezultat din vnzarea surplusului de materiale i din cedarea instalaiilor tehnice i echipamentelor la terminarea
contractului.
18 Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general i care pot fi alocate unor contracte specifice includ:
(a) asigurrile;
(b) costurile proiectrii i asistenei tehnice care nu sunt n mod direct aferente unui contract specific; i
(c) cheltuielile de regie ale construciei.
Astfel de costuri sunt alocate utiliznd metode sistematice i raionale care sunt aplicate n mod consecvent
tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazeaz pe nivelul normal al activitii de construcie.
Cheltuielile de regie ale construciei includ costuri precum ntocmirea i procesarea statelor de plat pentru
personalul implicat n activitatea de construcie. Costurile care sunt atribuibile activitii contractului n general
i care pot fi alocate unor contracte specifice includ, de asemenea, costurile ndatorrii, atunci cnd antreprenorul
adopt tratamentele alternative permise de IAS 23 Costurile ndatorrii.
19 Costurile care pot fi specific trecute n sarcina beneficiarului conform termenilor contractului pot include
anumite costuri generale de administrare i costuri de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificat n
termenii contractului.
20 Costurile care nu sunt atribuibile activitii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din
costurile unui contract de construcie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea nu este specificat n contract;
(b) costurile de vnzare;
(c) costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract; i
(d) amortizarea instalaiilor tehnice i a echipamentelor care nu sunt folosite n cadrul unui anumit contract.
21 Costurile contractuale includ costurile atribuibile unui contract pentru perioada de la data obinerii contractului i
pn la finalizarea acestuia. Cu toate acestea, costurile direct aferente contractului i cele suportate pentru
ncheierea sa sunt, de asemenea, incluse ca parte a costurilor contractuale dac pot fi identificate separat i
evaluate n mod fiabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului. Cnd costurile suportate pentru
ncheierea unui contract sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care apar, ele nu sunt incluse n costurile
contractuale atunci cnd contractul este obinut ntr-o perioad ulterioar.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
22 Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, costurile i veniturile
contractuale asociate contractului de construcie trebuie recunoscute ca venituri i respectiv cheltuieli, n
funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului. O pierdere preconizat n contractul de
construcie trebuie recunoscut imediat drept cheltuial conform punctului 36.
23 n cazul unui contract cu pre fix, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate;
(c) att costurile contractuale necesare finalizrii contractului, ct i stadiul de execuie a acestuia,
reflectate la data bilanului, pot fi evaluate n mod fiabil; i
(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate n mod clar i evaluate n mod fiabil, astfel
nct costurile contractuale reale suportate s poat fi comparate cu estimrile precedente.
RO - IAS 11
54
24 n cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil
atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt satisfcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului s fie generate pentru entitate; i
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie c sunt sau nu rambursabile, pot fi identificate
n mod clar i evaluate n mod fiabil.
25 Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de execuie a contractului este
cunoscut adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Conform acestei metode, venitul contractual
este corelat cu costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului de execuie respectiv, avnd drept
rezultat raportarea venitului, a cheltuielilor i a profitului care pot fi atribuite procentului de lucrri executate.
Aceast metod furnizeaz informaii utile asupra ariei de cuprindere a activitii contractuale i a performanei
pe parcursul unei perioade.
26 Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut drept venit n situaia veniturilor i
cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractuale sunt, de regul,
recunoscute drept cheltuieli n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioadele contabile n care este prestat
activitatea la care se refer. Totui, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul
veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuial, n conformitate cu punctul 36.
27 Este posibil ca un antreprenor s fi suportat costuri contractuale legate de o activitate viitoare din contract.
Asemenea costuri contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiia ca ele s fie recuperate. Aceste costuri
reprezint o sum datorat de beneficiar i sunt adesea clasificate drept activitate contractual n curs de execuie.
28 Rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil doar atunci cnd este probabil ca beneficiile
economice asociate contractului s fie generate pentru entitate. Cu toate acestea, n momentul n care apare o
nesiguran cu privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse n venitul contractual i recunoscute
n situaia veniturilor i cheltuielilor, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei recuperare a ncetat s fie
probabil este recunoscut mai degrab drept cheltuial dect ajustare a valorii venitului contractual.
29 O entitate este, n general, capabil s fac evaluri fiabile dup ce a acceptat un contract care stabilete:
(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind activul care urmeaz a fi construit;
(b) contraprestaia care urmeaz a fi schimbat; i
(c) modalitatea i termenii decontrii.
De asemenea, este necesar de regul ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare
financiar. Entitatea verific i, dac este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe
msura derulrii contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul contractului nu
poate fi estimat n mod fiabil.
30 Stadiul de execuie a contractului poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea folosete metoda care
evalueaz n mod fiabil lucrrile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot include:
(a) proporia n care costurile contractuale suportate pentru lucrrile executate pn la data avut n vedere
afecteaz costurile contractuale totale estimate;
(b) studii privind lucrrile executate; sau
(c) finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei pri din lucrrile contractate.
Deseori, plile intermediare i avansurile primite de la clieni nu reflect lucrrile executate.
31 Cnd stadiul de execuie este determinat prin referire la costurile contractuale suportate la zi, doar acele costuri
contractuale care reflect lucrrile executate sunt incluse n costurile suportate la zi. Exemple de costuri
contractuale care sunt excluse se refer la urmtoarele categorii:
(a) costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului, cum ar fi costurile
materialelor care au fost livrate unui antier sau pstrate pentru folosirea lor n cadrul unui contract, dar
care nu au fost nc instalate, folosite sau aplicate n timpul derulrii contractului, cu excepia situaiei
n care materialele au fost destinate n mod special contractului; i
(b) plile efectuate n avans subcontractanilor pentru munca prestat, n baza unui subcontract.
RO - IAS 11
55
32 Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod fiabil:
(a) venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil ca aceste costuri contractuale
suportate s fie recuperate; i
(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate.
O pierdere preconizat n legtur cu contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial
conform punctului 36.
33 n timpul desfurrii primelor stadii ale contractului se ntlnete adesea cazul n care venitul contractual nu
poate fi evaluat n mod fiabil. Totui, este posibil ca entitatea s recupereze costurile contractuale suportate. Prin
urmare, venitul contractual este recunoscut doar n limita costurilor suportate care se ateapt a fi recuperate.
Cum rezultatul contractului nu poate fi evaluat n mod fiabil, nu se recunoate niciun profit. Oricum, chiar dac
venitul contractual nu poate fi estimat n mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor
contractuale s depeasc totalul veniturilor rezultate. n asemenea cazuri, orice depire preconizat a totalului
veniturilor contractuale de ctre totalitatea costurilor contractuale este recunoscut imediat drept cheltuial, n
conformitate cu punctul 36.
34 Costurile contractuale n cazul crora recuperarea nu este probabil sunt recunoscute imediat drept cheltuial.
Circumstanele n care recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea s nu fie probabil i n care acestea
trebuie recunoscute imediat drept cheltuial includ contractele:
(a) care nu sunt n ntregime executabile, adic validitatea lor este serios pus la ndoial;
(b) a cror finalizare depinde de rezultatul acionrii n justiie sau al legislaiei;
(c) legate de proprieti a cror confiscare sau expropriere este foarte posibil;
(d) n care beneficiarul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile care i revin; sau
(e) n care antreprenorul nu este capabil s finalizeze contractul sau, altfel spus, s i ndeplineasc
obligaiile care i revin conform contractului.
35 Cnd incertitudinile care mpiedic evaluarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i
cheltuielile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute mai degrab n conformitate cu
prevederile punctului 22 dect cu cele ale punctului 32.
Recunoaterea pierderilor previzionate
36 Atunci cnd este probabil ca totalul costurilor contractuale s depeasc totalul venitului contractual,
pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat drept cheltuial.
37 Valoarea unei asemenea pierderi este determinat indiferent:
(a) dac lucrarea a nceput sau nu;
(b) de stadiul de execuie a activitii contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevzute a rezulta n urma desfurrii altor contracte care nu sunt tratate ca un
singur contract de construcie, n conformitate cu punctul 9.
Modificri ale estimrilor
38 Metoda procentului de finalizare este aplicat pe baz cumulativ, pentru fiecare perioad contabil, estimrilor
curente ale veniturilor i costurilor contractuale. Prin urmare, efectul unei modificri n ceea ce privete
estimarea veniturilor i a costurilor contractuale sau efectul unei modificri n ceea ce privete estimarea
rezultatului unui contract este nregistrat n contabilitate ca modificare a estimrii contabile (a se vedea IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Estimrile modificate sunt folosite la
determinarea valorii veniturilor i a cheltuielilor recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor n perioada n
care este fcut modificarea, precum i n perioadele urmtoare.
RO - IAS 11
56
Prezentarea informaiilor
39 O entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;
(b) metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n cursul perioadei; i
(c) metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare.
40 O entitate trebuie s prezinte fiecare dintre urmtoarele informaii pentru contractele n curs de
desfurare la data bilanului:
(a) valoarea agregat, la zi, a costurilor suportate i a profiturilor recunoscute (minus pierderile
recunoscute);
(b) valoarea avansurilor primite; i
(c) valoarea reinerilor.
41 Reinerile sunt valorile facturrilor pe msura execuiei, care nu sunt pltite pn n momentul satisfacerii
condiiilor specificate n contract pentru plata acestor sume sau pn cnd problemele nu au fost soluionate.
Facturrile pe msura execuiei sunt sumele facturate pentru lucrrile executate n cadrul unui contract, fie c ele
au fost sau nu pltite de beneficiar. Avansurile sunt sume primite de ctre antreprenor nainte de executarea
lucrrilor aferente.
42 O entitate trebuie s prezinte:
(a) suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, considerat drept activ; i
(b) suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, considerat drept datorie.
43 Suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale reprezint valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei
pentru toate contractele n desfurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute (minus
pierderile recunoscute) depesc facturrile pe msura execuiei.
44 Suma brut datorat beneficiarilor pentru lucrrile contractuale este reprezentat de valoarea net a:
(a) costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
(b) suma pierderilor recunoscute i facturrilor pe msura execuiei
pentru toate contractele n desfurare pentru care facturrile pe msura execuiei depesc costurile suportate
plus profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).
45 O entitate prezint informaii cu privire la toate activele sau datoriile contingente n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente
cum ar fi costurile de garanie, preteniile, penalizrile sau pierderile posibile.
Data intrrii n vigoare
46 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 12
57
Standardul Internaional de Contabilitate 12
Impozitul pe profit
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit.
Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie modul n care se
contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale:
(a) recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt recunoscute n
bilanul unei entiti; i
(b) tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei
entiti.
Este inerent n recunoaterea unui activ sau a unei datorii ca entitatea raportoare s se atepte s recupereze sau s
deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori
contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora
dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, prezentul standard impune unei entiti s
recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.
Prezentul standard impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n
acelai mod n care contabilizeaz tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte
evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de
profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalurile proprii, orice efecte fiscale
aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalurile proprii. n mod similar, recunoaterea creanelor i a
datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial generat de
acea combinare sau valoarea oricrui excedent al cotei pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii respective.
Prezentul standard mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile
fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i prezentarea
informaiilor legate de impozitele pe profit.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit.
2 n sensul prezentului standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se
stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi
impozitele reinute la surs, care sunt pltibile de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie
pentru distribuirile ctre entitatea raportoare.
3 [Eliminat]
4 Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare a subveniilor guvernamentale (a se vedea IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental) sau
a creditelor fiscale pentru investiii. Cu toate acestea, prezentul standard trateaz contabilizarea diferenelor
temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.
RO - IAS 12
58
Definiii
5 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pentru o perioad, determinat() n concordan cu
reguli stabilite de autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit.
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint suma total privind impozitul curent i cel amnat
inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o perioad.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil
(pierderea fiscal) pe o perioad.
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n
perioadele contabile viitoare cu privire la diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n
perioadele contabile viitoare, cu privire la:
(a) diferenele temporare deductibile;
(b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i
(c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i
baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:
(a) diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori
impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; fie
(b) diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat valori
deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale.
6 Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul
curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat).
Baza fiscal
7 Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea care va fi deductibil n scopuri fiscale din orice beneficiu economic
impozabil care va fi generat pentru o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului.
Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa
contabil.
Exemple
1 Un utilaj cost 100. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 a fost deja dedus n perioada
curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare,
fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice
ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi
deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70.
2 Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat pe baza
contabilitii de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul.
RO - IAS 12
59
Exemple
3 Creanele comerciale au o valoare contabil de 100. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul
impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 100.
4 Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100. Dividendele nu sunt impozabile. n
fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare,
baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100
(a)
.
5 Un mprumut care urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu
va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar impozabil. O analiz alternativ este aceea conform creia
dividendele de primit contabilizate care urmeaz a fi ncasate au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat
diferenei temporare impozabile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio datorie privind impozitul amnat.
8 Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi deductibil n scopuri fiscale n
ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n
avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile n perioadele viitoare.
Exemple
1 Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi
deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans
este nul.
2 Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul
din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi
ncasat n avans este nul.
3 Datoriile curente includ cheltuielile angajate cu o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja
dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 100.
4 Datoriile curente includ amenzile i penalitile de pltit cu o valoare contabil de 100. Amenzile i
penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor de pltit
este de 100
(a)
.
5 Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va
avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100.
(a) Conform acestei analize, nu exist nicio diferen temporar deductibil. O analiz alternativ este aceea conform creia
amenzile i penalitile care urmeaz a fi pltite au o baz fiscal nul i rata de impozitare nul este aplicat diferenei
temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu exist nicio crean privind impozitul amnat.
9 Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de
cercetare sunt recunoscute sub form de cheltuieli n cadrul determinrii profitului contabil n perioada n care au
fost suportate, dar considerarea lor ca fiind deductibile n cadrul determinrii profitului impozabil (pierderii
fiscale) ar putea s nu fie permis pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de
cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare,
i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil care va avea ca rezultat o crean privind
impozitul amnat.
10 Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este imediat determinabil, este util luarea n
considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz prezentul standard: acest principiu prevede faptul c o
entitate trebuie, cu anumite excepii limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de
cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii determin pli viitoare mai
mari (sau mai mici) privind impozitele dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu
ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz punctului 52 ilustreaz circumstanele n care este
RO - IAS 12
60
folositoare luarea n considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu atunci cnd baza fiscal a unui
activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi fcut recuperarea sau decontarea.
11 n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale
activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este
determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, n acele jurisdicii n care se prezint un asemenea raport. n
alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei entiti din cadrul grupului.
Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent
12 Impozitul curent al perioadei curente i al perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita
sumei nepltite. Dac suma deja pltit cu privire la perioada curent i cele precedente depete suma
datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
13 Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferat ntr-o perioad anterioar pentru a
recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut drept crean.
14 Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o
entitate recunoate beneficiul drept crean n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist
probabilitatea ca beneficiul s fie generat pentru entitate i s poat fi evaluat n mod credibil.
Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat
Diferene temporare impozabile
15 O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile,
cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din:
(a) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
(b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(i) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul
impozabil (pierderea fiscal).
Totui, pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau entiti
asociate, precum i intereselor n asocierile n participaie, o datorie privind impozitul amnat trebuie
recunoscut n conformitate cu punctul 39.
16 n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor
economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului
depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea care va fi permis sub
forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia
de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe
msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i
entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea de beneficii economice de ctre entitate
sub form de pli reprezentnd impozite. Iat de ce prezentul standard prevede recunoaterea tuturor datoriilor
privind impozitul amnat, exceptnd anumite situaii descrise la punctele 15 i 39.
Exemplu
RO - IAS 12
61
Exemplu
Un activ care a costat 150 are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la
valoarea de 90 i rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a activului este de 60 (costul de 150 minus amortizarea fiscal cumulativ de 90). Pentru a
recupera valoarea contabil de 100, entitatea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100, dar nu va
putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, entitatea va plti impozit pe profit n valoare
de 10 (25% din 40) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului. Diferena dintre valoarea contabil
de 100 i baza fiscal de 60 se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 40. Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 10 (25% din 40), reprezentnd impozitele pe profit
care vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului.
17 Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus() n profitul contabil ntr-o perioad, dar
este cuprins() n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca
diferene de plasare n timp. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt
diferene temporare impozabile i care, prin urmare, au drept rezultat datorii privind impozitul amnat:
(a) venitul din dobnzi este inclus n profitul contabil proporional cu trecerea timpului, dar n unele
jurisdicii poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei
creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul, deoarece veniturile nu
afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul;
(b) amortizarea utilizat la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s se deosebeasc
de cea utilizat la determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea
contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, minus
toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n cadrul determinrii
profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil
apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este
accelerat (dac amortizarea fiscal este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen
temporar deductibil, care se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); i
(c) costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare la determinarea
profitului contabil, dar deduse la determinarea profitului impozabil n perioada n care sunt suportate.
Astfel de costuri de dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul
impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i
baza fiscal a acestora, egal cu zero.
18 Diferene temporare mai pot aprea atunci cnd:
(a) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor dobndite identificabile i
a datoriilor asumate la valoarea lor just, dar nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a
se vedea punctul 19);
(b) activele sunt reevaluate i nu se face nicio ajustare echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul
20);
(c) n urma unei combinri de ntreprinderi rezult un fond comercial (a se vedea punctul 21);
(d) baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial se deosebete de valoarea lor
contabil iniial, de exemplu cnd o entitate beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile
pentru active (a se vedea punctele 22 i 33); sau
(e) valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate sau a intereselor n asocierile n
participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului (a se vedea punctele 38-45).
RO - IAS 12
62
Combinri de ntreprinderi
19 Costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i a
datoriilor asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Diferene temporare apar atunci cnd bazele fiscale ale
activelor identificabile dobndite i ale datoriilor asumate nu sunt afectate de combinarea de ntreprinderi sau
sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar
baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are
ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial
(a se vedea punctul 66).
Active contabilizate la valoarea just
20 IFRS-urile permit sau impun ca anumite active s fie contabilizate la valoarea just sau s fie reevaluate (a se
vedea, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare i IAS 40 Investiii imobiliare). n unele jurisdicii, reevaluarea sau alte
retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent.
Ca efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nicio diferen temporar. n alte jurisdicii, reevaluarea
sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i,
n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Cu toate acestea, recuperarea viitoare a valorii contabile va
avea drept rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru entitate, iar suma care va fi
deductibil n scopuri fiscale va fi diferit de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea
contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unei datorii sau
unei creane privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd:
(a) entitatea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a
activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera un venit impozabil care depete
valoarea amortizrii permise n scopuri fiscale n perioadele urmtoare; sau
(b) impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite
n active similare. n astfel de cazuri, impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau
folosirea activelor similare.
Fond comercial
21 Fondul comercial care apare ntr-o combinare de ntreprinderi este evaluat ca fiind surplusul costului combinrii
peste cota de participaie a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale entitii dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit reduceri ale valorii contabile a
fondului comercial sub forma unei cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil. Mai mult, n astfel
de jurisdicii, costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial i cedeaz activitatea de
baz. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a
fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Cu toate acestea,
prezentul standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul
comercial este evaluat ca valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar
conduce la creterea valorii contabile a fondului comercial.
21A Reducerile ulterioare ale unei datorii privind impozitul amnat care nu sunt recunoscute deoarece rezult din
recunoaterea iniial a fondului comercial sunt de asemenea considerate ca fiind generate de recunoaterea
iniial a fondului comercial i, prin urmare, nu sunt recunoscute n baza punctului 15 litera (a). De exemplu,
dac fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, dar baza fiscal este zero,
punctul 15 litera (a) interzice entitii s recunoasc datoria rezultat privind impozitul amnat. Dac entitatea
recunoate ulterior o pierdere din depreciere de 20 pentru acel fond comercial, valoarea diferenei temporare
impozabile legate de acel fond comercial este redus de la 100 la 80, avnd drept rezultat o scdere a valorii
datoriei privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut. Se consider c acea scdere a valorii datoriei
nerecunoscute privind impozitul amnat este de asemenea legat de recunoaterea iniial a fondului comercial
i, prin urmare, este interzis recunoaterea ei n baza punctului 15 litera (a).
21B Datoriile privind impozitul amnat pentru diferene temporare impozabile privind fondul comercial sunt totui
recunoscute n msura n care nu sunt generate de recunoaterea iniial a fondului comercial. De exemplu, dac
fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi are un cost de 100, care este deductibil din punct de
vedere fiscal la o rat de 20% pe an ncepnd cu anul achiziiei, baza fiscal a fondului comercial este de 100 la
recunoaterea iniial i de 80 la sfritul anului n care s-a fcut achiziia. Dac valoarea contabil a fondului
RO - IAS 12
63
comercial la sfritul anului achiziiei rmne neschimbat la 100, la sfritul acelui an apare o diferen
temporar impozabil de 20. Deoarece acea diferen temporar impozabil nu este legat de recunoaterea
iniial a fondului comercial, datoria care rezult privind impozitul amnat este recunoscut.
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
22 O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu,
atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului acestuia nu va fi deductibil() n scopuri fiscale.
Metoda de contabilizare a unei astfel de diferene temporare depinde de natura tranzaciei care a condus la
recunoaterea iniial a activului sau datoriei:
(a) ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate orice datorie sau crean privind impozitul
amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau valoarea oricrui surplus al participaiei
dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale
entitii dobndite peste costul combinrii (a se vedea punctul 19);
(b) dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o entitate recunoate orice datorie
sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor cheltuiala
sau venitul rezultat() privind impozitul amnat (a se vedea punctul 59);
(c) dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici
profitul impozabil, o entitate, n absena excepiilor prevzute la punctele 15 i 24, ar recunoate datoria
sau creana rezultat privind impozitul amnat i ar ajusta valoarea contabil a creanei sau a datoriei cu
aceeai valoare. Astfel de ajustri ar face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce
prezentul standard nu permite unei entiti s recunoasc datoria sau creana rezultat privind impozitul
amnat nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). n plus, o entitate nu
recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat
nerecunoscut pe msur ce activul se amortizeaz.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 22 litera (c)
O entitate intenioneaz s foloseasc un activ al crui cost este de 1.000 de-a lungul duratei sale de via util
de cinci ani i apoi s-l cedeze cu o valoare rezidual egal cu zero. Rata de impozitare este de 40%.
Amortizarea activului nu este deductibil n scopuri fiscale. La cedare, niciun ctig de capital nu va fi
impozabil i nicio pierdere de capital nu va fi deductibil.
Pe msur ce recupereaz valoarea contabil a activului, entitatea va obine un venit impozabil de 1.000 i va
plti un impozit de 400. Entitatea nu recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat n valoare de 400,
deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.
n anul urmtor, valoarea contabil a activului este de 800. Pentru obinerea venitului impozabil de 800,
entitatea va plti un impozit de 320. Entitatea nu va recunoate datoria privind impozitul amnat n valoare de
320, deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial a activului.
23 n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, emitentul unui instrument financiar compus (de
exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i
componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n
cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de
capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de
capital propriu, recunoatere care se face separat de cea a componentei de datorii. Prin urmare, excepia stabilit
la punctul 15 litera (b) nu se aplic. n consecin, o entitate recunoate datoria rezultat privind impozitul
amnat. n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat este alocat direct valorii contabile a componentei de
capitaluri proprii. n conformitate cu punctul 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul
amnat sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor drept cheltuieli cu (venituri din) impozitul amnat.
Diferene temporare deductibile
24 O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile n msura n care este probabil s fie disponibil un profit impozabil fa de care s poat fi
RO - IAS 12
64
utilizat diferena temporar deductibil, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat
apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care:
(a) nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i
(b) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil
(pierderea fiscal).
Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n asocierile n participaie, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut
n conformitate cu punctul 44.
25 Este inerent n recunoaterea unei datorii ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin
intermediul unei ieiri de resurse din entitate, ieire care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies
din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil pentru determinarea profitului impozabil al unei
perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar
ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a
datoriei este permis ca deducere la determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a
unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n
legtur cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile n perioadele viitoare.
Exemplu
O entitate recunoate o datorie n valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garania unui produs. n
scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deductibile pn cnd entitatea nu va onora
preteniile privind garaniile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscal a datoriei este egal cu zero (valoarea contabil de 100, mai puin suma care va fi deductibil n
scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele viitoare). La decontarea datoriei conform
valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul su impozabil viitor cu 100 i, n consecin, va reduce
plile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferena dintre valoarea contabil de 100 i baza
fiscal nul reprezint o diferen temporar deductibil n valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoate
o crean privind impozitul amnat n valoare de 25 (25% din 100), cu condiia s existe probabilitatea ca
entitatea s obin suficient profit impozabil n perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la
plata impozitelor.
26 Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile care au drept rezultat creane privind impozitul
amnat:
(a) costurile cu pensiile pot fi deduse pentru determinarea profitului contabil pe msur ce serviciul este
prestat de ctre salariat, dar pentru determinarea profitului impozabil ele sunt deduse fie n momentul n
care contribuiile sunt pltite de entitate ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre
entitate. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a
datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean
privind impozitul amnat, pe msur ce beneficiile economice vor fi generate pentru entitate sub forma
unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd sunt pltite contribuiile sau pensiile;
(b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial pentru determinarea profitului contabil n
perioada n care sunt suportate, dar este posibil ca deducerea pentru determinarea profitului impozabil
(pierderii fiscale) s nu fie autorizat pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a
costurilor de cercetare, care sunt reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi
dedus n perioadele viitoare, i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen
temporar deductibil care are ca efect o crean privind impozitul amnat;
(c) costul unei combinri de ntreprinderi este alocat prin recunoaterea activelor identificabile dobndite i
a datoriilor identificabile asumate la valoarea lor just la data achiziiei. Cnd o datorie asumat este
recunoscut n momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse pentru determinarea
profiturilor impozabile dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil care are
ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de
asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil dobndit este mai mic dect baza sa fiscal. n
ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana privind impozitul amnat care rezult (a se
vedea punctul 66); i
RO - IAS 12
65
(d) anumite active pot fi contabilizate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr s se fac o ajustare
echivalent n scopuri fiscale (a se vedea punctul 20). O diferen temporar deductibil apare dac
baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil.
27 Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale
perioadelor viitoare. Cu toate acestea, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n
conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil pentru a compensa deducerile. Prin urmare,
o entitate recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea s existe profituri
impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile.
28 Este probabil s existe profit impozabil cruia s-i poat imputa o diferen temporar deductibil atunci cnd
exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale
care se ateapt s fie reluate:
(a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau
(b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi
transferat n perioadele anterioare sau reportat n perioadele viitoare.
n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i
diferenele temporare deductibile.
29 Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai
entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care:
(a) este probabil ca entitatea s aib suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai
entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n
care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi transferat n perioadele
anterioare sau reportat n perioadele viitoare). n cadrul evalurii pe care o face pentru a determina
dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o entitate ignor valorile impozabile
aprute din diferenele temporare deductibile care sunt preconizate s provin din perioadele viitoare,
pentru c creana respectiv privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare
deductibile va necesita ea nsi profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; sau
(b) Entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal care i vor da posibilitatea s creeze profit
impozabil n perioadele corespunztoare.
30 Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care entitatea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru
a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a
creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin:
(a) alegerea de a avea veniturile din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin
creane de ncasat;
(b) amnarea solicitrilor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;
(c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care
baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta aceast apreciere a valorii; i
(d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune
guvernamental) pentru a achiziiona o alt investiie care genereaz venit impozabil.
Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar
ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena
profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor.
31 Atunci cnd o entitate are experiena unor pierderi recente, entitatea trebuie s in seama de recomandrile de la
punctele 35 i 36.
32 [Eliminat]
RO - IAS 12
66
Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii
33 O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este atunci cnd
o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a se determina valoarea
contabil a activului, dar, n scop fiscal, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte,
baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia
unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi reflectate de asemenea ca venit
nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero
reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o entitate nu
recunoate creana privind impozitul amnat care rezult, din motivul prezentat la punctul 22.
Pierderi fiscale neutilizate i credite fiscale neutilizate
34 O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor i a creditelor
fiscale neutilizate n limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate
pierderile i creditele fiscale neutilizate.
35 Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din reportarea pierderilor i
a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul
amnat rezultate din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o
dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o entitate are
experiena unor pierderi recente, ea recunoate o crean privind impozitul amnat rezultat din pierderile sau
creditele fiscale neutilizate doar dac entitatea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac
exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau
creditele fiscale neutilizate de entitate. n astfel de circumstane, punctul 82 impune prezentarea informaiilor
referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii care susine recunoaterea acesteia.
36 O entitate ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de
care s poat fi utilizate pierderile sau creditele fiscale neutilizate:
(a) dac entitatea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i
aceleiai entiti impozabile, care vor avea drept rezultat valori impozabile fa de care pierderile sau
creditele fiscale neutilizate s poat fi utilizate nainte de expirarea lor;
(b) dac este probabil ca entitatea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile sau creditele fiscale
neutilizate s expire;
(c) dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; i
(d) dac entitatea dispune de oportuniti privind planificarea fiscal (a se vedea punctul 30) care i vor da
posibilitatea s creeze profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale
nefolosite pot fi utilizate.
n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil cruia s i fie imputate pierderile sau creditele
fiscale nefolosite, creana privind impozitul amnat nu este recunoscut.
Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat
37 La fiecare dat a bilanului, o entitate reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Entitatea
recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul
c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o
mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca entitatea s fie capabil s genereze n viitor
suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate
criteriile de recunoatere evideniate la punctul 24 sau la punctul 34. Un alt exemplu este dat de situaia n care o
entitate reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior (a se
vedea punctele 67 i 68).
RO - IAS 12
67
Investiii n filiale, sucursale i entiti asociate i interese n
asocierile n participaie
38 Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate
sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii-mam sau a investitorului n activele nete
ale filialei, sucursalei, entitii asociate sau entitii n care s-a investit, inclusiv valoarea contabil a fondului
comercial) difer de baza fiscal (care este deseori cost) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot
aprea n diverse circumstane, ca de exemplu:
(a) existena unor profituri nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, entitilor asociate i asocierilor n
participaie;
(b) variaiile cursurilor de schimb valutar cnd o societate-mam i filiala sa au sediul n ri diferite; i
(c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o entitate asociat pn la valoarea sa recuperabil.
n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei
investiii n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac societatea-mam nregistreaz investiia n
situaiile sale financiare individuale la cost sau la valoarea reevaluat.
39 O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare
impozabile aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate, precum i intereselor n asocierile
n participaie, cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele dou condiii:
(a) societatea-mam, investitorul sau asociatul ntr-o asociere n participaie este capabil() s
controleze momentul relurii diferenei temporare; i
(b) exist posibilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil.
40 Dat fiind c societatea-mam controleaz politica de dividend a filialei sale, ea este capabil s controleze
momentul relurii diferenelor temporare aferente acelei investiii (inclusiv diferenele temporare aprute nu
numai din profiturile nedistribuite, ci i din diferenele de conversie valutar). Mai mult, deseori va fi imposibil
s se determine valoarea impozitelor pe profit care ar fi pltibil la reluarea diferenei temporare. Prin urmare,
cnd societatea-mam a stabilit c profiturile respective nu vor fi distribuite n viitorul apropiat, ea nu recunoate
o datorie privind impozitul amnat. Aceleai considerente se aplic i investiiilor n sucursale.
41 Activele i datoriile nemonetare ale unei entiti sunt evaluate n moneda sa funcional (a se vedea IAS 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar). Dac profitul impozabil sau pierderea fiscal al (a) unei entiti
(i, aadar, baza fiscal a activelor i a datoriilor sale nemonetare) este determinat() ntr-o moned diferit,
variaia cursurilor de schimb valutar duce la apariia unor diferene temporare care au drept rezultat
recunoaterea unei datorii privind impozitul amnat sau (sub rezerva punctului 24) a unei creane privind
impozitul amnat. Impozitul amnat rezultat este debitat sau creditat n profit i pierdere (a se vedea punctul 58).
42 Un investitor ntr-o entitate asociat nu controleaz acea entitate i, de regul, nu este n postura de a determina
politica acesteia privind dividendele. Prin urmare, n absena unei nelegeri care s impun nedistribuirea
profiturilor entitii asociate n viitorul apropiat, un investitor recunoate o datorie privind impozitul amnat
aprut din diferenele temporare impozabile aferente investiiei sale n entitatea asociat. n unele cazuri, un
investitor poate s nu fie capabil s determine valoarea impozitului care ar fi pltibil dac recupereaz costul
investiiei n entitatea asociat, dar poate determina dac va fi egal cu sau va depi o valoare minim. n astfel
de situaii, datoria privind impozitul amnat este evaluat la aceast valoare.
43 Acordul dintre participanii la o asociere n participaie se refer de regul la mprirea profiturilor i stabilete
dac deciziile privind astfel de probleme necesit consimmntul tuturor prilor sau al unei majoriti
specificate a acestora. Atunci cnd un participant la o asociere controleaz mprirea profiturilor i exist
probabilitatea ca aceste profituri s nu fie distribuite n viitorul apropiat, nu este recunoscut o datorie privind
impozitul amnat.
44 O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare
deductibile rezultate din investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n
participaie, exclusiv n msura n care exist probabilitatea ca:
(a) diferena temporar s fie reluat n viitorul apropiat; i
(b) s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat diferena temporar.
RO - IAS 12
68
45 Atunci cnd o entitate decide dac o crean privind impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile aferente investiiilor sale n filiale, sucursale i entiti asociate i intereselor n asocierile
n participaie, ea trebuie s in cont de recomandrile prezentate la punctele 28-31.
Evaluare
46 Datoriile (respectiv creanele) privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare
trebuie evaluate la valoarea care se ateapt a fi pltit ctre (recuperat de la) autoritile fiscale,
folosind ratele de impozitare (i legile de impozitare) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate
pn la data bilanului.
47 Creanele i datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare preconizate a fi
aplicate pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de
impozitare (i a legilor fiscale) care au fost adoptate sau n mare msur adoptate pn la data bilanului.
48 Creanele i datoriile privind impozitul amnat i impozitul curent sunt evaluate folosind, de regul, ratele de
impozitare (i legile fiscale) care au fost adoptate. Totui, n unele jurisdicii, anunarea ratelor de impozitare (i a
legilor fiscale) de ctre guvern are efectul unei adoptri efective, care poate urma anunului la o perioad de
cteva luni. n astfel de circumstane, creanele i datoriile fiscale sunt evaluate folosind ratele de impozitare
(legile fiscale) anunate.
49 Atunci cnd la niveluri diferite ale profitului impozabil se aplic rate de impozitare diferite, creanele i datoriile
privind impozitul amnat sunt evaluate folosind ratele medii care se ateapt a fi aplicate profitului impozabil
(respectiv pierderii fiscale) aferente perioadelor n care se preconizeaz c se vor relua diferenele temporare.
50 [Eliminat]
51 Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte
consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va
recupera sau deconta valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale.
52 n unele jurisdicii, modul n care o entitate recupereaz (deconteaz) valoarea contabil a unui activ (a unei
datorii) poate afecta fie unul dintre urmtoarele elemente, fie ambele:
(a) rata de impozitare aplicabil n momentul n care entitatea recupereaz (deconteaz) valoarea contabil
a activului (a datoriei); i
(b) baza fiscal a activului (a datoriei).
n astfel de situaii, entitatea evalueaz datoriile privind impozitul amnat i creanele privind impozitul amnat
utiliznd rata de impozitare i baza fiscal care sunt consecvente cu modul preconizat de recuperare sau de
decontare.
Exemplul A
Un activ are o valoare contabil de 100 i o baz fiscal egal cu 60. Dac activul s-ar vinde, s-ar aplica o cot
de impozitare de 20%, iar n cazul altui venit s-ar aplica o cot de impozitare de 30%.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul amnat n valoare de 8 (20% din 40) dac preconizeaz
vnzarea activului fr a-l mai folosi i o datorie privind impozitul amnat n valoare de 12 (30% din 40) dac
preconizeaz c va pstra activul i i va recupera valoarea contabil prin utilizarea sa.
RO - IAS 12
69
Exemplul B
Un activ cu un cost de 100 i o valoare contabil de 80 este reevaluat la valoarea de 150. Nu se face nicio
ajustare echivalent n scopuri fiscale. Amortizarea cumulat n scopuri fiscale se ridic la valoarea de 30 i rata
de impozitare este de 30%. Dac activul este vndut la un pre mai mare dect costul su, amortizarea fiscal
cumulat n valoare de 30 va fi inclus n venitul impozabil, dar ncasrile din vnzare care depesc costul
activului nu vor fi impozabile.
Baza fiscal a activului este de 70 i exist o diferen temporar impozabil egal cu 80. Dac entitatea
preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze profit
impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, exist o
datorie privind impozitul amnat egal cu 24 (30% din 80). Dac entitatea preconizeaz c va recupera
valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului i obinerea unor ncasri de 150, datoria privind
impozitul amnat este calculat dup cum urmeaz:
Diferene
temporare
impozabile Rata de impozitare
Datoria privind
impozitul amnat
Amortizarea fiscal cumulat 30 30% 9
ncasri peste cost 50 zero
Total 80 9
(not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este
nregistrat direct n capitalurile proprii)
Exemplul C
Datele sunt aceleai ca n exemplul B, cu excepia faptului c, dac activul este vndut la un pre mai mare
dect costul su, amortizarea fiscal cumulat va fi inclus n venitul impozabil (impozitat la 30%), iar
ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 40%, dup deducerea unui cost ajustat la inflaie de 110.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin folosirea activului, ea trebuie s genereze
profit impozabil n valoare de 150, dar va putea deduce doar amortizarea n valoare de 70. n acest caz, baza
fiscal este de 70, exist o diferen temporar impozabil n valoare de 80 i exist o datorie privind impozitul
amnat n valoare de 24 (30% din 80), la fel ca n exemplul B.
Dac entitatea preconizeaz c va recupera valoarea contabil prin vnzarea imediat a activului, cu ncasri
de 150, entitatea va putea s deduc costul indexat de 110. ncasrile nete n valoare de 40 vor fi impozitate la
40%. n plus, amortizarea fiscal cumulat n valoare de 30 va fi inclus n profitul impozabil i impozitat cu
30%. n acest caz, baza fiscal este de 80 (110 minus 30), exist o diferen temporar impozabil de 70 i
exist o datorie privind impozitul amnat de 25 (40% din 40 plus 30% din 30). Dac baza fiscal nu este
imediat evident n acest exemplu, ar putea fi util s se aib n vedere principiul fundamental evideniat la
punctul 10.
(not: n conformitate cu punctul 61, impozitul amnat suplimentar care apare odat cu reevaluarea este
nregistrat direct n capitalurile proprii)
52A n unele jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o cot mai ridicat sau mai sczut dac o parte sau
totalitatea profitului net sau a rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n alte
RO - IAS 12
70
jurisdicii, impozitele pe profit pot fi rambursabile sau pltibile dac o parte sau totalitatea profitului net sau a
rezultatului reportat este pltit acionarilor entitii sub form de dividende. n aceste circumstane, creanele i
datoriile privind impozitul curent i impozitul amnat sunt evaluate la rata de impozitare aplicabil profiturilor
nedistribuite.
52B n situaiile descrise la punctul 52A, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt
recunoscute atunci cnd este recunoscut datoria de a plti dividendul. Consecinele politicii de dividend asupra
impozitului pe profit sunt legate ntr-un mod mult mai direct de tranzaciile sau de evenimentele trecute dect de
distribuiile ctre proprietari. Prin urmare, consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit sunt
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa cum se prevede la punctul 58, cu excepia cazului n care
consecinele politicii de dividend asupra impozitului pe profit apar din circumstanele descrise la punctul 58
literele (a) i (b).
Exemplu ilustrativ pentru punctele 52A i 52B
Urmtorul exemplu trateaz evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul curent i impozitul amnat de
ctre o entitate, ntr-o jurisdicie n care impozitul pe profit este pltibil la o rat mai ridicat pentru profiturile
nedistribuite (50%), rambursndu-se o parte din sum atunci cnd profiturile sunt distribuite. Rata de
impozitare a profiturilor distribuite este de 35%. La data bilanului, 31 decembrie 20X1, entitatea nu recunoate
o datorie pentru dividendele propuse sau declarate dup data bilanului. Drept consecin, n anul 20X1 nu sunt
recunoscute niciun fel de dividende. Profitul impozabil pentru 20X1 este de 100.000. Diferena temporar
impozabil net aferent anului 20X1 este de 40.000.
Entitatea recunoate o datorie privind impozitul curent i o cheltuial cu impozitul curent pe profit n valoare
de 50.000. Nu este recunoscut nicio crean pentru suma potenial recuperabil ca rezultat al dividendelor
viitoare. Entitatea recunoate de asemenea o datorie privind impozitul amnat i o cheltuial cu impozitul
amnat n valoare de 20.000 (50% din 40.000), reprezentnd impozitul pe profit pe care entitatea l va plti
atunci cnd va recupera sau va deconta valorile contabile ale creanelor i datoriilor sale, pe baza ratei de
impozitare aplicabile profiturilor nedistribuite.
Ulterior, la data de 15 martie 20X2, entitatea recunoate ca datorie dividende de 10.000, aferente profiturilor
anterioare din exploatare.
La 15 martie 20X2, entitatea recunoate recuperarea impozitului pe profit de 1.500 (15% din dividendele
recunoscute ca datorie) ca o crean privind impozitul curent i ca o reducere a cheltuielii cu impozitul curent
pe profit, aferent anului 20X2.
53 Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate.
54 Determinarea credibil a creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat sub form actualizat impune
programarea detaliat a plasrii n timp a relurii fiecrei diferene temporare. n multe situaii, o astfel de
programare este imposibil sau este deosebit de complex. Prin urmare, este nepotrivit s se impun actualizarea
creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat. Permiterea, dar nu impunerea, actualizrii ar avea drept
rezultat creane i datorii privind impozitul amnat care nu ar putea fi comparate ntre entiti. Prin urmare,
prezentul standard nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.
55 Diferenele temporare sunt determinate prin raportarea la valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii. Acest
lucru se aplic chiar i atunci cnd acea valoare contabil este ea nsi determinat sub form actualizat, de
exemplu n cazul datoriilor privind pensiile (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).
56 Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului.
O entitate trebuie s reduc valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat n msura n care
nu mai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului
unei pri a creanei privind impozitul amnat sau al totalitii acesteia. Orice astfel de reducere trebuie
reluat dac se dovedete c exist probabilitatea de a fi disponibil suficient profit impozabil.
RO - IAS 12
71
Recunoaterea impozitului curent i a impozitului amnat
57 Contabilizarea efectelor impozitului curent i ale celui amnat aferente unei tranzacii sau altor evenimente este
consecvent cu contabilizarea tranzaciei sau a evenimentului n sine. Acest principiu este reglementat de
punctele 58-68C.
Situaia veniturilor i cheltuielilor
58 Impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial i incluse n
profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care impozitul respectiv apare din:
(a) o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii, n aceeai
perioad sau ntr-o perioad diferit (a se vedea punctele 61-65); sau
(b) combinri de ntreprinderi (a se vedea punctele 66-68).
59 Cele mai multe datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat apar acolo unde venitul sau
cheltuiala este inclus() n profitul contabil al unei perioade, dar se includ n profitul impozabil (respectiv
pierderea fiscal) aferent() altei perioade diferite. Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia
veniturilor i cheltuielilor. Exemple de astfel de situaii apar atunci cnd:
(a) venitul din dobnzi, redevene sau dividende este ncasat cu ntrziere (restant) i este inclus n profitul
contabil distribuit n mod proporional n timp, n conformitate cu IAS 18 Venituri, dar este inclus n
profitul impozabil (respectiv pierderea fiscal) n funcie de ncasri; i
(b) costurile imobilizrilor necorporale au fost capitalizate n conformitate cu IAS 38 i sunt amortizate n
situaia veniturilor i cheltuielilor, dar au fost deduse n scopuri fiscale atunci cnd au fost suportate.
60 Valoarea contabil a creanelor i datoriilor privind impozitul amnat se poate modifica indiferent dac nu exist
nicio modificare n ceea ce privete valoarea diferenelor temporare aferente. Acest lucru poate rezulta, spre
exemplu, din:
(a) o modificare aprut n ratele de impozitare sau n legislaia fiscal;
(b) o reevaluare a recuperabilitii creanelor privind impozitul amnat; sau
(c) o modificare a modului n care se preconizeaz c va fi recuperat un activ.
Impozitul amnat rezultat este recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, cu excepia situaiei n care este
aferent elementelor debitate sau creditate anterior direct n capitalurile proprii (a se vedea punctul 63).
Elemente creditate sau debitate direct n capitalurile proprii
61 Impozitul curent i impozitul amnat trebuie s fie debitate sau creditate direct n capitalurile proprii
dac aceste impozite sunt aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate direct n capitalurile
proprii n aceeai perioad sau ntr-o perioad diferit.
62 Standardele Internaionale de Raportare Financiar impun sau autorizeaz creditarea sau nregistrarea anumitor
elemente direct n capitalurile proprii. Exemple de astfel de elemente sunt:
(a) o modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale (a se vedea IAS 16);
(b) o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii contabile
care este aplicat retroactiv, fie din corectarea unei erori (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri
ale estimrilor contabile i erori);
(c) diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 21); i
(d) sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor
financiare compuse (a se vedea punctul 23).
RO - IAS 12
72
63 n unele circumstane excepionale poate fi dificil de determinat valoarea impozitului curent i a celui amnat care se refer
la elementele creditate sau debitate n capitalurile proprii. Acest caz se poate ntlni, de exemplu, atunci cnd:
(a) exist rate progresive ale impozitului pe profit i este imposibil de determinat rata la care a fost
impozitat o anumit component a profitului impozabil (a pierderii fiscale);
(b) o modificare survenit asupra ratei de impozitare sau a altor norme de impozitare afecteaz o crean
sau o datorie privind impozitul amnat, aferent (n ntregime sau doar n parte) unui element care a fost
anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii; sau
(c) o entitate stabilete c o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut sau nu mai trebuie
recunoscut n ntregime, iar creana privind impozitul amnat devine aferent (n ntregime sau parial)
unui element care a fost anterior debitat sau creditat n capitalurile proprii.
n astfel de situaii, impozitul curent i cel amnat aferente unor elemente care au fost debitate sau creditate n
capitalurile proprii se bazeaz pe o repartizare proporional rezonabil a impozitului curent i a celui amnat ale
entitii aflate sub incidena jurisdiciei fiscale n cauz, sau pe alt metod care realizeaz o repartizare mai
potrivit n circumstanele date.
64 IAS 16 nu specific dac o entitate trebuie s transfere n fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul
reportat o sum egal cu diferena dintre amortizarea activului reevaluat i amortizarea bazat pe costul activului
respectiv. Dac entitatea efectueaz un astfel de transfer, suma transferat nu cuprinde impozitul amnat aferent.
Considerente similare se aplic transferurilor efectuate la nstrinarea unui element de imobilizri corporale.
65 Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast reevaluare este aferent unei reevaluri contabile
aparinnd unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat ntr-o perioad
viitoare, efectele fiscale ale reevalurii activului i ale ajustrii bazei fiscale sunt creditate sau debitate n
capitalurile proprii n perioada n care apar. Cu toate acestea, dac reevaluarea n scopuri fiscale nu este aferent
unei reevaluri contabile a unei perioade anterioare sau unei reevaluri care se anticipeaz c va fi efectuat
ntr-o perioad viitoare, efectele fiscale ale ajustrii bazei fiscale sunt recunoscute n situaia veniturilor i
cheltuielilor.
65A Cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, este posibil ca acesteia s i se cear s plteasc o parte din
dividende autoritilor fiscale, n numele acionarilor. n multe jurisdicii, aceast sum este numit impozit reinut la
surs. O astfel de sum pltit sau pltibil autoritilor fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a
dividendelor.
Impozit amnat rezultat din combinrile de ntreprinderi
66 Aa cum s-a explicat la punctele 19 i 26 litera (c), ntr-o combinare de ntreprinderi pot aprea diferene
temporare. n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, o entitate recunoate orice creane rezultate
privind impozitul amnat (n msura n care acestea ndeplinesc criteriile de recunoatere prezentate la
punctul 24) sau orice datorii privind impozitul amnat ca active i datorii identificabile la data achiziiei. n
consecin, respectivele creane i datorii privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial sau valoarea
oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii. Cu toate acestea, n conformitate cu
punctul 15 litera (a), o entitate nu recunoate datoriile privind impozitul amnat rezultate din recunoaterea
iniial a fondului comercial.
67 Ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul poate considera probabil recuperarea propriei
creane privind impozitul amnat care nu a fost recunoscut anterior combinrii de ntreprinderi. Spre exemplu,
dobnditorul poate utiliza beneficiul pierderilor sale fiscale neutilizate fa de profitul impozabil viitor al entitii
dobndite. n astfel de situaii, dobnditorul recunoate o crean privind impozitul amnat, dar nu o include n
contabilizarea combinrii de ntreprinderi i, prin urmare, nu o ia n considerare la determinarea fondului
comercial sau a valorii oricrui excedent al cotei-pri a dobnditorului din valoarea just net a activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul combinrii.
68 Dac beneficiul potenial din reportarea impozitului pe profit al entitii dobndite sau din alte creane privind
impozitul amnat nu a ndeplinit criteriile din IFRS 3 pentru a fi recunoscut separat atunci cnd este contabilizat
iniial o combinare de ntreprinderi, ci este realizat ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc venitul din
impozitul amnat n profit sau pierdere. n plus, dobnditorul trebuie:
(a) s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac creana
privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i
RO - IAS 12
73
(b) s recunoasc drept cheltuial reducerea survenit n valoarea contabil a fondului comercial.
Totui, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus al participaiei dobnditorului n
valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite peste costul
combinrii, i nici nu trebuie s mreasc suma recunoscut iniial pentru orice surplus de acest fel.
Exemplu
O entitate a dobndit o filial care avea diferene temporare deductibile n valoare de 300. Rata de impozitare la
momentul achiziiei era de 30%. Creana rezultat privind impozitul amnat, care avea o valoare de 90, nu a
fost recunoscut ca activ identificabil la determinarea fondului comercial cu o valoare de 500 care a rezultat n
urma combinrii de ntreprinderi. La doi ani dup combinare, entitatea a determinat c profitul impozabil viitor
ar trebui s fie suficient pentru a recupera beneficiul tuturor diferenelor temporare deductibile.
Entitatea recunoate o crean privind impozitul amnat n valoare de 90 i, n profit sau pierdere, un venit din
impozitul amnat de 90. Entitatea reduce, de asemenea, valoarea contabil a fondului comercial cu 90 i
recunoate o cheltuial pentru aceast sum n profit sau pierdere. n consecin, costul fondului comercial
este redus la 410, fiind valoarea care ar fi fost recunoscut n cazul n care creana privind impozitul amnat n
valoare de 90 ar fi fost recunoscut ca activ identificabil la data achiziiei.
Dac rata de impozitare ar fi crescut la 40%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat de
120 (40% din 300) i, n profit sau pierdere, un venit din impozitul amnat de 120. Dac rata de impozitare ar
fi sczut la 20%, entitatea ar fi recunoscut o crean privind impozitul amnat n valoare de 60 (20% din 300)
i un venit din impozitul amnat de 60. n ambele cazuri, entitatea ar reduce, de asemenea, valoarea contabil
a fondului comercial cu 90 i ar recunoate o cheltuial pentru acea valoare n profit sau pierdere.
Impozit curent i amnat din tranzacii cu plata pe baz de aciuni
68A n anumite jurisdicii fiscale, o entitate primete o deducere fiscal (adic o sum care este deductibil la
determinarea profitului impozabil) care este legat de remuneraia pltit pe baz de aciuni, opiuni pe aciuni
sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Valoarea deducerii fiscale respective se poate deosebi de
cheltuiala cumulat aferent remuneraiilor i poate aprea ntr-o perioad contabil ulterioar. De exemplu, n
anumite jurisdicii, o entitate poate recunoate o cheltuial pentru folosirea serviciilor prestate de angajai n
contrapartid pentru opiunile pe aciuni acordate, n conformitate cu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, fr s
primeasc o deducere fiscal pn cnd nu sunt exercitate opiunile pe aciuni i pn cnd nu este fcut
evaluarea deducerii fiscale pe baza preului aciunii entitii la data exerciiului.
68B Ca i n cazul costurilor de cercetare, tratate la punctul 9 i la punctul 26 litera (b) din prezentul standard,
diferena dintre baza impozabil a serviciilor angajailor primite pn la data n cauz (fiind suma pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare) i valoarea contabil zero este o diferen
temporar deductibil care are drept rezultat o crean privind impozitul amnat. Dac suma pe care o vor
permite autoritile fiscale ca deducere n perioadele viitoare nu este cunoscut la sfritul perioadei, aceasta
trebuie estimat pe baza informaiilor disponibile la sfritul perioadei. De exemplu, dac suma pe care
autoritile fiscale o vor permite ca deducere n perioadele viitoare depinde de preul per aciune al entitii,
evaluarea diferenei temporare deductibile ar trebui bazat pe preul per aciune al entitii la sfritul perioadei.
68C Dup cum s-a menionat la punctul 68A, valoarea deducerii fiscale (sau deducerea viitoare fiscal estimat,
evaluat n conformitate cu punctul 68B) poate fi diferit de cheltuiala cumulativ aferent remuneraiei.
Punctul 58 al standardului prevede ca impozitul curent i cel amnat s fie recunoscute ca un venit sau ca o
cheltuial i s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia situaiei n care impozitul apare din (a)
o tranzacie sau un eveniment care este recunoscut() direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau ntr-una
diferit, sau (b) o combinare de ntreprinderi. Dac suma deducerii fiscale (sau a deducerii fiscale viitoare
estimate) depete valoarea cheltuielilor cumulate aferente remuneraiei, acest lucru indic faptul c deducerea
fiscal se refer nu numai la cheltuiala cu remuneraia, ci i la un element de capitaluri proprii. n aceast situaie,
surplusul impozitului curent sau amnat aferent ar trebui recunoscut direct n capitalurile proprii.
RO - IAS 12
74
Prezentare
Creane i datorii fiscale
69 [Eliminat]
70 [Eliminat]
Compensare
71 O entitate trebuie s compenseze creanele privind impozitul curent i datoriile privind impozitul curent
dac i numai dac entitatea:
(a) are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute; i
(b) intenioneaz fie s deconteze la valoarea net, fie s realizeze activul i s deconteze datoria n
mod simultan.
72 Dei creanele i datoriile privind impozitul curent sunt recunoscute i evaluate n mod separat, ele sunt
compensate n bilan prin aplicarea unor criterii similare cu cele stabilite pentru instrumentele financiare n
IAS 32. O entitate va dispune, n mod normal, de dreptul legal de a compensa o crean privind impozitul curent
cu o datorie privind impozitul curent atunci cnd acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeai
autoritate fiscal, autoritate care permite entitii s efectueze sau s ncaseze o singur plat net.
73 n situaiile financiare consolidate, o crean privind impozitul curent al unei singure entiti din cadrul grupului
este compensat cu o datorie privind impozitul curent al altei entiti din cadrul grupului dac i numai dac
entitile n cauz au dreptul legal de a efectua sau de a ncasa o singur plat net i entitile intenioneaz s
efectueze sau s ncaseze o astfel de plat net ori s recupereze creana i s deconteze datoria n mod simultan.
74 O entitate trebuie s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat dac i numai dac:
(a) entitatea are dreptul legal de a compensa creanele privind impozitul curent cu datoriile privind
impozitul curent; i
(b) creanele i datoriile privind impozitul amnat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de
aceeai autoritate fiscal fie:
(i) aceleiai entiti impozabile; sau
(ii) unor entiti impozabile diferite care intenioneaz fie s deconteze datoriile i activele
privind impozitul curent pe baza valorii nete, fie s realizeze activele i s deconteze
datoriile n mod simultan, n fiecare perioad viitoare n care se anticipeaz c vor fi
recuperate sau decontate valori importante ale creanelor sau datoriilor privind
impozitul amnat.
75 Pentru a evita necesitatea ntocmirii de programe detaliate cu privire la plasarea n timp a relurii fiecrei
diferene temporare, prezentul standard impune unei entiti s compenseze o crean privind impozitul amnat
cu o datorie privind impozitul amnat al aceleiai entiti impozabile dac i numai dac ele sunt aferente
impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal, iar entitatea dispune de dreptul legal de a compensa
activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.
76 O entitate poate avea n cazuri rare dreptul legal de a face compensri i intenia de a deconta valoarea net
pentru unele perioade, dar nu i pentru altele. n astfel de situaii rare, programarea detaliat poate fi impus
pentru a stabili n mod credibil dac datoria privind impozitul amnat al unei entiti impozabile va avea drept
rezultat creterea plilor fiscale n aceeai perioad n care o crean privind impozitul amnat al altei entiti
impozabile va avea drept rezultat scderea plilor efectuate de ctre cea de-a doua entitate impozabil.
RO - IAS 12
75
Cheltuielile cu impozitul
Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e)
din activitile curente
77 Cheltuielile cu (veniturile din) impozitul aferent profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente
trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor.
Diferenele de curs valutar aferente creanelor sau datoriilor privind impozitele
amnate din strintate
78 IAS 21 impune ca anumite diferene de curs valutar s se recunoasc drept venit sau cheltuial, dar nu specific
n mod clar cnd trebuie prezentate astfel de diferene n situaia veniturilor i cheltuielilor. n consecin, n
cazul n care diferenele de curs valutar aferente datoriilor sau creanelor privind impozitul amnat din strintate
sunt recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor, aceste diferene pot fi clasificate drept cheltuieli cu
(venituri din) impozitul amnat, dac prezentarea respectiv este considerat a fi cea mai folositoare pentru
utilizatorii situaiilor financiare.
Prezentarea informaiilor
79 Componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) trebuie prezentate
separat.
80 Componentele cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) pot include:
(a) cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
(b) orice ajustri recunoscute n cursul perioadei curente sau n perioadele anterioare pentru impozitul curent;
(c) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;
(d) valoarea cheltuielilor cu (veniturilor din) impozitul amnat aferente modificrilor survenite asupra
ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite;
(e) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen
temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul curent;
(f) valoarea beneficiului aprut dintr-o pierdere fiscal, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferen
temporar a unei perioade precedente, nerecunoscut() anterior, care este folosit() cu scopul de a
reduce cheltuiala cu impozitul amnat;
(g) cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei reduceri anterioare a
unei creane privind impozitul amnat n conformitate cu punctul 56; i
(h) valoarea cheltuielilor cu impozitul (veniturilor din impozit) aferente modificrilor de politic contabil
i erorilor care sunt incluse n profitul sau pierderea perioadei respective n conformitate cu IAS 8
deoarece nu pot fi contabilizate retroactiv.
81 Urmtoarele informaii trebuie de asemenea prezentate separat:
(a) impozitul agregat curent i amnat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate n
capitalurile proprii;
(b) [eliminat];
(c) o explicare a relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil n
una din situaiile urmtoare sau n ambele:
RO - IAS 12
76
(i) o reconciliere numeric ntre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i
produsul nmulirii profitului contabil cu rata (ratele) de impozitare aplicabil(e),
prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei (ratelor)
aplicabil(e); sau
(ii) o reconciliere numeric ntre rata de impozitare medie n vigoare i rata de impozitare
aplicabil, prezentnd de asemenea informaii cu privire la baza de calcul a ratei de
impozitare aplicabile;
(d) o explicare a modificrilor survenite n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e) n comparaie cu
perioada contabil anterioar;
(e) valoarea (i data de expirare, dac este cazul) diferenelor temporare deductibile, a pierderilor
fiscale neutilizate i a creditelor fiscale neutilizate pentru care nicio crean privind impozitul
amnat nu a fost recunoscut n bilan;
(f) valoarea agregat a diferenelor temporare asociate investiiilor n filiale, sucursale i entiti
asociate i intereselor n asocierile n participaie pentru care nu au fost recunoscute datorii
privind impozitul amnat (a se vedea punctul 39);
(g) n legtur cu fiecare tip de diferen temporar i n legtur cu fiecare tip de pierderi i credite
fiscale neutilizate:
(i) valoarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat recunoscut n bilanul
fiecrei perioade prezentate;
(ii) valoarea venitului din impozitul amnat sau a cheltuielii cu impozitul amnat
recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac aceasta nu reiese din modificrile
valorilor recunoscute n bilan;
(h) n legtur cu activitile ntrerupte, cheltuiala cu impozitul aferent:
(i) ctigului sau pierderii din ntrerupere; i
(ii) profitului sau pierderii rezultat(e) din activitile curente ale activitii ntrerupte
pentru perioada respectiv, mpreun cu valorile corespondente pentru fiecare perioad
anterioar prezentat; i
(i) valoarea consecinelor asupra impozitului pe profit ale dividendelor acionarilor entitii care au
fost propuse sau declarate nainte s fie autorizat publicarea situaiilor financiare, dar care nu
sunt nc recunoscute ca datorie n situaiile financiare.
82 O entitate trebuie s prezinte informaii despre valoarea unei creane privind impozitul amnat i despre
natura probelor care sprijin recunoaterea sa, atunci cnd:
(a) utilizarea creanei privind impozitul amnat depinde de profiturile impozabile viitoare a cror
valoare este mai mare dect cea a profiturilor aprute n urma relurii diferenelor temporare
impozabile existente; i
(b) entitatea a suferit o pierdere fie n perioada curent, fie n cea precedent n cadrul jurisdiciei
fiscale creia i este aferent creana privind impozitul amnat.
82A n situaiile descrise la punctul 52A, o entitate trebuie s prezinte informaii referitoare la natura
consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a
dividendelor. n plus, entitatea trebuie s prezinte informaii referitoare la valorile consecinelor
poteniale asupra impozitului pe profit care pot fi determinate n mod practic, precum i la existena
oricror consecine poteniale asupra impozitului pe profit care nu pot fi determinate n mod practic.
83 [Eliminat]
84 Prezentarea informaiilor impuse de punctul 81 litera (c) permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag
dac relaia dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil este neobinuit i s
neleag factorii importani care pot afecta aceast relaie n viitor. Relaia dintre cheltuielile cu impozitul
(veniturile din impozit) i profitul contabil poate fi afectat de factori cum ar fi veniturile scutite de impozit,
cheltuielile care nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale), efectul pierderilor
fiscale i efectul ratelor de impozitare din strintate.
RO - IAS 12
77
85 La explicarea relaiei dintre cheltuielile cu impozitul (veniturile din impozit) i profitul contabil, o entitate
folosete o cot de impozitare aplicabil care furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare cele mai semnificative
informaii. Deseori, cea mai concludent rat este rata intern de impozitare din ara n care i are sediul social
entitatea, cumulnd rata de impozitare aplicat pentru impozitele naionale cu ratele aplicate pentru orice
impozite locale care sunt calculate pentru un nivel foarte similar al profitului impozabil (al pierderii fiscale).
Totui, pentru o entitate care i desfoar activitatea n mai multe jurisdicii, poate fi mai concludent
cumularea reconcilierilor separate efectuate folosind rata intern din fiecare jurisdicie individual. Urmtorul
exemplu ilustreaz modul n care selecia ratei de impozitare aplicabile afecteaz prezentarea reconcilierii
numerice.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 85
n 19X2, o entitate are profit contabil n valoare de 1.500 (19X1: 2.000) n propria sa jurisdicie (ara A) i de 1.500
(19X1: 500) n ara B. Rata de impozitare este de 30% n ara A i de 20% n ara B. n ara A nu sunt deductibile n
scopuri fiscale cheltuielile care se ridic la valoarea de 100 (19X1: 200).
Iat un exemplu de reconciliere a ratei interne de impozitare.
19X1 19X2
Profitul contabil 2,500 3,000
Impozitul la rata intern de 30% 750 900
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale 60 30
Efectul ratelor de impozitare mai sczute din ara B (50) (150)
Cheltuiala cu impozitul 760 780
Exemplul de mai jos este un exemplu de reconciliere efectuat prin cumularea reconcilierilor pentru fiecare jurisdicie
naional. Conform acestei metode, efectul diferenelor dintre propria cot de impozitare intern a entitii raportoare i
rata de impozitare intern din alte jurisdicii nu apare ca un element separat al reconcilierii. O entitate poate fi nevoit
s pun n discuie efectul modificrilor semnificative survenite fie n ratele de impozitare, fie n combinarea profiturilor
obinute n diferite jurisdicii, cu scopul de a explica modificrile aprute n rata (ratele) de impozitare aplicabil(e), n
conformitate cu dispoziiile de la punctul 81 litera (d).
Profitul contabil 2,500 3,000
Impozitul la ratele interne aplicabile profiturilor din ara respectiv. 700 750
Efectul fiscal al cheltuielilor care nu sunt deductibile n scopuri fiscale 60 30
Cheltuiala cu impozitul 760 780
86 Rata medie efectiv de impozitare este reprezentat de raportul dintre cheltuiala cu impozitul (venitul din
impozit) i profitul contabil.
87 Deseori este imposibil calcularea valorii datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat rezultate din
investiiile n filiale, sucursale i entiti asociate i din interesele n asocierile n participaie (a se vedea
punctul 39). Iat de ce prezentul standard impune unei entiti s prezinte informaiile privind valoarea cumulat
a diferenelor temporare aferente, dar nu impune prezentarea informaiilor despre datoriile privind impozitul
amnat. Totui, atunci cnd este posibil, entitile sunt ncurajate s prezinte informaii referitoare la valorile
RO - IAS 12
78
datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat, deoarece utilizatorii situaiilor financiare pot considera aceste
informaii ca fiind folositoare.
87A Punctul 82A impune unei entiti s prezinte informaii referitoare la natura consecinelor poteniale asupra
impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre acionari a dividendelor. O entitate prezint informaii cu
privire la caracteristicile importante ale sistemelor de impozitare a profitului, precum i la factorii care vor afecta
valoarea consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra impozitului pe profit.
87B Calcularea valorii totale a consecinelor poteniale asupra impozitului pe profit care ar rezulta din plata ctre
acionari a dividendelor poate fi, uneori, imposibil. Acesta este cazul, de exemplu, al unei entiti care deine un
numr mare de filiale n strintate. Totui, chiar n astfel de circumstane, unele pri din valoarea total pot fi
uor determinabile. Este posibil, de exemplu, ca n cadrul unui grup consolidat, o societate-mam i cteva dintre
filialele sale s fi pltit impozite pe profit la o rat mai ridicat aplicabil profiturilor nedistribuite i s cunoasc
valoarea care ar fi rambursat odat cu plata ctre acionari a dividendelor viitoare din rezultatul reportat
consolidat. n acest caz, se prezint suma care urmeaz a fi rambursat. Dac este cazul, entitatea prezint, de
asemenea, i faptul c exist consecine suplimentare poteniale asupra impozitului pe profit care nu sunt practic
determinabile. n situaiile financiare individuale ale societii-mam, dac acestea exist, prezentarea
informaiilor cu privire la consecinele poteniale asupra impozitului pe profit este aferent rezultatului reportat al
societii-mam.
87C O entitate creia i se impune s prezinte informaiile prevzute la punctul 82A poate fi obligat, de asemenea, s
prezinte informaii cu privire la diferenele temporare aferente investiiilor n filiale, sucursale i entiti asociate
sau intereselor n asocierile n participaie. n astfel de situaii, o entitate ia n considerare acest lucru atunci cnd
determin informaiile care trebuie prezentate conform punctului 82A. De exemplu, unei entiti i se poate
impune s prezinte informaii referitoare la valoarea agregat a diferenelor temporare aferente investiiilor n
filiale pentru care nu au fost recunoscute niciun fel de datorii privind impozitul amnat [a se vedea punctul 81
litera (f)]. Dac nu este posibil calcularea valorilor datoriilor nerecunoscute privind impozitul amnat (a se
vedea punctul 87), atunci este posibil s existe valori ale consecinelor poteniale ale politicii de dividende asupra
impozitului pe profit aferente acestor filiale care nu se pot determina n mod practic.
88 O entitate prezint informaii despre orice datorii i active contingente aferente impozitului n conformitate cu
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. Datoriile i activele contingente pot aprea, de
exemplu, din litigii nerezolvate cu autoritile fiscale. n mod similar, acolo unde modificrile ratelor de
impozitare sau ale legislaiei fiscale sunt adoptate sau anunate dup data bilanului, o entitate prezint informaii
referitoare la orice efect semnificativ al acelor modificri asupra creanelor i datoriilor privind impozitul curent
i amnat (a se vedea IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului).
Data intrrii n vigoare
89 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile care ncep la
1 ianuarie 1998 sau ulterior acestei date, cu excepia celor specificate la punctul 91. Dac o entitate aplic
prezentul standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor contabile anterioare datei de
1 ianuarie 1998, entitatea trebuie s prezinte informaii asupra faptului c a aplicat prezentul standard n
locul IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.
90 Prezentul standard nlocuiete IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, aprobat n 1979.
91 Punctele 52A, 52B, 65A, 81 litera (i), 82A, 87A, 87B, 87C, precum i eliminarea punctelor 3 i 50 intr n
vigoare pentru situaiile financiare anuale
*
aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2001 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterior acestei date
afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
*
Punctul 91 face referire la situaii financiare anuale pentru a fi mai explicit n ceea ce privete formularea datelor de intrare n vigoare
adoptate n 1998. Punctul 89 se refer la situaii financiare.
RO - IAS 16
79
Standardul Internaional de Contabilitate 16
Imobilizri corporale
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru imobilizrile corporale astfel nct
utilizatorii situaiilor financiare s poat discerne informaiile privind investiia unei entiti n imobilizrile sale
corporale, precum i modificrile survenite ntr-o astfel de investiie. Aspectele principale n contabilizarea
imobilizrilor corporale sunt recunoaterea activelor, determinarea valorii lor contabile i a cheltuielilor cu
amortizarea i cu pierderile din depreciere care trebuie recunoscute n raport cu acestea.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazului n care
un alt standard prevede sau permite un tratament contabil diferit.
3 Prezentul standard nu se aplic pentru:
(a) imobilizrile corporale clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte;
(b) activele biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea i evaluarea
resurselor minerale); sau
(d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resurse neregenerabile
similare.
Cu toate acestea, prezentul standard se aplic imobilizrilor corporale destinate valorificrii sau ntreinerii
activelor descrise la literele (b)-(d).
4 Alte standarde pot s prevad recunoaterea unui element de imobilizri corporale n baza unei abordri diferite
fa de cea din prezentul standard. De exemplu, IAS 17 Contracte de leasing impune unei entiti s evalueze
recunoaterea unui element de imobilizri corporale aflat n leasing pe baza transferului de riscuri i beneficii.
Totui, n astfel de cazuri, prezentul standard prescrie i alte aspecte ale tratamentului contabil al acestor active,
inclusiv amortizarea.
5 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru imobilizrile construite sau valorificate pentru a folosite pe
viitor ca investiii imobiliare, dar care nu satisfac nc definiia investiiei imobiliare din IAS 40 Investiii
imobiliare. Odat cu finalizarea construciei sau valorificrii, proprietatea devine investiie imobiliar, iar
entitii i se impune s aplice IAS 40. IAS 40 se aplic, de asemenea, n cazul investiiilor imobiliare reamenajate
pentru a fi utilizate permanent n viitor ca investiii imobiliare. O entitate care utilizeaz modelul de determinare
bazat pe cost pentru investiii imobiliare n conformitate cu IAS 40 trebuie s utilizeze modelul bazat pe cost din
prezentul standard.
Definiii
6 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii
cumulate, precum i a pierderilor cumulate din depreciere.
RO - IAS 16
80
Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor
contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, la data achiziiei sau construciei acestuia sau,
acolo unde este cazul, valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial, n conformitate cu
dispoziiile specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau o alt valoare substituit costului, minus valoarea sa
rezidual.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.
Valoarea specific entitii este valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se ateapt
s le realizeze din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei sale de via util,
sau pe care se ateapt s le suporte la decontarea unei datorii.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ ntre pri interesate i n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
O pierdere din depreciere reprezint diferena cu care valoarea contabil depete valoarea recuperabil unui
activ.
Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:
(a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru
a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
(b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea sa de
utilizare.
Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea
unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea
prevzute la sfritul duratei sale de via util.
Durata de via util este:
(a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau
(b) numrul de uniti de producie sau uniti similare preconizate a fi obinute din activ de ctre o
entitate.
Recunoatere
7 Costul unui element de imobilizri corporale trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i
(b) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.
8 Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i recunoscute n profit sau
pierdere atunci cnd sunt consumate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de rezerv sunt
considerate imobilizri corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza mai mult de o perioad. n
mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul de service pot fi utilizate numai n legtur cu un element
de imobilizri corporale, ele sunt contabilizate drept imobilizri corporale.
9 Prezentul standard nu prescrie unitatea de msur pentru recunoatere, adic ce constituie un element de
imobilizri corporale. Astfel, se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de
recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. Ar putea fi adecvat s fie agregate elementele
nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de agregare a valorii.
10 O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci
cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate iniial pentru dobndirea sau construcia unui
RO - IAS 16
81
element de imobilizri corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru
nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.
Costuri iniiale
11 Unele elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite din motive de siguran sau legate de mediu. Achiziia
unor astfel de imobilizri corporale, dei nu crete n mod direct beneficiile economice viitoare ale oricrui
element existent de imobilizri corporale, poate fi necesar unei entiti pentru a obine beneficii economice
viitoare din alte active. Astfel de elemente de imobilizri corporale ndeplinesc condiiile pentru a fi recunoscute
ca active deoarece dau posibilitatea unei entiti s obin din activele conexe beneficii economice viitoare n
plus fa de ceea ce s-ar putea obine dac elementele respective nu ar fi fost dobndite. De exemplu, un fabricant
de produse chimice poate introduce procese noi de manipulare a produselor chimice pentru a respecta cerinele
de mediu privind producerea i depozitarea substanelor chimice periculoase; mbuntirile conexe ale
instalaiilor sunt recunoscute ca activ deoarece fr acestea entitatea nu este capabil s fabrice i s vnd
produse chimice. Totui, valoarea contabil rezultat a unui astfel de activ i a activelor conexe este revzut n
vederea deprecierii n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
Costuri ulterioare
12 Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate nu recunoate la valoarea contabil a unui element
de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab
recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n primul rnd
costurile cu manopera i consumabilele i pot include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este
adesea descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de imobilizri corporale.
13 Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale regulate. De exemplu,
un furnal poate necesita recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare, sau componente interioare ale
unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele, ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de
via a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de asemenea, pentru a se apela mai rar la
nlocuire, cum ar fi nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire nerecurent.
Conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor nlocuite este derecunoscut n conformitate cu
prevederile de derecunoatere din prezentul standard (a se vedea punctele 67-72).
14 O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu un avion) poate fi
efectuarea de inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale elementului sunt
nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea
contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate criteriile de recunoatere.
Orice valoare contabil rmas din costul inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut.
Acest lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat n tranzacia n care elementul a
fost dobndit sau construit. Dac este necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat ca
o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie existente atunci cnd elementul a fost dobndit
sau construit.
Evaluare la recunoatere
15 Un element de imobilizri corporale care ndeplinete condiiile de recunoatere drept activ trebuie
evaluat la costul su.
Elemente de cost
16 Costul unei imobilizri corporale este format din:
(a) preul su de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea
reducerilor comerciale i a rabaturilor.
RO - IAS 16
82
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i starea necesare pentru ca acesta s
poat funciona n modul dorit de conducere.
(c) estimarea iniial a costurilor de demontare i de mutare a elementului i de reabilitare a
amplasamentului unde este situat, obligaia pe care o suport entitatea la dobndirea elementului sau ca
o consecin a utilizrii elementului pe o perioad anumit n alte scopuri dect cele de a produce
stocuri n timpul acelei perioade.
17 Exemple de costuri care pot fi atribuite direct sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajailor (aa cum sunt definite n IAS 19 Beneficiile angajailor) care rezult
direct din construirea sau achiziionarea elementului de imobilizri corporale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniiale de livrare i manipulare;
(d) costurile de instalare i asamblare;
(e) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din
vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasament i la starea de funcionare
(cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(f) onorariile profesionale.
18 O entitate aplic IAS 2 Stocuri pentru costurile obligaiilor de demontare, mutare i reabilitare a amplasamentului
unde se afl elementul, care sunt suportate ntr-o anumit perioad ca o consecin a folosirii elementului pentru
producerea stocurilor din timpul perioadei. Obligaiile pentru costurile contabilizate n conformitate cu IAS 2 sau
IAS 16 sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active
contingente.
19 Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti
promoionale);
(c) costurile de desfurare a unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o nou clas de consumatori (inclusiv
costurile de formare a personalului); i
(d) costurile administrative i alte costuri de regie generale.
20 Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale nceteaz cnd elementul
se afl la amplasamentul i n starea necesare funcionrii n maniera dorit de conducere. Prin urmare, costurile
suportate pentru utilizarea i repunerea n funciune a unui element nu sunt incluse n valoarea contabil a
elementului respectiv. De exemplu, urmtoarele costuri nu sunt incluse n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale:
(a) costurile suportate atunci cnd un element capabil s funcioneze n maniera dorit de conducere trebuie
nc s fie adus la starea de funcionare sau este exploatat sub capacitatea maxim;
(b) pierderile iniiale din exploatare, cum ar fi cele suportate la creterea cererii pentru produsul realizat de
elementul respectiv; i
(c) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
21 Unele activiti, dei desfurate n legtur cu construcia sau valorificarea unui element de imobilizri
corporale, nu sunt necesare pentru aducerea elementului la noul amplasament sau la starea necesar pentru ca
elementul s poat funciona conform dorinei conducerii. Aceste activiti neprevzute pot avea loc nainte sau
dup activitile de construcie sau valorificare. De exemplu, se pot obine venituri din utilizarea unui teren de
construcie ca parcare pn la nceperea construciei. Deoarece activitile neprevzute nu sunt necesare pentru
aducerea elementului la noul amplasament i la starea necesar funcionrii n maniera dorit de conducere,
venitul i cheltuielile aferente activitilor neprevzute sunt recunoscute n profit sau pierdere i sunt incluse n
clasificrile respective ale veniturilor i cheltuielilor.
RO - IAS 16
83
22 Costul unui activ construit n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca pentru un activ
dobndit. Dac o entitate produce active similare pentru vnzare n cursul normal al activitii, costul activului
este de obicei acelai cu costul construciei unui activ pentru vnzare (a se vedea IAS 2). Prin urmare, orice
profituri interne se elimin din obinerea unor astfel de costuri. n mod similar, costul cantitilor atipice de
deeuri, manoper sau alte resurse suportat pentru construirea n regie proprie a unui activ nu este inclus n costul
activului. IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete criteriile pentru recunoaterea dobnzii ca o component a
valorii contabile a unui element de imobilizri corporale construit n regie proprie.
Evaluarea costului
23 Costul unui element de imobilizri corporale este echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii. Dac
plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare, diferena dintre echivalentul n numerar al preului
i plata total este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, cu excepia cazului n care o astfel de
dobnd este recunoscut n valoarea contabil a elementului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de
IAS 23.
24 Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi achiziionate n schimbul unui activ sau al unor
active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Discuia urmtoare se refer numai
la schimbul unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic i n cazul tuturor schimburilor descrise n propoziia
precedent. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este evaluat la valoarea just numai dac (a)
tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu
se pot evalua n mod fiabil. Elementul achiziionat este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate s
derecunoasc imediat activul cedat. Dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este
evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
25 O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial prin analizarea msurii n care se preconizeaz c
viitoarele fluxuri de trezorerie se vor schimba ca rezultat al tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial dac:
(a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit se
deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat; sau
(b) valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de tranzacie se modific n
urma schimbului; i
(c) diferena de la literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.
Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii a prii din
activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxuri de trezorerie dup impozitare. Rezultatul
acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate.
26 Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat n mod fiabil
dac (a) variaia intervalului estimrilor rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau (b)
probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate la estimarea valorii juste. Dac
o entitate este capabil s determine n mod fiabil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat,
atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, cu excepia cazului n
care valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident.
27 Costul unui element de imobilizri corporale deinut de un locatar n baza unui contract de leasing este
determinat n conformitate cu IAS 17.
28 Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale poate fi redus prin subvenii guvernamentale, n
conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de
asistena guvernamental.
Evaluare dup recunoatere
29 O entitate trebuie s aleag drept politic contabil fie modelul bazat pe cost de la punctul 30, fie modelul
de reevaluare de la punctul 31 i trebuie s aplice acea politic unei clase ntregi de imobilizri corporale.
RO - IAS 16
84
Model bazat pe cost
30 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale trebuie contabilizat la costul su minus
orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere.
Model de reevaluare
31 Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale a crui valoare just poate fi evaluat n
mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii
minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Reevalurile
trebuie s se fac cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu se deosebete
semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanului.
32 Valoarea just a terenurilor i cldirilor este determinat n general pe baza probelor de pe pia, printr-o evaluare
efectuat n mod normal de evaluatori profesioniti calificai. Valoarea just a elementelor de imobilizri
corporale este n general valoarea lor pe pia determinat prin evaluare.
33 Dac nu exist probe de pe pia privind valoarea just, din cauza naturii specializate a elementului de
imobilizri corporale, iar elementul se vinde rar, doar dac reprezint o parte a unei activiti continue, o entitate
poate avea nevoie s estimeze valoarea just prin utilizarea unei abordri bazate pe venit sau pe costul de
nlocuire amortizat.
34 Frecvena reevalurilor depinde de modificrile valorilor juste ale imobilizrilor corporale reevaluate. n cazul n
care valoarea just a unui activ reevaluat se deosebete semnificativ de valoarea contabil, se impune o nou
reevaluare. Unele elemente de imobilizri corporale sufer modificri semnificative i fluctuante ale valorii juste,
necesitnd, prin urmare, reevaluri anuale. n cazul imobilizrilor corporale ale cror valori juste nu sufer
modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. n schimb, s-ar putea s fie necesar s se
reevalueze elementul respectiv numai o dat la trei sau la cinci ani.
35 Atunci cnd un element de imobilizri corporale este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:
(a) este recalculat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este
deseori folosit n cazul n care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea
costului de nlocuire amortizat.
(b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este deseori folosit pentru cldiri.
Valoarea ajustrii care se realizeaz n urma recalculrii sau eliminrii amortizrii acumulate face parte din
creterea sau descreterea valorii contabile care este contabilizat n conformitate cu punctele 39 i 40.
36 Dac un element de imobilizri corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas de imobilizri corporale din
care face parte acel element trebuie reevaluat.
37 O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n
exploatarea unei entiti. Exemple de astfel de clase sunt urmtoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri i cldiri;
(c) maini i echipamente;
(d) nave;
(e) aeronave;
(f) automobile;
(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i
RO - IAS 16
85
(h) echipament de birotic.
38 Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv
a activelor i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate
la date diferite. Cu toate acestea, o clas de active poate fi reevaluat permanent dac aceast reevaluare se poate
realiza n timp scurt i dac reevalurile respective sunt mereu actualizate.
39 Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri, aceast majorare trebuie
nregistrat direct n capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare. Cu toate acestea,
majorarea trebuie recunoscut n profit sau pierdere n msura n care aceasta compenseaz o descretere
din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere.
40 Dac valoarea contabil a unui activ este diminuat ca urmare a unei reevaluri, aceast diminuare
trebuie recunoscut n profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea trebuie debitat direct din
capitalurile proprii n elementul-rnd surplus din reevaluare, n msura n care exist sold creditor n
surplusul din reevaluare pentru acel activ.
41 Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii aferent unui element de imobilizri corporale poate fi
transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul
ntregului surplus atunci cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi
transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena
dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate a activului i valoarea amortizrii calculate pe
baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz
prin profit sau pierdere.
42 Dac exist, efectele impozitelor asupra profitului rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale sunt
recunoscute i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.
Amortizare
43 Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de costul total al
elementului trebuie amortizat separat.
44 O entitate aloc o sum recunoscut iniial cu privire la un element de imobilizri corporale pentru prile sale
semnificative i amortizeaz separat fiecare astfel de parte. De exemplu, ar putea fi adecvat s se amortizeze
separat carcasa i motoarele unei aeronave, fie c acestea sunt n proprietate, fie c sunt deinute n baza unui
contract de leasing financiar.
45 O parte semnificativ a unui element de imobilizri corporale poate avea o durat de via util i o metod de
amortizare care sunt aceleai cu viaa util i cu metoda de amortizare a unei alte pri semnificative a aceluiai
element. Astfel de pri pot fi grupate pentru determinarea cheltuielilor de amortizare.
46 n msura n care o entitate amortizeaz separat unele pri ale unui element de imobilizri corporale, ea
amortizeaz de asemenea separat ceea ce rmne din acel element. Ceea ce rmne const n prile elementului
care nu sunt individual semnificative. Dac o entitate are ateptri diferite pentru aceste pri, ar putea fi necesar
utilizarea unor tehnici de aproximare pentru amortizarea restului de pri ntr-un mod care reprezint exact
modelul de consum i/sau durata de via util a prilor sale.
47 O entitate poate alege s amortizeze separat prile unui element care nu au un cost semnificativ fa de costul
total al elementului.
48 Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n profit sau pierdere numai dac
nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.
49 Cheltuielile de amortizare pentru o perioad sunt recunoscute n general n profit sau pierdere. Totui, uneori,
beneficiile economice viitoare cuprinse ntr-un activ sunt absorbite de producerea altor active. n acest caz,
cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. De
exemplu, amortizarea fabricrii imobilizrilor corporale este inclus n costurile de conversie a stocurilor (a se
vedea IAS 2). n mod similar, amortizarea imobilizrilor corporale utilizat pentru activitile de dezvoltare poate
fi inclus n costul unei imobilizri necorporale recunoscut n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale.
RO - IAS 16
86
Valoare amortizabil i perioad de amortizare
50 Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic pe durata sa de via util.
51 Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la fiecare sfrit de
exerciiu financiar i, dac ateptrile se deosebesc de alte estimri anterioare, modificarea (modificrile)
trebuie contabilizat(e) ca modificare de estimare contabil, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori.
52 Amortizarea este recunoscut chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct
valoarea rezidual a activului nu depete valoarea sa contabil. Reparaiile i ntreinerea unui activ nu neag
nevoia de a-l amortiza.
53 Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii reziduale a acestuia. n practic,
valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ i, prin urmare, nu se ia n considerare
la calcularea valorii amortizabile.
54 Valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare mai mare sau egal cu valoarea contabil a
activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i
pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului.
55 Amortizarea unui activ ncepe cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n
amplasamentul i starea necesare pentru a putea funciona n maniera dorit de conducere. Amortizarea unui
activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus
ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 i la
data la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu nceteaz cnd activul nu este utilizat sau este
scos din uz, cu excepia cazului n care acesta este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor de
amortizare bazate pe utilizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci cnd nu exist producie.
56 Beneficiile economice viitoare nglobate ntr-un activ se consum de ctre entitate n special prin utilizarea acestuia.
Totui, ali factori, cum ar fi uzura moral tehnic sau comercial i uzura fizic a activului atunci cnd nu este folosit,
au adesea drept rezultat diminuarea beneficiilor economice care ar fi putut fi obinute de la activul respectiv. n
consecin, toi factorii urmtori sunt luai n considerare la determinarea duratei de via util a unui activ:
(a) utilizarea preconizat a unui activ. Utilizarea este evaluat n raport cu capacitatea sau producia fizic
preconizate ale unui activ.
(b) uzura fizic preconizat, care depinde de factori de exploatare cum ar fi numrul de ture pentru care va
fi utilizat activul i programul de reparaii i ntreinere, precum i repararea i ntreinerea activului
atunci cnd nu este utilizat.
(c) uzura moral tehnic sau comercial care rezult din modificrile sau mbuntirile produciei, sau
dintr-o modificare a cererii de pe pia pentru produsul sau serviciul furnizat de activ.
(d) limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing aferente.
57 Durata de via util a unui activ este definit n sensul utilitii preconizate a activului pentru entitate. Politica
entitii privind administrarea activelor poate implica cedarea activelor dup o perioad specificat de timp sau
dup consumarea unei proporii specificate din beneficiile economice viitoare nglobate n activ. Prin urmare,
durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic. Estimarea duratei de
via util a activului este un aspect de raionament bazat pe experiena entitii cu active similare.
58 Terenurile i cldirile sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt dobndite
mpreun. Cu unele excepii, cum ar fi carierele i amplasamentele utilizate ca gropi de gunoi, terenurile au o
durat de via util nelimitat i, prin urmare, nu se amortizeaz. Cldirile au o durat de via util limitat i,
prin urmare, sunt active amortizabile. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz
determinarea valorii amortizabile a cldirii.
59 n cazul n care costul terenului include costurile de demontare, de mutare i de reabilitare, poriunea respectiv a
activului teren este amortizat pe perioada beneficiilor obinute din suportarea acelor costuri. n unele cazuri,
terenul nsui poate avea o durat de via util limitat, caz n care este amortizat ntr-un mod care reflect
beneficiile care vor deriva din el.
RO - IAS 16
87
Metod de amortizare
60 Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare ale activului de ctre entitate.
61 Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar
i, dac se constat o modificare semnificativ a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta tiparul
modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizat drept modificare de estimare contabil, n
conformitate cu IAS 8.
62 Pot fi folosite diverse metode de amortizare pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a
lungul duratei sale de via util. Aceste metode includ metoda liniar, metoda degresiv i metoda unitilor de
producie. Amortizarea liniar are drept rezultat o cheltuial constant de-a lungul duratei de via util dac
valoarea rezidual a activului nu se modific. Metoda degresiv are ca rezultat o cheltuial de amortizare
descresctoare de-a lungul duratei de via util. Metoda unitilor de producie are ca rezultat o cheltuial pe
baza utilizrii sau produciei preconizate. Entitatea selecteaz metoda care reflect cel mai fidel tiparul
preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ. Metoda respectiv este aplicat
consecvent de la o perioad la alta numai dac nu exist vreo modificare a tiparului preconizat de consum al
acelor beneficii economice viitoare.
Depreciere
63 Pentru a determina dac un element de imobilizri corporale este depreciat, o entitate aplic IAS 36 Deprecierea
activelor. Standardul respectiv explic modul n care o entitate revizuiete valoarea contabil a activelor sale,
modul n care determin valoarea recuperabil a unui activ i momentul cnd recunoate sau cnd reia
recunoaterea unei pierderi din depreciere.
64 [Eliminat]
Compensaii pentru depreciere
65 Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate
trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin exigibile.
66 Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale, preteniile aferente sau plile de compensaii de
la teri i orice cumprri sau construiri ulterioare de active de nlocuire constituie evenimente economice
separate care sunt contabilizate separat, dup cum urmeaz:
(a) deprecierile elementelor de imobilizri corporale sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36;
(b) derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din uz sau cedate este determinat n
conformitate cu prezentul standard;
(c) compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
abandonate sunt incluse n determinarea profitului sau pierderii cnd acestea devin exigibile; i
(d) costul elementelor de imobilizri corporale reabilitate, cumprate sau construite ca nlocuiri este
determinat n conformitate cu prezentul standard.
Derecunoatere
67 Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut:
(a) la cedare; sau
(b) cnd nu se mai ateapt niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sau cedarea sa.
RO - IAS 16
88
68 Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie
inclus() n profit sau pierdere cnd elementul este derecunoscut (dac IAS 17 nu prevede altceva n cazul
unei tranzacii de vnzare i leaseback). Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri.
69 Cedarea unui element de imobilizri corporale poate avea loc n mai multe moduri (de exemplu, prin vnzare,
printr-un contract de leasing sau prin donaie). La determinarea datei de cedare a unui element, o entitate aplic
criteriile din IAS 18 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor. IAS 17 se aplic cedrii prin
vnzare i leaseback.
70 Dac, conform principiului recunoaterii de la punctul 7, o entitate recunoate n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale a elementului, atunci ea derecunoate valoarea
contabil a prii nlocuite indiferent dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac o entitate nu poate
determina valoarea contabil a prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca indicaie a valorii costului
prii nlocuite la momentul achiziionrii sau construciei.
71 Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale trebuie
determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a
elementului.
72 Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizri corporale este recunoscut iniial la valoarea sa
just. Dac plata pentru element este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul
preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i echivalentul preului n numerar este
recunoscut ca venit din dobnzi n conformitate cu IAS 18, reflectnd randamentul efectiv al creanei.
Prezentarea informaiilor
73 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri
corporale:
(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare utilizate;
(c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la
nceputul i la sfritul perioadei; i
(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se:
(i) intrrile;
(ii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;
(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate
cu punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n
capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36;
(v) pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;
(vi) pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;
(vii) amortizarea;
(viii) diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din
moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei
operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i
(ix) alte modificri.
RO - IAS 16
89
74 Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii:
(a) existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i
imobilizrile corporale acordate drept garanie pentru datorii;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
n cursul construciei sale;
(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale; i
(d) dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i cheltuielilor, valoarea compensaiei
primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau
abandonate care sunt incluse n profit sau pierdere.
75 Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza raionamentului. Prin
urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer
utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a avea o imagine asupra politicilor
selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte entiti. Din aceleai motive, este necesar s se
prezinte urmtoarele informaii:
(a) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul unei
perioade; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei.
76 n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor contabile
care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra perioadelor ulterioare. Pentru
imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a elementelor de imobilizri corporale;
(c) duratele de via util; i
(d) metodele de amortizare.
77 n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate
urmtoarele informaii:
(a) data efectiv a reevalurii;
(b) dac a fost implicat un evaluator independent;
(c) metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;
(d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile
existente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost
estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
(e) pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost; i
(f) surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente
distribuirii soldului ctre acionari.
78 n conformitate cu IAS 36, o entitate prezint informaii referitoare la imobilizri corporale depreciate, n plus
fa de informaiile prevzute la punctul 73 litera (e) subpunctele (iv)-(vi).
79 Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii:
(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din folosin;
(b) valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i care sunt nc n folosin;
RO - IAS 16
90
(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i neclasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i
(d) cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta este
semnificativ diferit de valoarea contabil.
Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.
Prevederi tranzitorii
80 Dispoziiile de la punctele 24-26 privind evaluarea iniial a unui element de imobilizri corporale
dobndit n urma unei tranzacii de schimb de active trebuie aplicate prospectiv numai tranzaciilor
viitoare.
Data intrrii n vigoare
81 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
81A O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 3 pentru perioadele anuale care ncep la
1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar,
aceste amendamente trebuie aplicate pentru perioada respectiv.
Retragerea altor norme
82 Prezentul standard nlocuiete IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 1998).
83 Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:
(a) SIC-6 Costurile modificrii sistemului de software existent;
(b) SIC-14 Imobilizri corporale - Compensarea pentru deprecierea sau pierderea unor active; i
(c) SIC-23 Imobilizri corporale - Revizii sau reparaii generale.
RO - IAS 17
91
Standardul Internaional de Contabilitate 17
Contracte de leasing
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie, pentru locatari i locatori, politicile contabile corespunztoare
i informaiile care trebuie prezentate cu privire la contractele de leasing.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, cu excepia celor de
mai jos:
(a) contracte de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a petrolului, gazelor
naturale i a altor resurse neregenerabile similare; i
(b) contracte de acordare a licenei pentru active precum: filme cinematografice, nregistrri video,
piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor.
Cu toate acestea, prezentul standard nu trebuie aplicat ca baz pentru evaluarea:
(a) proprietilor deinute de locatari care sunt contabilizate drept investiii imobiliare (a se vedea
IAS 40 Investiii imobiliare);
(b) investiiilor imobiliare nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a
se vedea IAS 40);
(c) activelor biologice deinute de locatari n baza unui contract de leasing financiar (a se vedea
IAS 41 Agricultura); sau
(d) activelor biologice nchiriate de ctre locatori n baza unui contract de leasing operaional (a se
vedea IAS 41).
3 Prezentul standard se aplic acordurilor care transfer dreptul de utilizare a activelor, chiar dac ar putea fi
necesar efectuarea de ctre locator a unor servicii substaniale n legtur cu utilizarea sau ntreinerea
respectivelor active. Prezentul standard nu se aplic n cazul acordurilor reprezentnd contracte de servicii care
nu implic transferul dreptului de utilizare a activelor ntre prile contractante.
Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau
serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad stabilit de timp.
Un leasing financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din
urm, sau nu.
Un leasing operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar.
Un leasing irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:
RO - IAS 17
92
(a) dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing pentru acelai activ sau
unul echivalent; sau
(d) n momentul plii de ctre locatar a unei asemenea sume suplimentare nct, la nceputul
contractului de leasing, continuarea acestuia este ntr-o msur rezonabil cert.
nceputul contractului de leasing reprezint prima dat, n ordine cronologic, dintre data contractului de
leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing. La
aceast dat:
(a) leasingul este clasificat drept leasing operaional sau leasing financiar; i
(b) n cazul leasingului financiar sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la nceperea
perioadei de leasing.
nceputul perioadei de leasing este data de la care locatarul este ndreptit s i exercite dreptul de a
utiliza activul luat n leasing. Este data recunoaterii iniiale a leasingului (adic recunoaterea activelor,
datoriilor, veniturilor i cheltuielilor rezultate din contractul de leasing, dup caz).
Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat
activul n leasing i orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua
utilizarea activului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de
leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, faptul c locatarul i va exercita aceast opiune.
Plile minime de leasing sunt acele pli pe care locatarul va fi sau poate fi obligat s le efectueze de-a
lungul duratei contractului de leasing, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe
care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:
(a) pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau
(b) pentru locator, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliat locatarului; sau
(iii) o ter parte, fr legtur cu locatorul, care este capabil din punct de vedere financiar
s onoreze garania.
Cu toate acestea, dac locatarul are o opiune de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de
sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de
leasing, exist certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat, atunci plile minime de leasing includ
plile minime exigibile pe durata contractului de leasing pn la data preconizat de exercitare a opiunii
de cumprare, precum i plata necesar pentru exercitarea acestei opiuni.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Durata de via economic este fie:
(a) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este utilizabil economic de ctre unul sau
mai muli utilizatori; fie
(b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se preconizeaz a fi obinute prin
utilizarea activului de ctre unul sau mai muli utilizatori.
Durata de via util este perioada estimat care rmne de la nceputul duratei contractului de leasing,
fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile economice ncorporate n activ s
fie consumate de ctre entitate.
Valoarea rezidual garantat este:
RO - IAS 17
93
(a) pentru locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o parte afiliat
acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim care poate deveni exigibil n orice
situaie); i
(b) pentru locator, acea parte a valorii reziduale care este garantat de locatar sau de o ter parte
neafiliat locatorului care este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile
asumate prin garanie.
Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a activului n regim de leasing
a crei valorificare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului.
Costurile directe iniiale sunt costuri incrementale care se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui
contract de leasing, n afara costurilor suportate de locatorii productori sau distribuitori.
Investiia brut n leasing este suma:
(a) plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar, i
(b) orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului.
Investiia net n leasing este investiia brut n leasing actualizat la rata implicit a dobnzii din
contractul de leasing.
Venitul financiar nencasat reprezint diferena dintre:
(a) investiia brut n contractul de leasing, i
(b) investiia net n contractul de leasing.
Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de
leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale
negarantate s fie egal cu suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial
al locatorului.
Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru
un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de
leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie
similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului.
Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit
n funcie de valoarea viitoare a unui factor care se modific altfel dect odat cu trecerea timpului (de
exemplu un procent din vnzrile viitoare, gradul de utilizare viitoare, indici viitori de pre, ratele viitoare
ale dobnzilor practicate pe pia).
5 Un acord sau angajament de leasing poate s includ prevederi pentru ajustarea plilor de leasing n funcie de
modificri ale costurilor de construcie sau de cumprare a proprietii aflate n leasing sau n funcie de
schimbri ale altor evaluri ale costului sau valorii, cum ar fi nivelurile generale de pre, sau ale costurilor de
finanare ale locatorului, n perioada dintre nceperea contractului de leasing i nceperea perioadei de leasing. n
aceste cazuri, n sensul prezentului standard trebuie presupus c efectul unor asemenea modificri a avut loc la
nceperea contractului de leasing.
6 Definiia leasingului include contractele de nchiriere a unui activ care cuprind o clauz ce ofer locatarului
opiunea de a deveni proprietarul activului la ndeplinirea condiiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite
uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.
Clasificarea contractelor de leasing
7 Clasificarea contractelor de leasing adoptat n prezentul standard se bazeaz pe msura n care riscurile i
beneficiile aferente dreptului de proprietate a unui activ n regim de leasing revin locatorului sau locatarului.
Riscurile includ posibilitatea de a se nregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a activului sau a
uzurii morale i a unor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice. Beneficiile pot fi
reprezentate de preconizarea unei activiti profitabile pe durata vieii economice a activului i a unor ctiguri
rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.
RO - IAS 17
94
8 Un leasing este clasificat drept leasing financiar dac transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate. Un leasing este clasificat drept leasing operaional dac nu transfer n
mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate.
9 Deoarece tranzacia dintre locator i locatar se bazeaz pe un contract de leasing ncheiat ntre cele dou pri,
este necesar utilizarea unor definiii consecvente. Aplicarea acestor definiii circumstanelor diferite ale
locatorului i ale locatarului poate face ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de ctre acetia. De
exemplu, aceasta se poate ntmpla dac locatorul beneficiaz de o garantare a valorii reziduale oferit de un ter
neafiliat locatarului.
10 Clasificarea unui leasing ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de fondul economic al
tranzaciei dect de forma contractului
*
. Exemple de situaii care, n mod individual sau corelate, ar putea n mod
normal s conduc la clasificarea unui leasing drept leasing financiar sunt:
(a) contractul de leasing transfer locatarului titlul de proprietate asupra activului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
(b) locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea
just la data la care opiunea devine exercitabil nct, la nceputul contractului de leasing, exist
certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat;
(c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a activului,
chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
(d) la nceputul contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime de leasing este cel puin egal
cu aproape ntreaga valoare just a activului n regim de leasing; i
(e) activele care constituie obiectul contractului de leasing au un caracter att de special nct numai
locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
11 Aspecte care indic situaii care, n mod individual sau corelate, pot de asemenea s conduc la clasificarea unui
leasing drept leasing financiar sunt:
(a) dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea
contractului sunt suportate de locatar;
(b) ctigurile sau pierderile rezultate din variaia valorii juste reziduale cad n sarcina locatarului (de
exemplu sub forma unei reduceri a chiriei echivalent cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzare la
sfritul contractului de leasing); i
(c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioad, la o chirie substanial mai
redus dect chiria pieei.
12 Exemplele i indicatorii de la punctele 10 i 11 nu sunt ntotdeauna concludeni. Dac din alte caracteristici
reiese clar c leasingul nu transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate,
atunci leasingul este clasificat drept operaional. De exemplu, acesta poate fi cazul dac proprietatea activului
este transferat la sfritul contractului de leasing n schimbul unei pli variabile egale cu valoarea sa just la
acel moment, sau dac exist chirii contingente, care au ca rezultat faptul c locatarul nu deine toate aceste
riscuri i beneficii.
13 Clasificarea leasingului se realizeaz la nceputul contractului de leasing. Dac locatarul i locatorul convin, n
orice moment, s modifice clauzele contractului de leasing fr a rennoi contractul, determinnd astfel o alt
clasificare n conformitate cu criteriile stipulate la punctele 7-12, n ipoteza n care noile prevederi ar fi existat la
nceputul contractului de leasing, contractul revizuit este considerat un contract nou pe ntreaga sa durat. Cu
toate acestea, modificrile estimrilor (de exemplu modificri ale duratei de via economic estimate sau ale
valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificrile de circumstane (de exemplu
nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar) nu determin o nou clasificare a leasingului din punct de vedere
contabil.
14 Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i cldiri sunt clasificate drept leasing operaional sau financiar
n acelai mod ca i contractele de leasing care au ca obiect alte active. Totui, o caracteristic a terenurilor este
c acestea au n mod normal o durat de via economic nedeterminat i, dac nu se preconizeaz c
locatarului i va fi transferat titlul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, atunci
*
A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing.
RO - IAS 17
95
locatarului nu i revin n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, caz n care
leasingul privind terenul va fi un leasing operaional. O plat fcut la ncheierea sau la achiziionarea unui
leasing considerat operaional reprezint pli de leasing fcute n avans care sunt amortizate pe durata
contractului de leasing n concordan cu graficul de beneficii oferit.
15 Componentele teren i cldiri ale unui leasing imobiliar sunt luate separat la clasificare. Dac s-a preconizat
c titlurile de proprietate ale ambelor componente vor trece n posesia locatarului la sfritul contractului de
leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie c sunt analizate ca un contract sau ca dou
contracte de leasing, mai puin atunci cnd rezult clar din alte caracteristici c leasingul nu transfer n mare
msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate a unuia sau ambelor componente. Atunci
cnd terenul are o durat de via economic nedeterminat, componenta teren este n mod normal clasificat
drept leasing operaional, cu excepia situaiei n care se preconizeaz c titlul de proprietate va reveni locatarului
la sfritul contractului de leasing, n conformitate cu punctul 14. Componenta cldiri este clasificat drept
leasing financiar sau operaional n conformitate cu punctele 7-13.
16 De cte ori este necesar pentru clasificarea i contabilizarea leasingului imobiliar, plile minime de leasing
(inclusiv orice pli n avans nsumate) sunt distribuite ntre componentele cldiri i teren proporional cu
valorile juste relative ale drepturilor de utilizare n sistem leasing ale componentelor respective, la nceputul
contractului de leasing. Dac plile de leasing nu pot fi distribuite n mod fiabil ntre aceste dou componente,
ntregul leasing este clasificat drept leasing financiar, mai puin atunci cnd este clar c ambele componente sunt
leasinguri operaionale, caz n care ntregul leasing este clasificat drept leasing operaional.
17 Pentru un leasing imobiliar n care valoarea iniial recunoscut pentru componenta teren, n conformitate cu
punctul 20, este nesemnificativ, terenul i cldirile pot fi tratate ca o singur unitate n scopul clasificrii
leasingului i clasificate drept leasing financiar sau operaional, n conformitate cu punctele 7-13. n acest caz,
durata de via economic a cldirilor este considerat a fi durata de via economic a ntregului activ aflat n
leasing.
18 Evaluarea separat a componentelor teren i cldiri nu este necesar atunci cnd dreptul locatarului att
asupra cldirilor, ct i asupra terenului este clasificat drept investiie imobiliar, n conformitate cu IAS 40 i se
adopt modelul valorii juste. Pentru aceast evaluare sunt necesare calcule detaliate numai n cazul n care
clasificarea unuia sau a ambelor componente este altminteri nesigur.
19 n conformitate cu IAS 40, este posibil ca un locatar s clasifice un drept imobiliar deinut n baza unui leasing
operaional ca fiind o investiie imobiliar. Dac acest lucru se ntmpl, dreptul imobiliar este contabilizat la fel
ca un leasing financiar i, n plus, pentru activul recunoscut se folosete modelul valorii juste. Locatarul trebuie
s continue contabilizarea leasingului drept leasing financiar, chiar dac un eveniment ulterior schimb natura
dreptului imobiliar al locatarului, astfel nct acesta nu mai poate fi clasificat drept investiie imobiliar. Acesta
este cazul dac, de exemplu, locatarul:
(a) ocup proprietatea, care este apoi transformat n proprietate imobiliar ocupat de proprietar la un cost
presupus ca fiind egal cu valoarea sa just la data schimbrii modului de utilizare; sau
(b) acord o subnchiriere care transfer n mare msur unei tere pri toate riscurile i beneficiile aferente
proprietii dreptului. O astfel de subnchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar ctre
tera parte n cauz, chiar dac poate fi contabilizat drept leasing operaional de ctre respectiva ter
parte.
Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatarilor
Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
20 La nceputul perioadei de leasing, locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n
bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a activului n regim de leasing sau cu
valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic, fiecare fiind
determinat la nceputul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie folosit la calcularea
valorii actualizate a plilor minime de leasing este rata implicit a dobnzii de leasing, dac aceasta se
RO - IAS 17
96
poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri
iniiale directe ale locatarului sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
21 Tranzaciile i alte evenimente sunt contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor economic i cu
realitatea financiar, nu doar cu forma juridic. Dei forma juridic a unui contract de leasing reflect faptul c
locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate a activului n regim de leasing, n cazul contractelor de
leasing financiar fondul i realitatea financiar rezid n aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din
utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata de via economic a acestuia, n schimbul obligaiei de a
plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului la nceputul contractului de leasing
i cu cheltuielile de finanare aferente.
22 Dac asemenea tranzacii de leasing nu sunt reflectate n bilanul locatarului, resursele economice i nivelul
obligaiilor unei entiti sunt subevaluate, denaturndu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvat
recunoaterea leasingului financiar n bilanul locatarului att ca un activ, ct i ca o obligaie de a achita plile
viitoare de leasing. La nceputul perioadei de leasing, activul i datoria pentru plile viitoare de leasing sunt
recunoscute n bilan la valori egale, cu excepia oricror costuri iniiale directe ale locatarului care sunt adugate
la suma recunoscut ca activ.
23 Nu este adecvat ca datoriile pentru activele n regim de leasing s fie prezentate n situaiile financiare ca o
deducere a valorii activelor aflate n leasing. Dac pentru prezentarea datoriilor n bilan datoriile curente sunt
reflectate separat de cele pe termen lung, aceeai distincie se va utiliza i pentru datoriile generate de leasing.
24 Anumite activiti specifice aferente leasingului implic adesea suportarea unor costuri directe iniiale, cum ar fi
cele legate de negocierea i ncheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind direct atribuibile
activitilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ.
Evaluare ulterioar
25 Plile minime de leasing trebuie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea soldului
datoriei. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe fiecare perioad de-a lungul duratei contractului de
leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare
perioad. Chiriile contingente trebuie nregistrate drept cheltuieli n perioadele n care sunt suportate.
26 n practic, n procesul de alocare a cheltuielilor de finanare pe perioade de-a lungul duratei contractului de
leasing, un locatar poate utiliza o form de aproximare pentru simplificarea calculelor.
27 Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent activelor amortizabile, precum i
unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru activele
amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute
n proprietate, iar amortizarea recunoscut trebuie calculat n conformitate cu prevederile IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist certitudinea rezonabil c locatarul
va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat
integral pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a
acestuia.
28 Valoarea amortizabil a activului n regim de leasing se aloc pe fiecare perioad contabil de-a lungul perioadei
preconizate de utilizare pe o baz sistematic i n concordan cu politica de amortizare adoptat de locatar
pentru activele deinute n proprietate. Dac exist certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn
la sfritul duratei contractului de leasing, perioada preconizat de utilizare este durata de via util a activului;
altfel, activul se amortizeaz pe perioada cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via
util a acestuia.
29 Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului i cheltuielile de finanare aferente perioadei este
rareori egal cu plile de leasing datorate aferente perioadei i, prin urmare, este inadecvat simpla recunoatere
a plilor de leasing ca o cheltuial. n consecin, este improbabil ca activul i datoria aferent s fie egale ca
valoare dup nceputul perioadei de leasing.
30 Pentru a determina dac un activ care constituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, o entitate aplic
IAS 36 Deprecierea activelor.
31 Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat, n
cazul leasingului financiar locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
RO - IAS 17
97
(a) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului.
(b) o reconciliere ntre totalul plilor viitoare minime de leasing la data bilanului i valoarea lor
actualizat. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul plilor viitoare minime de leasing la data
bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(c) chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei.
(d) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing, preconizate a se obine n
condiiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanului.
(e) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se
limita la, urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare
a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende,
datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
32 Pe lng acestea, dispoziiile privind prezentarea informaiilor prevzute de IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i
IAS 41 se aplic locatarilor pentru active obinute prin leasing financiar.
Contracte de leasing operaional
33 Plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute liniar drept cheltuieli, de-a lungul
duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care exist o alt baz sistematic mai
reprezentativ pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului
*
.
34 n cazul leasingului operaional, plile de leasing (excluznd costul serviciilor precum asigurarea i ntreinerea)
sunt recunoscute liniar drept cheltuieli, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ
pentru tiparul de ealonare n timp a beneficiilor utilizatorului, chiar dac plile nu sunt efectuate pe aceast
baz.
35 Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatarii trebuie s
prezinte urmtoarele:
(a) totalul plilor minime de leasing n baza contractelor irevocabile de leasing operaional pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul plilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing preconizate a se obine n baza
subcontractelor irevocabile de leasing la data bilanului.
(c) plile aferente contractelor i subcontractelor de leasing recunoscute drept cheltuieli n perioada
respectiv, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, a chiriilor contingente i a
plilor aferente subcontractelor de leasing.
*
A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.
RO - IAS 17
98
(d) o descriere general a contractelor de leasing semnificative ale locatarului, inclusiv, dar fr a se
limita la, urmtoarele:
(i) baza determinrii chiriilor contingente;
(ii) existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare
a preurilor; i
(iii) restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende,
datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing.
Reflectarea contractelor de leasing n situaiile financiare ale locatorilor
Contracte de leasing financiar
Recunoatere iniial
36 Locatorii trebuie s recunoasc n bilan activele deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o
valoare egal cu investiia net n leasing.
37 n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i beneficiile
aferente dreptului de proprietate i, prin urmare, plile de leasing de ncasat sunt tratate de ctre locator ca
rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd beneficiul locatorului
pentru investiia i serviciile sale.
38 Costurile iniiale directe sunt adesea suportate de locatori i includ sume cum ar fi comisioanele, taxele juridice i
costurile interne care au caracter incremental i se pot atribui direct negocierii i ncheierii unui contract de
leasing. Acestea exclud cheltuielile generale de regie, cum sunt cele generate de o echip de marketing i
vnzri. Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau
distribuitori, costurile directe iniiale sunt incluse n evaluarea iniial a creanelor care decurg din contractele de
leasing financiar i reduc suma venitului recunoscut pe durata contractului de leasing. Rata implicit a dobnzii
din contractul de leasing este definit astfel nct costurile iniiale directe s fie incluse n mod automat n
creanele care decurg din contractele de leasing financiar; nu este necesar s fie adugate separat. Costurile
suportate de locatorul productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract de leasing
sunt excluse din definiia costurilor directe iniiale. Prin urmare, ele sunt excluse din investiia net n leasing i
sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se recunoate profitul din vnzare, ceea ce, n cazul leasingului
financiar, se ntmpl de obicei la nceputul perioadei de leasing.
Evaluare ulterioar
39 Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un tipar care reflect o rat periodic a
rentabilitii constant aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar.
40 Locatorul urmrete alocarea pe o baz sistematic i raional a venitului financiar pe durata contractului de
leasing. Aceast alocare a venitului se bazeaz pe un tipar care reflect o rentabilitate periodic constant a
investiiei nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Plile de leasing aferente perioadei,
excluznd costurile serviciilor, se deduc din investiia brut n leasing n vederea diminurii valorii principalului
i a venitului financiar nencasat.
41 Valorile reziduale negarantate estimate utilizate la calcularea investiiei brute a locatorului n leasing se
revizuiesc periodic. Dac a avut loc o reducere a valorii reziduale negarantate estimate, se revizuiete alocarea
venitului de-a lungul duratei contractului de leasing i orice reducere a valorilor angajate se recunoate imediat.
41A Un activ aflat n regim de leasing financiar care este clasificat drept deinut n vederea vnzrii (sau inclus ntr-un
grup clasificat drept destinat cedrii) n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte trebuie s fie nregistrat n conformitate cu acel IFRS.
RO - IAS 17
99
42 Locatorii care sunt productori sau distribuitori trebuie s recunoasc profitul sau pierderea din vnzare
n rezultatul perioadei, n conformitate cu politica urmat n mod normal de entitate n cazul vnzrilor
directe. Dac se utilizeaz rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare trebuie s fie
limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat a dobnzii practicat pe pia. Costurile suportate de
productorul sau distribuitorul locator n legtur cu negocierea i ncheierea contractului de leasing
trebuie recunoscute drept cheltuieli odat cu recunoaterea profitului din vnzare.
43 Productorii sau distribuitorii ofer adesea clienilor opiunea de a cumpra un activ sau de a-l prelua n regim de
leasing. Un activ nchiriat n regim de leasing financiar de locatori productori sau distribuitori genereaz dou
tipuri de venit:
(a) profitul sau pierderea echivalent() profitului sau pierderii rezultat(e) din vnzarea imediat a activului
aflat n leasing, la preuri de vnzare normale, reflectnd orice rabat cantitativ sau comercial; i
(b) venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
44 Venitul din vnzri recunoscut de un locator productor sau distribuitor la nceputul perioadei de leasing este
valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing datorate
locatorului, calculat la o rat de pia a dobnzii. Costul vnzrii recunoscut la nceputul perioadei de leasing
este costul proprietii aflate n leasing sau valoarea contabil a acesteia, dac se deosebete de costul
proprietii, minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre venitul din vnzri i
costul generat de vnzare este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii
privind vnzrile imediate.
45 Uneori, locatorii productori sau distribuitori stabilesc rate sczute n mod artificial ale dobnzii pentru atragerea
clienilor. Utilizarea unei astfel de rate va duce la recunoaterea la momentul vnzrii a unei pri excesive a
venitului total din tranzacie. Dac se stabilesc rate ale dobnzii sczute n mod artificial, profitul din vnzare
este limitat la cel care ar rezulta dac s-ar aplica o rat de pia a dobnzii.
46 Costurile suportate de un locator productor sau distribuitor n legtur cu negocierea i ncheierea unui contract
de leasing financiar sunt recunoscute drept cheltuial la nceputul duratei contractului de leasing, deoarece sunt
n principal legate de realizarea profitului din vnzare de ctre productor sau distribuitor.
47 Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s
prezinte urmtoarele informaii:
(a) o reconciliere ntre investiia brut n leasing la data bilanului i valoarea actualizat a plilor
minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea trebuie s prezinte investiia
brut n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru
fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) venitul financiar nencasat.
(c) valorile reziduale negarantate angajate n favoarea locatorului.
(d) valoarea cumulat a provizioanelor pentru creanele care nu pot fi colectate aferente plilor
minime de leasing.
(e) chirii contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.
(f) o descriere general a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.
48 Adesea, ca un indicator de cretere, este util prezentarea investiiei brute minus venitul nencasat
corespunztoare unei noi activiti adugate n cadrul perioadei, dup deducerea sumelor relevante aferente
contractelor de leasing revocate.
RO - IAS 17
100
Contracte de leasing operaional
49 Locatorii trebuie s prezinte activele aflate n regim de leasing operaional n bilan, n conformitate cu
natura acestora.
50 Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit n mod liniar pe durata contractului
de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care
se diminueaz beneficiile generate de utilizarea activului n regim de leasing
*
.
51 Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli.
Venitul din leasing (cu excepia ncasrilor din servicii prestate precum asigurarea i ntreinerea) este recunoscut
n mod liniar pe durata contractului de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate n acest mod, cu excepia
cazului n care o alt baz sistematic este mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile
generate de utilizarea activului n regim de leasing.
52 Costurile directe iniiale suportate de locatori pentru negocierea i ncheierea unui contract de leasing
operaional trebuie adugate la valoarea contabil a activului dat n leasing i recunoscute drept cheltuial
pe perioada contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din leasing.
53 Politica de amortizare a activelor amortizabile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu politica
normal de amortizare a locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculat n
conformitate cu IAS 16 i IAS 38.
54 Pentru a stabili dac un activ n regim de leasing s-a depreciat, entitatea aplic IAS 36.
55 Un locator productor sau distribuitor nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de
leasing operaional, deoarece operaiunea de leasing nu este echivalent cu o vnzare.
56 Suplimentar fa de respectarea dispoziiilor IFRS 7, n cazul leasingului operaional locatorii trebuie s
prezinte urmtoarele:
(a) plile minime viitoare rezultate din contractele irevocabile de leasing operaional, per total i
pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
(i) pn la un an;
(ii) ntre un an i cinci ani;
(iii) peste cinci ani.
(b) totalul chiriilor contingente recunoscute drept venituri ale perioadei.
(c) o descriere general a contractelor de leasing ale locatorului.
57 Pe lng acestea, pentru activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional locatorilor li se aplic
dispoziiile privind prezentarea de informaii din IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.
Tranzacii de vnzare i leaseback
58 O tranzacie de vnzare i leaseback implic vnzarea unui activ i nchirierea aceluiai activ n regim de leasing
de ctre vnztor. Plile de leasing i preul de vnzare sunt de obicei interdependente, ntruct sunt negociate
mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
59 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing financiar, orice surplus
reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil nu trebuie recunoscut
imediat ca venit de ctre vnztorul-locatar, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei
contractului de leasing.
60 n cazul n care tranzacia de leaseback reprezint un leasing financiar, tranzacia este un mijloc prin care
locatorul acord finanare locatarului, activul avnd rolul de garanie. Din acest motiv nu se recomand s se
*
A se vedea, de asemenea, SIC-15 Contracte de leasing operaional Stimulente.
RO - IAS 17
101
considere drept venit diferena dintre sumele rezultate din vnzare i valoarea contabil. Aceast diferen se
amn i se amortizeaz pe parcursul duratei contractului de leasing.
61 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback are drept rezultat un leasing operaional i este evident c
tranzacia se face la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat. Dac preul de
vnzare este mai mic dect valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut() imediat, cu
excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare la o valoare sub preul
pieei, caz n care profitul sau pierderea trebuie amnat() i amortizat() proporional cu plile de
leasing pe durata preconizat de utilizare a activului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea
just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i
amortizat pe durata preconizat de utilizare a activului.
62 Dac tranzacia de leaseback este un leasing operaional, iar plile de leasing i preul de vnzare sunt stabilite la
valoarea just, a avut loc de fapt o tranzacie normal de vnzare i orice profit sau pierdere se recunoate
imediat.
63 n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just n momentul tranzaciei de vnzare i leaseback este
mai mic dect valoarea contabil a activului, diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie
recunoscut imediat ca pierdere.
64 n cazul unui leasing financiar nu este necesar o astfel de ajustare, dect dac a avut loc o depreciere a valorii,
caz n care valoarea contabil se reduce pn la valoarea recuperabil n conformitate cu IAS 36.
65 Dispoziiile privind prezentarea informaiilor de ctre locatari i locatori se aplic n mod egal i n cazul
tranzaciilor de vnzare i leaseback. Descrierea solicitat a contractelor semnificative de leasing conduce la
prezentarea clauzelor unice sau mai puin obinuite ale contractului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i
leaseback.
66 Tranzaciile de vnzare i leaseback pot atrage aplicarea criteriilor din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
referitoare la prezentarea separat a informaiilor.
Prevederi tranzitorii
67 Sub rezerva punctului 68, aplicarea retroactiv a prezentului standard este ncurajat, dar nu impus.
Dac standardul nu este aplicat retroactiv, se presupune c soldul oricrui leasing financiar preexistent a
fost determinat corespunztor de ctre locator i trebuie contabilizat ulterior n conformitate cu
prevederile prezentului standard.
68 O entitate care a aplicat anterior IAS 17 (revizuit n 1997) trebuie s aplice retroactiv modificrile aduse
de prezentul standard pentru toate contractele de leasing sau, dac IAS 17 (revizuit n 1997) nu a fost
aplicat retroactiv, trebuie s le aplice pentru toate contractele de leasing ncheiate de la data iniial la
care a aplicat standardul respectiv.
Data intrrii n vigoare
69 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Retragerea IAS 17 (revizuit n 1997)
70 Prezentul standard nlocuiete IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 1997).
RO - IAS 18
102
Standardul Internaional de Contabilitate 18
Venituri
Obiectiv
Veniturile sunt definite n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare drept majorri
ale beneficiilor economice n cursul perioadei contabile, sub forma intrrilor de active sau mririi valorii
activelor, sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. Veniturile includ att venituri din activitatea
curent, ct i ctiguri. Termenul de venituri din activitatea curent se refer la acele venituri care apar n cursul
desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, termenul fiind regsit i sub alte denumiri, precum vnzri,
onorarii, dobnzi, dividende, redevene. Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al
veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacii i evenimente.
Un element de prim importan n contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie
recunoscut un astfel de venit. Venitul din activitile curente este recunoscut atunci cnd exist probabilitatea ca
entitii s i revin n viitor anumite beneficii economice i cnd aceste beneficii pot fi evaluate n mod fiabil.
Prezentul standard identific situaiile n care aceste criterii vor fi ndeplinite i, prin urmare, veniturile vor fi
recunoscute. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri practice de aplicare a acestor criterii.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii
i evenimente:
(a) vnzarea bunurilor;
(b) prestarea serviciilor; i
(c) utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i dividende.
2 Prezentul standard nlocuiete IAS 18 Recunoaterea veniturilor, aprobat n 1982.
3 Bunurile includ bunurile produse de entitate n scopul vnzrii, precum i bunurile cumprate pentru a fi
revndute, cum ar fi mrfurile cumprate de ctre un comerciant en-detail sau terenurile i alte proprieti
deinute n scopul revnzrii.
4 n mod normal, prestarea serviciilor implic executarea de ctre entitate a unei sarcini convenite printr-un
contract, pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate n cursul unei singure perioade sau
de-a lungul mai multor perioade. Unele contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de
construcie, de exemplu cele care se refer la serviciile prestate de directorii de proiecte i de arhiteci. Veniturile
generate de aceste contracte nu sunt tratate n standardul de fa, ci sunt tratate n conformitate cu dispoziiile
aplicabile contractelor de construcie, specificate n IAS 11 Contracte de construcie.
5 Utilizarea de ctre teri a activelor entitii genereaz venituri sub form de:
(a) dobnzi taxe pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru sume datorate
entitii;
(b) redevene taxe pentru utilizarea activelor imobilizate ale entitii, cum ar fi brevetele, mrcile,
drepturile de autor i programele informatice; i
(c) dividende distribuirile prorofituri ctre deintorii de investiii de capital, proporional cu partea
deinut dintr-o anumit clas de capital.
6 Prezentul standard nu trateaz veniturile provenite din:
RO - IAS 18
103
(a) contracte de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing);
(b) dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (a se vedea
IAS 28 Investiii n entitile asociate);
(c) contracte de asigurare care intr sub incidena IFRS 4 Contracte de asigurare;
(d) modificri ale valorii juste a activelor financiare i datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare);
(e) modificri ale valorii altor active circulante;
(f) recunoaterea iniial i recunoaterea modificrilor valorii juste a activelor biologice aferente activitii
agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);
(g) recunoaterea iniial a produciei agricole (a se vedea IAS 41); i
(h) extracia minereurilor.
Definiii
7 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu sensurile specificate n continuare:
Venitul reprezint intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul
desfurrii activitilor obinuite ale unei entiti, atunci cnd aceast intrare are drept rezultat creteri
ale capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuiile participanilor la capitalurile proprii.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
8 Veniturile includ doar intrrile brute de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n nume
propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii,
i taxele pe valoarea adugat nu sunt beneficii economice generate pentru entitate i nu au drept rezultat creteri
ale capitalurilor proprii. Prin urmare, sunt excluse din venituri. Similar, n cazul unui contract de mandat,
intrrile brute de beneficii economice includ sumele colectate n numele mandantului i care nu au drept rezultat
creteri ale capitalurilor proprii ale entitii. Sumele colectate n numele mandantului nu reprezint venituri. n
schimb, veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.
Evaluarea veniturilor
9 Veniturile trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit
5
.
10 Valoarea veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un acord dintre entitate i
cumprtorul sau utilizatorul activului. Veniturile se evalueaz la valoarea just a contraprestaiei primite sau de
primit, innd cont de valoarea oricror reduceri comerciale i rabaturi cantitative permise de entitate.
11 n cele mai multe cazuri, contraprestaia este sub form de numerar sau de echivalente de numerar, iar valoarea
veniturilor este suma numerarului sau echivalentelor de numerar primit(e) sau care urmeaz a fi primit(e). Cu
toate acestea, n momentul n care intrarea de numerar sau de echivalente de numerar este amnat, valoarea
just a contraprestaiei poate fi mai mic dect valoarea nominal a numerarului primit sau de primit. De
exemplu, o entitate poate oferi cumprtorului un credit fr dobnd sau poate accepta de la acesta efecte
comerciale cu o rat a dobnzii mai mic dect cea de pe pia drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor.
Atunci cnd acest acord constituie efectiv o tranzacie financiar, valoarea just a contraprestaiei este
determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Rata
dobnzii implicit este rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre:
(a) rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit similar; sau
5
A se vedea, de asemenea, SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.
RO - IAS 18
104
(b) o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n
numerar a bunurilor sau serviciilor.
Diferena dintre valoarea just i valoarea nominal a contraprestaiei este recunoscut drept venit din dobnzi, n
conformitate cu punctele 29 i 30 i n conformitate cu IAS 39.
12 Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate sau tranzacionate cu bunuri sau servicii similare ca natur i
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacie care genereaz venit. De obicei, acesta este cazul mrfurilor
precum uleiul sau laptele, n cazul crora furnizorii schimb stocurile ntre diverse zone pentru a satisface cererea
de moment dintr-o zon anume. n momentul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul
unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacie ce genereaz venit.
Venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate n
numerar sau echivalente de numerar. Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat
n mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu valoarea oricror
sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.
Identificarea tranzaciei
13 Criteriile de recunoatere din prezentul standard sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacie. Cu toate
acestea, n anumite situaii este necesar aplicarea criteriilor de recunoatere componentelor identificabile separat
ale unei singure tranzacii, pentru a putea reflecta fondul economic al tranzaciei. De exemplu, cnd preul de
vnzare al unui produs include o sum identificabil pentru servicii ulterioare, aceast sum este nregistrat n
avans i recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care este efectuat serviciul. n schimb, criteriile de
recunoatere se aplic pentru dou sau mai multe tranzacii luate mpreun n cazul n care acestea sunt legate n
aa fel nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referire la ansamblul tranzaciilor luate ca ntreg.
De exemplu, o entitate poate s vnd bunuri i, n acelai timp, s ncheie un acord separat privind
rscumprarea bunurilor la o dat ulterioar, negnd astfel efectul de fond al tranzaciei, caz n care cele dou
tranzacii sunt tratate mpreun.
Vnzarea bunurilor
14 Veniturile din vnzarea bunurilor trebuie recunoscute n momentul n care au fost ndeplinite toate
condiiile urmtoare:
(a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor;
(b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n
cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
(c) valoarea veniturilor poate fi estimat n mod fiabil;
(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate; i
(e) costurile suportate sau care urmeaz s fie suportate n legtur cu tranzacia respectiv pot fi
evaluate n mod fiabil.
15 Evaluarea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile aferente dreptului de
proprietate asupra bunurilor impune o examinare a circumstanelor n care s-a desfurat tranzacia. n cele mai
multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului
legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor n posesia cumprtorului. Acesta este cazul celor mai multe
vnzri en-detail. n alte cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate apare ntr-un
moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor n posesia
cumprtorului.
16 Dac entitatea pstreaz riscuri semnificative aferente proprietii, tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile
nu sunt recunoscute. O entitate poate pstra un risc semnificativ aferent proprietii n mai multe modaliti.
Exemple de situaii n care entitatea poate pstra riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate sunt:
RO - IAS 18
105
(a) atunci cnd entitatea i asum o obligaie legat de rezultate nesatisfctoare, neacoperite de clauzele
normale de garanie;
(b) atunci cnd primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea de ctre
cumprtor a veniturilor din vnzarea, la rndul su, a bunurilor;
(c) atunci cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o parte
semnificativ a contractului care nu a fost nc executat de entitate; i
(d) atunci cnd cumprtorul are dreptul de a anula vnzarea dintr-un motiv specificat n contractul de
vnzare cumprare, iar entitatea nu este sigur de probabilitatea returnrii bunurilor.
17 Dac o entitate pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacia reprezint
o vnzare i veniturile sunt recunoscute. De exemplu, un vnztor poate pstra titlul de proprietate asupra
bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac entitatea a
transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, tranzacia este o vnzare i
veniturile sunt recunoscute. Un alt exemplu de entitate care pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent
dreptului de proprietate poate fi o vnzare en-detail cu clauz de returnare a banilor n cazul n care clientul nu
este satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii, presupunndu-se c
vnztorul poate estima n mod fiabil retururile viitoare i poate recunoate o datorie aferent retururilor pe baza
experienei anterioare i a altor factori relevani.
18 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate pentru entitate. n anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul primirii
contraprestaiei sau pn cnd este nlturat o incertitudine. De exemplu, poate fi incert faptul c o autoritate
guvernamental strin va acorda permisiunea de a remite contraprestaia pentru o vnzare ntr-o ar strin.
Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea este nlturat i venitul este recunoscut. Cu toate acestea, n
momentul n care apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume incluse deja n venituri, suma care nu
poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este recunoscut mai degrab ca o
cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
19 Veniturile i cheltuielile legate de aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest proces fiind
denumit n mod curent corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri care
urmeaz s fie suportate ulterior trimiterii bunurilor, pot fi evaluate de obicei n mod fiabil atunci cnd celelalte
condiii de recunoatere a veniturilor au fost satisfcute. Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci
cnd cheltuielile nu pot fi evaluate n mod fiabil; n asemenea cazuri, orice contraprestaie deja primit pentru
vnzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.
Prestarea serviciilor
20 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii poate fi estimat n mod fiabil,
venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei la data
nchiderii bilanului. Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite
toate condiiile urmtoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate pentru entitate;
(c) stadiul de execuie a tranzaciei la data nchiderii bilanului poate fi evaluat n mod fiabil; i
(d) costurile suportate pentru tranzacie i costurile de finalizare a tranzaciei pot fi evaluate n mod
fiabil
6
.
21 Recunoaterea veniturilor n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei este deseori denumit metoda
procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care
sunt prestate serviciile. Recunoaterea veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la proporiile
activitii de prestare a serviciilor i ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei perioade. IAS 11 prevede de
6
A se vedea, de asemenea, SIC-27 Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care implic forma legal a unui contract de leasing i
SIC-31 Venituri Tranzacii barter care presupun servicii de publicitate.
RO - IAS 18
106
asemenea recunoaterea veniturilor pe aceast baz. Dispoziiile IAS 11 sunt n general aplicabile recunoaterii
veniturilor i cheltuielilor asociate unei tranzacii care implic prestarea de servicii.
22 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate pentru entitate. Cu toate acestea, atunci cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei sume
deja incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
23 O entitate este n general capabil s fac estimri fiabile dup ce a convenit urmtoarele cu celelalte pri la
tranzacie:
(a) drepturile exercitabile ale fiecrei pri privind serviciile de executat i de primit de ctre pri;
(b) contraprestaia aferent schimbului; i
(c) modul i condiiile de decontare.
De asemenea, este de regul necesar ca entitatea s dein un sistem intern eficient de previzionare i raportare
financiar. Entitatea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete estimrile veniturilor pe msur ce serviciul este
executat. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat
n mod fiabil.
24 Stadiul de execuie a unei tranzacii poate fi determinat prin diverse metode. O entitate utilizeaz metoda care
evalueaz n mod fiabil serviciile executate. n funcie de natura tranzaciei, metodele pot include:
(a) studii privind lucrrile executate;
(b) serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale care trebuie executate; sau
(c) ponderea costurilor suportate pn la data respectiv n totalul costurilor estimate ale tranzaciei. Numai
costurile care reflect serviciile executate pn la data respectiv sunt incluse n costurile suportate pn
la data n cauz. Numai costurile care reflect serviciile executate sau care urmeaz a fi executate sunt
incluse n costurile totale estimate ale tranzaciei.
Plile pe msura execuiei i avansurile de la clieni nu reflect, de obicei, serviciile executate.
25 n scopuri practice, atunci cnd serviciile sunt executate prin intermediul unui numr nedeterminat de prestaii
de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute liniar pe durata perioadei respective, n
afar de cazul n care exist dovezi c o alt metod ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuie. Cnd o
prestaie anume este mult mai important dect orice alte prestaii, recunoaterea veniturilor este amnat pn n
momentul n care prestaia respectiv este executat.
26 Cnd rezultatul unei tranzacii care implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod fiabil, venitul
trebuie recunoscut doar n limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.
27 n cursul stadiilor de nceput ale unei tranzacii se ntmpl deseori ca rezultatul tranzaciei s nu poat fi estimat
n mod fiabil. Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea s recupereze costurile tranzaciei pe
care le-a suportat. Prin urmare, veniturile sunt recunoscute doar n msura costurilor suportate care se
preconizeaz c vor putea fi recuperate. Avnd n vedere c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod
fiabil, nu se recunoate niciun profit.
28 n cazul n care rezultatul unei tranzacii nu poate fi estimat n mod fiabil i recuperarea costurilor suportate nu
este probabil, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt recunoscute drept cheltuieli. n
momentul n care incertitudinile care mpiedicau estimarea fiabil a rezultatului contractului nu mai exist,
veniturile sunt recunoscute n conformitate mai degrab cu punctul 20, dect cu punctul 26.
Dobnzi, redevene i dividende
29 Veniturile rezultate din utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnzi, redevene i
dividende trebuie recunoscute n conformitate cu punctul 30 atunci cnd:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie generate pentru entitate; i
RO - IAS 18
107
(b) suma veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil.
30 Veniturile trebuie recunoscute pe urmtoarele baze:
(a) dobnzile trebuie recunoscute utiliznd metoda dobnzii efective, aa cum este descris la
punctele 9 i AG5-AG8 din IAS 39;
(b) redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, n conformitate cu fondul
contractului n cauz; i
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.
31 [Eliminat]
32 Cnd dobnda nepltit a fost acumulat nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd,
ncasrile ulterioare de dobnd sunt distribuite ntre perioadele de preachiziie i de postachiziie; doar partea
postachiziie este recunoscut ca venit. Cnd dividendele pentru aciuni sunt declarate din profitul preachiziie,
aceste dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare n cauz. Dac este dificil de fcut o asemenea
alocare sau se poate face doar pe o baz arbitrar, dividendele sunt recunoscute ca venit, n afara cazului n care
reprezint n mod clar o recuperare a unei pri din costul aciunilor.
33 Redevenele se acumuleaz conform termenilor contractului relevant i se recunosc de obicei pe aceast baz, n
afara cazului n care, avnd n vedere fondul contractului, este mai potrivit s se recunoasc veniturile pe alte
baze sistematice i raionale.
34 Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca beneficiile economice aferente tranzaciei s fie
generate pentru entitate. Cu toate acestea, cnd apare o incertitudine legat de colectabilitatea unei valori deja
incluse n venituri, suma care nu poate fi colectat sau suma a crei colectare a ncetat a mai fi probabil este
recunoscut mai degrab ca o cheltuial, dect ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniial.
Prezentarea informaiilor
35 O entitate trebuie s prezinte:
(a) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru
determinarea stadiului de execuie a tranzaciilor care implic prestarea de servicii;
(b) valoarea fiecrei categorii semnificative de venit recunoscute n cursul perioadei, inclusiv venitul
aprut din:
(i) vnzarea bunurilor;
(ii) prestarea serviciilor;
(iii) dobnd;
(iv) redevene;
(v) dividende; i
(c) valoarea veniturilor aprute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie
semnificativ de venit.
36 O entitate prezint orice active sau datorii contingente n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. Datoriile contingente i activele contingente pot s apar din elemente cum ar
fi costuri de garanie, pretenii, penalizri sau pierderi posibile.
Data intrrii n vigoare
37 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 19
108
Standardul Internaional de Contabilitate 19
Beneficiile angajailor
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la
beneficiile angajailor. Standardul impune unei entiti s recunoasc:
(a) o datorie, atunci cnd un angajat a prestat servicii n schimbul beneficiilor care urmeaz a fi pltite n
viitor; i
(b) o cheltuial, atunci cnd entitatea consum beneficiile economice care apar ca urmare a serviciului
prestat de un angajat n schimbul beneficiilor pentru angajai.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea tuturor beneficiilor angajailor, cu
excepia beneficiilor crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
2 Prezentul standard nu trateaz raportarea de ctre planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii).
3 Prezentul standard se aplic tuturor beneficiilor angajailor, inclusiv celor care sunt acordate:
(a) n baza unor planuri oficiale sau a altor acorduri oficiale ntre o entitate i angajaii individuali, grupuri
de angajai sau reprezentani ai acestora;
(b) n baza unor dispoziii legislative sau prin acorduri la nivel de sector de activitate, prin care entitilor li
se impune s contribuie la planuri naionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte planuri
multipatronale; sau
(c) prin practici neoficiale care genereaz o obligaie implicit. Practicile neoficiale genereaz o obligaie
implicit atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor.
Un exemplu de obligaie implicit este atunci cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar
cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu angajaii.
4 Beneficiile angajailor includ:
(a) beneficii pe termen scurt ale angajailor, precum retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale,
concedii de odihn anuale pltite i concedii medicale pltite, prime i participri la profit (dac se
pltesc n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei) i beneficii nemonetare (precum
asisten medical, locuine, maini, precum i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate), pentru
angajaii actuali;
(b) beneficii postangajare, precum pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via postangajare i
asisten medical postangajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, inclusiv concedii pentru vechime n serviciu sau concedii
sabatice, jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu, indemnizaii pentru invaliditate de
lung durat i, dac nu sunt pltibile n totalitate n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei, participri la profit, prime i compensaii amnate; i
(d) compensaii pentru ncetarea contractului de munc.
Deoarece fiecare categorie identificat mai sus la literele (a) - (d) are caracteristici diferite, prezentul standard
stabilete dispoziii separate pentru fiecare categorie.
RO - IAS 19
109
5 Beneficiile angajailor includ beneficii oferite fie angajailor, fie persoanelor aflate n ntreinerea acestora i pot
fi decontate prin pli (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii) efectuate fie n mod direct ctre angajai, ctre
soul (soia), copiii sau alte persoane aflate n ntreinerea acestora, fie unor tere pri, precum societile de
asigurare.
6 Un angajat poate presta servicii unei entiti lucrnd cu norm ntreag, cu jumtate de norm, fiind angajat
permanent, ocazional sau temporar. n sensul prezentului standard, termenul angajai include directorii i ali
membri ai personalului de conducere.
Definiii
7 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Beneficiile angajailor sunt toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului
prestat de angajai.
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc) care sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul
perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Beneficiile postangajare sunt beneficii ale angajailor (altele dect compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc) care sunt pltibile dup terminarea contractului de munc.
Planurile de beneficii postangajare sunt acorduri oficiale sau neoficiale n baza crora o entitate acord
unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare.
Planurile de contribuii determinate sunt planuri de beneficii postangajare n baza crora o entitate pltete
contribuii fixe ctre o entitate separat (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a
plti contribuii suplimentare dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile
angajailor aferente serviciilor prestate de angajai n perioada curent sau n perioadele anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii postangajare, altele dect planurile de
contribuii determinate.
Planurile multipatronale sunt planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri
de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care:
(a) pun n comun activele cu care contribuie diverse entiti care nu se afl sub control comun; i
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe
faptul c att nivelul contribuiilor, ct i nivelul beneficiilor sunt determinate fr a se ine
seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.
Alte beneficii pe termen lung ale angajailor sunt beneficii ale angajailor (altele dect beneficiile
postangajare i compensaiile pentru ncetarea contractului de munc) care nu sunt scadente integral n
termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt beneficii ale angajailor care se pltesc ca
urmare fie:
(a) a deciziei unei entiti de a desface contractul de munc al unui angajat nainte de data normal
de pensionare; fie
(b) a deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar disponibilizarea n schimbul compensaiilor
respective.
Beneficiile legitime ale angajailor sunt beneficii ale angajailor care nu sunt condiionate de angajri
viitoare.
Valoarea actualizat a unei obligaii privind beneficiul determinat este valoarea actualizat, fr scderea
valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare necesare pentru decontarea obligaiei care rezult
din serviciul prestat de angajat n perioada curent i n perioadele anterioare.
RO - IAS 19
110
Costul serviciilor curente reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind un beneficiu
determinat, care rezult din serviciul prestat de angajat n perioada curent.
Cheltuielile cu dobnzile reprezint creterea n decursul unei perioade a valorii actualizate a unei obligaii
privind beneficiul determinat care apare pentru c beneficiile sunt cu o perioad mai aproape de
decontare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung; i
(b) poliele de asigurare restrictive.
Activele deinute de un fond de beneficii ale angajailor pe termen lung sunt activele (altele dect
instrumentele financiare netransferabile emise de entitatea raportoare) care:
(a) sunt deinute de o entitate (un fond) care este separat din punct de vedere juridic de entitatea
raportoare i al crei unic scop este de a plti sau finana beneficii ale angajailor; i
(b) sunt disponibile utilizrii numai cu scopul de a plti sau finana beneficii ale angajailor, nu sunt
disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi returnate
entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) activele rmase n posesia fondului sunt suficiente pentru a ndeplini toate obligaiile
privind beneficiile angajailor, obligaii aferente planului sau entitii raportoare; sau
(ii) activele sunt returnate entitii raportoare, cu scopul de a o rambursa pentru beneficiile
angajailor deja pltite.
O poli de asigurare restrictiv este o poli de asigurare
*
emis de un asigurtor care nu este parte afiliat
(aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate) a entitii raportoare,
dac ncasrile aferente poliei:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plti sau finana beneficii ale angajailor n baza unui plan de
beneficii determinate; i
(b) nu sunt disponibile creditorilor entitii raportoare (nici mcar n caz de faliment) i nu pot fi
pltite entitii raportoare, cu excepia cazului n care:
(i) ncasrile reprezint un surplus de active care nu sunt necesare ndeplinirii prin poli a
tuturor obligaiilor cu privire la beneficiile angajailor; sau
(ii) ncasrile sunt returnate entitii raportoare cu scopul de a o rambursa pentru
beneficiile angajailor deja pltite.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Rentabilitatea activelor planului reprezint dobnda, dividendele i orice alt venit care deriv din activele
planului, mpreun cu ctiguri i pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, minus
orice costuri de administrare a planului i minus orice impozit de pltit de ctre planul respectiv.
Ctigurile i pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustri din experien (efectele diferenelor ntre ipotezele actuariale anterioare i ceea ce s-a
ntmplat de fapt); i
(b) efectele modificrilor ipotezelor actuariale.
Costul serviciilor trecute reprezint creterea valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat
pentru serviciul prestat de angajat n perioade anterioare, care rezult n perioada curent din
introducerea sau modificarea unor beneficii postangajare sau a altor beneficii pe termen lung ale
* O poli de asigurare restrictiv nu este neaprat un contract de asigurare, aa cum este definit n IFRS 4 Contracte de asigurare.
RO - IAS 19
111
angajailor. Costul serviciilor trecute poate s fie pozitiv (dac se introduc sau se mbuntesc beneficiile)
sau negativ (dac beneficiile existente sunt reduse).
Beneficii pe termen scurt ale angajailor
8 Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elemente precum:
(a) retribuii, salarii i contribuii la asigurrile sociale;
(b) absene compensate pe termen scurt (precum concediul de odihn anual pltit i concediul medical
pltit) atunci cnd se preconizeaz c absenele vor avea loc n termen de dousprezece luni de la
sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent;
(c) participri la profit i prime de pltit n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care
angajaii presteaz serviciul aferent; i
(d) beneficii nemonetare (precum asistena medical, locuina, mainile i bunurile sau serviciile gratuite
sau subvenionate) pentru angajaii actuali.
9 Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu sunt necesare
ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nicio posibilitate de apariie a unui ctig sau a
unei pierderi actuarial(e). Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajailor sunt evaluate pe
o baz neactualizat.
Recunoatere i evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajailor
10 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre o entitate n decursul unei perioade contabile, entitatea
trebuie s recunoasc valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor preconizat a fi
pltit n schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac valoarea deja
pltit depete valoarea neactualizat a beneficiilor, o entitate trebuie s recunoasc acea
diferen ca activ (cheltuial nregistrat n avans) n msura n care plata anticipat va conduce,
de exemplu, la o reducere a plilor viitoare sau la o rambursare de numerar; i
(b) ca o cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea beneficiilor n
costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri corporale).
Punctele 11, 14 i 17 explic modul n care o entitate trebuie s aplice aceast dispoziie beneficiilor pe termen scurt
ale angajailor sub forma absenelor compensate i a planurilor de prime i de participare la profit.
Absene compensate pe termen scurt
11 O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al beneficiilor pe termen scurt ale angajailor sub forma
absenelor compensate, conform punctului 10, dup cum urmeaz:
(a) n cazul absenelor compensate cumulate, atunci cnd angajaii presteaz un serviciu care le
crete dreptul la absene compensate viitoare; i
(b) n cazul absenelor compensate necumulate, atunci cnd acestea au loc.
12 O entitate poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, inclusiv concedii, invaliditi pe termen
scurt i boli, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de jurat i a serviciului militar. Dreptul la absene
compensate se mparte n dou categorii:
(a) prin cumulare; i
RO - IAS 19
112
(b) prin necumulare.
13 Absenele compensate cumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare, dac nu se
utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate cumulate pot fi fie legitime, (cu
alte cuvinte, la plecarea din entitate angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit), fie
nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la plecare la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit). Cnd angajaii
presteaz un serviciu care le crete dreptul la absene viitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i
este recunoscut chiar dac absenele compensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca
nainte de a folosi dreptul cumulat legitim afecteaz evaluarea respectivei obligaii.
14 O entitate trebuie s evalueze costul preconizat al absenelor compensate cumulate ca fiind valoarea
suplimentar pe care entitatea preconizeaz c o va plti ca rezultat al dreptului nefolosit care s-a cumulat
la data bilanului.
15 Metoda precizat la punctul anterior evalueaz obligaia la valoarea plilor suplimentare care sunt preconizate s
apar exclusiv din faptul c beneficiul se cumuleaz. n multe cazuri, o entitate poate s nu aib nevoie s
efectueze calcule detaliate pentru a estima c nu exist nicio obligaie semnificativ cu privire la absenele
compensate nefolosite. De exemplu, o obligaie pentru plata unui concediu medical este probabil s fie
semnificativ doar dac exist o nelegere oficial sau neoficial conform creia concediul medical pltit
nefolosit poate fi luat drept concediu de odihn pltit.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 14 i 15
O entitate are 100 de angajai care au fiecare dreptul la cinci zile lucrtoare de concediu medical pltit n fiecare
an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru un singur an calendaristic. Concediul medical este nti
scos din dreptul anului curent i apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 30 decembrie
20X1, media dreptului nefolosit este de dou zile pe angajat. Entitatea preconizeaz, pe baza experienei
trecute, care se ateapt a se repeta, c 92 de angajai nu i vor lua mai mult de cinci zile de concediu medical
pltit n 20X2 i c ceilali 8 angajai rmai i vor lua, n medie, ase zile i jumtate fiecare.
Entitatea preconizeaz c va plti suplimentar 12 zile de concediu medical, ca rezultat al dreptului nefolosit
cumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi i jumtate pentru fiecare dintre cei 8 angajai). Prin urmare, entitatea
recunoate o datorie egal cu plata a 12 zile de concediu medical.
16 Absenele compensate necumulate nu sunt reportate: ele expir, dac nu se face uz n ntregime de dreptul aferent
perioadei curente i nu dau dreptul angajailor la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit, la plecarea din
entitate. Acesta este, de obicei, cazul concediilor medicale pltite (n msura n care dreptul anterior nu duce la
creterea dreptului viitor), al concediilor de maternitate sau de paternitate i al absenelor compensate pentru
ndeplinirea datoriei de jurat sau a serviciului militar. O entitate nu recunoate nicio datorie sau cheltuial pn n
momentul absenei, deoarece serviciul prestat de angajat nu crete valoarea beneficiului.
Planuri privind participarea la profit i prime
17 O entitate trebuie s recunoasc costul preconizat al participrii la profit i al primelor n conformitate cu
punctul 10, atunci i numai atunci cnd:
(a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a efectua astfel de pli ca urmare a unor
evenimente anterioare; i
(b) poate fi fcut o estimare fiabil a obligaiei.
O obligaie actualizat exist atunci i numai atunci cnd entitatea nu are o alt alternativ realist dect
s efectueze plile respective.
18 n baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac rmn n entitate
pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit pe msur ce angajaii presteaz
servicii care duc la creterea valorii de pltit dac acetia rmn n serviciu pn la sfritul perioadei specificate.
Evaluarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din entitate fr a
primi procente din profit.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 18
RO - IAS 19
113
Exemplu ilustrativ pentru punctul 18
Un plan de participare la profit prevede ca o entitate s plteasc anual o proporie specificat din profit
angajailor care au lucrat pe ntreg parcursul anului. Dac niciun angajat nu a plecat din entitate n timpul
anului, plile totale care trebuie efectuate din profit pentru acel an vor fi de 3% din profit. Entitatea estimeaz
c rotaia personalului va reduce plile la 2,5% din profit.
Entitatea recunoate o datorie i o cheltuial de 2,5% din profit.
19 O entitate poate s nu aib nicio obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri, o entitate
are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, entitatea are o obligaie implicit pentru c aceasta nu are o alt
alternativ realist dect de a plti aceste prime. Evaluarea obligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii
angajai s plece din entitate fr a primi o prim.
20 O entitate poate face o estimare fiabil n legtur cu obligaia ei implicit sau legal n baza unui plan de
participare la profit sau a unui plan de prime, atunci i numai atunci cnd:
(a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului;
(b) entitatea determin sumele de pltit nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; sau
(c) experiena anterioar ofer probe clare n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a entitii.
21 O obligaie care decurge din planuri de participare la profit i planuri de prime rezult din serviciul prestat de
angajat i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii entitii. Prin urmare, o entitate recunoate costul planurilor de
participare la profit i al planurilor de prime nu ca distribuire a profitului, ci ca o cheltuial.
22 Dac plile de participare la profit i cele aferente primelor nu se efectueaz integral n termen de dousprezece
luni de la sfritul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent, aceste pli sunt alte beneficii pe termen
lung ale angajailor (a se vedea punctele 126-131).
Prezentarea informaiilor
23 Dei prezentul standard nu prevede prezentri specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale angajailor, alte
standarde pot prevedea astfel de prezentri. De exemplu, IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile
afiliate prevede ca o entitate s prezinte informaii privind beneficiile angajailor pentru personalul-cheie din
conducere. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede prezentri de informaii privind cheltuielile aferente
beneficiilor angajailor.
Beneficii postangajare: distincia ntre planuri de contribuii determinate i
planuri de beneficii determinate
24 Beneficiile postangajare includ, de exemplu:
(a) beneficii de pensionare, precum pensiile; i
(b) alte beneficii postangajare, precum asigurrile de via postangajare i asistena medical postangajare.
Acordurile prin care o entitate acord beneficii postangajare sunt planuri de beneficii postangajare. O entitate
aplic prezentul standard tuturor acordurilor de acest gen, fie c implic sau nu nfiinarea unei entiti separate
pentru a primi contribuiile i pentru a plti beneficiile.
25 Planurile de beneficii postangajare sunt clasificate fie drept planuri de contribuii determinate, fie drept planuri
de beneficii determinate, n funcie de fondul economic al planului, aa cum decurge din termenii i condiiile
sale principale. n cazul planurilor de contribuii determinate:
(a) obligaia legal sau implicit a entitii este limitat la valoarea cu care aceasta convine s contribuie la fond.
Astfel, valoarea beneficiilor postangajare primite de angajat este determinat de valoarea contribuiilor pltite de
RO - IAS 19
114
o entitate (i poate, de asemenea, i de angajat) unui plan de beneficii postangajare sau unei societi de
asigurare, mpreun cu randamentul investiiilor generate de contribuii; i
(b) n consecin, riscul actuarial (acela c beneficiile vor fi mai mici dect se preconizeaz) i riscul investiiei
(acela c activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile preconizate) revin angajatului.
26 Exemple de cazuri n care obligaia unei entiti nu se limiteaz la valoarea cu care aceasta convine s contribuie
la fond sunt cele n care entitatea are o obligaie legal sau implicit prin intermediul:
(a) unei formule de calcul a beneficiilor aferente planului care nu este legat n mod exclusiv de valoarea
contribuiilor;
(b) unei garanii, fie n mod indirect printr-un plan, fie n mod direct, a rentabilitii specificate a
contribuiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale care dau natere unei obligaii implicite. De exemplu, o obligaie implicit
poate aprea atunci cnd o entitate are un trecut care dovedete c obinuiete s majoreze beneficiile
fotilor angajai pentru a ine pasul cu inflaia, indiferent dac nu are nicio obligaie legal de a face
acest lucru.
27 n baza planurilor de beneficii determinate:
(a) entitatea are obligaia s acorde angajailor actuali i fotilor angajai beneficiile convenite; i
(b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se preconizeaz) i riscul investiiei revin,
n fond, entitii. Dac realizrile actuariale sau investiionale sunt mai slabe dect se preconizeaz,
obligaia entitii poate s creasc.
28 Punctele 29-42 de mai jos explic diferena dintre planurile de contribuii determinate i planurile de beneficii
determinate n contextul planurilor multipatronale, al planurilor de stat i al beneficiilor asigurate.
Planuri multipatronale
29 O entitate trebuie s clasifice un plan multipatronal ca un plan de contribuii determinate sau un plan de
beneficii determinate n funcie de termenii planului (inclusiv orice obligaie implicit care depete
termenii oficiali). n cazul n care un plan multipatronal este un plan de beneficii determinate, o entitate
trebuie:
(a) s contabilizeze partea care i revine din obligaia privind beneficiul determinat, din activele
planului i din costul asociat planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan de beneficii
determinate; i
(b) s prezinte informaiile prevzute la punctul 120A.
30 Cnd nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a folosi contabilizarea beneficiului determinat
pentru un plan multipatronal care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:
(a) s contabilizeze planul pe baza punctelor 44-46 ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate;
(b) s prezinte:
(i) faptul c planul este un plan de beneficii determinate; i
(ii) motivul pentru care nu sunt disponibile informaii suficiente pentru a permite entitii
s contabilizeze planul ca plan de beneficii determinate; i
(c) n msura n care un surplus sau un deficit n cadrul planului poate afecta valoarea contribuiilor
viitoare, s prezinte suplimentar:
(i) orice informaie disponibil cu privire la acel surplus sau deficit;
(ii) baza folosit pentru a determina acel surplus sau deficit; i
(iii) implicaiile, dac exist, pentru entitate.
RO - IAS 19
115
31 Un exemplu de plan multipatronal de beneficii determinate este cazul n care:
(a) planul este finanat pe baza principiului redistribuirii (pay-as-you-go), astfel nct: contribuiile sunt
stabilite la un nivel preconizat a fi suficient pentru a plti beneficiile cuvenite pentru aceeai perioad;
i beneficiile viitoare ctigate n timpul perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare; i
(b) beneficiile angajailor sunt determinate de durata serviciului prestat, iar entitile participante nu au
posibiliti realiste pentru a se retrage din plan fr a plti o contribuie pentru beneficiile ctigate de
angajai pn la data retragerii. Un astfel de plan creeaz risc actuarial pentru entitate: n cazul n care
costul final al beneficiilor deja ctigate la data bilanului este mai mare dect se preconiza, entitatea va
trebui fie s creasc valoarea contribuiilor sale, fie s conving angajaii s accepte o reducere a
beneficiilor. Prin urmare, un astfel de plan este un plan de beneficii determinate.
32 n cazul n care sunt disponibile suficiente informaii despre un plan multipatronal care este un plan de beneficii
determinate, o entitate i contabilizeaz partea proporional din obligaia privind beneficiul determinat, din
activele planului i din costul beneficiilor postangajare asociate planului, n acelai mod ca pentru orice alt plan
de beneficii determinate. Cu toate acestea, n unele cazuri, este posibil ca o entitate s nu-i poat identifica n
mod fiabil partea ei din poziia financiar i din performana planului, n scopuri contabile. Aceasta se poate
ntmpla dac:
(a) entitatea nu are acces la informaii despre plan care s satisfac dispoziiile prezentului standard; sau
(b) planul expune entitile participante la riscuri actuariale asociate fotilor i actualilor angajai ai altor
entiti, avnd ca rezultat lipsa unei baze consecvente i fiabile pentru alocarea obligaiei, a activelor
planului i a costului ctre entitile individuale participante la plan.
n aceste cazuri, o entitate contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate i prezint
informaiile suplimentare prevzute la punctul 30.
32A ntre planul multipatronal i participanii la acest plan poate exista o nelegere contractual care s determine
modul n care surplusul planului va fi distribuit participanilor (sau modul n care va fi finanat deficitul). Un
participant la un plan multipatronal avnd un astfel de contract, care contabilizeaz planul ca un plan de
contribuii determinate conform punctului 30, trebuie s recunoasc activul sau datoria care rezult din
nelegerea contractual i venitul sau cheltuiala rezultat n profit sau pierdere.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 32A
O entitate particip la un plan multipatronal de beneficii determinate care nu ntocmete evaluri de plan pe
baza IAS 19. Prin urmare, contabilizeaz planul ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate. O evaluare
pentru finanare care nu se bazeaz pe IAS 19 arat un deficit de 100 de milioane al planului. Planul a convenit,
prin contract, un scadenar de contribuii cu angajatorii participani la plan, care va elimina deficitul n decursul
urmtorilor cinci ani. Contribuiile totale ale entitii conform contractului sunt n valoare de 8 milioane.
Entitatea recunoate o datorie pentru contribuiile ajustate pentru valoarea-timp a banilor i o cheltuial egal
n profit sau pierdere.
32B IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente impune unei entiti s recunoasc sau s prezinte
informaii despre anumite datorii contingente. n contextul unui plan multipatronal, o datorie contingent poate
rezulta, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale aferente altor entiti participante, pentru c fiecare entitate care particip ntr-un
plan multipatronal particip la riscurile actuariale ale fiecreia din celelalte entiti participante; sau
(b) orice responsabilitate, n baza termenilor planului, de a finana orice deficit al planului dac alte entiti
nceteaz s mai participe.
33 Planurile multipatronale sunt distincte de planurile de administrare a grupului. Un plan de administrare a
grupului este, mai degrab, o agregare a unor planuri unipatronale combinate pentru a permite angajatorilor
participani s i pun n comun activele n scopuri investiionale i pentru a reduce costurile de administrare i
de gestionare a investiiei, dar preteniile diferiilor angajatori sunt separate pentru beneficiul unic al propriilor
lor angajai. Planurile de administrare a grupului nu prezint probleme de contabilizare specifice, pentru c sunt
uor accesibile informaii care permit tratarea acestora n acelai mod ca orice alt plan unipatronal i pentru c
RO - IAS 19
116
astfel de planuri nu expun entitile participante la riscuri actuariale asociate actualilor i fotilor angajai ai altor
entiti. Definiiile din prezentul standard impun unei entiti s clasifice un plan de administrare a grupului drept
un plan de contribuii determinate sau un plan de beneficii determinate, n concordan cu termenii planului
(inclusiv orice obligaie implicit care depete termenii oficiali).
Planuri de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre
diverse entiti aflate sub control comun
34 Planurile de beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre diverse entiti aflate sub control comun, de
exemplu o societate-mam i filialele ei, nu sunt planuri multipatronale.
34A O entitate care particip la un astfel de plan trebuie s obin informaii privind planul ca ntreg evaluat conform
IAS 19 pe baza ipotezelor care se aplic planului ca ntreg. Dac exist o nelegere contractual sau o politic
declarat pentru facturarea ctre entitile individuale din grup a costului net privind beneficiul determinat pentru
ntregul plan, evaluat n conformitate cu IAS 19, entitatea trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare
separate sau individuale costul net privind beneficiul determinat astfel facturat. Dac nu exist un astfel de
contract sau o astfel de politic, costul net privind beneficiul determinat trebuie recunoscut n situaiile financiare
separate sau individuale ale entitii din grup care este angajatorul ce sponsorizeaz legal planul. Celelalte entiti
din grup trebuie s recunoasc n situaiile lor financiare separate sau individuale un cost egal cu contribuiile de
plat aferente perioadei.
34B Participarea la un astfel de plan reprezint o tranzacie cu prile afiliate pentru fiecare entitate individual din
grup. Prin urmare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n situaiile sale financiare separate sau
individuale:
(a) nelegerea contractual sau politica declarat pentru facturarea costului net privind beneficiul
determinat sau faptul c nu exist o astfel de politic.
(b) politica pentru determinarea contribuiei care trebuie pltite de ctre entitate.
(c) dac entitatea contabilizeaz o alocare a costului net privind beneficiul determinat conform punctului
34A, toate informaiile despre plan ca ntreg, conform punctelor 120-121.
(d) dac entitatea contabilizeaz contribuia de plat aferent perioadei conform punctului 34A,
informaiile despre plan ca ntreg prevzute n conformitate cu punctul 120A literele (b)-(e), (j), (n), (o),
(q) i cu punctul 121. Prezentarea celorlalte informaii prevzute de punctul 120A nu se aplic.
35 [Eliminat]
Planuri de stat
36 O entitate trebuie s contabilizeze un plan de stat n acelai mod ca un plan multipatronal (a se vedea
punctele 29 i 30).
37 Planurile de stat sunt stabilite prin reglementri legislative i sunt menite a acoperi toate entitile (sau toate
entitile dintr-o anumit categorie, de exemplu dintr-un anumit sector de activitate) i sunt aplicate de
administraia local sau naional ori de alt organism (de exemplu de o agenie autonom creat special n acest
scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Unele planuri stabilite de o entitate ofer
att beneficii obligatorii care substituie beneficii ce ar fi altfel acoperite de un plan de stat, ct i beneficii
voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.
38 Planurile de stat sunt caracterizate ca planuri de beneficii determinate sau planuri de contribuii determinate n
funcie de obligaia care revine entitii conform planului. Finanarea multor planuri de stat se bazeaz pe
principiului redistribuirii (pay-as-you-go): contribuiile sunt fixate la un nivel care se preconizeaz a fi
suficient pentru a plti beneficiile necesare scadente n aceeai perioad; beneficiile viitoare ctigate n cursul
perioadei curente vor fi pltite din contribuii viitoare. Cu toate acestea, n multe planuri de stat, entitatea nu are
nicio obligaie legal sau implicit de a plti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaie este de a plti
contribuiile pe msur ce devin scadente i dac entitatea nceteaz s angajeze membri ai planului de stat nu va
avea nicio obligaie pentru plata beneficiilor ctigate de proprii si angajai n anii anteriori. Din acest motiv,
planurile de stat sunt, n mod normal, planuri de contribuii determinate. Cu toate acestea, n cazurile rare n care
un plan de stat este un plan de beneficii determinate, o entitate aplic tratamentul prescris la punctele 29 i 30.
RO - IAS 19
117
Beneficii asigurate
39 O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii postangajare. Entitatea
trebuie s trateze un astfel de plan ca un plan de contribuii determinate, cu excepia cazului n care
entitatea va avea (fie n mod direct, fie n mod indirect, prin plan) o obligaie implicit sau legal de a:
(a) plti beneficiile angajailor n mod direct, atunci cnd sunt scadente; sau
(b) plti sume suplimentare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare ale angajatului
aferente serviciului prestat de acesta n perioada curent i n perioadele anterioare.
Dac entitatea reine o astfel de obligaie legal sau implicit, entitatea trebuie s trateze planul ca un plan
de beneficii determinate.
40 Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurare nu trebuie s se afle ntr-o relaie direct sau automat cu
obligaia entitii n ceea ce privete beneficiile angajailor. Planurile de beneficii postangajare care presupun
contracte de asigurare sunt supuse aceleiai distincii ntre contabilizare i finanare ca i alte planuri finanate.
41 Cnd o entitate finaneaz o obligaie de beneficiu postangajare contribuind la o poli de asigurare, n baza
creia entitatea (fie n mod direct, fie n mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare
sau printr-o relaie de afiliere cu asigurtorul) reine o obligaie legal sau implicit, plata primelor nu
echivaleaz cu un acord privind o contribuie determinat. Rezult ca entitatea:
(a) contabilizeaz polia de asigurare restrictiv ca un activ al planului (a se vedea punctul 7); i
(b) recunoate alte polie de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dac poliele satisfac criteriile de la
punctul 104A).
42 Cnd o poli de asigurare este pe numele unui anumit participant la plan sau a unui grup de participani la plan
i entitatea nu are nicio obligaie legal sau implicit de a acoperi orice pierdere a poliei, entitatea nu are nicio
obligaie de a plti angajailor beneficii i asigurtorul este singurul rspunztor pentru plata acelor beneficii.
Plata primelor fixe n baza unor astfel de contracte reprezint, n fond, decontarea obligaiei aferente beneficiului
angajatului, mai degrab dect o investiie pentru respectarea obligaiei. n consecin, entitatea nu mai are un
activ sau o datorie. Prin urmare, o entitate trateaz astfel de pli ca fiind contribuii la un plan de contribuii
determinate.
Beneficii postangajare: planuri de contribuii determinate
43 Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia entitii raportoare pentru
fiecare perioad este determinat de sumele cu care se contribuie n acea perioad. n consecin, nu sunt
necesare ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau a cheltuielii i nu exist nicio posibilitate de pierdere
sau ctig actuarial(). Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, cu excepia cazului n care nu
sunt scadente integral n termen de dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul
aferent.
Recunoatere i evaluare
44 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei entiti n decursul unei perioade, entitatea
trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinate n schimbul acelui
serviciu:
(a) drept datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul n
care contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de data
bilanului, o entitate trebuie s recunoasc acea diferen ca activ (cheltuial nregistrat n
avans), n msura n care plata anticipat va conduce, de exemplu, la o reducere a plilor
viitoare sau la o rambursare de numerar; i
(b) drept cheltuial, cu excepia cazului n care un alt standard prevede sau permite includerea
contribuiei n costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2 Stocuri i IAS 16 Imobilizri
corporale).
RO - IAS 19
118
45 Atunci cnd contribuiile la un plan de contribuii determinate nu sunt scadente integral n termen de
dousprezece luni de la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent, ele trebuie
actualizate folosind rata de actualizare specificat la punctul 78.
Prezentarea informaiilor
46 O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut drept cheltuial pentru planurile de
contribuii determinate.
47 n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre contribuiile la planurile de contribuii
determinate pentru personalul-cheie din conducere.
Beneficii postangajare: planuri de beneficii determinate
48 Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex, pentru c sunt necesare ipoteze actuariale
pentru evaluarea obligaiei i a cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau pierderi actuariale.
Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o baz neactualizat, deoarece ele pot fi decontate muli ani dup ce
angajaii au prestat serviciul aferent.
Recunoatere i evaluare
49 Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate prin contribuii
ale unei entiti i, cteodat, ale angajailor acesteia la o entitate sau un fond care este, din punct de vedere
juridic, separat() de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile angajailor. Plata beneficiilor
finanate, atunci cnd acestea sunt scadente, depinde nu doar de poziia financiar i de performana
investiional a fondului, ci i de capacitatea (i disponibilitatea) entitii de a acoperi orice deficit al activelor
fondului. Prin urmare, entitatea, n fond, garanteaz riscurile actuariale i investiionale asociate planului. n
consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan de beneficii determinate nu reprezint n mod necesar valoarea
contribuiei cuvenite pentru perioada respectiv.
50 Contabilizarea de ctre o entitate a planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai:
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri fiabile a valorii beneficiului pe care
angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioada curent i n perioadele anterioare. Acest
lucru impune unei entiti s determine valoarea beneficiului de repartizat perioadei curente i
perioadelor anterioare (a se vedea punctele 67-71) i s efectueze estimri (ipoteze actuariale) n
legtur cu variabilele demografice (precum rotaia personalului i mortalitatea) i cu variabilele
financiare (precum creterile viitoare ale salariilor i costurilor medicale) care vor influena costul
beneficiului (a se vedea punctele 72-91);
(b) s actualizeze acel beneficiu, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent (a se vedea punctele 64-66);
(c) s determine valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea punctele 102-104);
(d) s determine valoarea total a ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctiguri i pierderi
actuariale care trebuie recunoscute (a se vedea punctele 92-95);
(e) atunci cnd a fost introdus sau modificat un plan, s determine costul rezultat al serviciului trecut (a se
vedea punctele 96-101); i
(f) atunci cnd un plan a fost redus sau decontat, s determine ctigul sau pierderea rezultat() (a se vedea
punctele 109-115).
Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, entitatea aplic aceste proceduri
separat pentru fiecare plan semnificativ.
51 n unele cazuri, estimrile, mediile i artificiile de calcul pot oferi o aproximare fiabil a calculelor detaliate
ilustrate n prezentul standard.
RO - IAS 19
119
Contabilizarea obligaiei implicite
52 O entitate trebuie s contabilizeze nu doar obligaia legal care i revine conform termenilor oficiali ai
unui plan de beneficii determinate, ci i orice obligaie implicit care apare din practicile neoficiale ale
entitii. Practicile neoficiale dau natere unei obligaii implicite atunci cnd entitatea nu are o alt
alternativ realist dect s plteasc beneficiile angajailor. Un exemplu de obligaie implicit este atunci
cnd o modificare a practicilor neoficiale ale entitii ar cauza daune inacceptabile relaiei acesteia cu
angajaii.
53 Termenii oficiali ai unui plan de beneficii determinate pot permite unei entiti s nceteze obligaia care i revine
n baza acelui plan. Cu toate acestea, de obicei este dificil pentru o entitate s anuleze un plan, dac se dorete ca
angajaii s fie pstrai. Prin urmare, n absena unei probe contrare, contabilizarea beneficiilor postangajare
presupune ca o entitate care n mod curent promite astfel de beneficii s continue s fac acest lucru pentru
angajaii ei pn la sfritul perioadelor de munc rmase pn la pensie ale acestora.
Bilan
54 Valoarea recunoscut ca datorie privind beneficiul determinat trebuie s reprezinte totalul net al
urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data bilanului (a se vedea
punctul 64);
(b) plus orice ctiguri actuariale (minus orice pierderi actuariale) nerecunoscute din cauza
tratamentului stabilit la punctele 92 i 93;
(c) minus costul oricrui serviciu trecut nerecunoscut nc (a se vedea punctul 96);
(d) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
55 Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este obligaia brut, nainte de deducerea valorii
juste a oricror active ale planului.
56 O entitate trebuie s determine valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiul determinat i
valoarea just a oricror active ale planului cu suficient regularitate, astfel nct valorile recunoscute n
situaiile financiare s nu difere n mod semnificativ de valorile care ar fi determinate la data bilanului.
57 Prezentul standard ncurajeaz, dar nu impune unei entiti s implice un actuar calificat n evaluarea tuturor
obligaiilor privind beneficiile postangajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui
actuar calificat s realizeze o evaluare detaliat a obligaiei nainte de data bilanului. Cu toate acestea, rezultatele
evalurii respective sunt actualizate n funcie de orice tranzacii semnificative i de alte modificri semnificative
ale circumstanelor (inclusiv modificri ale preurilor pe pia i ale ratelor dobnzii) pn la data bilanului.
58 Valoarea determinat pe baza punctului 54 poate fi negativ (un activ). O entitate trebuie s evalueze
activul rezultat ca valoarea cea mai mic dintre:
(a) valoarea determinat conform punctului 54; i
(b) totalul:
(i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute cumulate i oricrui cost al serviciilor trecute
nerecunoscut (a se vedea punctele 92, 93 i 96); i
(ii) valorii actualizate a oricror beneficii economice disponibile sub forma rambursrilor
din plan sau a reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor
beneficii economice trebuie determinat folosind rata de actualizare specificat la
punctul 78.
58A Aplicarea punctului 58 nu trebuie s aib drept rezultat un ctig care s fie recunoscut exclusiv ca
rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui cost de serviciu trecut n perioada curent, sau o pierdere
care s fie recunoscut exclusiv ca rezultat al unui ctig actuarial n perioada curent. Prin urmare,
entitatea trebuie s recunoasc imediat urmtoarele, n conformitate cu punctul 54, n msura n care
RO - IAS 19
120
acestea apar atunci cnd activul de beneficii determinate este determinat n conformitate cu punctul 58
litera (b):
(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente i costul serviciului trecut al perioadei curente n
msura n care acestea depesc orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice
specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio modificare sau cretere a
valorii actualizate a beneficiilor economice, toate pierderile actuariale nete ale perioadei curente
i ntregul cost al serviciului trecut al perioadei curente trebuie recunoscute imediat conform
punctului 54.
(b) ctigurile actuariale nete ale perioadei curente, dup deducerea costului serviciului trecut al
perioadei curente, n msura n care acestea depesc orice cretere a valorii actualizate a
beneficiilor economice specificate la punctul 58 litera (b) subpunctul (ii). Dac nu exist nicio
modificare sau diminuare a valorii actualizate a beneficiilor economice, toate ctigurile
actuariale nete din perioada curent, dup deducerea costului serviciului trecut al perioadei
curente, trebuie recunoscute imediat conform punctului 54.
58B Punctul 58A se aplic unei entiti numai dac aceasta are, la nceputul sau la sfritul perioadei contabile, un
surplus
*
al unui plan de beneficii determinate i nu poate, pe baza termenilor cureni ai planului, s recupereze
integral acel surplus prin refinanri sau reduceri ale contribuiilor viitoare. n astfel de cazuri, costul serviciului
trecut i pierderile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat conform punctului 54, vor
duce la creterea valorii menionate la punctul 58 litera (b) subpunctul (i). Dac acea cretere nu este compensat
de o scdere egal a valorii actualizate a beneficiilor economice care ndeplinesc condiiile de recunoatere
conform punctului 58 litera (b) subpunctul (ii), va exista o cretere a totalului net menionat la punctul 58
litera (b) i, prin urmare, un ctig recunoscut. Punctul 58A interzice recunoaterea unui ctig n aceste
circumstane. Efectul opus apare la ctigurile actuariale aferente perioadei, a cror recunoatere este amnat
conform punctului 54, n msura n care ctigurile actuariale reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate.
Punctul 58A interzice recunoaterea unei pierderi n aceste circumstane. A se vedea Apendicele C pentru
exemple privind aplicarea acestui punct.
59 Un activ poate aprea n cazul n care un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau n anumite cazuri
n care sunt recunoscute pierderi actuariale. O entitate recunoate un activ n astfel de cazuri deoarece:
(a) entitatea controleaz o resurs, care reprezint capacitatea de a folosi surplusul pentru generarea de
beneficii viitoare;
(b) acel control este rezultatul unor evenimente anterioare (contribuii pltite de entitate i serviciul prestat
de angajat); i
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entitii sub forma reducerii contribuiilor viitoare sau a
rambursrilor de numerar, fie n mod direct ctre entitate, fie n mod indirect ctre un alt plan aflat n
situaie de deficit.
60 Limita de la punctul 58 litera (b) nu prevaleaz peste recunoaterea ntrziat a anumitor pierderi actuariale (a se
vedea punctele 92 i 93) i a anumitor costuri ale serviciului trecut (a se vedea punctul 96), cu excepia celor
menionate la punctul 58A. Cu toate acestea, limita respectiv prevaleaz peste opiunea tranzitorie de la punctul
155 litera (b). Punctul 120A litera (f) subpunctul (iii) impune unei entiti s prezinte orice sum nerecunoscut
drept activ datorit limitei impuse la punctul 58 litera (b).
* Un surplus este o depire, de ctre valoarea just a activelor planului, a valorii actualizate aferente obligaiei beneficiului determinat.
RO - IAS 19
121
Exemplu ilustrativ pentru punctul 60
Un plan de beneficii determinate are urmtoarele caracteristici:
Valoarea actualizat a obligaiei 1.100
Valoarea just a activelor planului (1.190)
(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute (110)
Costul serviciilor trecute nerecunoscut (70)
Creterea nerecunoscut a datoriei la adoptarea iniial a standardului conform
punctului 155 litera (b) (50)
Valoarea negativ determinat conform punctului 54 (320)
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile
contribuiilor viitoare
90
Limita stabilit la punctului 58 litera (b) se calculeaz dup cum urmeaz:
Pierderi actuariale nerecunoscute 110
Costul serviciilor trecute nerecunoscut 70
Valoarea actualizat a rambursrilor viitoare disponibile i reducerile
contribuiilor viitoare 90
Limit 270
270 este mai mic dect 320. Prin urmare, entitatea recunoate un activ de 270 i prezint faptul c limita a
redus cu 50 valoarea contabil a activului [a se vedea punctul 120A litera (f) subpunctul (iii)].
Profit sau pierdere
61 O entitate trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori n profit sau pierdere, fcnd excepie
n msura n care un alt standard prevede sau permite includerea acestora n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107) i a
oricror drepturi de rambursare (a se vedea punctul 104A);
RO - IAS 19
122
(d) ctiguri i pierderi actuariale, aa cum sunt prevzute n conformitate cu politica contabil a
entitii (a se vedea punctele 92-93D);
(e) costul serviciilor anterioare (a se vedea punctul 96);
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110); i
(g) efectul limitei de la punctul 58 litera (b), cu excepia cazului cnd s-a recunoscut separat de profit
sau pierdere n conformitate cu punctul 93C.
62 Alte standarde prevd includerea anumitor costuri ale beneficiilor angajailor n costul unor active precum, de exemplu,
stocurile sau imobilizrile corporale (a se vedea IAS 2 i IAS 16). Orice costuri ale beneficiilor postangajare incluse n
costul unor astfel de active includ proporia adecvat a componentelor enumerate la punctul 61.
Recunoatere i evaluare: valoarea actualizat a obligaiilor privind
beneficiile determinate i a costului serviciilor curente
63 Costul final al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, precum salariile finale,
rotaia personalului i mortalitatea, tendinele costurilor medicale i, pentru un plan finanat, ctigurile
investiionale aferente activelor planului. Costul final al planului nu este sigur i aceast nesiguran va persista
probabil o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile
postangajare i a costului serviciului curent aferent, este necesar:
(a) s se aplice o metod de evaluare actuarial (a se vedea punctele 64-66);
(b) s se repartizeze beneficiile pe perioade de serviciu (a se vedea punctele 67-71); i
(c) s se realizeze ipoteze actuariale (a se vedea punctele 72-91).
Metoda de evaluare actuarial
64 O entitate trebuie s utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea
actualizat a obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent aferent acestora i,
acolo unde este cazul, costul serviciilor trecute.
65 Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat proporional cu serviciul
sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu) recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd natere unei uniti
suplimentare de drept la beneficii (a se vedea punctele 67-71) i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea
obligaia final (a se vedea punctele 72-91).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 65
La terminarea serviciului urmeaz s fie pltit un beneficiu n sum forfetar
reprezentnd 1% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. n anul 1, salariul este de
10.000 i se presupune o cretere de 7% (cumulat) n fiecare an. Rata de actualizare
utilizat este de 10% pe an. Tabelul urmtor arat modul n care se cumuleaz obligaia
pentru un angajat care se preconizeaz c va prsi entitatea la sfritul anului 5,
presupunnd c nu apar modificri ale ipotezelor actuariale. Pentru simplificare, acest
exemplu ignor ajustrile suplimentare necesare pentru a reflecta probabilitatea ca
angajatul s poat pleca din entitate mai devreme sau mai trziu dect s-a presupus iniial.
Anul 1 2 3 4 5
Beneficiu repartizat:
RO - IAS 19
123
Exemplu ilustrativ pentru punctul 65
- anilor anteriori 0 131 262 393 524
- anului curent (1% din
salariul final) 131
131
131
131
131
- anului curent i anilor
anteriori 131
262
393
524
655
Obligaia iniial 89 196 324 476
Dobnda la 10% 9 20 33 48
Costul serviciului curent 89 98 108 119 131
Obligaia final 89 196 324 476 655
Not:
1.
Obligaia iniial reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat
anilor anteriori.
2.
Costul serviciului curent reprezint valoarea actualizat a beneficiului
repartizat anului curent.
3.
Obligaia final reprezint valoarea actualizat a beneficiului repartizat
anului curent i anilor anteriori.
66 Entitatea actualizeaz n ntregime o obligaie privind beneficiile postangajare, indiferent dac o parte a acestei
obligaii este scadent n termen de dousprezece luni de la data bilanului.
Repartizarea beneficiilor pe perioade de serviciu
67 Pentru determinarea valorii actualizate a obligaiilor privind beneficiile determinate i a costului
serviciului curent aferent i, acolo unde este cazul, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie s
repartizeze beneficiile pe perioadele de serviciu, utiliznd formula de calcul a beneficiilor caracteristic
planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la un nivel
semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate trebuie s repartizeze beneficiile pe o
baz liniar, de la:
(a) data la care serviciul prestat de angajat conduce pentru prima dat la beneficii conform planului
(fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii ulterioare); pn la
(b) data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative
ale beneficiilor ulterioare calculate pe baza planului, altele dect cele din creteri ulterioare ale
salariului.
68 Metoda factorului de credit proiectat impune unei entiti s repartizeze beneficii perioadei curente (pentru a
determina costul serviciului curent), respectiv perioadei curente i perioadelor anterioare (pentru a determina
valoarea actualizat a obligaiilor privind beneficiile determinate). O entitate repartizeaz beneficii perioadelor n
care apare obligaia de a furniza beneficii postangajare. Aceast obligaie apare pe msur ce angajaii presteaz
RO - IAS 19
124
servicii n schimbul beneficiilor postangajare pe care o entitate preconizeaz c le va plti n perioade de
raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit unei entiti s evalueze acea obligaie cu suficient fiabilitate
pentru a justifica recunoaterea unei datorii.
Exemple ilustrative pentru punctul 68
1. Un plan de beneficii determinate ofer un beneficiu n sum forfetar de 100 pltibil la pensionare pentru
fiecare an de serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. Costul serviciului curent reprezint valoarea
actualizat de 100. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat este valoarea
actualizat de 100 nmulit cu numrul de ani de serviciu socotii pn la data bilanului.
Dac beneficiul este pltibil imediat ce angajatul pleac din entitate, costul serviciului curent i valoarea
actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate reflect data la care se preconizeaz c angajatul
va pleca din entitate. Astfel, datorit efectului actualizrii, acestea sunt mai mici dect valorile care ar fi
determinate dac angajatul ar pleca la data bilanului.
2. Un plan ofer o pensie lunar de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de serviciu. Pensia este pltibil
de la vrsta de 65 de ani.
Se repartizeaz pe fiecare an de serviciu un beneficiu egal cu valoarea actualizat, la data preconizat de
pensionare, a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final estimat, pltibil de la data de pensionare
preconizat pn la data preconizat a decesului. Costul serviciului curent reprezint valoarea
actualizat a acelui beneficiu. Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat reprezint
valoarea actualizat a plilor pensiilor lunare de 0,2% din salariul final, nmulit cu numrul de ani de
serviciu pn la data bilanului. Costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei privind
beneficiile determinate sunt actualizate pentru c plile de pensii ncep de la vrsta de 65 de ani.
69 Serviciul prestat de angajat creeaz o obligaie n baza unui plan de beneficii determinate, chiar dac beneficiile
sunt condiionate de angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul prestat de angajat
nainte de data intrrii n drepturi creeaz o obligaie implicit deoarece, la fiecare dat succesiv a bilanului,
valoarea serviciului viitor pe care un angajat va trebui s l presteze nainte de a avea drept la beneficii este
redus. Pentru evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate, o entitate ia n considerare probabilitatea
ca unii angajai s nu poat ndeplini niciuna dintre condiiile necesare pentru intrarea n drepturi. n mod similar,
dei anumite beneficii postangajare, de exemplu beneficiile medicale postangajare, devin pltibile doar dac un
anumit eveniment are loc cnd un angajat nu mai este ncadrat n munc, o obligaie este creat atunci cnd
angajatul presteaz un serviciu care i va da dreptul la beneficiul respectiv dac acel eveniment are loc.
Probabilitatea ca evenimentul anumit s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu determin existena sau
inexistena acesteia.
Exemple ilustrative pentru punctul 69
1. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime dup 10 ani
de serviciu.
Se repartizeaz pe fiecare an un beneficiu de 100. n fiecare dintre primii zece ani, costul serviciului
curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece
ani de serviciu.
2. Un plan pltete un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluznd serviciul prestat nainte de
vrsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu se repartizeaz niciun beneficiu serviciului prestat nainte de vrsta de 25 de ani, deoarece serviciul
prestat nainte de aceast dat nu conduce la beneficii (condiionate sau necondiionate). Se repartizeaz
un beneficiu de 100 fiecrui an ulterior.
70 Obligaia crete pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin urmare, toate beneficiile sunt repartizate pe perioadele care se
termin la sau nainte de acea dat. Beneficiile sunt repartizate pe perioadele contabile individuale n baza
RO - IAS 19
125
formulei beneficiilor planului. Cu toate acestea, dac serviciul prestat de un angajat n ultimii ani va conduce la
un nivel semnificativ mai ridicat al beneficiilor dect n primii ani, o entitate repartizeaz beneficii pe o baz
liniar pn la data la care prestarea ulterioar de servicii de ctre angajat nu va conduce la valori semnificative
ale beneficiilor ulterioare. Aceasta se datoreaz faptului c serviciul prestat de angajat pe parcursul ntregii
perioade va conduce, n cele din urm, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.
Exemple ilustrative pentru punctul 70
1. Un plan pltete un beneficiu n sum forfetar de 1.000 care devine legitim dup zece ani de serviciu.
Planul nu furnizeaz beneficii suplimentare pentru servicii prestate ulterior.
Se repartizeaz un beneficiu de 100 (1.000 mprit la 10) fiecrui an din primii zece. Costul serviciului
curent n fiecare din primii zece ani reflect probabilitatea ca angajatul s nu poat efectua zece ani de
serviciu. Nu se repartizeaz niciun beneficiu anilor ulteriori.
2. Un plan pltete o pensie n sum forfetar de 2.000 tuturor angajailor care sunt nc ncadrai n munc
la vrsta de 55 de ani, dup douzeci de ani de serviciu, sau care sunt nc ncadrai n munc la vrsta de
65 de ani, fr a se ine cont de vechimea lor.
Pentru angajaii care sunt cooptai nainte de vrsta de 35 de ani, serviciul conduce pentru prima dat la
beneficiile oferite n cadrul planului la vrsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la vrsta de 30 de
ani i s-ar putea ntoarce la 33 de ani, fr vreun efect asupra valorii sau plasrii n timp a beneficiilor).
Acele beneficii sunt condiionate de serviciul ulterior. De asemenea, serviciul prestat dup 55 de ani nu
va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea
repartizeaz beneficii de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare an ncepnd cu vrsta de 35 de ani
pn la cea de 55 de ani.
Pentru angajaii care sunt cooptai ntre 35 i 45 de ani, serviciul prestat care depete douzeci de ani
nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru aceti angajai, entitatea
repartizeaz un beneficiu de 100 (2.000 mprit la 20) pentru fiecare din primii douzeci de ani.
Pentru un angajat care este cooptat la vrsta de 55 de ani, serviciul prestat care depete zece ani nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Pentru acest angajat, entitatea repartizeaz un
beneficiu de 200 (2.000 mprit la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
Pentru toi angajaii, costul serviciului curent i valoarea actualizat a obligaiei reflect probabilitatea
ca angajatul s nu poat efectua ntreaga perioad necesar de serviciu.
3. Un plan medical postangajare ramburseaz 40% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din
costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu.
Utiliznd formula beneficiilor planului, entitatea repartizeaz 4% din valoarea actualizat a costurilor
medicale preconizate (40% mprit la 10) fiecruia din primii zece ani i 1% (10% mprit la 10)
fiecruia din urmtorii zece ani. Costul serviciului curent n fiecare an reflect probabilitatea ca
angajatul s nu efectueze perioada de serviciu necesar pentru ctigarea n totalitate sau parial a
beneficiilor. Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz
beneficii.
4. Un plan medical postangajare ramburseaz 10% din costurile medicale postangajare ale unui angajat dac
acesta pleac din entitate dup o perioad de peste zece dar sub douzeci de ani de serviciu, i 50% din
costurile respective dac angajatul pleac dup minimum douzeci de ani de serviciu.
Serviciul prestat n ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor semnificativ mai ridicat dect cel
prestat n primii ani. Prin urmare, pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup minimum
douzeci de ani, entitatea repartizeaz beneficii pe o baz liniar conform punctului 68. Serviciul prestat
care depete douzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor ulterioare. Prin
urmare, beneficiul repartizat pe fiecare dintre primii douzeci de ani este de 2,5% din valoarea
actualizat a costurilor medicale preconizate (50% mprit la 20).
Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca dup zece ani dar nainte de douzeci de ani de
serviciu, beneficiile repartizate pe fiecare dintre primii zece ani sunt de 1% din valoarea actualizat a
costurilor medicale preconizate. n cazul acestor angajai nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul
RO - IAS 19
126
Exemple ilustrative pentru punctul 70
prestat ntre sfritul celui de-al zecelea an i data estimat a plecrii.
Pentru angajaii care se preconizeaz c vor pleca n maximum zece ani nu se repartizeaz beneficii.
71 n cazurile n care valoarea unui beneficiu reprezint o proporie constant din salariul final pentru fiecare an de
serviciu, creterile viitoare de salariu vor afecta valoarea necesar pentru decontarea obligaiei existente pentru
serviciu nainte de data bilanului, dar nu creeaz o obligaie suplimentar. Prin urmare:
(a) n sensul punctului 67 litera (b), creterile salariale nu conduc la beneficii suplimentare, indiferent dac
valoarea beneficiilor depinde de salariul final; i
(b) valoarea beneficiului repartizat pe fiecare perioad este o proporie constant din salariul la care se
raporteaz beneficiul.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 71
Angajaii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu nainte de vrsta de 55
de ani.
Se repartizeaz un beneficiu de 3% din salariul final estimat fiecrui an pn la vrsta de 55 de ani. Aceasta
este data de la care serviciul prestat ulterior de angajat nu va mai conduce la valori semnificative ale
beneficiilor ulterioare conform planului. Nu se repartizeaz beneficii pentru serviciul prestat dup acea vrst.
Ipoteze actuariale
72 Ipotezele actuariale trebuie s fie impariale i reciproc compatibile.
73 Pentru o entitate, ipotezele actuariale reprezint cele mai bune estimri ale variabilelor care vor determina costul
final al acordrii beneficiilor postangajare. Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale persoanelor
aflate n ntreinerea acestora) care ndeplinesc condiiile de acordare a beneficiilor. Ipotezele
demografice trateaz probleme precum:
(i) mortalitatea, att n timpul perioadei de activitate, ct i dup aceea;
(ii) rate de rotaie a personalului, de invaliditate i de pensionare timpurie;
(iii) procentul de membri participani la plan cu persoane n ntreinere care vor ndeplini condiiile de
acordare a beneficiilor; i
(iv) ratele preteniilor n baza planurilor medicale; i
(b) ipoteze financiare, care trateaz aspecte precum:
(i) rata de actualizare (a se vedea punctele 78-82);
(ii) salariul viitor i nivelurile beneficiilor (a se vedea punctele 83-87);
(iii) n cazul beneficiilor medicale, costurile medicale viitoare, inclusiv, n cazul n care sunt
semnificative, costurile aferente instrumentrii preteniilor i plilor beneficiilor (a se vedea
punctele 88-91); i
(iv) rata preconizat de rentabilitate a activelor planului (a se vedea punctele 105-107).
74 Ipotezele actuariale sunt impariale dac nu sunt nici lipsite de pruden, nici excesiv de conservatoare.
RO - IAS 19
127
75 Ipotezele actuariale sunt reciproc compatibile dac reflect relaia economic ntre factori precum inflaia, ratele
de cretere salarial, rentabilitatea activelor planului i ratele de actualizare. De exemplu, toate ipotezele care
depind de un anumit nivel al inflaiei n orice perioad viitoare dat (precum ipotezele n legtur cu ratele
dobnzii i creterea salarial i a beneficiilor) presupun acelai nivel al inflaiei n acea perioad.
76 O entitate determin rata de actualizare i alte ipoteze financiare n termeni nominali (fici), cu excepia cazurilor
n care estimrile n termeni reali (ajustai cu inflaia) sunt mai credibile, cum sunt de exemplu ntr-o economie
hiperinflaionist (a se vedea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste) sau n care
beneficiul este indexat i exist o pia lichid a obligaiunilor indexate emise n aceeai moned i avnd acelai
termen.
77 Ipotezele financiare trebuie s aib la baz ateptrile pieei, la data bilanului, pentru perioada pe
parcursul creia urmeaz s fie decontate obligaiile.
Ipoteze actuariale: rata de actualizare
78 Rata utilizat pentru actualizarea obligaiilor privind beneficiile postangajare (att finanate, ct i
nefinanate) trebuie determinat n raport cu randamentul pe pia, la data bilanului, aferent
obligaiunilor corporatiste de nalt calitate. n rile unde nu exist o pia lichid pentru astfel de
obligaiuni, trebuie s se foloseasc randamentul pe pia (la data bilanului) aferent obligaiunilor de stat.
Moneda i termenul obligaiunilor corporatiste sau obligaiunilor de stat trebuie s fie consecvente cu
moneda i cu termenul estimat pentru obligaiile privind beneficiile postangajare.
79 O ipotez actuarial care are un efect semnificativ este rata de actualizare. Rata de actualizare reflect valoarea-
timp a banilor, dar nu i riscul actuarial i pe cel investiional. Mai mult, rata de actualizare nu reflect riscul de
credit specific entitii asumat de creditorii acesteia, i nici riscul ca experiena viitoare s difere de ipotezele
actuariale.
80 Rata de actualizare reflect plasarea n timp a plilor beneficiilor. n practic, o entitate realizeaz deseori acest
lucru prin aplicarea unei singure rate de actualizare ca medie ponderat care reflect plasarea n timp, valoarea
plilor beneficiilor i moneda n care sunt pltibile beneficiile.
81 n unele cazuri, poate s nu existe o pia lichid pentru obligaiunile scadente dup un timp suficient de
ndelungat pentru a corespunde scadenei estimate a tuturor plilor de beneficii. n astfel de cazuri, o entitate
utilizeaz ratele curente pe pia ale termenului adecvat pentru actualizarea plilor pe termen mai scurt i
estimeaz rata de actualizare pentru scadene cu termen mai lung prin extrapolarea ratelor curente pe pia de-a
lungul curbei randamentului. Este puin probabil ca valoarea actualizat total a unei obligaii privind beneficiul
determinat s fie n mod special sensibil fa de rata de actualizare aplicat proporiei din beneficii care sunt
pltibile dup trecerea scadenei finale a obligaiunilor corporatiste sau de stat disponibile.
82 Costul dobnzii este calculat prin nmulirea ratei de actualizare, aa cum a fost determinat la nceputul
perioadei, cu valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat de-a lungul ntregii perioade, innd
cont de orice modificare semnificativ a obligaiei. Valoarea actualizat a obligaiei va fi diferit de datoria
recunoscut n bilan, deoarece datoria este recunoscut dup deducerea valorii juste a oricror active ale planului
i deoarece unele ctiguri i pierderi actuariale i un anumit cost al serviciului trecut nu sunt recunoscute
imediat. (Apendicele A ilustreaz, printre altele, calcularea costului dobnzii).
Ipoteze actuariale: salarii, beneficii i costuri medicale
83 Obligaiile privind beneficiile postangajare trebuie evaluate pe o baz care reflect:
(a) creterile viitoare estimate ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit care
depete acei termeni) la data bilanului; i
(c) modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat care afecteaz beneficiile
pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac fie:
(i) acele modificri au fost adoptate nainte de data bilanului; fie
RO - IAS 19
128
(ii) experiena sau alt prob fiabil indic faptul c acele beneficii de stat se vor modifica
ntr-un mod previzibil, de exemplu n concordan cu modificrile viitoare ale
nivelurilor de pre generale sau ale nivelurilor salariale generale.
84 Estimrile creterilor salariale viitoare in cont de inflaie, vechime n munc, promovare i ali factori relevani,
precum cererea i oferta de pe piaa muncii.
85 Dac termenii oficiali ai unui plan (sau o obligaie implicit care depete aceti termeni) impun unei entiti s
modifice beneficiile n perioadele viitoare, evaluarea obligaiei reflect schimbrile respective. Acesta este cazul
cnd, de exemplu:
(a) entitatea are un trecut care arat c obinuiete s majoreze beneficiile, de exemplu pentru a diminua
efectele inflaiei, i nu exist niciun indiciu c aceast practic se va modifica n viitor; sau
(b) ctigurile actuariale au fost deja recunoscute n situaiile financiare i entitatea este obligat, fie prin
termenii oficiali ai planului (sau printr-o obligaie implicit care depete aceti termeni), fie prin
legislaie, s foloseasc orice surplus care rezult din plan pentru beneficiul participanilor la plan [a se
vedea punctul 98 litera (c)].
86 Ipotezele actuariale nu reflect modificri viitoare ale beneficiilor care nu sunt stabilite n termenii oficiali ai
planului (sau ntr-o obligaie implicit) la data bilanului. Astfel de modificri vor avea drept rezultat:
(a) costul serviciilor trecute, n msura n care ele modific beneficiile pentru serviciul efectuat nainte de
modificare; i
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de dup modificare, n msura n care ele modific
beneficiile pentru serviciul efectuat dup modificare.
87 Unele beneficii postangajare depind de variabile precum nivelul pensiilor de stat sau asistena medical de stat.
Evaluarea unor astfel de beneficii reflect modificri preconizate ale unor asemenea variabile, bazate pe
experiena anterioar i pe alte probe fiabile.
88 Ipotezele privind costurile medicale trebuie s in seama de modificrile viitoare estimate n ceea ce
privete costurile serviciilor medicale, care rezult att din inflaie, ct i din modificri specifice ale
costurilor medicale.
89 Evaluarea beneficiilor medicale postangajare necesit ipoteze privind nivelul i frecvena preteniilor viitoare i a
costului pentru satisfacerea acestor pretenii. O entitate estimeaz costurile medicale viitoare pe baza datelor
istorice din propria experien a entitii, suplimentndu-le, acolo unde este necesar, cu date istorice aferente
altor entiti, societi de asigurare, furnizori de servicii medicale sau altor surse. Estimrile costurilor medicale
viitoare iau n calcul efectul progresului tehnologic, modificrile n ceea ce privete utilizarea i modalitatea de
acordare a asistenei medicale i modificrile strii de sntate a participanilor la plan.
90 Nivelul i frecvena preteniilor depind n special de vrsta, starea de sntate i sexul angajailor (i ale
persoanelor aflate n ntreinerea acestora) i pot fi sensibile la ali factori, precum localizarea geografic. Prin
urmare, datele istorice sunt ajustate n msura n care compoziia demografic a populaiei se deosebete de cea
folosit ca baz pentru datele istorice. Datele istorice sunt de asemenea ajustate, acolo unde exist probe fiabile
c tendinele istorice nu vor continua.
91 Unele planuri de asisten medical postangajare impun angajailor s contribuie la costurile medicale acoperite
de plan. Estimrile costurilor medicale viitoare in cont de orice astfel de contribuii, pe baza termenilor planului
la data bilanului (sau pe baza oricror obligaii implicite care depesc aceti termeni). Modificrile acestor
contribuii ale angajailor rezult ntr-un cost al serviciilor trecute sau, unde este cazul, reduceri. Costul
satisfacerii preteniilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la ali furnizori de servicii medicale [a se
vedea punctul 83 litera (c) i punctul 87].
Ctiguri i pierderi actuariale
92 La evaluarea, conform punctului 54, a obligaiei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s
recunoasc, n baza punctului 58A, un procent (aa cum este specificat la punctul 93) din ctigurile i
pierderile sale actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care ctigurile i pierderile actuariale
cumulate nerecunoscute nete la sfritul perioadei de raportare anterioare depesc valoarea mai mare
dintre:
RO - IAS 19
129
(a) 10% din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat (nainte de
deducerea activelor planului); i
(b) 10% din valoarea just a oricror active ale planului la acea dat.
Aceste limite trebuie calculate i aplicate separat pentru fiecare plan de beneficii determinate.
93 Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii
determinate este dat de surplusul determinat n baza punctului 92, mprit la media preconizat a
perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Cu toate acestea, o
entitate poate adopta orice metod sistematic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor
i pierderilor actuariale, cu condiia ca aceeai baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n mod
consecvent de la o perioad la alta. O entitate poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i
pierderilor actuariale chiar dac acestea se situeaz n limitele specificate la punctul 92.
93A Dac, aa cum permite punctul 93, o entitate adopt o politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor
actuariale n perioada n care acestea apar, aceasta le poate recunoate separat de profit sau pierdere, n
conformitate cu punctele 93B-93D, cu condiia s adopte acelai tratament pentru:
(a) toate planurile sale de beneficii determinate; i
(b) toate ctigurile i pierderile sale actuariale.
93B Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute separat de profit sau pierdere, aa cum permite punctul 93A,
trebuie prezentate ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii numit situaia veniturilor i cheltuielilor
recunoscute care cuprinde doar elementele specificate la punctul 96 din IAS 1 (revizuit n 2003). Entitatea nu
trebuie s prezinte ctigurile i pierderile actuariale ntr-o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n
formatul pe coloane menionat la punctul 101 din IAS 1 sau n orice alt format care include elementele
specificate la punctul 97 din IAS 1.
93C O entitate care recunoate ctigurile i pierderile actuariale n conformitate cu punctul 93A trebuie s
recunoasc, de asemenea, orice ajustri datorate limitei de la punctul 58 litera (b) separat de profit sau pierdere,
n situaia de venituri i cheltuieli recunoscute.
93D Ctigurile i pierderile actuariale i ajustrile datorate limitei de la punctul 58 litera (b) care au fost recunoscute
direct n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute trebuie recunoscute imediat n rezultatul reportat. Acestea
nu trebuie recunoscute n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar.
94 Ctigurile i pierderile actuariale pot rezulta din creteri i scderi fie ale valorii actualizate a unei obligaii
privind beneficiile determinate, fie ale valorii juste a oricror active ale planului aferente. Cauzele ctigurilor i
pierderilor actuariale includ, de exemplu:
(a) rate surprinztor de ridicate sau sczute de rotaie a personalului, mortalitate sau pensionare anticipat
sau de majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui plan prevd
majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale;
(b) efectul modificrilor estimrilor privind rotaia viitoare a personalului, mortalitatea sau pensionarea
anticipat, sau privind majorri ale salariilor, beneficiilor (dac termenii oficiali sau implicii ai unui
plan prevd majorarea beneficiilor n funcie de inflaie) sau costurilor medicale;
(c) efectul modificrilor ratei de actualizare; i
(d) diferene ntre rentabilitatea real a activelor planului i rentabilitatea preconizat a activelor planului (a
se vedea punctele 105-107).
95 Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Prin urmare, estimrile obligaiilor
privind beneficiile postangajare pot fi considerate ca un interval (sau coridor) n jurul celei mai bune estimri.
Unei entiti i este permis, dar nu i se impune, s recunoasc ctigurile i pierderile actuariale care se
ncadreaz n acel interval. Prezentul standard impune unei entiti s recunoasc minimum un procent specificat
din ctigurile i pierderile actuariale care se ncadreaz n afara unui coridor de plus sau minus 10%.
(Apendicele A ilustreaz, printre altele, tratamentul ctigurilor i pierderilor actuariale.) Standardul permite, de
asemenea, folosirea unor metode sistematice de recunoatere mai rapid, cu condiia ca acele metode s
ndeplineasc cerinele stabilite la punctul 93. Astfel de metode permise includ, de exemplu, recunoaterea
imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale care se afl att n interiorul, ct i n afara coridorului.
RO - IAS 19
130
Punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) explic necesitatea de a lua n considerare orice parte nerecunoscut a unei
datorii provizorii la contabilizarea ctigurilor actuariale ulterioare.
Costul serviciilor trecute
96 La evaluarea, conform punctului 54, a datoriei privind beneficiile determinate, o entitate trebuie s
recunoasc, n baza punctului 58A, costul serviciilor trecute ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul
perioadei medii rmase pn cnd beneficiile devin legitime. n msura n care beneficiile devin legitime
imediat n urma introducerii sau modificrii unui plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s
recunoasc imediat costul serviciilor trecute.
97 Costul serviciilor trecute apare atunci cnd o entitate introduce un plan de beneficii determinate sau modific
beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate. Astfel de modificri au loc n schimbul serviciului
prestat de angajat de-a lungul perioadei, pn cnd beneficiile n cauz devin legitime. Prin urmare, costul
serviciilor trecute este recunoscut n decursul acelei perioade, indiferent dac acest cost se refer la serviciul
prestat de angajat n perioade anterioare. Costul serviciilor trecute este evaluat ca modificarea datoriei rezultate
din amendament (a se vedea punctul 64).
Exemplu ilustrativ pentru punctul 97
O entitate administreaz un plan de pensii care ofer o pensie de 2% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu. Beneficiile devin legitime dup cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5, entitatea majoreaz pensia la
2,5% din salariul final pentru fiecare an de serviciu ncepnd cu 1 ianuarie 20X1. La data majorrii, valoarea
actualizat a beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat ntre 1 ianuarie 20X1 i 1 ianuarie 20X5 este
urmtoarea:
Angajaii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 150
Angajaii cu mai puin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie pn
cnd devin legitime: trei ani) 120
270
Entitatea recunoate 150 imediat, deoarece acele beneficii sunt deja legitime. Entitatea recunoate 120 pe o
baz liniar timp de trei ani ncepnd cu 1 ianuarie 20X5.
98 Costul serviciilor trecute exclude:
(a) efectul diferenelor dintre creterile reale i creterile presupuse anterior ale salariului asupra obligaiei
de plat privind beneficiile pentru servicii prestate n anii anteriori (nu exist un cost al serviciului
trecut, deoarece ipotezele actuariale permit utilizarea salariilor prognozate);
(b) subestimrile i supraestimrile majorrilor discreionare ale pensiilor, n cazul n care o entitate are o
obligaie implicit de a acorda astfel de majorri (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece
ipotezele actuariale permit astfel de majorri);
(c) estimrile privind mbuntiri ale beneficiilor care rezult din ctiguri actuariale deja recunoscute n
situaiile financiare, dac entitatea este obligat fie de termenii oficiali ai unui plan (sau de o obligaie
implicit care depete acei termeni), fie de legislaie s foloseasc orice surplus din plan n beneficiul
participanilor la plan, indiferent dac majorarea beneficiului nu a fost nc acordat oficial [majorarea
rezultat a obligaiei este o pierdere actuarial i nu un cost al serviciului trecut, a se vedea punctul 85
litera (b)];
(d) creterea beneficiilor legitime atunci cnd, n absena unor beneficii noi sau mbuntite, angajaii ajung s
ndeplineasc condiiile de intrare n drepturi (nu exist un cost al serviciului trecut, deoarece acest cost
estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al serviciului curent pe msur ce serviciul era prestat); i
(e) efectul modificrilor planului care reduc beneficiile pentru serviciul viitor (o reducere).
RO - IAS 19
131
99 O entitate stabilete programul de amortizare pentru costul serviciului trecut atunci cnd beneficiile sunt
introduse sau modificate. Ar fi imposibil meninerea nregistrrilor detailate necesare pentru identificarea i
implementarea modificrilor ulterioare n acel program de amortizare. Mai mult, este probabil ca efectul s fie
semnificativ doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare. Prin urmare, o entitate modific programul de
amortizare pentru costul serviciilor trecute doar atunci cnd are loc o reducere sau o decontare.
100 Atunci cnd o entitate reduce beneficiile pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent, reducerea
rezultat a datoriei privind beneficiile determinate este recunoscut drept cost (negativ) al serviciilor trecute de-a
lungul perioadei medii pn cnd procentul redus de beneficii devine legitim.
101 Atunci cnd o entitate reduce anumite beneficii pltibile n baza unui plan de beneficii determinate existent i, n
acelai timp, majoreaz alte beneficii pltibile conform planului pentru aceiai angajai, entitatea trateaz
modificarea ca pe o modificare net individual.
Recunoatere i evaluare: activele planului
Valoarea just a activelor planului
102 Valoarea just a oricror active ale planului este dedus prin determinarea valorii recunoscute n bilan n
conformitate cu punctul 54. Cnd nu este disponibil un pre de pia, valoarea just a activelor planului este
estimat, de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate, folosind o rat de actualizare
care reflect att riscul asociat activelor planului, ct i scadena sau data preconizat de cedare a acelor active
(sau, dac nu au scaden, perioada preconizat pn la decontarea obligaiei aferente).
103 Activele planului exclud contribuiile nepltite datorate fondului de ctre entitatea raportoare, ca i orice
instrumente financiare netransferabile emise de entitate i deinute de fond. Din activele planului se scad orice
datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajailor, de exemplu datorii comerciale i similare i
datorii rezultate din instrumentele financiare derivate.
104 Atunci cnd activele planului includ polie de asigurare restrictive care corespund exact valorii i plasrii n timp
a unora sau tuturor beneficiilor pltibile n baza planului, valoarea just a respectivelor polie de asigurare se
presupune a fi valoarea actualizat a obligaiilor aferente, dup cum se descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei
reduceri necesare n cazul n care valorile de primit n baza polielor de asigurare nu sunt n totalitate
recuperabile).
Rambursri
104A O entitate trebuie s recunoasc dreptul su la rambursare ca activ separat atunci i numai atunci cnd
este aproape sigur c o ter parte va rambursa o parte din sau totalitatea sumei care trebuie cheltuite
pentru decontarea unei obligaii privind beneficiile determinate. Entitatea trebuie s evalueze activul la
valoarea just. n toate celelalte situaii, o entitate trebuie s trateze activul n mod similar cu activele
planului. n situaia veniturilor i cheltuielilor, cheltuiala aferent unui plan de beneficii determinate
poate fi prezentat dup deducerea valorii recunoscute ca rambursare.
104B Uneori, o entitate poate recurge la o ter parte, precum un asigurtor, care s i plteasc o parte din sau
totalitatea sumei care trebuie cheltuite n scopul decontrii unei obligaii privind beneficiile determinate. Poliele
de asigurare restrictive, aa cum sunt definite la punctul 7, sunt active ale planului. O entitate contabilizeaz
poliele de asigurare restrictive n mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar punctul 104A nu se aplic
(a se vedea punctele 39-42 i 104).
104C Atunci cnd o poli de asigurare nu este o poli de asigurare restrictiv, acea poli de asigurare nu este un activ
al planului. Punctul 104A trateaz asemenea cazuri: entitatea i recunoate dreptul la rambursare n baza poliei
de asigurare mai degrab ca activ separat, dect ca o reducere la determinarea datoriei privind beneficiile
determinate recunoscute n conformitate cu punctul 54; n toate celelalte situaii, entitatea trateaz acel activ n
mod similar cu activele planului. n special, datoria privind beneficiile determinate recunoscut n conformitate
cu punctul 54 este majorat (redus) n msura n care ctigurile (pierderile) actuariale nete cumulate generate
de obligaia privind beneficiile determinate i de dreptul de rambursare aferent rmn nerecunoscute, n
conformitate cu punctele 92 i 93. Punctul 120A litera (f) subpunctul (iv) prevede ca entitatea s prezinte o scurt
descriere a legturii dintre dreptul de rambursare i obligaia aferent.
RO - IAS 19
132
Exemplu ilustrativ pentru punctele 104A-104C
Valoarea actualizat a obligaiei 1.241
Ctiguri actuariale nerecunoscute 17
Datorie recunoscut n bilan 1.258
Drepturi n baza polielor de asigurare care corespund exact valorii i plasrii n
timp a unora dintre beneficiile pltibile n baza planului. Beneficiile respective au
o valoare actualizat de 1.092.
1.092
Ctigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt ctigurile actuariale nete cumulate generate de obligaie i de
drepturile de rambursare.
104D Dac dreptul la rambursare apare n baza unei polie de asigurare care corespunde exact valorii i plasrii n timp
a unora dintre beneficii sau a totalitii beneficiilor pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, atunci se
presupune c valoarea just a dreptului de rambursare este valoarea actualizat a obligaiei aferente, dup cum se
descrie la punctul 54 (sub rezerva oricrei reduceri necesare n cazul n care rambursarea nu este n totalitate
recuperabil.)
Rentabilitatea activelor planului
105 Rentabilitatea preconizat a activelor planului este una din componentele cheltuielii recunoscute n situaia
veniturilor i cheltuielilor. Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului i rentabilitatea real a
acestora este un ctig sau o pierdere actuarial(); ea este luat n calcul, mpreun cu ctigurile i pierderile
actuariale aferente obligaiei privind beneficiile determinate, la determinarea valorii nete care este comparat cu
limitele din coridorul de 10% menionat la punctul 92.
106 Rentabilitatea preconizat a activelor planului se bazeaz pe ateptrile pieei, la nceputul perioadei, pentru
rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei aferente. Rentabilitatea preconizat a activelor
planului reflect modificrile valorii juste a activelor planului deinute n timpul perioadei, ca rezultat al
contribuiilor reale pltite la fond i al beneficiilor reale pltite din fond.
RO - IAS 19
133
Exemplu ilustrativ pentru punctul 106
La 1 ianuarie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 10.000, iar ctigurile actuariale nerecunoscute
nete cumulate erau de 760. La 30 iunie 20X1, planul a pltit beneficii de 1.900 i a primit contribuii de 4.900.
La 31 decembrie 20X1, valoarea just a activelor planului era de 15.000 i valoarea actualizat a obligaiei
privind beneficiile determinate era de 14.792. Pierderile actuariale din obligaie pentru 20X1 erau de 60.
La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a fcut urmtoarele estimri, pe baza preurilor pieei la acea dat:
%
Dobnda i venitul din dividende, dup impozitul care trebuie pltit de ctre fond 9.25
Ctigurile realizate i nerealizate din activele planului (dup impozitare) 2.00
Costurile de administrare (1.00)
Rata preconizat a rentabilitii 10.25
Pentru 20X1, rentabilitatea preconizat i cea real a activelor planului sunt
dup cum urmeaz:
Rentabilitatea pentru 10.000, deinute timp de 12 luni, la 10,25% 1.025
Rentabilitatea pentru 3.000, deinute timp de ase luni, la 5% (echivalent cu
10,25% anual, calculat la fiecare ase luni) 150
Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X1 1.175
Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 20X1 15.000
Minus valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 (10.000)
Minus contribuiile primite (4.900)
Plus beneficiile pltite 1.900
Rentabilitatea real a activelor planului 2.000
Diferena dintre rentabilitatea preconizat a activelor planului (1.175) i rentabilitatea real a activelor
planului (2.000) este un ctig actuarial de 825. Prin urmare, ctigurile actuariale nerecunoscute nete
cumulate sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). Conform punctului 92, limitele coridorului sunt stabilite la
1.500 [valoarea cea mai mare dintre: (i) 10% din 15.000 i (ii) 10% din 14.792]. n anul urmtor (20X2),
entitatea recunoate n situaia veniturilor i cheltuielilor un ctig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500)
mprit la media preconizat a perioadei de munc rmase pn la pensie pentru angajaii n cauz.
Rentabilitatea preconizat a activelor planului pentru 20X2 va avea la baz ateptrile pieei la 1/1/X2 pentru
rentabilitatea de-a lungul ntregii durate de via a obligaiei.
RO - IAS 19
134
107 La determinarea rentabilitii prognozate i a rentabilitii reale a activelor planului, o entitate deduce costurile de
administrare prognozate, altele dect cele incluse n ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaiei.
Combinri de ntreprinderi
108 ntr-o combinare de ntreprinderi, o entitate recunoate active i datorii care apar din beneficii postangajare la
valoarea actualizat a obligaiei, minus valoarea just a oricror active ale planului (a se vedea IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi). Valoarea actualizat a obligaiei include toate elementele urmtoare, chiar dac entitatea
dobndit nu le recunoscuse nc la data achiziiei:
(a) ctiguri i pierderi actuariale care au aprut nainte de data achiziiei (fie c se ncadreaz sau nu n
coridorul de 10%);
(b) costul serviciului trecut care a aprut din modificrile de beneficii sau din introducerea unui plan,
nainte de data achiziiei; i
(c) valori pe care, n conformitate cu prevederile tranzitorii de la punctul 155 litera (b), entitatea dobndit
nu le recunoscuse.
Reduceri i decontri
109 O entitate trebuie s recunoasc ctiguri sau pierderi aferente reducerii sau decontrii unui plan de
beneficii determinate atunci cnd are loc reducerea sau decontarea. Ctigurile sau pierderile generate de
o reducere sau decontare trebuie s cuprind:
(a) orice modificare rezultat a valorii actualizate a obligaiei privind beneficiile determinate;
(b) orice modificare rezultat a valorii juste a activelor planului;
(c) orice ctiguri sau pierderi actuariale aferente i orice cost al serviciilor trecute aferent care,
conform punctelor 92 i 96, nu fuseser recunoscute anterior.
110 nainte de a determina efectul unei reduceri sau decontri, o entitate trebuie s reevalueze obligaia (i
activele aferente ale planului, dac este cazul) folosind ipoteze actuariale curente (inclusiv ratele curente
ale dobnzii pe pia i alte preuri curente pe pia).
111 O reducere are loc atunci cnd o entitate fie:
(a) este angajat, n mod demonstrabil, n efectuarea unei reduceri semnificative a numrului de angajai
acoperii de plan; fie
(b) modific termenii unui plan de beneficii determinate n aa fel nct un element semnificativ al
serviciului viitor al angajailor actuali nu va mai ndeplini condiiile de obinere a beneficiilor sau va
ndeplini doar condiii pentru beneficii reduse.
O reducere poate aprea dintr-un eveniment izolat, cum este nchiderea unei uzine, ntreruperea unei activiti
sau nchiderea ori suspendarea unui plan. Un eveniment este suficient de semnificativ pentru a fi considerat
reducere dac recunoaterea unui ctig sau a unei pierderi generat(e) de reducere ar avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare. Reducerile sunt adesea legate de o restructurare. Prin urmare, o entitate
contabilizeaz o reducere n acelai timp cu restructurarea aferent.
112 O decontare are loc atunci cnd o entitate intr ntr-o tranzacie care elimin toate obligaiile implicite sau legale
ulterioare pentru o parte sau pentru toate beneficiile furnizate n baza unui plan de beneficii determinate, de
exemplu atunci cnd se efectueaz plata unei sume forfetare n numerar ctre participanii la plan sau n numele
acestora n schimbul drepturilor lor de a primi anumite beneficii postangajare.
113 n unele cazuri, o entitate achiziioneaz o poli de asigurare cu scopul de a finana o parte din sau totalitatea
beneficiilor angajailor aferente serviciului prestat de angajai n perioada curent i n perioadele anterioare.
Achiziionarea unei astfel de polie nu reprezint o decontare dac entitatea reine o obligaie legal sau implicit
(a se vedea punctul 39) de a plti valori suplimentare n cazul n care asigurtorul nu pltete beneficiile
angajailor specificate n polia de asigurare. Punctele 104A-104D trateaz modul de recunoatere i evaluare a
drepturilor de rambursare n baza unor polie de asigurare care nu sunt active ale planului.
RO - IAS 19
135
114 O decontare are loc mpreun cu o reducere dac un plan este ncheiat n aa fel nct obligaia este decontat i
planul nceteaz s mai existe. Cu toate acestea, ncheierea unui plan nu reprezint o reducere sau o decontare
dac planul este nlocuit de un plan nou care ofer beneficii ce sunt, n fond, identice.
115 Atunci cnd o reducere se refer numai la o parte din angajaii cuprini n plan sau cnd doar o parte dintr-o
obligaie este decontat, ctigul sau pierderea include un procent proporional din costul serviciilor trecute
nerecunoscut anterior i din ctigurile i pierderile actuariale nerecunoscute anterior [i valori provizorii rmase
nerecunoscute conform punctului 155 litera (b)]. Procentul proporional este determinat pe baza valorii
actualizate a obligaiilor de dinainte i de dup reducere sau decontare, cu excepia cazului n care o alt baz
este mai adecvat n circumstanele date. De exemplu, poate fi adecvat s se aplice orice ctig generat de o
reducere sau decontare a aceluiai plan pentru a elimina mai nti orice cost al serviciului trecut nerecunoscut
aferent aceluiai plan.
Exemplu ilustrativ pentru punctul 115
O entitate ntrerupe un segment al activitii ei i angajaii care lucrau n cadrul acelui segment nu vor mai
ctiga beneficii ulterioare. Aceast situaie este o reducere fr decontare. Folosind ipotezele actuariale curente
imediat nainte de reducere (inclusiv ratele dobnzii curente pe pia i alte preuri curente pe pia), entitatea
are o obligaie privind beneficiile determinate cu o valoare actualizat net de 1.000, active ale planului cu o
valoare just de 820 i ctiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de 50. Entitatea a adoptat pentru prima
dat standardul cu un an n urm. Acest lucru a determinat creterea datoriei nete cu 100, pe care entitatea alege
s-o recunoasc pe parcursul a cinci ani [a se vedea punctul 155 litera (b)]. Reducerea scade valoarea actualizat
net a obligaiei cu valori ntre 100 i 900.
Din ctigurile actuariale i valorile provizorii nerecunoscute anterior, 10% (100/1.000) se refer la partea din
obligaie care a fost eliminat prin reducere. Prin urmare, efectul reducerii este urmtorul:
nainte de
reducere
Ctig prin
reducere Dup reducere
Valoarea actualizat net a
obligaiei 1.000
(100)
900
Valoarea just a activelor
planului (820)
(820)
180 (100) 80
Ctiguri actuariale
nerecunoscute 50
(5)
45
Valoarea provizorie
nerecunoscut (100x4/5) (80)
8
(72)
Datoria net recunoscut n
bilan 150
(97)
53
RO - IAS 19
136
Prezentare
Compensare
116 O entitate trebuie s compenseze un activ aferent unui plan cu o datorie aferent altui plan atunci i
numai atunci cnd entitatea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un plan pentru a
deconta obligaii n baza altui plan; i
(b) intenioneaz fie s deconteze obligaiile la valoarea net, fie s realizeze surplusul dintr-un plan
i s i deconteze obligaia n baza celuilalt plan n mod simultan.
117 Criteriile de compensare sunt similare celor stabilite pentru instrumente financiare n IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare.
Distincia curent / imobilizat (pe termen lung)
118 Unele entiti disting activele i datoriile curente de activele imobilizate i datoriile pe termen lung. Prezentul
standard nu specific dac o entitate trebuie s fac diferena ntre prile curente i imobilizate (pe termen lung)
ale activelor i datoriilor care apar din beneficiile postangajare.
Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor postangajare
119 Prezentul standard nu specific dac o entitate trebuie s prezinte costul serviciului curent, costul dobnzii i
rentabilitatea preconizat a activelor planului drept componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli n
situaia veniturilor i cheltuielilor.
Prezentarea informaiilor
120 O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze natura
planurilor sale de beneficii determinate i efectele financiare ale modificrilor acestor planuri n decursul
perioadei.
120A O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate:
(a) politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i a pierderilor actuariale.
(b) o descriere general a tipului de plan.
(c) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii actualizate a obligaiei privind
beneficiul determinat, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei care pot
fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele:
(i) costului serviciului curent,
(ii) costului dobnzii,
(iii) contribuiilor participanilor la plan,
(iv) ctigurilor i pierderilor actuariale,
(v) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit
de moneda de prezentare a entitii,
(vi) beneficiilor pltite,
(vii) costului serviciului trecut,
RO - IAS 19
137
(viii) combinrilor de ntreprinderi,
(ix) reducerilor i
(x) decontrilor.
(d) o analiz a obligaiei privind beneficiul determinat, separat n valori care rezult din planuri
integral nefinanate i valori care rezult din planuri finanate integral sau parial.
(e) o reconciliere a soldurilor de deschidere i de nchidere ale valorii juste a activelor planului i a
soldurilor de nchidere i de deschidere ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n
conformitate cu punctul 104A, prezentnd separat, dac este cazul, efectele n decursul perioadei
care pot fi atribuite fiecruia dintre urmtoarele:
(i) rentabilitii preconizate a activelor planului;
(ii) ctigurilor i pierderilor actuariale,
(iii) variaiilor cursurilor de schimb valutar pentru planurile evaluate ntr-o moned diferit
de moneda de prezentare a entitii,
(iv) contribuiilor angajatorului;
(v) contribuiilor participanilor la plan,
(vi) beneficiilor pltite,
(vii) combinrilor de ntreprinderi i
(viii) decontrilor.
(f) o reconciliere a valorii actualizate a unei obligaii privind beneficiul determinat de la litera (c) i
valoarea just a activelor planului de la litera (e) cu activele i datoriile recunoscute n bilan,
care arat cel puin:
(i) ctigurile i pierderile actuariale nete nerecunoscute n bilan (a se vedea punctul 92);
(ii) costul serviciului trecut nerecunoscut n bilan (a se vedea punctul 96);
(iii) orice valoare nc nerecunoscut ca activ, din cauza limitei de la punctul 58 litera (b);
(iv) valoarea just la data bilanului a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ
conform punctului 104A (alturi de o scurt descriere a legturii dintre dreptul de
rambursare i obligaia aferent); i
(v) celelalte sume recunoscute n bilan.
(g) cheltuiala total recunoscut n profit sau pierdere pentru fiecare din urmtoarele, precum i
elementul-rnd (elementele-rnduri) n care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobnzii;
(iii) rentabilitatea preconizat a activelor planului;
(iv) rentabilitatea preconizat a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n
conformitate cu punctul 104A;
(v) ctigurile i pierderile actuariale;
(vi) costul serviciului trecut;
(vii) efectul oricrei reduceri sau decontri; i
(viii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b).
RO - IAS 19
138
(h) valoarea total recunoscut n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute, pentru fiecare
dintre urmtoarele:
(i) ctigurile i pierderile actuariale; i
(ii) efectul limitei de la punctul 58 litera (b).
(i) pentru entitile care recunosc ctigurile i pierderile actuariale n situaia veniturilor i
cheltuielilor recunoscute, n conformitate cu punctul 93A, valoarea cumulat a ctigurilor i
pierderilor actuariale recunoscute n situaia veniturilor i cheltuielilor recunoscute.
(j) pentru fiecare categorie major de active ale planului, care trebuie s includ instrumentele de
capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprietile i toate celelalte active, dar fr a se
limita la acestea, procentul sau valoarea constituit() de fiecare categorie major n valoarea
just a activelor totale ale planului.
(k) valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie a propriilor instrumente financiare ale entitii; i
(ii) orice proprietate ocupat sau alte active utilizate de entitate.
(l) o descriere narativ a bazei utilizate pentru a determina rata global preconizat a rentabilitii
activelor, inclusiv efectul categoriilor majore ale activelor planului.
(m) rentabilitatea real a activelor planului, precum i rentabilitatea real a oricrui drept de
rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A.
(n) principalele ipoteze actuariale folosite la data bilanului, inclusiv, dac este cazul:
(i) ratele de actualizare;
(ii) ratele preconizate ale rentabilitii oricror active ale planului pentru perioadele
prezentate n situaiile financiare;
(iii) ratele preconizate ale rentabilitii, pentru perioadele prezentate n situaiile financiare,
ale oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ n conformitate cu punctul 104A;
(iv) ratele de creteri salariale preconizate (i ratele modificrilor unui indice sau ale altor
variabile specificate n termenii oficiali sau implicii ai unui plan ca baz pentru
majorrile viitoare de beneficii);
(v) tendina ratelor costurilor medicale; i
(vi) orice alt ipotez actuarial semnificativ folosit.
O entitate trebuie s prezinte fiecare ipotez actuarial n termeni absolui (de exemplu,
ca procent absolut) i nu doar ca o marj ntre diferite procente sau alte variabile.
(o) efectul unei creteri cu un punct procentual i efectul unei descreteri cu un punct procentual a
tendinei ratelor presupuse ale costului medical asupra:
(i) valorii agregate a costului serviciului curent i a componentelor costului dobnzii
aferente costurilor medicale periodice postangajare nete; i
(ii) obligaiei cumulate aferente beneficiilor postangajare pentru costurile medicale.
n sensul acestei prezentri, toate celelalte ipoteze trebuie s rmn constante. Pentru planurile
care activeaz ntr-un mediu cu inflaie mare, informaiile de prezentat trebuie s reprezinte
efectul unei creteri sau descreteri procentuale a tendinei ratei presupuse a costului medical cu
o semnificaie similar unui punct procentual dintr-un mediu cu inflaie sczut.
(p) valorile pentru perioada anual curent i pentru patru perioade anuale anterioare ale:
(i) valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat, valorii juste a activelor
planului i surplusului sau deficitului planului; i
RO - IAS 19
139
(ii) ajustrile, pe baza experienei, aferente:
(a) datoriilor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din
datoriile planului la data bilanului i
(b) activelor planului exprimate fie ca (1) o valoare, fie ca (2) un procent din
activele planului la data bilanului.
(q) cea mai bun estimare a angajatorului, de ndat ce poate fi determinat n mod rezonabil, a
contribuiilor la plan preconizate a fi pltite n decursul perioadei anuale care ncepe dup data
bilanului.
121 Punctul 120A litera (b) prevede o descriere general a tipului de plan. O astfel de descriere distinge, de exemplu,
planurile de pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare.
Descrierea planului trebuie s includ practicile neoficiale care genereaz obligaii implicite incluse n evaluarea
obligaiei privind beneficiul determinat n conformitate cu punctul 52. Nu este prevzut prezentarea unor detalii
suplimentare.
122 Atunci cnd o entitate are mai mult dect un plan de beneficii determinate, prezentrile de informaii se pot face
pentru toate planurile la un loc, separat pentru fiecare plan sau grupat n funcie de utilitate. Poate fi util o
clasificare a gruprilor dup criterii precum:
(a) localizarea geografic a planurilor, de exemplu prin diferenierea planurilor locale de cele din
strintate; sau
(b) dac planurile sunt supuse unor riscuri semnificativ diferite, de exemplu prin diferenierea planurilor de
pensii cu sum fix de planurile de pensii bazate pe salariul final i de planurile medicale postangajare.
Atunci cnd o entitate prezint informaii cumulat pentru o clas de planuri, astfel de informaii sunt oferite sub
forma mediilor ponderate sau a intervalelor relativ restrnse.
123 Punctul 30 prevede prezentri de informaii suplimentare cu privire la planurile multipatronale de beneficii
determinate care sunt tratate ca i cum ar fi planuri de contribuii determinate.
124 n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre:
(a) tranzaciile cu planuri de beneficii postangajare cu prile afiliate; i
(b) beneficiile postangajare pentru personalul-cheie din conducere.
125 n cazul n care IAS 37 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind datoriile contingente generate de
obligaiile privind beneficiile postangajare.
Alte beneficii pe termen lung ale angajailor
126 Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu:
(a) absene compensate pe termen lung, precum concediile pentru vechime n serviciu sau concediile sabatice;
(b) jubilee sau alte beneficii legate de vechimea n serviciu;
(c) indemnizaii pentru invaliditate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime pltibile n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul
perioadei n care angajaii presteaz serviciul aferent; i
(e) compensaii amnate pltite n termen de dousprezece luni sau mai mult de la sfritul perioadei n
care sunt ctigate.
127 Evaluarea altor beneficii pe termen lung ale angajailor nu este supus, de regul, aceluiai grad de incertitudine
ca evaluarea beneficiilor postangajare. Mai mult, introducerea sau modificrile altor beneficii pe termen lung
genereaz foarte rar o valoare semnificativ a costului serviciului trecut. Din aceste motive, prezentul standard
RO - IAS 19
140
prevede o metod simplificat de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor. Aceast
metod difer de contabilizarea prevzut n cazul beneficiilor postangajare, dup cum urmeaz:
(a) ctigurile i pierderile actuariale sunt recunoscute imediat i nu se aplic niciun coridor; i
(b) toate costurile serviciilor trecute sunt recunoscute imediat.
Recunoatere i evaluare
128 Suma recunoscut ca datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor trebuie s reprezinte
totalul net al urmtoarelor valori:
(a) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat, la data bilanului (a se vedea
punctul 64);
(b) minus valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104).
La evaluarea datoriei, o entitate trebuie s aplice punctele 49-91, cu excepia punctelor 54 i 61. O entitate
trebuie s aplice punctul 104A la recunoaterea i evaluarea oricrui drept de rambursare.
129 Pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor, o entitate trebuie s recunoasc totalul net al
urmtoarelor valori drept cheltuial sau (sub rezerva punctului 58) drept venit, cu excepia cazului n care
un alt standard prevede sau permite includerea lor n costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea punctele 63-91);
(b) costul dobnzii (a se vedea punctul 82);
(c) rentabilitatea preconizat a oricror active ale planului (a se vedea punctele 105-107), precum i
a oricrui drept de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea punctul 104A);
(d) ctigurile i pierderile actuariale, care trebuie s fie recunoscute imediat n totalitate;
(e) costurile serviciilor trecute, care trebuie recunoscute imediat n totalitate; i
(f) efectul oricror reduceri sau decontri (a se vedea punctele 109 i 110).
130 O form de alt beneficiu pe termen lung al angajailor este indemnizaia pentru invaliditate pe termen lung. Dac
nivelul beneficiului depinde de durata serviciului, obligaia apare atunci cnd serviciul este prestat. Evaluarea
acelei obligaii reflect probabilitatea ca plata s fie necesar i durata de timp pe care se preconizeaz c va fi
pltit. Dac nivelul beneficiului este acelai pentru orice angajat invalid, indiferent de anii de serviciu, costul
preconizat al acestor beneficii este recunoscut atunci cnd are loc evenimentul care cauzeaz o invaliditate pe
termen lung.
Prezentarea informaiilor
131 Dei prezentul standard nu prevede prezentri de informaii specifice altor beneficii pe termen lung ale
angajailor, alte standarde pot impune prezentri de informaii, de exemplu n cazul n care cheltuiala rezultat
din astfel de beneficii este semnificativ i, prin urmare, s-ar impune prezentarea n conformitate cu IAS 1. n
cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii despre alte beneficii pe termen lung ale
angajailor pentru personalul-cheie din conducere.
Compensaii pentru ncetarea contractului de munc
132 Prezentul standard trateaz compensaiile pentru ncetarea contractului de munc separat de alte beneficii ale
angajailor, deoarece evenimentul care d natere unei obligaii este ncetarea contractului de munc, mai
degrab dect serviciul prestat de angajat.
RO - IAS 19
141
Recunoatere
133 O entitate trebuie s recunoasc compensaiile pentru ncetarea contractului de munc drept datorie i
cheltuial atunci i numai atunci cnd entitatea s-a angajat n mod demonstrabil fie:
(a) s desfac contractul de munc al unui angajat sau grup de angajai nainte de data normal de
pensionare; fie
(b) s acorde compensaii pentru ncetarea contractului de munc, n urma unei oferte fcute pentru
a ncuraja disponibilizarea voluntar.
134 O entitate este n mod demonstrabil angajat s desfac un contract de munc atunci i numai atunci cnd
entitatea are un plan oficial detaliat pentru desfacerea contractului de munc i nu are o posibilitate
realist de abandonare a acestuia. Planul oficial detaliat trebuie s includ cel puin:
(a) locaia, funcia i numrul aproximativ al angajailor ale cror contracte de munc urmeaz s
fie desfcute;
(b) compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pentru fiecare clas de meserii sau funcie;
i
(c) data la care va fi implementat planul. Implementarea trebuie s nceap ct mai curnd posibil i
perioada de timp pn la implementarea complet trebuie s fie astfel nct s nu existe
probabilitatea unor modificri semnificative ale planului.
135 O entitate poate fi angajat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii
acestora, sau printr-o obligaie implicit bazat pe practici folosite n activitate, pe obiceiuri sau pe o dorin de a
aciona echitabil, s efectueze pli (sau s acorde alte beneficii) angajailor la ncetarea contractului de munc al
acestora. Astfel de pli reprezint compensaii pentru ncetarea contractului de munc. Compensaiile pentru
ncetarea contractului de munc sunt de obicei pli n sum forfetar, dar uneori includ de asemenea:
(a) majorarea beneficiilor de pensionare sau a altor tipuri de beneficii postangajare fie indirect, printr-un
plan de beneficii ale angajailor, fie n mod direct; i
(b) plata salariului pn la sfritul unei perioade de preaviz specificate, dac angajatul nu mai presteaz
niciun serviciu ulterior care aduce beneficii economice entitii.
136 Unele beneficii sunt pltibile indiferent de motivul plecrii angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigur
(sub rezerva oricror condiii privind intrarea n drepturi sau efectuarea unei perioade minime de serviciu), dar
plasarea n timp a acestei pli este nesigur. Dei astfel de beneficii sunt descrise n unele ri ca indemnizaii
sau prime pentru ncetarea contractului de munc, ele sunt mai degrab beneficii postangajare dect compensaii
pentru ncetarea contractului de munc i o entitate le contabilizeaz ca beneficii postangajare. Unele entiti au
un nivel mai sczut de compensaii pentru ncetarea deliberat a contractului de munc la cererea angajatului (n
fond, un beneficiu postangajare) dect pentru ncetarea contractului de munc la cererea entitii, independent de
voina angajatului. Beneficiul suplimentar pltibil n cazul ncetrii contractului de munc independent de voina
angajatului constituie o compensaie pentru ncetarea contractului de munc.
137 Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc nu aduc unei entiti beneficii economice viitoare i sunt
recunoscute imediat ca o cheltuial.
138 Atunci cnd o entitate recunoate compensaii pentru ncetarea contractului de munc, entitatea poate, de
asemenea, s contabilizeze o reducere a pensiilor sau a altor beneficii ale angajailor (a se vedea punctul 109).
Evaluare
139 Atunci cnd compensaiile pentru ncetarea contractului de munc sunt scadente la mai mult de 12 luni
dup data bilanului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare precizat la punctul 78.
140 n cazul unei oferte fcute pentru ncurajarea disponibilizrii voluntare, evaluarea compensaiilor pentru
ncetarea contractului de munc trebuie s fie bazat pe numrul angajailor care se preconizeaz c vor
accepta oferta.
RO - IAS 19
142
Prezentarea informaiilor
141 Atunci cnd exist o incertitudine n legtur cu numrul de angajai care vor accepta o ofert de compensaii
pentru ncetarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Dup cum prevede IAS 37, o entitate
prezint informaii despre datoria contingent, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de fluxuri n
urma decontrii este puin probabil.
142 Dup cum prevede IAS 1, o entitate prezint natura i valoarea unei cheltuieli dac aceasta este semnificativ.
Compensaiile pentru ncetarea contractului de munc pot avea drept rezultat o cheltuial care trebuie s fie
prezentat pentru a se respecta aceast dispoziie.
143 n cazul n care IAS 24 prevede astfel, o entitate prezint informaii privind compensaiile pentru ncetarea
contractului de munc pentru personalul-cheie din conducere.
144-152 [Eliminate]
Prevederi tranzitorii
153 Aceast seciune specific tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii determinate. Atunci cnd o
entitate adopt pentru prima dat prezentul standard pentru alte beneficii ale angajailor, entitatea aplic IAS 8
Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
154 La prima adoptare a prezentului standard, o entitate trebuie s i determine datoria provizorie pentru
planurile de beneficii determinate la acea dat ca:
(a) valoarea actualizat a obligaiei (a se vedea punctul 64) la data adoptrii;
(b) minus valoarea just, la data adoptrii, a activelor planului (dac exist), din care obligaiile
urmeaz s fie decontate direct (a se vedea punctele 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut care, conform punctului 96, trebuie recunoscut n perioade
ulterioare.
155 Dac datoria provizorie este mai mare dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n
conformitate cu fostele politici contabile ale entitii, entitatea trebuie s fac o alegere irevocabil pentru
a recunoate acea cretere ca parte a datoriei privind beneficiul determinat conform punctului 54:
(a) imediat, n baza IAS 8; sau
(b) ca o cheltuial liniar, pe o perioad de pn la cinci ani de la data adoptrii. Dac o entitate
alege litera (b), atunci entitatea trebuie:
(i) s aplice limita descris la punctul 58 litera (b) la evaluarea oricrui activ recunoscut n
bilan;
(ii) s prezinte la fiecare dat a bilanului: (1) valoarea creterii care rmne
nerecunoscut; i (2) valoarea recunoscut n perioada curent;
(iii) s limiteze recunoaterea ctigurilor actuariale ulterioare (dar nu costul negativ al
serviciilor trecute) dup cum urmeaz. Dac un ctig actuarial urmeaz s fie recunoscut
conform punctelor 92 i 93, o entitate trebuie s recunoasc acel ctig actuarial doar n
msura n care ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete (nainte de
recunoaterea ctigului actuarial respectiv) depesc partea nerecunoscut a datoriei
provizorii; i
(iv) s includ partea aferent a datoriei provizorii nerecunoscute n determinarea oricrui
ctig sau oricrei pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dac datoria provizorie este mai mic dect datoria care ar fi fost recunoscut la aceeai dat n
conformitate cu politica contabil anterioar a entitii, entitatea trebuie s recunoasc acea descretere
imediat n baza IAS 8.
RO - IAS 19
143
156 La adoptarea iniial a standardului, efectul modificrii politicii contabile include toate ctigurile i pierderile
actuariale care au aprut n perioade anterioare, indiferent dac se ncadreaz n coridorul de 10% menionat la
punctul 92.
Exemplu ilustrativ pentru punctele 154 - 156
La 31 decembrie 1998, bilanul unei entiti include o datorie pentru pensii de 100. Entitatea adopt standardul
la 1 ianuarie 1999, cnd valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.300 i valoarea just a
activelor planului este de 1.000. La 1 ianuarie 1993, entitatea majorase pensiile (costul pentru beneficiile
nelegitime: 160; iar perioada medie rmas pn la data intrrii n drepturi: 10 ani).
Efectul tranzitoriu este urmtorul:
Valoarea actualizat a obligaiei 1.300
Valoarea just a activelor planului (1.000)
Minus: costul serviciilor trecute care urmeaz s fie recunoscut n perioade
ulterioare (160 x 4/10) (64)
Datoria provizorie 236
Datoria deja recunoscut 100
Creterea datoriei 136
Entitatea are de ales ntre recunoaterea datoriei de 136 fie imediat, fie pe o perioad de pn la 5 ani.
Alegerea este irevocabil.
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizat a obligaiei conform standardului este de 1.400 i valoarea just a
activelor planului este de 1.050. Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete de la data adoptrii
standardului sunt de 120. Media perioadei de munc rmase pentru angajaii participani la plan era de opt ani.
Entitatea a adoptat o politic de recunoatere imediat a tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale, dup cum
permite punctul 93.
Efectul limitei de la punctul 155 litera (b) subpunctul (iii) este urmtorul.
Ctigurile actuariale cumulate nerecunoscute nete 120
Partea nerecunoscut a datoriei provizorii (136 x 4/5) (109)
Ctigul maxim de recunoscut [punctul 155 litera (b) subpunctul (iii)] 11
RO - IAS 19
144
Data intrrii n vigoare
157 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date, cu excepiile specificate la punctele 159 i 159C. Se ncurajeaz
adoptarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard costurilor aferente pensiilor
pentru situaiile financiare corespunztoare perioadelor care ncep naintea datei de 1 ianuarie 1999,
entitatea trebuie s prezinte faptul c a aplicat prezentul standard n locul IAS 19 Costurile aferente
pensiilor, aprobat n 1993.
158 Prezentul standard nlocuiete IAS 19 Costurile aferente pensiilor aprobat n 1993.
159 Urmtoarele elemente intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale
*
aferente perioadelor care ncep
la 1 ianuarie 2001 sau ulterior acestei date:
(a) definiia revizuit a activelor planului prezentat la punctul 7, precum i definiiile aferente ale
activelor deinute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajailor i ale polielor de
asigurare restrictive; i
(b) dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea rambursrilor, prezentate la punctele 104A, 128 i
129 i prezentrile aferente de informaii prevzute la punctele 120A litera (f) subpunctul (iv),
120A litera (g) subpunctul (iv), 120A litera (m) i 120A litera (n) subpunctul (iii).
Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare,
entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
159A Amendamentul de la punctul 58A intr n vigoare pentru situaiile financiare care acoper perioadele care
se ncheie la 31 mai 2002 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz adoptarea anterior acestei date. Dac
adoptarea anterioar afecteaz situaiile financiare, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
159B O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 32A, 34-34B, 61 i 120-121 pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad care ncepe naintea datei de 1 ianuarie
2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
159C Opiunea de la punctele 93A-93D poate fi utilizat pentru perioadele anuale care se ncheie la
16 decembrie 2004 sau ulterior acestei date. O entitate care utilizeaz opiunea pentru perioade anuale
care ncep nainte de 1 ianuarie 2006 trebuie s aplice, de asemenea, amendamentele de la punctele 32A,
34-34B, 61 i 120-121.
160 IAS 8 se aplic atunci cnd o entitate i modific politicile contabile cu scopul de a reflecta modificrile
specificate la punctele 159-159C. Pentru a aplica aceste modificri retrospectiv, dup cum prevede IAS 8, o
entitate trateaz aceste modificri ca i cum ar fi fost aplicate n acelai timp cu restul prezentului standard, cu
excepia c o entitate poate prezenta valorile prevzute la punctul 120A litera (p) pe msur ce valorile sunt
determinate pentru fiecare perioad anual prospectiv de la prima perioad anual prezentat n situaiile
financiare n care entitatea aplic pentru prima dat amendamentele de la punctul 120A.
* Punctele 159 i 159A se refer la situaiile financiare anuale n concordan cu formularea mai explicit a datelor de intrare n vigoare
adoptat n 1998. Punctul 157 se refer la situaiile financiare.
RO - IAS 20
145
Standardul Internaional de Contabilitate 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea i prezentarea subveniilor guvernamentale, precum i
la prezentarea altor forme de asisten guvernamental.
2 Prezentul standard nu trateaz:
(a) problemele speciale care apar la contabilizarea subveniilor guvernamentale n situaiile financiare care
reflect efectele modificrii preurilor sau n informaiile suplimentare de natur similar;
(b) asistena guvernamental care este acordat unei entiti sub form de beneficii disponibile la
determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind
impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale
pentru investiii, provizioanele aferente metodei de amortizare accelerat i ratele reduse ale
impozitului pe profit);
(c) participarea guvernamental la deinerea entitii;
(d) subveniile guvernamentale tratate de IAS 41 Agricultura.
Definiii
3 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Guvernul se refer la guvernul propriu-zis, la ageniile guvernamentale i la alte organisme similare de la
nivel local, naional sau internaional.
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii
economice specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. n sensul
prezentului standard, asistena guvernamental nu include beneficii care sunt oferite doar indirect, prin
aciuni ale guvernului care influeneaz condiiile generale de activitate economic, cum ar fi punerea la
dispoziie de infrastructuri n zonele aflate n dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
ntreprinderilor concurente.
Subveniile guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse
ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, cu anumite condiii referitoare la
activitatea de exploatare a entitii. Subveniile exclud formele de asisten guvernamental crora nu li se
poate atribui n mod rezonabil o anumit valoare, precum i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi
distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii
*
.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala
condiie este c o entitate beneficiar trebuie s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod
active imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau amplasarea
activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
*
A se vedea, de asemenea, SIC-10 Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu activitile de exploatare.
RO - IAS 20
146
Subveniile aferente veniturilor cuprind subveniile guvernamentale care nu sunt subvenii aferente
activelor.
mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de
rambursarea acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
Valoarea just este valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
4 Asistena guvernamental mbrac multe forme, variind att n ceea ce privete natura asistenei acordate, ct i
n ceea ce privete condiiile care sunt, de regul, ataate acesteia. Scopul asistenei poate fi acela de a ncuraja o
entitate s se angajeze pe o direcie de aciune pe care n mod normal nu ar fi urmat-o dac asistena nu ar fi fost
acordat.
5 Primirea asistenei guvernamentale de ctre o entitate poate fi important pentru ntocmirea situaiilor financiare,
din dou motive. n primul rnd, dac resursele au fost transferate, trebuie s se gseasc o metod potrivit de
contabilizare a transferului. n al doilea rnd, este de dorit s se dea o indicaie asupra msurii n care entitatea a
beneficiat de o astfel de asisten n cursul perioadei de raportare. Acest lucru faciliteaz compararea situaiilor
financiare ale unei entiti cu cele din perioade precedente i cu cele ale altor entiti.
6 Subveniile guvernamentale sunt uneori denumite n alte moduri, cum ar fi subsidii, alocaii sau prime.
Subvenii guvernamentale
7 Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie recunoscute
pn cnd nu exist sigurana rezonabil c:
(a) entitatea va respecta condiiile ataate acordrii acestora; i
(b) subveniile vor fi primite.
8 O subvenie guvernamental nu este recunoscut pn cnd nu exist sigurana rezonabil c entitatea va
respecta condiiile ataate acordrii acesteia i c subvenia va fi primit. Doar primirea unei subvenii nu ofer n
sine dovezi concludente c toate condiiile ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite.
9 Modalitatea n care este primit o subvenie nu afecteaz metoda contabil care urmeaz a fi adoptat cu privire
la subvenie. Din acest motiv, o subvenie este nregistrat n contabilitate prin aceeai modalitate, indiferent dac
a fost primit n numerar sau ca o reducere a unei datorii fa de guvern.
10 Un mprumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subvenie guvernamental atunci cnd exist
sigurana rezonabil c entitatea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului.
11 Odat ce o subvenie guvernamental este recunoscut, orice datorie contingent sau orice activ contingent este
tratat() n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente.
12 Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute drept venit n cursul perioadelor corespunztoare
cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa, pe o baz sistematic. Ele nu trebuie
creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor.
13 Pot fi difereniate dou abordri generale privind tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: o abordare
bazat pe capital, sub incidena creia o subvenie este creditat direct n conturile aferente intereselor
acionarilor i o abordare bazat pe rezultat, conform creia o subvenie este inclus n veniturile uneia sau mai
multor perioade.
14 Cei care susin abordarea bazat pe capital aduc urmtoarele argumente:
(a) subveniile guvernamentale sunt procedee de finanare i trebuie tratate ca atare n bilan, mai degrab
dect trecute n situaia veniturilor pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care le-au finanat.
Din moment ce nu este solicitat nicio rambursare, aceste subvenii trebuie creditate direct n conturile
aferente intereselor acionarilor; i
(b) este neadecvat s se recunoasc subveniile guvernamentale n situaia veniturilor, din moment ce ele
nu sunt ctigate, ci reprezint un stimulent acordat de guvern fr costuri aferente.
RO - IAS 20
147
15 Argumentele n favoarea abordrii bazate pe rezultat sunt urmtoarele:
(a) din moment ce subveniile guvernamentale reprezint intrri de la o alt surs dect acionarii, ele nu
trebuie creditate direct n conturile aferente intereselor acionarilor, ci trebuie recunoscute ca venit n
perioadele corespunztoare;
(b) subveniile guvernamentale sunt rareori acordate cu titlu gratuit. Entitatea le ctig ndeplinind
condiiile cerute i respectnd obligaiile de realizat. Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit i
corelate costurilor asociate pentru compensarea crora a fost acordat subvenia; i
(c) deoarece impozitul pe profit i alte impozite sunt deduse din venituri, este logic s se trateze la fel n
situaia veniturilor i subveniile guvernamentale, care reprezint o extensie a politicilor fiscale.
16 n abordarea bazat pe rezultat este fundamental ca subveniile guvernamentale s fie recunoscute drept venit, pe
o baz sistematic i raional, pe parcursul perioadelor care sunt necesare pentru corelarea acestor subvenii cu
costurile aferente. Recunoaterea n venit a subveniilor guvernamentale pe baza intrrilor de numerar nu este n
conformitate cu abordarea cerut de contabilitatea de angajamente (a se vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare) i ar fi acceptabil doar dac nu exist nicio baz pentru alocarea subveniei n alte perioade dect
aceea n care a fost primit.
17 n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate costurile sau cheltuielile legate de o
subvenie guvernamental sunt uor identificabile i, astfel, subveniile acordate pentru acoperirea anumitor
cheltuieli sunt recunoscute ca venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala relevant. n mod similar, subveniile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul ca venituri pe parcursul perioadelor i n proporia n
care amortizarea acelor active este trecut la cheltuieli.
18 Subveniile legate de activele neamortizabile pot impune, de asemenea, ndeplinirea anumitor obligaii i atunci
se vor recunoate ca venituri pe parcursul perioadelor n care sunt suportate costurile ndeplinirii respectivelor
obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi condiionat de construirea unei cldiri pe terenul
respectiv i ar putea fi adecvat recunoaterea ei ca venit pe parcursul duratei de via a cldirii.
19 Uneori, subveniile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare financiare sau fiscale care este nsoit de o
serie de condiii. n astfel de cazuri, este necesar s se identifice cu atenie condiiile care duc la apariia
costurilor i a cheltuielilor care determin perioadele pe parcursul crora va fi dobndit subvenia. Se poate
considera potrivit alocarea unei pri din subvenie pe o anume baz i a altei pri pe o baz diferit.
20 O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi
deja suportate sau n scopul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie recunoscut ca venit n perioada n care devine crean.
21 n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat mai degrab n scopul oferirii de ajutor
financiar imediat unei entiti, dect ca stimulent pentru realizarea anumitor cheltuieli. Astfel de subvenii pot fi
limitate la o singur entitate i pot s nu fie disponibile unei clase ntregi de beneficiari. Aceste mprejurri pot
garanta recunoaterea unei subvenii drept venit n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru
primirea subveniei, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod clar.
22 O subvenie guvernamental poate reprezenta o crean pentru o entitate n situaia n care ar compensa cheltuieli
sau pierderi suportate ntr-o perioad precedent. O astfel de subvenie este recunoscut drept venit al perioadei
n care urmeaz s fie ncasat, prezentndu-se informaii pentru a se asigura c efectul su a fost neles n mod
clar.
Subvenii guvernamentale nemonetare
23 O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar, cum ar fi terenuri sau alte
resurse, pentru uzul entitii. n astfel de circumstane este normal s se evalueze valoarea just a activului
nemonetar i s se contabilizeze att subvenia, ct i activul la valoarea just. O alternativ utilizat uneori este
de a se nregistra att activul, ct i subvenia la valoarea nominal.
RO - IAS 20
148
Prezentarea subveniilor referitoare la active
24 Subveniile guvernamentale pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, trebuie
prezentate n bilan fie prin nregistrarea subveniei ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru
obinerea valorii contabile a activului.
25 Sunt considerate drept alternative acceptabile dou metode de prezentare a subveniilor (sau a unei cote-parte
corespunztoare subveniilor) legate de active.
26 Una din metode consider subvenia drept venit amnat care este recunoscut ca venit pe o baz sistematic i
raional pe parcursul perioadei de via util a activului.
27 Cealalt metod presupune deducerea subveniei din valoarea contabil a activului. Subvenia este recunoscut
drept venit de-a lungul ciclului de via al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.
28 Cumprarea de active i primirea subveniilor aferente acestora pot cauza fluctuaii majore ale fluxurilor de
trezorerie ale unei entiti. Din acest motiv i cu scopul de a arta investiia brut n active, astfel de micri sunt
deseori prezentate ca elemente separate n situaia fluxurilor de trezorerie, indiferent dac subvenia este sau nu
dedus din activul aferent n scopul prezentrii bilanului.
Prezentarea subveniilor referitoare la venit
29 Subveniile legate de venit sunt uneori prezentate n situaia veniturilor drept credite, fie separat, fie n cadrul
unei rubrici generale cum ar fi Alte venituri; n caz contrar, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor aferente.
30 Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea elementelor de venituri i de cheltuieli i c
separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz compararea cu alte cheltuieli care nu sunt afectate de subvenie.
Argumentele n favoarea celei de-a doua metode arat c cheltuielile ar putea foarte bine s nu fi fost suportate
de entitate dac subvenia nu ar fi fost disponibil, iar prezentarea cheltuielilor fr a fi compensate cu subvenia
ar putea, prin urmare, s induc n eroare.
31 Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru prezentarea subveniilor legate de venit. Pentru
nelegerea corect a situaiilor financiare poate fi necesar prezentarea informaiilor privind subvenia. De
regul, este potrivit s se prezinte informaii privind efectul subveniilor asupra oricrui element de venit sau
cheltuial care este prevzut a fi prezentat separat.
Rambursarea subveniilor guvernamentale
32 O subvenie guvernamental care devine rambursabil trebuie contabilizat ca o ajustare a unei estimri
contabile (a se vedea IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori). Rambursarea
unei subvenii referitoare la venituri trebuie aplicat, n primul rnd, oricrui credit amnat neamortizat
aferent subveniei. n msura n care suma rambursat depete orice astfel de credit amnat sau dac
nu exist un asemenea credit, suma rambursat trebuie recunoscut imediat drept cheltuial.
Rambursarea unei subvenii referitoare la un activ trebuie nregistrat prin creterea valorii contabile a
activului sau prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Amortizarea suplimentar
cumulat care ar fi fost recunoscut la zi ca o cheltuial n absena subveniei trebuie recunoscut imediat
drept cheltuial.
33 Circumstanele care duc la rambursarea unei subvenii aferente unui activ pot impune luarea n considerare a
posibilei deprecieri a noii valori contabile a activului.
Asistena guvernamental
34 Sunt excluse din definiia subveniilor guvernamentale de la punctul 3 anumite forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui n mod rezonabil o valoare i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi
distinse de tranzaciile comerciale normale ale entitii.
RO - IAS 20
149
35 Exemple de asisten creia nu i se poate atribui n mod rezonabil o valoare sunt consultana tehnic sau
comercial gratuit i furnizarea de garanii. Un exemplu de asisten care nu poate fi distins de tranzaciile
comerciale normale ale entitii este o politic guvernamental de achiziie creia i se datoreaz o parte din
vnzrile entitii. Existena beneficiului poate fi de necontestat, dar orice ncercare de separare a activitilor
comerciale de asistena guvernamental poate fi arbitrar.
36 Importana beneficiului n exemplele de mai sus poate fi astfel nct s fie necesar prezentarea informaiilor
privind natura, amploarea i durata asistenei pentru ca situaiile financiare s nu induc n eroare.
37 mprumuturile obinute la rate ale dobnzilor sczute sau zero sunt o form de asisten guvernamental, dar
beneficiul nu este cuantificat prin imputarea dobnzii.
38 n prezentul standard, asistena guvernamental nu include furnizarea de infrastructur prin ameliorarea reelelor
generale de transport i de comunicaii i furnizarea de instalaii mbuntite, cum ar fi sistemele de irigaii sau
de distribuire a apei care sunt disponibile n mod permanent, pe durat nelimitat, n beneficiul unei ntregi
comuniti locale.
Prezentarea informaiilor
39 Urmtoarele informaii trebuie prezentate:
(a) politica contabil adoptat pentru subveniile guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare
adoptate n situaiile financiare;
(b) natura i volumul subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare, precum i o
specificare a celorlalte forme de asisten guvernamental care au adus entitii beneficii directe;
i
(c) condiii nendeplinite i alte situaii neprevzute legate de asistena guvernamental care a fost
recunoscut.
Prevederi tranzitorii
40 O entitate care adopt prezentul standard pentru prima dat trebuie:
(a) s respecte dispoziiile de prezentare a informaiilor, cnd este cazul; i
(b) fie:
(i) s i ajusteze situaiile financiare pentru a reflecta modificarea politicii contabile n
conformitate cu IAS 8; fie
(ii) s aplice prevederile contabile ale standardului numai pentru subveniile sau cotele de
subvenii care urmeaz a fi primite sau rambursate dup data intrrii n vigoare a
standardului.
Data intrrii n vigoare
41 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la
1 ianuarie 1984 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 21
150
Standardul Internaional de Contabilitate 21
Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
Obiectiv
1 O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Ea poate realiza tranzacii n valut sau poate
avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate poate s i prezinte situaiile financiare ntr-o moned strin.
Obiectivul prezentului standard este s prescrie modul n care se includ tranzaciile valutare i operaiunile din
strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se convertesc situaiile financiare ntr-o
moned de prezentare.
2 Principalele probleme sunt ce curs de schimb (cursuri de schimb) valutar(e) trebuie utilizat(e) i n ce mod
trebuie s se fac raportarea efectelor variaiilor cursurilor de schimb valutar n situaiile financiare.
Domeniu de aplicare
3 Prezentul standard trebuie aplicat:
*
(a) la contabilizarea tranzaciilor i soldurilor n valut, cu excepia acelor tranzacii i solduri
derivate care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;
(b) la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale operaiunilor din strintate ce sunt incluse n
situaiile financiare ale entitii prin consolidare, prin consolidare proporional sau prin metoda
punerii n echivalen; i
(c) la conversia rezultatelor i poziiei financiare ale entitii ntr-o moned de prezentare.
4 IAS 39 se aplic multor instrumente derivate valutare i, n consecin, acestea sunt excluse din domeniul de
aplicare al prezentului standard. Cu toate acestea, acele instrumente derivate valutare care nu intr sub incidena
lui IAS 39 (de exemplu, anumite instrumente derivate valutare care sunt ncorporate n alte contracte) prezentului
standard. n plus, prezentul standard se aplic atunci cnd o entitate convertete valori legate de derivate din
moneda sa funcional n moneda de prezentare.
5 Prezentul standard nu se aplic la contabilizarea acoperirii mpotriva riscurilor pentru elementele valutare,
inclusiv contabilitatea pentru acoperirea mpotriva riscurilor unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate.
La contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor se aplic IAS 39.
6 Prezentul standard se aplic la prezentarea situaiilor financiare n valut ale unei entiti i stabilete dispoziiile
cerinele care trebuie respectate pentru ca situaiile financiare rezultate s fie n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar. Pentru conversiile ntr-o valut a informaiilor financiare care nu respect
aceste dispoziii, prezentul standard specific informaiile care trebuie prezentate.
7 Prezentul standard nu se aplic pentru prezentarea n situaia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor de trezorerie
provenind din tranzaciile realizate n valut sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaiuni din
strintate (a se vedea IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie).
Definiii
8 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
*
A se vedea, de asemenea, SIC-7 Introducerea monedei euro.
RO - IAS 21
151
Cursul de nchidere este cursul de schimb la vedere, la data bilanului.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale unei
monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
Cursul de schimb valutar este rata de schimb dintre dou monede.
Valoarea just este suma pentru care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri
interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Valuta este o moned, alta dect moneda funcional a entitii.
Operaiunea din strintate este o entitate care este o filial, o entitate asociat, o asociere n participaie
sau o sucursal a unei entiti raportoare, ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt
ar sau moned dect cea a entitii raportoare.
Moneda funcional este moneda mediului economic principal n care opereaz entitatea.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Elementele monetare sunt uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un
numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Investiia net ntr-o operaiune din strintate este valoarea participrii entitii raportoare la activele nete
ale acelei operaiuni.
Moneda de prezentare este moneda n care sunt prezentate situaiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrri imediate.
Detalierea definiiilor
Moneda funcional
9 Mediul economic principal n care opereaz o entitate este, n mod normal, cel n care aceasta genereaz i
cheltuiete, de obicei, numerar. O entitate ia n considerare urmtorii factori n determinarea monedei sale
funcionale:
(a) moneda:
(i) care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (aceasta va fi
deseori moneda n care preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale sunt exprimate i
decontate); i
(ii) rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare ale
bunurilor i serviciilor sale.
(b) moneda care influeneaz n principal costurile cu fora de munc, costurile cu materialele i alte costuri
de furnizare a bunurilor sau serviciilor (aceasta va fi deseori moneda n care astfel de costuri sunt
exprimate i decontate).
10 Urmtorii factori pot, de asemenea, s ofere indicaii privind moneda funcional a unei entiti:
(a) moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic emiterea instrumentelor de
datorii i de capitaluri proprii).
(b) moneda n care sunt n general exprimate ncasrile din activitile de exploatare.
11 Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din
strintate, precum i a msurii n care moneda funcional a respectivei operaiuni este aceeai cu cea a entitii
raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care are operaiunea din strintate ca filial,
sucursal, entitate asociat sau asociere n participaie):
RO - IAS 21
152
(a) dac activitile operaiunii din strintate sunt realizate mai degrab ca o extensie a entitii raportoare
dect s fie ndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu de activiti ndeplinite ca o
extensie a entitii raportoare este atunci cnd operaiunea din strintate vinde doar bunuri importate
de la entitatea raportoare i i remite acesteia ctigurile. Un exemplu de grad semnificativ de
autonomie este cnd operaiunea acumuleaz numerar sau alte elemente monetare, suport cheltuieli,
genereaz venit i pune la punct mprumuturi, toate n mare parte n moneda sa local.
(b) dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o proporie mare sau mic din activitile operaiunii
din strintate.
(c) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz direct fluxurile de
trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise.
(d) dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate sunt suficiente pentru a asigura
serviciul datoriilor existente i prevzute n mod normal fr ca fondurile s fie fcute disponibile de
ctre entitatea raportoare.
12 Atunci cnd indicatorii de mai sus sunt combinai, iar moneda funcional nu este evident, conducerea utilizeaz
propriul raionament pentru a determina moneda funcional care reflect cel mai fidel efectele economice ale
tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor de baz. Ca parte a acestei abordri, conducerea acord prioritate
indicatorilor primari de la punctul 9 nainte de a lua n considerare indicatorii de la punctele 10 i 11, care sunt
creai pentru a oferi probe suplimentare justificative n vederea determinrii monedei funcionale a unei entiti.
13 Moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile de baz care sunt relevante
pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este schimbat dect dac exist o
modificare a acelor tranzacii, evenimente i condiii de baz.
14 Dac moneda funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste, situaiile financiare ale unei entiti sunt
retratate n conformitate cu IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste. O entitate nu poate
evita retratarea n conformitate cu IAS 29 ,,spre exemplu, prin adoptarea ca moned funcional a sa a unei alte
monede dect cea funcional determinat n conformitate cu prezentul standard (cum ar fi moneda funcional a
societii-mam).
Investiia net ntr-o operaiune din strintate
15 O entitate poate avea un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate.
Un element pentru care decontarea nu este nici planificat i nici nu este probabil a fi fcut n viitorul apropiat
este, n esen, o parte a investiiei nete a entitii n acea operaiune din strintate, i este contabilizat n
conformitate cu punctele 32 i 33. Astfel de elemente monetare pot include creane sau mprumuturi pe termen
lung. Ele nu includ creanele i datoriile comerciale.
15A Entitatea care deine un element monetar ce urmeaz a fi primit de la sau pltit unei operaiuni din strintate,
descris la punctul 15, poate fi orice filial a grupului. De exemplu, o entitate are dou filiale, A i B. Filiala B
este o operaiune din strintate. Filiala A acord un mprumut Filialei B. mprumutul care urmeaz s fie
returnat Filialei A de ctre Filiala B ar constitui o parte din investiiile nete ale entitii n Filiala B dac
decontarea mprumutului nu este nici planificat, nici probabil n viitorul apropiat. Acest lucru ar fi valabil i
dac Filiala A ar fi ea nsi o operaiune din strintate.
Elementele monetare
16 Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi (sau obligaia de a furniza) un numr fix
sau determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n
numerar; provizioane ce trebui decontate n numerar; i dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie. n
mod similar, un contract de a primi (sau furniza) un numr variabil de instrumente de capitaluri proprii ale
entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea just ce trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un
numr fix sau determinabil de uniti monetare este un element monetar. Dimpotriv, caracteristica esenial a
unui element nemonetar este absena unui drept de a primi (sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau
determinabil de uniti monetare. Exemplele includ: sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii (de
exemplu, chiria pltit n avans); fondul comercial; imobilizrile necorporale; stocurile; imobilizrile corporale;
i provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ nemonetar.
RO - IAS 21
153
Rezumat al abordrii impuse de prezentul standard
17 n ntocmirea situaiilor financiare, fiecare entitate - fie c este o entitate de sine stttoare, o entitate cu
operaiuni din strintate (cum ar fi o societate-mam) sau o operaiune din strintate (cum ar fi o filial sau o
sucursal) - i determin moneda funcional n conformitate cu punctele 9-14. Entitatea convertete elementele
valutare n moneda sa funcional i raporteaz efectele unei astfel de conversii n conformitate cu punctele 20-7
i 50.
18 Multe entiti raportoare conin un anumit numr de entiti individuale (de exemplu, un grup este alctuit dintr-o
societate-mam i una sau mai multe filiale). Diferite tipuri de entiti, fie c sunt sau nu membre ale unui grup,
pot avea investiii n entiti asociate sau n asocieri n participaie. Ele pot, de asemenea, s aib filiale. Este
necesar ca rezultatele i poziia financiar a fiecrei entiti individuale incluse n entitatea raportoare s fie
convertite n moneda n care entitatea raportoare i prezint situaiile financiare. Prezentul standard permite ca
moneda de prezentare a unei entiti raportoare s fie orice moned (sau monede). Rezultatele i poziia
financiar a oricrei entiti individuale din cadrul entitii raportoare, a crei moned funcional difer de
moneda de prezentare sunt convertite n conformitate cu punctele 38-50.
19 Prezentul standard permite, de asemenea, unei entiti de sine stttoare care ntocmete situaiile financiare sau
unei entiti care ntocmete situaii financiare separate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate
i individuale s i prezinte situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare a
unei entiti difer de moneda sa funcional, rezultatele sale i poziia sa financiar sunt, de asemenea,
convertite n moneda de prezentare n conformitate cu punctele 38-50.
Raportarea n moneda funcional a tranzaciilor n valut
Recunoatere iniial
20 O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care prevede decontarea n valut, inclusiv
tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
(a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
(b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz a fi pltite sau ncasate sunt
exprimate n valut; sau
(c) achiziioneaz sau cedeaz, ntr-un alt mod, active, contracteaz sau deconteaz, ntr-un alt mod datorii
exprimate n valut.
21 O operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional,
aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i moneda strin, la
data efecturii tranzaciei.
22 Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima dat condiiile recunoatere n conformitate
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Din motive practice, este deseori folosit un curs care
aproximeaz cursul n vigoare la data efecturii tranzaciei; de exemplu, un curs mediu calculat pentru o
sptmn sau o lun se aplic tuturor tranzaciilor efectuate n fiecare valut survenite n acea perioad. Dac
totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este
necorespunztoare.
Raportarea la date ulterioare datei bilanului
23 La fiecare dat a bilanului:
(a) elementele monetare exprimate n valut trebuie convertite utilizndu-se cursul de nchidere;
(b) elementele nemonetare exprimate n valut evaluate pe baza costului istoric trebuie convertite
utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i
RO - IAS 21
154
(c) elementele nemonetare exprimate n valut i evaluate la valoarea just trebuie convertite
utilizndu-se cursul de schimb din data la care a fost determinat valoarea just.
24 Valoarea contabil a unui element este determinat n conjuncie cu alte Standarde relevante. De exemplu, imobilizrile
corporale pot fi evaluate la valoarea just sau la costul istoric n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale. Indiferent
dac valoarea contabil se determin pe baza costului istoric sau a valorii juste, dac suma este determinat ntr-o moned
strin aceasta este apoi convertit n moneda funcional n conformitate cu prezentul standard.
25 Valoarea contabil a anumitor elemente este determinat prin compararea a dou sau mai multe valori. De
exemplu, valoarea contabil a stocurilor este cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net n conformitate
cu IAS 2 Stocuri. n mod similar, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil a unui
activ pentru care exist un indiciu de depreciere este valoarea mai mic dintre valoarea sa contabil nainte de a
lua n considerare posibilele pierderi din depreciere i valoarea sa recuperabil. Atunci cnd un astfel de activ
este nemonetar i este evaluat n valut, valoarea contabil este determinat prin compararea:
(a) costului sau a valorii contabile, dup caz, convertit(e) la cursul de schimb de la data la care valoarea a fost
determinat (adic acel curs de schimb de la data tranzaciei pentru un element evaluat la costul istoric); i
(b) a valorii realizabile nete sau a valorii recuperabile, dup caz, convertit la cursul de schimb de la data la
care a fost determinat acea valoare (de exemplu, cursul de nchidere de la data bilanului).
Efectul acestei comparaii poate fi acela c o pierdere din depreciere este recunoscut n moneda funcional, dar
nu ar fi recunoscut n moneda strin sau invers.
26 Atunci cnd sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care viitoarele fluxuri de
trezorerie reprezentate de tranzacie sau soldul ar fi putut fi decontate dac acele fluxuri de trezorerie ar fi avut
loc la data evalurii. n cazul n care convertibilitatea dintre dou monede lipsete temporar, cursul utilizat este
primul curs ulterior la care au putut fi fcute schimburile.
Recunoaterea diferenelor de curs valutar
27 Aa cum se arta la punctul 3, IAS 39 se aplic n cazul contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor pentru
elementele valutare. Aplicarea contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor prevede ca o entitate s
contabilizeze anumite diferene de curs valutar n mod diferit fa de tratamentul diferenelor de schimb prevzut
de prezentul standard. De exemplu, IAS 39 prevede ca diferenele de schimb pentru elementele monetare care se
calific drept instrumente de acoperire mpotriva riscului ntr-o operaiune de acoperire mpotriva riscului asociat
fluxurilor de trezorerie s fie raportate iniial n capitaluri proprii, n msura n care acoperirea este eficace.
28 Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii elementelor monetare sau a convertirii
elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la care au fost convertite la recunoaterea iniial pe
parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare trebuie recunoscute n profit sau pierdere n
perioada n care apar, cu excepia celor descrise la punctul 32.
29 Atunci cnd elementele monetare rezult dintr-o tranzacie valutar i exist o modificare a cursului de schimb
ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii, apare o diferen de curs valutar. n cazul n care tranzacia este
decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a survenit, ntreaga diferen de curs valutar este
recunoscut n acel exerciiu. Totui, atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior,
diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu pn la data decontrii este determinat innd seama de
modificarea cursurilor de schimb survenite n cursul fiecrui exerciiu.
30 Atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar este recunoscut() direct n
capitalurile proprii, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi trebuie recunoscut()
direct n capitalurile proprii. Invers, atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui activ nemonetar
este recunoscut() n profit sau pierdere, orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi
trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
31 Alte standarde prevd ca anumite ctiguri i pierderi s fie recunoscute direct n capitalurile proprii. De
exemplu, IAS 16 prevede ca anumite ctiguri i pierderi care apar la reevaluarea imobilizrilor corporale s fie
recunoscute direct n capitalurile proprii. Atunci cnd un astfel de activ este evaluat n valut, punctul 23 litera
(c) din prezentul standard prevede ca valoarea reevaluat s fie convertit la cursul de la data la care valoarea
este determinat, rezultnd o diferen de schimb valutar care este de asemenea recunoscut n capitalurile
proprii.
RO - IAS 21
155
32 Diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti
raportoare ntr-o operaiune din strintate (a se vedea punctul 15) trebuie recunoscute n profit sau
pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale
operaiunii din strintate, dup cum este cazul. n situaiile financiare care includ operaiunea din
strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea
din strintate este o filial), astfel de diferene de schimb trebuie recunoscute iniial ntr-o component
separat a capitalurilor proprii i recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiiei nete n
conformitate cu punctul 48.
33 Atunci cnd un element monetar face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din
strintate i este exprimat n moneda funcional a entitii raportoare, o diferen de curs apare n situaiile
financiare individuale ale operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este
exprimat n moneda funcional a operaiunii din strintate, apare o diferen de curs valutar n situaiile
financiare individuale ale entitii n conformitate cu punctul 28. Dac un astfel de element este exprimat ntr-o
alt moned dect cea funcional, fie a entitii raportoare, fie a operaiunii din strintate, o diferen de schimb
valutar apare n situaiile financiare separate ale entitii raportoare i n situaiile financiare individuale ale
operaiunii din strintate n conformitate cu punctul 28. Astfel de diferene de schimb valutar sunt reclasificate
la componenta separat a capitalurilor proprii din situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i
entitatea raportoare (adic situaiile financiare n care operaiunea din strintate este consolidat, consolidat
proporional sau contabilizat utilizndu-se metoda punerii n echivalen).
34 Atunci cnd o entitate i pstreaz registrele i jurnalele ntr-o alt moned dect cea funcional, la momentul n
care entitatea i ntocmete situaiile financiare toate valorile sunt convertite n moneda sa funcional n
conformitate cu punctele 20-26. Acest lucru conduce la aceleai sume n moneda funcional ca i n cazul n
care elementele ar fi fost nregistrate iniial n moneda funcional. De exemplu, elementele monetare sunt
convertite n moneda funcional utilizndu-se cursul de nchidere, iar elementele nemonetare care sunt evaluate
pe baza costului istoric sunt convertite utilizndu-se cursul de schimb de la data tranzaciei care a avut drept
rezultat recunoaterea lor.
Schimbarea monedei funcionale
35 Atunci cnd exist o schimbare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice
procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale prospectiv de la data schimbrii.
36 Aa cum se arat la punctul 13, moneda funcional a unei entiti reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile
de baz care sunt relevante pentru aceasta. n consecin, odat determinat, moneda funcional nu este
schimbat dect dac exist o modificare n respectivele tranzacii, evenimente i condiii de baz. Spre exemplu,
o schimbare a monedei care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor poate duce
la o schimbare a monedei funcionale a unei entiti.
37 Efectul unei schimbri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete
toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb de la data schimbrii. Sumele
convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt tratate drept costul lor istoric. Diferenele de schimb
valutar care apar din conversia unei operaiuni din strintate clasificate anterior n capitaluri proprii n
conformitate cu punctul 32 i punctul 39 litera (c) nu sunt recunoscute n profit sau pierdere pn la cedarea
operaiunii.
Utilizarea unei alte monede de prezentare dect moneda funcional
Conversia la moneda de prezentare
38 O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare
difer de moneda funcional a entitii, aceasta i convertete rezultatele i poziia financiar n moneda de
prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup conine entiti individuale cu monede funcionale diferite,
rezultatele i poziia financiar ale fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun astfel nct s permit
prezentarea situaiilor financiare consolidate..
RO - IAS 21
156
39 Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional nu este moneda unei economii
hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele
proceduri:
(a) activele i datoriile pentru fiecare bilan prezentat (adic inclusiv cifrele comparative) trebuie
convertite la cursul de nchidere de la data acelui bilan;
(b) venitul i cheltuielile pentru fiecare situaie a veniturilor (adic inclusiv cifrele comparative)
trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i
(c) toate diferenele de curs rezultate trebuie recunoscute ca o component separat a capitalurilor
proprii.
40 Din motive practice, un curs care aproximeaz cursurile de schimb de la datele tranzaciilor, spre exemplu, o
medie a cursurilor pentru acea perioad, este deseori utilizat pentru conversia elementelor de venit i cheltuieli.
Dac totui cursurile de schimb fluctueaz semnificativ, folosirea cursului mediu pentru o perioad este
necorespunztoare.
41 Diferenele de curs valutar la care se face referire la punctul 39 litera (c) rezult din:
(a) conversia venitului i cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor i a activelor i
datoriilor la cursul de nchidere. Astfel de diferene de curs apar att la elementele de venit i cheltuieli
recunoscute n profit sau pierdere, ct i la cele recunoscute direct n capitaluri proprii.
(b) conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere care difer de cursul de nchidere
precedent.
Aceste diferene de schimb nu sunt recunoscute n profit sau pierdere deoarece schimbrile cursurilor valutare au
un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie actuale sau viitoare din operaiuni. Atunci cnd
diferenele de schimb sunt legate de o operaiune din strintate care este consolidat, dar nu este deinut n
ntregime, diferenele de schimb acumulate care provin din tranzacie i se pot atribui intereselor minoritare sunt
alocate i recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanul consolidat.
42 Rezultatele i poziia financiar ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii
hiperinflaioniste trebuie convertite ntr-o moned de prezentare diferit, utilizndu-se urmtoarele
proceduri:
(a) toate valorile (adic activele, datoriile, elementele de capitaluri proprii, veniturile i cheltuielile,
inclusiv cifrele comparative) trebuie convertite la cursul de nchidere de la data celui mai recent
bilan, numai c
(b) atunci cnd valorile sunt convertite n moneda unei economii care nu este hiperinflaionist,
valorile comparative trebuie s fie cele care au fost prezentate ca fiind valorile anului curent n
situaiile financiare relevante din anul anterior (adic neajustate cu schimbrile ulterioare ale
nivelului preurilor sau cu schimbrile ulterioare ale cursurilor de schimb).
43 Atunci cnd moneda funcional a unei entiti este moneda unei economii hiperinflaioniste, entitatea
trebuie s i retrateze situaiile financiare n conformitate cu IAS 29 nainte de aplicarea metodei de
conversie prezentate la punctul 42, cu excepia valorilor comparative care sunt convertite n moneda unei
economii care nu este hiperinflaionist [a se vedea punctul 42 litera (b)]. Atunci cnd economia nceteaz
a mai fi hiperinflaionist i entitatea nu i mai retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29,
ea trebuie s utilizeze drept cost istoric pentru conversia n moneda de prezentare valorile retratate la
nivelul preurilor de la data la care entitatea a ncetat s i mai retrateze situaiile financiare.
Conversia unei operaiuni din strintate
44 Pe lng punctele 38-43, punctele 45-47 se aplic atunci cnd rezultatele i poziia financiar ale unei operaiuni
din strintate sunt convertite ntr-o moned de prezentare astfel nct operaiunea din strintate s poat fi
inclus n situaiile financiare ale entitii raportoare prin consolidare, consolidare proporional sau prin metoda
punerii n echivalen.
45 ncorporarea rezultatelor i a poziiei financiare ale unei operaiuni din strintate n cele ale entitii raportoare
urmeaz procedurile normale de consolidare, ca eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din
RO - IAS 21
157
interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea IAS 27 i IAS 31 Interese n asocierile n participaie). Cu toate
acestea, un activ (o datorie) monetar () din interiorul grupului, fie c este pe termen scurt sau lung, nu poate fi
eliminat() mpotriva datoriei (activului) aferente din interiorul grupului fr a se evidenia rezultatele
fluctuaiilor monedei n situaiile financiare consolidate. Asta pentru c elementul monetar reprezint un
angajament de a converti o moned ntr-o alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere din
fluctuaii de moned. n consecin, n situaiile financiare consolidate ale entitii raportoare, o astfel de
diferen de curs continu s fie recunoscut n profit sau pierdere sau, dac ea apare din circumstanele descrise
la punctul 32, este clasificat drept capitaluri proprii pn la cedarea operaiunii din strintate.
46 Atunci cnd situaiile financiare ale unei operaiuni din strintate sunt de la o dat diferit de cea a entitii raportoare,
operaiunea din strintate ntocmete deseori situaii suplimentare la aceeai dat la care sunt ntocmite situaiile financiare
ale entitii raportoare. Cnd acest lucru nu este fcut, IAS 27 permite utilizarea unei date de raportare diferite, cu condiia
ca diferena s nu fie mai mare de trei luni i ajustrile s fie fcute pentru efectele oricror tranzacii semnificative sau ale
altor evenimente care au loc ntre datele diferite. ntr-un astfel de caz, activele i datoriile unei operaiuni din strintate
sunt convertite la cursul de schimb de la data bilanului operaiunii din strintate. Ajustrile sunt fcute pentru schimbrile
semnificative ale cursurilor de schimb pn la data bilanului entitii raportoare n conformitate cu IAS 27. Aceeai
abordare este utilizat n aplicarea metodei punerii n echivalen pentru entiti asociate i asocieri n participaie i n
aplicarea consolidrii proporionale a asocierilor n participaie n conformitate cu IAS 28 Investiii n entiti asociate i
IAS 31.
47 Orice fond comercial aprut la achiziionarea unei operaiuni din strintate i orice ajustri de valoare
just ale valorilor contabile ale activelor i datoriilor aprute la achiziionarea respectivei operaiuni din
strintate trebuie tratate ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, ele trebuie s fie
exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de
schimb n conformitate cu punctele 39 i 42.
Cedarea unei operaiuni din strintate
48 La cedarea unei operaiuni din strintate, valoarea cumulat a diferenelor de curs amnate n
componenta separat a capitalurilor proprii legat de acea operaiune din strintate trebuie recunoscut
n profit sau pierdere atunci cnd ctigul sau pierderea din cedare este recunoscut().
49 O entitate poate s i cedeze interesul ntr-o operaiune din strintate prin vnzare, lichidare, rambursarea
capitalului social sau abandonarea ntregii entiti sau a unei pri din aceasta. Plata unui dividend este parte a
unei cedri doar atunci cnd constituie o rentabilitate a investiiei, spre exemplu, cnd dividendul este pltit din
profiturile dinaintea achiziiei. n cazul unei cedri pariale, doar partea proporional a diferenei aferente de
schimb acumulat este inclus n profit sau pierdere. O reducere a valorii contabile a unei operaiuni din
strintate nu constituie o cedare parial. n consecin, nicio parte a ctigului sau pierderii amnate din
diferene de curs nu este recunoscut n profit sau pierdere n momentul unei reduceri a valorii contabile.
Efecte fiscale ale tuturor diferenelor de curs valutar
50 Ctigurile i pierderile din tranzaciile n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia rezultatelor i
a poziiei financiare ale unei entiti (inclusiv a unei operaiuni din strintate) ntr-o moned diferit pot antrena
efecte fiscale. IAS 12 Impozitul pe profit se aplic acestor efecte fiscale.
Prezentarea informaiilor
51 La punctele 53 i 55-57 se aplic referirile la moneda funcional, iar n cazul unui grup se aplic
referirile la moneda funcional a societii-mam.
52 O entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea diferenelor de curs valutar recunoscute n profit sau pierdere cu excepia celor aprute
la instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu
IAS 39; i
RO - IAS 21
158
(b) diferenele nete de curs valutar clasificate n componenta separat a capitalurilor proprii i o
reconciliere a valorii diferenelor de curs de acest tip la nceputul i la sfritul perioadei.
53 Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, acest lucru trebuie s fie declarat,
mpreun cu prezentarea monedei funcionale i a motivului utilizrii unei monede de prezentare diferite.
54 Cnd are loc o modificare a monedei funcionale a entitii raportoare sau a unei operaiuni importante
din strintate, acest fapt i motivul schimbrii monedei funcional trebuie s fie prezentate.
55 Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare ntr-o moned care este diferit de moneda sa
funcional, ea trebuie s descrie situaiile financiare ca fiind elaborate n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar doar dac ele se conformeaz tuturor dispoziiilor din fiecare
standard aplicabil i din fiecare interpretare aplicabil a acelor standarde, inclusiv cu metoda de conversie
prezentat la punctele 39 i 42.
56 O entitate i prezint uneori situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care nu este moneda
funcional fr a ndeplini dispoziiile de la punctul 55. Spre exemplu, o entitate poate s i converteasc ntr-o
alt moned doar anumite elemente selectate din situaiile sale financiare. Sau, o entitate a crei moned
funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste poate s i converteasc situaiile financiare ntr-o
alt moned prin conversia tuturor elementelor la cel mai recent curs de nchidere. Astfel de conversii nu sunt n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i se impune prezentarea informaiile cerute
la punctul 57.
57 Atunci cnd o entitate i prezint situaiile financiare sau alte informaii financiare ntr-o moned care
este diferit de moneda sa funcional sau de moneda sa de prezentare, iar dispoziiile de la punctul 55 nu
sunt ndeplinite, ea trebuie:
(a) s identifice n mod clar informaiile drept informaii suplimentare pentru a le distinge de
informaiile care se conformeaz cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
(b) s raporteze moneda n care sunt prezentate informaiile suplimentare; i
(c) s raporteze moneda funcional a entitii i metoda de conversie folosit pentru a determina
informaiile suplimentare.
Data intrrii n vigoare i tranziia
58 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
58A Investiia net ntr-o operaiune din strintate (Amendament la IAS 21), emis n decembrie 2005 a adugat
punctul 15A i a modificat punctul 33. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru perioadele
anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau anterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei
date.
59 O entitate trebuie s aplice punctul 47 prospectiv tuturor achiziiilor care au loc dup nceperea perioadei
de raportare financiar n care prezentul standard este aplicat pentru prima dat. Este permis aplicarea
retroactiv a punctului 47 achiziiilor anterioare. Pentru o achiziie a unei operaiuni din strintate
tratat prospectiv, dar care a avut loc nainte de data la care standardul este aplicat pentru prima dat,
entitatea nu trebuie s retrateze anii anteriori i, n consecin, atunci cnd este cazul, poate trata
ajustrile fondului comercial i ale valorii juste care rezult n urma achiziiei ca active i datorii ale
entitii mai degrab dect ca active i datorii ale operaiunii din strintate. Astfel, respectivele ajustri
ale fondului comercial i ale valorii juste fie sunt deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt
elemente valutare ne-monetare, care sunt raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data achiziiei.
60 Toate celelalte schimbri care rezult din aplicarea prezentului standard trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
RO - IAS 21
159
Retragerea altor norme
61 Prezentul standard nlocuiete IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 1993).
62 Prezentul standard nlocuiete urmtoarele interpretri:
(a) SIC-11 Schimb valutar - Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizri monetare accentuate;
(b) SIC-19 Moned de raportare - Evaluarea i prezentarea situaiilor financiare n baza IAS 21 i IAS 29; i
(c) SIC-30 Moned de raportare - Conversia de la moneda de evaluare la moneda de prezentare.
RO - IAS 23
160
Standardul Internaional de Contabilitate 23
Costurile ndatorrii
Obiectiv
Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al costurilor ndatorrii. Prezentul standard
impune, n general, evidenierea imediat a costurilor ndatorrii drept cheltuieli. Cu toate acestea, standardul
permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor ndatorrii care se pot atribui n mod direct
achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de producie.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat n contabilizarea costurilor ndatorrii.
2 Prezentul standard nlocuiete IAS 23 Capitalizarea costurilor ndatorrii aprobat n 1983.
3 Prezentul standard nu trateaz costul real sau stabilit al capitalurilor proprii, inclusiv capitalul preferenial
neclasificat drept datorie.
Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Costurile ndatorrii cuprind dobnda i alte costuri suportate de o entitate n legtur cu mprumutarea
de fonduri.
Un activ cu ciclu lung de producie este un activ care necesit o perioad substanial de timp pentru a fi
gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.
5 Costurile ndatorrii pot include:
(a) dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung;
(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor;
(c) amortizarea cheltuielilor complementare suportate n scopul obinerii mprumuturilor;
(d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu IAS
17 Contracte de leasing; i
(e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o
ajustare a cheltuielilor cu dobnda.
6 Exemple de active cu ciclu lung de producie sunt stocurile care necesit o perioad substanial de timp pentru a
fi aduse la stadiul de vnzare, seciile de producie, instalaiile productoare de energie i investiiile imobiliare.
Alte investiii, precum i acele stocuri care sunt fabricate n mod curent sau produse n alt fel n cantiti mari i
n mod repetitiv de-a lungul unei scurte perioade de timp, nu ndeplinesc condiiile activelor cu ciclu lung de
producie. Nu sunt active cu ciclu lung de producie nici activele care, la momentul dobndirii, sunt gata pentru
utilizarea prestabilit sau pentru vnzare.
RO - IAS 23
161
Costurile ndatorrii - tratament de baz
Recunoatere
7 Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate.
8 Conform tratamentului de baz, costurile ndatorrii se recunosc drept cheltuial n perioada n care ele sunt
suportate, fr a se ine cont de modul n care sunt utilizate fondurile mprumutate.
Prezentarea informaiilor
9 Situaiile financiare trebuie s prezinte politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii.
Costurile ndatorrii - tratament alternativ permis
Recunoatere
10 Costurile ndatorrii trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate, cu excepia
celor care sunt capitalizate conform prevederilor de la punctul 11.
11 Costurile ndatorrii care se pot atribui direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu
lung de producie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor ndatorrii care
poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu prezentul standard.
12 Folosind tratamentul alternativ permis, costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ sunt incluse n costul acelui activ. Astfel de costuri ale ndatorrii sunt capitalizate ca parte
a costului activului, atunci cnd este probabil ca ele s aib drept rezultat beneficii economice viitoare pentru
entitate iar costurile s poat fi evaluate n mod credibil. Alte costuri ale ndatorrii sunt recunoscute drept
cheltuial n perioada n care ele sunt suportate.
Costurile ndatorrii care pot fi capitalizate
13 Costurile ndatorrii care pot fi atribuite direct achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de
producie sunt acele costuri ale ndatorrii care ar fi fost evitate dac nu ar fi fost fcut cheltuiala respectiv cu
activul n cauz. Atunci cnd o entitate mprumut fonduri special n scopul obinerii unui anume activ cu ciclu
lung de producie, costurile ndatorrii care sunt legate direct de acel activ cu ciclu lung de producie pot fi uor
identificate.
14 Poate fi dificil de identificat o relaie direct ntre mprumuturile specifice i un activ cu ciclu lung de producie
i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. O asemenea dificultate apare, de exemplu, cnd
activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central. Dificulti apar, de asemenea, cnd un grup
folosete o gam de instrumente de ndatorare pentru a mprumuta fonduri cu rate variabile ale dobnzilor i d
cu mprumut respectivele fonduri pe diferite baze altor entiti din grup. Alte complicaii apar n timpul utilizrii
mprumuturilor exprimate n sau legate de valute, cnd grupul i desfoar activitatea n economii
hiperinflaioniste, i din fluctuaii ale cursurilor de schimb valutar. Prin urmare, este dificil determinarea valorii
costurilor ndatorrii care se pot atribui direct achiziionrii unui activ cu ciclu lung de producie i se impune
exercitarea raionamentului profesional.
15 n msura n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu ciclu lung de
producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare pentru acel activ trebuie
determinat ca diferena ntre costurile actuale ale ndatorrii suportate de acele mprumuturi n timpul
perioadei i orice venit rezultat din investirea temporar a acelor mprumuturi.
16 Angajamentele financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot conduce la obinerea de ctre o entitate a
unor fonduri mprumutate i la suportarea de costuri ale ndatorrii nainte ca o parte sau totalitatea fondurilor s
RO - IAS 23
162
fie folosit pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile sunt adesea
investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie. Pentru determinarea valorii
costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit realizat din asemenea fonduri
este dedus din cheltuielile cu mprumuturile suportate.
17 n msura n care fondurile sunt mprumutate la modul general i folosite n scopul obinerii unui activ cu
ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru capitalizare trebuie determinat
prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie s fie
media ponderat a costurilor ndatorrii aplicabil mprumuturilor entitii, exigibile n timpul perioadei,
altele dect mprumuturile contractate special pentru a obine un activ cu ciclu lung de producie.
Valoarea costurilor ndatorrii capitalizate ntr-o perioad nu trebuie s depeasc valoarea costurilor
ndatorrii suportate n timpul acelei perioade.
18 n unele circumstane, este oportun includerea tuturor mprumuturilor societii-mam i ale filialelor sale cnd
se calculeaz o medie ponderat a costurilor ndatorrii; n alte cazuri, este oportun ca fiecare filial sa utilizeze
o medie ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil propriilor sale mprumuturi.
Valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie mai mare dect valoarea
recuperabil
19 Cnd valoarea contabil sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu lung de producie depete valoarea sa
recuperabil sau valoarea net realizabil, valoarea contabil este redus sau stornat n conformitate cu
dispoziiile altor standarde. n anumite situaii, valoarea reducerii sau a stornrii este reluat n conformitate cu
alte standarde.
nceperea capitalizrii
20 Capitalizarea costurilor ndatorrii, ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de producie, trebuie s
nceap n momentul n care:
(a) se suport cheltuielile pentru acel activ;
(b) se suport costurile ndatorrii; i
(c) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii prestabilite sau a
vnzrii lui.
21 Cheltuielile cu un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au generat pli n numerar,
transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu orice pli
progresive primite pe msura execuiei i subvenii primite n legtur cu activul (a se vedea IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental).
Valoarea contabil medie a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile ndatorrii anterior capitalizate, este
n mod normal o aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea perioad.
22 Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare nseamn mai mult
dect construirea fizic a activului. Ele includ o activitate tehnic i administrativ anterioar nceperii
construciei fizice, cum ar fi activitile legate de obinerea avizelor nainte de nceperea construciei fizice.
Totui, astfel de activiti exclud deinerea unui activ cnd nu are loc nicio activitate de producie sau de
dezvoltare care s modifice condiia activului. De exemplu, costurile ndatorrii suportate n timp ce are loc
amenajarea terenului sunt capitalizate n timpul perioadei n care se desfoar activiti legate de amenajare.
Oricum, costurile ndatorrii suportate n timp ce terenul dobndit n scopul construirii este deinut fr nicio alt
activitate asociat de dezvoltare nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare.
ntreruperea capitalizrii
23 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care nu se
lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv.
24 Costurile ndatorrii pot fi suportate n timpul unei perioade prelungite n care se ntrerup activitile necesare
pregtirii unui activ pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru vnzare. Astfel de costuri sunt costurile cu
RO - IAS 23
163
deinerea activelor parial finalizate i nu ndeplinesc condiiile pentru capitalizare. Totui, capitalizarea
costurilor ndatorrii nu se ntrerupe n mod normal pe parcursul unei perioade n care se desfoar importante
lucrri tehnice i administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor ndatorrii nu se ntrerupe cnd o pauz
este o parte necesar a procesului de aducere a unui activ n starea de a fi utilizat sau vndut. De exemplu,
capitalizarea continu n timpul perioadei prelungite necesare pentru ajungerea la maturitate a stocurilor sau n
timpul perioadei prelungite n care creterea nivelului apei amn construirea unui pod, dac o astfel de cretere a
apelor este un lucru normal n timpul perioadei de construcie n zona geografic n cauz.
ncetarea capitalizrii
25 Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de producie n vederea utilizrii
prestabilite sau a vnzrii acestuia.
26 Un activ este n mod normal finalizat n scopul utilizrii sale prestabilite sau al vnzrii atunci cnd construcia
fizic a activului este terminat, chiar dac unele lucrri administrative de rutin pot continua nc. Dac mai
sunt de realizat unele modificri minore, cum ar fi decorarea interioar a unei cldiri, conform specificaiilor
cumprtorului sau al utilizatorului, atunci se consider c a fost ncheiat cea mai mare parte a activitilor.
27 Cnd construirea unui activ cu ciclu lung de producie se realizeaz prin construirea separat a unor
componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora,
capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a
activitilor necesare pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite sau a
vnzrii.
28 Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare dintre acestea putnd fi folosit n mod individual,
este un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n
timp ce continu construcia altor componente. Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie, care trebuie
finalizat nainte ca orice component s poat fi folosit, este un complex industrial care unde mai multe procese
de producie care sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai
secii, cum ar fi un combinat siderurgic (o oelrie).
Prezentarea informaiilor
29 Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) politica contabil adoptat pentru costurile ndatorrii;
(b) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n timpul perioadei; i
(c) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii care pot fi
capitalizate.
Prevederi tranzitorii
30 Cnd adoptarea prezentului standard determin o modificare a politicilor contabile, o entitate este
ncurajat s-i ajusteze situaiile financiare n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori. n mod alternativ, entitile trebuie s capitalizeze doar acele costuri ale
ndatorrii suportate dup data intrrii n vigoare a standardului care ntrunesc condiiile de capitalizare.
Data intrrii n vigoare
31 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor care ncep la 1
ianuarie 1995 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 24
164
Standardul Internaional de Contabilitate 24
Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este de a asigura faptul c situaiile financiare ale unei entiti conin prezentarea
informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca situaiile sale financiare i profitul sau pierderea s fi
fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzaciile i soldurile scadente cu aceste pri afiliate.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la:
(a) identificarea relaiilor i tranzaciilor cu prile afiliate;
(b) identificarea soldurilor scadente ntre o entitate i prile sale afiliate;
(c) identificarea circumstanelor n care este cerut prezentarea informaiilor la literele (a) i (b); i
(d) determinarea informaiilor care trebuie prezentate cu privire la aceste litere.
3 Prezentul standard prevede prezentarea informaiilor tranzaciilor i soldurilor scadente ale prilor
afiliate n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, ale unui asociat ntr-o asociere n
participaie sau ale unui investitor prezentate n conformitate cu IAS 27 Situaii financiare consolidate i
individuale.
4 Soldurile scadente i tranzaciile prilor afiliate cu alte entiti ntr-un grup sunt prezentate n situaiile financiare
ale entitii. Tranzaciile cu prile afiliate din interiorul grupului i soldurile scadente ale prilor afiliate sunt
eliminate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale grupului.
Scopul prezentrii informaiilor privind prile afiliate
5 Relaiile cu prile afiliate reprezint o caracteristic normal a comerului i a afacerilor. De exemplu, entitile
exercit adesea pri distincte ale activitilor lor prin filiale, asocieri n participaie i entiti asociate. n aceste
cazuri, capacitatea entitii de a influena politicile financiare i de exploatare ale entitii n care s-a investit se
manifest prin prezena controlului, controlului comun sau a influenei semnificative.
6 Relaia cu prile afiliate poate avea efect asupra profitului sau pierderii i asupra situaiei financiare a entitii.
Prile afiliate pot ncheia tranzacii pe care cele neafiliate nu le-ar ncheia. De exemplu, o entitate care vinde
societii-mam bunuri la cost s-ar putea s nu vnd n aceleai condiii unui alt client. De asemenea,
tranzaciile ntre prile afiliate pot fi fcute la valori diferite fa de cele efectuate de prile neafiliate.
7 Profitul sau pierderea i poziia financiar a unei entiti pot fi afectate de o relaie cu prile afiliate chiar dac
nu au loc tranzacii cu acestea. Simpla existen a relaiei poate fi suficient pentru a afecta tranzaciile entitii
cu alte pri. De exemplu, o filial poate nceta relaiile cu un partener comercial odat cu achiziionarea de ctre
societatea-mam a unei filiale cu acelai profil ca fostul partener comercial. n mod alternativ, o parte se poate
abine s acioneze din cauza influenei semnificative a alteia - de exemplu, o filial poate primi instruciuni de la
societatea-mam s nu se angajeze n activiti de cercetare i dezvoltare.
8 Avnd n vedere aceste motive, cunoaterea tranzaciilor, a soldurilor scadente i a relaiilor prilor afiliate pot
afecta evalurile activitii unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor financiare, inclusiv evalurile riscurilor i
oportunitilor cu care se confrunt entitatea.
RO - IAS 24
165
Definiii
9 Urmtorii termeni sunt folosii n prezent standard cu nelesul specificat n continuare:
Parte afiliat O parte este afiliat unei entiti dac:
(a) direct sau indirect, prin unul sau mai muli intermediari, partea:
(i) controleaz, este controlat de sau se afl sub controlul comun al entitii (aceasta
include societile-mam, filialele sau filialele membre);
(ii) are un interes ntr-o entitate care i ofer influen semnificativ asupra entitii
respective; sau
(iii) deine controlul comun asupra entitii;
(b) partea este o entitate asociat (potrivit definiiei din IAS 28 Investiii n entitile asociate) a
entitii;
(c) partea este o asociere n participaie n care entitatea este asociat (a se vedea IAS 31 Interese n
asocierile n participaie);
(d) partea este un membru al personalului-cheie din conducerea entitii sau a societii-mam;
(e) partea este un membru apropiat al familiei oricrei persoanei menionate la litera (a) sau (d);
(f) partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat semnificativ sau
pentru care drepturile semnificative de vot ntr-o asemenea entitate sunt date, direct sau indirect,
de orice persoan menionat la litera (d) sau (e); sau
(g) partea este un plan de beneficii post-angajare pentru beneficiul angajailor entitii, sau al
oricrei entiti care este parte afiliat entitii.
O tranzacie cu prile afiliate reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre prile afiliate,
indiferent dac se factureaz sau nu un pre.
Membrii apropiai ai familiei persoanei sunt acei membri ai familiei care se anticipeaz s influeneze sau
s fie influenai de respectiva persoan n relaia lor cu entitatea. Acetia pot include:
(a) partenerul de via i copiii persoanei;
(b) copiii partenerului de via al persoanei; i
(c) dependeni ai persoanei sau ai partenerului de via al acesteia.
Compensarea include toate beneficiile angajailor (conform definiiei din IAS 19 Beneficiile angajailor),
inclusiv beneficiile angajailor la care se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor
reprezint toate formele de contraprestaie pltite, de plat sau oferite de ctre entitate sau n numele
entitii n schimbul serviciilor aduse entitii. Include, de asemenea, i contraprestaiile pltite n numele
unei societii-mam a entitii n legtur cu entitii. Contraprestaia include:
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt, cum ar fi plile sptmnale, salariile i contribuiile
sociale, concediul anual pltit i concediul medical pltit, participarea la profit i prime (dac se
pltesc n decursul a dousprezece luni de la sfritul perioadei), precum i beneficiile
nemonetare (cum ar fi asisten medical, cazare, autoturisme, precum i bunuri sau servicii
gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali;
(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurri de via post-
angajare i asisten medical post-angajare;
(c) alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care includ zile de concediu pentru vechime,
concediu de studii, jubilee sau alte beneficii care decurg din vechime, beneficii-pli pentru
invaliditate pe termen lung i, dac acestea nu sunt pltite integral n decurs de dousprezece luni
de la sfritul perioadei, participri la profit, prime i compensri amnate;
RO - IAS 24
166
(d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
Controlul este capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a
obine beneficii din activitile acesteia.
Controlul comun reprezint controlul partajat al unei activiti economice convenit prin contract.
Personalul-cheie din conducere sunt acele persoane care au autoritatea i responsabilitatea de a planifica,
conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd orice director (executiv sau
nu) al entitii.
Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de
exploatare ale unei entiti, fr a exercita un control asupra lor. Influena semnificativ poate fi
dobndit prin participare la capital, prin statut sau prin contract.
10 n luarea n considerare a fiecrei legturi posibile cu prile afiliate, atenia este ndreptat spre fondul acestei
legturi, i nu numai spre forma legal.
11 n contextul prezentului standard, urmtoarele nu sunt n mod necesar pri afiliate:
(a) dou entiti doar pentru c au un director sau un alt membru al personalului-cheie din conducere n
comun, n pofida literelor (d) i (f) ale definiiei privind prile afiliate.
(b) doi asociai doar pentru c exercit controlul n comun asupra unei asocieri n participaie.
(c) (i) finanatorii,
(ii) sindicatele,
(iii) serviciile publice, i
(iv) departamentele i ageniile guvernamentale,
doar n virtutea relaiilor obinuite pe care le au cu o entitate (dei acestea pot afecta libertatea de
aciune a entitii sau de a participa la procesul de luare a deciziilor din cadrul entitii).
(d) un client, un furnizor, un francizor, un distribuitor sau un agent general cu care entitatea realizeaz un
volum semnificativ de tranzacii, numai n virtutea dependenei economice rezultate.
Prezentarea informaiilor
12 Legturile ntre societile-mam i filiale trebuie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii
ntre acele pri afiliate. O entitate trebuie s prezinte numele societii-mam i, n cazul n care difer,
partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea-mam, nici partea care controleaz n
ultim instan nu ntocmesc situaii financiare disponibile uzului public, trebuie s prezinte i numele
urmtoarei societi-mam, din punct de vedere al importanei, care ntocmete aceste situaii.
13 Pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s i formeze o prere cu privire la efectele relaiilor unei
entiti cu prile afiliate este oportun prezentarea relaiei cu prile afiliate cnd exist control, indiferent dac
au existat sau nu tranzacii ntre prile afiliate.
14 Identificarea relaiilor cu prile afiliate ntre societile-mam i filiale vine n completarea dispoziiilor privind
prezentarea de informaii din IAS 27, IAS 28 i IAS 31, care prevd o enumerare i o descriere adecvat a
investiiilor semnificative n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun.
15 Atunci cnd nici societatea-mam, nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmete situaii financiare
disponibile pentru uzul public, entitatea prezint numele urmtoarei societi-mam din punct de vedere al
importanei care ntocmete aceste situaii. Urmtoarea societate-mam din punct de vedere al importanei este
prima societate-mam n grupul imediat deasupra societii-mam care ntocmete situaiile financiare
consolidate disponibile pentru uzul public.
RO - IAS 24
167
16 O entitate trebuie s prezinte informaiile privind modul de compensare a personalului-cheie din
conducere per total i pentru fiecare dintre categoriile urmtoare:
(a) beneficiile angajailor pe termen scurt;
(b) beneficiile post-angajare;
(c) alte beneficii pe termen lung;
(d) beneficii pentru terminarea contractului de munc; i
(e) plata pe baz de aciuni.
17 Dac au existat tranzacii ntre prile afiliate, o entitate trebuie s prezinte natura relaiei dintre prile
afiliate, precum i informaiile cu privire la tranzaciile i soldurile scadente necesare pentru nelegerea
efectului potenial al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste dispoziii privind prezentarea
informaiilor se adaug dispoziiilor de la punctul 16 privind prezentarea modului de compensare a
personalului-cheie din conducere. Prezentarea informaiilor trebuie s includ cel puin:
(a) valoarea tranzaciilor;
(b) valoarea soldurilor scadente i:
(i) termenii i condiiile acestora, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei de
decontat; i
(ii) detalii privind garaniile date sau primite;
(c) provizioanele privind creanele ndoielnice aferente valorii soldurilor scadente; i
(d) cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele nerecuperabile sau ndoielnice
datorate de prile afiliate.
18 Prezentrile prevzute la punctul 17 trebuie fcute separat pentru fiecare dintre urmtoarele categorii:
(a) societatea-mam;
(b) entitile care dein controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra entitii;
(c) filiale;
(d) entitile asociate;
(e) asocierile n participaie n care entitatea este asociat;
(f) personalul-cheie din conducerea entitii sau al societii-mam; i
(g) alte pri afiliate.
19 Clasificarea sumelor de pltit ctre i de primit de la pri afiliate n diferite categorii, aa cum se prevede la
punctul 18, este o prelungire a dispoziiei privind prezentarea de informaii din IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare pentru informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note. Categoriile sunt extinse pentru a oferi o
analiz mai cuprinztoare a soldurilor prilor afiliate i pentru a se aplica tranzaciilor cu prile afiliate.
20 Situaiile urmtoare sunt exemple de tranzacii care sunt prezentate dac sunt efectuate cu prile afiliate:
(a) cumprri sau vnzri de bunuri (finite sau nu);
(b) cumprri sau vnzri de proprieti imobiliare sau de alte active;
(c) prestare sau primire de servicii;
(d) contracte de leasing;
(e) transferuri de cercetare i dezvoltare;
RO - IAS 24
168
(f) transferuri n cadrul contractelor de licen;
(g) transferuri n cadrul contractelor de finanare (inclusiv mprumuturi i aporturi de capital n numerar sau
n natur);
(h) furnizarea de garanii personale i reale; i
(i) decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele altei pri.
Participarea unei societi-mam sau a unei filiale ntr-un plan de beneficii determinate care mparte riscurile
ntre entitile unui grup reprezint o tranzacie ntre pri afiliate (a se vedea punctul 34B din IAS 19).
21 Prezentarea de informaii privind tranzacii cu prile afiliate care au fost realizate n termeni echivaleni celor
care predomin n tranzacii desfurate n condiii obiective numai dac asemenea termeni pot fi demonstrai.
22 Elementele de natur similar pot fi prezentate agregat, cu excepia cazului n care prezentarea separat
este necesar pentru nelegerea efectelor tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare ale
entitii.
Data intrrii n vigoare
23 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul
standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte
acest fapt.
23A O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 20 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor -
Ctiguri i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup pentru o perioad care ncepe
anterior acestei date, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
Retragerea IAS 24 (reformulat n 1994)
24 Prezentul standard nlocuiete IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate
(reformulat n 1994).
RO -IAS 26
169
Standardul Internaional de Contabilitate 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat n situaiile financiare pentru raportarea planurilor de pensii, n cazul
n care se ntocmesc astfel de situaii financiare.
2 Planurile de pensii pot fi ntlnite uneori sub diferite denumiri, cum ar fi scheme de pensii, scheme de
anuiti sau scheme de beneficii aferente pensionrii. Prezentul standard consider un plan de pensii ca pe o
entitate raportoare distinct de angajatorii participanilor la plan. Toate celelalte standarde se aplic situaiilor
financiare ale planurilor de pensii, n msura n care nu sunt nlocuite de prezentul standard.
3 Prezentul standard trateaz contabilizarea i raportarea efectuate de un plan de pensii n relaie cu toi
participanii considerai ca un grup. Standardul nu trateaz ntocmirea de rapoarte ctre participanii individuali
referitoare la drepturile acestora la pensii.
4 IAS 19 Beneficiile angajailor se refer la determinarea costurilor aferente pensiilor n situaiile financiare ale
angajatorilor ce au planuri de pensii. Prin urmare, prezentul standard vine s completeze IAS 19.
5 Planurile de pensii pot fi planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate. Multe dintre
acestea necesit crearea unor fonduri separate, care pot sau pot s nu aib identitate juridic distinct i care pot
sau pot s nu aib administratori de active, la care se pltesc anumite contribuii i din care sunt pltite pensiile.
Prezentul standard se aplic indiferent dac este creat sau nu un astfel de fond i indiferent dac exist
administratori de active sau nu.
6 Planurile de pensii constituite din active investite n societile de asigurri sunt supuse acelorai dispoziii n
ceea ce privete contabilizarea i finanarea ca i societile private de investiii. Prin urmare, ele intr sub
incidena prezentului standard, cu excepia cazului n care contractul cu societatea de asigurri este ncheiat n
numele unui participant specificat sau al unui grup de participani i obligaia de plat a pensiilor se ncadreaz
numai n responsabilitatea societii de asigurri.
7 Prezentul standard nu trateaz alte forme de beneficii ale angajailor, cum sunt indemnizaiile pentru ncheierea
contractelor de munc, angajamentele de compensare amnate, beneficiile pentru concedii pe termen lung,
pensiile speciale pentru pensionare nainte de limita de vrst sau indemnizaiile de omaj, programele de
sntate i de protecie social sau planurile de acordare de prime. Nu intr sub incidena prezentului standard
nici contractele guvernamentale privitoare la asigurrile sociale.
Definiii
8 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Planurile de pensii sunt contracte prin care o entitate asigur beneficii angajailor ei n timpul activitii
lor sau dup ncetarea activitii acestora (fie sub forma unui venit anual, fie ca sum global), atunci
cnd astfel de beneficii, sau contribuii ale angajatorului, pot fi determinate sau estimate naintea
pensionrii din prevederile stipulate printr-un document sau din experiena trecut a entitii.
Planurile de contribuii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite
ca pensii rezult din contribuii la un fond i din ctigurile n urma investirii acestor contribuii.
Planurile de beneficii determinate sunt planurile de pensii n baza crora sumele ce urmeaz a fi pltite ca
pensii sunt determinate utilizndu-se o formul ce este, de obicei, bazat pe ctigurile angajailor i/sau
pe anii de serviciu.
Finanarea reprezint transferul de active ctre o entitate (fondul) ce este separat de entitatea
angajatorului, pentru a satisface obligaiile viitoare de plat a pensiilor.
RO -IAS 26
170
n contextul prezentului standard sunt folosii i urmtorii termeni:
Participanii sunt membrii unui plan de pensii, precum i alte persoane ce sunt ndreptite la beneficii sub
incidena acestui plan.
Activele nete disponibile pentru beneficii sunt activele unui plan, minus datoriile, altele dect valoarea
actualizat actuarial a pensiilor promise.
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este valoarea actualizat a plilor previzionate
printr-un plan de pensii pentru angajaii cureni i fotii angajai, atribuibil serviciului deja prestat.
Beneficiile legitime reprezint acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii,
nu sunt condiionate de continuitatea angajrii.
9 Unele planuri de pensii au sponsori, alii dect angajatorii; prezentul standard se aplic, de asemenea, i
situaiilor financiare ale acestor planuri.
10 Cele mai multe planuri de pensii se bazeaz pe acorduri oficiale. Unele planuri sunt neoficiale, dar au dobndit
un caracter obligatoriu ca rezultat al practicilor stabilite de angajator. n timp ce unele planuri permit
angajatorilor s-i limiteze obligaiile n baza planurilor, de obicei este dificil pentru angajator s anuleze un plan
dac vrea s i pstreze angajaii. Baza de contabilitate i raportare folosit pentru un plan oficial se aplic i
unui plan neoficial.
11 Multe planuri de pensii susin nfiinarea de fonduri separate, n care s fie vrsate contribuiile i din care s fie
pltite beneficiile. Astfel de fonduri pot fi administrate de pri ce acioneaz independent n gestionarea
activelor fondului. Aceste pri se numesc, n unele ri, administratori de active. Termenul de administrator de
active este utilizat n prezentul standard pentru a descrie astfel de pri, indiferent dac a fost sau nu constituit un
fond.
12 Planurile de pensii sunt descrise, n mod normal, fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de
beneficii determinate, fiecare dintre ele avnd propriile caracteristici distincte. Exist, uneori, planuri ce conin
caracteristicile amndurora. n contextul prezentului standard, astfel de planuri hibride sunt considerate a fi
planuri de beneficii determinate.
Planuri de contribuii determinate
13 Situaiile financiare ale unui plan de contribuii determinate trebuie s conin o situaie a activelor nete
disponibile pentru plata beneficiilor i o descriere a politicii de finanare.
14 n cazul unui plan de contribuii determinate, valoarea beneficiilor viitoare la care este ndreptit un anumit
participant este determinat, pe de o parte, de contribuia pltit de ctre angajator, de ctre participant sau de
ctre amndoi i, pe de alt parte, de eficiena administrrii i de ctigurile din plasamentele fondului.
Obligaiile angajatorului sunt considerate a fi ndeplinite, de obicei, n momentul n care angajatorul vars
contribuiile la fond. n mod normal, nu se apeleaz la consultan din partea unui actuar, cu toate c uneori o
asemenea consultan poate fi utilizat pentru estimarea nivelului pe care l pot atinge beneficiile viitoare, n
funcie de contribuiile realizate n prezent i de diferitele niveluri ale contribuiilor viitoare i ale ctigurilor din
plasamente.
15 Participanii sunt interesai de activitile planului, deoarece acestea influeneaz direct nivelul beneficiilor lor
viitoare. De asemenea, ei sunt interesai s tie dac au fost vrsate contribuiile i dac s-a efectuat un control
corect, n scopul protejrii beneficiarilor. Un angajator este interesat de desfurarea eficient i exemplar a
activitilor planului.
16 n cazul unui plan de contribuii determinate obiectivul raportrii este furnizarea periodic de informaii
referitoare la activitatea planului i la performana plasamentelor. De obicei, acest obiectiv este realizat prin
ntocmirea unor situaii financiare care includ urmtoarele elemente:
(a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri
aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
(b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei
financiare a planului la sfritul perioadei; i
RO -IAS 26
171
(c) o descriere a politicii de plasamente.
Planuri de beneficii determinate
17 Situaiile financiare ale unui plan de beneficii determinate trebuie s conin fie:
(a) o situaie care s evidenieze:
(i) activele nete disponibile pentru beneficii;
(ii) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se distincia ntre
beneficiile legitime i cele nelegitime; i
(iii) excedentul sau deficitul rezultat; sau
(b) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, inclusiv fie:
(i) o not care s prezinte valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, realizndu-se
distincia ntre beneficiile legitime i cele nelegitime; fie
(ii) o referire la aceste informaii ntr-un raport actuarial anexat.
n situaia n care la data realizrii situaiilor financiare nu a fost ntocmit o evaluare actuarial, trebuie
utilizat ca baz de referin evaluarea cea mai recent, specificndu-se data la care aceasta a fost
efectuat.
18 n contextul punctului 17, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise trebuie s se bazeze pe
beneficiile promise conform condiiilor planului, n schimbul activitilor prestate pn la acea dat,
folosindu-se fie nivelul salariilor curente, fie niveluri prognozate ale salariilor, specificndu-se baza
utilizat. De asemenea, trebuie prezentate eventualele modificri nregistrate n cadrul ipotezelor
actuariale, modificri care au avut efecte importante asupra valorii actualizate actuariale a pensiilor
promise.
19 Situaiile financiare trebuie s explice relaia ntre valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise i
activele nete disponibile pentru plata acestora, precum i politica de finanare a beneficiilor promise.
20 n cazul unui plan de beneficii determinate, plata pensiilor promise depinde de poziia financiar a planului i de
capacitatea participanilor de a vrsa n viitor contribuii la plan, precum i de performana plasamentelor i de
eficiena de exploatare a planului.
21 Un plan de beneficii determinate trebuie s apeleze periodic la serviciile unui actuar care s evalueze situaia
financiar a acestuia, s revizuiasc ipotezele i s efectueze recomandri privind nivelurile viitoare ale
contribuiei.
22 n cazul unui plan de beneficii determinate, obiectivul raportrii este de a oferi periodic informaii referitoare la
resursele financiare i activitatea planului, informaii necesare pentru evaluarea, n timp, a relaiei dintre
acumularea resurselor i beneficiile pltite. De obicei, acest obiectiv este realizat prin ntocmirea unor situaii
financiare care includ urmtoarele elemente:
(a) descrierea principalelor activiti desfurate pe parcursul perioadei i efectul oricror modificri
aprute la nivelul planului, al participanilor i al termenilor i condiiilor acestuia;
(b) situaiile referitoare la tranzacii i la performana plasamentelor pe parcursul perioadei i a poziiei
financiare a planului la sfritul perioadei;
(c) informaiile actuariale, care se regsesc fie n situaiile financiare, fie fac obiectul unui raport separat; i
(d) o descriere a politicii de plasamente.
RO -IAS 26
172
Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise
23 Valoarea actualizat a plilor previzionate pentru un plan de pensii poate fi calculat i raportat folosindu-se
nivelul salariilor actuale ale participanilor sau nivelul salariilor prognozate, pn n momentul pensionrii
acestora.
24 Motivele pentru adoptarea abordrii n funcie de salariul curent includ:
(a) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, fiind suma valorilor atribuibile n prezent fiecrui
participant la plan, poate fi calculat mult mai obiectiv dect n cazul utilizrii nivelurilor prognozate
ale salariilor, pentru c implic mai puine ipoteze;
(b) creterile beneficiilor, ca urmare a creterii salariale, devin obligaie pentru plan din momentul n care
are loc creterea salarial; i
(c) valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise calculat pe baza nivelului salariilor actuale este, n
general, mai apropiat de valoarea ce ar trebui pltit n cazul ncetrii sau ntreruperii activitii
planului.
25 Motivele pentru utilizarea abordrii salariului prognozat includ:
(a) informaiile financiare trebuie ntocmite corespunztor principiului continuitii activitii, indiferent de
ipotezele i estimrile care trebuie efectuate;
(b) n cazul planurilor cu plat final, beneficiile sunt determinate prin referire la valoarea salariilor la sau
aproape de data pensionrii; de aceea, salariile nivelul contribuiilor i ratele rentabilitii trebuie
prognozate; i
(c) eecul ncorporrii salariilor prognozate, n condiiile n care finanarea planurilor de pensii se
realizeaz n mare parte pe baza prognozrii salariilor, poate avea ca rezultat raportarea unui exces
aparent de finanare cnd de fapt planul nu este suprafinanat sau raportarea unei finanri adecvate
cnd de fapt planul prezint un deficit de finanare.
26 Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor curente, este prezentat n
situaiile financiare ale unui plan pentru a indica obligaia referitoare la beneficiile ctigate pn la data
ntocmirii situaiilor financiare. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise, calculat pe baza salariilor
prognozate, este prezentat pentru a indica amploarea obligaiei poteniale, conform principiului continuitii
activitii care este, n general, baza activitii de finanare. n plus, pe lng prezentarea valorii actualizate
actuariale a pensiilor promise, ar putea fi necesare explicaii suplimentare pentru a indica cu claritate contextul n
care trebuie interpretat aceast valoare actualizat actuarial a pensiilor promise. Explicaiile se pot referi la
caracterul adecvat al finanrii viitoare prevzute i al politicilor de finanare bazat pe salariile prognozate. Astfel
de explicaii pot fi incluse n situaiile financiare sau n raportul elaborat de actuar.
Frecvena evalurilor actuariale
27 n multe ri, evalurile actuariale nu se realizeaz cu o frecven mai mare de trei ani. n cazul n care nu a fost
efectuat o evaluare actuarial la data la care s-au ntocmit situaiile financiare, se va utiliza ultima evaluare
actuarial, specificndu-se data acesteia.
Coninutul situaiilor financiare
28 Pentru planurile de beneficii determinate, informaiile sunt prezentate ntr-una din urmtoarele forme care
reflect practicile diferite de ntocmire i prezentare a informaiilor actuariale:
(a) o situaie care s fie inclus n situaiile financiare i care s reflecte activele nete disponibile pentru
beneficii, valoarea actuarial actualizat a pensiilor promise i excedentul sau deficitul rezultat. De
asemenea, situaiile financiare ale planului mai conin situaii ale activelor nete disponibile pentru
beneficii i modificrile valorii actuariale actualizate a pensiilor promise. Situaiile financiare pot fi
nsoite de un raport separat elaborat de un actuar care s justifice calculul valorii actualizate actuariale
a pensiilor promise;
RO -IAS 26
173
(b) situaiile financiare care cuprind o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a
modificrilor acestor active nete. Valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise este prezentat
ntr-o not la aceste situaii. Situaiile financiare pot fi nsoite, de asemenea, de un raport elaborat de un
actuar, care s justifice calculul valorii actualizate actuariale a pensiilor promise; i
(c) situaiile financiare care includ o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii i o situaie a
modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, iar valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise fcnd obiectul unui raport actuarial separat.
Pentru fiecare form prezentat, raportul administratorilor de active sau raportul directorilor i un raport privind
plasamentele pot, de asemenea, nsoi situaiile financiare.
29 Cei care prefer formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) consider c o cuantificare a pensiilor promise i
alte informaii furnizate n cadrul acestor abordri, ajut utilizatorii la evaluarea situaiei actuale a planului i a
probabilitii de respectare a obligaiilor asumate prin plan. De asemenea, ei consider c situaiile financiare
trebuie s fie complete i, deci, s nu mai fie necesare situaii financiare nsoitoare. Totui, unii specialiti
consider c forma descris la punctul 28 litera (a) poate crea impresia existenei unei datorii, n timp ce valoarea
actualizat actuarial a pensiilor promise nu prezint, n opinia acestora, toate caracteristicile unei datorii.
30 Cei care prefer forma descris la punctul 28 litera (c) consider c valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise nu trebuie inclus n situaia activelor nete disponibile pentru beneficii, aa cum presupune forma
descris la punctul 28 litera (a) i nici s fie prezentat ntr-o not, conform punctului 28 litera (b), deoarece va fi
comparat direct cu activele planului, iar o astfel de comparaie nu poate fi valabil. Ei sunt de acord cu faptul c
actuarii nu compar neaprat valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise cu valoarea de pia a
plasamentelor, dar pot evalua n schimb valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie prognozate a se obine din
plasamente. Prin urmare, cei care prefer aceast form consider c o astfel de comparaie nu poate reflecta
evaluarea general a planului de ctre actuar i poate fi neleas greit. De asemenea, unii specialiti consider
c, indiferent dac sunt cuantificate sau nu, informaiile referitoare la pensiile promise trebuie s fie cuprinse
ntr-un raport actuarial separat, n care se pot furniza explicaiile necesare.
31 Prezentul standard accept prerile favorabile furnizrii de informaii referitoare la pensiile promise ntr-un
raport actuarial separat. Dar respinge argumentele mpotriva cuantificrii valorii actualizate actuariale a pensiilor
promise. n consecin, formele descrise la punctul 28 literele (a) i (b) sunt considerate corespunztoare
dispoziiilor din prezentul standard, ca i forma descris la punctul 28 litera (c), att timp ct situaiile financiare
conin o referire la i sunt nsoite de un raport actuarial care include valoarea actualizat actuarial a pensiilor
promise.
Toate planurile
Evaluarea activelor planului
32 Plasamentele planurilor de pensii trebuie contabilizate la valoarea just. n cazul valorilor mobiliare
tranzacionabile, aceasta este valoarea de pia. n situaia n care nu este posibil o estimare a valorii
juste a plasamentelor planului, trebuie specificat motivul pentru care nu se utilizeaz valoarea just.
33 n cazul valorilor mobiliare tranzacionabile, valoarea just este n general valoarea de pia, deoarece aceasta
este considerat cea mai util evaluare att a valorilor mobiliare la data elaborrii rapoartelor, ct i a rezultatelor
politicii de plasamente aferente perioadei. Acele valori mobiliare care se rscumpr la o valoare fix i care au
fost dobndite n scopul de a asigura ndeplinirea obligaiilor planului de pensii, sau o parte a acestora, pot fi
contabilizate la o valoare determinat pe baza valorii de rscumprare, presupunnd o rat de rentabilitate
constant pn la scaden. n cazul n care nu este posibil estimarea valorii juste a plasamentelor planului, cum
ar fi deinerea unei entiti, se vor specifica motivele pentru care nu este utilizat valoarea just. n msura n
care plasamentele sunt contabilizate la alte valori dect valoarea just sau valoarea comercial, valoarea just
este, de asemenea, prezentat. Activele utilizate n exploatarea fondului sunt contabilizate n conformitate cu
standardele aplicabile.
RO -IAS 26
174
Prezentarea informaiilor
34 Situaiile financiare referitoare la un plan de pensii, fie c este un plan de contribuii determinate, fie unul
de beneficii determinate, trebuie s conin urmtoarele informaii:
(a) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii;
(b) o sintez a politicilor contabile semnificative; i
(c) o descriere a planului i a efectelor oricror modificri intervenite n plan, n timpul perioadei.
35 Situaiile financiare aferente unui plan de pensii includ urmtoarele, acolo unde este cazul:
(a) o situaie a activelor nete disponibile pentru beneficii, care s prezinte:
(i) activele la sfritul perioadei, clasificate corespunztor;
(ii) baza de evaluare a activelor;
(iii) detalii cu privire la orice plasament individual care depete fie 5% din activele nete
disponibile pentru beneficii, fie 5% din orice clas sau tip de titlu de valoare;
(iv) detalii cu privire la orice plasament realizat n titlurile de valoare ale societii-angajatoare; i
(v) alte datorii dect valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise;
(b) o situaie a modificrilor activelor nete disponibile pentru beneficii, care s evidenieze urmtoarele:
(i) contribuiile angajatorilor;
(ii) contribuiile angajailor;
(iii) veniturile din plasamente (dobnd i dividende);
(iv) alte venituri;
(v) plile efectuate sau de efectuat (analizate pe categorii, de exemplu: pensii, ajutor n caz de
deces sau pentru pierderea capacitii de munc, sum unic integrat);
(vi) cheltuielile administrative;
(vii) alte cheltuieli;
(viii) impozitele pe profit;
(ix) profitul sau pierderea asociate cedrii plasamentelor i modificri valorii plasamentelor; i
(x) transferurile de la i ctre alte planuri;
(c) o descriere a politicilor de finanare;
(d) pentru planurile de beneficii determinate, valoarea actualizat actuarial a pensiilor promise (care pot fi
mprite n beneficii legitime i nelegitime) care se bazeaz pe beneficiile promise prin condiiile
planului, pe activiti prestate la termen i folosind nivelul salariilor curente sau nivelul salariilor
previzionate; aceste informaii pot fi incluse ntr-un raport actuarial nsoitor, ce trebuie citit innd cont
de situaiile financiare aferente; i
(e) descrierea ipotezelor actuariale semnificative i a metodelor utilizate pentru calcularea valorii
actualizate actuariale a pensiilor promise, pentru planurile de beneficii determinate.
36 Raportul unui plan de pensii conine o descriere a planului, fie ca parte a situaiilor financiare, fie ntr-un raport
separat. Acest raport poate s conin urmtoarele elemente:
(a) numele angajatorilor i grupurile de salariai la care se refer planul;
RO -IAS 26
175
(b) numrul participanilor care primesc beneficii i numrul altor participani, clasificai n mod adecvat;
(c) tipul planului - plan de contribuii determinate sau plan de beneficii determinate;
(d) o not din care s rezulte dac participanii contribuie la acest plan;
(e) descrierea pensiilor promise participanilor;
(f) descrierea condiiilor n care planul i poate nceta activitatea; i
(g) modificrile survenite n elementele enumerate la literele de la (a) la (f) de-a lungul perioadei la care
face referire raportul.
Se obinuiete s se fac trimiteri la alte documente care sunt imediat disponibile utilizatorilor i n care este descris
planul, caz n care se menioneaz doar informaiile privind modificrile ulterioare ale raportului.
Data intrrii n vigoare
37 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare privind planurile de pensii aferente
perioadelor care ncep la 1 ianuarie 1988 sau ulterior acestei date.
RO - IAS 27
176
Standardul Internaional de Contabilitate 27
Situaii financiare consolidate i individuale
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un
grup de entiti aflate sub controlul unei societi-mam.
2 Prezentul standard nu trateaz metodele de contabilizare pentru combinrile de ntreprinderi i efectele lor asupra
consolidrii, i nici fondul comercial care apare dintr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri
de ntreprinderi).
3 Prezentul standard trebuie aplicat i n cazul contabilizrii investiiilor n filiale, entiti controlate n
comun i entiti asociate, atunci cnd o entitate alege sau i se impune prin reglementri locale, s prezinte
situaii financiare individuale.
Definiii
4 Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi vorba
despre o entitate economic unic.
Controlul reprezint capacitatea de a controla politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru
a obine beneficii din activitile acesteia.
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii, prin care investiia este recunoscut la
cost. Investitorul recunoate venitul din investiii numai n msura n care primete distribuiri din
profiturile cumulate ale entitii n care s-a investit, aprute dup data dobndirii. Distribuirile primite n
plus fa de profiturile cumulate sunt privite drept o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca o
reducere a costului investiiei.
Un grup este o societate-mam i toate filialele acesteia.
Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale atribuibil
participaiilor la capitalurile proprii care nu sunt deinute, direct sau indirect prin filiale, de societatea-mam.
Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.
Situaiile financiare individuale sunt situaiile prezentate de ctre o societate-mam, de un investitor ntr-o
entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate
pe baza interesului direct n capitalurile proprii i nu pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale
entitii n care s-a investit.
O filial este o entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o
alt entitate (cunoscut ca societate-mam).
5 O societate-mam sau o filial a sa poate fi un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat ntr-o entitate
controlat n comun. n asemenea cazuri, situaiile financiare consolidate, ntocmite i prezentate n conformitate
cu prezentul standard trebuie, de asemenea, ntocmite n aa fel nct s fie conforme cu IAS 28 Investiii n
entiti asociate i IAS 31 Interese n asocierile n participaie.
6 Pentru o entitate descris la punctul 5, situaiile financiare individuale sunt cele ntocmite i prezentate
suplimentar fa de situaiile financiare menionate la punctul 5. Situaiile financiare individuale nu trebuie s fie
anexate sau s nsoeasc aceste situaii.
RO - IAS 27
177
7 Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial, o entitate asociat sau un interes de participaie ntr-o
entitate controlat n comun nu sunt situaii financiare individuale.
8 O societate-mam care este scutit, n conformitate cu punctul 10, de la prezentarea situaiilor financiare
consolidate, poate prezenta situaiile financiare individuale drept singurele sale situaii financiare.
Prezentarea situaiilor financiare consolidate
9 O societate-mam, alta dect cea menionat la punctul 10, trebuie s prezinte situaii financiare
consolidate n care va consolida investiiile sale n filiale n conformitate cu prezentul standard.
10 O societate-mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, dac i numai dac:
(a) societatea-mam este, la rndul ei, n totalitate sau parial, o filial a unei alte entiti, iar
proprietarii si, inclusiv cei care, n alte condiii, nu au drept de vot, au fost informai i nu au
fost mpotriva faptului ca societatea-mam s nu prezinte situaii financiare consolidate;
(b) instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societii-mam nu sunt tranzacionate pe o
pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia nereglementat - OTC -, inclusiv
pieele locale i regionale);
(c) societatea-mam nu a depus, i nici nu este pe cale s depun, situaiile sale financiare la o
comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare, n scopul emiterii oricrui tip
de instrumente pe o pia public; i
(d) o societate-mam final sau intermediar a societii-mam ntocmete situaii financiare
consolidate disponibile pentru uzul public, n conformitate cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar.
11 O societate-mam care alege, n conformitate cu punctul 10, s nu prezinte situaii financiare consolidate i
prezint numai situaii financiare individuale intr sub incidena punctelor 37-42.
Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate
12 Situaiile financiare consolidate trebuie s includ toate filialele societii-mam.
*
13 Se presupune c exist control atunci cnd societatea-mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de
jumtate din drepturile de vot ale unei entiti, cu excepia mprejurrilor excepionale n care se poate demonstra
clar c acest tip de proprietate nu nseamn control. Controlul exist i atunci cnd societatea-mam deine
jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dac deine:
(a) mai mult de jumtate din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu ali investitori;
(b) autoritatea s conduc politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract;
(c) autoritatea s numeasc sau s nlocuiasc majoritatea membrilor Consiliului de Administraie sau
echivalentului acestuia, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau organism; sau
(d) autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie sau ale organului
de conducere echivalent, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu sau de organul de
conducere echivalent.
14 O entitate poate s dein opiuni pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de datorii sau capitaluri
proprii, care sunt convertibile n aciuni ordinare, sau alte instrumente similare care au capacitatea, dac sunt
exercitate sau convertite, de a da entitii drept de vot sau de a reduce dreptul de vot a altor pri cu privire la
politicile financiare i operaionale ale unei alte entiti (drepturi poteniale de vot). Existena i efectul
drepturilor poteniale de vot care sunt actualmente exercitabile sau convertibile, inclusiv drepturi poteniale de
*
Dac la dobndire o filial ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, ea trebuie contabilizat n conformitate cu acel Standard.
nu permite ca astfel de opiuni s fie desemnate ca instrumente de acoperire mpotriva riscurilor (cu
excepia cazului cnd o opiune emis este desemnat drept compensarea unei opiuni cumprate). Dac
instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor acoper valoarea desemnat la punctul AG114 litera (c) pentru mai
mult dect o perioad de reevaluare, se aloc tuturor perioadelor pe care le acoper. Totui, ntregul instrument
de acoperire trebuie alocat acelor perioade de reevaluare deoarece standardul
nu permite ca o relaie de
acoperire s fie desemnat doar pentru o parte din perioada n timpul creia rmne valabil un instrument de
acoperire.
*
Standardul permite unei entiti s desemneze orice valoare a activelor sau datoriilor disponibile care intr n aceast categorie, adic n acest
exemplu orice valoare a activelor ntre 0 u.m. i 100 u.m.
a se vedea punctul 75
RO - IAS 39
369
AG121 Atunci cnd entitatea evalueaz modificarea valorii juste a elementului cu plat anticipat n conformitate cu
punctul AG114 litera (g), o modificare a ratelor dobnzii afecteaz valoarea just a elementului cu plata
anticipat n dou feluri: afecteaz valoarea just a fluxurilor de trezorerie contractuale i valoarea just a
opiunii cu plata anticipat care este cuprins ntr-un element cu plata anticipat. Punctul 81 din standard permite
ca o entitate s desemneze o parte din activul financiar sau datoria financiar, care mparte aceeai expunere la
risc, ca element acoperit mpotriva riscurilor, cu condiia ca eficacitatea s poat fi evaluat. [].
AG122 Standardul nu specific tehnicile utilizate pentru determinarea valorii la care se face referire la punctul AG114
litera (g), adic modificarea valorii juste a elementului acoperit mpotriva riscurilor, care este atribuit riscului
acoperit. []. Nu este bine s se presupun c modificrile valorii juste a elementului acoperit mpotriva
riscurilor sunt egale cu modificrile valorii instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.
AG123 Punctul 89A prevede ca, n cazul n care elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o perioad anume de
reevaluare este un activ, modificarea valorii sale s fie prezentat ntr-un element-rnd separat n cadrul
activelor. Dimpotriv, dac elementul acoperit mpotriva riscurilor pentru o anumit perioad de reevaluare este
o datorie, modificarea valorii sale este prezentat ntr-un element-rnd separat din cadrul datoriilor. Acestea sunt
elementele-rnduri individuale la care se face referire la punctul AG114 litera (g). Alocarea specific la activele
(sau datoriile) individuale nu este necesar.
AG124 Punctul AG114 litera (i) arat c ineficacitatea rezult n msura n care modificarea valorii juste a elementului
acoperit mpotriva riscurilor, care se poate atribui riscului acoperit, difer de modificarea valorii juste a
instrumentului derivat de acoperire mpotriva riscurilor. O astfel de diferen poate aprea din mai multe motive,
care includ:
(a) [...];
(b) elementele din portofoliul acoperit mpotriva riscurilor care s-au depreciat sau au fost derecunoscute;
(c) datele de plat a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor i a elementului acoperit mpotriva
riscurilor, care sunt diferite; i
(d) alte cauze [...].
O astfel de ineficacitate
*
trebuie s fie identificat i recunoscut n profit sau pierdere.
AG125 n general, eficacitatea acoperirii mpotriva riscurilor va fi mbuntit:
(a) dac entitatea i planific elementele cu caracteristici diferite de plat anticipat ntr-un mod care ia n
considerare diferenele din procedura de plat anticipat.
(b) atunci cnd numrul elementelor din portofoliu este mare. Atunci cnd numai cteva elemente sunt
cuprinse n portofoliu, este probabil o ineficacitate relativ mare dac unul dintre elemente este pltit
mai devreme sau mai trziu dect s-a prevzut. Dimpotriv, atunci cnd portofoliul conine multe
elemente, procedura de plat anticipat poate fi preconizat cu mai mult precizie.
(c) atunci cnd perioadele utilizate pentru recalcularea preului sunt mai mici (de exemplu, o perioad de o
lun fa de o perioad de trei luni). Micorarea perioadelor de reevaluare reduce efectul oricrei
nepotriviri dintre datele de reevaluare i cele de plat (din perioada de reevaluare) a elementului
acoperit mpotriva riscurilor i cele ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor.
(d) cu ct este mai mare frecvena cu care valoarea instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor este
ajustat pentru a reflecta modificrile elementului acoperit mpotriva riscurilor (de exemplu, din cauza
modificrilor preconizrilor plilor anticipate).
AG126 O entitate i testeaz eficacitatea periodic. [...].
AG127 La evaluarea eficacitii, entitatea delimiteaz revizuirile datelor de reevaluare a activelor (sau a datoriilor)
existente de la iniierea noilor active (sau datorii), din care numai primele genereaz ineficacitate. []. Odat ce
ineficacitatea a fost recunoscut aa cum s-a stabilit mai sus, entitatea stabilete o nou estimare a activelor (sau
datoriilor) totale din fiecare perioad de reevaluare, inclusiv noile active (sau datorii) care au fost iniiate de la
ultima testare a eficacitii, i desemneaz o nou valoare drept elementul acoperit mpotriva riscurilor i un nou
procent drept procentul acoperit mpotriva riscurilor. [].
*
Aceleai considerente privind pragul de semnificaie se aplic n acest context aa cum se aplic n toate IFRS-urile.
RO - IAS 39
370
AG128 Elementele care au fost iniial programate ntr-o perioad de reevaluare pot fi derecunoscute datorit plii
anticipate care a avut loc mai devreme dect se preconizase sau datorit anulrilor cauzate de depreciere sau
vnzare. Atunci cnd apare, valoarea modificrii valorii juste incluse ntr-un element-rnd separat la care se face
referire la punctul AG114 litera (g), care are legtur cu elementul derecunoscut, trebuie s fie eliminat din
bilan i inclus n profitul sau pierderea care apare la derecunoaterea elementului. n acest scop, este necesar s
se cunoasc perioada (perioadele) de reevaluare n care a fost programat elementul derecunoscut, deoarece
aceasta determin perioada (perioadele) de reevaluare din care s fie scos i, de aici, valoarea de sczut dintr-un
element-rnd separat, prezentat la punctul AG114 litera (g). Atunci cnd un element este derecunoscut, dac se
poate determina n ce perioad a fost inclus, el este scos din perioada respectiv. Dac nu, el este scos din
perioada iniial, dac derecunoaterea a rezultat din pli anticipate mai mari dect cele preconizate, sau este
alocat tuturor perioadelor care conin elementul derecunoscut pe baz sistematic i raional, dac elementul a
fost vndut sau s-a depreciat.
AG129 De asemenea, orice valoare legat de o anumit perioad de timp care nu a fost derecunoscut la expirarea
perioadei este recunoscut n profitul sau pierderea din acea perioad (a se vedea punctul 89A). []..
AG130 [].
AG131 Dac valoarea acoperit mpotriva riscurilor dintr-o perioad de reevaluare se reduce fr ca activele (sau
datoriile) aferente s fie derecunoscute, valoarea inclus n elementul-rnd separat prezentat la punctul AG114
litera (g), care se refer la reducere, trebuie s fie amortizat n conformitate cu punctul 92.
AG132 O entitate poate dori s aplice abordarea stabilit la punctele AG114-AG131 pentru acoperire mpotriva riscurilor
a portofoliului care a fost anterior contabilizat ca o acoperire mpotriva riscurilor aferente fluxurilor de
trezorerie, n conformitate cu IAS 39. O astfel de entitate va revoca desemnarea anterioar a acoperirii mpotriva
riscurilor aferente fluxurilor de trezorerie, n conformitate cu punctul 101 litera (d), i va aplica dispoziiile
stabilite la acel punct. De asemenea, ea va redesemna acoperirea mpotriva riscurilor ca o acoperire a valorii juste
i va aplica abordarea stabilit la punctele AG114-AG131 prospectiv perioadelor contabile ulterioare.
Tranziie (punctele 103-108B)
AG133 O entitate poate s fi desemnat o tranzacie prognozat n interiorul grupului drept un element acoperit mpotriva
riscurilor la nceputul perioadei anuale cu ncepere de la 1 ianuarie 2005 (sau, n sensul reformulrii informaiilor
comparative, la nceputul unei perioade comparative anterioare) drept o acoperire care ar ndeplini condiiile
pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor n conformitate cu prezentul standard (modificat prin
ultima propoziie de la punctul 80). O astfel de entitate poate utiliza aceast desemnare pentru aplicarea
contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din situaiile financiare consolidate de la nceputul perioadei
anuale care ncepe de la 1 ianuarie 2005 (sau de la nceputul unei perioade comparative anterioare). O astfel de
entitate trebuie s aplice i punctele AG99A i AG99B de la nceputul perioadei anuale care ncepe de la 1
ianuarie 2005. Totui, n conformitate cu punctul 108B, ea nu trebuie s aplice punctul AG99B pentru
informaiile comparative din perioadele anterioare.
RO - IAS 40
371
Standardul Internaional de Contabilitate 40
Investiii imobiliare
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al investiiilor imobiliare i al
dispoziiilor aferente de prezentare a informaiilor.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul standard trebuie aplicat la recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor aferente
investiiilor imobiliare.
3 Printre altele, prezentul standard reglementeaz evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a dreptului
asupra unei investiii imobiliare deinute n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing
financiar i evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a unei investiii imobiliare date n leasing unui
locatar, n temeiul unui contract de leasing operaional. Prezentul standard nu reglementeaz aspectele care intr
sub incidena IAS 17 Contracte de leasing, inclusiv:
(a) clasificarea operaiunilor de leasing ca leasing financiar sau operaional;
(b) recunoaterea venitului realizat din leasing aferent investiiei imobiliare (a se vedea, de asemenea, IAS
18 Venituri);
(c) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locatar, a unui drept asupra unei investiii imobiliare deinute
n temeiul unui contract de leasing contabilizat drept contract de leasing operaional ;
(d) evaluarea, n situaiile financiare ale unui locator, a investiiei sale nete ntr-un contract de leasing
financiar;
(e) contabilizarea tranzaciilor de vnzare i leaseback; i
(f) prezentarea informaiilor cu privire la contractele de leasing financiar i leasing operaional.
4 Prezentul standard nu se aplic:
(a) activelor biologice aferente activitii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura); i
(b) concesiunilor miniere i rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele
neregenerabile similare.
Definiii
5 n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.
Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar pltite sau valoarea just a altei
contraprestaii oferite pentru dobndirea unui activ n momentul achiziiei sau construciei sale sau, dac
este cazul, valoarea atribuit acelui activ atunci cnd este recunoscut iniial n conformitate cu dispoziiile
specifice din celelalte IFRS-uri, de exemplu IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.
Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzacionat ntre pri interesate i aflate n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
RO - IAS 40
372
O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau o parte a unei cldiri - sau
ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, sau ambele, dect pentru:
(a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative; sau
(b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
O proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate imobiliar deinut (de proprietar sau de
locatar n temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizat la producia sau furnizarea de
bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
6 Un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n temeiul unui contract de leasing operaional poate fi
clasificat i contabilizat ca fiind o investiie imobiliar dac i numai dac proprietatea imobiliar ar
corespunde altfel definiiei unei investiii imobiliare i locatarul utilizeaz modelul valorii juste prezentat
la punctele 33-55 pentru activul recunoscut. Aceast alternativ de clasificare poate fi utilizat de la caz la
caz. Cu toate acestea, odat ce se alege aceast alternativ de clasificare pentru un astfel de drept
imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing operaional, toate proprietile imobiliare clasificate
ca investiii imobiliare trebuie contabilizate utiliznd modelul valorii juste. Atunci cnd este aleas aceast
alternativ de clasificare, orice drept clasificat astfel este inclus n informaiile a cror prezentare este
impus de punctele 74-78.
7 O investiie imobiliar este deinut pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului sau
ambele. Prin urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur
independente de alte active deinute de o entitate. Astfel, investiiile imobiliare se difereniaz de proprietile
imobiliare utilizate de posesor. Producia sau furnizarea de bunuri sau servicii (sau utilizarea proprietii n
scopuri administrative) genereaz fluxuri de trezorerie care nu pot fi atribuite numai proprietii imobiliare, ci i
altor active utilizate n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii. IAS 16 Imobilizri corporale se
aplic proprietilor imobiliare utilizate de posesor.
8 Urmtoarele constituie exemple de investiii imobiliare:
(a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect n scopul
vnzrii pe termen scurt, n cursul activitii uzuale.
(b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare nc nedeterminat. (Dac o entitate nu a hotrt dac va
utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de posesor, fie n scopul vnzrii pe termen
scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul este considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii
capitalului.)
(c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n temeiul unui contract de leasing
financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional.
(d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai multor
contracte de leasing operaional.
9 Urmtoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiii imobiliare i care, prin urmare, nu intr sub
incidena prezentului standard:
(a) proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul activitii uzuale sau n procesul de
construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de exemplu,
proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu
scopul de a fi amenajate i revndute.
(b) proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri (a se
vedea IAS 11 Contracte de construcie).
(c) proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele) proprietile
deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor, proprietile
deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu chirie la cursul pieei) i
proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
RO - IAS 40
373
(d) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca investiii
imobiliare. IAS 16 se aplic acestei categorii de proprieti imobiliare pn n momentul finalizrii
lucrrilor de construcie sau amenajare, dup care devin investiii imobiliare i intr sunt incidena
prezentului standard. Cu toate acestea, prezentul standard se aplic investiiilor imobiliare existente care
sunt amenajate cu scopul de a fi utilizate n continuare ca investiii imobiliare (a se vedea punctul 58).
(e) proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de leasing
financiar.
10 Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul creterii valorii
capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii
sau n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui
contract de leasing financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat,
proprietatea imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ este
deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.
11 n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti imobiliare pe care o deine. O
entitate trateaz o astfel de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respectivele servicii reprezint o
component nesemnificativ a ntregului contract. Un exemplu este situaia n care proprietarul unei cldiri de
birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea.
12 n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ. De exemplu, dac o entitate are n
proprietate i administreaz un hotel, serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a
ntregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezint mai degrab o proprietate
imobiliar utilizat de posesor dect o investiie imobiliar.
13 Poate fi dificil de stabilit dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o proprietate imobiliar s nu
constituie o investiie imobiliar. De exemplu, proprietarul unui hotel transfer, uneori, anumite responsabiliti
unor tere pri n temeiul unui contract de management. Condiiile unor astfel de contracte variaz semnificativ.
La una dintre extreme, proprietarul poate avea o poziie de investitor pasiv. La cealalt extrem, proprietarul
poate s fi contractat, pur i simplu, cu tere pri exercitarea anumitor operaiuni zilnice, rmnnd totui
suficient de expus la variaiile fluxurilor de trezorerie generate de activitile hotelului.
14 Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de raionament. O
entitate elaboreaz criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n conformitate cu
definiia investiiei imobiliare i cu ndrumrile aferente de la punctele 7-13. Punctul 75 litera (c) impune unei
entiti s prezinte informaii referitoare la aceste criterii n cazul n care clasificarea este dificil.
15 n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de
o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei investiii imobiliare n situaiile financiare
consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz este o proprietate imobiliar utilizat de posesor din
punctul de vedere al grupului. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea
imobiliar este o investiie imobiliar dac respect definiia de la punctul 5. Prin urmare, n situaiile sale
financiare individuale, locatorul trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar.
Recunoatere
16 O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s revin
entitii; i
(b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
17 O entitate evalueaz conform acestui principiu de recunoatere toate costurile sale cu investiiile imobiliare n
momentul cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costuri suportate iniial pentru a achiziiona o investiie
imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o
proprietate imobiliar.
18 Conform principiului de recunoatere de la punctul 16, o entitate nu recunoate n valoarea contabil a unei
investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale unei astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai
degrab recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n
RO - IAS 40
374
principal costul manoperei i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli
este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
19 Este posibil ca unele pri ale investiiilor imobiliare s fi fost dobndite prin nlocuire. De exemplu, s-ar putea ca
pereii interiori s fi nlocuit pereii originali. Conform principiului de recunoatere, dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere, o entitate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costul nlocuirii
unei pri a investiiei imobiliare existente n momentul n care sunt suportate costurile. Valoarea contabil a
acelor pri care sunt nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de derecunoatere din prezentul
standard.
Evaluare la recunoatere
20 O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n
evaluarea iniial.
21 Costul unei investiii imobiliare cumprate include preul su de cumprare i orice cheltuieli direct atribuibile.
Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru serviciile juridice, taxele pentru
transferul dreptului de proprietate i alte costuri de tranzacionare.
22 Costul unei investiii imobiliare construite n regie proprie este costul de la data finalizrii lucrrilor de
construcii sau de amenajare. Pn la acea dat, o entitate aplic IAS 16. La acea dat, proprietatea imobiliar
devine investiie imobiliar i intr sub incidena prezentului standard (a se vedea punctul 57 litera (e) i punctul
65).
23 Costul unei investiii imobiliare nu este majorat cu:
(a) costurile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce proprietatea
imobiliar n starea necesar pentru a fi capabil de a funciona n maniera intenionat de ctre
conducere),
(b) pierderile din exploatare suportate nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de
ocupare, sau
(c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, for de munc sau alte resurse n cursul
lucrrilor de construcii sau amenajare a proprietii imobiliare.
24 Dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, costul acesteia este echivalentul preului n numerar.
Diferena dintre aceast sum i plile totale este recunoscut n cursul perioadei de creditare drept cheltuial cu
dobnda.
25 Costul iniial al unui drept imobiliar deinut n temeiul unui contract de leasing i clasificat drept investiie
imobiliar trebuie s fie determinat dup cum este prescris pentru un contract de leasing financiar la
punctul 20 din IAS 17, i anume activul trebuie recunoscut la valoarea cea mai mic dintre valoarea just
a proprietii imobiliare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O valoare echivalent trebuie
recunoscut drept datorie n conformitate cu acelai punct.
26 Orice prim pltit pentru un contract leasing este tratat ca parte din plile minime de leasing efectuate n acest
scop i este, prin urmare, inclus n costul activului, dar exclus din datorie. Dac un drept imobiliar deinut n
temeiul unui contract de leasing este clasificat ca investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just
este acel drept i nu proprietatea imobiliar care st la baza lui. Pentru modelul valorii juste de la punctele 33-52
sunt stabilite ndrumri pentru determinarea valorii juste a unui drept imobiliar. Acele ndrumri sunt, de
asemenea, relevante pentru determinarea valorii juste atunci cnd acea valoare este utilizat drept cost n scopul
recunoaterii iniiale.
27 Una sau mai multe investiii imobiliare poate (pot) fi dobndit (dobndite) n schimbul unui activ sau unor
active nemonetar(e) sau o combinaie de active monetare i nemonetare. Urmtoarea discuie se refer la un
schimb al unui activ nemonetar cu altul, dar se aplic, de asemenea, tuturor schimburilor descrise n propoziia
precedent. Costul unei astfel de investiii imobiliare este evaluat la valoarea just, cu excepia situaiei n care
(a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici cea a
activului cedat nu pot fi evaluate credibil. Activul dobndit este evaluat n acest fel chiar dac o entitate nu poate
derecunoate imediat activul cedat. Dac activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat
la valoarea contabil a activului cedat.
RO - IAS 40
375
28 O entitate determin dac o tranzacie de schimb are coninut comercial lund n considerare msura n care se
preconizeaz ca viitoarele fluxuri de trezorerie ale sale s se modifice ca rezultat al acelei tranzacii. O tranzacie
de schimb are coninut comercial dac:
(a) configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de
configuraia fluxurilor de trezorerie ale activului transferat, sau
(b) valoarea specific entitii acordat prii activitilor entitii afectate de tranzacie se modific n urma
schimbului, i
(c) diferena de la literele (a) sau (b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.
Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea specific entitii acordat prii
activitilor entitii afectate de tranzacie trebuie s reflecte fluxurile de trezorerie dup impozitare. Rezultatul
acestor analize poate fi clar, fr ca entitatea s aib de efectuat calcule detaliate.
29 Valoarea just a unui activ pentru care nu exist tranzacii comparabile pe pia poate fi evaluat credibil dac (a)
gradul de variabilitate n intervalul de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ
sau (b) probabilitile diverselor estimri din interval pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii
juste. Dac entitatea poate s determine credibil valoarea just fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci
valoarea just a activului cedat este folosit pentru a evalua costul, cu excepia situaiei n care valoarea just a
activului primit este mai clar evident.
Evaluare dup recunoatere
Politica contabil
30 innd cont de excepiile prevzute la punctele 32A i 34, o entitate trebuie s aleag ca politic contabil
fie modelul valorii juste prevzut la punctele 33-55, fie modelul bazat pe cost, prevzut la punctul 56, i
trebuie s aplice aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.
31 IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori prevede c o modificare voluntar a
politicii contabile trebuie s fie efectuat doar dac va avea ca efect o prezentare mai adecvat a tranzaciilor, a
altor evenimente sau condiii n situaiile financiare ale entitii. Este foarte puin probabil ca o schimbare de la
modelul valorii juste la modelul bazat pe cost s conduc la o prezentare mai corespunztoare.
32 Prezentul standard impune tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor imobiliare fie n scopul
evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul prezentrii informaiilor (dac folosete
modelul bazat pe cost). O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii
imobiliare pe baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare profesional
relevant i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete localizarea i categoria investiiei
imobiliare n curs de evaluare.
32A O entitate poate:
(a) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate investiiile imobiliare
care susin datorii care pltesc un randament legat direct de valoarea just sau de randamentele
activelor specificate, inclusiv acea investiie imobiliar; i
(b) s aleag fie modelul valorii juste, fie modelul bazat pe cost pentru toate celelalte investiii
imobiliare, neinnd cont de alegerea fcut la litera (a).
32B Unii asigurtori i alte entiti exploateaz un fond imobiliar intern care emite uniti noionale, unele uniti
fiind deinute de ctre investitori n contracte conexe i altele fiind deinute de entitate. Punctul 32A nu permite
unei entiti s evalueze proprietatea imobiliar deinut de ctre fond parial la cost i parial la valoarea just.
32C Dac o entitate alege modele diferite pentru cele dou categorii descrise la punctul 32A, vnzrile de investiii
imobiliare ntre grupuri de active evaluate folosind diferite modele trebuie recunoscute la valoarea just, iar
modificarea cumulat a valorii juste trebuie recunoscut n profit sau pierdere. n consecin, dac o investiie
imobiliar dintr-un grup de active n care se folosete modelul valorii juste este vndut ntr-un grup n care se
RO - IAS 40
376
folosete modelul bazat pe cost, valoarea just a proprietii imobiliare la data vnzrii devine costul su
presupus.
Modelul valorii juste
33 Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul valorii juste trebuie s evalueze toate investiiile
sale imobiliare la valoarea just, cu excepia cazurilor descrise la punctul 53.
34 Atunci cnd un drept imobiliar deinut de ctre un locatar n baza unui contract de leasing operaional
este clasificat ca investiie imobiliar n conformitate cu punctul 6, punctul 30 nu se aplic; trebuie aplicat
modelul valorii juste.
35 Un ctig sau o pierdere generat() de o modificare a valorii juste a investiiei imobiliare trebuie
recunoscut() n profitul sau n pierderea perioadei n care apare.
36 Valoarea just a investiiei imobiliare este preul la care proprietatea imobiliar ar putea fi tranzacionat ntre
pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective (a se
vedea punctul 5). Valoarea just exclude, n mod specific, un pre estimat majorat sau micorat de termeni sau
mprejurri speciale, cum ar fi acordurile atipice de finanare, contractele de vnzare i leaseback, contraprestaii
speciale sau concesiuni acordate de orice persoan implicat n vnzare.
37 O entitate determin valoarea just fr a deduce costurile de tranzacionare pe care le poate suporta n cadrul
vnzrii sau al unui alt tip de cedare.
38 Valoarea just a unei proprieti imobiliare trebuie s reflecte condiiile de pia la data bilanului.
39 Valoarea just este specific unui anumit moment. Deoarece condiiile de pia se pot modifica, valoarea
raportat ca valoare just poate fi incorect sau inadecvat ntr-un alt moment. Definiia valorii juste presupune,
de asemenea, realizarea tranzaciei simultan cu ncheierea contractului de vnzare, fr variaii ale preului care
ar putea interveni n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i aflate n
cunotin de cauz, n cazul n care schimbul nu se realizeaz simultan cu ncheierea contractului.
40 Valoarea just a unei investiii imobiliare reflect, printre altele, veniturile din chirii aferente contractelor curente
de leasing, precum i ipotezele raionale i justificate reprezentnd ceea ce prile interesate i aflate n cunotin
de cauz ar presupune cu privire la veniturile din chirii obinute din contracte viitoare de leasing, din perspectiva
condiiilor actuale. Aceasta reflect, de asemenea, n mod similar, orice ieiri de numerar (inclusiv pli ale
chiriilor i alte ieiri) care ar fi de ateptat n ceea ce privete proprietatea imobiliar. Unele din aceste ieiri sunt
reflectate n datorii, n timp ce altele sunt legate de ieiri care nu sunt recunoscute n situaiile financiare pn la
o dat ulterioar (de exemplu, pli periodice cum ar fi chiriile contingente).
41 Punctul 25 specific baza de recunoatere iniial a costului unui drept asupra unei proprieti imobiliare luate n
leasing. Punctul 33 prevede ca dreptul n proprietatea imobiliar n leasing s fie reevaluat, dac este necesar, la
valoarea just. ntr-un contract de leasing negociat la ratele pieei, valoarea just a unui drept ntr-o proprietate
imobiliar n leasing la achiziie, net de toate plile de leasing ateptate (inclusiv cele aferente datoriilor
recunoscute) ar trebui s fie zero. Aceast valoare just nu se modific, chiar dac, n scopuri contabile, un activ
i o datorie n leasing sunt recunoscute la valoarea just sau la valoarea actualizat a plilor minime de leasing,
n conformitate cu punctul 20 din IAS 17. Astfel, reevaluarea unui activ n leasing de la cost, n conformitate cu
punctul 25, la valoarea just, n conformitate cu punctul 33, nu ar trebui s dea natere niciunui ctig sau
niciunei pierderi iniial(e), cu excepia cazului n care valoarea just este evaluat la momente diferite. Aceasta s-
ar putea ntmpla atunci cnd alegerea de a aplica modelul valorii juste se face dup recunoaterea iniial.
42 Definiia valorii juste se refer la pri interesate i aflate n cunotin de cauz. n acest context, aflate n
cunotin de cauz nseamn c att cumprtorul, ct i vnztorul, care particip de bunvoie la contract, sunt
informai corect cu privire la natura i caracteristicile investiiei imobiliare, la utilizrile actuale i poteniale ale
acesteia, precum i la condiiile de pia la data bilanului. Un cumprtor interesat este motivat, dar nu constrns
s cumpere. Acest cumprtor nu este nici extrem de nerbdtor, nici hotrt s cumpere la orice pre. Presupusul
cumprtor nu ar plti un pre mai mare dect ar impune o pia a vnztorilor i cumprtorilor interesai i
aflai n cunotin de cauz.
43 Un vnztor interesat nu este nici extrem de nerbdtor, nici constrns s vnd, dispus s accepte orice pre, i
nici pregtit s menin un pre care nu este considerat realist n condiiile curente de pia. Vnztorul interesat
este motivat s vnd investiia imobiliar, n condiiile pieei, la cel mai bun pre care poate fi obinut.
mprejurrile n care se afl proprietarul actual al investiiei imobiliare nu sunt luate n considerare, deoarece
RO - IAS 40
377
vnztorul interesat este un proprietar ipotetic (de exemplu, un vnztor interesat nu ar lua n considerare
circumstanele fiscale specifice ale proprietarului actual al investiiei imobiliare).
44 Definiia valorii juste se refer la o tranzacie desfurat n condiii obiective. Acest tip de tranzacie are loc
ntre pri care nu au o relaie deosebit sau special care ar face ca preurile tranzaciilor s nu fie caracteristice
condiiilor de pia. Se presupune c tranzacia are loc ntre pri neafiliate, acionnd fiecare n mod
independent.
45 Cea mai bun dovad a valorii juste este dat de preurile curente existente pe o pia activ pentru proprieti
imobiliare similare, aflate n aceeai locaie i stare, care fac obiectul unor contracte similare de leasing sau de
alt natur. O entitate are grij s identifice orice diferene survenite n natura, locaia sau starea proprietii
imobiliare sau n termenii contractuali stipulai n contractele de leasing sau de alt natur, care au ca obiect
proprietatea imobiliar.
46 n lipsa unor preuri curente pe o pia activ de tipul celei descrise la punctul 45, o entitate ia n considerare
informaii provenite din diverse surse, inclusiv:
(a) preurile curente pe o pia activ pentru proprieti imobiliare diferite ca natur, stare sau locaie (sau
care fac obiectul unor contracte diferite de leasing sau de alt natur), ajustate astfel nct s reflecte
diferenele n cauz;
(b) preurile recente ale proprietilor similare de pe piee mai puin active, cu ajustri care s reflecte orice
modificri ale condiiilor economice survenite de la data tranzaciilor care au fost efectuate la acele
preuri; i
(c) previziunile actualizate ale fluxurilor de trezorerie, bazate pe estimri credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, susinute de termenii oricror contracte existente de leasing sau de alt natur i
(dup caz) de dovezi externe, cum ar fi chiriile curente de pe pia pentru proprieti imobiliare
similare, aflate n aceeai locaie i stare, utiliznd rate de actualizare care reflect ipotezele curente de
pe pia privind incertitudinile referitoare la valoarea i durata fluxurilor de trezorerie.
47 n unele cazuri, diversele surse enumerate la punctul anterior pot sugera concluzii diferite n ceea ce privete
valoarea just a unei investiii imobiliare. O entitate analizeaz motivele care determin diferenele n cauz
pentru a ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste, ntr-un interval de estimri credibile ale valorii juste.
48 n situaii excepionale, n momentul n care o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar
(sau n momentul n care o proprietate imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca
urmare a finalizrii lucrrilor de construcie sau de amenajare sau ca urmare a unei modificri n utilizare), exist
dovezi evidente c gradul de variabilitate al gamei de estimri credibile ale valorii juste va fi att de mare, iar
probabilitile obinerii unor rezultate variate vor fi att de dificil de evaluat, nct utilitatea unei singure estimri
a valorii juste este negat. Acest lucru poate indica faptul c valoarea just a proprietii imobiliare nu va putea fi
determinat, n mod credibil, pe o baz continu (a se vedea punctul 53).
49 Valoarea just difer de valoarea de utilizare, astfel cum este aceasta definit n IAS 36 Deprecierea activelor.
Valoarea just reflect cunotinele i estimrile cumprtorilor i vnztorilor interesai i aflai n cunotin de
cauz. n schimb, valoarea de utilizare reflect estimrile entitii, inclusiv efectele factorilor care pot fi specifici
entitii i care nu sunt aplicabili entitilor n general. De exemplu, valoarea just nu reflect niciunul dintre
factorii urmtori, n msura n care ei nu vor fi disponibili la nivel general pentru cumprtorii i vnztorii
interesai i aflai n cunotin de cauz:
(a) valoarea suplimentar derivat din crearea unui portofoliu de proprieti n diferite locaii;
(b) sinergiile dintre proprietile imobiliare i alte active;
(c) drepturile sau restriciile legale care sunt specifice doar proprietarului curent; i
(d) beneficiile sau poverile fiscale specifice proprietarului curent.
50 Pentru a determina valoarea just a unei investiii imobiliare, o entitate nu evideniaz dublu activele sau datoriile
care sunt recunoscute ca active sau datorii separate. De exemplu:
(a) echipamente precum lifturile sau aparatele de aer condiionat fac adesea parte integrant dintr-o cldire
i, n general, sunt mai degrab incluse n valoarea just a investiiei imobiliare, dect recunoscute
separat ca imobilizri corporale.
RO - IAS 40
378
(b) dac un birou este nchiriat mpreun cu mobilierul din interior, atunci valoarea just a biroului include,
n general, valoarea just a mobilierului, deoarece veniturile din chirii sunt aferente biroului mobilat.
Atunci cnd mobilierul este inclus n valoarea just a investiiei imobiliare, o entitate nu recunoate
mobilierul ca fiind activ separat.
(c) valoarea just a investiiei imobiliare exclude veniturile din leasing operaional, angajate sau pltite n
avans, deoarece entitatea le recunoate ca activ separat sau datorie separat.
(d) valoarea just a investiiei imobiliare deinut n temeiul unui contract de leasing reflect fluxurile de
trezorerie preconizate (inclusiv chiria contingent care se preconizeaz c va deveni scadent). Prin
urmare, dac o evaluare obinut pentru o proprietate imobiliar este net de orice pli care se
preconizeaz c vor fi efectuate, va fi necesar readugarea oricrei datorii recunoscute aferente
contractului de leasing pentru a se ajunge la valoarea just a investiiei imobiliare, n scopuri contabile.
51 Valoarea just a investiiei imobiliare nu reflect cheltuiala viitoare de capital care va mbunti sau va spori
valoarea proprietii imobiliare i nu reflect beneficiile viitoare aferente generate de acea cheltuial viitoare.
52 n unele cazuri, o entitate preconizeaz c valoarea actualizat a plilor sale aferente unei investiii imobiliare
(altele dect plile aferente datoriilor recunoscute) va depi valoarea actualizat a ncasrilor de numerar
aferente. O entitate aplic IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente pentru a determina dac
se recunoate o datorie i, n caz afirmativ, cum s fie evaluat aceasta.
Incapacitatea de a determina n mod credibil valoarea just
53 Exist o prezumie relativ conform creia o entitate poate s determine, n mod credibil, valoarea just a
unei investiii imobiliare, pe o baz continu. Cu toate acestea, n situaii excepionale, n momentul n care
o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar (sau n momentul n care o proprietate
imobiliar existent devine pentru prima dat investiie imobiliar, ca urmare a finalizrii lucrrilor de
construcie sau de amenajare sau ca urmare a unei modificri n utilizare) exist dovezi evidente c
valoarea just a investiiei imobiliare nu este determinabil n mod credibil pe o baz continu. Aceast
situaie apare dac i numai dac tranzaciile comparabile de pe pia sunt ocazionale i nu sunt
disponibile estimri alternative credibile ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale
fluxurilor de trezorerie). n astfel de situaii, o entitate trebuie s evalueze investiia imobiliar n cauz
utiliznd modelul bazat pe cost prezentat n IAS 16. Se va presupune c valoarea rezidual a investiiei
imobiliare trebuie s fie egal cu zero. Entitatea trebuie s aplice IAS 16 pn n momentul cedrii
investiiei imobiliare.
54 n cazurile excepionale n care, din motivul prezentat la punctul anterior, o entitate este constrns s evalueze o
investiie imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16, entitatea evalueaz toate celelalte
investiii imobiliare ale sale la valoarea just. n aceste cazuri, cu toate c o entitate poate folosi modelul bazat pe
cost pentru o investiie imobiliar, entitatea trebuie s continue s contabilizeze fiecare dintre proprietile
imobiliare rmase utiliznd modelul valorii juste.
55 n cazul n care a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, o entitate trebuie s continue s
evalueze proprietatea imobiliar n cauz la valoarea just, pn n momentul cedrii (sau pn n
momentul n care proprietatea imobiliar devine proprietate imobiliar utilizat de posesor sau entitatea
ncepe s amenajeze proprietatea n scopul vnzrii ulterioare n cursul activitii uzuale), chiar dac
frecvena tranzaciilor comparabile de pe pia scade sau preurile pieei devin mai greu accesibile.
Modelul bazat pe cost
56 Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost trebuie s evalueze toate
investiiile sale imobiliare n conformitate cu dispoziiile IAS 16 pentru acel model, altele dect cele care
ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un
grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte. Investiiile imobiliare care ndeplinesc
criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (sau sunt incluse ntr-un grup destinat
cedrii care este clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii) trebuie evaluate n conformitate cu IFRS 5.
RO - IAS 40
379
Transferuri
57 Transferurile n i din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o
modificare a utilizrii, evideniat de:
(a) nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare n
categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor;
(b) nceperea procesului de mbuntire n perspectiva vnzrii, pentru un transfer din categoria
investiiilor imobiliare n categoria stocurilor;
(c) ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor imobiliare
utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare;
(d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte, pentru un transfer din categoria stocurilor n
categoria investiiilor imobiliare; sau
(e) finalizarea lucrrilor de construcii sau amenajare, pentru un transfer din categoria
proprietilor imobiliare n curs de construcie sau amenajare (reglementat de IAS 16) n
categoria investiiilor imobiliare.
58 Punctul 57 litera (b) prevede ca o entitate s transfere o proprietate imobiliar din categoria investiiilor
imobiliare n categoria stocurilor dac i numai dac intervine o modificare n utilizare evideniat de demararea
lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. n cazul n care decide s cedeze o investiie imobiliar fr
amenajri suplimentare, o entitate continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n
momentul n care aceasta este derecunoscut (eliminat din bilan) i nu o trateaz ca element de stoc. n mod
similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii imobiliare existente, n scopul utilizrii
viitoare continue ca investiie imobiliar, atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este
reclasificat drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
59 Punctele 60-65 se aplic aspectelor legate de recunoatere i evaluare care apar n cazul n care o entitate
utilizeaz modelul valorii juste pentru investiiile imobiliare. n cazul n care o entitate utilizeaz modelul bazat
pe cost, transferurile ntre categoria investiiilor imobiliare, a proprietilor imobiliare utilizate de posesor i a
stocurilor nu modific valoarea contabil a proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul
respectivei proprieti, n scopul evalurii sau al prezentrii informaiilor.
60 Pentru transferul unei investiii imobiliare contabilizate la valoarea just n categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor sau a stocurilor, costul presupus al proprietii n scopul contabilizrii ei
ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii
utilizrii.
61 Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi contabilizat la
valoarea just, o entitate trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii utilizrii. Entitatea trebuie s
trateze orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu
IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16.
62 Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar contabilizat la
valoarea just, o entitate amortizeaz proprietatea imobiliar i recunoate orice pierderi din depreciere survenite.
Entitatea trateaz orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a proprietii imobiliare n conformitate cu
IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n conformitate cu IAS 16. Cu alte cuvinte:
(a) orice scdere rezultat n valoarea contabil a proprietii imobiliare este recunoscut n profit sau
pierdere. Cu toate acestea, n msura n care o valoare este inclus n surplusul din reevaluare aferent
respectivei proprieti imobiliare, scderea acesteia este trecut pe cheltuieli prin scderea surplusului
din reevaluare.
(b) orice cretere rezultat n valoarea contabil este tratat dup cum urmeaz:
(i) n msura n care aceast cretere reia o pierdere din depreciere anterioar aferent proprietii
imobiliare n cauz, creterea este recunoscut n profit sau pierdere. Valoarea recunoscut n
profit sau pierdere nu depete valoarea necesar restabilirii valorii contabile la valoarea
contabil care ar fi fost determinat (minus amortizarea) n cazul n care nu ar fi fost
recunoscut nicio pierdere din depreciere.
RO - IAS 40
380
(ii) orice valoare a creterii care rmne este creditat direct n capitalurile proprii, n categoria de
surplus din reevaluare. n momentul unei cedri ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul
din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat n rezultatul reportat. Acest
transfer din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se face prin intermediul profitului
sau pierderii.
63 Pentru un transfer din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare, care va fi contabilizat la
valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea sa
contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau pierdere.
64 Tratamentul transferurilor din categoria stocurilor n categoria investiiilor imobiliare care vor fi contabilizate la
valoarea just este consecvent cu tratamentul vnzrilor de stocuri.
65 Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie proprie a unei
investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a
proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profit sau
pierdere.
Cedri
66 O investiie imobiliar trebuie derecunoscut (eliminat din bilan) n momentul cedrii sau atunci cnd
investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
67 Cedarea unei investiii imobiliare poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar.
Pentru determinarea datei de cedare a investiiei imobiliare, o entitate aplic criteriile din IAS 18 pentru
recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor i ia n considerare ndrumrile aferente din apendicele
la IAS 18. IAS 17 se aplic n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar i a unei tranzacii
de vnzare i leaseback.
68 Dac, n conformitate cu principiul de recunoatere de la punctul 16, o entitate recunoate n valoarea contabil a
unui activ costul nlocuirii pentru o parte dintr-o investiie imobiliar, entitatea derecunoate valoarea contabil a
prii nlocuite. Pentru investiia imobiliar contabilizat utiliznd modelul bazat pe cost, o parte nlocuit nu
poate fi o parte care a fost amortizat separat. Dac nu este posibil ca o entitate s determine valoarea contabil a
prii nlocuite, ea poate utiliza costul nlocuirii ca pe o indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul
achiziionrii sau construciei. Conform modelului valorii juste, valoarea just a unei investiii imobiliare poate
s reflecte deja c partea care urmeaz a fi nlocuit i-a pierdut valoarea. n alte cazuri, poate fi dificil s
discernem cu ct ar trebui redus valoarea just pentru partea care este nlocuit. O alternativ la reducerea
valorii juste pentru partea nlocuit, atunci cnd aceasta nu este posibil, este includerea costului nlocuirii n
valoarea contabil a activului i apoi reevaluarea valorii juste, aa cum s-ar impune pentru adugiri care nu
implic nlocuirea.
69 Ctigurile sau pierderile generate din casarea sau cedarea unei investiii imobiliare trebuie determinate
ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute n
profit sau pierdere (cu excepia situaiei n care IAS 17 nu prevede alte reguli pentru vnzare i leaseback)
n perioada scoaterii din uz sau cedrii.
70 Contraprestaia care urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la
valoarea just. n particular, dac plata pentru o investiie imobiliar este amnat, contraprestaia primit este
recunoscut iniial la echivalentul n numerar al preului. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i
echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd
metoda dobnzii efective.
71 O entitate aplic IAS 37 sau alte standarde, dup caz, pentru orice datorii pe care le reporteaz n urma cedrii
unei investiii imobiliare.
72 Compensaia primit de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau la care s-a renunat
trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd compensaia devine exigibil.
73 Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare, preteniile conexe pentru, sau plata de compensaii de la
teri i orice achiziionri ulterioare sau construcii de active de nlocuire sunt evenimente economice separate i
sunt contabilizate separat dup cum urmeaz:
RO - IAS 40
381
(a) deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36;
(b) scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu punctele 66-71
din prezentul standard;
(c) compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a
renunat sunt recunoscute n profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; i
(d) costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu
punctele 20-29 din prezentul standard.
Prezentarea informaiilor
Modelul valorii juste i modelul bazat pe cost
74 Informaiile a cror prezentare este prevzut mai jos se aplic n plus fa de cele prevzute de IAS 17. n
conformitate cu IAS 17, proprietarul unei investiii imobiliare furnizeaz prezentrile de informaii ale unui
locator cu privire la contractele de leasing ncheiate. O entitate care deine o investiie imobiliar n temeiul unui
contract de leasing financiar sau operaional furnizeaz prezentrile de informaii ale locatarului pentru
contractele de leasing financiar i prezentrile de informaii ale locatorului pentru orice contract de leasing
operaional pe care l-a ncheiat.
75 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) dac aplic modelul valorii juste sau modelul bazat pe cost.
(b) n cazul n care aplic modelul valorii juste, dac, i n ce situaii, drepturile imobiliare deinute
n temeiul unor contracte de leasing operaional sunt clasificate i contabilizate drept investiii
imobiliare.
(c) n cazul n care clasificarea este dificil (a se vedea punctul 14), criteriile pe care le folosete
pentru a deosebi investiiile imobiliare de proprietile imobiliare utilizate de posesor i de
proprietile imobiliare deinute pentru vnzare n cursul activitii uzuale.
(d) metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiiei imobiliare,
inclusiv o declaraie din care s rezulte c determinarea valorii juste s-a bazat pe informaii de pe
pia sau s-a bazat mai mult pe ali factori (pe care entitatea trebuie s i prezinte), din cauza
naturii proprietii imobiliare i a lipsei de date comparabile pe pia.
(e) msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (astfel cum a fost evaluat sau prezentat n
situaiile financiare) se bazeaz pe o evaluare efectuat de un evaluator independent care deine o
calificare profesional recunoscut i relevant i care are o experien recent n ceea ce privete
locaia i categoria investiiei imobiliare supuse evalurii. n cazul n care nu exist o astfel de
evaluare, acest lucru trebuie menionat.
(f) valorile recunoscute n profit sau pierdere pentru:
(i) veniturile din chirii aferente investiiilor imobiliare;
(ii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din
investiiile imobiliare care au generat venit din chirii n cursul perioadei; i
(iii) cheltuielile directe de exploatare (inclusiv cele de reparaie i ntreinere) rezultate din
investiiile imobiliare care nu au generat venit din chirii n cursul perioadei.
(iv) modificarea cumulat a valorii juste recunoscut n profit sau pierdere pentru o vnzare
a investiiei imobiliare dintr-un grup de active n care este utilizat modelul bazat pe cost
ntr-un grup n care este utilizat modelul valorii juste (a se vedea punctul 32C).
(g) existena i valorile restriciilor impuse asupra gradului de realizare a investiiilor imobiliare sau
asupra transferului de venituri i ncasri din cedare.
RO - IAS 40
382
(h) obligaiile contractuale privind cumprarea, construcia sau amenajarea unor investiii
imobiliare sau privind lucrri de reparaii, ntreinere sau mbuntire.
Modelul valorii juste
76 n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul
valorii juste descris la punctele 33-55 trebuie s prezinte, de asemenea, o reconciliere a valorii contabile a
investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente:
(a) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din
cheltuielile ulterioare, recunoscute n valoarea contabil a unui activ;
(b) adugrile rezultate din achiziiile desfurate n cadrul unor combinri de ntreprinderi;
(c) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(d) ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustrile valorii juste;
(e) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n monede diferite de
prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii
raportoare;
(f) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i
(g) alte modificri.
77 Atunci cnd o evaluare obinut pentru o investiie imobiliar este ajustat semnificativ n vederea
situaiilor financiare, de exemplu pentru a evita dubla contabilizare a activelor sau datoriilor care sunt
recunoscute drept active i datorii separate dup cum se descrie la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte
o reconciliere ntre evaluarea obinut i evaluarea ajustat inclus n situaiile financiare, artnd
separat valoarea agregat a oricror obligaii recunoscute ale contractului de leasing care au fost
readugate i orice alte ajustri semnificative.
78 n cazurile excepionale menionate la punctul 53, atunci cnd o entitate evalueaz investiiile imobiliare
folosind modelul bazat pe cost din IAS 16, reconcilierea prevzut la punctul 76 trebuie s prezinte
valorile aferente respectivelor investiii imobiliare separat de valorile aferente altor investiii imobiliare.
n plus, o entitate trebuie s prezinte:
(a) o descriere a investiiilor imobiliare;
(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil;
(c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este foarte probabil s se situeze valoarea
just; i
(d) n cazul cedrii unor investiii imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea just:
(i) faptul c entitatea a cedat investiii imobiliare care nu au fost contabilizate la valoarea
just;
(ii) valoarea contabil a respectivelor investiii imobiliare n momentul vnzrii; i
(iii) valoarea ctigului sau a pierderii recunoscute.
Modelul bazat pe cost
79 n plus fa de informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 75, o entitate care aplic modelul
bazat pe cost descris la punctul 56 trebuie s prezinte:
(a) metodele de amortizare utilizate;
RO - IAS 40
383
(b) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din
depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei;
(d) o reconciliere a valorii contabile a investiiei imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei,
evideniind urmtoarele elemente:
(i) adugrile, prezentndu-le separat pe cele rezultate din achiziii i pe cele rezultate din
cheltuielile ulterioare recunoscute ca activ;
(ii) adugrile rezultate din achiziii efectuate n cadrul unor combinri de ntreprinderi;
(iii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat
cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;
(iv) amortizarea;
(v) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute, precum i valoarea pierderilor din
depreciere reluate n cursul perioadei, n conformitate cu IAS 36;
(vi) diferenele nete de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare n monede
diferite de prezentare i din conversia unor operaiuni din strintate n moneda de
prezentare a entitii raportoare;
(vii) transferurile n i din categoriile stocurilor i proprietilor utilizate de posesor; i
(viii) alte modificri; i
(e) valoarea just a investiiei imobiliare. n situaiile excepionale descrise la punctul 53, atunci cnd
o entitate nu poate determina, n mod credibil, valoarea just a investiiilor imobiliare, entitatea
trebuie s prezinte:
(i) o descriere a investiiilor imobiliare;
(ii) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod
credibil; i
(iii) dac este posibil, intervalul de estimri n care este foarte probabil s se ncadreze
valoarea just.
Dispoziii tranzitorii
Modelul valorii juste
80 O entitate care a aplicat anterior IAS 40 (2000) i alege pentru prima dat s clasifice i s contabilizeze
unele sau toate drepturile imobiliare eligibile, deinute n temeiul unor contracte de leasing operaional, ca
investiie imobiliar, trebuie s recunoasc efectul acelei alegeri ca pe o ajustare a soldului de deschidere
al rezultatului reportat aferent perioadei n care alegerea a fost fcut pentru prima dat. n plus:
(a) n cazul n care, anterior, entitatea a prezentat public (n situaiile financiare sau n alt fel),
valoarea just a acelor drepturi imobiliare din perioadele anterioare (determinate pe o baz care
s respecte definiia valorii juste de la punctul 5 i ndrumrile de la punctele 36-52), entitatea
este ncurajat, dar nu obligat:
(i) s ajusteze soldul de deschidere al rezultatului reportat aferent primei perioade
prezentate pentru care o astfel de valoare just a fost prezentat public; i
(ii) s retrateze informaiile comparative aferente perioadelor n cauz; i
RO - IAS 40
384
(b) n cazul n care, anterior, entitatea nu a prezentat public informaiile descrise la litera (a), aceasta
nu trebuie s retrateze informaiile comparative i trebuie s menioneze acest fapt.
81 Prezentul standard prevede un tratament contabil diferit de cel prevzut de IAS 8. IAS 8 prevede retratarea
informaiilor comparative, cu excepia cazului n care o astfel de retratare este imposibil.
82 Atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul standard, ajustarea soldului de deschidere al rezultatului
reportat include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile imobiliare.
Modelul bazat pe cost
83 IAS 8 se aplic oricrei modificri a politicilor contabile care intervine n momentul n care o entitate aplic
pentru prima dat prezentul standard i opteaz pentru utilizarea modelului bazat pe cost. Efectul modificrii
politicilor contabile include reclasificarea oricrei sume deinute n surplusul din reevaluare pentru investiiile
imobiliare.
84 Dispoziiile punctelor 27-29 n ceea ce privete evaluarea iniial a unei investiii imobiliare dobndite ntr-
o tranzacie de schimb de active trebuie aplicate prospectiv doar tranzaciilor viitoare.
Data intrrii n vigoare
85 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru
o perioad care ncepe nainte de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Retragerea IAS 40 (2000)
86 Prezentul standard nlocuiete IAS 40 Investiii imobiliare (emis n 2000).
RO - IAS 41
385
Standardul Internaional de Contabilitate 41
Agricultura
Obiectiv
Obiectivul prezentul standard este de a prescrie tratamentul contabil i informaiile care trebuie furnizate cu
privire la activitatea agricol.
Domeniu de aplicare
1 Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se refer
la o activitate agricol:
(a) active biologice;
(b) produsele agricole n momentul recoltrii; i
(c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34-35.
2 Prezentul standard nu se aplic:
(a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40
Investiii imobiliare); i
(b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38 Imobilizri
necorporale).
3 Prezentul standard se aplic produselor agricole, care reprezint produsele recoltate de la activele biologice ale
entitii, doar la momentul recoltrii. Ulterior, se aplic IAS 2 Stocuri sau alt standard aplicabil. n consecin,
prezentul standard nu reglementeaz prelucrarea produselor agricole dup recoltare; de exemplu, transformarea
n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Chiar dac reprezint continuarea logic i natural a unei
activiti agricole, iar evenimentele care au loc pot fi, ntructva, similare cu transformarea biologic, astfel de
transformri nu sunt incluse n definiia activitii agricole din prezentul standard.
4 Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse rezultate ca urmare a
prelucrrii care are loc dup recoltare:
Active biologice Produs agricol Produse rezultate prin
prelucrarea dup recoltare
Oi Ln Fire, covoare
Copacii dintr-o pepinier Buteni Cherestea
Bumbac Fire, mbrcminte Plante
Trestie de zahr recoltat Zahr
Vaci de lapte Lapte Brnz
Porci Carcase Crnai, unc prelucrat
RO - IAS 41
386
Active biologice Produs agricol Produse rezultate prin
prelucrarea dup recoltare
Arbuti Frunze Ceai, tutun tratat
Vi-de-vie Struguri Vin
Pomi fructiferi Fructe culese Fructe prelucrate
Definiii
Agricultur - definiii conexe
5 n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice a activelor
biologice pentru vnzare n produse agricole sau n active biologice suplimentare.
Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerescen, producere i procreare care
produc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic.
Un grup de active biologice reprezint o grupare de animale sau plante vii similare.
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale
unui activ biologic.
6 Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor, silvicultura, cultivarea
de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura
(inclusiv piscicultura). n aceast diversitate exist, totui, cteva caracteristici comune:
(a) Capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice;
(b) Administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin
mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse
negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
(c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de
coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ
(de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de
RO - IAS 41
387
boboci) determinat de transformrile biologice este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a
administrrii.
7 Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:
(a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui
animal sau a unei plante), (ii) degenerescen (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui
animal sau a unei plante), sau (iii) procreare (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau
(b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte.
Definiii generale
8 n sensul prezentului standard, termenii de mai jos au urmtorul neles:
O pia activ este o pia pe care sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
(a) elementele tranzacionate pe piaa n cauz sunt omogene;
(b) n mod normal, pot fi gsii cumprtori i vnztori interesai n orice moment; i
(c) preurile sunt disponibile publicului.
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan.
Valoarea just este valoarea pentru care un activ ar putea fi tranzacionat sau o datorie decontat, ntre
pri interesate i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
Subveniile guvernamentale sunt definite n IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.
9 Valoarea just a unui activ depinde de locaia i starea lui actual. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei
bovine dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe piaa relevant minus transportul i alte costuri necesare
pentru aducerea la pia a animalului.
Recunoatere i evaluare
10 O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai dac:
(a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare;
(b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i
(c) valoarea just sau costul activului pot fi evaluate n mod credibil.
11 n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau
prin tatuarea sau marcarea vitelor n alt mod n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare
sunt estimate, n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.
12 Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea sa
just minus costurile estimate la punctul de vnzare, cu excepia cazului descris la punctul 30, n care
valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil.
13 Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie evaluate la valoarea lor just
minus costurile estimate la punctul de vnzare n momentul recoltrii. Valoarea astfel evaluat constituie
costul la acea dat atunci cnd se aplic IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil.
RO - IAS 41
388
14 Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele intermediarilor i ale comercianilor, taxele impuse de
autoritile de reglementare i bursele de mrfuri i taxele i impozitele de transfer. Costurile la punctul de
vnzare nu includ transportul i alte costuri necesare pentru introducerea activelor pe pia.
15 Determinarea valorii juste a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi facilitat de gruparea activelor
biologice sau a produselor agricole n funcie de caracteristici semnificative; de exemplu, n funcie de vrst sau
calitate. O entitate selecteaz caracteristicile de regrupare n funcie de caracteristicile utilizate pe pia la
stabilirea preurilor.
16 Entitile ncheie n mod frecvent contracte pentru vnzarea activelor lor biologice sau a produselor lor agricole
la o dat ulterioar. Preurile contractelor nu sunt neaprat relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece
valoarea just reflect condiiile de pe piaa curent n cadrul creia un vnztor i un cumprtor interesai ar
ncheia o tranzacie. n consecin, valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat
datorit existenei unui contract. n anumite cazuri, un contract de vnzare a unui activ biologic sau a unui
produs agricol poate constitui un contract oneros, astfel cum este definit n IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase.
17 Dac exist o pia activ pentru un activ biologic sau un produs agricol, preul cotat pe piaa n cauz reprezint
o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului. n cazul n care are acces la mai multe piee active,
o entitate utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza
preul existent pe piaa pe care se ateapt s o utilizeze.
18 Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre
urmtoarele criterii, dup caz:
(a) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei n cauz i data
bilanului s nu fi intervenit modificri semnificative ale mprejurrilor economice;
(b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i
(c) preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi exportat,
unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului, exprimat per kilogram de carne.
19 n anumite cazuri, sursele de informaii enumerate la punctul 18 pot sugera concluzii diferite privind valoarea
just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a obine cea mai credibil estimare a valorii juste
ntr-un interval relativ restrns de estimri rezonabile, o entitate ia n considerare motivele care determin astfel
de diferene.
20 n anumite mprejurri, este posibil ca preurile sau valorile determinate pe pia s nu fie disponibile pentru un
activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a determina valoarea sa just, o entitate utilizeaz
valoarea curent a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul n cauz, actualizate cu o rat
nainte de impozitare determinat de condiiile curente de pe pia.
21 Valoarea curent a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just a unui
activ biologic n locaia i starea sa actual. O entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata
adecvat de actualizare i estimeaz fluxurile de trezorerie nete. Starea actual a unui activ biologic exclude
orice creteri ale valorii ca urmare a unor transformri biologice suplimentare i a unor activiti viitoare ale
entitii, cum ar fi ameliorarea viitoare a transformrilor biologice, recoltarea i vnzarea.
22 O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea
activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie
forestier).
23 n momentul n care ncheie o tranzacie cu pre obiectiv, vnztorii i cumprtorii interesai i aflai n
cunotin de cauz iau n considerare posibilitatea ca fluxurile de trezorerie s varieze. Prin urmare, valoarea
just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o entitate include estimrile privind
posibilele variaii ale fluxurilor de trezorerie fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie
ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o entitate utilizeaz ipoteze consecvente
cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de trezorerie, pentru a evita ca anumite ipoteze s fie ignorate sau
luate n considerare de dou ori.
24 Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special n cazul n care:
(a) au avut loc puine transformri biologice din momentul recunoaterii costurilor iniiale (de exemplu,
pentru puieii de pomi fructiferi plantai imediat nainte de o dat a bilanului); sau
RO - IAS 41
389
(b) nu se ateapt ca impactul transformrii biologice asupra preului s fie semnificativ (de exemplu,
pentru creterea iniial ntr-o plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani).
25 Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie
forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar
s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajri ale
acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a
activelor biologice.
Ctiguri i pierderi
26 Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus
costurile estimate la punctul de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus costurile estimate la
punctul de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare.
27 La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea
valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic sunt deduse costurile estimate la
punctul de vnzare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci
cnd se nate un viel.
28 Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just
minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care
apare.
29 La recunoaterea iniial a produselor agricole poate aprea un ctig sau o pierdere ca urmare a recoltrii.
Incapacitatea evalurii valorii juste n mod credibil
30 Se presupune c valoarea just a unui activ biologic poate fi evaluat n mod credibil. Totui, aceast
ipotez poate fi respins doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care preurile sau
valorile determinate pe pia nu sunt disponibile i pentru care se consider c estimrile alternative ale
valorii juste nu sunt credibile. ntr-un astfel de caz, activul biologic n cauz trebuie evaluat la cost minus
orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel
de activ biologic poate fi evaluat n mod credibil, o entitate trebuie s l evalueze la valoarea sa just
minus costurile estimate la punctul de vnzare. Odat ce un activ biologic imobilizat corespunde
criteriilor de clasificare ca fiind deinut n vederea vnzrii (sau este inclus ntr-un grup destinat cedrii,
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii), n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte, se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil.
31 Ipoteza de la punctul 30 poate fi respins doar la recunoaterea iniial. O entitate care a evaluat anterior un
activ biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare continu s evalueze activul
biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare pn la cedarea lui.
32 n toate cazurile, o entitate evalueaz produsele agricole n momentul recoltrii la valoarea lor just minus
costurile estimate la punctul de vnzare. Prezentul standard reflect ideea c valoarea just a produselor agricole
n momentul recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod credibil.
33 Pentru determinarea costului, a amortizrii cumulate i a pierderilor din depreciere cumulate, o entitate aplic
IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.
Subvenii guvernamentale
34 O subvenie guvernamental necondiionat acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just
minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie recunoscut drept venit atunci i numai atunci
cnd subvenia guvernamental devine exigibil.
RO - IAS 41
390
35 Dac o subvenie guvernamental acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea sa just minus
costurile estimate la punctul de vnzare este condiionat, inclusiv atunci cnd o subvenie
guvernamental impune unei entiti s nu desfoare activiti agricole specifice, o entitate trebuie s
recunoasc subvenia n cauz ca venit atunci i numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile impuse
pentru acordarea subveniei.
36 Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, o subvenie
guvernamental poate impune unei entiti s cultive pmntul ntr-o anumit locaie timp de cinci ani i s
ramburseze integral subvenia dac nu respect termenul de cinci ani. n acest caz, subvenia guvernamental nu
este recunoscut drept venit dect la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac subvenia guvernamental
permite pstrarea unei pri din fondurile acordate proporional cu trecerea timpului, entitatea recunoate
subvenia ca venit, proporional cu timpul trecut.
37 n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), se aplic IAS 20
Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental.
38 Prezentul standard prevede un tratament diferit fa de cel prezentat n IAS 20, n cazul n care o subvenie
guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la
punctul de vnzare sau n cazul n care o subvenie guvernamental impune unei entiti s nu desfoare
activiti agricole specifice. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental acordat pentru un activ
biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate.
Prezentarea informaiilor
39 [Eliminat]
Aspecte generale
40 O entitate trebuie s prezinte ctigul sau pierderea agregat() n cursul perioadei curente provenind din
recunoaterea iniial a activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii juste minus
costurile estimate la punctul de vnzare a activelor biologice.
41 O entitate trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active biologice.
42 Informaiile a cror prezentare este prevzut la punctul 41 pot lua forma unei descrieri narative sau cuantificate.
43 O entitate este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, fcnd o distincie
ntre activele biologice consumabile i productive sau ntre activele biologice mature i imature, dup caz. De
exemplu, o entitate poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i productive pe grupe.
n continuare, o entitate poate defalca valorile contabile n cauz n active mature i imature. Aceste distincii
ofer informaii care pot fi utile pentru evaluarea plasrii n timp a fluxurilor de trezorerie viitoare. O entitate
menioneaz pe ce baz a fcut astfel de distincii.
44 Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active
biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele
deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii
crescui pentru cherestea. Activele biologice productive sunt orice active altele dect activele biologice
consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de
foc, dar care nu sunt tiai. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci, mai degrab sunt
autoregeneratoare.
45 Activele biologice pot fi clasificate fie ca active biologice mature, fie ca active biologice imature. Activele
biologice mature sunt cele care au atins stadiul de recoltare (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
fi utilizate pentru recoltri periodice (pentru activele biologice productive).
46 Dac nu sunt prezentate n alt parte n cadrul informaiilor din situaiile financiare, o entitate trebuie s
descrie urmtoarele:
(a) natura activitilor sale care implic fiecare grup de active biologice; i
RO - IAS 41
391
(b) evaluri sau estimri nefinanciare ale cantitilor fizice ale:
(i) fiecrui grup de active biologice ale entitii la sfritul perioadei; i
(ii) produselor agricole n cursul perioadei.
47 O entitate trebuie s prezinte metodele i ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii
juste a fiecrui grup de produse agricole n momentul recoltrii i a fiecrui grup de active biologice.
48 O entitate trebuie s prezinte valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de vnzare a
produselor agricole recoltate n cursul perioadei, determinat n momentul recoltrii.
49 O entitate trebuie s prezinte:
(a) existena i valorile contabile ale activelor asupra crora dreptul de proprietate este limitat i
valorile contabile ale activelor biologice oferite drept garanii pentru datorii;
(b) valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; i
(c) strategiile de gestionare a riscurilor financiare aferente activitii agricole.
50 O entitate trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor valorii contabile a activelor biologice ntre
nceputul i sfritul perioadei curente. Reconcilierea trebuie s includ:
(a) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile estimate la punctul de
vnzare;
(b) creterile datorate cumprrilor;
(c) reducerile atribuite vnzrilor i activelor biologice clasificate ca fiind deinute n vederea
vnzrii (sau incluse ntr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii)
n conformitate cu IFRS 5;
(d) reducerile datorate recoltrii;
(e) creterile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(f) diferenele nete de curs de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor financiare ntr-o
moned de prezentare diferit i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii raportoare; i
(g) alte modificri.
51 Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic se poate modifica att ca
urmare a unor modificri fizice, ct i ca urmare a variaiei preurilor pe pia. Prezentarea separat a
modificrilor fizice i a variaiei preurilor este util pentru evaluarea performanei perioadei curente i a
perspectivelor viitoare, mai ales atunci cnd ciclul de producie depete un an. n astfel de cazuri, o entitate
este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau n alt mod, valoarea modificrii valorii juste minus costurile estimate
la punctul de vnzare inclus n profit sau pierdere, datorit modificrilor fizice i variaiei preului. Aceste
informaii sunt n general mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, n
cazul creterii de gini sau al cultivrii de cereale).
52 Transformarea biologic genereaz diverse tipuri de modificri fizice - cretere, degenerescen, producie i
procreare, fiecare dintre ele putnd fi observat i evaluat. Fiecare dintre aceste modificri fizice are o influen
direct asupra beneficiilor economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorat
recoltrii este, de asemenea, o modificare fizic.
53 Activitatea agricol este expus deseori riscurilor climaterice, bolilor i altor riscuri naturale. Dac are loc un
eveniment care genereaz un element semnificativ de venit sau cheltuial, natura i valoarea acelui element sunt
prezentate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Exemple de astfel de evenimente includ
epidemiile, inundaiile, secetele sau ngheurile semnificative i invaziile de insecte.
RO - IAS 41
392
Prezentarea informaiilor suplimentare pentru activele biologice n
cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil
54 n cazul n care o entitate evalueaz activele biologice la costul lor minus orice amortizare cumulat i
orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30) la sfritul perioadei, entitatea trebuie s
prezinte pentru astfel de active biologice:
(a) o descriere a activelor biologice;
(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat credibil;
(c) dac este posibil, intervalul de estimri n care este cel mai probabil s se ncadreze valoarea
just;
(d) metoda de amortizare utilizat;
(e) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; i
(f) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere
cumulate) la nceputul i la sfritul perioadei.
55 n cazul n care, n cursul perioadei curente, o entitate evalueaz activele biologice la cost minus orice
amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate (a se vedea punctul 30), o entitate trebuie
s prezinte orice ctig sau pierdere recunoscut() la cedarea unor astfel de active biologice, iar
reconcilierea impus de punctul 50 trebuie s prezinte separat valorile aferente activelor biologice n
cauz. n plus, reconcilierea trebuie s includ urmtoarele valori incluse n profitul sau pierderea
asociat() activelor biologice respective:
(a) pierderile din depreciere;
(b) relurile de pierderi din depreciere; i
(c) amortizarea.
56 n cazul n care valoarea just a unor active biologice evaluate anterior la cost minus orice amortizare
cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, o
entitate trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice:
(a) o descriere a activelor biologice;
(b) o explicaie a motivului pentru care valoarea just poate fi evaluat n mod credibil; i
(c) efectul modificrii.
Subvenii guvernamentale
57 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la activitatea agricol care intr sub
incidena prezentului standard:
(a) natura i amploarea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare;
(b) condiiile care nu au fost ndeplinite i alte contingene aferente subveniilor guvernamentale; i
(c) reducerile semnificative preconizate privind nivelul subveniilor guvernamentale.
Data intrrii n vigoare i dispoziii tranzitorii
58 Prezentul standard intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor care ncep la 1
ianuarie 2003 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este ncurajat. Dac o entitate aplic
RO - IAS 41
393
prezentul standard pentru perioade care ncep nainte de 1 ianuarie 2003, entitatea trebuie s prezinte
acest lucru.
59 Prezentul standard nu stabilete dispoziii tranzitorii specifice. Adoptarea prezentului standard este contabilizat
n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
RO IFRS 1
394
Standardul Internaional de Raportare Financiar 1
Adoptarea pentru prima dat a Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este s asigure c primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale
unei entiti i rapoartele sale financiare interimare, pentru o parte din perioada acoperit de acele situaii
financiare, conin informaii de nalt calitate care:
(a) sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate perioadele prezentate;
(b) asigur un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS-uri); i
(c) pot fi generate la un cost care nu depete beneficiile pentru utilizatori.
Domeniu de aplicare
2 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n:
(a) primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS; i
(b) fiecare raport financiar interimar, dac exist, pe care l prezint conform IAS 34 Raportarea financiar
interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS.
3 Primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti sunt primele situaii financiare
anuale n care entitatea adopt IFRS-urile prin intermediul unei declaraii explicite i fr rezerve de
conformitate cu IFRS-urile, cuprins n acele situaii financiare. Situaiile financiare conforme cu IFRS-urile sunt
primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti dac, de exemplu, entitatea:
(a) a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare:
(i) conforme cu dispoziiile naionale, care nu sunt consecvente cu IFRS-urile n toate aspectele;
(ii) n conformitate cu IFRS-urile n toate aspectele, cu excepia faptului c situaiile financiare nu
conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile;
(iii) care conin o declaraie explicit de conformitate cu unele IFRS-uri, dar nu cu toate;
(iv) conforme cu dispoziiile naionale, inconsecvente cu IFRS-urile, folosind anumite IFRS-uri
individuale pentru a contabiliza elementele pentru care nu exist dispoziii naionale; sau
(v) conforme cu dispoziiile naionale, cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile determinate
conform IFRS-urilor;
(b) a ntocmit situaii financiare conforme cu IFRS-urile doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia
proprietarilor entitii sau a altor utilizatori externi;
(c) a ntocmit un pachet de raportare conform cu IFRS-urile, n scopuri de consolidare, fr a ntocmi un
set complet de situaii financiare aa cum sunt definite n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; sau
(d) nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare.
RO IFRS 1
395
4 Prezentul IFRS se aplic atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat IFRS-urile. Nu se aplic atunci cnd, de
exemplu, o entitate:
(a) nceteaz s mai prezinte situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, dup ce le-a prezentat
anterior alturi de un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve
de conformitate cu IFRS-urile;
(b) a prezentat n anul anterior situaii financiare conforme cu dispoziiile naionale, i acele situaii
financiare au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS-urile; sau
(c) a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de
conformitate cu IFRS-urile, chiar dac auditorii i-au ntocmit raportul de audit calificndu-i opinia pe
baza acelor situaii financiare.
5 Prezentul IFRS nu se aplic pentru modificrile n politicile contabile efectuate de ctre o entitate care aplic
deja IFRS-urile. Astfel de modificri fac obiectul:
(a) dispoziiilor privind modificrile n politicile contabile din IAS 8 Politici contabile, modificri ale
estimrilor contabile i erori; i
(b) anumitor dispoziii tranzitorii specifice altor IFRS-uri.
Recunoatere i evaluare
Bilan IFRS de deschidere
6 O entitate trebuie s pregteasc un bilan IFRS de deschidere la data trecerii la IFRS-uri. Acesta este punctul de
ncepere a contabilitii sale conforme cu IFRS-urile. O entitate nu trebuie s i prezinte bilanul IFRS de
deschidere n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.
Politici contabile
7 O entitate trebuie s foloseasc aceleai politici contabile n bilanul su IFRS de deschidere i n toate
perioadele prezentate n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS. Acele politici
contabile trebuie s fie conforme cu fiecare IFRS care este n vigoare la data raportrii pentru primele sale
situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, cu excepia situaiilor specificate la punctele 13-34B,
36A-36C i 37.
8 O entitate nu trebuie s aplice diferite versiuni ale IFRS-urilor care au fost n vigoare la date anterioare. O
entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu, dac acesta permite o aplicare anterioar.
Exemplu: Aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS-urilor
Context
Data de raportare pentru primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entitii A este 31
decembrie 2005. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative pentru un
singur an (a se vedea punctul 36). Ca urmare, data trecerii sale la IFRS-uri este nceputul activitii la 1 ianuarie
2004 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2003). Entitatea A a prezentat situaiile financiare
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la
31 decembrie 2004.
RO IFRS 1
396
Exemplu: Aplicarea consecvent a celei mai recente versiuni a IFRS-urilor
Aplicarea dispoziiilor
Entitii A i se impune s aplice IFRS-urile n vigoare pentru perioadele care se ncheie la 31 decembrie 2005
prin:
(a) ntocmirea bilanului su IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2004; i
(b) ntocmirea i prezentarea bilanului su pentru 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile comparative
pentru 2004), a situaiei veniturilor i cheltuielilor, a situaiei modificrilor capitalurilor proprii i a
situaiei fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs ncheiat la 31 decembrie 2005 (inclusiv valorile
comparative pentru 2004), precum i a prezentrilor de informaii (inclusiv informaiile comparative
pentru 2004).
Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite o aplicare anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se
impune, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.
9 Dispoziiile tranzitorii din alte IFRS-uri se aplic modificrilor n politicile contabile efectuate de ctre o entitate
care utilizeaz deja IFRS-urile; ele nu se aplic pentru trecerea la IFRS-uri a unei entiti care le aplic pentru
prima dat, cu excepia situaiilor specificate la punctele 25D, 34A i 34B.
10 Cu excepia situaiilor descrise la punctele 13-34B i 36A-36C, n bilanul su IFRS de deschidere, o entitate
trebuie:
(a) s recunoasc toate activele sau datoriile a cror recunoatere este impus de IFRS-uri;
(b) s nu recunoasc elemente ca active sau datorii dac IFRS-urile nu permit o astfel de recunoatere;
(c) s reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare ca un tip de activ, datorie sau component de capitaluri proprii, dar care sunt un tip
diferit de activ, datorie sau component de capitaluri proprii conform IFRS-urilor; i
(d) s aplice IFRS-urile pentru evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.
11 Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate n bilanul su IFRS de deschidere pot s difere de acelea pe
care le-a utilizat pentru aceeai dat folosind principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
Ajustrile rezultate provin din evenimente i tranzacii anterioare datei de trecere la IFRS-uri. Ca urmare, o
entitate trebuie s recunoasc acele ajustri n mod direct n rezultatul reportat (sau, dac este adecvat, ntr-o alt
categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS-uri.
12 Prezentul IFRS stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul IFRS de deschidere al unei
entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS:
(a) punctele 13-25G i 36A-36C prevd scutiri de la unele dispoziii ale altor IFRS-uri.
(b) punctele 26-34B interzic aplicarea retroactiv a unor aspecte ale altor IFRS-uri.
Scutiri de la aplicarea altor IFRS-uri
13 O entitate poate s aleag s foloseasc una sau mai multe dintre urmtoarele scutiri:
(a) combinri de ntreprinderi (punctul 15);
(b) valoare just sau reevaluare drept cost presupus (punctele 16-19);
(c) beneficiile angajailor (punctele 20 i 20A);
(d) diferene de conversie cumulate (punctele 21 i 22);
RO IFRS 1
397
(e) instrumente financiare compuse (punctul 23);
(f) activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie (punctele 24 i 25);
(g) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior (punctul 25A);
(h) tranzacii cu plata pe baz de aciuni (punctele 25B i 25C);
(i) contracte de asigurare (punctul 25D);
(j) datorii aferente dezafectrii incluse n costul imobilizrilor corporale (punctul 25E);
(k) contracte de leasing (punctul 25F); i
(l) evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare la recunoaterea iniial
(punctul 25G);
O entitate nu trebuie s aplice aceste scutiri prin analogie cu alte elemente.
14 Unele dintre scutirile de mai jos se refer la valoarea just. IFRS 3 Combinri de ntreprinderi explic modul de
determinare a valorilor juste ale activelor i datoriilor identificabile achiziionate n cadrul unei combinri de
ntreprinderi. O entitate trebuie s aplice aceste explicaii pentru determinarea valorilor juste conform prezentului
IFRS, cu excepia cazului n care un alt IFRS conine mai multe ndrumri specifice pentru determinarea
valorilor juste ale activelor i datoriilor n cauz. Acele valori juste trebuie s reflecte condiiile care au existat la
data la care ele au fost determinate.
Combinri de ntreprinderi
15 O entitate trebuie s aplice dispoziiile din Anexa B pentru combinrile de ntreprinderi pe care entitatea le-a
recunoscut nainte de data trecerii la IFRS-uri.
Valoare just sau reevaluare drept cost presupus
16 O entitate poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, la data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa
just i s foloseasc aceast valoare just drept cost presupus la acea dat.
17 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s foloseasc o reevaluare conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui element de imobilizri corporale, la sau nainte de data
trecerii la IFRS-uri, drept cost presupus la data reevalurii, dac reevaluarea a fost, la data reevalurii,
comparabil, n linii mari, cu:
(a) valoarea just; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel nct s reflecte, de exemplu,
modificrile unui indice de pre general sau specific.
18 Seleciile de la punctele 16 i 17 sunt, de asemenea, valabile pentru:
(a) investiii imobiliare, dac o entitate alege s foloseasc modelul bazat pe cost din IAS 40 Investiii
imobiliare; i
(b) imobilizrile necorporale care ndeplinesc:
(i) criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale (inclusiv evaluarea fiabil a
costului iniial); i
(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existena unei piee active).
O entitate nu trebuie s utilizeze aceste selecii pentru alte active sau pentru datorii.
19 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi stabilit un cost presupus conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare pentru unele sau pentru toate activele i datoriile sale, prin
RO IFRS 1
398
evaluarea lor la valoarea lor just la o anumit dat, datorit unui eveniment, de exemplu, o privatizare sau o
ofert public iniial. Ea poate folosi astfel de evaluri ale valorii juste, determinate de anumite evenimente,
drept cost presupus pentru IFRS-uri, la data acelei evaluri.
Beneficiile angajailor
20 Conform IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate alege s foloseasc o abordare de tip coridor, care
las unele ctiguri i pierderi actuariale nerecunoscute. Aplicarea retroactiv a acestei abordri prevede ca
entitatea s mpart ctigurile i pierderile actuariale cumulate, de la nceputul planului pn la data trecerii la
IFRS-uri, ntr-o parte recunoscut i o parte nerecunoscut. Totui, o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile poate alege s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulate la data trecerii la IFRS-
uri, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast alegere, ea trebuie s o aplice tuturor
planurilor sale.
20A O entitate poate s prezinte valorile prevzute la punctul 120A litera (p) din IAS 19 deoarece aceste valori sunt
determinate pentru fiecare perioad contabil prospectiv cu ncepere de la data trecerii la IFRS-uri.
Diferene de conversie cumulate
21 IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar impune unei entiti:
(a) s clasifice unele diferene de conversie drept component separat de capitaluri proprii; i
(b) la cedarea unei operaiuni din strintate, s transfere diferena de conversie cumulat aferent acelei
operaiuni din strintate (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile din operaiunile de acoperire
mpotriva riscurilor aferente) n situaia veniturilor i cheltuielilor, ca parte a ctigului sau a pierderii
din cedare.
22 Totui, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se conformeze acestor dispoziii pentru
diferenele de conversie cumulate care au existat la data trecerii la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire:
(a) diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate sunt presupuse a fi zero la
data trecerii la IFRS-uri; i
(b) ctigul sau pierderea la o cedare ulterioar a unei operaiuni din strintate trebuie s exclud
diferenele de conversie aprute nainte de data trecerii la IFRS-uri i trebuie s includ diferenele de
conversie ulterioare.
Instrumente financiare compuse
23 IAS 32 Instrumente financiare: prezentare impune unei entiti s mpart, la emitere, un instrument financiar
compus n componente separate de datorii i de capitaluri proprii. n cazul n care componenta de datorie nu mai
este valabil, aplicarea retroactiv a IAS 32 implic separarea n dou pri a capitalurilor proprii. Prima parte
const n rezultat reportat i reprezint dobnda cumulat atras de componenta de datorie. Cealalt parte este
reprezentat de componenta de capitaluri proprii iniial. Totui, conform prezentului IFRS, o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s separe aceste dou pri n cazul n care componenta de datorie
nu mai este valabil la data trecerii la IFRS-uri.
Activele i datoriile filialelor, entitilor asociate i asocierilor n participaie
24 Dac o filial devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect societatea-mam, n
situaiile sale financiare ea trebuie s evalueze activele i datoriile sale la:
(a) fie valorile contabile care ar fi fost incluse n situaiile financiare consolidate ale societii-mam, pe
baza datei de trecere la IFRS-uri a societii-mam, dac nu ar fi fost fcute ajustri pentru procedurile
de consolidare i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n cursul crora societatea-mam a
dobndit filiala;
RO IFRS 1
399
(b) fie valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS, pe baza datei trecerii filialei la IFRS-uri.
Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a):
(i) atunci cnd scutirile din prezentul IFRS duc la evaluri care depind de data trecerii la IFRS-
uri.
(ii) atunci cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din
situaiile financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politic contabil modelul
bazat pe cost din IAS 16 Imobilizri corporale, n timp ce grupul poate folosi modelul bazat
pe reevaluare.
O alegere similar este la dispoziia unei entiti asociate sau asocieri n participaie care devine o entitate care
adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect o entitate care are o influen semnificativ sau un control
comun asupra sa.
25 Totui, dac o entitate devine o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile mai trziu dect filiala sa (sau
entitatea asociat sau asocierea n participaie), ea trebuie s evalueze n situaiile sale financiare consolidate
activele i datoriile filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n
situaiile financiare ale filialei (sau entitii asociate sau asocierii n participaie), dup ce a efectuat ajustrile
necesare pentru a ine seama de consolidare, ajustrile necesare punerii n echivalen i de efectele combinrii
de ntreprinderi n cursul creia entitatea a dobndit filiala. n mod similar, dac o societate-mam devine o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile pentru situaiile sale financiare individuale mai devreme sau
mai trziu dect pentru situaiile sale consolidate, ea trebuie s i evalueze activele i datoriile la aceleai valori
n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor pentru consolidare.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
25A IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare permite ca un activ financiar s fie desemnat la
recunoaterea iniial ca disponibil pentru vnzare sau un instrument financiar (dac ndeplinete anumite
criterii) s fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiar la valoarea just, prin profit sau pierdere. n
ciuda acestei dispoziii se aplic excepii n urmtoarele circumstane:
(a) orice entitate poate s realizeze o desemnare ca disponibil pentru vnzare la data trecerii la IFRS-uri.
(b) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe la 1 septembrie 2006 sau dup aceast dat - unei astfel de entiti i este
permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau orice datorie financiar ca
fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ sau respectiva datorie s
respecte, la acea dat, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din IAS 39.
(c) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe la 1 ianuarie 2006 sau dup aceast dat i nainte de 1 septembrie 2006
- unei astfel de entiti i este permis s desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice activ financiar sau
orice datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere, cu condiia ca respectivul activ
sau respectiva datorie s respecte, la acea dat, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la
punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din IAS 39. Atunci cnd data trecerii la IFRS-
uri este nainte de 1 septembrie 2005, aceste desemnri nu trebuie s fie finalizate pn la 1 septembrie
2005 i pot include, de asemenea, activele financiare i datoriile financiare recunoscute ntre data
trecerii la IFRS-uri i 1 septembrie 2005.
(d) o entitate care i prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru o
perioad anual care ncepe nainte de 1 ianuarie 2006 i care aplic punctele 11A, 48A, AG4B-
AG4K, AG33A i AG33B i amendamentele din 2005 de la punctele 9, 12 i 13 din IAS 39 - unei astfel
de entiti i este permis, la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS, s desemneze ca fiind la
valoarea just prin profit sau pierdere orice activ financiar sau orice datorie financiar care se calific
pentru o astfel de desemnare, n conformitate cu aceste puncte noi sau amendate, la data respectiv.
Cnd prima perioad de raportare IFRS a unei entiti ncepe nainte de 1 septembrie 2005, astfel de
desemnri nu trebuie s fie finalizate pn la 1 septembrie 2005 i pot include, de asemenea, active
financiare i datorii financiare recunoscute ntre nceputul respectivei perioade i 1 septembrie 2005.
Dac entitatea retrateaz informaiile comparative pentru IAS 39, aceasta trebuie s retrateze acele
informaii pentru activele financiare, datoriile financiare, sau grupurile de active financiare sau datorii
financiare, sau ambele, desemnate la nceputul primei sale perioade de raportare IFRS. O astfel de
RO IFRS 1
400
retratare a informaiilor comparative trebuie s fie realizat numai dac elementele sau grupele de
elemente desemnate ar fi respectat, la data trecerii la IFRS-uri, criteriile pentru o astfel de desemnare de
la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b) subpunctul (ii) sau de la punctul 11A din
IAS 39 sau, dac au fost achiziionate dup data trecerii la IFRS-uri, dac ar fi respectat, la data
recunoaterii iniiale, criteriile de la punctul 9 litera (b) subpunctul (i), de la punctul 9 litera (b)
subpunctul (ii) sau de la punctul 11A.
(e) pentru o entitate care prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru
o perioad anual care ncepe nainte de 1 septembrie 2006 - fr a omite cerinele de la punctul 91 din
IAS 39, orice active financiare i datorii financiare desemnate de o astfel de entitate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere, n conformitate cu subpunctele (c) sau (d) de mai sus, care au fost anterior
desemnate ca fiind elementul acoperit n cadrul relaiilor privind contabilitatea de acoperire mpotriva
riscurilor la valoarea just, nu trebuie s mai fie desemnate n cadrul acestor relaii din momentul n
care ele sunt desemnate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni
25B O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 Plata pe
baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate nainte sau la data de 7 noiembrie
2002. De asemenea, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s
aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate dup 7 noiembrie 2002, dar care au
intrat n drepturi nainte de cea mai recent dintre urmtoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1 ianuarie
2005. Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile alege s aplice IFRS 2 unor astfel de
instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dac a prezentat n mod public valoarea just a
respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la data evalurii, astfel cum se definete n IFRS 2.
Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumente
de capitaluri proprii acordate nainte sau la data de 7 noiembrie 2002), o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile trebuie s prezinte, cu toate acestea, informaiile prevzute la punctele 44 i 45 din IFRS 2. Dac o
entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile modific termenii sau condiiile unei acordri de instrumente
de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2, entitii nu i se impune s aplice punctele 26-29 din IFRS 2
dac modificarea a avut loc nainte de cea mai recent dintre urmtoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri i (b) 1
ianuarie 2005.
25C O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este ncurajat, dar nu i se impune, s aplice IFRS 2 pentru
datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate naintea datei de trecere la
IFRS-uri. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile este, de asemenea, ncurajat, dar nu i se impune s
aplice IFRS 2 datoriilor care au fost decontate nainte de 1 ianuarie 2005. Pentru datoriile la care se aplic IFRS
2, unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu i se impune s retrateze informaii comparative, n
msura n care informaiile sunt corelate cu o perioad sau o dat anterioar datei de 7 noiembrie 2002.
Contracte de asigurare
25D O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de
asigurare. IFRS 4 restricioneaz modificrile n politicile contabile pentru contractele de asigurare, inclusiv
modificrile efectuate de o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile.
Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur
similar incluse n costul imobilizrilor corporale
25E IFRIC 1 Modificri ale datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar prevede ca
anumite modificri ale unei datorii existente din dezafectare, reabilitare i de natur similar s fie adugate la
sau deduse din costul activului de care sunt legate; valoarea amortizabil ajustat a activului este apoi amortizat
prospectiv pe durata sa de via util rmas. O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s se
conformeze cu aceste dispoziii pentru modificrile n acest tip de datorii care au avut loc nainte de data trecerii
la IFRS-uri. Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile utilizeaz aceast scutire, ea trebuie:
(a) s evalueze datoria la data trecerii la IFRS-uri n conformitate cu IAS 37;
(b) n msura n care datoria intr sub incidena IFRIC 1, s estimeze valoarea care ar fi fost inclus n
costul activului aferent atunci cnd datoria a aprut pentru prima dat, actualiznd datoria la acea dat
RO IFRS 1
401
utiliznd cea mai bun estimare a ratei (ratelor) de actualizare istoric (istorice) ajustat (ajustate) n
funcie de risc care ar fi fost aplicabil acelei datorii pe durata perioadei survenite; i
(c) s calculeze amortizarea acumulat pentru acea valoare, la data trecerii la IFRS-uri, pe baza estimrii
curente a duratei de via util a activului, utiliznd politica de amortizare adoptat de entitate n baza
IFRS-urilor.
Contracte de leasing
25F O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate aplica dispoziiile tranzitorii din IFRIC 4
Determinarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare, o entitate care adopt
pentru prima dat IFRS-urile poate determina dac un angajament existent la data trecerii la IFRS-uri conine un
contract de leasing, pe baza faptelor i circumstanelor existente la acea dat.
Evaluarea la valoarea just a activelor financiare sau a datoriilor financiare
25G innd cont de dispoziiile de la punctele 7 i 9, o entitate poate aplica dispoziiile din ultima propoziie din IAS
39 punctul AG76 i punctul AG76A, n una din urmtoarele modaliti:
(a) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 25 octombrie 2002; sau
(b) prospectiv, tranzaciilor ncheiate dup 1 ianuarie 2004.
Excepii de la aplicarea retroactiv a altor IFRS-uri
26 Prezentul IFRS interzice aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de:
(a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare (punctele 27 i 27A);
(b) contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor (punctele 28-30);
(c) estimri (punctele 31-34); i
(d) activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activitile ntrerupte (punctele 34A i 34B).
Derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare
27 Cu excepia situaiilor permise de punctul 27A, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
aplice dispoziiile de derecunoatere din IAS 39 prospectiv pentru tranzaciile care au loc la sau dup 1 ianuarie
2004. Cu alte cuvinte, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile derecunoate activele financiare
sau datoriile financiare nederivate, conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ca
urmare a unei tranzacii care a avut loc nainte de 1 ianuarie 2004, ea nu trebuie s recunoasc acele active i
datorii conform IFRS-urilor (cu excepia cazului n care ele se calific pentru recunoatere ca rezultat al unei
tranzacii sau al unui eveniment ulterior).
27A Fr s intre n contradicie cu punctul 27, o entitate poate aplica dispoziiile de derecunoatere din IAS 39
retroactiv, de la o dat la alegerea entitii, cu condiia ca informaiile necesare pentru aplicarea IAS 39 pentru
activele financiare i datoriile financiare derecunoscute ca rezultat al unor tranzacii anterioare s fi fost obinute
n timpul contabilizrii iniiale a acelor tranzacii.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
28 Astfel cum se prevede n IAS 39, la data trecerii la IFRS-uri o entitate trebuie:
(a) s evalueze toate instrumentele derivate la valoarea just; i
RO IFRS 1
402
(b) s elimine toate pierderile i ctigurile amnate ce rezult din instrumente derivate care au fost
raportate conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca i cum ar fi fost active
sau datorii.
29 O entitate nu trebuie s reflecte n bilanul su IFRS de deschidere o relaie de acoperire mpotriva riscurilor care
nu ndeplinete condiiile prescrise pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39 (de
exemplu, multe relaii de acoperire mpotriva riscurilor n care instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor este
un instrument de numerar sau opiune emis; atunci cnd elementul acoperit este o poziie net; sau atunci cnd
acoperirea mpotriva riscurilor acoper riscul de rat a dobnzii al unei investiii deinute pn la scaden).
Totui, dac o entitate a desemnat o poziie net drept element acoperit mpotriva riscurilor conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare, ea poate desemna un element individual n cadrul acelei poziii
nete ca element acoperit mpotriva riscurilor conform IFRS-urilor, cu condiia ca ea s nu fac aceasta mai trziu
de data trecerii la IFRS-uri.
30 Dac, nainte de data trecerii la IFRS-uri, o entitate a desemnat o tranzacie drept o acoperire mpotriva riscurilor,
dar acoperirea nu ntrunete condiiile pentru contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor conform IAS 39,
entitatea trebuie s aplice punctele 91 i 101 din IAS 39 (revizuit n 2003) pentru a ntrerupe contabilitatea de
acoperire mpotriva riscurilor. Tranzaciile ncepute nainte de data trecerii la IFRS-uri nu trebuie s fie
desemnate retroactiv ca acoperiri mpotriva riscurilor.
Estimri
31 Estimrile unei entiti conform IFRS-urilor la data trecerii la IFRS-uri trebuie s fie coerente cu
estimrile fcute pentru aceeai dat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
(dup ajustrile care vor reflecta orice diferene din politicile contabile), n afar de cazul cnd exist
dovezi obiective c aceste estimri au fost eronate.
32 O entitate poate s primeasc informaii dup data trecerii la IFRS-uri despre estimrile pe care le-a fcut
conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Conform punctului 31, o entitate trebuie s
trateze primirea informaiilor n acelai mod ca evenimentele care nu genereaz ajustri dup data bilanului,
conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. De exemplu, s presupunem c data trecerii unei entiti
la IFRS-uri este 1 ianuarie 2004, iar noile informaii din data de 15 iulie 2004 impun revizuirea unei estimri
fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 2003. Entitatea nu
trebuie s reflecte aceste noi informaii n bilanul IFRS de deschidere (n afar de cazul cnd estimrile necesit
ajustri pentru orice diferene ale politicilor contabile sau cnd exist dovezi obiective c estimrile au fost
eronate). n schimb, entitatea trebuie s reflecte aceste noi informaii n situaia veniturilor i cheltuielilor (sau,
dac este cazul, alte modificri n capitalurile proprii) pentru anul care se ncheie la 31 decembrie 2004.
33 O entitate poate fi nevoit s fac, la data trecerii la IFRS-uri, estimri conforme cu IFRS-urile care nu au fost
impuse la data respectiv de principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a atinge
conformitatea cu IAS 10, aceste estimri conforme cu IFRS-urile trebuie s reflecte condiiile care au existat la
data trecerii la IFRS-uri. Mai precis, estimrile de la data trecerii la IFRS-uri ale preurilor pieei, ratei dobnzii
sau ratei de schimb valutar trebuie s reflecte condiiile pieei la acea dat.
34 Punctele 31-33 se aplic bilanului IFRS de deschidere. De asemenea, ele se aplic unei perioade comparative
prezentate n primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti, caz n care referirile
la data trecerii la IFRS-uri sunt nlocuite de referirile la sfritul acelei perioade comparative.
Active clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte
34A IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte prevede aplicarea sa prospectiv
activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n
vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n
vigoare a IFRS 5. IFRS 5 permite unei entiti s aplice dispoziiile IFRS tuturor activelor imobilizate (sau
grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate ca deinute n vederea vnzrii i
activitilor care ndeplinesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup orice dat nainte de data intrrii n
vigoare a IFRS-ului, cu condiia ca evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea IFRS-ului s fi fost
obinute n momentul n care acele criterii au fost ndeplinite iniial.
RO IFRS 1
403
34B O entitate a crei dat de trecere la IFRS-uri este nainte de 1 ianuarie 2005 trebuie s aplice dispoziiile
tranzitorii din IFRS 5. O entitate a crei dat de trecere la IFRS-uri este la sau dup 1 ianuarie 2005 trebuie s
aplice IFRS 5 retroactiv.
Prezentare i descriere
35 Cu excepia celor descrise la punctele 36A-37, prezentul IFRS nu prevede scutiri de la dispoziiile privind
prezentarea i descrierea ale altor IFRS-uri.
Informaii comparative
36 Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti
trebuie s cuprind cel puin un an de informaii comparative conforme cu IFRS-urile.
Scutire de la dispoziia de a retrata informaii comparative pentru IAS 39 i IFRS 4
36A n primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS, o entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1
ianuarie 2006 trebuie s prezinte cel puin un an de informaii comparative, dar aceste informaii comparative nu
trebuie s fie conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4. O entitate care alege s prezinte informaii comparative
care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 sau IFRS 4 n primul an de tranziie trebuie:
(a) s aplice dispoziiile de recunoatere i evaluare din principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare pentru informaiile comparative privind instrumentele financiare care intr sub incidena IAS
32 i IAS 39 i pentru contractele de asigurare care intr sub incidena IFRS 4;
(b) s prezinte acest lucru mpreun cu baza folosit pentru ntocmirea acestor informaii; i
(c) s prezinte natura ajustrilor principale care ar face ca informaiile s fie conforme cu IAS 32, IAS 39 i
IFRS 4. Entitatea nu trebuie s cuantifice aceste ajustri. Totui, entitatea trebuie s trateze orice
ajustri ntre bilanul la data de raportare a perioadei comparative (adic bilanul care include informaii
comparative conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare) i bilanul la
nceputul primei perioade de raportare IFRS (adic prima perioad care include informaii conforme cu
IAS 32, IAS 39 i IFRS 4) ca rezultnd dintr-o modificare a politicii contabile i va oferi informaiile
impuse de punctul 28 literele (a)-(e) i litera (f) subpunctul (i) din IAS 8. Punctul 28 litera (f)
subpunctul (i) se aplic numai valorilor prezentate n bilan la data de raportare a perioadei
comparative.
n cazul n care o entitate a ales s prezinte informaii comparative care nu sunt conforme cu IAS 32, IAS 39 i
IFRS 4, referinele la data trecerii la IFRS-uri trebuie s nsemne, doar pentru acele standarde, nceputul primei
perioade de raportare IFRS. Astfel de entiti trebuie s respecte punctul 15 litera (c) din IAS 1 i s ofere
prezentri suplimentare de informaii atunci cnd respectarea dispoziiilor specifice din IFRS-uri nu este
suficient pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii, al altor evenimente i condiii
asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.
Scutire de la dispoziia de a furniza informaii comparative pentru IFRS 6
36B O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i alege s adopte IFRS 6 Explorarea i evaluarea
resurselor minerale nainte de 1 ianuarie 2006 nu trebuie s aplice dispoziiile IFRS 6 informaiilor comparative
prezentate n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS.
Scutire de la dispoziia de a furniza prezentri comparative de informaii pentru
IFRS 7
36C O entitate care adopt IFRS-urile nainte de 1 ianuarie 2006 i care alege s adopte IFRS 7 Instrumente
financiare: informaii de furnizat pentru primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS nu
trebuie s prezinte informaiile comparative prevzute de IFRS 7 n acele situaii financiare.
RO IFRS 1
404
Informaii comparative n afara IFRS-urilor i sinteze istorice
37 Unele entiti prezint sinteze istorice ale unor date selectate pentru perioade anterioare primei perioade pentru
care au prezentat informaii comparative complete conform IFRS-urilor. Prezentul IFRS nu prevede ca astfel de
sinteze s fie conforme cu dispoziiile de recunoatere i evaluare ale IFRS-urilor. Mai mult, unele entiti
prezint informaii comparative conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, precum i
informaii comparative conforme cu IAS 1. n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii
comparative conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate trebuie:
(a) s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP)
anterioare ca nefiind pregtite n conformitate cu IFRS-urile; i
(b) s descrie natura ajustrilor principale care le-ar face s fie conforme cu IFRS-urile. O entitate nu
trebuie s cuantifice aceste ajustri.
Explicarea trecerii la IFRS-uri
38 O entitate trebuie s explice cum trecerea de la principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare
la IFRS-uri i-a afectat poziia financiar raportat, performana financiar i fluxurile de trezorerie.
Reconcilieri
39 Pentru a fi n conformitate cu punctul 38, primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei
entiti trebuie s includ:
(a) reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS-urile pentru ambele date urmtoare:
(i) data trecerii la IFRS-uri; i
(ii) sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii
conforme cu principiile contabile general acceptate (GAAP) anterioare;
(b) o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare pentru ultima perioad prezentat n cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii cu profitul sau pierderea conform IFRS-urilor pentru aceeai perioad; i
(c) dac entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru prima dat n ntocmirea
bilanului IFRS de deschidere, prezentrile de informaii pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi
prevzut dac entitatea ar fi recunoscut acele pierderi din depreciere sau reluri pentru perioada
ncepnd cu data trecerii la IFRS-uri.
40 Reconcilierile prevzute de punctul 39 literele (a) i (b) trebuie s ofere suficiente detalii pentru a permite
utilizatorilor s neleag ajustrile importante din bilan i din situaia veniturilor i cheltuielilor. Dac o entitate
a prezentat o situaie a fluxurilor de trezorerie conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare, ea trebuie s explice i ajustrile importante aduse situaiei fluxurilor de trezorerie.
41 Dac o entitate sesizeaz erorile fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare,
reconcilierile prevzute de punctul 39 literele (a) i (b) trebuie s diferenieze corectarea acelor erori de
modificrile n politicile contabile.
42 IAS 8 nu trateaz modificrile n politicile contabile care apar atunci cnd o entitate adopt pentru prima dat
IFRS-urile. Ca urmare, dispoziiile IAS 8 privind prezentarea modificrilor n politicile contabile nu se aplic
primelor situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti.
43 Dac o entitate nu prezint situaii financiare pentru perioadele anterioare, primele sale situaii financiare
ntocmite n conformitate cu IFRS trebuie s prezinte acest lucru.
RO IFRS 1
405
Desemnarea activelor financiare sau a datoriilor financiare
43A Unei entiti i se permite s desemneze un activ financiar sau o datorie financiar recunoscut() anterior ca un
activ financiar sau o datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere, sau un activ financiar drept
disponibil pentru vnzare n conformitate cu punctul 25A. Entitatea trebuie s prezinte valoarea just a oricror
active financiare sau datorii financiare desemnate n fiecare categorie, la data desemnrii lor, precum i
clasificarea i valoarea contabil din situaiile financiare anterioare.
Utilizarea valorii juste drept cost presupus
44 Dac o entitate utilizeaz valoarea just n bilanul su IFRS de deschidere drept cost presupus pentru un element
de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal (a se vedea punctele 16 i 18),
primele situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale entitii trebuie s prezinte pentru fiecare
element-rnd din bilanul IFRS de deschidere:
(a) valoarea agregat a acelor valori juste; i
(b) ajustarea agregat a valorilor contabile raportate conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare.
Rapoarte financiare interimare
45 n vederea conformitii cu punctul 38, dac o entitate prezint un raport financiar interimar conform IAS 34
pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu IFRS,
entitatea trebuie s satisfac urmtoarele dispoziii n plus fa de dispoziiile IAS 34:
(a) Fiecare raport financiar interimar trebuie, dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru
perioada interimar comparabil a exerciiului financiar imediat precedent, s includ reconcilieri ale:
(i) capitalurilor sale proprii conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare
la sfritul acelei perioade interimare comparabile cu capitalurile sale proprii conform IFRS-
urilor la acea dat; i
(ii) profitului sau pierderii sale conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare pentru acea perioad interimar comparabil (curent i parcurs din anul respectiv)
cu profitul sau pierderea sa conform IFRS-urilor pentru acea perioad.
(b) n plus fa de reconcilierile prevzute la litera (a), primul raport financiar interimar al entitii conform
IAS 34 pentru o parte din perioada acoperit de primele sale situaii financiare ntocmite n
conformitate cu IFRS trebuie s includ reconcilierile descrise la punctul 39 literele (a) i (b)
(suplimentate cu detaliile prevzute la punctele 40 i 41) sau o referin ncruciat la un alt document
publicat care include acele reconcilieri.
46 IAS 34 prevede prezentri minime de informaii, care sunt bazate pe presupunerea c utilizatorii raportului
financiar interimar au, de asemenea, acces la cele mai recente situaii financiare anuale. Totui, IAS 34 prevede,
de asemenea, ca o entitate s prezinte orice evenimente sau tranzacii care sunt semnificative pentru nelegerea
perioadei interimare curente. Prin urmare, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu a
prezentat, n cele mai recente situaii financiare anuale ale sale, conform principiilor contabile general acceptate
(GAAP) anterioare, informaii semnificative pentru nelegerea perioadei interimare curente, raportul su
financiar interimar trebuie s prezinte acele informaii sau s includ o referin ncruciat la un alt document
publicat care le conine.
Data intrrii n vigoare
47 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS dac primele sale situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt
ntocmite pentru o perioad care ncepe la 1 ianuarie 2004 sau ulterior acestei date. Aplicarea anticipat este
ncurajat. Dac primele situaii financiare n conformitate cu IFRS ale unei entiti sunt ntocmite pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2004 i entitatea aplic prezentul IFRS n locul lui SIC-8
Aplicarea pentru prima dat a IAS ca baz primar de contabilitate, ea trebuie s prezinte acest fapt.
RO IFRS 1
406
47A O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (j) i 25E pentru perioadele anuale care ncep
la 1 septembrie 2004 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 1 pentru o perioad anterioar, aceste
amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
47B O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (k) i 25F pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRIC 4 pentru o perioad anterioar, aceste
amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
47C O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 36B pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 6 pentru o perioad anterioar, aceste amendamente
trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
47D O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctul 20A pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie
2006 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 19 Beneficiile angajailor - Ctiguri
i pierderi actuariale, planuri i prezentri de informaii pentru grup pentru o perioad anterioar acestei date,
aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
47E O entitate trebuie s aplice amendamentele de la punctele 13 litera (l) i 25G pentru perioadele anuale care ncep
la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic amendamentele la IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare - tranziia i recunoaterea iniial a activelor financiare i a datoriilor
financiare pentru o perioad anterioar, aceste amendamente trebuie aplicate pentru acea perioad anterioar.
RO IFRS 1
407
Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
data trecerii la IFRS-uri nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative complete
conform IFRS-urilor n primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu
IFRS.
cost presupus O valoare folosit ca un substituent pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat.
Deprecierea sau amortizarea ulterioar presupun c entitatea a recunoscut iniial activul sau
datoria la o anumit dat i c atunci costul acestuia (acesteia) a fost egal cu costul su
presupus.
valoare just Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate
i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
primele situaii financiare
ntocmite n conformitate cu
IFRS
Primele situaii financiare anuale n care o entitate adopt Standardele Internaionale de
Raportare Financiar (IFRS-urile), prin intermediul unei declaraii de conformitate cu
IFRS-urile explicit i fr rezerve.
prima perioad de raportare
IFRS
Perioada de raportare IFRS care se sfrete la data de raportare a primelor situaii
financiare ntocmite n conformitate cu IFRS ale unei entiti
entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile
O entitate care prezint primele sale situaii financiare ntocmite n conformitate cu
IFRS.
Standarde Internaionale de
Raportare Financiar
(IFRS-uri)
Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB). Ele includ:
(a) Standarde Internaionale de Raportare Financiar;
(b) Standarde Internaionale de Contabilitate; i
(c) Interpretri care au fost emise de ctre Comitetul pentru Interpretarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul
Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).
bilan IFRS de deschidere Bilanul unei entiti (publicat sau nepublicat) la data trecerii la IFRS-uri.
principiile contabile general
acceptate GAAP anterioare
Baza de contabilitate pe care o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile a
folosit-o imediat naintea adoptrii IFRS-urilor.
data raportrii Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare sau de un raport
financiar interimar.
RO IFRS 1
408
Anexa B
Combinri de ntreprinderi
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
B1 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate alege s nu aplice IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
retroactiv pentru combinri de ntreprinderi trecute (combinri de ntreprinderi care au avut loc naintea datei
trecerii la IFRS-uri). Totui, dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile retrateaz o combinare de
ntreprinderi pentru a fi conform cu IFRS 3, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare
i trebuie, de asemenea, s aplice IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) i IAS 38 Imobilizri
necorporale (revizuit n 2004) de la aceeai dat. De exemplu, dac o entitate care adopt pentru prima dat
IFRS-urile alege s retrateze o combinare de ntreprinderi care a avut loc la 30 iunie 2002, ea trebuie s retrateze
toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc ntre 30 iunie 2002 i data trecerii la IFRS-uri i trebuie s
aplice, de asemenea, IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38 (revizuit n 2004) ncepnd cu 30 iunie 2002.
B1A O entitate nu trebuie s aplice IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (revizuit n 2003) retroactiv
pentru ajustrile valorii juste i ale fondului comercial rezultate din combinri de ntreprinderi care au avut loc
naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac entitatea nu aplic IAS 21 retroactiv pentru acele ajustri ale valorii juste
i pentru fondul comercial, ea trebuie s le trateze drept active i datorii ale entitii, mai degrab dect drept
active i datorii ale entitii dobndite. Prin urmare, aceste ajustri ale fondului comercial i ale valorii juste sunt
fie deja exprimate n moneda funcional a entitii, fie sunt elemente valutare nemonetare, care sunt raportate
folosind rata de schimb aplicat conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
B1B O entitate poate aplica IAS 21 retroactiv pentru ajustrile valorii juste i fondul comercial care rezult:
(a) fie din toate combinrile de ntreprinderi care au avut loc naintea datei trecerii la IFRS-uri;
(b) fie din toate combinrile de ntreprinderi pe care entitatea alege s le retrateze pentru a fi conforme cu
IFRS 3, astfel cum permite punctul B1 de mai sus.
B2 Dac o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu aplic retroactiv IFRS 3 pentru o combinare de
ntreprinderi anterioar, acest lucru are urmtoarele consecine pentru acea combinare de ntreprinderi:
(a) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s pstreze aceeai clasificare (drept achiziie
de ctre un dobnditor legal, achiziie invers de ctre entitatea dobndit legal sau unitate de interese)
ca n situaiile financiare conforme principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare.
(b) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate activele i datoriile sale
la data trecerii la IFRS-uri care au fost dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntreprinderi
anterioar, altele dect:
(i) unele active financiare i datorii financiare derecunoscute conform principiilor contabile
general acceptate (GAAP) anterioare (a se vedea punctul 27); i
(ii) active, inclusiv fondul comercial, i datorii care nu au fost recunoscute n bilanul consolidat
al dobnditorului conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare i care,
de asemenea, nu se calific pentru a fi recunoscute conform IFRS-urilor n bilanul separat al
entitii dobndite (vezi punctul B2 literele (f) i (i)).
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc orice modificare rezultat
ajustnd rezultatul reportat (sau, dac este cazul, o alt categorie a capitalurilor proprii), cu excepia
cazului n care modificarea rezult din recunoaterea unei imobilizri necorporale care a fost anterior
inclus n fondul comercial (a se vedea punctul B2 litera (g) subpunctul (i)).
(c) Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s exclud din bilanul su IFRS de
deschidere orice element recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP)
anterioare care nu se calific pentru recunoatere ca un activ sau ca o datorie conform IFRS-urilor.
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s contabilizeze modificarea rezultat dup
cum urmeaz:
RO IFRS 1
409
(i) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile poate s fi clasificat o combinare de
ntreprinderi precedent drept achiziie i poate s fi recunoscut drept imobilizare necorporal
un element care nu se calific pentru recunoatere ca activ conform IAS 38. Ea trebuie s
reclasifice acel element (i, dac exist, impozitul amnat aferent i interesele minoritare) ca
parte a fondului comercial (n afar de cazul cnd a dedus fondul comercial direct din
capitalurile proprii conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, a se
vedea punctele B2 litera (g) subpunctul (i) i B2 litera (i)).
(ii) entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s recunoasc toate celelalte
modificri rezultate n rezultatul reportat. *
(d) IFRS-urile prevd evaluarea ulterioar a unor active i datorii pe o baz care nu este fundamentat pe
costul iniial, cum ar fi valoarea just. Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s
evalueze aceste active i datorii pe acea baz n bilanul su IFRS de deschidere, chiar dac ele au fost
dobndite sau asumate ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar. Ea trebuie s recunoasc orice
modificare rezultat a valorii contabile prin ajustarea rezultatului reportat (sau, dup caz, o alt
categorie a capitalurilor proprii), mai degrab dect a fondului comercial.
(e) Imediat dup combinarea de ntreprinderi, valoarea contabil conform principiilor contabile general
acceptate (GAAP) anterioare a activelor dobndite i a datoriilor asumate n acea combinare de
ntreprinderi trebuie s reprezinte costul lor presupus conform IFRS-urilor de la acea dat. Dac IFRS-
urile prevd o evaluare n funcie de cost a acelor active i datorii la o dat ulterioar, acel cost
prezumat trebuie s reprezinte baza deprecierii sau amortizrii n funcie de cost de la data combinrii
de ntreprinderi.
(f) Dac un activ dobndit sau o datorie asumat ntr-o combinare de ntreprinderi precedent nu a fost
recunoscut() conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, acesta (aceasta) nu
are un cost presupus ca fiind zero n bilanul IFRS de deschidere. n schimb, dobnditorul trebuie s l
(o) recunoasc i s l (o) evalueze n bilanul su consolidat pe baza care ar fi prescris de IFRS-uri n
bilanul entitii dobndite. Pentru a ilustra: dac, n conformitate cu principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare, dobnditorul nu a capitalizat contractele de leasing financiar dobndite
ntr-o combinare de ntreprinderi anterioar, el trebuie s capitalizeze acele contracte de leasing n
situaiile sale financiare consolidate, deoarece IAS 17 Contracte de leasing ar impune entitii
dobndite s fac aceasta n bilanul su IFRS. n mod contrar, dac un activ sau o datorie a fost
inclus() n fondul comercial conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, dar
ar fi fost recunoscut() separat conform IFRS 3, acel activ sau acea datorie rmne n fondul comercial,
cu excepia cazului n care IFRS-urile ar impune recunoaterea sa n situaiile financiare ale entitii
dobndite.
(g) Valoarea contabil a fondului comercial n bilanul IFRS de deschidere trebuie s fie valoarea sa
contabil conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la data trecerii la IFRS-
uri, dup urmtoarele trei ajustri:
(i) Dac acest lucru este prevzut de punctul B2 litera (c) subpunctul (i) de mai sus, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s majoreze valoarea contabil a fondului
comercial atunci cnd ea reclasific un element pe care l-a recunoscut ca imobilizare
necorporal conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare. n mod
similar, dac punctul B2 litera (f) impune unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS-
urile s recunoasc o imobilizare necorporal care a fost inclus n fondul comercial
recunoscut conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s reduc n mod corespunztor valoarea
contabil a fondului comercial (i, dac este cazul, s ajusteze impozitul amnat i interesele
minoritare).
(ii) O contingen care afecteaz valoarea contraprestaiei cumprrii unei combinri de
ntreprinderi precedente poate s fi fost rezolvat naintea datei trecerii la IFRS-uri. Dac se
poate face o estimare fiabil a ajustrii contingente i plata sa este probabil, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze fondul comercial cu acea valoare. n
mod similar, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze valoarea
*
Astfel de modificri includ reclasificrile de la sau la imobilizri necorporale dac fondul comercial nu a fost recunoscut conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare drept activ. Acesta este cazul dac, n conformitate cu principiile contabile general acceptate
(GAAP) anterioare, entitatea (a) a dedus fondul comercial direct din capitalurile proprii sau (b) nu a tratat combinarea de ntreprinderi drept
achiziie.
RO IFRS 1
410
contabil a fondului comercial dac o ajustare a contingenei recunoscut anterior nu mai
poate fi evaluat n mod fiabil sau dac plata sa nu mai este probabil.
(iii) Indiferent dac exist orice indicaie c fondul comercial poate fi depreciat, entitatea care
adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s aplice IAS 36 n testarea fondului comercial
pentru depreciere la data trecerii la IFRS-uri i n recunoaterea oricror pierderi din
depreciere n rezultatul reportat (sau, dac IAS 36 prevede astfel, n surplusul din reevaluare).
Testul de depreciere trebuie s in cont de condiiile de la data trecerii la IFRS-uri.
(h) Nicio alt ajustare nu trebuie s fie fcut asupra valorii contabile a fondului comercial la data trecerii
la IFRS-uri. De exemplu, entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile nu trebuie s retrateze
valoarea contabil a fondului comercial:
(i) pentru a exclude cercetarea i dezvoltarea n curs de desfurare, dobndite n acea combinare
de ntreprinderi (cu excepia cazului n care imobilizarea necorporal aferent s-ar califica
pentru recunoatere conform IAS 38 n bilanul entitii dobndite);
(ii) pentru a ajusta amortizarea anterioar a fondului comercial;
(iii) pentru a relua ajustrile fondului comercial pe care nu le-ar permite IFRS 3, dar care au fost
fcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare datorit ajustrilor
activelor i datoriilor efectuate ntre data combinrii de ntreprinderi i data trecerii la IFRS-
uri.
(i) Dac entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile a recunoscut fondul comercial conform
principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ca o deducere din capitalurile proprii:
(i) aceasta nu trebuie s recunoasc acel fond comercial n bilanul su IFRS de deschidere. n
plus, ea nu trebuie s transfere acel fond comercial n situaia veniturilor i cheltuielilor dac
cedeaz filiala sau dac investiia n filial s-a depreciat.
(ii) ajustrile care rezult din rezoluia ulterioar a unei contingene care afecteaz contraprestaia
cumprrii trebuie s fie recunoscute n rezultatul reportat.
(j) Conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare, o entitate care adopt pentru
prima dat IFRS-urile poate s nu fi consolidat o filial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi
precedent (de exemplu, deoarece societatea-mam nu a considerat-o drept filial conform principiilor
contabile general acceptate (GAAP) anterioare sau nu a ntocmit situaii financiare consolidate).
Entitatea care adopt pentru prima dat IFRS-urile trebuie s ajusteze valorile contabile ale activelor i
datoriilor filialei la valorile pe care IFRS-urile le-ar impune n bilanul filialei. Costul presupus al
fondului comercial este egal cu diferena, la data trecerii la IFRS-uri, dintre:
(i) interesul societii-mam n acele valori contabile ajustate; i
(ii) costul investiiei societii-mam n filial, din situaiile financiare individuale ale societii-
mam.
(k) Evaluarea intereselor minoritare i a impozitului amnat rezult din evaluarea altor active i datorii. Ca
urmare, ajustrile de mai sus ale activelor i datoriilor recunoscute afecteaz interesele minoritare i
impozitul amnat.
B3 Scutirea pentru combinrile de ntreprinderi precedente se aplic, de asemenea, achiziiilor anterioare de
investiii n entiti asociate i de interese n asocieri n participaie. n plus, data selectat pentru punctul B1 se
aplic pentru toate aceste tipuri de achiziii.
RO - IFRS 2
411
Standardul Internaional de Raportare Financiar 2
Plata pe baz de aciuni
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este specificarea informaiilor financiare pe care trebuie s le prezinte o entitate
atunci cnd aceasta ntreprinde o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. Mai precis, impune ca o entitate s
reflecte n profitul sau n pierderea sa, precum i n poziia sa financiar efectele tranzaciilor cu plata pe baz de
aciuni, inclusiv cheltuielile asociate tranzaciilor n care sunt acordate angajailor opiuni pe aciuni.
Domeniu de aplicare
2 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni,
inclusiv:
(a) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, n care entitatea primete bunurile sau
serviciile n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau
opiuni pe aciuni),
(b) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, n care entitatea dobndete bunuri
sau servicii angajnd datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii, a cror sum are la baz preul
(sau valoarea) aciunilor sau ale altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii, i
(c) tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului
permit fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii posibilitatea alegerii modului de decontare
n numerar (sau n alte active) sau prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii,
cu excepiile menionate la punctele 5 i 6.
3 n contextul prezentului IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti efectuate de
acionari ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajailor) reprezint tranzacii cu
plata pe baz de aciuni, cu excepia cazului n care transferul este n mod clar destinat altui scop dect plii
bunurilor sau serviciilor furnizate ctre entitate. Acest lucru se aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente
de capitaluri proprii ale societii-mam, sau transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale unei alte
entiti din cadrul aceluiai grup ca i entitatea, ctre prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii.
4 n contextul prezentului IFRS, o tranzacie cu un angajat (sau cu o alt parte) n calitatea sa de deintor al unor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu este o tranzacie cu plata pe baz de aciuni. De exemplu, dac o
entitate acord tuturor deintorilor unei clase particulare a instrumentelor sale de capitaluri proprii dreptul de a
dobndi instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entitii la un pre care este mai mic dect valoarea
just a acelor instrumente de capitaluri proprii i un angajat primete un astfel de drept deoarece deine
instrumente de capitaluri proprii din acea clas particular, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul
dispoziiilor prezentului IFRS.
5 Aa cum s-a menionat la punctul 2, prezentul IFRS se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care
entitatea dobndete sau primete bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri
corporale, imobilizri necorporale i alte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitate nu trebuie s aplice
prezentul IFRS tranzaciilor n care entitatea dobndete bunuri ca parte a activelor nete dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi la care se aplic IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Aadar, instrumentele de
capitaluri proprii emise ntr-o combinare de ntreprinderi n schimbul obinerii controlului asupra entitii
dobndite nu intr sub incidena prezentului IFRS. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate
angajailor entitii dobndite, n calitatea lor de angajai (de exemplu, n schimbul activitii nentrerupte), intr
sub incidena prezentului IFRS. n mod similar, anularea, nlocuirea sau alt modificare a angajamentelor cu
plata pe baz de aciuni datorit unei combinri de ntreprinderi sau datorit altei restructurri a capitalurilor
proprii trebuie contabilizat n conformitate cu prezentul IFRS.
RO - IFRS 2
412
6 Prezentul IFRS nu se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete
bunuri sau servicii n cadrul unui contract care se afl sub incidena punctelor 8-10 din IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare (revizuit n 2003)
35
sau a punctelor 5-7 din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
evaluare (revizuit n 2003).
Recunoatere
7 O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd serviciile sunt prestate. Entitatea trebuie s
recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite
ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni ale entitii, sau o datorie dac
bunurile sau serviciile au fost dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n
numerar.
8 Atunci cnd bunurile sau serviciile primite sau dobndite ntr-o tranzacie cu plata pe baz de aciuni nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli.
9 n general, consumul de bunuri sau servicii genereaz o cheltuial. De exemplu, serviciile sunt n general
consumate imediat, caz n care o cheltuial este recunoscut pe msur ce partenerul presteaz serviciile.
Bunurile pot fi consumate n decursul unei perioade de timp sau, n cazul stocurilor, vndute la o dat ulterioar,
caz n care se recunoate o cheltuial atunci cnd bunurile sunt consumate sau vndute. Cu toate acestea, uneori
este necesar s se recunoasc o cheltuial nainte ca bunurile sau serviciile s fie consumate sau vndute,
deoarece acestea nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active. De exemplu, o entitate poate dobndi
bunuri ca parte a fazei de cercetare a unui proiect de elaborare a unui nou produs. Cu toate c acele bunuri nu au
fost consumate, ele pot s nu ndeplineasc condiiile pentru recunoaterea ca active potrivit IFRS-ului aplicabil.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni
Prezentare general
10 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s evalueze
bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just
a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepia cazului cnd valoarea just nu poate fi estimat n mod
fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod fiabil valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite,
entitatea trebuie s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii
indirect, n raport cu
36
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
11 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu angajaii i alte persoane care presteaz servicii
similare,
37
entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite prin raportare la valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n general nu este posibil estimarea, n mod fiabil, a
valorii juste a serviciilor primite, aa cum se explic la punctul 12. Valoarea just a acelor instrumente de
capitaluri proprii trebuie evaluat la data acordrii.
12 n general, aciunile, opiunile pe aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajailor ca
parte a pachetului lor de remuneraii, n plus fa de un salariu n numerar i alte beneficii de angajare. De obicei,
nu este posibil s se evalueze direct serviciile primite pentru componentele particulare ale pachetului salarial al
angajatului. Se poate, de asemenea, s fie imposibil s se evalueze, n mod independent, valoarea just a
pachetului salarial total, fr a evalua direct valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Mai
mult, aciunile sau opiunile pe aciuni sunt uneori acordate ca parte a unui angajament de prime, mai degrab
dect ca o parte a salariului de baz, de exemplu, un stimulent pentru angajaii care rmn n serviciul entitii
sau o recompens pentru eforturile depuse de acetia n vederea mbuntirii performanelor entitii. Prin
35
Titlul IAS 32 a fost modificat n 2005.
36
Prezentul IFRS utilizeaz expresia n raport cu mai degrab dect la, deoarece tranzacia este n cele din urm evaluat prin multiplicarea
valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, evaluate la data specificat la punctele 11 sau 13 (dup caz), cu numrul
instrumentelor de capitaluri proprii care intr n drepturi, aa cum s-a explicat la punctul 19.
37
n continuarea prezentului IFRS, toate referirile la angajai includ, de asemenea, alte persoane care presteaz servicii similare.
RO - IFRS 2
413
acordarea de aciuni sau opiuni pe aciuni n plus fa de alte remuneraii, entitatea pltete o remuneraie
suplimentar pentru a obine beneficii suplimentare. Estimarea valorii juste a acestor beneficii suplimentare este
probabil o activitate dificil. Din cauza dificultii evalurii directe a valorii juste a serviciilor primite, entitatea
trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite din partea angajailor n raport cu valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
13 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 10 tranzaciilor cu prile, altele dect angajaii, trebuie s existe o
prezumie relativ c valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimat n mod fiabil. Respectiva
valoare just trebuie evaluat la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile. n cazuri
rare, dac entitatea consider aceast prezumie relativ, deoarece nu poate estima n mod fiabil valoarea just a
bunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea
corespunztoare a capitalurile proprii, indirect, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, evaluate la data la care entitatea obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile.
Tranzacii n cadrul crora sunt primite servicii
14 Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate intr n drepturi imediat, partenerului nu i se impune s ncheie
o perioad specific de serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la respectivele instrumente de capitaluri
proprii. n absena unei probe contrare, entitatea consider c serviciile prestate de partener n contrapartid
pentru instrumentele de capitaluri proprii au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea trebuie s
recunoasc serviciile primite integral, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii.
15 Dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi pn cnd partenerul ncheie o perioad
specificat de serviciu, entitatea trebuie s considere c serviciile de prestat de ctre partener n contrapartid
pentru respectivele instrumente de capitaluri proprii vor fi primite n viitor, n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s contabilizeze acele servicii pe msur ce sunt
prestate de partener n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere
corespunztoare a capitalurilor proprii. De exemplu:
(a) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionate de efectuarea a trei ani de serviciu,
entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n contrapartid pentru
opiunile pe aciuni vor fi primite n viitor, n decursul respectivei perioade de trei ani pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(b) dac unui angajat i se acord opiuni pe aciuni condiionat de ndeplinirea unei condiii de performan
i rmne n serviciul entitii pn cnd respectiva condiie de performan este satisfcut, iar durata
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi depinde de satisfacerea condiiei de
performan, entitatea trebuie s considere c serviciile pe care angajatul trebuie s le presteze n
contrapartid pentru opiunile pe aciuni n cauz vor fi primite n viitor, n decursul perioadei anticipate
pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s estimeze durata perioadei
anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi la data acordrii, pe baza celui mai
probabil rezultat al condiiei de performan. Dac condiia de performan este o condiie de pia,
estimarea duratei perioadei anticipate pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s fie
consecvent cu ipotezele utilizate n estimarea valorii juste a opiunilor acordate i nu trebuie s fie
revizuit ulterior. n cazul n care condiia de performan nu este o condiie de pia, entitatea
revizuiete, dac este necesar, estimarea cu privire la durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi dac o informaie ulterioar indic faptul c durata perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi este diferit n raport cu estimrile anterioare.
Tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate
Determinarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
16 Pentru tranzacii evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, o entitate
trebuie s evalueze valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, pe baza
preurilor pieei, dac sunt disponibile, lund n considerare termenii i condiiile n conformitate cu care au fost
acordate respectivele instrumente de capitaluri proprii (care fac obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).
RO - IFRS 2
414
17 Dac preurile pieei nu sunt disponibile, entitatea trebuie s estimeze valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii acordate utiliznd o tehnic de evaluare pentru a estima care ar fi fost preul acelor instrumente
de capitaluri proprii la data de evaluare ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective, ntre pri interesate i
n cunotin de cauz. Tehnica de evaluare trebuie s fie consecvent cu metodologiile de evaluare general
acceptate pentru evaluarea instrumentelor financiare i trebuie s conin toi factorii i toate ipotezele pe care
participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz le-ar lua n considerare la stabilirea preului (care fac
obiectul dispoziiilor de la punctele 19-22).
18 Anexa B conine ndrumri suplimentare cu privire la evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe
aciuni, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici comune ale acordrii de
aciuni sau opiuni pe aciuni angajailor.
Tratamentul condiiilor pentru intrarea n drepturi
19 O acordare de instrumente de capitaluri proprii poate fi condiionat de satisfacerea condiiilor specifice pentru
intrarea n drepturi. De exemplu, o acordare de aciuni sau opiuni pe aciuni unui angajat este, n general,
condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o perioad de timp specificat. Se poate
impune satisfacerea unor condiii de performan, cum ar fi ca entitatea s realizeze o cretere specificat a
profitului sau o cretere specificat a preului aciunilor entitii. Condiiile pentru intrarea n drepturi, altele
dect condiiile de pia, nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe
aciuni la data de evaluare. n schimb, condiiile pentru intrarea n drepturi trebuie luate n considerare prin
ajustarea numrului de instrumente de capitaluri proprii incluse n evaluarea valorii tranzaciei, astfel nct, n
final, valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii acordate trebuie s se bazeze pe numrul de instrumente de capitaluri proprii care intr n
drepturi n final. Aadar, pe o baz cumulativ, nici o valoare nu este recunoscut pentru bunurile sau serviciile
primite dac instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intr n drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii
pentru intrarea n drepturi, de exemplu, partenerul nu finalizeaz perioada de servicii specificat sau nu este
ndeplinit o condiie de performan, care face obiectul dispoziiilor de la punctul 21.
20 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 19, entitatea trebuie s recunoasc o valoare a bunurilor sau serviciilor
primite n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi pe baza celei mai bune estimri a
numrului de instrumente de capitaluri proprii care se ateapt s intre n drepturi, i trebuie s revizuiasc
respectiva estimare, dac este necesar, dac o informaie ulterioar arat c numrul de instrumente de capitaluri
proprii care se preconizeaz s intre n drepturi difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi
entitatea trebuie s revizuiasc estimarea pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au
intrat n drepturi n final, conform dispoziiilor de la punctul 21.
21 Condiiile de pia, precum un obiectiv privind preul aciunilor, a cror intrare n drepturi (sau exercitare) este
condiionat, trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.
De aceea, n cazul acordrii instrumentelor de capitaluri proprii n condiiile de pia, entitatea trebuie s
recunoasc bunurile sau serviciile primite de la un partener care satisfac toate celelalte condiii pentru intrarea n
drepturi (de exemplu, serviciile primite din partea unui angajat care rmne n serviciu pentru perioada de
serviciu specificat), indiferent dac este satisfcut sau nu respectiva condiie de pia.
Tratamentul caracteristicii de rennoire
22 Pentru opiunile cu caracteristici de rennoire, caracteristica de rennoire nu trebuie luat n considerare la
estimarea valorii juste a opiunilor acordate la data de evaluare. n schimb, o opiune de rennoire trebuie
contabilizat ca o nou opiune acordat, dac i cnd o opiune de rennoire este acordat ulterior.
Dup data intrrii n drepturi
23 Dup recunoaterea bunurilor sau serviciilor n conformitate cu punctele 10-22 i creterea corespunztoare n
capitalurile proprii, entitatea nu trebuie s fac ajustri ulterioare ale capitalurilor proprii totale dup data intrrii
n drepturi. De exemplu, entitatea nu trebuie s reia ulterior valoarea recunoscut pentru serviciile primite din
partea unui angajat dac instrumentele de capitaluri proprii care au intrat n drepturi sunt pierdute ulterior sau, n
cazul opiunilor pe aciuni, opiunile nu sunt exercitate. Cu toate acestea, aceast dispoziie nu mpiedic entitatea
s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o component de capitaluri proprii
la alta.
RO - IFRS 2
415
Cazul n care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii nu poate fi
estimat n mod fiabil
24 Dispoziiile de la punctele 16-23 se aplic atunci cnd entitii i se impune s evalueze o tranzacie cu plata pe
baz de aciuni n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazuri rare, entitatea
nu poate estima fiabil valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data de evaluare, n
conformitate cu dispoziiile de la punctele 16-22. Doar n aceste cazuri rare, entitatea trebuie n schimb:
(a) s evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea intrinsec, iniial la data la care entitatea
obine bunurile sau partenerul presteaz serviciile i, ulterior, la fiecare dat de raportare i la data
decontrii finale, cu orice modificare a valorii intrinsece recunoscut n profit sau pierdere. Pentru o
acordare a opiunilor pe aciuni, angajamentul de plat pe baz de aciuni este decontat n final cnd
opiunile sunt exercitate, sunt pierdute (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare) sau i expir
(de exemplu, la sfritul duratei de via a opiunii).
(b) s recunoasc bunurile sau serviciile primite pe baza unui numr de instrumente de capitaluri proprii
care intr n drepturi n final sau (unde este cazul) sunt n cele din urm exercitate. Pentru a aplica
aceast dispoziie opiunilor pe aciuni, de exemplu, entitatea recunoate bunurile sau serviciile primite
n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, dac exist, n conformitate cu
punctele 14 i 15, cu excepia c dispoziiile de la punctul 15 litera (b) cu privire la condiia de pia nu
se aplic. Valoarea recunoscut pentru bunurile sau serviciile primite n decursul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi trebuie s se bazeze pe numrul de opiuni pe aciuni
preconizate s intre n drepturi. Entitatea trebuie s revizuiasc respectiva estimare, dac este necesar,
dac informaii ulterioare indic faptul c numrul de opiuni pe aciuni preconizate s intre n drepturi
difer fa de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi entitatea trebuie s revizuiasc respectiva
estimare pentru a egala numrul de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n final n drepturi.
Dup data intrrii n drepturi, entitatea trebuie s reia valoarea recunoscut pentru bunurile sau
serviciile primite dac opiunile pe aciuni sunt ulterior pierdute sau expir la sfritul duratei de via a
opiunii.
25 Dac o entitate aplic punctul 24 nu este necesar s aplice punctele 26-29, deoarece orice modificri ale
termenilor i condiiilor pe baza crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate vor fi luate n
considerare la aplicarea metodei valorii intrinsece stabilite la punctul 24. Cu toate acestea, dac o entitate
deconteaz o acordare a instrumentelor de capitaluri proprii la care s-a aplicat punctul 24:
(a) dac decontarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi,
entitatea trebuie s contabilizeze decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin urmare trebuie
s recunoasc imediat valoarea care ar fi fost altfel recunoscut pentru serviciile primite n decursul
restului perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(b) orice plat fcut la decontare trebuie contabilizat ca o rscumprare a instrumentelor de capitaluri
proprii, adic o deducere a capitalurilor proprii, cu excepia cazului cnd plata depete valoarea
intrinsec a instrumentelor de capitaluri proprii, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire
trebuie recunoscut drept cheltuial.
Modificri ale termenilor i condiiilor pe baza crora au fost acordate
instrumentele de capitaluri proprii, inclusiv anulri i decontri
26 O entitate poate modifica termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii.
De exemplu, poate reduce preul de exercitare al opiunilor acordate angajailor (modificarea preului opiunilor),
ceea ce duce la creterea valorii juste a respectivelor opiuni. Dispoziiile de la punctele 27-29 de a contabiliza
efectele modificrilor sunt exprimate n contextul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu angajaii. Cu toate
acestea, dispoziiile trebuie aplicate, de asemenea, tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu alte pri dect
angajaii, care sunt evaluate n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. n cazul al
doilea, orice referine la data acordrii, de la punctele 27-29, trebuie considerate drept referine la data la care
entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
27 Entitatea trebuie s recunoasc, cel puin, serviciile primite evaluate la valoarea just la data acordrii
instrumentelor de capitaluri proprii, cu excepia cazului cnd instrumentele de capitaluri proprii nu intr n
drepturi din cauza nendeplinirii unei condiii pentru intrarea n drepturi (alta dect o condiie de pia) care a fost
specificat la data acordrii. Aceasta se aplic indiferent de orice modificri ale termenilor i condiiilor pe baza
RO - IFRS 2
416
crora instrumentele de capitaluri proprii au fost acordate, indiferent de orice anulare sau decontare a respectivei
acordri de instrumente de capitaluri proprii. n plus, entitatea trebuie s recunoasc efectele modificrilor care
mresc valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de aciuni sau constituie, ntr-o alt manier,
beneficii pentru angajai. n Anexa B sunt prezentate ndrumri cu privire la aplicarea acestei dispoziii.
28 Dac entitatea anuleaz sau deconteaz o acordare de instrumente de capitaluri proprii n timpul perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (alta dect o acordare anulat prin pierdere cnd condiiile pentru
intrarea n drepturi nu sunt satisfcute):
(a) entitatea trebuie s contabilizeze anularea sau decontarea ca o accelerare a intrrii n drepturi i prin
urmare trebuie s recunoasc imediat valoarea care altfel ar fi fost recunoscut pentru serviciile primite
n decursul perioadei rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(b) orice plat efectuat ctre angajat la anularea sau decontarea acordrii trebuie contabilizat ca o
rscumprare a participaiei n capitalurile proprii, adic o reducere a capitalurilor proprii, cu excepia
cazului n care plata depete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate evaluate la
data rscumprrii. Orice astfel de depire trebuie recunoscut drept cheltuial.
(c) dac noile instrumente de capitaluri proprii sunt acordate angajatului i, la data la care acele noi
instrumente de capitaluri proprii sunt acordate, entitatea identific noile instrumente de capitaluri
proprii acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri
proprii anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acordarea instrumentelor de capitaluri proprii de
nlocuire ca o modificare a acordrii iniiale a instrumentelor de capitaluri proprii, n conformitate cu
punctul 27 i cu ndrumrile din Anexa B. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena
dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de nlocuire i valoarea just net a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate, la data la care sunt acordate instrumentele de capitaluri
proprii de nlocuire. Valoarea just net a instrumentelor de capitaluri proprii anulate este valoarea just
a acestora, imediat nainte de anulare, minus valoarea oricrei pli efectuate ctre angajat la anularea
instrumentelor de capitaluri proprii care este contabilizat drept reducere din capitalurile proprii n
conformitate cu litera (b) de mai sus. Dac entitatea nu identific noile instrumente de capitaluri proprii
acordate ca instrumente de capitaluri proprii de nlocuire pentru instrumentele de capitaluri proprii
anulate, entitatea trebuie s contabilizeze acele noi instrumente de capitaluri proprii ca o nou acordare
de instrumente de capitaluri proprii.
29 Dac o entitate rscumpr instrumentele de capitaluri proprii intrate n drepturi, plata efectuat ctre angajat
trebuie contabilizat ca o deducere din capitalurile proprii, cu excepia cazului n care plata depete valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii rscumprate, evaluate la data rscumprrii. Orice astfel de depire
trebuie recunoscut drept cheltuial.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar
30 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze
bunurile sau serviciile dobndite i datoria angajat la valoarea just a datoriei. Pn n momentul
decontrii datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i
la data decontrii, cu orice modificri ale valorii juste recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.
31 De exemplu, o entitate poate acorda angajailor drepturi privind aprecierea aciunilor ca parte a pachetului lor
salarial, prin care angajaii vor fi ndreptii la o plat viitoare n numerar (mai degrab dect la un instrument de
capitaluri proprii), pe baza creterii preului aciunii entitii de la un nivel specificat n decursul unei perioade de
timp. Sau o entitate poate acorda angajailor si dreptul de a primi pli viitoare n numerar prin acordarea
acestora a unui drept la aciuni (inclusiv aciuni care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt
rscumprabile, fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de angajare), fie la opiunea angajatului.
32 Entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite i o datorie de plat pentru acele servicii, pe msur ce angajaii
presteaz serviciile. De exemplu, anumite drepturi privind aprecierea aciunilor intr n drepturi imediat i prin
urmare angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de serviciu pentru a fi ndreptii la plata n
numerar. n absena unor probe contrare, entitatea trebuie s considere c serviciile prestate de angajai n
schimbul drepturilor privind aprecierea aciunilor au fost primite. Astfel, entitatea trebuie s recunoasc imediat
serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea. Dac drepturile privind aprecierea aciunilor nu devin
exercitabile pn la momentul la care angajaii au finalizat perioada specificat de serviciu, entitatea trebuie s
recunoasc serviciile primite i o datorie de a plti pentru acestea, pe msur ce angajaii presteaz serviciile n
decursul respectivei perioade.
RO - IFRS 2
417
33 Datoria trebuie evaluat, iniial i la fiecare dat de raportare pn la decontare, la valoarea just a drepturilor
privind aprecierea aciunilor, prin aplicarea unui model de evaluare a opiunii, lund n considerare termenii i
condiiile pe baza crora au fost acordate drepturile privind aprecierea aciunilor i n msura n care angajaii au
prestat serviciile pn la zi.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu alternativ de decontare n
numerar
34 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului ofer fie entitii, fie
partenerului posibilitatea de alegere a modului de decontare n numerar (sau n alte active) sau prin
emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s contabilizeze respectiva tranzacie sau
componentele ei ca o tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar dac, i n msura n
care, entitatea a angajat o datorie de decontat n numerar sau n alte active, sau ca o tranzacie cu plata n
aciuni cu decontare n aciuni dac, i n msura n care, nicio astfel de datorie nu a fost angajat.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului
ofer partenerului posibilitatea alegerii modului de decontare
35 Dac o entitate a acordat partenerului dreptul de a alege dac o tranzacie cu plata pe baz de aciuni este
decontat n numerar
38
sau prin emitere de instrumente de capitaluri proprii, entitatea a acordat un instrument
financiar compus, care include o component de datorie (adic dreptul partenerului de a solicita plata n numerar)
i o component de capitaluri proprii (adic dreptul partenerului de a solicita decontarea n instrumente de
capitaluri proprii mai degrab dect n numerar). Pentru tranzacii cu prile, altele dect angajaii, n care
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite este evaluat direct, entitatea trebuie s evalueze componenta de
capitaluri proprii a instrumentului financiar compus ca fiind diferena dintre valoarea just a bunurilor sau
serviciilor primite i valoarea just a componentei de datorie, la data la care bunurile sau serviciile sunt primite.
36 Pentru alte tranzacii, inclusiv tranzacii cu angajaii, entitatea trebuie s evalueze valoarea just a instrumentului
financiar compus la data evalurii, lund n considerare termenii i condiiile pe baza crora s-au acordat
drepturile privind numerarul sau instrumentele de capitaluri proprii.
37 Pentru aplicarea punctului 36, entitatea trebuie s evalueze, n primul rnd, valoarea just a componentei de
datorie i apoi trebuie s evalueze valoarea just a componentei de capitaluri proprii - lund n considerare faptul
c partenerul trebuie s renune la dreptul de a primi numerar pentru a primi instrumentul de capitaluri proprii.
Valoarea just a instrumentului financiar compus este suma valorii juste a celor dou componente. Cu toate
acestea, tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care partenerul are posibilitatea de alegere a modului de
decontare sunt deseori structurate astfel nct valoarea just a unei alternative de decontare este aceeai cu a
celeilalte alternative. De exemplu, partenerul poate avea posibilitatea de a primi la alegere opiuni pe aciuni sau
drepturi privind aprecierea aciunilor cu decontare n numerar. n astfel de cazuri, valoarea just a componentei
de capitaluri proprii este zero i, deci, valoarea just a instrumentului financiar compus este aceeai cu valoarea
just a componentei de datorie. n mod contrar, dac valorile juste ale alternativelor de decontare difer, valoarea
just a componentei de capitaluri proprii va fi, de obicei, mai mare dect zero, caz n care valoarea just a
instrumentului financiar compus va fi mai mare dect valoarea just a componentei de datorie.
38 Entitatea trebuie s contabilizeze separat bunurile sau serviciile primite sau dobndite cu privire la fiecare
component a instrumentului financiar compus. Pentru componenta de datorie, entitatea trebuie s recunoasc
bunurile sau serviciile dobndite i o datorie de plat pentru acele bunuri sau servicii, pe msur ce partenerul
furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe
baz de aciuni cu decontare n numerar (punctele 30-33). Pentru componenta de capitaluri proprii (dac exist),
entitatea trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite i o cretere a capitalurilor proprii, pe msur ce
partenerul furnizeaz bunurile sau presteaz serviciile, n conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor
cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni (punctele 10-29).
39 La data decontrii entitatea trebuie s reevalueze datoria la valoarea sa just. Dac la decontare entitatea mai
degrab emite instrumente de capitaluri proprii dect s plteasc n numerar, datoria trebuie transferat direct n
capitalurile proprii, n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii emise.
38
Toate referirile la numerar de la punctele 35-43 includ, de asemenea, alte active ale entitii.
RO - IFRS 2
418
40 Dac la decontare o entitate pltete mai degrab n numerar dect s emit instrumente de capitaluri proprii,
respectiva plat trebuie aplicat pentru a deconta integral datoria. Orice component de capitaluri proprii
recunoscut anterior trebuie s rmn n cadrul capitalurilor proprii. Alegnd s primeasc numerar la
decontare, partenerul pierde dreptul de a primi instrumente de capitaluri proprii. Cu toate acestea, aceast
dispoziie nu mpiedic entitatea s recunoasc un transfer n cadrul capitalurilor proprii, adic un transfer de la o
component de capitaluri proprii la alta.
Tranzacii cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului
ofer entitii posibilitatea alegerii modului de decontare
41 Pentru o tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care termenii angajamentului ofer entitii posibilitatea alegerii
modului de decontare, n numerar sau prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, entitatea trebuie s
determine dac are o obligaie prezent de a deconta n numerar i de a contabiliza corespunztor tranzacia cu
plata pe baz de aciuni. Entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar dac posibilitatea de alegere a
modului de decontare n instrumente de capitaluri proprii nu are fond comercial (de exemplu, din cauza faptului
c entitii i se interzice prin lege s emit aciuni), sau entitatea a dezvoltat n trecut obiceiul sau are o politic
de a deconta n numerar sau deconteaz n general n numerar de fiecare dat cnd partenerul solicit decontarea
n numerar.
42 Dac entitatea are o obligaie prezent de a deconta n numerar, ea trebuie s contabilizeze tranzacia n
conformitate cu dispoziiile care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, de la
punctele 30-33.
43 Dac nu exist o astfel de obligaie, entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia n conformitate cu dispoziiile
care se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, de la punctele 10-29. La decontare:
(a) dac entitatea alege s deconteze n numerar, plile n numerar trebuie contabilizate drept
rscumprare a participaiilor n capitalurile proprii, adic drept deducere din capitalurile proprii, cu
excepia cazului menionat mai jos, la litera (c).
(b) dac entitatea alege s deconteze prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, nu mai este cerut
nicio alt nregistrare contabil suplimentar (alta dect un transfer de la o component de capitaluri
proprii la alta, dac este necesar), cu excepia cazului menionat mai jos, la litera (c).
(c) dac entitatea alege alternativa de decontare la cea mai mare valoarea just, la data decontrii, entitatea
trebuie s recunoasc o cheltuial suplimentar pentru valoarea oferit n plus, adic diferena dintre
numerarul pltit i valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii care altfel ar fi fost emise, sau
diferena dintre valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise i valoarea numerarului care
altfel ar fi fost pltit, dup caz.
Prezentri de informaii
44 O entitate trebuie s prezinte informaiile care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag
natura i amploarea angajamentelor de plat pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei.
45 Pentru a pune n aplicare principiul enunat la punctul 44, entitatea trebuie s prezinte cel puin informaiile
urmtoare:
(a) o descriere a fiecrui tip de angajament de plat pe baz de aciuni care a existat la orice moment n
decursul perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale ale fiecrui angajament, cum ar fi dispoziiile
pentru intrarea n drepturi, termenul maxim al opiunilor acordate i metoda de decontare (de exemplu,
n numerar sau n capitaluri proprii). O entitate avnd angajamente de plat pe baz de aciuni similare
n mod substanial poate agrega aceste informaii, cu excepia cazului cnd este necesar prezentarea
informaiilor separat pentru fiecare angajament pentru a satisface principiul enunat la punctul 44.
(b) numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe aciuni pentru fiecare dintre
urmtoarele grupuri de opiuni:
(i) scadente la nceputul perioadei;
RO - IFRS 2
419
(ii) acordate n decursul perioadei;
(iii) pierdute n decursul perioadei;
(iv) exercitate n decursul perioadei;
(v) expirate n decursul perioadei;
(vi) scadente la sfritul perioadei; i
(vii) exercitabile la sfritul perioadei.
(c) pentru opiunile pe aciuni exercitate n decursul perioadei, media ponderat a preului aciunilor la data
de exercitare. Dac opiunile au fost exercitate cu regularitate n decursul perioadei, entitatea poate
prezenta n schimb informaii cu privire la media ponderat a preului aciunilor n decursul perioadei.
(d) pentru opiunile pe aciuni scadente la sfritul perioadei, gama preurilor de exercitare i media
ponderat a duratei de via contractuale rmase. Dac gama preurilor de exercitare este larg,
opiunile scadente trebuie divizate n game care sunt relevante pentru evaluarea numrului i
momentului cnd pot fi emise aciuni suplimentare i a numerarului care poate fi primit la exercitarea
acelor opiuni.
46 O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag modul
n care a fost determinat valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, sau valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate, n decursul perioadei.
47 Dac entitatea a evaluat indirect valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n contrapartid pentru
instrumentele de capitaluri proprii ale entitii, n raport cu valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate, pentru a pune n aplicare principiul menionat la punctul 46, entitatea trebuie s prezinte cel puin
urmtoarele informaii:
(a) pentru opiunile pe aciuni acordate n decursul perioadei, valoarea just medie ponderat a acelor
opiuni la data evalurii i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat aceast valoare just,
inclusiv:
(i) modelul de evaluare a opiunii utilizat, precum i datele de intrare ale respectivului model,
inclusiv media ponderat a preului aciunilor, preul de exercitare, volatilitatea preconizat,
durata de via a opiunii, dividendele preconizate, rata dobnzii fr risc i orice alte intrri
ale modelului, inclusiv metoda utilizat i ipotezele fcute pentru a ncorpora n pre efectele
preconizate ale exercitrii nainte de termen;
(ii) modul n care a fost determinat volatilitatea preconizat, inclusiv o explicaie a msurii n
care volatilitatea preconizat a avut la baz volatilitatea determinat istoric; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale opiunii acordate au fost ncorporate n evaluarea
valorii juste, cum ar fi o condiie de pia.
(b) pentru alte instrumente de capitaluri proprii acordate n decursul perioadei (adic altele dect opiunile
pe aciuni), numrul i media ponderat a valorii juste a acelor instrumente de capitaluri proprii la data
evalurii, i informaii cu privire la modul n care a fost evaluat acea valoare just, inclusiv:
(i) dac valoarea just nu a fost evaluat pe baza unui pre de pia observabil, modul n care a
fost determinat;
(ii) dac i cum dividendele preconizate au fost ncorporate n evaluarea valorii juste; i
(iii) dac i cum orice alte caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii acordate au fost
ncorporate n evaluarea valorii juste.
(c) pentru angajamentele de plat pe baz de aciuni care au fost modificate n decursul perioadei:
(i) o explicaie a respectivelor modificri;
(ii) valoarea just incremental acordat (ca rezultat al respectivelor modificri); i
RO - IFRS 2
420
(iii) informaii despre modul n care valoarea just incremental acordat a fost evaluat,
consecvent cu dispoziiile enunate la literele (a) i (b) de mai sus, acolo unde este cazul.
48 Dac entitatea a evaluat direct valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite n decursul perioadei, entitatea
trebuie s prezinte modul n care respectiva valoare just a fost determinat, de exemplu, dac valoarea just a
fost evaluat la preul pieei pentru acele bunuri sau servicii.
49 Dac entitatea a ignorat ipoteza de la punctul 13, ea trebuie s prezinte acest fapt i va oferi o explicaie a
motivului pentru care ipoteza a fost ignorat.
50 O entitate trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s neleag efectul
tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii aferente perioadei,
precum i asupra poziiei sale financiare.
51 Pentru a pune n aplicare principiul de la punctul 50, entitatea trebuie s prezinte cel puin urmtoarele
informaii:
(a) cheltuiala total recunoscut pentru perioada care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n
care bunurile sau serviciile primite nu ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea ca active i au fost,
deci, recunoscute imediat drept cheltuial, inclusiv prezentrile de informaii separate ale acelei pri a
cheltuielii totale generate din tranzaciile contabilizate drept tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu
decontare n aciuni;
(b) pentru datoriile care rezult din tranzacii cu plata pe baz de aciuni:
(i) valoarea contabil total la sfritul perioadei; i
(ii) valoarea intrinsec total la sfritul perioadei a datoriilor pentru care dreptul partenerului de a
ncasa numerar sau alte active a devenit exercitabil nainte de sfritul perioadei (de exemplu,
drepturi privind aprecierea aciunilor care au devenit exercitabile).
52 Dac informaiile prevzute a fi prezentate de ctre prezentul IFRS nu satisfac principiile enunate la punctele 44,
46 i 50, entitatea trebuie s prezinte informaiile suplimentare necesare pentru satisfacerea acestora.
Prevederi tranzitorii
53 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n aciuni, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS
acordrilor de aciuni, de opiuni pe aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii, acordate dup data de 7
noiembrie 2002 i care nu au intrat nc n drepturi la data intrrii n vigoare a prezentului IFRS.
54 Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice prezentul IFRS altor acordri de instrumente de capitaluri
proprii dac entitatea a prezentat public valoarea just a acelor instrumente de capitaluri proprii, determinat la
data de evaluare.
55 Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii la care se aplic prezentul IFRS, entitatea trebuie s
retrateze informaiile comparative i, acolo unde este cazul, trebuie s ajusteze soldul iniial al rezultatului
reportat pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat.
56 Pentru toate acordrile de instrumente de capitaluri proprii crora nu li s-a aplicat prezentul IFRS (de exemplu,
instrumentele de capitaluri proprii acordate la sau nainte de 7 noiembrie 2002), entitatea trebuie s prezinte
totui informaiile prevzute la punctele 44 i 45.
57 Dac, dup intrarea n vigoare a prezentului IFRS, o entitate modific termenii sau condiiile aferente acordrii
de instrumente de capitaluri proprii la care prezentul IFRS nu a fost aplicat, entitatea trebuie s aplice totui
punctele 26-29 pentru a contabiliza aceste modificri.
58 Pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni existente la data intrrii n vigoare a
prezentului IFRS, entitatea trebuie s aplice prezentul IFRS retroactiv. Pentru aceste datorii, entitatea trebuie s
retrateze informaiile comparative, inclusiv ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al celei mai
ndeprtate perioade prezentate, pentru care informaiile comparative au fost retratate, cu excepia cazului cnd
entitii nu i se impune s retrateze informaiile comparative, n msura n care informaiile sunt aferente unei
perioade sau unei date anterioare datei de 7 noiembrie 2002.
RO - IFRS 2
421
59 Entitatea este ncurajat, dar nu obligat, s aplice retroactiv prezentul IFRS altor datorii care rezult din
tranzaciile cu plata pe baz de aciuni, de exemplu, datoriilor care au fost decontate n decursul unei perioade
pentru care sunt prezentate informaii comparative.
Data intrrii n vigoare
60 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
RO - IFRS 2
422
Anexa A
Termeni definii
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
instrument de
capitaluri proprii
Un contract care evideniaz un interes rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor
datoriilor sale.
39
instrumente de
capitaluri proprii
acordate
Dreptul (condiionat sau necondiionat) la un instrument de capitaluri proprii al entitii
conferit de ctre entitate unei alte pri, n baza unui acord de plat pe baz de aciuni
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu
decontare n aciuni
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete bunuri sau servicii n
contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni
pe aciuni).
valoare just Suma pentru care ar putea fi tranzacionat un activ, decontat o datorie, sau acordat un
instrument de capitaluri proprii, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
data acordrii Data la care entitatea i alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat un angajament de plat pe
baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea i partenerul acesteia accept termenii i condiiile
angajamentului. La data acordrii entitatea confer partenerului dreptul la numerar, alte active
sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, doar dac sunt ndeplinite condiiile
specificate pentru intrarea n drepturi, dac acestea exist. Dac respectivul acord face
obiectul unui proces de aprobare (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care
se obine aprobarea.
valoare intrinsec
Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul are dreptul (condiionat sau
necondiionat) de a subscrie sau conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist)
pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s l plteasc pentru acele aciuni. De exemplu, o
opiune pe aciuni cu un pre de exercitare de 15 u.m.
40
, pe o aciune cu o valoare just de 20
u.m., are o valoare intrinsec de 5 u.m.
condiie de pia O condiie de care depinde preul de exercitare, intrarea n drepturi sau exercitarea unui
instrument de capitaluri proprii care este legat de preul de pia al unui instrument de
capitaluri proprii, cum ar fi atingerea preului specific pe aciune sau a sumei specifice a valorii
intrinsece a unei opiuni pe aciuni, sau realizarea unui obiectiv specific care are la baz preul
de pia al instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii raportat la un indice al preurilor
pieei al instrumentelor de capitaluri proprii ale altor entiti.
data de evaluare Data la care valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluat n
contextul prezentului IFRS. Pentru tranzacii cu angajaii i alte persoane care presteaz
servicii similare, data de evaluare este data acordrii. Pentru tranzacii cu alte pri dect
angajaii (i persoanele care presteaz servicii similare), data de evaluare este data la care
39
Cadrul general definete o datorie ca fiind o obligaie actual a entitii care decurge din evenimente trecute, a crei decontare se face
printr-o ieire de resurse ale entitii care ncorporeaz beneficii economice (adic o ieire de numerar sau alte active ale entitii)
40
n aceast anex, valorile monetare sunt denominate n uniti monetare (u.m.).
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni cu
decontare n numerar
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni, n care entitatea dobndete bunuri sau servicii
angajnd o datorie de a transfera numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau
servicii, pentru sume care se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii sau altor
instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
angajai i alte
persoane care
presteaz servicii
similare
Persoane care presteaz servicii personale ctre entitate i fie (a) persoanele sunt privite ca
angajai n scopuri legale sau fiscale, fie (b) persoanele lucreaz pentru entitate sub ndrumarea
acesteia n acelai mod ca persoanele care sunt privite ca angajai n scopuri legale sau fiscale, fie
(c) serviciile prestate sunt similare acelora prestate de angajai. De exemplu, termenul vizeaz tot
personalul din conducere, adic persoanele care au autoritatea i responsabilitatea pentru
planificarea, direcionarea i controlul activitilor entitii, inclusiv directorii neexecutivi.
RO - IFRS 2
423
entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciile.
caracteristic de
rennoire
O caracteristic care ofer o acordare automat de opiuni pe aciuni suplimentare cnd
deintorul opiunii exercit opiunile acordate anterior utiliznd aciunile entitii, mai degrab
dect numerar, pentru a satisface preul de exercitare.
opiune de rennoire O nou opiune pe aciuni acordat cnd o aciune este utilizat pentru a satisface preul de
exercitare al unei opiuni pe aciuni anterioare.
angajament de plat pe
baz de aciuni
Un acord ntre entitate i alt parte (inclusiv un angajat) pentru a ncheia o tranzacie cu plata
pe baz de aciuni, care d dreptul celeilalte pri s primeasc numerar sau alte active ale
entitii pentru sume care se bazeaz pe preul aciunilor entitii sau alte instrumente de
capitaluri proprii ale entitii, sau s primeasc instrumente de capitaluri proprii ale entitii
cu condiia s se ndeplineasc condiiile specificate pentru intrarea n drepturi, dac exist.
tranzacie cu plata pe
baz de aciuni
O tranzacie n care entitatea primete bunuri sau servicii n contrapartid pentru instrumentele
de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) sau dobndete bunuri
sau servicii angajnd datorii fa de furnizorul acelor bunuri sau servicii, a cror sum se bazeaz
pe preul aciunilor entitii sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
opiune pe aciuni Un contract care confer deintorului dreptul, dar nu i obligaia, de a subscrie la aciunile
entitii la un pre fix sau determinabil pentru o perioad specificat de timp.
a intra n drepturi A deveni titular. n cadrul unui angajament de plat pe baz de aciuni, dreptul partenerului de
a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi
la ndeplinirea oricror condiii specificate pentru intrarea n drepturi.
condiii pentru
intrarea n drepturi
Condiiile care trebuie satisfcute de partener pentru a avea dreptul s primeasc numerar, alte
active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii, n cadrul unui angajament de plat
pe baz de aciuni. Condiiile pentru intrarea n drepturi includ condiiile serviciilor, care
stipuleaz ca cealalt parte s finalizeze o perioad de serviciu specificat i anumite condiii de
performan, care cer ca obiectivele de performan specificate s fie ntrunite (cum ar fi o
cretere specificat a profitului entitii n decursul unei perioade de timp specificate).
perioad pentru
satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi
Perioada n care toate condiiile specificate pentru intrarea n drepturi ale unui angajament
de plat pe baz de aciuni trebuie satisfcute.
RO - IFRS 2
424
Anexa B
Ghid de aplicare
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
Estimarea valorii juste a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate
B1 Punctele B2-B41 din aceast anex trateaz evaluarea valorii juste a aciunilor i a opiunilor pe
aciuni acordate, concentrndu-se asupra termenilor i condiiilor specifice care sunt caracteristici
comune ale unei acordri de aciuni sau de opiuni pe aciuni pentru angajai. Prin urmare, anexa nu
este exhaustiv. Mai mult, deoarece aspectele privind evaluarea discutate mai jos se concentreaz
asupra aciunilor i opiunilor pe aciuni acordate angajailor, se presupune c valoarea just a
aciunilor sau a opiunilor pe aciuni este evaluat la data acordrii. Cu toate acestea, multe dintre
aspectele legate de evaluare discutate mai jos (de exemplu, determinarea volatilitii preconizate)
se aplic, de asemenea, n contextul estimrii valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni
acordate unor pri, altele dect angajaii, la data la care entitatea obine bunurile sau la care
partenerul presteaz serviciile.
Aciuni
B2 n ceea ce privete aciunile acordate angajailor, valoarea just a aciunilor trebuie evaluat la
preul pe pia al aciunilor entitii (sau la un pre al pieei estimat, dac aciunile entitii nu sunt
tranzacionate public), ajustat n funcie de termenii i condiiile pe baza crora au fost acordate
aciunile (cu excepia condiiilor pentru intrarea n drepturi care sunt excluse din evaluarea valorii
juste n conformitate cu punctele 19-21).
B3 De exemplu, dac un angajat nu are dreptul s primeasc dividende pe perioada pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare la estimarea valorii juste a
aciunilor acordate. n mod similar, dac aciunile fac obiectul restriciilor legate de transferul
ulterior datei de intrare n drepturi, acest factor trebuie luat n considerare, ns doar n msura n
care restriciile ulterioare intrrii n drepturi afecteaz preul pe care l-ar plti pentru respectiva
aciune un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. De exemplu, dac aciunile sunt
tranzacionate n mod activ pe o pia activ i lichid, restriciile legate de transferul ulterior datei
de intrare n drepturi pot s afecteze n mic msur, dac nu deloc, preul pe care l-ar plti pentru
respectivele aciuni un participant pe pia, interesat i n cunotin de cauz. Restriciile legate de
transfer sau alte restricii care exist pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi nu trebuie luate n considerare la estimarea valorii juste la data acordrii aciunilor,
deoarece respectivele restricii sunt anulate de existena unor condiii pentru intrarea n drepturi
care sunt contabilizate n conformitate cu punctele 19-21.
Opiuni pe aciuni
B4 n ceea ce privete opiunile pe aciuni acordate angajailor, n multe cazuri preurile de pe pia nu
sunt disponibile, deoarece opiunile acordate fac obiectul unor termeni i condiii care nu se aplic
opiunilor tranzacionate. Dac nu exist opiuni tranzacionate cu termeni i condiii similare,
valoarea just a opiunilor acordate trebuie estimat prin aplicarea unui model de evaluare a
opiunii.
B5 Entitatea trebuie s ia n considerare factorii de care ar ine cont participanii de pe pia interesai
i n cunotin de cauz atunci cnd selecteaz modelul de evaluare a opiunii pe care l vor aplica.
De exemplu, multe opiuni pentru angajai au o durat de via mare, sunt de obicei exercitabile pe
durata perioadei dintre data de intrare n drepturi i sfritul duratei de via a opiunii i sunt
adesea exercitate nainte de termen. Aceti factori ar trebui luai n considerare n estimarea valorii
RO - IFRS 2
425
juste la data acordrii opiunii. n cazul multor entiti, acest fapt poate face imposibil utilizarea
formulei Black-Scholes-Merton, care nu d posibilitatea exercitrii nainte de sfritul duratei de
via a opiunii i care poate s nu reflecte n mod adecvat efectele exercitrii preconizate nainte de
termen. Aceast formul nu las posibilitatea ca volatilitatea preconizat i alte modele de intrri s
varieze pe durata de via a opiunii. Cu toate acestea, n cazul opiunilor pe aciuni cu durate de
via contractual relativ scurte sau care trebuie s fie exercitate ntr-un interval scurt de timp dup
data de intrare n drepturi, factorii identificai mai sus pot s nu se aplice. n aceste situaii, formula
Black-Scholes-Merton poate genera o valoare care este n mod substanial aceeai cu cea a unui
model mai flexibil de evaluare a opiunii.
B6 Toate modelele de evaluare a opiunilor iau n calcul, cel puin, urmtorii factori:
(a) preul de exercitare al opiunii;
(b) durata de via a opiunii;
(c) preul actual al aciunilor-suport;
(d) volatilitatea preconizat a preului aciunilor;
(e) dividendele preconizate pentru aciuni (dac este cazul); i
(f) rata dobnzii fr risc pentru durata de via a opiunii.
B7 Ali factori pe care i-ar lua n considerare participanii pe pia interesai i n cunotin de cauz
atunci cnd se stabilete preul trebuie, de asemenea, luai n considerare (cu excepia condiiilor
pentru intrarea n drepturi i a caracteristicilor de rennoire care sunt excluse din evaluarea valorii
juste n conformitate cu punctele 19-22).
B8 De exemplu, o opiune pe aciuni acordat unui angajat nu poate fi exercitat, n general, pe durata
unor perioade specificate (de exemplu, pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare
n drepturi sau pe durata perioadelor specificate de organele de reglementare a titlurilor de valori).
Acest factor trebuie luat n considerare dac modelul de evaluare a opiunilor aplicat ar considera,
n caz contrar, c opiunea ar putea fi exercitat n orice moment al duratei sale de via. Cu toate
acestea, dac o entitate utilizeaz un model de evaluare a opiunii care evalueaz opiunile care pot
fi exercitate doar la sfritul duratei de via a opiunii, nicio ajustare nu este necesar pentru
incapacitatea de a le exercita pe durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi (sau alte perioade pe durata de via a opiunii), deoarece modelul presupune c opiunile
nu pot fi exercitate pe durata acestor perioade.
B9 n mod similar, un alt factor comun opiunilor pe aciuni pentru angajai este posibilitatea de
exercitare nainte de termen a opiunii, de exemplu, atunci cnd opiunea nu se poate transfera liber
sau cnd angajatul trebuie s exercite toate opiunile intrate n drepturi pn la data ncheierii
serviciului. Efectele exercitrii preconizate nainte de termen trebuie luate n calcul, aa cum
prevd punctele B16-B21.
B10 Factorii de care nu ar ine cont un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz atunci cnd
se stabilete preul unei opiuni pe aciuni (sau al altui instrument de capitaluri proprii) nu trebuie
luai n considerare n estimarea valorii juste a opiunilor pe aciuni (sau a altor instrumente de
capitaluri proprii) acordate. De exemplu, n cazul opiunilor pe aciuni acordate angajailor, factorii
care afecteaz valoarea opiunii doar din perspectiva angajailor individuali nu sunt relevani n
estimarea preului care ar fi stabilit de un participant pe pia interesat i n cunotin de cauz.
Date de intrare pentru modelele de evaluare a preului opiunii
B11 n estimarea volatilitii preconizate a aciunilor i a dividendelor aciunilor-suport, obiectivul este
aproximarea ateptrilor care ar fi reflectate pe o pia curent sau ntr-un pre negociat al
tranzaciei pentru opiune. n mod similar, atunci cnd se estimeaz efectele exercitrii nainte de
termen a opiunilor pe aciuni pentru angajai, obiectivul este aproximarea ateptrilor pe care le-ar
formula un partener extern care are acces la informaii detaliate despre comportamentul de
exercitare al angajailor, pe baza informaiilor disponibile la data acordrii.
RO - IFRS 2
426
B12 Este posibil adesea s existe o varietate de ateptri rezonabile cu privire la volatilitatea viitoare, cu
privire la dividende i la comportamentul de exercitare. n acest caz, trebuie s se calculeze o
valoare preconizat, prin ponderarea fiecrei valori din gam cu probabilitatea asociat de apariie.
B13 Ateptrile cu privire la viitor se bazeaz, n general, pe experien, fiind modificate dac se
preconizeaz n mod rezonabil c viitorul se deosebete de trecut. n unele circumstane, factori
identificabili pot s indice faptul c experiena istoric neajustat este un indice relativ incert de
prezicere a experienei viitoare. De exemplu, dac o entitate care deine dou sectoare de activitate
distincte l lichideaz pe cel care prezenta cel mai mic risc, volatilitatea istoric poate s nu fie cea
mai bun informaie pe care s se bazeze ateptrile rezonabile cu privire la viitor.
B14 n alte circumstane, informaiile istorice pot s nu fie disponibile. De exemplu, o entitate nou-
cotat va dispune de puine sau de nicio informaie istoric cu privire la volatilitatea preului
aciunilor sale. Cazul entitilor necotate sau nou-cotate este discutat n cele ce urmeaz.
B15 Pe scurt, o entitate nu trebuie s i bazeze estimrile privind volatilitatea, comportamentul de
exercitare i dividendele doar pe informaiile istorice, fr s ia n considerare msura n care se
preconizeaz c experiena anterioar poate prezice, n mod rezonabil, experiena viitoare.
Exercitarea preconizat nainte de termen
B16 Angajaii i exercit adesea nainte de termen opiunile pe aciuni, din mai multe motive. De
exemplu, opiunile pe aciuni pentru angajai sunt n general netransferabile. Acest fapt i determin
adesea pe angajai s i exercite opiunile pe aciuni nainte de termen, deoarece acesta este
singurul mod prin care i pot lichida poziia. De asemenea, angajailor care i ncheie serviciul li
se impune de obicei, s i exercite orice opiuni intrate n drepturi ntr-un interval scurt de timp,
altfel opiunile sunt pierdute. Acest factor duce de asemenea la exercitarea nainte de termen a
opiunilor pe aciuni pentru angajai. Ali factori care duc la exercitarea nainte de termen sunt
aversiunea fa de risc i lipsa unei diversificri a patrimoniului.
B17 Metodele prin care sunt luate n calcul efectele exercitrii preconizate nainte de termen depind de
tipul de model de evaluare a opiunii aplicat. De exemplu, exercitarea preconizat nainte de termen
poate fi luat n considerare prin utilizarea unei estimri a duratei preconizate de via a opiunii
(care, n cazul unei opiuni pe aciuni pentru angajai, este perioada de timp de la data acordrii
pn la data cnd se preconizeaz c opiunea va fi exercitat) ca date de intrare ntr-un model de
evaluare a opiunii (de exemplu, formula Black-Scholes-Merton). n mod alternativ, exercitarea
preconizat nainte de termen poate fi prezentat printr-un model de evaluare a opiunii, binomial
sau similar, care utilizeaz durata de via contractual ca informaie de intrare.
B18 Factorii care trebuie luai n considerare atunci cnd se estimeaz exercitarea nainte de termen
includ:
(a) durata perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, deoarece opiunile
pe aciuni nu pot fi n general exercitate pn la sfritul perioadei pentru satisfacerea
condiiilor de intrare n drepturi. Prin urmare, determinarea implicaiilor evalurii
exercitrii preconizate nainte de termen are la baz ipoteza c opiunile vor intra n
drepturi. Implicaiile condiiilor pentru intrarea n drepturi sunt discutate la punctele
19-21.
(b) durata medie de timp n care alte opiuni similare au rmas n circulaie anterior.
(c) preul aciunilor-suport. Experiena poate s indice faptul c angajaii au tendina s i
exercite opiunile atunci cnd preul aciunilor atinge un anumit nivel superior preului de
exercitare.
(d) poziia angajatului n cadrul organizaiei. De exemplu, experiena poate indica faptul c
angajaii de la nivelurile superioare au tendina s i exercite opiunile mai trziu dect
angajaii de la nivelurile inferioare (aspect detaliat la punctul B21).
(e) volatilitatea preconizat a aciunilor-suport. n medie, angajaii pot avea tendina s i
exercite opiunile pe aciuni foarte volatile mai devreme dect opiunile pe aciuni cu o
volatilitate sczut.
RO - IFRS 2
427
B19 Aa cum se menioneaz la punctul B17, efectele exercitrii nainte de termen pot fi luate n
considerare prin utilizarea unei estimri a duratei de via preconizate a opiunilor ca intrare n
cadrul unui model de evaluare a opiunii. Atunci cnd se estimeaz durata de via a opiunilor pe
aciuni acordate unui grup de angajai, entitatea poate s i bazeze aceast estimare pe o medie
ponderat adecvat a duratei de via preconizate pentru ntregul grup de angajai sau pe media
ponderat adecvat a duratelor de via pentru subgrupuri de angajai din cadrul unui grup, pe baza
unor informaii mai detaliate cu privire la comportamentul de exercitare al angajailor (aspect
discutat n cele ce urmeaz).
B20 Separarea unei acordri de opiuni pe grupuri n cazul angajailor care au un comportament de
exercitare relativ omogen pare a fi un aspect important. Valoarea opiunii nu este o funcie liniar a
termenului opiunii; valoarea crete cu o rat descresctoare pe msur ce termenul se mrete. De
exemplu, dac toate celelalte ipoteze sunt egale, dei o opiune pe doi ani valoreaz mai mult dect
o opiune pe un an, ea nu valoreaz dublu. Cu alte cuvinte, calcularea valorii estimate a opiunii, pe
baza unei singure durate de via medii ponderate care include durate de via individuale diferite
ar duce la supraevaluarea valorii juste totale a opiunii pe aciuni acordate. Separarea opiunilor
acordate n mai multe grupuri, dintre care fiecare are o gam relativ restrns de durate de via
incluse n cadrul duratei sale de via medii ponderate, reduce aceast supraevaluare.
B21 Considerente similare se aplic atunci cnd se utilizeaz un model binomial sau similar. De
exemplu, experiena unei entiti care acord opiuni fr restricii angajailor de la toate nivelurile
poate indica faptul c persoanele din nivelurile superioare ale conducerii au tendina s i pstreze
opiunile mai mult dect angajaii din conducerea medie i c angajaii de la nivelurile inferioare au
tendina s i exercite opiunile mai devreme dect orice alt grup. Mai mult, angajaii care sunt
ncurajai sau obligai s dein o valoare minim din instrumentele de capitaluri proprii ale
angajatorului, inclusiv opiuni, pot, n medie, s i exercite opiunile mai trziu dect angajaii care
nu fac obiectul acestei prevederi. n aceste situaii, separarea opiunilor pe grupe de destinatari care
au comportamente de exercitare relativ omogene va avea drept rezultat o estimare mai corect a
valorii juste totale a opiunilor pe aciuni acordate.
Volatilitatea preconizat
B22 Volatilitatea preconizat reprezint un indice al valorii cu care se preconizeaz ca un pre s
fluctueze ntr-o anumit perioad. Indicele volatilitii utilizat n cadrul modelelor de evaluare a
opiunii reprezint abaterea standard anual a ratelor compuse continuu ale rentabilitii aciunilor,
pe o anumit perioad de timp. Volatilitatea este, n general, exprimat n termeni anualizai care
sunt comparabili indiferent de perioada de timp utilizat n calcul, de exemplu, indici de pre
zilnici, sptmnali sau lunari.
B23 Rata rentabilitii (care poate fi pozitiv sau negativ) a unei aciuni pentru o perioad indic
msura n care un acionar a beneficiat de pe urma dividendelor i a aprecierii (sau a deprecierii)
preului aciunii.
B24 Volatilitatea anual preconizat a unei aciuni reprezint nivelul la care se ateapt s se ncadreze
rata rentabilitii anuale compuse continuu, n aproximativ dou treimi din cazuri. De exemplu, s
declari c o aciune cu o rat preconizat de rentabilitate compus continuu de 12% prezint o
volatilitate de 30% nseamn c probabilitatea ca rata rentabilitii aciunii pe un an s fie ntre -
18% (12% - 30%) i 42% (12% + 30%) este de aproximativ dou treimi. Dac preul aciunii este
de 100 u.m. la nceputul anului i nu sunt pltite dividende, preul aciunii la sfritul anului se
preconizeaz s se ncadreze ntre 83,53 u.m. (100 u.m. x e
-0,18
) i 152,20 u.m. (100 u.m. x e
0,42
) n
aproximativ dou treimi din cazuri.
B25 Factorii care trebuie luai n considerare la estimarea volatilitii preconizate includ:
(a) volatilitatea implicit din opiunile pe aciuni tranzacionate n aciuni ale entitii sau alte
instrumente tranzacionate ale entitii care includ caracteristicile opiunii (cum ar fi
datoriile convertibile), dac exist.
(b) volatilitatea istoric a preului aciunilor n decursul celei mai recente perioade, care
corespunde, n general, termenului preconizat al opiunii (lund n considerare durata de
via contractual rmas a opiunii i efectele exercitrii preconizate nainte de termen).
RO - IFRS 2
428
(c) durata de timp n care aciunile unei entiti au fost tranzacionate n mod public. O
entitate nou-cotat poate avea o volatilitate istoric ridicat, n comparaie cu entiti
similare care sunt cotate de mai mult timp. ndrumri suplimentare cu privire la entitile
nou-cotate sunt prezentate mai jos.
(d) tendina volatilitii de a reveni la valoarea sa medie, adic nivelul su mediu pe termen
lung i ali factori care indic faptul c volatilitatea preconizat viitoare poate fi diferit
de volatilitatea trecut. De exemplu, dac preul aciunilor unei entiti a fost extraordinar
de volatil pentru o anumit perioad de timp identificabil din cauza unei preluri prin
licitaie nereuite sau unei restructurri majore, acea perioad poate s nu fie luat n
considerare la calcularea volatilitii anuale medii istorice.
(e) intervalele adecvate i regulate de observare a preurilor. Observarea preurilor trebuie s
fie consecvent de la o perioad la alta. De exemplu, o entitate poate utiliza preul de
nchidere pentru fiecare sptmn sau cel mai mare pre al sptmnii, dar nu trebuie s
utilizeze preul de nchidere pentru anumite sptmni i cel mai mare pre pentru alte
sptmni. De asemenea, observarea preurilor trebuie exprimat n aceeai moned ca
preul de exercitare.
Entiti nou-cotate
B26 Aa cum s-a menionat la punctul B25, o entitate trebuie s ia n considerare volatilitatea istoric a
preului aciunilor pe parcursul celei mai recente perioade, care este n general corespunztoare
termenului preconizat al opiunii. Dac o entitate nou-cotat nu are suficiente informaii cu privire
la volatilitatea istoric, trebuie totui s calculeze volatilitatea istoric pentru cea mai lung
perioad pentru care este disponibil activitatea de tranzacionare. Poate lua n considerare, de
asemenea, volatilitatea istoric a entitilor similare raportndu-se la o perioad comparabil din
durata de via a acestora. De exemplu, o entitate care a fost cotat doar timp de un an i acord
opiuni cu o durat medie de via preconizat de cinci ani poate lua n considerare modelul i
nivelul volatilitii istorice a entitilor din acelai domeniu de activitate pentru primii ase ani n
care aciunile acelor entiti au fost tranzacionate n mod public.
Entiti necotate
B27 O entitate necotat nu va avea informaii istorice pe care s le ia n considerare la estimarea
volatilitii preconizate. n continuare sunt prezentai anumii factori care trebuie luai n
considerare n locul informaiilor istorice.
B28 n anumite cazuri, o entitate necotat care emite cu regularitate opiuni sau aciuni ctre angajai
(sau alte pri) poate s fi stabilit o pia intern pentru aciunile sale. Volatilitatea respectivelor
preuri ale aciunilor poate fi luat n considerare la estimarea volatilitii preconizate.
B29 n mod alternativ, entitatea poate lua n considerare volatilitatea istoric sau implicit a entitilor
cotate similare pentru care sunt disponibile informaii cu privire la preul aciunii sau al opiunii,
pentru a fi utilizate la estimarea volatilitii preconizate. Aceast metod poate fi adecvat dac
entitatea i-a bazat valoarea aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor cotate similare.
B30 Dac entitatea nu i-a bazat estimarea valorii aciunilor sale pe preul aciunilor entitilor similare
cotate i, n schimb, a utilizat alt metodologie de evaluare pentru a-i evalua aciunile, entitatea ar
putea obine o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de evaluare. De
exemplu, entitatea i poate evalua aciunile pe baza activului sau a rezultatelor nete. Ea ar putea
lua n considerare volatilitatea preconizat a acelor valori ale activelor sau ale rezultatelor nete.
Dividende preconizate
B31 Msura n care dividendele preconizate ar trebui s fie luate n considerare la evaluarea valorii juste
a aciunilor sau opiunilor acordate depinde de msura n care partenerul are sau nu dreptul la
dividende sau echivalente ale dividendelor.
RO - IFRS 2
429
B32 De exemplu, dac angajailor li s-au acordat opiuni i au dreptul la dividende pe aciunile-suport
sau la echivalente ale dividendelor (care ar putea fi pltite n numerar sau utilizate pentru a reduce
preul de exercitare) ntre data acordrii i data de exercitare, opiunile acordate trebuie evaluate ca
i cum nu vor fi pltite dividende pe aciunile-suport, adic intrrile pentru dividendele preconizate
ar trebui s fie zero.
B33 n mod similar, atunci cnd valoarea just la data acordrii a aciunilor acordate angajailor este
estimat, nu este necesar ajustarea pentru dividendele preconizate dac angajatul are dreptul s
primeasc dividende pltite n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi.
B34 n mod contrar, dac angajaii nu au dreptul s primeasc dividende sau echivalente ale
dividendelor n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi (sau naintea
exercitrii, n cazul unei opiuni), evaluarea la data acordrii a drepturilor la aciuni sau opiuni ar
trebui s ia n considerare dividendele preconizate. Cu alte cuvinte, cnd valoarea just a unei
opiuni acordate este estimat, dividendele preconizate ar trebui incluse n aplicarea unui model de
evaluare a opiunii. Cnd valoarea just a unei aciuni acordate este estimat, respectiva evaluare
trebuie s fie redus cu valoarea prezent a dividendelor preconizate a fi pltite n decursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
B35 Modelele de evaluare a opiunii necesit, n general, randamentul preconizat al dividendelor. Cu
toate acestea, modelele pot fi modificate pentru a utiliza valoarea preconizat a unui dividend mai
degrab dect randamentul. O entitate poate utiliza fie randamentul su preconizat, fie plile sale
preconizate. Dac entitatea le utilizeaz pe acestea din urm, ea ar trebui s ia n considerare
modelul su istoric de cretere a dividendelor. De exemplu, dac politica unei entiti a fost n
general s creasc dividendele cu aproximativ 3% pe an, valoarea estimat a opiunilor nu ar trebui
s se bazeze pe ipoteza unei valori fixe a dividendelor pe parcursul duratei de via a opiunii, cu
excepia cazului cnd exist dovezi care susin aceast ipotez.
B36 n general, ipoteza privind dividendele preconizate ar trebui s se bazeze pe informaii care sunt
disponibile public. O entitate care nu pltete dividende i nu are intenia de a face acest lucru
trebuie s se bazeze pe ipoteza unui randament preconizat al dividendelor egal cu zero. Cu toate
acestea, o entitate n curs de dezvoltare care nu are un istoric privind plata dividendelor se poate
atepta s nceap s plteasc dividende n decursul duratei de via preconizate a opiunilor sale
pe aciuni ale angajailor. Acele entiti ar putea utiliza o medie a randamentului dividendelor n
trecut (zero) i o medie a randamentului dividendelor unui grup adecvat de elemente comparabile.
Rata dobnzii fr risc
B37 n general, rata dobnzii fr risc reprezint randamentul implicit disponibil n prezent al
emisiunilor guvernamentale cu cupon zero din ara n a crei moned este exprimat preul de
exercitare, cu un termen rmas egal cu termenul preconizat al opiunii care este evaluat (pe baza
duratei de via contractuale rmase a opiunii i lund n considerare efectele exercitrii
preconizate nainte de termen). Ar putea fi necesar s se utilizeze un substitut adecvat, dac astfel
de emisiuni guvernamentale nu exist sau dac circumstanele indic faptul c randamentul implicit
al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero nu este reprezentativ pentru rata dobnzii fr risc (de
exemplu, n economiile cu nivel inflaionist ridicat). De asemenea, un substitut adecvat ar trebui
folosit dac participanii pe pia ar determina, n general, rata dobnzii fr risc utiliznd acel
substitut, mai degrab dect randamentul implicit al emisiunilor guvernamentale cu cupon zero, la
estimarea valorii juste a unei opiuni cu o durat de via egal cu termenul preconizat al opiunii
care este evaluat.
Efectele structurii de capital
B38 n general, prile tere, i nu entitatea, sunt cele care emit opiuni pe aciuni tranzacionate. Atunci
cnd aceste opiuni pe aciuni sunt exercitate, emitentul livreaz aciunile deintorului de opiuni.
Respectivele aciuni sunt dobndite de la acionarii existeni. Aadar, exercitarea opiunilor pe
aciuni tranzacionate nu are efect de diluare.
B39 n schimb, dac opiunile pe aciuni sunt emise de ctre entitate, sunt emise aciuni noi cnd
respectivele opiuni pe aciuni sunt exercitate (fie emise efectiv, fie emise de form, dac sunt
RO - IFRS 2
430
utilizate aciuni rscumprate anterior i deinute n trezorerie). Dat fiind faptul c aciunile vor fi
emise mai degrab la preul de exercitare dect la preul curent al pieei la data exercitrii, aceast
diluare real sau potenial ar putea reduce preul aciunii, astfel nct deintorul opiunii nu
realizeaz un ctig att de important n momentul exercitrii, ca i cel pe care l-ar fi realizat n
cazul exercitrii unei opiuni tranzacionate similare care nu dilueaz preul aciunii.
B40 Msura n care aceasta are un efect semnificativ asupra valorii opiunilor pe aciuni acordate
depinde de diveri factori, cum ar fi numrul de aciuni noi care vor fi emise la exercitarea
opiunilor comparativ cu numrul de aciuni deja existente. De asemenea, dac piaa se ateapt
deja s aib loc acordarea opiunii, se poate ca piaa s fi inclus deja diluarea potenial n preul
aciunii la data acordrii.
B41 Cu toate acestea, entitatea ar trebui s ia n considerare dac posibilul efect de diluare al exercitrii
viitoare a opiunilor pe aciuni acordate poate avea un impact asupra valorii lor juste estimate la
data acordrii. Modele de evaluare a opiunii pot fi adaptate pentru a lua n considerare acest efect
potenial de diluare.
Modificri ale angajamentelor de plat pe baz de aciuni cu
decontare n aciuni
B42 Punctul 27 prevede ca, independent de orice modificri ale termenilor i condiiilor n baza crora
au fost acordate instrumentele de capitaluri proprii, sau o anulare sau o decontare a acelei acordri
de instrumente de capitaluri proprii, entitatea s recunoasc, cel puin, serviciile evaluate la
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii de la data acordrii, cu excepia cazului cnd
respectivele instrumente nu intr n drepturi deoarece nu satisfac condiia pentru intrarea n drepturi
(alta dect o condiie de pia) care a fost specificat la data acordrii. n plus, entitatea ar trebui s
recunoasc efectele modificrilor care majoreaz valoarea just total a angajamentului cu plata pe
baz de aciuni sau, ntr-o alt form constituie beneficii pentru angajai.
B43 Pentru a aplica dispoziiile de la punctul 27:
(a) dac modificarea majoreaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
(de exemplu, prin reducerea preului de exercitare), evaluat imediat nainte i dup
modificare, entitatea trebuie s includ valoarea just incremental acordat n evaluarea
valorii recunoscute pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de
capitaluri proprii acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena ntre
valoarea just a instrumentului de capitaluri proprii modificat i cea a instrumentului de
capitaluri proprii original, amndou estimate la data modificrii. Dac modificarea
survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea
just incremental acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile
primite n decursul perioadei de la data modificrii pn la data cnd instrumentul de
capitaluri proprii modificat intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea
just a instrumentelor de capitaluri proprii originale la data acordrii, care este
recunoscut pe parcursul restului perioadei iniiale pentru satisfacerea condiiilor de
intrare n drepturi. Dac modificarea survine dup data satisfacerii condiiilor de intrare n
drepturi, valoarea just incremental acordat este recunoscut imediat sau pe parcursul
perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi n cazul n care angajatului i
se impune s ndeplineasc o perioad suplimentar de serviciu nainte de a deveni, n
mod necondiionat, ndreptit s primeasc acele instrumente de capitaluri proprii
modificate.
(b) n mod similar, dac modificarea majoreaz numrul de instrumente de capitaluri proprii
acordate, entitatea trebuie s includ valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
suplimentare acordate, evaluate la data modificrii, n evaluarea valorii recunoscute
pentru serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii
acordate, consecvent cu dispoziiile prezentate anterior la litera (a). De exemplu, dac
modificarea survine n decursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n
drepturi, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii suplimentare acordate este
inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite n decursul perioadei
scurse de la data modificrii pn la data la care instrumentele de capitaluri proprii
suplimentare intr n drepturi, n plus fa de valoarea bazat pe valoarea just la data
RO - IFRS 2
431
acordrii instrumentelor de capitaluri proprii acordate iniial, care este recunoscut pe
parcursul perioadei iniiale rmase pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care este
benefic angajatului, de exemplu, prin deducerea perioadei pentru satisfacerea condiiilor
de intrare n drepturi sau prin modificarea sau eliminarea unei condiii de performan
(alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate n conformitate cu litera
(a) de mai sus), entitatea trebuie s ia n considerare condiiile modificate pentru intrarea
n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.
B44 Mai mult, dac entitatea modific termenii sau condiiile instrumentelor de capitaluri proprii
acordate ntr-o manier care reduce valoarea just total a angajamentului de plat pe baz de
aciuni sau este defavorabil angajailor, entitatea trebuie s continue totui s contabilizeze
serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate ca i cum
respectiva modificare nu ar fi avut loc (cu excepia cazului n care are loc o anulare a unei pri sau
a tuturor instrumentelor de capitaluri proprii acordate, care trebuie contabilizat n conformitate cu
punctul 28). De exemplu:
(a) dac modificarea reduce valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate
evaluate imediat nainte i dup modificare, entitatea nu trebuie s ia n considerare acea
reducere a valorii juste i trebuie s continue s evalueze valoarea recunoscut pentru
serviciile primite n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii care au la
baz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate la data acordrii.
(b) dac modificarea reduce numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate unui
angajat, acea reducere trebuie contabilizat ca o anulare a prii respective a acordrii, n
conformitate cu dispoziiile de la punctul 28.
(c) dac entitatea modific condiiile pentru intrarea n drepturi ntr-o manier care nu
constituie un beneficiu pentru angajai, de exemplu, prin prelungirea perioadei pentru
satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi sau prin modificarea sau adugarea unei
condiii de performan [alta dect o condiie de pia, modificri care sunt contabilizate
n conformitate cu litera (a) de mai sus], entitatea nu trebuie s ia n considerare condiiile
modificate pentru intrarea n drepturi la aplicarea dispoziiilor de la punctele 19-21.
RO - IFRS 3
432
Standardul Internaional de Raportare Financiar 3
Combinri de ntreprinderi
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica raportarea financiar de ctre o entitate care se angajeaz ntr-o
combinare de ntreprinderi. n special, acesta precizeaz c toate combinrile de ntreprinderi trebuie
contabilizate folosindu-se metoda de cumprare. Prin urmare, dobnditorul recunoate activele, datoriile i
datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite la valoarea just a acestora la data achiziiei, precum i
fondul comercial, care este supus ulterior unor teste de depreciere n loc s fie amortizat.
Domeniu de aplicare
2 Cu excepia cazurilor menionate la punctul 3, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea
combinrilor de ntreprinderi.
3 Prezentul IFRS nu se aplic:
(a) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite pentru a
forma asocieri n participaie.
(b) n cazul combinrilor de ntreprinderi ntre entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun.
(c) n cazul combinrilor de ntreprinderi care includ dou sau mai multe entiti mutuale.
(d) n cazul combinrilor de ntreprinderi n care entiti sau ntreprinderi individuale sunt reunite ntr-o
singur entitate raportoare doar pe baz de contract, fr a se obine participaii n capitalurile proprii
(de exemplu, combinri n care entiti individuale sunt reunite doar pe baz de contract pentru a forma
o corporaie cotat dual la burs).
Identificarea unei combinri de ntreprinderi
4 O combinare de ntreprinderi reprezint gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur
entitate raportoare. n aproape toate cazurile de combinri de ntreprinderi, una dintre entiti, dobnditorul,
obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitile dobndite. Dac o entitate obine controlul
asupra uneia sau mai multor entiti care nu sunt ntreprinderi, rezultatul acestei grupri nu reprezint o
combinare de ntreprinderi. Atunci cnd o entitate dobndete un grup de active sau active nete care nu
constituie o ntreprindere, entitatea respectiv trebuie s aloce cte o parte din costul grupului de active activelor
i datoriilor individuale identificabile, pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziiei.
5 O combinare de ntreprinderi poate fi structurat ntr-o varietate de moduri, din motive juridice, fiscale sau din
alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti,
cumprarea totalitii activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea
unei pri din activele nete ale unei alte entiti, care mpreun formeaz una sau mai multe ntreprinderi.
Combinarea se poate efectua prin emitere de aciuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte
active, sau printr-o combinaie a acestor metode. Tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care
particip la combinare sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. Tranzacia ar putea presupune nfiinarea
unei noi entiti care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate, sau restructurarea uneia sau
mai multora dintre entitile care particip la combinare.
6 O combinare de ntreprinderi poate avea drept rezultat o relaie de tip societate-mam - filial, n care
dobnditorul este societatea-mam, iar entitatea dobndit devine o filial a dobnditorului. n aceast situaie,
dobnditorul aplic prevederile prezentului IFRS n situaiile sale financiare consolidate. Acesta include
RO - IFRS 3
433
participaia sa n entitatea dobndit n toate situaiile financiare individuale pe care le ntocmete, ca investiie
ntr-o filial (a se vedea IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale).
7 O combinare de ntreprinderi poate implica cumprarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, dac exist, ale
altei entiti, mai degrab dect cumprarea capitalurilor proprii ale acelei entiti. O astfel de combinare nu are
drept rezultat o relaie de tip societate-mam - filial.
8 n definiia unei combinri de ntreprinderi se includ i, prin urmare, intr sub incidena prezentului IFRS
combinrile de ntreprinderi n care o entitate obine controlul asupra unei alte entiti, dar pentru care data la
care se obine controlul (adic data achiziiei) nu coincide cu data de obinere a unei participaii n capitalurile
proprii (adic data sau datele schimbului). Aceast situaie poate avea loc, de pild, atunci cnd o entitate n care
se investete intr n acorduri de rscumprare a aciunilor cu unii dintre investitorii si i controlul asupra
entitii n care s-a investit se modific n consecin.
9 Prezentul IFRS nu specific metoda de contabilizare a intereselor n asocierile n participaie folosit de membrii
acestora (a se vedea IAS 31 Interese n asocierile n participaie).
Combinri de ntreprinderi ntre entiti aflate sub control comun
10 O combinare de ntreprinderi care implic entiti sau ntreprinderi aflate sub control comun reprezint o
combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la combinare sunt controlate n
ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att nainte, ct i dup combinare, iar controlul
respectiv nu este tranzitoriu.
11 Trebuie s se considere c un grup de indivizi controleaz o entitate atunci cnd, ca urmare a unor angajamente
contractuale, aceti indivizi dein n mod colectiv autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale
entitii respective n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Prin urmare, o combinare de
ntreprinderi nu intr sub incidena prezentului IFRS atunci cnd acelai grup de indivizi deine n mod colectiv,
ca urmare a unor angajamente contractuale, autoritatea absolut de a guverna politicile financiare i operaionale
ale fiecreia dintre entitile care particip la combinare, n vederea obinerii de beneficii din activitile acestora,
iar aceast autoritate colectiv absolut nu este tranzitorie.
12 O entitate poate fi controlat de un individ sau de un grup de indivizi care acioneaz mpreun sub incidena
unor angajamente contractuale, iar acest individ sau grup de indivizi poate s nu intre sub incidena dispoziiilor
de raportare financiar ale IFRS-urilor. Prin urmare, nu este necesar ca entitile care se combin s fie incluse n
aceleai situaii financiare consolidate pentru ca o combinare de ntreprinderi s fie considerat drept combinare
ntre entiti aflate sub control comun.
13 Ponderea intereselor minoritare n fiecare dintre entitile care particip la combinare nainte i dup ce
combinarea are loc nu are relevan pentru stabilirea faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate
sub control comun. De asemenea, faptul c una dintre entitile care particip la combinare este o filial care a
fost exclus din situaiile financiare consolidate ale grupului potrivit IAS 27 nu are relevan pentru stabilirea
faptului dac respectiva combinare implic entiti aflate sub control comun.
Metoda de contabilizare
14 Toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda de cumprare.
15 Prin metoda de cumprare, combinarea de ntreprinderi este privit din perspectiva entitii care particip la
combinare identificat drept dobnditor. Dobnditorul cumpr active nete i recunoate activele dobndite i, de
asemenea, datoriile i datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de
ctre entitatea dobndit. Evaluarea activelor i datoriilor dobnditorului nu este afectat de tranzacie i nu se
recunosc alte active sau datorii suplimentare ale dobnditorului n urma tranzaciei, deoarece acestea nu fac
obiectul tranzaciei.
Aplicarea metodei de cumprare
16 Aplicarea metodei de cumprare include urmtoarele etape:
RO - IFRS 3
434
(a) identificarea dobnditorului;
(b) evaluarea costului aferent combinrii de ntreprinderi; i
(c) alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi n activele dobndite i n datoriile i
datoriile contingente asumate.
Identificarea dobnditorului
17 n cazul tuturor combinrilor de ntreprinderi trebuie identificat dobnditorul. Dobnditorul se definete
ca entitatea participant la combinare care obine controlul asupra celorlalte entiti sau ntreprinderi
care particip la combinare.
18 Deoarece prin metoda de cumprare o combinare de ntreprinderi este privit din perspectiva dobnditorului, se
presupune c una dintre prile implicate n tranzacie poate fi identificat ca dobnditor.
19 Controlul reprezint autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi
n vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. Trebuie presupus c o entitate care particip la
combinare a obinut controlul asupra alteia atunci cnd controleaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale
acesteia, cu excepia cazului n care se poate demonstra c deinerea acestora nu constituie drept de control.
Chiar dac una dintre entitile care particip la combinare nu controleaz mai mult de jumtate din drepturile de
vot ale altei entiti care particip la combinare, se consider c cea dinti a obinut controlul asupra celei de-a
doua dac, n urma combinrii, obine:
(a) controlul a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti, n virtutea unor acorduri cu
ali investitori; sau
(b) autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n virtutea unui statut
sau a unui acord; sau
(c) autoritatea de a numi sau de a nltura din funcie majoritatea membrilor consiliului de administraie
sau ai unui organ de conducere echivalent celeilalte entiti; sau
(d) autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului de administraie sau ale organului
de conducere echivalent celeilalte entiti.
20 Dei uneori poate fi dificil s se identifice dobnditorul, de obicei sunt anumite indicii c acesta exist. De
exemplu:
(a) dac valoarea just a uneia dintre entiti este semnificativ mai mare dect a celeilalte entiti care face
parte din combinare, entitatea a crei valoare just este mai mare este probabil dobnditorul;
(b) dac o combinare de ntreprinderi este efectuat printr-un schimb de aciuni ordinare cu drept de vot
contra numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este probabil
dobnditorul; i
(c) dac o combinare de ntreprinderi are drept rezultat posibilitatea conducerii unei entiti de a domina
alegerea membrilor din conducerea entitii rezultate din combinare, entitatea dominant este probabil
dobnditorul.
21 ntr-o combinare de ntreprinderi realizat printr-un schimb de participaii n capitalurile proprii, entitatea care
emite participaii n capitalurile proprii reprezint n mod normal dobnditorul. Cu toate acestea, trebuie luate n
considerare toate faptele i mprejurrile relevante pentru a se stabili care dintre entitile care iau parte la
combinare are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte (sau celorlalte) entiti n
vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia (sau acestora). n anumite combinri de ntreprinderi,
cunoscute sub numele de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile proprii
au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd, de exemplu, o
entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie dobndit de o entitate mai mic admis la tranzacionare,
pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal entitatea emitent admis la tranzacionare este
considerat societate-mam i entitatea neadmis la tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este
filiala legal, dac are autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n
vederea obinerii de beneficii din activitile acesteia. De obicei, dobnditorul este entitatea mai mare; cu toate
acestea, faptele i mprejurrile legate de anumite combinri de ntreprinderi indic uneori c o entitate mai mic
RO - IFRS 3
435
dobndete o entitate mai mare. Pentru ndrumri privind contabilizarea achiziiilor inverse, a se vedea punctele
B1-B15 din Anexa B.
22 Cnd se nfiineaz o entitate nou care emite instrumente de capitaluri proprii pentru realizarea unei combinri
de ntreprinderi, una dintre entitile care particip la combinare, existent nainte de combinare, trebuie
identificat drept dobnditor n baza probelor existente.
23 De asemenea, atunci cnd ntr-o combinare de ntreprinderi sunt implicate mai mult de dou entiti, una dintre
entitile existente naintea combinrii trebuie identificat drept dobnditor n baza probelor existente. Pentru
stabilirea dobnditorului n astfel de cazuri trebuie s se ia n considerare, printre altele, care dintre entitile care
particip la combinare a iniiat procesul de combinare i dac activele sau veniturile uneia dintre entitile care
particip la combinare le depesc n mod semnificativ pe ale celorlalte.
Costul unei combinri de ntreprinderi
24 Dobnditorul trebuie s evalueze costul aferent combinrii de ntreprinderi ca suma agregat a:
(a) valorilor juste, la data schimbului, ale activelor cedate, ale datoriilor suportate sau asumate i ale
instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra
entitii dobndite; i
(b) tuturor costurilor care se pot atribui direct combinrii de ntreprinderi.
25 Data achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia efectiv controlul entitii dobndite. Cnd acest lucru se
realizeaz prin intermediul unei singure tranzacii de schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Totui,
o combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd combinarea
se realizeaz n urma cumprrii de aciuni n mai multe trane succesive. n acest caz:
(a) costul aferent combinrii este reprezentat de costul agregat al tranzaciilor individuale; i
(b) data schimbului reprezint data la care are loc fiecare tranzacie de schimb (adic data la care este
nregistrat fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data
achiziiei reprezint data la care dobnditorul preia controlul entitii dobndite.
26 n conformitate cu punctul 24, activele cedate i datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite vor fi evaluate la valorile lor juste la data schimbului. Prin urmare,
atunci cnd decontarea costului aferent combinrii de ntreprinderi, integral sau parial, este amnat, valoarea
just a acelei componente amnate trebuie stabilit prin actualizarea valorii sumelor de plat la data schimbului,
inndu-se seama de orice prime sau reduceri care ar putea fi suportate n procesul decontrii.
27 Preul publicat la data schimbului unor instrumente de capitaluri proprii cotate reprezint cea mai bun metod
de stabilire a valorii juste a instrumentului respectiv i trebuie folosit, cu excepia unor cazuri rare. Alte probe i
metode de evaluare trebuie luate n considerare doar n cazurile rare cnd dobnditorul poate demonstra c preul
publicat la data schimbului nu reprezint un indicator fiabil al valorii juste i c se poate evalua aceast valoare
ntr-un mod mai fiabil folosindu-se alte probe i metode de evaluare. Preul publicat la data schimbului reprezint
un indicator nefiabil doar dac acesta a fost afectat de restrngerea pieei. Dac preul publicat la data schimbului
reprezint un indicator nefiabil sau dac nu exist cotaii de pia pentru valorile mobiliare emise de dobnditor,
valoarea just a acelor instrumente poate fi estimat, de exemplu, prin raportarea la interesul lor proporional n
valoarea just a dobnditorului sau prin raportarea la interesul lor proporional n valoarea just a entitii
dobndite, n funcie de relevana acestor variante. Valoarea just la data schimbului a activelor monetare cedate
acionarilor entitii dobndite, ca alternativ la oferirea de instrumente de capitaluri proprii, poate de asemenea
s serveasc drept prob a valorii juste totale cedate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra
entitii dobndite. n orice caz, trebuie luate n considerare toate aspectele procesului de combinare, inclusiv
factori semnificativi care influeneaz negocierile. Pentru ndrumri suplimentare privind determinarea valorii
juste a instrumentelor de capitaluri proprii, a se vedea IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
28 Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include datoriile suportate sau asumate de dobnditor n schimbul
obinerii controlului asupra entitii dobndite. Pierderile ulterioare sau alte costuri care se preconizeaz c vor fi
suportate ca rezultat al combinrii nu reprezint datorii suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra entitii dobndite i, prin urmare, nu vor fi nregistrate ca parte a costului aferent combinrii.
29 Costul aferent unei combinri de ntreprinderi include toate costurile care se pot atribui direct combinrii, ca de
exemplu onorariile pltite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor i altor consultani n vederea realizrii
RO - IFRS 3
436
procesului de combinare. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente departamentului de
achiziii, precum i alte costuri care nu pot fi atribuite direct contabilizrii procesului de combinare respectiv nu
vor fi incluse n costul aferent combinrii: ele se vor nregistra drept cheltuieli n momentul n care sunt
suportate.
30 Costurile aferente stabilirii i emiterii obligaiunilor financiare reprezint parte integrant a tranzaciei de emitere
a obligaiunilor financiare i nu costuri care se pot atribui direct combinrii, chiar dac aceste obligaiuni
financiare sunt emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie
nregistrate de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 39, aceste
costuri trebuie luate n calcul la evaluarea iniial a datoriei.
31 De asemenea, costurile emiterii de instrumente de capitaluri proprii reprezint parte integrant a tranzaciei de
emitere de aciuni i nu costuri care pot fi atribuite direct combinrii, chiar dac instrumentele de capitaluri
proprii au fost emise pentru realizarea combinrii de ntreprinderi. De aceea, aceste costuri nu trebuie nregistrate
de entiti ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n conformitate cu IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare, aceste costuri reduc ctigurile din emiterea de aciuni.
Ajustri ale costului aferent unei combinri de ntreprinderi n funcie de
evenimente ulterioare
32 Atunci cnd un acord de combinare prevede ajustarea costului combinrii n funcie de evenimente
ulterioare, dobnditorul trebuie s includ suma corespunztoare ajustrii n costul aferent combinrii la
data achiziiei dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat n mod fiabil.
33 Un acord de combinare poate permite ajustri ulterioare ale costului aferent combinrii n funcie de unul sau mai
multe evenimente ulterioare. De pild, ajustarea poate depinde de meninerea sau atingerea unui anumit nivel al
profitului n viitor sau de meninerea la un anumit nivel al preului pe pia al instrumentelor de capitaluri proprii
emise. De obicei se poate estima valoarea acestei ajustri n momentul contabilizrii iniiale a combinrii fr a fi
afectat fiabilitatea informaiilor, dei exist totui un anumit grad de incertitudine. Dac evenimentele ulterioare
prevzute nu au loc sau dac valoarea estimat trebuie modificat, costul aferent combinrii de ntreprinderi
trebuie ajustat n consecin.
34 Cu toate acestea, dac un acord de combinare de ntreprinderi prevede o astfel de ajustare, ea nu este inclus n
costul aferent combinrii n momentul contabilizrii iniiale a combinrii dac ajustarea nu este probabil sau
dac nu se poate evalua n mod fiabil. Dac ulterior ajustarea devine probabil i poate fi evaluat n mod fiabil,
contravaloarea suplimentar trebuie tratat ca o ajustare a costului aferent combinrii de ntreprinderi.
35 n anumite mprejurri, dobnditorului i se poate impune s efectueze o plat ulterioar ctre vnztor, drept
compensaie pentru diminuarea valorii activelor cedate, a instrumentelor de capitaluri proprii emise sau a
datoriilor suportate sau asumate de dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra entitii dobndite. Acest
lucru se ntmpl, de exemplu, atunci cnd dobnditorul garanteaz preul pe pia al instrumentelor de capitaluri
proprii sau de datorie emise ca parte a costului aferent combinrii de ntreprinderi i este obligat s emit noi
instrumente de capitaluri proprii i de datorie pentru a restabili valoarea costului determinat iniial. n astfel de
cazuri, nu se recunoate nicio majorare a costului aferent combinrii de ntreprinderi. n cazul instrumentelor de
capitaluri proprii, valoarea just a plii suplimentare se compenseaz printr-o reducere corespunztoare a valorii
atribuite instrumentelor emise iniial. n cazul instrumentelor de datorie, plata suplimentar este considerat o
reducere a primei sau o cretere a ratei de actualizare a emisiunii iniiale.
Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi activelor
dobndite i, de asemenea, datoriilor i datoriilor contingente
asumate
36 La data achiziiei, dobnditorul trebuie s aloce costul aferent combinrii de ntreprinderi prin
recunoaterea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite care
ndeplinesc criteriile de recunoatere enunate la punctul 37 la valoarea lor just la data respectiv, cu
excepia activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care sunt clasificate drept deinute n
vederea vnzrii potrivit IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, care
trebuie recunoscute la valoarea just minus costurile aferente vnzrii. Orice diferen ntre costul aferent
combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i
RO - IFRS 3
437
datoriilor contingente identificabile astfel recunoscute trebuie contabilizat n conformitate cu prevederile
punctelor 51-57.
37 Dobnditorul trebuie s recunoasc separat activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale
entitii dobndite la data achiziiei numai dac acestea satisfac urmtoarele criterii la data respectiv:
(a) n cazul unui activ care nu este imobilizare necorporal, este probabil ca toate beneficiile
economice ulterioare aferente s revin dobnditorului, iar valoarea just a acestuia poate fi
evaluat n mod fiabil;
(b) n cazul unei datorii care nu este datorie contingent, este probabil ca pentru decontarea ei s fie
necesar generarea unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, iar valoarea
just a datoriei respective poate fi evaluat n mod fiabil;
(c) n cazul unei imobilizri necorporale sau a unei datorii contingente, valoarea just a acesteia se
poate evalua n mod fiabil.
38 Dup data achiziiei, dobnditorul trebuie s ncorporeze n situaia proprie a veniturilor i cheltuielilor
profiturile i pierderile entitii dobndite, prin includerea venitului i a cheltuielilor entitii dobndite pe baza
costului aferent combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea
incluse dup data achiziiei n situaia veniturilor i cheltuielilor dobnditorului legate de activele amortizabile
ale entitii dobndite trebuie evaluate pe baza valorii juste a respectivelor active amortizabile la data achiziiei,
adic a costului lor suportat de dobnditor.
39 Aplicarea metodei de cumprare se face ncepnd cu data achiziiei, care reprezint data la care dobnditorul
obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint autoritatea de a guverna
politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau ntreprinderi n vederea obinerii de beneficii de pe urma
activitii acesteia, nu este necesar ca o tranzacie s fie ncheiat sau finalizat din punct de vedere juridic
nainte ca dobnditorul s obin controlul. Trebuie luate n considerare toate faptele i mprejurrile relevante
ntr-o combinare de ntreprinderi pentru a se stabili momentul obinerii controlului de ctre dobnditor.
40 Deoarece dobnditorul recunoate activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite
care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37, la valoarea lor just la data achiziiei, orice interes
minoritar n entitatea dobndit este nregistrat n limita ponderii minoritii n valoarea just net a respectivelor
elemente. Punctele B16 i B17 din Anexa B ofer ndrumri privind stabilirea valorii juste a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite n sensul alocrii costului aferent unei combinri de
ntreprinderi.
Activele i datoriile identificabile ale entitii dobndite
41 n conformitate cu punctul 36, dobnditorul recunoate separat, n vederea alocrii costului aferent combinrii,
numai activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite existente la data achiziiei i
care satisfac criteriile de recunoatere enunate la punctul 37. Prin urmare:
(a) dobnditorul trebuie s recunoasc datorii n vederea ncheierii sau reducerii activitilor entitii
dobndite ca parte din alocarea costului aferent combinrii doar dac entitatea dobndit are, la data
achiziiei, o datorie existent n vederea restructurrii, recunoscut n conformitate cu IAS 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente; i
(b) dobnditorul, ca parte din alocarea costului aferent combinrii, nu trebuie s recunoasc datorii n
contul unor pierderi ulterioare sau al altor costuri prevzute s fie suportate ca urmare a combinrii de
ntreprinderi.
42 O plat pe care o ntreprindere este obligat prin contract s o efectueze, de exemplu, ctre angajai sau furnizori
dac ntreprinderea respectiv devine entitate dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi, reprezint o
obligaie curent a entitii respective i este considerat datorie contingent pn n momentul n care devine
probabil c va avea loc combinarea de ntreprinderi. Obligaia contractual este recunoscut ca datorie de
entitatea respectiv n conformitate cu IAS 37 n momentul n care combinarea de ntreprinderi devine probabil
i obligaia poate fi evaluat n mod fiabil. De aceea, cnd are loc combinarea de ntreprinderi, acea datorie a
entitii dobndite este recunoscut de dobnditor ca parte din alocarea costului aferent combinrii de
ntreprinderi.
RO - IFRS 3
438
43 Cu toate acestea, un plan de restructurare a entitii dobndite a crui realizare este condiionat de intrarea
ntreprinderii respective, ca entitate dobndit, ntr-o combinare de ntreprinderi nu reprezint, imediat nainte de
realizarea combinrii, o obligaie curent a entitii dobndite. De asemenea, acesta nu va fi considerat o datorie
contingent a entitii dobndite imediat nainte de realizarea combinrii pentru c nu reprezint o obligaie
posibil care rezult dintr-un eveniment trecut a crei existen va fi confirmat doar de apariia sau de neapariia
unor evenimente ulterioare incerte asupra crora entitatea dobndit nu deine controlul n totalitate. Prin urmare,
dobnditorul nu trebuie s recunoasc o datorie aferent unor astfel de planuri de restructurare ca parte din
alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi.
44 Activele i datoriile identificabile care sunt recunoscute n conformitate cu punctul 36 includ toate activele i
datoriile entitii dobndite pe care dobnditorul le cumpr sau le preia, inclusiv totalitatea activelor financiare
i a datoriilor financiare. De asemenea, acestea pot include active i datorii care nu au fost recunoscute anterior n
situaiile financiare ale entitii dobndite, de pild pentru c nainte de achiziie nu ndeplineau condiiile pentru
recunoatere. De exemplu, un beneficiu fiscal aferent unor pierderi fiscale ale entitii dobndite care nu a fost
recunoscut de entitatea dobndit nainte de combinare ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ
identificabil n conformitate cu punctul 36 dac este probabil c dobnditorul va obine profituri impozabile
viitoare crora li se poate aplica beneficiul fiscal care nu a fost recunoscut anterior.
Imobilizrile necorporale ale entitii dobndite
45 n conformitate cu punctul 37, dobnditorul recunoate separat o imobilizare necorporal a entitii dobndite la
data achiziiei numai dac aceasta corespunde definiiei imobilizrilor necorporale enunate n IAS 38 Imobilizri
necorporale i dac valoarea sa just poate fi evaluat n mod fiabil. Acest lucru nseamn c dobnditorul
recunoate ca activ separat de fondul comercial un proiect de cercetare i dezvoltare n curs de desfurare al
entitii dobndite dac proiectul corespunde definiiei unei imobilizri necorporale i valoarea sa just poate fi
evaluat n mod fiabil. IAS 38 ofer ndrumri privind modul n care se poate stabili dac valoarea just a
imobilizrii necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat n mod fiabil.
46 Un activ nemonetar fr substan fizic trebuie s fie identificabil pentru a corespunde definiiei imobilizrilor
necorporale. n conformitate cu IAS 38, un activ ndeplinete criteriul de identificare enunat n definiia
imobilizrilor necorporale numai dac:
(a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un
contract de licen, nchiriat sau tranzacionat, individual sau mpreun cu un alt contract, activ sau
datorie; sau
(b) decurge din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
Datoriile contingente ale entitii dobndite
47 La punctul 37 se menioneaz c dobnditorul recunoate separat o datorie contingent a entitii dobndite ca
parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi numai dac valoarea just a respectivei datorii
contingente se poate evalua n mod fiabil. Dac valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil:
(a) suma recunoscut drept fond comercial sau contabilizat n conformitate cu punctul 56 va fi afectat n
consecin; i
(b) dobnditorul trebuie s prezinte informaiile despre acea datorie contingent prevzute de IAS 37.
Pentru ndrumri privind determinarea valorii juste a unei datorii contingente, a se vedea punctul B16 litera (l)
din Anexa B.
48 Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze datoriile contingente recunoscute separat n
conformitate cu punctul 36 ca fiind valoarea cea mai mare dintre:
(a) valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu IAS 37, i
(b) valoarea recunoscut iniial minus, dac este cazul, amortizarea cumulat recunoscut n
conformitate cu IAS 18 Venituri.
RO - IFRS 3
439
49 Dispoziia enunat la punctul 48 nu se aplic n cazul contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39. Cu
toate acestea, mprumuturile contractate care nu intr sub incidena IAS 39 i nu reprezint angajamente de a
oferi mprumuturi cu rate ale dobnzii sub nivelul pieei vor fi contabilizate ca datorii contingente ale entitii
dobndite dac, la data achiziiei, nu este probabil c pentru decontarea obligaiei se va impune o ieire de
resurse care ncorporeaz beneficii economice sau dac valoarea obligaiei nu poate fi evaluat ntr-un mod
fiabil. Astfel de mprumuturi contractate sunt recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent
combinrii de ntreprinderi, n conformitate cu punctul 37, doar dac valoarea lor poate fi evaluat n mod fiabil.
50 Datoriile contingente recunoscute separat ca parte din alocarea costului aferent combinrii de ntreprinderi nu
intr sub incidena IAS 37. Cu toate acestea, dobnditorul trebuie s prezinte, pentru aceste datorii contingente,
informaiile impuse de prevederile IAS 37 pentru fiecare clas de provizioane.
Fondul comercial
51 La data achiziiei, dobnditorul:
(a) trebuie s recunoasc fondul comercial dobndit n contextul combinrii de ntreprinderi drept
activ; i
(b) trebuie s evalueze iniial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent
combinrii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor, a
datoriilor i a datoriilor contingente identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36.
52 Fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi reprezint o plat anticipat fcut de ctre
dobnditor n contul beneficiilor economice viitoare generate de imobilizri care nu pot fi identificate individual
i recunoscute separat.
53 Dac activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite nu satisfac criteriile de
recunoatere separat la data achiziiei enunate la punctul 37, suma recunoscut drept fond comercial (sau
contabilizat n conformitate cu punctul 56) va fi afectat n consecin. Acest lucru se ntmpl deoarece fondul
comercial se evalueaz drept cost rezidual aferent combinrii de ntreprinderi dup recunoaterea activelor,
datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.
54 Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze fondul comercial dobndit n contextul unei
combinri de ntreprinderi la cost minus pierderile cumulate provenite din depreciere.
55 Fondul comercial dobndit n urma unei combinri de ntreprinderi nu trebuie s fie amortizat. n schimb, acesta
trebuie supus de ctre dobnditor unui test de depreciere anual sau chiar mai frecvent dac anumite evenimente
sau modificri de circumstane indic posibilitatea existenei unei deprecieri, n conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor.
Surplusul de interes al dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent
unei combinri de ntreprinderi
56 Dac interesul deinut de dobnditor n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile recunoscute n conformitate cu punctul 36 depete costul aferent combinrii de
ntreprinderi, dobnditorul:
(a) trebuie s reia procesul de identificare i evaluare a activelor, datoriilor i datoriilor contingente
identificabile ale entitii dobndite, i de evaluare a costului aferent combinrii; i
(b) trebuie s recunoasc imediat, n profit sau pierdere, orice diferen rmas dup reevaluare.
57 Un ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 poate s cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele
componente:
(a) erori de evaluare a valorii juste fie a costului aferent combinrii, fie a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite. O cauz posibil a erorilor de acest tip o reprezint
potenialele costuri ulterioare care apar la entitatea dobndit i care nu au fost corect reflectate n
valoarea just a activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.
RO - IFRS 3
440
(b) obligaia enunat ntr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile dobndite la o
valoare care nu reprezint valoarea just, dar este tratat ca atare n sensul alocrii costului aferent
combinrii. De exemplu, ndrumrile din Anexa B privind stabilirea valorii juste a activelor i datoriilor
identificabile ale entitii dobndite prevd ca valoarea alocat activelor i datoriilor fiscale s nu fie
actualizat.
(c) o cumprare la un pre avantajos.
Combinri de ntreprinderi realizate n etape
58 O combinare de ntreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacii de schimb, un exemplu constituindu-l
cumprarea de aciuni n trane succesive. n acest caz, fiecare tranzacie de schimb trebuie tratat separat de
ctre dobnditor, folosindu-se informaiile privind costul tranzaciei i valoarea just la data fiecrei tranzacii de
schimb, pentru a determina valoarea fondului comercial aferent tranzaciei respective. Astfel se realizeaz, la
fiecare etap, o comparaie pas cu pas ntre costul fiecrei investiii i interesul dobnditorului n valoarea just a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite.
59 Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb, valorile juste ale activelor, datoriilor
i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite pot varia de la o dat de schimb la alta. Deoarece:
(a) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite sunt retratate noional la
valorile juste la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a se stabili valoarea fondului comercial aferent
fiecrei tranzacii; i
(b) activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite trebuie ulterior
recunoscute de dobnditor la valoarea lor just la data achiziiei,
orice ajustare a acestor valori juste aferent participaiei deinute anterior de dobnditor reprezint o reevaluare i
trebuie contabilizat ca atare. Totui, deoarece reevaluarea are loc n contextul recunoaterii iniiale de ctre
dobnditor a activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, aceasta nu nseamn c
dobnditorul a ales s aplice o politic contabil de reevaluare a acelor elemente dup recunoaterea iniial n
conformitate cu, de exemplu, IAS 16 Imobilizri corporale.
60 nainte de a fi calificat drept combinare de ntreprinderi, o tranzacie se poate califica drept investiie ntr-o
entitate asociat i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, n conformitate cu IAS 28 Investiii n
entitile asociate. n acest caz, valorile juste ale activelor nete identificabile ale entitii n care s-a investit la
data fiecrei tranzacii de schimb realizate anterior combinrii vor fi fost deja stabilite prin aplicarea la investiie
a metodei punerii n echivalen.
Contabilizarea iniial realizat provizoriu
61 Contabilizarea iniial a combinrilor de ntreprinderi implic identificarea i stabilirea valorilor juste care
urmeaz a fi atribuite activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, precum i
a costului aferent combinrii.
62 n cazul cnd contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi nu se poate face dect cu titlu provizoriu
pn la sfritul perioadei n care s-a realizat combinarea, pentru c fie valorile juste care urmeaz a fi atribuite
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii dobndite, fie costul aferent combinrii nu
poate fi stabilit dect cu titlu provizoriu, dobnditorul trebuie s contabilizeze combinarea folosind aceste valori
provizorii. Dobnditorul trebuie s recunoasc orice ajustri aduse acestor valori provizorii ca urmare a ncheierii
contabilizrii iniiale:
(a) n termen de dousprezece luni de la data achiziiei; i
(b) ncepnd de la data achiziiei. Prin urmare:
(i) valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii contingente identificabile
recunoscute sau ajustate ca urmare a ncheierii contabilizrii iniiale trebuie calculat ca i
cum valoarea sa just la data achiziiei a fost recunoscut ncepnd cu acea dat.
RO - IFRS 3
441
(ii) fondul comercial sau orice ctig recunoscut n conformitate cu punctul 56 trebuie ajustat
ncepnd cu data achiziiei cu o valoare egal cu ajustarea valorii juste la data achiziiei a
activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile care este recunoscut() sau ajustat().
(iii) informaiile comparative prezentate aferente perioadelor dinainte de ncheierea contabilizrii
iniiale a combinrii trebuie prezentate ca i cum contabilizarea iniial s-ar fi ncheiat la data
achiziiei. Acestea vor include orice amortizri suplimentare i orice alte efecte recunoscute
ca profit sau pierdere n urma ncheierii contabilizrii iniiale.
Ajustri dup ncheierea contabilizrii iniiale
63 Cu excepia cazurilor menionate la punctele 33, 34 i 65, trebuie recunoscute ajustri la contabilizarea iniial a
unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri numai n scopul corectrii unei erori, n
conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Ajustrile la contabilizarea
iniial a unei combinri de ntreprinderi dup ncheierea acestei contabilizri nu trebuie recunoscute ca efect al
unor modificri de estimri contabile. n conformitate cu IAS 8, efectele unei modificri de estimri contabile
trebuie recunoscute n perioadele curente i n cele viitoare.
64 IAS 8 impune unei entiti contabilizarea retroactiv a corectrii unei erori i ntocmirea situaiilor financiare ca
i cum eroarea nu ar fi avut loc, prin retratarea informaiilor comparative referitoare la perioada sau perioadele
anterioare n care a aprut eroarea. Prin urmare, valoarea contabil a unui activ identificabil sau a unei datorii sau
datorii contingente identificabile ale entitii dobndite care se recunoate sau se ajusteaz n urma corectrii unei
erori trebuie calculat ca i cum valoarea sa just sau valoarea sa just ajustat la data achiziiei ar fi fost
recunoscut de la acea dat. Fondul comercial sau orice ctig recunoscut ntr-o perioad anterioar n
conformitate cu prevederile punctului 56 trebuie ajustat retroactiv cu o sum egal cu valoarea just la data
achiziiei (sau ajustarea valorii juste la data achiziiei) a activului, datoriei sau datoriei contingente identificabile
recunoscut(e) (sau ajustat(e).
Recunoaterea creanelor privind impozitul amnat dup ncheierea contabilizrii
iniiale
65 Dac beneficiul potenial reprezentat de reportul pierderii fiscale aferente impozitului pe profit al entitii
dobndite sau de alte creane privind impozite amnate nu a ndeplinit criteriile de recunoatere separat
prevzute la punctul 37 n momentul contabilizrii iniiale a unei combinri de ntreprinderi, dar se realizeaz
ulterior, dobnditorul trebuie s recunoasc beneficiul respectiv ca venit n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit. n plus, dobnditorul:
(a) trebuie s reduc valoarea contabil a fondului comercial la valoarea care ar fi fost recunoscut dac
creana privind impozitul amnat ar fi fost recunoscut ca activ identificabil de la data achiziiei; i
(b) trebuie s recunoasc reducerea valorii contabile a fondului comercial drept cheltuial.
Cu toate acestea, aceast procedur nu trebuie s aib drept rezultat crearea unui surplus de tipul celui descris la
punctul 56 i nici nu trebuie s suplimenteze un ctig recunoscut anterior n conformitate cu punctul 56.
Prezentarea informaiilor
66 Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze natura i efectele financiare ale combinrilor de ntreprinderi realizate:
(a) n timpul perioadei.
(b) dup data bilanului, dar nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare.
67 n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele
informaii pentru fiecare combinare de ntreprinderi care s-a realizat pe parcursul perioadei:
(a) numele i descrierea entitilor sau ntreprinderilor care particip la combinare.
RO - IFRS 3
442
(b) data achiziiei.
(c) procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite.
(d) costul aferent combinrii i o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv orice costuri care se pot
atribui direct combinrii. Cnd se emit sau pot fi emise instrumente de capitaluri proprii ca parte a
costului aferent combinrii, trebuie prezentate, de asemenea, urmtoarele informaii:
(i) numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i
(ii) valoarea just a acestor instrumente i modalitatea n care s-a determinat acea valoare just.
Dac nu exist un pre publicat pentru instrumentele respective la data schimbului, trebuie
prezentate estimrile folosite pentru determinarea valorii juste. Dac exist un pre publicat la
data schimbului, dar determinarea valorii juste nu s-a fcut pe baza acestei cotaii, trebuie
prezentat acest lucru, precum i: motivele pentru care nu s-a folosit preul de pia existent;
modalitatea i principalele ipoteze folosite pentru atribuirea unei valori instrumentelor de
capitaluri proprii; i valoarea agregat a diferenei dintre valoarea atribuit instrumentelor de
capitaluri proprii i preul publicat existent al acestora.
(e) detalii privind toate activitile la care entitatea a decis s renune ca urmare a realizrii combinrii.
(f) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente ale
entitii dobndite i, cu excepia cazului n care prezentarea acestor informaii nu este posibil, valorile
contabile ale fiecreia dintre aceste clase, stabilite n conformitate cu IFRS-urile, imediat naintea
combinrii. Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie
prezentat o explicaie.
(g) valoarea oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 56, precum i
elementul-rnd din situaia veniturilor i cheltuielilor prin care se recunoate surplusul.
(h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care are drept rezultat recunoaterea unui fond
comercial - o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut separat de fondul
comercial i o prezentare a motivelor pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi
evaluat n mod fiabil - sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere n
conformitate cu punctul 56.
(i) valoarea profitului sau pierderii entitii dobndite de la data achiziiei inclus n profitul sau pierderea
dobnditorului aferent() perioadei, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate.
Dac prezentarea acestor informaii nu este posibil, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.
68 Informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 67 se vor prezenta agregat pentru combinrile de
ntreprinderi realizate n decursul perioadei de raportare care individual nu sunt semnificative.
69 n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n decursul perioadei a fost
realizat doar provizoriu n conformitate cu punctul 62, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.
70 n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (a), dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele
informaii, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi prezentate:
(a) venitul aferent perioadei al entitii rezultate din combinare, considerndu-se nceputul perioadei
respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi realizate pe
parcursul perioadei.
(b) profitul sau pierderea aferent() perioadei al (a) entitii rezultate din combinare, considerndu-se
nceputul perioadei respective ca dat a achiziiei corespunztoare tuturor combinrilor de ntreprinderi
realizate pe parcursul perioadei.
Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat o
explicaie.
71 n vederea respectrii principiului enunat la punctul 66 litera (b), dobnditorul trebuie s prezinte informaiile
prevzute de punctul 67 pentru fiecare combinare de ntreprinderi realizat dup data bilanului contabil, dar
nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare, cu excepia situaiei n care aceste informaii nu pot fi
RO - IFRS 3
443
prezentate. Dac nu se poate face prezentarea acestor informaii, trebuie menionat acest fapt i trebuie prezentat
o explicaie.
72 Dobnditorul trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze efectele financiare ale ctigurilor, pierderilor, corectrilor de erori i altor ajustri recunoscute
n decursul perioadei curente, aferente combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat n perioada
curent sau n perioade anterioare.
73 n vederea respectrii principiului enunat la punctul 72, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
(a) valoarea i o justificare a ctigurilor sau pierderilor recunoscute n perioada curent, care:
(i) sunt aferente activelor identificabile dobndite sau datoriilor sau datoriilor contingente
identificabile asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care s-a realizat n decursul perioadei
curente sau n decursul unei perioade anterioare; i
(ii) au o mrime, natur sau context de apariie care face ca prezentarea lor s fie relevant pentru
nelegerea performanei financiare a entitii rezultate n urma combinrii.
(b) n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi efectuate n perioada imediat
anterioar celei n cauz s-a realizat n mod provizoriu la sfritul acelei perioade, valorile i
justificrile ajustrilor aduse valorilor provizorii recunoscute n decursul perioadei curente.
(c) informaii referitoare la corectarea erorilor, care trebuie prezentate n conformitate cu IAS 8 pentru
toate activele, datoriile sau datoriile contingente identificabile ale entitii dobndite, sau referitoare la
modificri ale valorilor atribuite acestor elemente, pe care dobnditorul le recunoate n decursul
perioadei curente n conformitate cu punctele 63 i 64.
74 O entitate trebuie s prezinte informaii care s le permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze modificrile valorii contabile a fondului comercial survenite n decursul perioadei.
75 n vederea respectrii principiului enunat la punctul 74, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a valorii
contabile a fondului comercial la nceputul i la sfritul perioadei, indicnd separat:
(a) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la nceputul perioadei;
(b) orice fond comercial suplimentar recunoscut n decursul perioadei, cu excepia fondului comercial
inclus ntr-un grup destinat cedrii care, la data achiziiei, ndeplinete criteriile de clasificare drept
deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5;
(c) ajustrile rezultate din recunoaterea ulterioar a creanelor privind impozitul amnat n decursul
perioadei n conformitate cu punctul 65;
(d) fondul comercial cuprins ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n
conformitate cu IFRS 5, precum i fondul comercial derecunoscut n decursul perioadei fr s fi fost
inclus anterior ntr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii;
(e) pierderile din depreciere recunoscute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 36;
(f) diferenele nete de curs valutar aprute n decursul perioadei n conformitate cu IAS 21 Efectele
variaiei cursurilor de schimb valutar;
(g) orice alte modificri ale valorii contabile survenite n decursul perioadei; i
(h) valoarea brut i pierderile cumulate din depreciere la sfritul perioadei.
76 Pe lng informaiile care trebuie prezentate n conformitate cu punctul 75 litera (e), entitatea prezint informaii
privind valoarea recuperabil i deprecierea fondului comercial n conformitate cu IAS 36.
77 Dac, n orice situaie, informaiile care trebuie prezentate conform prezentului IFRS nu satisfac obiectivele
stabilite la punctele 66, 72 i 74, entitatea trebuie s prezinte toate informaiile suplimentare necesare n vederea
ndeplinirii acestor obiective.
RO - IFRS 3
444
Prevederi tranzitorii i data intrrii n vigoare
78 Cu excepia prevederilor de la punctul 85, prezentul IFRS trebuie s se aplice la contabilizarea combinrilor de
ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia. De asemenea,
prezentul IFRS trebuie s se aplice pentru contabilizarea:
(a) fondului comercial provenit dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este 31 martie
2004 sau o dat ulterioar acesteia; sau
(b) oricrui surplus al cotei-pri a dobnditorului n valoarea just net a activelor, datoriilor i datoriilor
contingente identificabile ale entitii dobndite fa de costul aferent unei combinri de ntreprinderi
pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau o dat ulterioar acesteia.
Fondul comercial recunoscut anterior
79 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la
31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi
pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004 i pentru fondul comercial aferent
participaiei ntr-o entitate controlat n comun dobndit nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
consolidare proporional. Prin urmare, o entitate trebuie:
(a) de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s
ntrerup amortizarea acestor fonduri comerciale;
(b) la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s elimine
valoarea contabil a amortizrii cumulate aferente printr-o micorare corespunztoare a fondului
comercial; i
(c) de la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, s supun
fondul comercial unui test de depreciere n conformitate cu IAS 36 (revizuit n 2004).
80 Dac o entitate a recunoscut anterior fondul comercial ca deducere din capitalul propriu, respectivul fond
comercial nu mai trebuie recunoscut n profit sau pierdere atunci cnd entitatea renun integral sau parial la
activitatea de care este legat fondul comercial respectiv sau cnd o unitate generatoare de numerar de care este
legat fondul comercial se depreciaz.
Fondul comercial negativ recunoscut anterior
81 Valoarea contabil, la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, a
fondului comercial negativ care a provenit fie
(a) dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31 martie 2004,
fie
(b) dintr-un interes ntr-o entitate controlat n comun, obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat prin
consolidare proporional,
trebuie derecunoscut la nceputul perioadei respective, printr-o ajustare corespunztoare a soldului de
deschidere al rezultatului reportat.
Imobilizrile necorporale recunoscute anterior
82 Valoarea contabil a unui element clasificat drept imobilizare necorporal, care fie
(a) a fost dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost anterioar datei de 31
martie 2004, fie
(b) provine din interesul ntr-o entitate controlat n comun obinut nainte de 31 martie 2004 i contabilizat
prin consolidare proporional
RO - IFRS 3
445
trebuie reclasificat drept fond comercial la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau
ulterior acestei date, dac la acea dat imobilizarea necorporal respectiv nu ndeplinete criteriul de identificare
din IAS 38 (revizuit n 2004).
Investiiile contabilizate prin metoda punerii n echivalen
83 Pentru investiiile contabilizate prin aplicarea metodei punerii n echivalen dobndite la 31 martie 2004 sau
ulterior acestei date, entitile trebuie s aplice prezentul IFRS la contabilizarea:
(a) oricrui fond comercial dobndit inclus n valoarea contabil a respectivei investiii. Prin urmare,
amortizarea acestui fond comercial teoretic nu trebuie luat n considerare la stabilirea proporiei care
revine entitii din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) oricrui surplus, inclus n valoarea contabil a investiiei, al interesului entitii n valoarea just net a
activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale entitii n care s-a investit, peste costul
aferent investiiei. Prin urmare, entitatea trebuie s includ acest surplus ca venit n contextul stabilirii
proporiei care i revine din profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit n perioada dobndirii
investiiei.
84 Pentru investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen i dobndite nainte de 31 martie 2004:
(a) o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale care
ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date, pentru orice fond comercial dobndit inclus n
valoarea contabil a investiiei respective. Prin urmare, entitatea trebuie s nceteze, ncepnd cu acea
dat, s includ amortizarea acelui fond comercial n contextul stabilirii proporiei care i revine din
profiturile sau pierderile entitii n care s-a investit.
(b) o entitate trebuie s derecunoasc orice fond comercial negativ inclus n valoarea contabil a investiiei
respective la nceputul primei perioade anuale care ncepe la 31 martie 2004 sau ulterior acestei date,
printr-o ajustare corespunztoare a soldului de deschidere n contul rezultatului reportat.
Limitarea aplicrii retroactive
85 O entitate poate aplica dispoziiile prezentului IFRS la contabilizarea fondului comercial existent sau dobndit
dup orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare menionate la punctele 78-84, precum i combinrilor de
ntreprinderi realizate ncepnd cu orice dat anterioar datelor de intrare n vigoare respective, cu condiia ca:
(a) evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea prezentului IFRS combinrilor de ntreprinderi
realizate anterior s fi fost obinute n momentul contabilizrii iniiale a combinrilor respective; i
(b) entitatea n cauz s aplice, de asemenea, IAS 36 (revizuit n 2004) i IAS 38 (revizuit n 2004),
prospectiv, ncepnd cu aceeai dat, iar evalurile i alte informaii necesare pentru aplicarea
standardelor respective ncepnd cu acea dat s fi fost obinute anterior de entitate, astfel nct s nu
fie nevoie s se fac estimri care ar fi trebuit fcute la o dat anterioar.
Retragerea altor norme
86 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 22 Combinri de ntreprinderi (publicat n 1998).
87 Prezentul IFRS nlocuiete urmtoarele interpretri:
(a) SIC-9 Combinri de ntreprinderi - Clasificarea fie ca achiziii, fie ca uniuni de interese;
(b) SIC-22 Combinri de ntreprinderi - Ajustarea ulterioar a valorilor juste i a fondului comercial
raportate iniial; i
(c) SIC-28 Combinri de ntreprinderi - Data schimbului i valoarea just a instrumentelor de
capitaluri proprii.
RO - IFRS 3
446
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
data achiziiei Data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite.
data acordului Data la care se semneaz un acord real ntre prile care particip la combinare i, n cazul
entitilor cotate la burs, se face public semnarea lui. n cazul unei preluri ostile, prima
dat la care s-a ajuns la un acord real ntre pri este data la care un numr suficient de
proprietari ai entitii dobndite au acceptat oferta dobnditorului de preluare a controlului
asupra entitii dobndite.
ntreprindere Un ansamblu integrat de activiti i active organizate i administrate n sensul obinerii de:
(a) profituri pentru investitori; sau
(b) costuri mai mici sau alte beneficii economice, distribuite n mod direct i
proporional deintorilor de polie sau participanilor.
n general, o ntreprindere cuprinde intrri, procese aplicate intrrilor i producia
rezultant, care sunt sau vor fi folosite pentru a genera venituri. Dac exist fond
comercial aferent unui ansamblu de activiti i active care face obiectul unui transfer,
trebuie s se presupun c acel ansamblu transferat este o ntreprindere.
combinare de ntreprinderi Gruparea unor entiti sau ntreprinderi individuale ntr-o singur entitate raportoare.
combinare de ntreprinderi
care implic entiti sau
ntreprinderi aflate sub
control comun
O combinare de ntreprinderi n care toate entitile sau ntreprinderile care particip la
combinare sunt controlate n ultim instan de aceeai entitate sau de aceleai entiti att
nainte, ct i dup realizarea combinrii, iar acest control nu este tranzitoriu.
datorie contingent nelesul noiunii de datorie contingent este cel precizat n IAS 37 Provizioane, datorii
contingente i active contingente, i anume:
(a) o obligaie potenial aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei
existen va fi confirmat doar de apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare incerte, care nu sunt n totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente anterioare, dar care nu
este recunoscut deoarece:
(i) nu este probabil c pentru decontarea acestei obligaii vor fi necesare
ieiri de resurse care s ncorporeze beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.
control Autoritatea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti sau
ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea acesteia.
data schimbului Atunci cnd o combinare de ntreprinderi se realizeaz printr-o singur tranzacie de
schimb, data schimbului coincide cu data achiziiei. Cnd o combinare de ntreprinderi se
realizeaz prin mai multe tranzacii de schimb, de exemplu atunci cnd se realizeaz n
etape prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului reprezint data la care este
recunoscut fiecare investiie individual n situaiile financiare ale dobnditorului.
valoare just Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate
i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
fond comercial Beneficii economice viitoare provenite din active care nu pot fi identificate individual i
recunoscute separat.
imobilizare necorporal nelesul noiunii de imobilizare necorporal este cel dat de IAS 38 Imobilizri necorporale
RO - IFRS 3
447
i anume un activ identificabil nemonetar fr substan fizic.
asociere n participaie nelesul noiunii de asociere n participaie este cel dat de IAS 31 Interese n asocierile n
participaie, i anume o nelegere contractual prin care dou sau mai multe pri se
angajeaz ntr-o activitate economic supus controlului comun.
interes minoritar Acea parte din profitul sau pierderea i din activele nete ale unei filiale, care poate fi
atribuit unor participaii n capitalurile proprii care nu sunt deinute de societatea-mam,
direct sau indirect prin intermediul unor filiale.
entitate mutual O entitate care nu este deinut de investitori, cum ar fi, de exemplu, o companie mutual
de asigurri sau o cooperativ mutual, care ofer costuri reduse sau alte beneficii
economice, n mod direct i proporional, deintorilor de polie sau participanilor si.
societate-mam O entitate care are una sau mai multe filiale.
probabil Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.
entitate raportoare O entitate pentru care exist utilizatori care se bazeaz pe situaiile financiare generale ale
entitii pentru a obine informaii care le sunt utile n luarea deciziilor privind alocarea de
resurse. O entitate raportoare poate fi o entitate individual sau de un grup format dintr-o
societate-mam i toate filialele acesteia.
filial O entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un parteneriat, care este
controlat de o alt entitate (cunoscut drept societate-mam).
RO - IFRS 3
448
Anexa B
Supliment de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
Achiziii inverse
B1 Dup cum se menioneaz la punctul 21, n anumite combinri de ntreprinderi, cunoscute sub
denumirea de achiziii inverse, dobnditorul este entitatea ale crei participaii n capitalurile
proprii au fost dobndite, iar entitatea emitent este entitatea dobndit. Acesta poate fi cazul cnd,
de exemplu, o entitate neadmis la tranzacionare aranjeaz s fie dobndit de o entitate mai
mic admis la tranzacionare, pentru a obine cotarea la burs. Dei din punct de vedere legal
entitatea emitent admis la tranzacionare este considerat societate-mam i entitatea neadmis la
tranzacionare este considerat filial, dobnditorul este filiala legal, dac are autoritatea de a
guverna politicile financiare i operaionale ale societii-mam legale n vederea obinerii de
beneficii din activitile acesteia.
B2 O entitate trebuie s aplice ndrumrile de la punctele B3-B15 pentru contabilizarea unei achiziii
inverse.
B3 Prin contabilizarea achiziiilor inverse se stabilete modul de alocare a costului aferent combinrii
de ntreprinderi la data achiziiei; aceasta nu se aplic tranzaciilor efectuate dup combinare.
Costul aferent combinrii de ntreprinderi
B4 Cnd se emit instrumente de capitaluri proprii ca parte din costul aferent combinrii de
ntreprinderi, punctul 24 impune includerea n costul aferent combinrii a valorii juste a acelor
instrumente de capitaluri proprii la data schimbului. n conformitate cu punctul 27, n absena unui
pre publicat fiabil, valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii respective poate fi estimat
prin raportarea la valoarea just a dobnditorului sau la valoarea just a entitii dobndite, n
funcie de pertinena variantelor.
B5 ntr-o achiziie invers, costul aferent combinrii de ntreprinderi se consider a fi fost suportat de
filiala legal (adic de dobnditor, n termeni contabili) sub forma instrumentelor de capitaluri
proprii emise ctre proprietarii societii-mam legale (adic entitatea dobndit, n termeni
contabili). Dac pentru stabilirea costului aferent combinrii se folosete preul publicat al
instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale, trebuie s se fac un calcul pentru a se stabili
numrul de instrumente de capitaluri proprii pe care ar fi trebuit s-l emit filiala legal pentru a
ceda proprietarilor societii-mam legale un procent din entitatea combinat egal cu cel pe care l
dein acetia ca rezultat al achiziiei inverse. Valoarea just a numrului instrumentelor de
capitaluri proprii astfel calculat trebuie considerat a fi costul aferent combinrii.
B6 Dac valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii ale filialei legale nu poate fi evideniat
clar altminteri, pentru determinarea costului aferent combinrii trebuie folosit valoarea just total
a instrumentelor de capitaluri proprii ca ansamblu emise de societatea-mam legal nainte de
combinare.
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate
B7 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie fcute publice sub
numele societii-mam legale, dar se va meniona n note c ele reprezint o continuare a
situaiilor financiare ale filialei legale (adic ale dobnditorului, n termeni contabili). Avnd n
vedere c aceste situaii financiare consolidate reprezint o continuare a situaiilor financiare ale
filialei legale:
(a) activele i datoriile filialei legale trebuie recunoscute i evaluate n aceste situaii
financiare consolidate la valorile lor contabile de dinainte de combinare.
RO - IFRS 3
449
(b) rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor proprii recunoscute n aceste situaii
financiare consolidate trebuie s fie rezultatul reportat i alte solduri ale capitalurilor
proprii ale filialei legale existente imediat naintea combinrii de ntreprinderi.
(c) valoarea recunoscut n aceste situaii financiare consolidate care corespunde
instrumentelor de capitaluri proprii emise trebuie calculat ca suma dintre valoarea
capitalurilor proprii emise de filiala legal imediat naintea combinrii de ntreprinderi i
costul combinrii determinat conform ndrumrilor de la punctele B4-B6. Cu toate
acestea, structura capitalurilor proprii descris n situaiile financiare consolidate
respective (adic numrul i tipul instrumentelor de capitaluri proprii emise) trebuie s
reflecte structura capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de
capitaluri proprii emise de societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii.
(d) informaiile comparative prezentate n aceste situaii financiare consolidate trebuie s se
refere la filiala legal.
B8 Contabilitatea achiziiilor inverse se aplic doar n situaiile financiare consolidate. De aceea, n
situaiile financiare individuale ale societii-mam legale, dac acestea exist, investiia fcut n
filiala legal va fi contabilizat conform dispoziiilor din IAS 27 referitoare la contabilizarea
investiiilor n situaiile financiare individuale ale investitorului.
B9 Situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse trebuie s reflecte valorile
juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale societii-mam legale (adic ale entitii
dobndite, n termeni contabili). Prin urmare, costul aferent combinrii de ntreprinderi trebuie
alocat prin evaluarea activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii-mam
legale care satisfac criteriile de recunoatere prezentate la punctul 37 la valorile lor juste la data
achiziiei. Orice surplus al costului aferent combinrii peste interesul dobnditorului n valoarea
just net a acestor elemente trebuie contabilizat n conformitate cu punctele 51-55. Orice surplus
al interesului dobnditorului n valoarea just net a acestor elemente peste costul aferent
combinrii trebuie contabilizat n conformitate cu punctul 56.
Interes minoritar
B10 n unele achiziii inverse, o parte dintre proprietarii filialei legale nu i schimb instrumentele de
capitaluri proprii cu instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam legale. Dei entitatea ale
crei instrumente de capitaluri proprii sunt deinute de acei proprietari (filiala legal) a dobndit o
alt entitate (societatea-mam legal), acei proprietari trebuie considerai interes minoritar n
contextul situaiilor financiare consolidate ntocmite dup achiziia invers. Acest lucru se ntmpl
deoarece proprietarii filialei legale care nu i schimb instrumentele de capitaluri proprii cu
instrumente de capitaluri proprii ale societii-mam legale dein o participaie doar n rezultatele i
n activele nete ale filialei legale i nu n rezultatele i n activele nete ale entitii rezultate n urma
combinrii. n sens invers, toi proprietarii societii-mam legale, cu toate c societatea-mam
legal este considerat entitatea dobndit, dein o participaie n rezultatele i n activele nete ale
entitii rezultate n urma combinrii.
B11 Deoarece activele i datoriile filialei legale sunt recunoscute i evaluate n situaiile financiare
consolidate la valorile lor contabile de dinaintea combinrii, interesul minoritar trebuie s reflecte
participaia proporional a acionarilor minoritari n valorile contabile de dinaintea combinrii ale
activelor nete ale filialei legale.
Rezultatul pe aciune
B12 Dup cum se menioneaz la punctul B7 litera (c), structura capitalurilor proprii prezentat n
situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii inverse reflect structura
capitalurilor proprii ale societii-mam legale, inclusiv instrumentele de capitaluri proprii emise de
societatea-mam legal n vederea realizrii combinrii.
B13 n sensul calculrii mediei ponderate a numrului de aciuni ordinare n circulaie (numitorul) n
decursul perioadei n care are loc achiziia invers:
RO - IFRS 3
450
(a) trebuie s se considere c numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la nceputul
perioadei pn la data achiziiei este numrul aciunilor ordinare emise de
societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale; i
(b) numrul aciunilor ordinare aflate n circulaie de la data achiziiei pn la sfritul
perioadei trebuie s fie numrul real al aciunilor ordinare ale societii-mam legale
aflate n circulaie n decursul perioadei respective.
B14 Rezultatul de baz pe aciune declarat pentru fiecare perioad comparativ de dinaintea datei
achiziiei, care este prezentat n situaiile financiare consolidate ntocmite n urma unei achiziii
inverse, trebuie calculat prin mprirea profitului sau pierderii filialei legale care se poate atribui
deintorilor de aciuni ordinare aferent() fiecreia dintre aceste perioade la numrul de aciuni
ordinare emise de societatea-mam legal ctre proprietarii filialei legale n contextul achiziiei
inverse.
B15 Calculele descrise la punctele B13 i B14 sunt valabile n condiiile n care nu s-au produs
modificri n numrul aciunilor ordinare emise de filiala legal pe parcursul perioadelor
comparative i n timpul scurs de la nceputul perioadei n care are loc achiziia invers pn la data
achiziiei. Calculul rezultatului pe aciune trebuie ajustat n mod corespunztor pentru a se ine
seama de efectul unei modificri a numrului aciunilor ordinare emise de filiala legal pe
parcursul acestor perioade.
Alocarea costului aferent unei combinri de ntreprinderi
B16 Prezentul IFRS impune dobnditorului s recunoasc activele, datoriile i datoriile contingente
identificabile ale entitii dobndite care satisfac criteriile relevante de recunoatere, la valoarea lor
just la data achiziiei. n sensul alocrii costului aferent unei combinri de ntreprinderi,
dobnditorul trebuie s considere urmtoarele ca valori juste:
(a) pentru instrumentele financiare tranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s
foloseasc valorile curente de pe pia.
(b) pentru instrumentele financiare netranzacionate pe o pia activ, dobnditorul trebuie s
foloseasc valori estimative calculate innd seama de variabile cum ar fi coeficientul de
capitalizare bursier, randamentul dividendelor i rata de cretere preconizat a unor
instrumente de acelai tip ale unor entiti cu caracteristici similare.
(c) pentru creane, contracte profitabile i alte active identificabile, dobnditorul trebuie s
foloseasc valorile actualizate ale sumelor de primit, calculate inndu-se seama de ratele
curente ale dobnzii, minus deducerile pentru sume necolectate i costurile de colectare,
dac este cazul. Cu toate acestea, nu se impune actualizarea pentru creanele pe termen
scurt, contracte profitabile i alte active identificabile atunci cnd diferena dintre
valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ.
(d) pentru stocurile de:
(i) produse i mrfuri finite, dobnditorul trebuie s foloseasc preul de vnzare
minus suma dintre (1) costurile asociate cedrii i (2) o marj rezonabil de
profit pentru demersul de vnzare al dobnditorului, calculat pe baza profitului
aferent altor produse i mrfuri finite similare;
(ii) producie n curs de execuie, dobnditorul trebuie s foloseasc preurile de
vnzare ale produselor finite, minus suma dintre (1) costurile de finalizare, (2)
costurile asociate cedrii i (3) o marj rezonabil de profit pentru demersul de
finalizare i de vnzare, calculat pe baza profitului aferent altor produse finite
similare; i
(iii) materii prime, dobnditorul trebuie s foloseasc costurile curente de nlocuire.
(e) pentru terenuri i cldiri, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia.
(f) pentru echipamente tehnologice, dobnditorul trebuie s foloseasc valori de pia,
determinate n mod normal prin evaluare. Atunci cnd, din cauza caracterului specializat
RO - IFRS 3
451
al echipamentului tehnologic, nu exist nicio prob pe pia pentru evaluarea valorii juste,
iar articolul respectiv este rareori vndut doar ca parte dintr-o activitate continu,
dobnditorul poate fi nevoit s estimeze valoarea just pe baza venitului sau a costului de
nlocuire amortizat.
(g) pentru imobilizri necorporale, dobnditorul trebuie s determine valoarea just:
(i) prin referire la o pia activ, aa cum este definit n IAS 38; sau
(ii) dac nu exist o pia activ, ntr-o modalitate care reflect sumele pe care
dobnditorul le-ar fi pltit pentru activele respective ntr-o tranzacie desfurat
n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, pe baza celor
mai bune informaii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru ndrumri
suplimentare privind determinarea valorii juste a imobilizrilor necorporale
dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi).
(h) pentru activele sau datoriile nete aferente beneficiilor angajailor din planuri de beneficii
determinate, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea actualizat a obligaiei aferente
beneficiilor determinate minus valoarea just a activelor aferente planului. Cu toate
acestea, un activ va fi recunoscut doar n msura n care este probabil ca acesta s i fie
disponibil dobnditorului sub forma unor rambursri provenite din plan sau a unei
reduceri aferente contribuiilor viitoare.
(i) pentru creanele i datoriile fiscale, dobnditorul trebuie s foloseasc valoarea
beneficiului fiscal aferent pierderilor fiscale sau a impozitelor pltibile aferente profitului
sau pierderii n conformitate cu IAS 12, evaluate din perspectiva entitii rezultate n
urma combinrii. Creana sau datoria fiscal este stabilit dup ce s-a luat n considerare
efectul fiscal generat de retratarea activelor, datoriilor i datoriilor identificabile la
valoarea lor just, i nu se actualizeaz.
(j) pentru conturi de furnizori i efecte comerciale de plat, datorii pe termen lung, datorii,
angajamente contabile i alte pretenii de plat, dobnditorul trebuie s foloseasc
valoarea actualizat a sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru decontarea datoriilor,
determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii. Cu toate acestea,
actualizarea nu este impus pentru datoriile pe termen scurt atunci cnd diferena dintre
valoarea nominal i valoarea actualizat nu este semnificativ.
(k) pentru contracte oneroase i alte datorii identificabile ale entitii dobndite, dobnditorul
trebuie s foloseasc valorile actualizate ale sumelor care urmeaz s fie vrsate pentru
decontarea datoriilor, determinate n funcie de ratele curente adecvate ale dobnzii.
(l) pentru datoriile contingente ale entitii dobndite, dobnditorul trebuie s foloseasc
sumele pe care le-ar solicita o ter parte pentru asumarea datoriilor contingente
respective. O astfel de sum trebuie s reflecte toate previziunile legate de posibile fluxuri
de trezorerie i nu doar singura valoare probabil sau valoarea cea mai mic sau cea mai
mare preconizat a fluxului de trezorerie.
B17 n conformitate cu unele ndrumri prezentate mai sus, valorile juste trebuie estimate folosind
tehnici aferente valorii actualizate. Dac ndrumrile legate de un anume element nu menioneaz
folosirea tehnicilor aferente valorii actualizate, aceste tehnici se pot folosi la estimarea valorii juste
a elementului respectiv.
RO - IFRS 4
452
Standardul Internaional de Raportare Financiar 4
Contracte de asigurare
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este acela de a specifica modul de raportare financiar a contractelor de asigurare
pentru orice entitate care emite astfel de contracte (descris n prezentul IFRS ca asigurtor), pn la
definitivarea de ctre Consiliu a celei de-a doua faze a proiectului su privind contractele de asigurare. n special,
prezentul IFRS prevede:
(a) mbuntiri limitate ale contabilizrii de ctre asigurtori a contractelor de asigurare;
(b) prezentri de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale unui asigurtor
rezultate din contracte de asigurare i ajut utilizatorii acelor situaii financiare s neleag valoarea,
planificarea i incertitudinea viitoarelor fluxuri de trezorerie rezultate din contracte de asigurare.
Domeniu de aplicare
2 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:
(a) contractele de asigurare (inclusiv contractele de reasigurare) pe care le emite i contractele de
reasigurare pe care le deine;
(b) instrumentele financiare pe care le emite cu o caracteristic de participare discreionar (a se vedea
punctul 35). IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat solicit prezentarea de informaii
privind instrumentele financiare, inclusiv instrumentele care prezint asemenea caracteristici.
3 Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii inute de asigurtori, cum ar fi contabilizarea activelor
financiare deinute de asigurtori i a datoriilor financiare emise de asigurtori (a se vedea IAS 32 Instrumente
financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i IFRS 7), cu excepia
prevederilor tranzitorii specificate la punctul 45.
4 O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS pentru:
(a) garanii de produs emise direct de ctre un productor, distribuitor sau comerciant en-detail (a se vedea
IAS 18 Venituri i IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente);
(b) active i datorii ale angajatorilor conforme cu planurile de beneficii pentru angajai (a se vedea IAS 19
Beneficiile angajailor i IFRS 2 Plata pe baz de aciuni) i cu obligaiile privind beneficiile pentru
pensionare raportate prin planuri de beneficii determinate pentru pensionare (a se vedea IAS 26
Contabilizarea i raportarea planurilor de pensii);
(c) drepturi contractuale sau obligaii contractuale care depind de folosirea viitoare sau de dreptul de
folosire viitoare a unui element nefinanciar (de exemplu unele taxe de licen, redevene, pli
contingente cu contractele de leasing i alte elemente similare), ca i o garanie a valorii reziduale dat
de locatar ncorporat ntr-un contract de leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing, IAS 18
Venituri i IAS 38 Imobilizri necorporale);
(d) contracte de garanii financiare, cu condiia ca emitentul s nu fi declarat anterior n mod explicit c se
refer la contracte cum ar fi contractele de asigurare i c a utilizat contabilitatea care se aplic acestor
contracte de asigurare, caz n care emitentul poate alege s aplice pentru astfel de contracte de garantare
financiar fie IAS 39, IAS 32 i IFRS 7, fie prezentul standard. Emitentul poate opta n acest sens n
cazul fiecrui contract n parte, dar alegerea pentru fiecare contract este irevocabil;
(e) plata contingent fcut sau primit ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi);
RO - IFRS 4
453
(f) contracte de asigurare direct pe care le deine o entitate (cum ar fi contractele de asigurare direct n
care entitatea este deintorul poliei de asigurare). Totui, un cedent trebuie s aplice prezentul IFRS
contractelor sale de reasigurare.
5 Pentru facilitarea trimiterilor, prezentul IFRS descrie orice entitate care emite un contract de asigurare drept un
asigurtor, indiferent dac emitentul este privit sau nu ca un asigurtor din punct de vedere legal sau din
perspectiva supervizrii.
6 Un contract de reasigurare este un tip de contract de asigurare. Ca urmare, toate referirile care se fac n prezentul
IFRS la contracte de asigurare se aplic i contractelor de reasigurare.
Instrumente derivate ncorporate
7 IAS 39 impune unei entiti s separe instrumentele derivate ncorporate n contractul-gazd, s le evalueze la
valoarea just i s includ modificrile valorii lor juste n profit sau pierdere. IAS 39 se aplic instrumentelor
derivate ncorporate ntr-un contract de asigurare, n afar de cazul n care instrumentul derivat ncorporat este el
nsui un contract de asigurare.
8 Ca o excepie de la dispoziia din IAS 39, nu este nevoie ca un asigurtor s separe i s evalueze la valoarea
just opiunea deintorului poliei de asigurare de a rscumpra un contract de asigurare pentru o sum fix (sau
pentru o sum constituit dintr-o sum fix i o dobnd), chiar dac preul de exercitare difer de valoarea
contabil a datoriei de asigurare din contractul-gazd. Cu toate acestea, dispoziia din IAS 39 se aplic unei
opiuni de vnzare / put sau unei opiuni de rscumprare n numerar ncorporate ntr-un contract de asigurare,
dac valoarea de rscumprare variaz ca rspuns la schimbarea unei variabile financiare (cum ar fi preul sau
indicele unei aciuni sau al unui bun de consum) sau a unei variabile nefinanciare care nu este specific unei pri
contractante. n plus, aceast dispoziie se aplic i n cazul n care capacitatea deintorului de a exercita o
opiune de vnzare / put sau o opiune de rscumprare n numerar este declanat de o schimbare a unei astfel de
variabile (de exemplu, o opiune de vnzare / put care poate fi exercitat dac un indice de pe piaa de capital
atinge un nivel specificat).
9 Punctul 8 se aplic, de asemenea, opiunilor de rscumprare a unui instrument financiar care prezint o
caracteristic de participare discreionar.
Separarea componentelor de depozit
10 Unele contracte de asigurare conin att o component de asigurare, ct i o component de depozit. n unele
cazuri, unui asigurtor i se impune sau i se permite s separe cele dou componente:
(a) separarea se impune dac sunt ndeplinite urmtoarele dou condiii:
(i) asigurtorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv orice opiuni de rscumprare
ncorporate) separat (adic fr luarea n considerare a componentei de asigurare);
(ii) politicile contabile ale asigurtorului nu i impun s recunoasc toate obligaiile i drepturile
care rezult din componenta de depozit;
(b) separarea este permis, dar nu impus, dac asigurtorul poate evalua componenta de depozit n mod
separat, ca la litera (a) subpunctul (i), dar politicile sale contabile i impun s recunoasc toate
obligaiile i drepturile care rezult din componenta de depozit, indiferent de baza utilizat pentru
evaluarea drepturilor i obligaiilor respective;
(c) separarea este interzis dac un asigurtor nu poate evalua n mod separat componenta de depozit aa
cum se arat la litera (a) subpunctul (i).
11 Urmtoarea situaie constituie un exemplu de caz n care politicile contabile ale asigurtorului nu i impun
acestuia s recunoasc toate obligaiile care rezult dintr-o component de depozit. Un cedent primete o
despgubire pentru pierderi de la un reasigurtor, dar contractul l oblig pe cedent s ramburseze suma primit
n anii urmtori. Aceast obligaie rezult dintr-o component de depozit. Dac politicile contabile ale cedentului
i-ar permite acestuia s recunoasc acea despgubire ca venit fr s recunoasc i obligaia rezultat, trebuie
realizat separarea.
RO - IFRS 4
454
12 Pentru a separa un contract, un asigurtor trebuie:
(a) s aplice prezentul IFRS componentei de asigurare.
(b) s aplice IAS 39 componentei de depozit.
Recunoatere i evaluare
Scutire temporar de la ndeplinirea dispoziiilor altor IFRS-uri
13 Punctele 10-12 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori specific criteriile care
trebuie folosite de ctre o entitate pentru elaborarea unei politici contabile n cazul n care niciun IFRS nu se
aplic n mod specific vreunui element. Totui, prezentul IFRS scutete un asigurtor de la aplicarea acelor
criterii politicilor sale contabile pentru:
(a) contractele de asigurare pe care le emite (inclusiv cheltuielile de achiziie aferente i imobilizrile
necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32); i
(b) contractele de reasigurare pe care le deine.
14 Cu toate acestea, prezentul IFRS nu scutete un asigurtor de la unele implicaii ale criteriilor de la punctele
10-12 din IAS 8. n mod specific, un asigurtor:
(a) trebuie s nu recunoasc drept datorie orice provizioane pentru posibile pretenii viitoare, dac acele
pretenii sunt generate de contracte inexistente la data raportrii (cum ar fi provizioane pentru catastrofe
i rezerve de egalizare);
(b) trebuie s realizeze testul de adecvare a datoriei descris la punctele 15-19;
(c) trebuie s elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de asigurare) din bilanul su
contabil numai atunci cnd aceasta este stins - adic atunci cnd obligaia specificat n contract este
ndeplinit sau anulat ori expir;
(d) trebuie s nu compenseze:
(i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurare aferente; sau
(ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurare cu venitul din sau cheltuiala cu
contractele de asigurare aferente.
(e) trebuie s analizeze dac activele sale de reasigurare sunt depreciate (a se vedea punctul 20).
Testul de adecvare a datoriei
15 Un asigurtor trebuie s evalueze la fiecare dat de raportare dac datoriile sale de asigurare sunt
adecvate, folosind estimri curente ale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale de
asigurare. Dac aceast evaluare arat c valoarea contabil a datoriilor sale de asigurare (minus
costurile de achiziie amnate i imobilizrile necorporale aferente, cum ar fi cele prezentate la punctele 31
i 32) este inadecvat n lumina estimrilor de fluxuri viitoare de trezorerie, ntreaga diferen trebuie s
fie recunoscut n profit sau pierdere.
16 Dac un asigurtor aplic un test de adecvare a datoriei care ntrunete condiiile minime specificate, prezentul
IFRS nu mai impune alte condiii. Condiiile minime sunt urmtoarele:
(a) testul ia n considerare estimrile curente ale tuturor fluxurilor de trezorerie contractuale i ale
fluxurilor de trezorerie aferente, cum ar fi costurile de instrumentare a cererilor de despgubire, precum
i fluxurile de trezorerie care rezult din opiuni i garanii ncorporate;
(b) dac testul arat c datoria nu este adecvat, ntreaga diferen este recunoscut n profit sau pierdere.
RO - IFRS 4
455
17 Dac politicile contabile ale asigurtorului nu impun un test de adecvare a datoriei care s ntruneasc condiiile
minime de la punctul 16, asigurtorul trebuie:
(a) s determine valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante
41
minus valoarea contabil a:
(i) oricror costuri de achiziie amnate aferente; i
(ii) oricror imobilizri necorporale aferente, cum ar fi cele dobndite n urma unei combinri de
ntreprinderi sau a unui transfer de portofoliu (a se vedea punctele 31 i 32). Totui, activele
de reasigurare aferente nu sunt luate n considerare, deoarece un asigurtor le contabilizeaz
separat (a se vedea punctul 20).
(b) s determine dac valoarea descris la litera (a) este mai mic dect valoarea contabil care ar fi
necesar n cazul n care datoriile de asigurare relevante ar intra sub incidena IAS 37. Dac este mai
mic, asigurtorul trebuie s recunoasc ntreaga diferen n profit sau pierdere i s scad valoarea
contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necorporale aferente, ori s
creasc valoarea contabil a datoriilor de asigurare relevante.
18 Dac testul de adecvare a datoriei realizat de asigurtor ntrunete condiiile minime de la punctul 16, testul se
aplic la nivelul de agregare specificat n acel test. Dac testul de adecvare a datoriei nu ntrunete condiiile
minime respective, comparaia descris la punctul 17 trebuie s fie fcut la nivelul unui portofoliu de contracte
supuse unor riscuri n general similare i administrate mpreun ca un portofoliu unic.
19 Valoarea descris la punctul 17 litera (b) (adic rezultatul aplicrii IAS 37) trebuie s reflecte marjele de
investiii viitoare (a se vedea punctele 27-29) dac i numai dac valoarea descris la punctul 17 litera (a) reflect
i ea acele marje.
Deprecierea activelor de reasigurare
20 Dac activul de reasigurare al unui cedent se depreciaz, cedentul trebuie s reduc n consecin valoarea
contabil a acestuia i s recunoasc pierderea din depreciere n profit sau pierdere. Un activ de reasigurare este
depreciat dac i numai dac:
(a) exist o prob obiectiv, ca rezultat al unui eveniment care s-a petrecut dup recunoaterea iniial a
activului de reasigurare, i anume c este posibil ca cedentul s nu primeasc toate sumele care i sunt
datorate conform termenilor contractuali; i
(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat n mod fiabil asupra sumelor pe care cedentul le va
primi de la reasigurtor.
Modificri ale politicilor contabile
21 Punctele 22-30 se aplic att modificrilor fcute de ctre un asigurtor care deja aplic IFRS-urile, ct i
modificrilor fcute de ctre un asigurtor care adopt pentru prima oar IFRS-urile.
22 Un asigurtor i poate modifica politicile contabile pentru contracte de asigurare dac i numai dac
aceste modificri conduc la situaii financiare mai relevante pentru nevoile utilizatorilor de a lua decizii de
ordin economic i nu mai puin fiabile, sau mai fiabile i nu mai puin relevante pentru nevoile respective.
Un asigurtor trebuie s judece relevana i fiabilitatea conform criteriilor din IAS 8.
23 Pentru a justifica modificarea politicilor sale contabile privind contractele de asigurare, asigurtorul trebuie s
arate c modificrile ntresc conformarea situaiilor sale financiare cu criteriile din IAS 8, dar nu este nevoie ca
modificarea s duc la obinerea conformitii totale cu criteriile respective. Urmtoarele aspecte specifice sunt
tratate mai jos:
(a) ratele dobnzilor curente (punctul 24);
(b) continuarea practicilor existente (punctul 25);
41
Datoriile de asigurare relevante sunt acele datorii de asigurare (i cheltuielile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale
aferente) pentru care politicile contabile ale asigurtorului nu solicit teste de adecvare a datoriei care s ntruneasc cerinele minime de la
punctul 16.
RO - IFRS 4
456
(c) prudena (punctul 26);
(d) marjele de investiii viitoare (punctele 27-29); i
(e) contabilitatea colateral (punctul 30).
Ratele dobnzilor curente pe pia
24 Unui asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile pentru a reevalua datoriile de
asigurare desemnate
42
astfel nct acestea s reflecte ratele dobnzilor curente pe pia i s recunoasc
modificrile datoriilor respective n profit sau pierdere. De asemenea, el poate s introduc n acel moment
politici contabile care necesit alte estimri i ipoteze curente n privina datoriilor desemnate. Opiunea de la
acest punct permite unui asigurtor s i modifice politicile contabile privind datoriile desemnate fr a aplica n
mod consecvent politicile respective tuturor datoriilor similare, aa cum ar prevedea IAS 8. Dac un asigurtor
desemneaz datorii pentru aceast opiune, el trebuie s continue s aplice cu consecven ratele dobnzilor
curente pe pia (i, dac este cazul, celelalte estimri i ipoteze curente) n toate perioadele i pentru toate aceste
datorii, pn la stingerea lor.
Continuarea practicilor existente
25 Un asigurtor poate continua folosirea urmtoarelor practici, dar introducerea oricreia dintre ele nu ndeplinete
dispoziiile de la punctul 22:
(a) evaluarea datoriilor de asigurare pe o baz neactualizat.
(b) evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane viitoare pentru gestionarea investiiilor la o
valoare care depete valoarea lor just, dat de o comparaie cu comisioanele curente percepute de ali
participani de pe pia pentru servicii similare. Este probabil ca valoarea just la nceput a drepturilor
contractuale respective s egaleze costurile de emisiune pltite, cu excepia cazurilor n care
comisioanele viitoare pentru gestionarea investiiilor i cheltuielile aferente nu sunt aliniate la cele
comparabile de pe pia.
(c) utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele de asigurare (precum i pentru costurile
de achiziie amnate aferente i pentru imobilizrile necorporale aferente, dac exist) ale filialelor, cu
excepia cazului n care punctul 24 permite acest lucru. Dac politicile contabile respective sunt
neuniforme, un asigurtor le poate modifica, cu condiia ca modificarea s nu duc la diversificarea
politicilor contabile i, de asemenea, s satisfac celelalte dispoziii ale prezentului IFRS.
Prudena
26 Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a
elimina prudena excesiv. Totui, dac un asigurtor evalueaz deja contractele sale de asigurare cu suficient
pruden, el nu trebuie s manifeste o pruden i mai mare.
Marje de investiie viitoare
27 Nu este nevoie ca un asigurtor s i modifice politicile contabile privind contractele de asigurare pentru a
elimina marjele de investiie viitoare. Cu toate acestea, exist o prezumie relativ potrivit creia situaiile
financiare ale unui asigurtor vor fi mai puin relevante i mai puin fiabile dac acesta introduce o politic
contabil care reflect marje de investiie viitoare la evaluarea contractelor de asigurare, n afar de cazul cnd
aceste marje afecteaz plile contractuale. Urmtoarele sunt dou exemple de politici contabile care reflect
aceste marje:
(a) folosirea unei rate de actualizare care reflect rentabilitatea estimat a activelor asigurtorului; sau
42
La acest punct, datoriile asociate contractelor de asigurare includ costurile de achiziie amnate aferente i imobilizrile necorporale aferente,
cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32.
RO - IFRS 4
457
(b) proiectarea rentabilitii activelor respective la o rat estimat de rentabilitate, actualizarea rentabilitii
proiectate cu o rat diferit i includerea rezultatului n evaluarea datoriei.
28 Un asigurtor poate depi prezumia relativ descris la punctul 27 dac i numai dac celelalte componente ale
unei modificri a politicilor sale contabile cresc relevana i fiabilitatea declaraiilor sale financiare suficient de
mult pentru a cntri mai greu dect scderea gradului de relevan i de fiabilitate cauzat de includerea unor
marje de investiie viitoare. De exemplu, s presupunem c politicile contabile deja existente ale unui asigurtor
privind contractele de asigurare implic ipoteze iniiale excesiv de prudente i o rat de actualizare prescris de
un organism de reglementare fr referire direct la condiiile de pe pia i ignor unele opiuni i garanii
ncorporate. Asigurtorul ar putea s i fac situaiile financiare mai relevante i nu mai puin fiabile dac ar
trece la folosirea unei baze contabile cuprinztoare orientate ctre investitori, care este utilizat pe scar larg i
care implic:
(a) estimri i ipoteze curente;
(b) o ajustare rezonabil (dar nu excesiv de prudent), pentru a reflecta riscul i incertitudinea;
(c) evaluri care reflect att valoarea intrinsec, ct i valoarea-timp a opiunilor i a garaniilor
ncorporate; i
(d) o rat de actualizare curent a pieei, chiar dac acea rat de actualizare reflect rentabilitatea estimat a
activelor asigurtorului.
29 n unele modaliti de evaluare, rata de actualizare este folosit pentru a determina valoarea actualizat a unei
marje de profit viitoare. Acea marj de profit este apoi repartizat pe diferite perioade cu ajutorul unei formule.
n cadrul acestor modaliti de evaluare, rata de actualizare afecteaz doar indirect evaluarea datoriei. n special,
folosirea unei rate de actualizare mai puin adecvate are un efect redus sau nu are niciun efect asupra evalurii
iniiale a unei datorii. Cu toate acestea, n alte modaliti de evaluare rata de actualizare determin n mod direct
evaluarea datoriei. n acest ultim caz, deoarece introducerea unei rate de actualizare bazate pe active are un efect
mai semnificativ, este foarte improbabil ca un asigurtor s poat depi prezumia relativ descris la
punctul 27.
Contabilitatea colateral
30 n unele modele contabile, ctigurile sau pierderile realizate aferente activelor unui asigurtor au un efect direct
asupra evalurii unora dintre sau tuturor (a) datoriilor sale de asigurare, (b) costurilor de achiziie amnate
aferente i (c) imobilizrilor necorporale aferente, cum ar fi cele descrise la punctele 31 i 32. Unui asigurtor i
se permite, dar nu i se impune, s i modifice politicile contabile astfel nct un ctig sau o pierdere
recunoscut() dar nerealizat() aferent() unui activ s afecteze acele evaluri n acelai mod ca un ctig sau o
pierdere realizat(). Ajustarea aferent a datoriei de asigurare (sau a costurilor de achiziie amnate aferente ori a
imobilizrilor necorporale aferente) trebuie s fie recunoscut n capitalurile proprii dac i numai dac
ctigurile sau pierderile nerealizate sunt recunoscute direct n capitalurile proprii. Aceast practic este uneori
descris drept contabilitate colateral.
Contracte de asigurare dobndite n urma unei combinri de
ntreprinderi sau n urma unui transfer de portofoliu
31 Pentru a respecta prevederile IFRS 3, un asigurtor trebuie, la data achiziiei, s evalueze la valoarea just
datoriile de asigurare asumate i activele de asigurare dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi. Totui, unui
asigurtor i se permite, dar nu i se impune, s foloseasc o prezentare detaliat care separ valoarea just a
contractelor de asigurare dobndite n dou componente:
(a) o datorie evaluat n conformitate cu politicile contabile ale asigurtorului privind contractele de
asigurare pe care le emite; i
(b) o imobilizare necorporal, reprezentnd diferena dintre (i) valoarea just a drepturilor contractuale
dobndite i a obligaiilor contractuale asumate, decurgnd din contracte de asigurare, i (ii) valoarea
descris la litera (a). Evaluarea ulterioar a acestui activ trebuie s fie consecvent cu evaluarea datoriei
de asigurare aferente.
RO - IFRS 4
458
32 Un asigurtor care dobndete un portofoliu de contracte de asigurare poate folosi prezentarea detaliat descris
la punctul 31.
33 Imobilizrile necorporale descrise la punctele 31 i 32 nu intr sub incidena IAS 36 Deprecierea activelor i a
IAS 38. Cu toate acestea, IAS 36 i IAS 38 se aplic listelor de clieni i relaiilor cu clienii care reflect
ateptrile privind contractele viitoare care nu fac parte din drepturile contractuale de asigurare i din obligaiile
contractuale de asigurare care existau la data combinrii de ntreprinderi sau a transferului de portofoliu.
Caracteristici de participare discreionar
Caracteristici de participare discreionar n contractele de asigurare
34 Unele contracte de asigurare au o caracteristic de participare discreionar, precum i un element garantat.
Emitentul unui astfel de contract:
(a) poate, dar nu este obligat, s recunoasc elementul garantat n mod separat de caracteristica de
participare discreionar. Dac emitentul nu le recunoate n mod separat, el trebuie s clasifice ntregul
contract ca datorie. Dac emitentul le clasific separat, el trebuie s clasifice elementul garantat drept
datorie.
(b) dac recunoate caracteristica de participare discreionar n mod separat de elementul garantat, trebuie
s clasifice acea caracteristic fie ca datorie, fie ca o component separat a capitalurilor proprii.
Prezentul IFRS nu specific modul n care un emitent determin dac acea caracteristic este o datorie
sau un element de capitaluri proprii. Emitentul poate mpri aceast caracteristic n dou componente,
de datorie i de capitaluri proprii, i trebuie s utilizeze o politic contabil consecvent n privina
acestei mpriri. Emitentul nu trebuie s clasifice acea caracteristic drept o categorie intermediar care
nu este nici datorie, nici capital propriu.
(c) poate recunoate toate primele primite ca venit fr s separe nicio parte care este legat de componenta
de capitaluri proprii. Modificrile rezultante ale elementului garantat i ale prii din caracteristica de
participare discreionar clasificat drept datorie trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere. Dac
o parte sau ntreaga caracteristic de participare discreionar este clasificat n capitaluri proprii, o
parte din profit sau pierdere se poate atribui acelei caracteristici (n acelai mod n care o parte poate fi
atribuit unor interese minoritare). Emitentul trebuie s recunoasc partea de profit sau pierdere care se
poate atribui oricrei componente de capitaluri proprii a unei caracteristici de participare discreionar
ca o alocare de profit sau pierdere, nu ca o cheltuial sau ca un venit (a se vedea IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare).
(d) n cazul n care contractul conine un instrument derivat ncorporat care intr sub incidena IAS 39,
trebuie s aplice IAS 39 pentru acel instrument derivat ncorporat.
(e) pentru toate aspectele care nu sunt descrise la punctele 14-20 i la punctul 34 literele (a)-(d), trebuie s
continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru astfel de contracte, n afara cazului n care
modific acele politici contabile ntr-un mod care respect prevederile de la punctele 21-30.
Caracteristici de participare discreionar n instrumentele financiare
35 Condiiile menionate la punctul 34 se aplic, de asemenea, unui instrument financiar care are o caracteristic de
participare discreionar. n plus:
(a) dac emitentul clasific ntreaga caracteristic de participare discreionar drept datorie, el trebuie s
aplice testul de adecvare a datoriei prezentat la punctele 15-19 ntregului contract (adic att
elementului garantat, ct i caracteristicii de participare discreionar). Nu este necesar ca emitentul s
determine valoarea care rezult din aplicarea IAS 39 elementului garantat.
(b) dac emitentul clasific o parte din sau toat acea caracteristic drept o component separat de
capitaluri proprii, datoria recunoscut pentru ntregul contract nu trebuie s fie mai mic dect valoarea
care ar fi rezultat din aplicarea IAS 39 elementului garantat. Valoarea respectiv trebuie s includ
valoarea intrinsec a unei opiuni de rscumprare a contractului, dar nu trebuie s includ
valoarea-timp a sa dac punctul 9 exclude acea opiune de la evaluarea la valoarea just. Emitentul nu
RO - IFRS 4
459
este obligat s dea detalii despre valoarea care ar rezulta din aplicarea IAS 39 elementului garantat i
nici s prezinte acea valoare separat. n plus, emitentul nu este obligat s determine acea valoare dac
datoria total recunoscut este n mod clar mai mare.
(c) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, emitentul poate continua s recunoasc primele pentru
acele contracte ca venit i s recunoasc drept cheltuial creterea rezultant a valorii contabile a
datoriei.
(d) dei aceste contracte sunt instrumente financiare, un emitent care aplic punctul 20 litera (b) din IFRS 7
contractelor cu o caracteristic de participare discreionar trebuie s prezinte cheltuielile totale cu
dobnda recunoscute n profit sau pierdere, dar nu este necesar s calculeze o astfel de cheltuial
utiliznd metoda dobnzii efective.
Prezentarea informaiilor
Explicarea valorilor recunoscute n situaiile financiare
36 Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile din situaiile sale financiare
generate de contracte de asigurare.
37 Pentru a se conforma punctului 36, un asigurtor trebuie s prezinte:
(a) politicile sale contabile privind contractele de asigurare i activele, datoriile, veniturile i cheltuielile
aferente.
(b) activele, datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute (i fluxurile de trezorerie, dac prezint situaiile
fluxurilor de trezorerie folosind metoda direct) care rezult din contracte de asigurare. n plus, dac
asigurtorul este un cedent, el trebuie s prezinte informaii despre:
(i) ctigurile i pierderile recunoscute n profit sau pierdere la cumprarea reasigurrii; i
(ii) dac cedentul amn i amortizeaz ctigurile i pierderile care rezult la cumprarea
reasigurrii, amortizarea pentru acea perioad i valorile rmase neamortizate la nceputul i la
sfritul perioadei.
(c) modalitatea folosit pentru a determina ipotezele care au cel mai mare efect asupra evalurii valorilor
recunoscute n situaiile financiare, descrise la litera (b). Atunci cnd este posibil, un asigurtor trebuie,
de asemenea, s ofere o prezentare cuantificat a ipotezelor respective.
(d) efectul modificrilor ipotezelor folosite pentru a evalua activele de asigurare i datoriile de asigurare,
artnd separat efectul fiecrei modificri care are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
(e) reconcilierile modificrilor datoriilor de asigurare, activelor de reasigurare i, dac este cazul, ale
costurilor de achiziie amnate aferente.
Natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare
38 Un asigurtor trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s
evalueze natura i amploarea riscurilor generate de contractele de asigurare.
39 Pentru a se conforma punctului 38, un asigurtor trebuie s prezinte:
(a) obiectivele, politicile i procedurile sale n ceea ce privete gestionarea riscurilor care decurg din
contracte de asigurare i metodele sale de gestionare a acestor riscuri.
(b) [eliminat]
(c) informaii despre riscul de asigurare (att nainte, ct i dup diminuarea riscului prin reasigurare),
inclusiv informaii despre:
RO - IFRS 4
460
(i) sensibilitatea la riscul aferent asigurrii (a se vedea punctul 39A).
(ii) concentrrile de risc de asigurare, inclusiv o descriere a modului n care conducerea determin
concentraiile i o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de
exemplu tipul de eveniment asigurat, aria geografic sau moneda).
(iii) preteniile concrete comparate cu estimrile anterioare (cum ar fi evoluia preteniilor).
Informaiile prezentate privind evoluia preteniilor trebuie s nceap de la data cnd a aprut
cea mai veche cerere de despgubire semnificativ, pentru care exist nc incertitudini
referitoare la valoarea i planificarea plilor pentru daune, dar nu este necesar s se ntoarc
mai mult de zece ani napoi. Nu este nevoie ca un asigurtor s prezinte aceste informaii n
legtur cu preteniile n privina crora incertitudinile referitoare la valoarea i planificarea
plilor daunelor sunt rezolvate de regul n termen de un an.
(d) informaii despre riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, pe care le-ar impune punctele
31-42 din IFRS 7 dac contractele de asigurare ar intra sub incidena IFRS 7. Cu toate acestea:
(i) nu este necesar ca un asigurtor s furnizeze analiza scadenelor impus de punctul 39
litera (a) din IFRS 7 dac prezint n schimb informaii cu privire la programarea estimat a
ieirilor nete de numerar generate de datoriile de asigurare recunoscute. Acest fapt se poate
prezenta sub forma unei analize, pe baza unei programri estimate, a valorilor recunoscute n
bilan.
(ii) dac un asigurtor utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile
de pia, cum ar fi o analiz a valorilor ncorporate, el poate utiliza acea analiz pentru a
respecta dispoziiile de la punctul 40 litera (a) din IFRS 7. Un astfel de asigurtor trebuie s
prezinte, de asemenea, informaiile impuse de punctul 41 din IFRS 7.
(e) informaii despre expunerile la riscul de pia generate de instrumentele derivate ncorporate ntr-un
contract-gazd de asigurare, dac asigurtorului nu i se impune s evalueze i nu evalueaz
instrumentele derivate ncorporate la valoarea just.
39A Pentru a se conforma punctului 39 litera (c) subpunctul (i), un asigurtor trebuie s prezinte urmtoarele
informaii de la litera (a) sau (b):
(a) o analiz a sensibilitii care prezint modul n care ar fi fost afectate profitul sau pierderea i
capitalurile proprii dac ar fi avut loc modificrile variabilei de risc relevante care erau rezonabil
posibile la data bilanului; metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibilitate; i orice
modificare fa de perioada anterioar a metodelor i a ipotezelor folosite. Cu toate acestea, dac un
emitent utilizeaz o metod alternativ pentru a gestiona sensibilitatea la condiiile de pia, cum ar fi o
analiz a valorii ncorporate, el poate respecta aceast dispoziie prin prezentarea de informaii cu
privire la respectiva analiz alternativ a sensibilitii i prin prezentarea informaiilor impuse de
punctul 41 din IFRS 7.
(b) informaii calitative cu privire la sensibilitate i informaii cu privire la acei termeni i acele condiii ale
contractelor de asigurare care au un efect semnificativ asupra valorii, plasrii n timp i gradului de
incertitudine ale viitoarelor fluxuri de trezorerie ale asigurtorului.
Data intrrii n vigoare i tranziia
40 Prevederile tranzitorii de la punctele 41-45 se aplic att unei entiti care aplica deja IFRS-urile atunci cnd
aplic pentru prima dat prezentul IFRS, ct i unei entiti care aplic IFRS-urile pentru prima dat (entitate care
adopt pentru prima dat).
41 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
41A Contractele de garanie financiar (amendamente la IAS 39 i la IFRS 4), emis n august 2005, modifica
punctele 4 litera (d), B18 litera (g) i B19 litera (f). O entitate trebuie s aplice aceste amendamente pentru
perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior
RO - IFRS 4
461
acestei date. Dac o entitate aplic aceste amendamente pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt i trebuie s aplice amendamentele aferente la IAS 39 i la IAS 32
43
n acelai timp.
Prezentarea informaiilor
42 Nu este necesar ca o entitate s aplice dispoziiile prezentului IFRS referitoare la prezentarea de informaii n
cazul informaiilor comparative legate de perioade anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, cu excepia
prezentrilor de informaii impuse de punctul 37 literele (a) i (b) referitor la politicile contabile i la activele,
datoriile, veniturile i cheltuielile recunoscute n situaiile financiare (i la fluxurile de trezorerie, dac se
folosete metoda direct).
43 Dac nu se poate aplica o anume dispoziie de la punctele 10-35 informaiilor comparative care se refer la
perioadele anuale anterioare datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Aplicarea testului de
adecvare a datoriei (punctele 15-19) pentru astfel de informaii comparative poate fi uneori imposibil, dar este
foarte puin probabil s fie imposibil de aplicat alte dispoziii ale punctelor 10-35 la astfel de informaii
comparative. IAS 8 explic termenul de imposibilitate.
44 La aplicarea punctului 39 litera (c) subpunctul (iii), nu este nevoie ca o entitate s prezinte informaii despre
evoluia preteniilor care au aprut cu mai mult de cinci ani nainte de sfritul primului exerciiu financiar n
care aplic prezentul IFRS. n plus, dac, atunci cnd o entitate aplic pentru prima dat prezentul IFRS, acesteia
i este imposibil s elaboreze informaii referitoare la evoluia preteniilor care au aprut nainte de nceputul
celei mai ndeprtate perioade pentru care entitatea prezint informaii comparative complete, conforme cu
prezentul IFRS, entitatea trebuie s prezinte acest lucru.
Reclasificarea activelor financiare
45 Atunci cnd un asigurtor modific politicile sale contabile privind datoriile de asigurare, i se permite, dar nu i se
impune, s reclasifice unele sau toate activele sale financiare drept la valoarea just prin profit sau pierdere.
Aceast reclasificare este permis dac un asigurtor modific politicile sale contabile atunci cnd aplic pentru
prima dat prezentul IFRS i dac face o modificare ulterioar de politic permis de punctul 22. Reclasificarea
reprezint o modificare de politic contabil i se aplic IAS 8.
43
Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.
RO - IFRS 4
462
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
cedent Deintorul poliei de asigurare n cadrul unui contract de reasigurare.
component de
depozit
O component contractual care nu este contabilizat ca instrument derivat n conformitate cu IAS 39
i care ar intra sub incidena IAS 39 dac ar fi un instrument separat.
contract de
asigurare direct
Un contract de asigurare care nu este un contract de reasigurare.
caracteristic de
participare
discreionar
Un drept contractual de a primi, pe lng beneficiile garantate, beneficii suplimentare:
(a) care este probabil s reprezinte o parte important din beneficiile contractuale totale;
(b) a cror valoare sau plasare n timp este, conform contractului, de competena exclusiv a
emitentului; i
(c) care sunt, conform contractului, bazate pe:
(i) performana unui anumit portofoliu de contracte sau a unui tip specificat de
contracte;
(ii) rentabilitile realizate i/sau nerealizate ale investiiilor aferente unui fond
specificat de active deinut de ctre emitent; sau
(iii) profitul sau pierderea companiei, fondului sau altei entiti care emite contractul.
valoare just Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n
cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
contract de
garanie financiar
Un contract care impune emitentului s efectueze anumite pli pentru a rambursa deintorul pentru o
pierdere survenit deoarece un anumit debitor nu a putut s efectueze o plat conform termenilor
iniiali sau modificai ai unui instrument de datorie.
risc financiar Riscul unei posibile modificri viitoare a uneia sau a mai multora dintre urmtoarele variabile
specificate: rat a dobnzii, pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de
schimb valutar, indice de pre sau de rat, rating sau indice de credit, ori a altei variabile, numai dac,
n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante.
beneficii garantate Pli sau alte beneficii la care un anume deintor de poli de asigurare sau investitor are un drept
necondiionat, drept care nu este de competena exclusiv a emitentului.
element garantat O obligaie de a plti beneficii garantate, inclus ntr-un contract care posed o caracteristic de
participare discreionar.
activ de asigurare Drepturile contractuale nete care i revin deintorului poliei de asigurare n temeiul unui contract
de asigurare.
contract de
asigurare
Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc de asigurare semnificativ din
partea celeilalte pri (deintorul poliei de asigurare), convenind s despgubeasc deintorul
poliei de asigurare dac un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un efect
nefavorabil asupra acestuia din urm. (A se vedea Anexa B pentru ndrumri privind aceast
definiie.)
datorie de
asigurare
Obligaiile contractuale nete care i revin deintorului poliei de asigurare n temeiul unui contract
de asigurare.
risc de asigurare Un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract ctre emitent.
eveniment asigurat Un eveniment viitor incert care este acoperit de un contract de asigurare i care creeaz risc de
RO - IFRS 4
463
asigurare.
asigurtor Partea creia i revine, n temeiul unui contract de asigurare, obligaia de a despgubi un deintor
de poli de asigurare dac are loc un eveniment asigurat.
test de adecvare a
datoriei
O analiz a necesitii ca valoarea contabil a unei datorii de asigurare s fie crescut (sau valoarea
contabil a costurilor de achiziie amnate aferente sau a imobilizrilor necorporale aferente s fie
sczut), n baza unei revizuiri a fluxurilor de trezorerie viitoare.
deintor al poliei
de asigurare
O parte creia i revine dreptul la despgubire, n baza unui contract de asigurare, dac are loc un
eveniment asigurat.
activ de
reasigurare
Drepturile contractuale nete care i revin cedentului n baza unui contract de reasigurare.
contract de
reasigurare
Un contract de asigurare emis de un asigurtor (reasigurtorul) pentru a despgubi un alt
asigurtor (cedentul) pentru pierderile aferente unuia sau mai multor contracte emise de cedent.
reasigurtor Partea creia i revine obligaia, n temeiul unui contract de reasigurare, de a despgubi un cedent
n cazul n care are loc un eveniment asigurat.
a separa Contabilizarea componentelor unui contract ca i cum acestea ar constitui contracte separate.
RO - IFRS 4
464
Anexa B
Definiia unui contract de asigurare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
B1 Prezenta anex ofer ndrumri suplimentare privind definiia unui contract de asigurare
menionat n Anexa A. Ea trateaz urmtoarele chestiuni:
(a) expresia eveniment viitor incert (punctele B2-B4);
(b) pli n natur (punctele B5-B7);
(c) risc de asigurare i alte riscuri (punctele B8-B17);
(d) exemple de contracte de asigurare (punctele B18-B21);
(e) risc de asigurare semnificativ (punctele B22-B28); i
(f) modificri ale nivelului riscului de asigurare (punctele B29 i B30).
Eveniment viitor incert
B2 Incertitudinea (sau riscul) constituie esena unui contract de asigurare. Prin urmare, cel puin una
dintre urmtoarele situaii este incert la nceperea unui contract de asigurare:
(a) dac un eveniment asigurat va avea loc sau nu;
(b) momentul cnd acesta va avea loc; sau
(c) ct trebuie s plteasc asigurtorul dac evenimentul asigurat are loc.
B3 n unele contracte de asigurare, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea unei pierderi n
cursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezult ca urmare a unui eveniment care s-a
petrecut naintea nceperii contractului. n alte contracte de asigurare, evenimentul asigurat este un
eveniment care se petrece n decursul perioadei contractului, chiar dac paguba rezultat este
descoperit dup sfritul perioadei contractului.
B4 Unele contracte de asigurare acoper evenimente care s-au petrecut deja, dar al cror efect financiar
este nc incert. Un exemplu este un contract de reasigurare care acoper asigurtorul direct
mpotriva evoluiei nefavorabile a preteniilor deja raportate de ctre deintorii de polie de
asigurare. n astfel de contracte, evenimentul asigurat este reprezentat de constatarea costului final
al acelor pretenii.
Pli n natur
B5 Unele contracte de asigurare impun sau permit ca plile s fie fcute n natur. Un exemplu este
atunci cnd asigurtorul nlocuiete direct un articol furat, n loc s ramburseze valoarea acestuia
deintorului poliei de asigurare. Un alt exemplu este atunci cnd un asigurtor folosete propriile
spitale i propriul personal medical pentru a furniza serviciile medicale acoperite de contracte.
B6 Unele contracte de servicii pe baz de abonament n cadrul crora nivelul serviciului depinde de un
eveniment incert corespund definiiei unui contract de asigurare date n prezentul IFRS, dar nu sunt
reglementate drept contracte de asigurare n unele ri. Un exemplu este un contract de ntreinere
n care furnizorul de servicii convine s repare anumite echipamente n urma unei funcionri
defectuoase a acestora. Plata pentru serviciul pe baz de abonament se bazeaz pe numrul
preconizat de defeciuni, dar este incert dac se va defecta un echipament anume. Defectarea
echipamentului are un efect nefavorabil asupra proprietarului acestuia, iar contractul despgubete
proprietarul (mai degrab n natur dect n numerar). Un alt exemplu este un contract de servicii
de reparaii auto conform cruia furnizorul convine, pentru o sum anual fix, s furnizeze
asisten rutier sau s tracteze automobilul pn la cel mai apropiat service. Acest ultim tip de
RO - IFRS 4
465
contract ar putea corespunde definiiei unui contract de asigurare, chiar dac furnizorul nu convine
s efectueze reparaii sau s nlocuiasc piese.
B7 Aplicarea prezentului IFRS n cazul contractelor descrise la punctul B6 pare a nu fi mai dificil
dect aplicarea IFRS-urilor care ar fi aplicabile dac astfel de contracte nu ar intra sub incidena
prezentului IFRS:
(a) este puin probabil s existe datorii semnificative pentru funcionri defectuoase i
defeciuni care deja s-au petrecut.
(b) dac se aplic IAS 18 Venituri, furnizorul de servicii ar trebui s recunoasc veniturile n
funcie de stadiul de execuie (i n funcie de alte criterii specificate). Aceast abordare
este acceptabil, de asemenea, conform prezentului IFRS, care permite furnizorului de
servicii (i) s continue utilizarea politicilor sale contabile existente pentru aceste
contracte, n afar de cazul cnd acestea implic practici interzise de punctul 14, i (ii) s
i mbunteasc politicile contabile dac acest lucru este permis de punctele 22-30.
(c) furnizorul de servicii decide dac ndeplinirea obligaiei contractuale de a furniza servicii
are un cost care depete venitul primit n avans. Pentru a face aceasta, el aplic testul de
adecvare a datoriei descris la punctele 15-19 din prezentul IFRS. Dac prezentul IFRS nu
se aplic acestor contracte, furnizorul de servicii ar aplica IAS 37 pentru a determina dac
respectivele contracte sunt cu titlu oneros.
(d) pentru aceste contracte, este puin probabil ca dispoziiile prezentului IFRS privind
prezentarea de informaii s adauge ceva semnificativ la detaliile impuse de alte IFRS-uri.
Diferena dintre riscul de asigurare i alte riscuri
B8 Definiia unui contract de asigurare se refer la un risc de asigurare, pe care prezentul IFRS l
definete ca un risc, altul dect riscul financiar, transferat de la deintorul unui contract la emitent.
Un contract care expune emitentul la risc financiar fr risc de asigurare semnificativ nu este un
contract de asigurare.
B9 Definiia riscului financiar inclus n Anexa A cuprinde o list de variabile financiare i
nefinanciare. Lista cuprinde variabile nefinanciare care nu sunt specifice unei pri contractante,
cum ar fi un indice al pagubelor provocate de cutremure de pmnt ntr-o anumit regiune sau un
indice al temperaturilor dintr-un anumit ora. Lista exclude variabilele nefinanciare care sunt
specifice unei pri contractante, cum ar fi faptul c are loc sau nu un incendiu care afecteaz sau
distruge un activ al acelei pri. Dincolo de aceasta, riscul privind modificrile valorii juste a unui
activ nefinanciar nu este un risc financiar dac valoarea just nu reflect numai modificrile
preurilor de pe pia pentru astfel de active (o variabil financiar), ci i starea unui activ
nefinanciar specific deinut de o parte contractant (o variabil nefinanciar). De exemplu, dac o
garanie a valorii reziduale a unui automobil anume expune garantul la riscul schimbrii strii
fizice a automobilului, acel risc este un risc de asigurare, i nu un risc financiar.
B10 Unele contracte expun asigurtorul la risc financiar, n plus fa de un risc de asigurare
semnificativ. De exemplu, multe contracte de asigurare de via garanteaz o rat minim de
rentabilitate pentru deintorul poliei de asigurare (crend un risc financiar) i promit compensaii
n caz de deces care, uneori, depesc n mod semnificativ soldul deintorului poliei (crend un
risc de asigurare sub form de risc de deces). Astfel de contracte sunt contracte de asigurare.
B11 n temeiul unor contracte, un eveniment asigurat declaneaz plata unei sume legate de un indice
de pre. Astfel de contracte sunt contracte de asigurare, cu condiia ca plata contingent cu
evenimentul asigurat s poat fi semnificativ. De exemplu, o anuitate viager legat de un indice
al costului de trai transfer risc de asigurare deoarece plata este declanat de un eveniment incert -
supravieuirea beneficiarului anuitii. Legtura cu indicele de pre este un instrument derivat
ncorporat, dar care, de asemenea, transfer risc de asigurare. Dac transferul rezultant de risc de
asigurare este semnificativ, instrumentul derivat ncorporat corespunde definiiei unui contract de
asigurare, caz n care nu este nevoie s fie separat i evaluat la valoarea just (a se vedea punctul 7
din prezentul IFRS).
B12 Definiia riscului de asigurare se refer la riscul pe care l accept asigurtorul de la deintorul
poliei de asigurare. Cu alte cuvinte, riscul de asigurare este un risc preexistent, transferat de la
RO - IFRS 4
466
deintorul poliei la asigurtor. Prin urmare, un risc nou creat de contract nu este un risc de
asigurare.
B13 Definiia unui contract de asigurare se refer la un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de
asigurare. Definiia nu limiteaz plata fcut de ctre asigurtor la o sum egal cu impactul
financiar al evenimentului nefavorabil. De exemplu, definiia nu exclude acoperirea de tip nou
pentru vechi, care pltete deintorului poliei suficient pentru a permite nlocuirea unui activ
vechi deteriorat cu un activ nou. n mod similar, definiia nu limiteaz plata, n cadrul unui contract
de asigurare de via, la pierderea financiar suferit de rudele decedatului i nici nu exclude
posibilitatea plii unor sume predeterminate pentru a cuantifica pierderea cauzat de un deces sau
de un accident.
B14 Unele contracte prevd o plat dac se petrece un eveniment incert specificat, dar nu prevd ca
precondiie pentru plat un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de asigurare. Un astfel de
contract nu este un contract de asigurare, chiar dac deintorul l folosete pentru a micora
expunerea la riscul de baz. De exemplu, dac deintorul folosete un instrument derivat pentru a
acoperi mpotriva riscurilor o variabil nefinanciar de baz care este corelat cu fluxurile de
trezorerie generate de un activ al entitii, instrumentul derivat nu este un contract de asigurare,
deoarece plata nu este condiionat de faptul c reducerea fluxurilor de trezorerie generate de activ
are un efect nefavorabil asupra deintorului. Dimpotriv, definiia unui contract de asigurare se
refer la un eveniment incert pentru care un efect nefavorabil asupra deintorului poliei este o
precondiie contractual pentru plat. Aceast precondiie contractual nu impune asigurtorului s
investigheze dac evenimentul a generat realmente un efect nefavorabil, dar permite asigurtorului
s refuze plata dac nu este convins c evenimentul a generat un efect nefavorabil.
B15 Riscul de ntrerupere sau de persisten (adic riscul c partenerul va anula contractul mai devreme
sau mai trziu dect a estimat emitentul la stabilirea preului contractului) nu este un risc de
asigurare, deoarece plata ctre partener nu este contingent cu un eveniment incert care are un efect
nefavorabil asupra partenerului. n mod similar, riscul de cheltuial (adic riscul unor creteri
neateptate ale costurilor administrative asociate cu administrarea unui contract, mai degrab dect
ale unor costuri asociate cu evenimente asigurate) nu este un risc de asigurare, deoarece o cretere
neateptat a cheltuielilor nu are un efect nefavorabil asupra partenerului.
B16 Prin urmare, un contract care expune emitentul la risc de reziliere, risc de persisten sau risc de
cheltuial nu este un contract de asigurare, n afar de cazul n care expune emitentul i la un risc
de asigurare. Cu toate acestea, dac emitentul acelui contract micoreaz riscul respectiv, utiliznd
un al doilea contract pentru a transfera o parte din acel risc ctre o ter parte, al doilea contract
expune tera parte la risc de asigurare.
B17 Un asigurtor poate accepta un risc de asigurare semnificativ de la deintorul poliei numai dac
asigurtorul este o entitate separat de deintor. n cazul unui asigurtor mutual, acesta accept
riscul de la fiecare deintor de poli i cumuleaz acel risc. Cu toate c deintorii de polie
suport n mod colectiv acel risc cumulat, ca proprietari, asigurtorul mutual a acceptat totui riscul
care constituie esena unui contract de asigurare.
Exemple de contracte de asigurare
B18 n continuare sunt oferite exemple de contracte care sunt contracte de asigurare dac transferul de
risc de asigurare este semnificativ:
(a) asigurarea mpotriva furtului sau a deteriorrii proprietii.
(b) asigurarea de rspundere pentru produse, de rspundere profesional, de rspundere civil
sau pentru cheltuieli juridice.
(c) asigurarea de via i cheltuieli prepltite cu funeraliile (cu toate c decesul este sigur, nu
este sigur cnd survine sau, pentru unele tipuri de asigurri de via, dac decesul va
surveni n perioada acoperit de asigurare).
(d) anuitile viagere i pensiile (contracte care acord o despgubire pentru un eveniment
viitor incert - supravieuirea beneficiarului anuitii sau a pensionarului pentru a ajuta
beneficiarul anuitii sau pensionarul la meninerea unui standard de via dat, care ar fi
altfel afectat nefavorabil de supravieuirea acestuia).
RO - IFRS 4
467
(e) asigurarea medical sau de invaliditate.
(f) fidejusiunile, obligaiunile de fidelitate, obligaiunile de performan i garaniile bancare
de participare la licitaie (contracte care acord o despgubire dac cealalt parte nu i
ndeplinete o obligaie contractual, de exemplu obligaia de a construi o cldire).
(g) asigurarea de credit, care prevede plata unor sume specificate pentru despgubirea
deintorului pentru o pierdere cu care se confrunt din cauz c un anumit debitor nu
efectueaz plata la termenele iniiale sau modificate ale unui instrument de datorie. Aceste
contracte pot avea diverse forme legale, cum ar fi aceea a unei garanii, a unui acreditiv, a
unui contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau a unui contract de
asigurare. Totui, dei aceste contracte corespund definiiei unui contract de asigurare, ele
corespund i definiiei unui contract de garanie financiar din IAS 39 i intr sub
incidena IAS 32
44
i a IAS 39, nu a prezentului IFRS [a se vedea punctul 4 litera (d)]. Cu
toate acestea, dac un emitent de contracte de garanie financiar a declarat anterior n
mod explicit faptul c aceste contracte sunt considerate contracte de asigurare i a utilizat
contabilitatea aplicabil contractelor de asigurare, emitentul poate opta s utilizeze fie
IAS 39 i IAS 32
45
, fie prezentul standard pentru astfel de contracte de garanie financiar.
(h) garaniile de produs. Garaniile de produs emise de un ter pentru bunuri vndute de un
productor, distribuitor sau comerciant en-detail intr sub incidena prezentului IFRS.
ns garaniile de produs emise direct de ctre productor, distribuitor sau comerciantul
en-detail nu intr sub incidena prezentului IFRS, deoarece acestea intr sub incidena
IAS 18 i a IAS 37.
(i) asigurarea de titlu (asigurarea mpotriva descoperirii unor vicii ale unui titlu de
proprietate, vicii care nu erau cunoscute atunci cnd contractul de asigurare a fost
ncheiat). n acest caz, evenimentul asigurat este descoperirea unui viciu ascuns al titlului,
i nu viciul n sine.
(j) asistena de cltorie (despgubirea n numerar sau n natur a deintorilor poliei de
asigurare pentru pierderile suferite n timpul unei cltorii). Punctele B6 i B7 trateaz
unele contracte de acest gen.
(k) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau
ratei dobnzii dac un eveniment specificat are un efect nefavorabil asupra emitentului
obligaiunii (n afar de cazul n care evenimentul specificat nu creeaz un risc de
asigurare semnificativ, de exemplu dac evenimentul este o modificare a unei rate a
dobnzii sau a unei rate de schimb valutar).
(l) swap-urile de asigurare i alte contracte care impun o plat n funcie de modificrile
variabilelor climatice, geologice sau ale altor variabile de ordin fizic specifice unei pri
contractante.
(m) contractele de reasigurare.
B19 n continuare sunt oferite exemple de elemente care nu sunt contracte de asigurare:
(a) contractele de investiii care au forma legal de contract de asigurare, dar nu expun
asigurtorul la un risc de asigurare semnificativ, de exemplu, contractele de asigurare de
via n care asigurtorul nu suport niciun risc semnificativ de deces (asemenea contracte
sunt instrumente financiare care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii - a se
vedea punctele B20 i B21).
(b) contractele care au forma legal de contract de asigurare, dar care trec toate riscurile
semnificative napoi ctre deintorul poliei prin intermediul unor mecanisme irevocabile
i executorii care ajusteaz plile viitoare fcute de ctre deintor ca rezultat direct al
pierderilor asigurate, cum ar fi, de exemplu, unele contracte de reasigurare financiar sau
44
Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.
45
Atunci cnd o entitate aplic IFRS 7, trimiterea la IAS 32 este nlocuit de trimiterea la IFRS 7.
RO - IFRS 4
468
unele contracte de grup (astfel de contracte sunt n mod normal instrumente financiare
care nu constituie asigurri, sau contracte de servicii - a se vedea punctele B20 i B21).
(c) auto-asigurarea, cu alte cuvinte reinerea unui risc care ar fi putut fi acoperit de asigurare
(acesta nu este un contract de asigurare deoarece nu exist o nelegere cu o alt parte).
(d) contractele (cum ar fi contractele pentru jocuri de noroc) care impun o plat dac se
petrece un eveniment viitor incert specificat, dar nu impun, ca precondiie contractual
pentru plat, ca evenimentul s aib un efect nefavorabil asupra deintorului poliei de
asigurare. Totui, aceasta nu exclude specificarea unei pli predeterminate pentru a
cuantifica pierderea generat de un eveniment anume, cum ar fi decesul sau un accident (a
se vedea i punctul B13).
(e) instrumentele derivate care expun o parte contractant la risc financiar, dar nu la risc de
asigurare, deoarece acestea impun ca partea respectiv s fac plata exclusiv pe baza
modificrii uneia sau mai multora dintre urmtoarele variabile specificate: rat a dobnzii,
pre al unui instrument financiar, pre al unui bun de consum, rat de schimb valutar,
indice de pre sau de rat, rating sau un indice de credit, ori a altor variabile, numai dac,
n cazul unei variabile nefinanciare, variabila nu este specific unei pri contractante (a
se vedea IAS 39).
(f) un contract de garanie financiar pentru titularii unui contract de credit (sau un acreditiv,
un contract derivat pentru neexecutarea obligaiilor de creditare sau un contract de
asigurare de credit) care impune pli chiar dac deintorul nu s-a confruntat cu o
pierdere generat de incapacitatea debitorului de a face plile la termen (a se vedea
IAS 39).
(g) contractele care impun o plat n baza unei variabile climatice, geologice sau a altor
variabile de ordin fizic care nu sunt specifice unei pri contractante (descrise n mod
curent ca instrumente derivate influenate de factori meteorologici).
(h) obligaiunile pentru situaii de catastrof care prevd pli reduse ale ratei de capital i/sau
ratei dobnzii, n baza unei variabile climatice, geologice sau a altei variabile de ordin
fizic care nu este specific unei pri contractante.
B20 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 creeaz active financiare sau datorii financiare,
ele intr sub incidena IAS 39. Printre altele, aceasta nseamn c prile la contract folosesc ceea
ce se numete uneori contabilitatea depozitelor, care implic urmtoarele:
(a) o parte contractant recunoate contraprestaia primit mai degrab drept datorie
financiar, dect ca venit.
(b) cealalt parte recunoate contraprestaia efectuat mai degrab drept activ financiar, dect
cheltuial.
B21 n cazul n care contractele descrise la punctul B19 nu creeaz active financiare sau datorii
financiare, se aplic IAS 18. Conform IAS 18, venitul asociat cu o tranzacie care implic prestarea
de servicii este admis n funcie de stadiul de execuie a tranzaciei, dac rezultatul tranzaciei poate
fi estimat n mod fiabil.
Risc de asigurare semnificativ
B22 Un contract este un contract de asigurare numai dac transfer un risc de asigurare semnificativ.
Punctele B8-B21 trateaz riscul de asigurare. Urmtoarele puncte trateaz gradul de semnificaie al
riscului de asigurare.
B23 Riscul de asigurare este semnificativ dac i numai dac un eveniment asigurat ar putea face ca un
asigurtor s plteasc beneficii suplimentare semnificative n orice situaie, cu excepia situaiilor
lipsite de fond comercial (adic cele care nu au efect sesizabil asupra economiei tranzaciei). Dac
n situaii cu fond comercial ar fi pltibile beneficii suplimentare semnificative, condiia din fraza
anterioar ar putea fi ndeplinit chiar dac evenimentul asigurat este extrem de improbabil sau
chiar dac valoarea actualizat preconizat (adic ponderat cu probabilitile) a fluxurilor de
RO - IFRS 4
469
trezorerie contingente este o mic parte din valoarea actualizat preconizat a tuturor fluxurilor de
trezorerie contractuale rmase.
B24 Beneficiile suplimentare descrise la punctul B23 se refer la sume care le depesc pe cele care ar
trebui pltite dac nu ar avea loc niciun eveniment asigurat (cu excepia situaiilor care sunt lipsite
de fond comercial). Aceste sume suplimentare includ costurile de instrumentare a preteniilor i
costurile de evaluare a acestora, dar exclud:
(a) pierderea capacitii de a percepe de la deintorul poliei de asigurare pli pentru servicii
viitoare. De exemplu, ntr-un contract de asigurare de via cu component de investiie,
decesul deintorului poliei nseamn c asigurtorul nu mai poate s realizeze servicii de
administrare de investiii i s obin un comision pentru aceasta. Totui, aceast pierdere
economic pentru asigurtor nu reflect un risc de asigurare, aa cum un administrator de
fond mutual nu i asum un risc de asigurare legat de posibilul deces al clientului. Prin
urmare, pierderea potenial a unor comisioane viitoare pentru activitatea de administrare
de investiii nu este relevant pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat
printr-un contract.
(b) renunarea n caz de deces la taxele care ar fi fost percepute n caz de anulare sau
rscumprare. Deoarece contractul a creat aceste taxe, renunarea la ele nu despgubesc
deintorul poliei de asigurare pentru un risc preexistent. Prin urmare, acestea nu sunt
relevante pentru a evalua ce nivel de risc de asigurare este transferat printr-un contract.
(c) o plat condiionat de un eveniment care nu cauzeaz o pierdere semnificativ pentru
deintorul contractului. Un exemplu ar fi un contract care impune emitentului s
plteasc un milion de uniti monetare dac un activ sufer daune fizice care produc o
pierdere economic nesemnificativ pentru deintor, n valoare de o unitate monetar. n
acest contract, deintorul transfer ctre asigurtor riscul nesemnificativ al pierderii unei
uniti monetare. n acelai timp, contractul creeaz riscul de neasigurare c emitentul va
trebui s plteasc 999.999 uniti monetare dac se petrece evenimentul specificat.
Deoarece emitentul nu accept un risc de asigurare semnificativ de la deintor, acest
contract nu este un contract de asigurare.
(d) recuperri posibile prin reasigurare. Asigurtorul le contabilizeaz separat.
B25 Un asigurtor trebuie s evalueze importana riscului asigurat mai degrab contract cu contract,
dect pe baza gradului de semnificaie pentru situaiile financiare
46
. Astfel, riscul de asigurare poate
fi important chiar dac exist o probabilitate minim de pierderi semnificative pentru un ntreg
portofoliu de contracte. Aceast evaluare contract cu contract faciliteaz clasificarea unui contract
drept contract de asigurare. Totui, dac se tie c un portofoliu relativ omogen de contracte mici
este compus din contracte care transfer toate risc de asigurare, asigurtorul nu este obligat s
examineze fiecare contract din acel portofoliu pentru a identifica cteva contracte nederivate care
transfer un risc de asigurare nesemnificativ.
B26 De la punctele B23-B25 rezult c, dac printr-un contract se pltete o compensaie n caz de
deces care depete valoarea pltibil n caz de supravieuire, contractul este un contract de
asigurare, n afar de cazul n care compensaia n caz de deces este nesemnificativ (evaluat mai
degrab prin referire la contract dect la un ntreg portofoliu de contracte). Aa cum s-a menionat
la punctul B24 litera (b), renunarea n caz de deces la taxele pentru anulare sau rscumprare nu
este ncorporat n aceast evaluare dac respectiva renunare nu despgubete deintorul poliei
pentru un risc preexistent. n mod similar, un contract de anuitate prin care se pltesc sume regulate
pentru restul vieii deintorului poliei este un contract de asigurare, n afar de cazul n care plile
viagere agregate sunt nesemnificative.
B27 Punctul B23 se refer la beneficii suplimentare. Aceste beneficii suplimentare ar putea include o
dispoziie de a se plti beneficii mai devreme dac evenimentul asigurat are loc mai devreme i
plata nu este ajustat pentru valoarea-timp a banilor. Un exemplu n acest sens este asigurarea
complet de via pentru o sum fix (cu alte cuvinte, asigurarea care prevede o compensaie fix
n caz de deces, indiferent de momentul cnd are loc decesul deintorului poliei, fr dat de
expirare a acoperirii). Este sigur faptul c deintorul poliei va deceda, dar data decesului este
46
n acest sens, contractele ncheiate cu o singur contrapartid (sau contracte care sunt altfel independente) formeaz un
contract unic.
RO - IFRS 4
470
incert. Asigurtorul va suferi o pierdere din contractele individuale ai cror deintori decedeaz
mai devreme, chiar dac nu exist o pierdere general pe ntregul portofoliu de contracte.
B28 Dac un contract de asigurare este separat ntr-o component de depozit i o component de
asigurare, importana transferului de risc de asigurare este evaluat n funcie de componenta de
asigurare. Importana riscului de asigurare transferat printr-un instrument derivat ncorporat este
evaluat n funcie de instrumentul derivat ncorporat.
Modificri ale nivelului riscului de asigurare
B29 Unele contracte nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare de la nceput, cu toate c
transfer totui mai trziu risc de asigurare. Un exemplu ar fi un contract care asigur un randament
al investiiilor specificat i care include opiunea ca deintorul poliei s foloseasc veniturile din
investiiile ajunse la maturitate pentru a cumpra, pentru ali noi beneficiari de anuiti, atunci cnd
deintorul i exercit aceast opiune, o anuitate viager la ratele anuitii curente percepute de
ctre asigurtor. Acest contract nu transfer ctre emitent niciun risc de asigurare pn cnd se
exercit opiunea, deoarece asigurtorul rmne liber s fixeze valoarea anuitii pe o baz care
reflect riscul de asigurare transferat ctre asigurtor n acel moment. Totui, dac n contract se
specific ratele anuitii (sau o baz de stabilire a acestora), contractul transfer de la nceput un
risc de asigurare ctre asigurtor.
B30 Un contract clasificat drept contract de asigurare rmne un contract de asigurare pn cnd toate
drepturile i obligaiile sunt stinse sau expir.
RO - IFRS 5
471
Standardul Internaional de Raportare Financiar 5
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute n vederea vnzrii, precum i
prezentarea i descrierea activitilor ntrerupte. Mai precis, prezentul IFRS prevede urmtoarele dispoziii:
(a) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie
evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate
de vnzare, iar amortizarea acestor active trebuie s nceteze; i
(b) activele care ndeplinesc criteriile de clasificare drept active deinute n vederea vnzrii trebuie
prezentate n mod separat n bilan, iar rezultatele activitilor ntrerupte trebuie s fie prezentate separat
n situaia veniturilor i cheltuielilor.
Domeniu de aplicare
2 Dispoziiile de clasificare i de prezentare impuse de prezentul IFRS se aplic tuturor activelor imobilizate
47
i
tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti. Dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic
tuturor activelor imobilizate recunoscute i tuturor grupurilor destinate cedrii recunoscute (aa cum sunt definite
la punctul 4), cu excepia activelor enumerate la punctul 5, care trebuie s fie evaluate n continuare conform
standardului menionat.
3 Activele clasificate drept active imobilizate n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit
n 2003) nu trebuie reclasificate drept active circulante pn cnd nu vor ndeplini criteriile pentru a fi clasificate
drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS. Activele aparinnd unei anumite clase
considerate n mod normal de o entitate economic active imobilizate dobndite exclusiv cu intenia de a fi
revndute nu trebuie clasificate drept active circulante, cu excepia cazului n care ndeplinesc criteriile de
clasificare drept active deinute n vederea vnzrii n conformitate cu prezentul IFRS.
4 n unele cazuri, o entitate poate ceda un grup de active, posibil mpreun cu unele datorii conexe, printr-o singur
tranzacie. Un asemenea grup destinat cedrii poate reprezenta un grup de uniti generatoare de numerar, un
element unic generator de numerar sau o component a unui element generator de numerar
48
. Grupul poate
include orice active sau datorii ale unei entiti, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de
punctul 5 de la dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS. Dac un activ imobilizat care intr sub incidena
prezentului IFRS face parte dintr-un grup destinat cedrii, dispoziiile de evaluare ale prezentului IFRS se aplic
grupului ca ntreg, astfel nct ntregul grup este evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare. Dispoziiile privind evaluarea activelor i datoriilor
individuale n cadrul grupului destinat cedrii sunt stabilite la punctele 18, 19 i 23.
5 Prevederile prezentului IFRS privind evaluarea
49
nu se aplic urmtoarelor active, care fac obiectul standardelor
enumerate, fie c sunt active individuale, fie c fac parte dintr-un grup destinat cedrii:
(a) creane privind impozitul amnat (IAS 12 Impozitul pe profit);
(b) active rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor);
47
n cazul activelor clasificate din punct de vedere al lichiditii, activele imobilizate sunt acele active ale cror valori se presupune c vor fi
recuperate ntr-o perioad mai lung de dousprezece luni de la data bilanului. Punctul 3 se aplic n cazul clasificrii unor astfel de active.
48
Totui, atunci cnd se ateapt ca fluxurile de trezorerie generate de un activ sau grup de active s provin n principal din vnzarea i nu din
utilizarea continu a activelor n cauz, acestea devin mai puin dependente de fluxuri de trezorerie generate de alte active, iar un grup
destinat cedrii care a fost parte component a unei entiti generatoare de numerar devine el nsui o unitate separat generatoare de
numerar.
49
Cu excepia punctelor 18 i 19, care impun ca activele n cauz s fie evaluate n conformitate cu alte IFRS-uri aplicabile.
RO - IFRS 5
472
(c) active financiare care intr sub incidena IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare;
(d) active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul bazat pe valoarea just din IAS 40
Investiii imobiliare;
(e) active imobilizate evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare n
conformitate cu IAS 41 Agricultura;
(f) drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte
de asigurare.
Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii) drept
deinute n vederea vnzrii
6 O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea
vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal printr-o tranzacie de vnzare i nu prin
utilizarea sa continu.
7 n acest caz, activul (sau grupul destinat cedrii) trebuie s fie disponibil pentru vnzare imediat aa cum se
prezint la momentul respectiv, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active
(sau grupuri destinate cedrii), iar vnzarea lui trebuie s aib o probabilitate ridicat.
8 Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat, cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie s fie
angajate n direcia aplicrii unui plan de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii) i trebuie s se fi
lansat un program activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a planului. Mai mult, activul (sau grupul
destinat cedrii) trebuie s fie n mod activ promovat n vederea vnzrii la un pre corelat n mod rezonabil cu
valoarea just curent a activului. Pe lng acestea, ar trebui s se preconizeze c vnzarea va ndeplini
criteriile de recunoatere drept vnzare finalizat n termen de un an de la data clasificrii, cu excepiile
permise de punctul 9, iar aciunile prevzute pentru ndeplinirea planului ar trebui s indice c este puin
probabil s aib loc modificri semnificative ale planului sau ca planul s fie ntrerupt.
9 Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an perioada necesar finalizrii vnzrii. O
prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu mpiedic clasificarea unui activ (sau unui grup
destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n
afara controlului entitii i dac exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina
planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat cedrii). Acesta va fi cazul ndeplinirii criteriilor din
Anexa B.
10 Tranzaciile de vnzare includ schimburile de active imobilizate cu alte active imobilizate n cazul n care
schimbul mbrac form comercial n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.
11 Atunci cnd o entitate dobndete un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) exclusiv cu intenia cedrii
ulterioare, ea trebuie s clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea
vnzrii la momentul achiziiei numai dac este ndeplinit dispoziia de la punctul 8 privind perioada de un an
(cu excepiile prevzute la punctul 9) i dac este foarte probabil ca alte criterii prevzute la punctele 7 i 8 nc
nentrunite la momentul achiziiei s fie ndeplinite ntr-o perioad scurt de timp ulterioar achiziiei (de regul
n termen de trei luni).
12 Dac criteriile menionate la punctele 7 i 8 sunt ndeplinite dup data bilanului, o entitate nu trebuie s clasifice
un activ imobilizat (sau un grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii n situaiile financiare
respective publicate. Totui, n cazul n care criteriile sunt ndeplinite dup data bilanului, dar nainte de a fi
aprobat publicarea situaiilor financiare, entitatea trebuie s prezinte n note informaiile menionate la punctul
41 literele (a), (b) i (d).
Active imobilizate care urmeaz s fie abandonate
13 O entitate nu trebuie s clasifice drept deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau un grup destinat
cedrii) care urmeaz s fie abandonat. Aceasta decurge din faptul c valoarea sa contabil va fi recuperat n
principal prin utilizare continu. Cu toate acestea, dac grupul destinat cedrii care urmeaz s fie abandonat
ndeplinete criteriile menionate la punctul 32 literele (a)-(c), entitatea trebuie s prezinte rezultatele i fluxurile
RO - IFRS 5
473
de trezorerie generate de acesta drept activiti ntrerupte n conformitate cu punctele 33 i 34 la data la care
grupul nceteaz a mai fi utilizat. Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) care urmeaz s fie
abandonate includ active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz s fie utilizate pn la sfritul
duratei lor de via economic i active imobilizate (sau grupuri destinate cedrii) care urmeaz mai degrab s
fie scoase din funciune, dect s fie vndute.
14 O entitate nu trebuie s contabilizeze un activ imobilizat care a fost scos temporar din folosin drept activ
abandonat.
Evaluarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii)
clasificate drept deinute n vederea vnzrii
Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii)
15 O entitate trebuie s evalueze un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut n
vederea vnzrii la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare.
16 Dac un activ (sau grup destinat cedrii) nou-dobndit ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n
vederea vnzrii (a se vedea punctul 11), aplicarea punctului 15 va avea drept rezultat evaluarea, la recunoaterea
iniial, a activului (sau a grupului destinat cedrii) la valoarea cea mai mic dintre valoarea sa contabil dac nu
ar fi fost clasificat astfel (de exemplu costul) i valoarea sa just minus costurile generate de vnzare. Astfel,
dac activul (sau grupul destinat cedrii) este dobndit ca parte a unei combinri de ntreprinderi, el trebuie
evaluat la valoarea just minus costurile generate de vnzare.
17 Atunci cnd se preconizeaz c vnzarea va avea loc peste mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze
costurile generate de vnzare la valoarea lor actualizat. Orice cretere a valorii actualizate a costurilor generate
de vnzare care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie s fie prezentat n profit sau pierdere drept cost de
finanare.
18 Imediat nainte de clasificarea iniial a unui activ (sau grup destinat cedrii) ca fiind deinut n vederea vnzrii,
valorile contabile ale activului (sau ale tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului) trebuie evaluate n
conformitate cu IFRS-urile aplicabile.
19 n cadrul reevalurilor ulterioare ale unui grup destinat cedrii, valorile contabile ale oricror active i datorii
care nu intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, dar care sunt incluse ntr-un grup
destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie reevaluate n conformitate cu IFRS-urile
aplicabile nainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate de vnzare, aferente grupului destinat
cedrii.
Recunoaterea pierderilor din depreciere i a relurilor
20 O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii
contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn la valoarea just minus costurile generate de vnzare n
msura n care aceasta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19.
21 O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de
vnzare ale unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n
conformitate cu prezentul IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor.
22 O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile generate de
vnzare ale unui grup destinat cedrii:
(a) n msura n care acesta nu a fost recunoscut n conformitate cu punctul 19; dar
(b) fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu prezentul
IFRS, fie anterior, n conformitate cu IAS 36, n cazul activelor imobilizate care intr sub incidena
dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS.
RO - IFRS 5
474
23 Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup destinat cedrii trebuie s reduc
(sau s majoreze) valoarea contabil a acelor activelor imobilizate din cadrul grupului care intr sub incidena
dispoziiilor de evaluare ale prezentului IFRS, n ordinea de alocare descris la punctul 104 literele (a) i (b) i la
punctul 122 din IAS 36 (revizuit n 2004).
24 Un ctig sau o pierdere nerecunoscut() anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau grupului destinat
cedrii) trebuie recunoscut() la data derecunoaterii. Dispoziiile legate de derecunoatere sunt stabilite la:
(a) punctele 67-72 din IAS 16 (revizuit n 2003) pentru imobilizri corporale; i
(b) punctele 112-117 din IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004) pentru active necorporale.
25 O entitate nu trebuie s amortizeze un activ imobilizat atta timp ct acesta este clasificat drept deinut n vederea
vnzrii sau atta timp ct face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii.
Dobnzile i alte cheltuieli care pot fi atribuite datoriilor legate de un grup destinat cedrii clasificat drept deinut
n vederea vnzrii trebuie s fie recunoscute n continuare.
Modificri ale unui plan de vnzare
26 Dac o entitate a clasificat un activ (sau grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii, dar criteriile de la
punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite, entitatea trebuie s nceteze clasificarea activului (sau grupului destinat
cedrii) drept deinut n vederea vnzrii.
27 Entitatea trebuie s evalueze un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii
(sau care nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii) la
cea mai mic valoare dintre:
(a) valoarea sa contabil nainte ca activul (sau grupul destinat cedrii) s fi fost clasificat drept deinut n
vederea vnzrii, ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul (sau
grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii; i
(b) valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut
50
.
28 Entitatea trebuie s includ orice ajustare necesar a valorii contabile a activului imobilizat care nceteaz a mai
fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii n profitul sau pierderea
51
activitilor continue n perioada n care
criteriile menionate la punctele 7-9 nu mai sunt ndeplinite. Entitatea trebuie s prezinte aceast ajustare n
acelai capitol din situaia veniturilor i cheltuielilor utilizat pentru reflectarea profitului sau a pierderii, dac
exist, recunoscut() n conformitate cu punctul 37.
29 Dac o entitate nltur un activ sau o datorie dintr-un grup destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea
vnzrii, activele i datoriile rmase n cadrul grupului care urmeaz s fie vndut trebuie s fie evaluate n
continuare ca un grup numai n msura n care grupul ndeplinete criteriile de la punctele 7-9. Altminteri,
activele imobilizate rmase n cadrul grupului care ndeplinesc n mod individual criteriile de clasificare ca fiind
deinute n vederea vnzrii trebuie evaluate individual la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare la acea dat. Orice active imobilizate care nu ndeplinesc
criteriile trebuie s nceteze a mai fi clasificate drept deinute n vederea vnzrii n conformitate cu punctul 26.
Prezentare i descriere
30 O entitate trebuie s prezinte i s descrie informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s
evalueze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrilor de active imobilizate (sau grupuri
destinate cedrii).
50
Dac un activ imobilizat este parte a unei uniti generatoare de numerar, valoarea sa recuperabil este valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dup alocarea oricrei pierderi din depreciere generate de unitatea generatoare de numerar n conformitate cu IAS 36.
51
Cu excepia cazului n care activul este o imobilizare corporal sau o imobilizare necorporal care fusese reevaluat conform IAS 16 sau IAS
38 nainte de clasificarea sa drept deinut n vederea vnzrii, caz n care ajustarea trebuie s fie tratat ca o majorare sau reducere din
reevaluare.
RO - IFRS 5
475
Prezentarea activitilor ntrerupte
31 O component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, din
punct de vedere operaional i din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Cu alte cuvinte, o
component a unei entiti va fi fost o unitate generatoare de numerar sau un grup de uniti generatoare de
numerar atta timp ct era deinut n vederea utilizrii.
32 O activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost clasificat drept deinut
n vederea vnzrii i
(a) reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni;
(b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau a unei
arii geografice de operaiuni; sau
(c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.
33 O entitate trebuie s prezinte:
(a) o singur sum n situaia veniturilor i cheltuielilor, cuprinznd totalul:
(i) profitului sau pierderii dup impozitare din activitile ntrerupte; i
(ii) profitului sau pierderii dup impozitare recunoscut() n urma evalurii la valoarea just
minus costurile generate de vnzare sau n urma cedrii activelor sau grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz.
(b) o analiz a sumei unice menionate la litera (a) n ceea ce privete:
(i) veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea dup impozitare din activitile ntrerupte;
(ii) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h)
din IAS 12;
(iii) ctigul sau pierderea recunoscut() n urma evalurii la valoarea just minus costurile
generate de vnzare sau n urma cedrii activelor imobilizate sau a grupului (grupurilor)
destinat(e) cedrii care reprezint activitatea ntrerupt n cauz; i
(iv) cheltuiala aferent privind impozitul pe profit, aa cum este prevzut la punctul 81 litera (h)
din IAS 12.
Analiza poate fi prezentat n notele explicative sau n situaia veniturilor i cheltuielilor. Dac aceasta
este prezentat n situaia veniturilor i cheltuielilor, ea trebuie prezentat ntr-o seciune identificat ca
fiind legat de activitile ntrerupte, deci separat de activitile desfurate n continuare. Aceast
analiz nu este necesar n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou dobndite ce
ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se
vedea punctul 11).
(c) fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activitilor de exploatare, de investire i de finanare ale
activitilor ntrerupte. Aceste informaii pot fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaiile
financiare. Aceste informaii nu sunt necesare n cazul grupurilor destinate cedrii care sunt filiale nou
dobndite ce ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii la momentul
achiziiei (a se vedea punctul 11).
34 O entitate trebuie s prezinte din nou informaiile de la punctul 33 pentru perioadele anterioare prezentate n
situaiile financiare astfel nct informaiile s aib legtur cu toate activitile care au fost ntrerupte pn la
data bilanului pentru ultima perioad prezentat.
35 Ajustrile efectuate n perioada curent asupra sumelor prezentate anterior n activiti ntrerupte care sunt legate
direct de cedarea unei activiti ntrerupte ntr-o perioad anterioar trebuie clasificate separat n cadrul
activitilor ntrerupte. Natura i valoarea unei asemenea ajustri trebuie prezentate. Exemple de situaii n care
asemenea ajustri pot aprea includ urmtoarele:
RO - IFRS 5
476
(a) rezolvarea incertitudinilor generate de termenii tranzaciei de cedare, cum ar fi stabilirea ajustrilor
preului de cumprare i a aspectelor referitoare la indemnizaii cu cumprtorul;
(b) rezolvarea incertitudinilor generate i legate n mod direct de activitile unei componente nainte de
cedarea acesteia, cum ar fi obligaiile de mediu sau cele legate de garania produsului, care cad n
sarcina vnztorului;
(c) decontarea obligaiilor care decurg din planul de beneficii pentru angajai, cu condiia ca decontarea s
fie direct legat de tranzacia de cedare.
36 Dac o entitate nceteaz s clasifice o component a unei entiti ca fiind deinut n vederea vnzrii,
rezultatele activitilor componentei care au fost prezentate anterior ca activiti ntrerupte n conformitate cu
punctele 33-35 trebuie reclasificate i incluse n veniturile din activiti ntrerupte pentru toate perioadele
prezentate. Valorile aferente perioadelor precedente trebuie descrise ca fiind prezentate din nou.
Ctiguri sau pierderi din activiti continue
37 Orice ctig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) clasificat drept deinut
n vederea vnzrii care nu corespunde definiiei unei activiti ntrerupte trebuie inclus() n profitul sau
pierderea din activiti continue.
Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedrii clasificat
drept deinut n vederea vnzrii
38 O entitate trebuie s prezinte un activ imobilizat clasificat drept deinut n vederea vnzrii, precum i activele
aparinnd unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii, separat de celelalte active din
bilan. Datoriile unui grup destinat cedrii clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii trebuie prezentate separat
de celelalte datorii din bilan. Aceste active i datorii nu trebuie compensate ntre ele i prezentate ca o singur
valoare. Clasele principale de active i datorii clasificate drept deinute n vederea vnzrii trebuie prezentate
separat fie n bilan, fie n note, cu excepiile permise la punctul 39. O entitate trebuie s prezinte separat orice
venit sau cheltuial cumulat() recunoscut() direct n capitalurile proprii legate de un activ imobilizat (sau grup
destinat cedrii) clasificat drept deinut n vederea vnzrii.
39 Dac un grup destinat cedrii este o filial nou dobndit care ndeplinete criteriile de clasificare ca fiind
deinut n vederea vnzrii la momentul achiziiei (a se vedea punctul 11), nu este necesar prezentarea claselor
principale de active i datorii.
40 O entitate nu trebuie s reclasifice sau s prezinte din nou valorile prezentate pentru active imobilizate sau pentru
active i datorii legate de grupuri destinate cedrii clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii n bilanurile
perioadelor anterioare n scopul reflectrii acestei clasificri n bilanul aferent ultimei perioade prezentate.
Prezentri suplimentare de informaii
41 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele explicative aferente perioadei n care un activ
imobilizat (sau un grup destinat cedrii) a fost clasificat fie drept deinut n vederea vnzrii, fie vndut:
(a) o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii);
(b) o descriere a faptelor i a circumstanelor n care a avut loc vnzarea sau care au condus la cedarea
preconizat, precum i maniera i plasarea n timp preconizate pentru cedarea n cauz;
(c) ctigul sau pierderea recunoscut() n conformitate cu punctele 20-22, precum i, n cazul n care nu a
fost prezentat separat n situaia veniturilor i cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia care include
acest ctig sau aceast pierdere;
(d) dac este cazul, segmentul raportabil n care activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este
prezentat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.
RO - IFRS 5
477
42 n cazul n care se aplic fie punctul 26, fie punctul 29, o entitate trebuie s prezinte, n perioada n care ia
decizia modificrii planului de vnzare a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedrii), o descriere a
faptelor i circumstanelor care au condus la aceast decizie, precum i a efectului acesteia asupra rezultatelor
activitilor din perioada curent i din orice perioade anterioare prezentate.
Prevederi tranzitorii
43 Prezentul IFRS trebuie aplicat prospectiv activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc
criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii, precum i activitilor care ndeplinesc criteriile de
clasificare ca ntrerupte dup data de intrare n vigoare a prezentului IFRS. O entitate poate aplica dispoziiile
impuse de prezentul IFRS tuturor activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii) care ndeplinesc
criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea vnzrii i activitilor care ndeplinesc criteriile de clasificare
ca ntrerupte dup oricare dat anterioar datei intrrii n vigoare a prezentului IFRS, cu condiia ca evalurile i
celelalte informaii necesare aplicrii prezentului IFRS s fie obinute la momentul n care criteriile respective au
fost ndeplinite iniial.
Data intrrii n vigoare
44 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Retragerea IAS 35
45 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere.
RO - IFRS 5
478
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
unitate
generatoare de
numerar
Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare
msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
component a
unei entiti
Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi evideniate distinct de restul entitii, din punct de vedere
operaional i din considerente de raportare financiar.
costuri generate
de vnzare
Costuri incrementale care pot fi atribuite direct cedrii unui activ (sau unui grup destinat cedrii),
exclusiv costurile financiare i cheltuiala cu impozitul pe profit.
activ circulant Acel activ care ndeplinete oricare dintre urmtoarele condiii:
(a) se preconizeaz c va fi realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
(b) este deinut n principal n sensul tranzacionrii;
(c) se preconizeaz c va fi realizat n termen de dousprezece luni de la data bilanului; sau
(d) reprezint numerar sau echivalent de numerar, cu excepia cazului n care este restricionat
schimbarea sau utilizarea sa pentru decontarea unei datorii timp de cel puin dousprezece luni
de la data bilanului.
activitate
ntrerupt
O component a unei entiti care a fost fie cedat, fie clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii
i care:
(a) reprezint un segment major de activitate distinct sau o zon geografic de operaiuni;
(b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment major de activitate distinct sau
a unei arii geografice de operaiuni; sau
(c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.
grup destinat
cedrii
Un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau n alt mod, n mod solidar n cadrul unei
singure tranzacii i datoriile direct legate de aceste active care urmeaz a fi transferate n cadrul
tranzaciei. Grupul include i fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac grupul
este o unitate generatoare de numerar creia i s-a alocat fond comercial n conformitate cu
dispoziiile de la punctele 80-87 din IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004) sau dac reprezint
o activitate n cadrul unei asemenea uniti generatoare de numerar.
valoare just Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n
cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.
angajament ferm
de cumprare
Un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru ambele pri i de obicei executoriu din punct de
vedere legal care (a) specific toi termenii importani, inclusiv preul i plasarea n timp a tranzaciilor
i (b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de important nct
ndeplinirea obligaiilor contractuale s aib o probabilitate ridicat.
probabilitate
ridicat
Cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare dect probabil.
activ imobilizat Un activ care nu corespunde definiiei unui activ circulant.
probabil Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.
valoare
recuperabil
Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus costurile generate de vnzare i
valoarea sa de utilizare.
RO - IFRS 5
479
valoare de
utilizare
Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate care se preconizeaz a fi realizate din
utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via util.
RO - IFRS 5
480
Anexa B
Supliment de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
Prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri
B1 Dup cum se menioneaz la punctul 9, o prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu
mpiedic un activ (sau grup destinat cedrii) s fie clasificat drept deinut n vederea vnzrii n cazul n care
ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii i dac exist suficiente
dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare a activului (sau grupului destinat
cedrii). Prin urmare, trebuie s se aplice o excepie de la dispoziia punctului 8 privind perioada de un an n
urmtoarele situaii n care apar astfel de evenimente sau circumstane:
(a) la data la care o entitate se angajeaz ntr-un plan de a vinde un activ imobilizat (sau grup destinat
cedrii), aceasta se ateapt n mod rezonabil ca pri tere (nu cumprtorul) s impun asupra
transferului activului (sau grupului destinat cedrii) condiii care vor duce la prelungirea perioadei
necesare pentru finalizarea vnzrii, i:
(i) aciunile necesare pentru a rspunde acestor condiii nu pot fi iniiate pn cnd nu se obine
un angajament ferm de cumprare; i
(ii) angajamentul ferm de cumprare prezint o probabilitate ridicat n decurs de un an.
(b) o entitate obine un angajament ferm de cumprare i, ca urmare, un cumprtor sau tere pri va (vor)
impune condiii asupra transferului activului imobilizat (sau grupului destinat cedrii) anterior clasificat
drept deinut n vederea vnzrii, condiii care vor prelungi perioada necesar pentru finalizarea
vnzrii, i:
(i) s-au ntreprins n timp util aciuni pentru a rspunde acestor condiii; i
(ii) se ateapt o soluionare favorabil a factorilor care ntrzie procesul.
(c) pe parcursul perioadei iniiale de un an apar circumstane anterior considerate puin probabile i, prin
urmare, un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) anterior clasificat drept deinut n vederea
vnzrii nu este vndut pn la sfritul perioadei, i:
(i) n cadrul perioadei iniiale de un an entitatea a luat msurile necesare pentru a rspunde
modificrilor circumstanelor;
(ii) activul imobilizat (sau grupul destinat cedrii) este promovat pe pia n mod activ, la un pre
rezonabil, date fiind modificrile circumstanelor; i
(iii) sunt ndeplinite criteriile menionate la punctele 7 i 8.
RO - IFRS 6
481
Standardul Internaional de Raportare Financiar 6
Explorarea i evaluarea resurselor minerale
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a specifica modul de raportare financiar pentru explorarea i evaluarea
resurselor minerale.
2 Mai precis, prezentul IFRS prevede:
(a) mbuntiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare i de evaluare.
(b) ca entitile care recunosc active de explorare i de evaluare s realizeze teste de depreciere privind
aceste active n conformitate cu prezentul IFRS i s evalueze orice depreciere n conformitate cu
IAS 36 Deprecierea activelor.
(c) prezentarea de informaii care identific i explic valorile din situaiile financiare ale entitii generate
de explorarea i evaluarea resurselor minerale i care ajut utilizatorii acelor situaii financiare s
neleag valorile, plasarea n timp i certitudinea fluxurilor de trezorerie viitoare din orice active de
explorare i de evaluare recunoscute.
Domeniu de aplicare
3 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor de explorare i de evaluare suportate.
4 Prezentul IFRS nu abordeaz alte aspecte ale contabilitii entitilor implicate n explorarea i evaluarea
resurselor minerale.
5 O entitate nu trebuie s aplice prezentul IFRS cheltuielilor suportate:
(a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile suportate nainte de
momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon.
(b) dup ce pot fi demonstrate fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial a extragerii unei resurse
minerale.
Recunoaterea activelor de explorare i evaluare
Excepii temporare de la punctele 11 i 12 din IAS 8
6 La elaborarea politicilor sale contabile, o entitate care recunoate active de explorare i de evaluare trebuie s
aplice punctul 10 din IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori.
7 Punctele 11 i 12 din IAS 8 specific sursele de dispoziii i ndrumri cu valoare de norm pe care conducerea
trebuie s le ia n considerare la elaborarea unei politici contabile pentru un element, dac niciun IFRS nu se
refer n mod specific la acel element. Sub rezerva punctelor 9 i 10 de mai jos, prezentul IFRS scutete o
entitate de la a aplica punctele respective politicilor sale contabile pentru recunoaterea i evaluarea activelor de
explorare i de evaluare.
RO - IFRS 6
482
Evaluarea activelor de explorare i de evaluare
Evaluare la recunoatere
8 Activele de explorare i de evaluare trebuie evaluate la cost.
Elemente de cost ale activelor de explorare i de evaluare
9 O entitate trebuie s determine o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de
explorare i de evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod consecvent. Pentru a face aceast determinare, o
entitate ia n considerare gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale
specifice. Urmtoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de
explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a) achiziionarea drepturilor de explorare;
(b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
(c) foraje de explorare;
(d) spturi;
(e) eantionare; i
(f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extragerii unei
resurse minerale.
10 Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recunoscute drept active de explorare i de
evaluare. Cadrul general i IAS 38 Imobilizri necorporale ofer ndrumri referitoare la recunoaterea activelor
care apar n urma valorificrii.
11 n conformitate cu IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente, o entitate recunoate orice
obligaii de nlturare i reabilitare suportate ntr-o anumit perioad drept consecin a ntreprinderii activitilor
de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Evaluare dup recunoatere
12 Dup recunoatere, o entitate trebuie s aplice activelor de explorare i de evaluare fie modelul bazat pe cost, fie
modelul de reevaluare. Dac se aplic modelul de reevaluare (fie modelul din IAS 16 Imobilizri corporale, fie
modelul din IAS 38), acesta trebuie s fie consecvent cu clasificarea activelor (a se vedea punctul 15).
Modificri ale politicilor contabile
13 O entitate poate s i modifice politicile contabile privind cheltuielile de explorare i de evaluare dac
modificarea face situaiile financiare mai relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a unor decizii
economice i nu le face mai puin fiabile sau le face mai fiabile, dar nu mai puin relevante pentru
necesitile respective. O entitate trebuie s judece relevana i fiabilitatea pe baza criteriilor din IAS 8.
14 Pentru a justifica o modificare a politicilor sale contabile cu privire la cheltuielile de explorare i de evaluare, o
entitate trebuie s demonstreze c modificarea respectiv ntrete alinierea situaiilor sale financiare la criteriile
din IAS 8, dar nu este obligatoriu ca modificarea s conduc la ndeplinirea complet a acelor criterii.
RO - IFRS 6
483
Prezentare
Clasificarea activelor de explorare i de evaluare
15 O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i de evaluare drept active corporale sau necorporale, n
funcie de natura activelor dobndite, i trebuie s aplice n mod consecvent aceast clasificare.
16 Unele active de explorare i de evaluare sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare), n
timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele i instalaiile de forare). n msura n care un activ corporal
este consumat pentru crearea unei imobilizri necorporale, valoarea care reflect consumul este parte a costului
imobilizrii necorporale. Cu toate acestea, utilizarea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizri
necorporale nu transform un activ corporal ntr-o imobilizare necorporal.
Reclasificarea activelor de explorare i de evaluare
17 Un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd fezabilitatea tehnic i
viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de explorare i de
evaluare trebuie supuse unor teste de depreciere i orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut nainte de
reclasificare.
Depreciere
Recunoatere i evaluare
18 Activele de explorare i de evaluare trebuie supuse unui test de depreciere atunci cnd faptele i
mprejurrile sugereaz c valoarea contabil a unui activ de explorare i de evaluare poate depi
valoarea sa recuperabil. Cnd faptele i mprejurrile sugereaz c valoarea contabil depete
valoarea recuperabil, o entitate trebuie s evalueze, s prezinte i s descrie orice pierdere rezultat din
depreciere, n conformitate cu IAS 36, cu excepiile menionate la punctul 21 de mai jos.
19 Pentru identificarea unui activ de explorare i de evaluare care poate fi depreciat, i doar n sensul activelor de
explorare i de evaluare, se va aplica mai degrab punctul 20 din prezentul IFRS dect punctele 8-17 din IAS 36.
Punctul 20 utilizeaz termenul de active, dar se aplic n mod egal att activelor separate de explorare i de
evaluare, ct i unei uniti generatoare de numerar.
20 Unul sau mai multe dintre urmtoarele fapte i circumstane indic faptul c o entitate ar trebui s realizeze un
test de depreciere pentru activele de explorare i de evaluare (lista nu este exhaustiv):
(a) perioada n care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n decursul perioadei sau va
expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea acesteia.
(b) nu sunt prevzute n buget i nici planificate cheltuieli substaniale pentru explorarea i evaluarea
ulterioar a resurselor minerale n acea zon.
(c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la descoperirea unor cantiti
de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial i entitatea a decis s ntrerup acest gen de
activiti n zona respectiv.
(d) exist suficiente date care s indice c, dei este probabil demararea unei aciuni de valorificare n
zona respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i de evaluare s fie
complet recuperat n urma valorificrii cu succes sau a vnzrii.
n oricare dintre aceste cazuri sau n cazuri similare, entitatea trebuie s efectueze un test de depreciere, n
conformitate cu IAS 36. Orice pierdere din depreciere este recunoscut drept cheltuial n conformitate cu IAS
36.
RO - IFRS 6
484
Specificarea nivelului la care activele de explorare i evaluare sunt
supuse unui test de depreciere
21 O entitate trebuie s determine o politic contabil pentru alocarea activelor de explorare i de evaluare
unitilor generatoare de numerar sau grupurilor de uniti generatoare de numerar n scopul supunerii
acestor active unui test de depreciere. Nicio unitate generatoare de numerar sau niciun grup de uniti
generatoare de numerar creia (cruia) i se aloc un activ de explorare i de evaluare nu trebuie s fie mai
mare dect un segment de activitate determinat n conformitate cu IFRS 8 Segmente operaionale.
22 Nivelul identificat de ctre entitate n scopul supunerii activelor de explorare i de evaluare unui test de
depreciere poate s cuprind una sau mai multe uniti generatoare de numerar.
Prezentarea informaiilor
23 O entitate trebuie s prezinte informaii care identific i explic valorile recunoscute n situaiile sale
financiare rezultate din explorarea i evaluarea resurselor minerale.
24 Pentru a respecta dispoziiile de la punctul 23, o entitate trebuie s prezinte informaii privind:
(a) politicile sale contabile pentru cheltuielile de explorare i de evaluare, inclusiv recunoaterea activelor
de explorare i de evaluare.
(b) valorile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, precum i ale fluxurilor de trezorerie din
exploatare i din investiii generate de explorarea i evaluarea resurselor minerale.
25 O entitate trebuie s trateze activele de explorare i de evaluare drept o clas separat de active i trebuie s
prezinte informaiile prevzute fie de IAS 16, fie de IAS 38, n funcie de modul n care sunt clasificate activele.
Data intrrii n vigoare
26 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS
pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Prevederi tranzitorii
27 Dac este imposibil aplicarea unei dispoziii specifice de la punctul 18 informaiilor comparative referitoare la
perioadele anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, o entitate trebuie s prezinte acest fapt. IAS 8 explic
termenul de imposibilitate.
RO - IFRS 6
485
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
active de explorare
i de evaluare
Cheltuieli de explorare i de evaluare recunoscute drept active n conformitate cu politicile
contabile ale entitii.
cheltuieli de
explorare i de
evaluare
Cheltuieli suportate de ctre o entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale
nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s poat fi
demonstrate.
explorarea i
evaluarea resurselor
minerale
Prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural i resurse neregenerabile
similare, dup ce entitatea a obinut drepturile legale de explorare ntr-o anumit zon, precum i
determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.
RO - IFRS 7
486
Standardul Internaional de Raportare Financiar 7
Instrumente financiare: informaii de furnizat
Obiectiv
1 Obiectivul prezentului IFRS este de a impune entitilor s prezinte n situaiile lor financiare informaii care s
permit evaluarea de ctre utilizatori a:
(a) importanei instrumentelor financiare pentru poziia i performana financiare ale entitii; i
(b) naturii i amplorii riscurilor generate de instrumente financiare la care este expus entitatea n decursul
perioadei i la data raportrii, precum i modul n care entitatea gestioneaz riscurile respective.
2 Principiile din prezentul IFRS completeaz principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a activelor
financiare i datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente
financiare: recunoatere i evaluare.
Domeniu de aplicare
3 Prezentul IFRS trebuie aplicat de toate entitile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepia:
(a) intereselor n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, IAS 28 Investiii n entitile asociate sau IAS 31
Interese n asocierile n participaie. Totui, n unele cazuri IAS 27, IAS 28 sau IAS 31 permit unei
entiti s contabilizeze un interes ntr-o filial, entitate asociat sau asociere n participaie n
conformitate cu IAS 39; n aceste cazuri, entitile trebuie s aplice, n plus fa de dispoziiile privind
prezentarea informaiilor din prezentul IFRS, i dispoziiile privind prezentarea informaiilor din
IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entitile trebuie s aplice, de asemenea, prezentul IFRS tuturor
instrumentelor derivate aferente intereselor n filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, cu
excepia cazului n care instrumentul derivat corespunde definiiei unui instrument de capitaluri proprii
din IAS 32.
(b) drepturilor i obligaiilor angajatorului rezultate din planuri de beneficii pentru angajai, crora li se
aplic IAS 19 Beneficiile angajailor.
(c) contractelor pentru contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea IFRS 3
Combinri de ntreprinderi). Aceast excepie se aplic numai dobnditorului.
(d) contractelor de asigurare, aa cum sunt definite n IFRS 4 Contracte de asigurare. Totui, prezentul
IFRS se aplic instrumentelor derivate care sunt ncorporate n contractele de asigurare dac IAS 39
impune entitii s contabilizeze aceste instrumente separat. Mai mult, un emitent trebuie s aplice
prezentul IFRS contractelor de garanie financiar dac emitentul aplic IAS 39 pentru recunoaterea
i evaluarea contractelor, dar trebuie s aplice IFRS 4 dac emitentul alege, n conformitate cu
punctul 4 litera (d) din IFRS 4, s aplice IFRS 4 pentru recunoaterea i evaluarea acestora.
(e) instrumentelor financiare, contractelor i obligaiilor din cadrul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
crora li se aplic IFRS 2 Plata pe baz de aciuni, cu excepia faptului c prezentul IFRS se aplic
acelor contracte care intr sub incidena punctelor 5-7 din IAS 39.
4 Prezentul IFRS se aplic instrumentelor financiare recunoscute i nerecunoscute. Instrumentele financiare
recunoscute includ active financiare i datorii financiare care intr sub incidena IAS 39. Instrumentele financiare
nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dac nu sunt sub incidena IAS 39, intr sub
incidena prezentului IFRS (cum ar fi unele angajamente de creditare).
5 Prezentul IFRS se aplic n cazul contractelor de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar care intr sub
incidena IAS 39 (a se vedea punctele 5-7 din IAS 39).
RO - IFRS 7
487
Clase de instrumente financiare i nivelul de prezentare
6 n cazurile n care prezentul IFRS prevede prezentarea informaiilor pe clase de instrumente financiare, o entitate
trebuie s grupeze instrumentele financiare n clase corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s
in seama de caracteristicile respectivelor instrumente financiare. O entitate trebuie s ofere suficiente informaii
pentru a permite reconcilierea cu elementele-rnduri prezentate n bilan.
Importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana
financiar
7 O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
importana instrumentelor financiare pentru poziia sa financiar i pentru performana sa financiar.
Bilan
Categorii de active financiare i de datorii financiare
8 Valorile contabile ale fiecreia dintre urmtoarele categorii, aa cum sunt definite n IAS 39, trebuie prezentate
fie n bilan, fie n note:
(a) activele financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate
astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii, n
conformitate cu IAS 39;
(b) investiiile pstrate pn la scaden;
(c) mprumuturile i creanele;
(d) activele financiare disponibile pentru vnzare;
(e) datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere, indicndu-le separat (i) pe cele desemnate
astfel la recunoaterea iniial i (ii) pe cele clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii, n
conformitate cu IAS 39; i
(f) datoriile financiare evaluate la costul amortizat.
Active financiare sau datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
9 Dac entitatea a desemnat un mprumut sau o crean (sau un grup de mprumuturi sau creane) ca fiind la
valoarea just prin profit sau pierdere, aceasta trebuie s prezinte:
(a) expunerea maxim la riscul de credit [a se vedea punctul 36 litera (a)] a mprumutului sau creanei (sau
a grupului de mprumuturi sau creane) la data raportrii.
(b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau orice instrumente similare diminueaz acea
expunere maxim la riscul de credit.
(c) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a mprumutului sau creanei (sau a
grupului de mprumuturi sau creane) care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului
financiar, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii
de pia care genereaz risc de pia; fie
(ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca reprezentnd mai exact valoarea
modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al activului.
Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii
observabil (de referin), un pre al mrfurilor, o rat de schimb valutar sau un indice de pre sau de
rat.
(d) valoarea modificrii valorii juste a oricror instrumente derivate de credit sau a unor instrumente
similare, care a avut loc n decursul perioadei i cumulat de la desemnarea mprumutului sau a creanei.
RO - IFRS 7
488
10 Dac o entitate a desemnat o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate
cu punctul 9 din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea modificrii, n decursul perioadei i cumulat, a valorii juste a datoriei financiare care poate fi
atribuit modificrilor riscului de credit al acelei datorii, determinat fie:
(i) ca valoarea modificrii valorii sale juste care nu poate fi atribuit modificrilor unor condiii
de pia care genereaz risc de pia (a se vedea anexa B, punctul B4); fie
(ii) utiliznd o metod alternativ considerat de entitate ca reprezentnd mai exact valoarea
modificrii valorii sale juste care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei.
Modificrile condiiilor de pia care genereaz risc de pia includ modificri privind o rat a dobnzii
de referin, un pre al unui instrument financiar al unei alte entiti, un pre al mrfurilor, o rat de
schimb valutar sau un indice de pre sau de rat. Pentru contractele care includ caracteristica de corelare
cu o unitate, modificrile condiiilor de pia includ modificri ale performanei fondului de investiii
intern sau extern aferent.
(b) diferena dintre valoarea contabil a datoriei financiare i valoarea pe care entitatea, conform
contractului, ar trebui s o plteasc la scaden deintorului obligaiei.
11 Entitatea trebuie s prezinte:
(a) metodele utilizate pentru a respecta dispoziiile de la punctul 9 litera (c) i de la punctul 10 litera (a).
(b) dac entitatea consider c informaiile prezentate n vederea respectrii dispoziiilor de la punctul 9
litera (c) sau de la punctul 10 litera (a) nu reprezint n mod exact modificarea valorii juste a activului
financiar sau a datoriei financiare care poate fi atribuit modificrilor riscului su de credit, motivele
care au dus la aceast concluzie i factorii pe care entitatea i consider relevani.
Reclasificare
12 Dac entitatea a reclasificat un activ financiar (n conformitate cu punctele 51-54 din IAS 39) drept unul evaluat:
(a) la cost sau la cost amortizat, i nu la valoarea just; sau
(b) la valoarea just, i nu la cost sau la cost amortizat,
ea trebuie s prezinte valoarea reclasificat n i din fiecare categorie i motivul pentru care a fost realizat
respectiva reclasificare.
12A Dac entitatea a reclasificat un activ financiar n afara categoriei de instrumente evaluate la valoarea just prin
profit sau pierdere n conformitate cu punctul 50B sau 50D din IAS 39 sau n afara categoriei disponibil n
vederea vnzrii n conformitate cu punctul 50E din IAS 39, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea reclasificat n i din fiecare categorie;
(b) pentru fiecare perioad de raportare, pn la derecunoatere, valorile contabile i valorile juste a
tuturor activelor financiare care au fost reclasificate n cursul perioadei actuale i a perioadelor
anterioare de raportare;
(c) dac un activ financiar a fost reclasificat n conformitate cu punctul 50B, situaia de excepie i faptele
i circumstanele care indic faptul c situaia a fost de excepie;
(d) pentru perioada de raportare n care activul financiar a fost reclasificat, ctigul sau pierderea la
valoarea just generate de activul financiar recunoscut n profit sau pierdere sau la alte elemente ale
rezultatului global n perioada de raportare respectiv i n perioada de raportare anterioar.
(e) pentru fiecare perioad de raportare ulterioar reclasificrii (inclusiv perioada de raportare n care
activul financiar a fost reclasificat) pn la derecunoaterea activului financiar, ctigul sau pierderea
la valoarea just care ar fi fost recunoscute n profit sau pierdere sau la alte elemente ale rezultatului
global dac activul financiar nu ar fi fost reclasificat, precum i ctigul, pierderea, venitul i
cheltuiala recunoscute n profit sau pierdere; i
(f) rata efectiv a dobnzii i valorile estimate ale fluxurilor de trezorerie pe care entitatea preconizeaz
c le va recupera la data reclasificrii instrumentului financiar.
RO - IFRS 7
489
Derecunoatere
13 Este posibil ca o entitate s fi transferat active financiare n aa fel nct o parte a activelor financiare sau activele
financiare n ansamblu s nu ndeplineasc condiiile pentru derecunoatere (a se vedea punctele 15-37 din
IAS 39). Pentru fiecare clas de astfel de active financiare, entitatea trebuie s prezinte:
(a) natura activelor;
(b) natura riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care entitatea rmne expus;
(c) atunci cnd entitatea continu s recunoasc toate activele, valorile contabile ale activelor i ale
datoriilor asociate; i
(d) atunci cnd entitatea continu s recunoasc activele n msura implicrii sale continue, valoarea
contabil total a activelor iniiale, valoarea activelor pe care entitatea continu s le recunoasc i
valoarea contabil a datoriilor asociate.
Garanii reale
14 O entitate trebuie s prezinte:
(a) valoarea contabil a activelor financiare pe care le-a gajat drept garanii reale pentru datorii sau datorii
contingente, inclusiv valorile care au fost reclasificate n conformitate cu punctul 37 litera (a) din
IAS 39; i
(b) termenii i condiiile aferente gajrii.
15 Cnd o entitate deine garanii reale (din active financiare sau nefinanciare) i are dreptul de a vinde sau regaja garania
real n absena nerespectrii obligaiilor de ctre proprietarul garaniei reale, aceasta trebuie s prezinte:
(a) valoarea just a garaniilor reale deinute;
(b) valoarea just a oricror astfel de garanii reale vndute sau regajate i evaluarea msurii n care
entitatea are sau nu obligaia de a le returna; i
(c) termenii i condiiile asociate cu utilizarea garaniilor reale.
Contul de ajustare pentru pierderi din credite
16 Atunci cnd activele financiare sunt afectate de pierderi din credite i entitatea nregistreaz deprecierea ntr-un
cont separat (de exemplu un cont de ajustare pentru depreciere utilizat pentru nregistrarea deprecierilor
individuale sau un cont similar utilizat pentru nregistrarea unei deprecieri colective a activelor) n loc s reduc
direct valoarea contabil a activului, entitatea trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor din acel cont n
decursul perioadei pentru fiecare clas de active financiare.
Instrumente financiare compuse cu derivate multiple ncorporate
17 Dac o entitate a emis un instrument care conine att o component de datorie, ct i una de capitaluri proprii (a
se vedea punctul 28 din IAS 32), iar instrumentul are derivate multiple ncorporate ale cror valori sunt
interdependente (cum ar fi un instrument de datorie rscumprabil nainte de scaden), entitatea trebuie s
prezinte existena acestor caracteristici.
Neexecutri i nclcri ale obligaiilor
18 Pentru mprumuturile de plat recunoscute la data raportrii, o entitate trebuie s prezinte:
(a) detaliile oricror neexecutri ale obligaiilor privind durata principalului, dobnda, fondul de amortizare
sau termenii de rambursare ai mprumuturilor de plat respective n decursul perioadei;
(b) valoarea contabil a mprumuturilor de plat neonorate la data raportrii; i
(c) dac obligaia neexecutat a fost remediat sau dac au fost renegociai termenii mprumuturilor de
plat, nainte s fie aprobat publicarea situaiilor financiare.
19 Dac n decursul perioadei au existat nclcri ale termenilor acordului de mprumut, altele dect cele descrise la
punctul 18, o entitate trebuie s prezinte aceleai informaii ca cele prevzute la punctul 18 dac acele nclcri
RO - IFRS 7
490
permit creditorului s solicite rambursarea accelerat (cu excepia cazului n care nclcrile au fost remediate
sau termenii mprumutului au fost renegociai la data raportrii sau nainte de aceasta).
Situaia veniturilor i cheltuielilor i capitalul propriu
Elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi
20 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venituri, cheltuieli, ctiguri sau pierderi fie n situaiile
financiare, fie n note:
(a) ctigurile nete sau pierderile nete din:
(i) activele financiare sau datoriile financiare la valoarea just prin profit sau pierdere,
indicndu-le separat pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor financiare astfel
desemnate la recunoaterea iniial i pe cele aferente activelor financiare sau datoriilor
financiare care sunt clasificate ca fiind deinute n vederea tranzacionrii n conformitate cu
IAS 39;
(ii) activele financiare disponibile pentru vnzare, indicnd separat valoarea ctigului sau a
pierderii recunoscut(e) direct n capitalurile proprii n decursul perioadei i valoarea scoas
din capitalurile proprii i recunoscut n profitul sau pierderea perioadei;
(iii) investiiile pstrate pn la scaden;
(iv) mprumuturi i creane; i
(v) datorii financiare evaluate la costul amortizat;
(b) venitul total din dobnzi i cheltuiala total cu dobnzile (calculate prin metoda dobnzii efective)
pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau pierdere;
(c) venitul din onorarii i cheltuiala cu onorariile (altele dect valorile incluse n determinarea ratei efective
a dobnzii) generate de:
(i) activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt la valoarea just prin profit sau
pierdere; i
(ii) activiti de administrare a activelor i alte activiti fiduciare care au drept rezultat deinerea
sau investirea de active n numele unor persoane, fonduri de investiii, fonduri de pensii i
altor instituii;
(d) veniturile din dobnzile aferente activelor financiare depreciate angajate n conformitate cu punctul
AG93 din IAS 39; i
(e) valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.
Alte prezentri de informaii
Politici contabile
21 n conformitate cu punctul 108 din IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o entitate prezint n rezumatul
principalelor politici contabile baza (sau bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare,
precum i celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
22 O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii pentru fiecare tip de acoperire mpotriva riscurilor
descris n IAS 39 (adic acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie
mpotriva riscurilor i acoperirile mpotriva riscurilor a investiiilor nete n activiti din strintate):
(a) o descriere a fiecrui tip de acoperire mpotriva riscurilor;
(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva riscurilor,
precum i valorile lor juste la data raportrii; i
(c) natura riscurilor acoperite.
RO - IFRS 7
491
23 Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s prezinte:
(a) perioadele n care se preconizeaz c vor aprea fluxurile de trezorerie i n care se preconizeaz c vor
afecta profitul sau pierderea;
(b) o descriere a oricrei tranzacii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de acoperire
mpotriva riscurilor, dar care este preconizat a nu mai avea loc;
(c) valoarea care a fost recunoscut n capitalurile proprii n decursul perioadei;
(d) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii i inclus n profit sau pierdere n decursul perioadei,
indicnd valoarea inclus n fiecare element-rnd din situaia veniturilor i cheltuielilor; i
(e) valoarea care a fost scoas din capitalurile proprii n decursul perioadei i inclus n costul iniial sau n
alt valoare contabil a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a crei achiziie sau
suportare a fost o tranzacie prognozat cu probabilitate mare de producere acoperit mpotriva
riscurilor.
24 O entitate trebuie s prezinte separat:
(a) pentru acoperirile valorii juste mpotriva riscurilor, ctigurile sau pierderile:
(i) din instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor; i
(ii) din elementul acoperit mpotriva riscurilor, care pot fi atribuite riscului acoperit.
(b) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor de trezorerie
mpotriva riscurilor; i
(c) ineficacitatea recunoscut n profit sau pierdere care provine din acoperiri mpotriva riscurilor ale
investiiilor nete n activiti din strintate.
Valoarea just
25 Cu excepia situaiei prezentate la punctul 29, pentru fiecare clas de active financiare i de datorii financiare (a
se vedea punctul 6), o entitate trebuie s prezinte valoarea just a respectivei clase de active i datorii ntr-un mod
care s permit compararea acesteia cu valoarea sa contabil.
26 Atunci cnd prezint valorile juste, o entitate trebuie s grupeze activele financiare i datoriile financiare n clase,
dar trebuie s le compenseze numai n msura n care valorile lor contabile sunt compensate n bilan.
27 O entitate trebuie s prezinte:
(a) metodele i, atunci cnd este utilizat o tehnic de evaluare, ipotezele aplicate pentru determinarea
valorilor juste ale fiecrei clase de active financiare sau de datorii financiare. De exemplu, dac este
cazul, o entitate prezint informaii referitoare la ipotezele privind ratele de pli n avans, ratele de
pierderi estimate din credite i ratele de dobnd sau de actualizare.
(b) dac valorile juste sunt determinate, n ntregime sau parial, direct pe baza cotaiilor de pre publice de
pe o pia activ sau dac sunt estimate prin utilizarea unei tehnici de evaluare (a se vedea punctele
AG71-AG79 din IAS 39).
(c) dac valorile juste recunoscute sau prezentate n situaiile financiare sunt determinate, n ntregime sau
parial, prin utilizarea unei tehnici de evaluare bazate pe ipoteze care nu sunt susinute de preurile din
tranzaciile curente observabile pe pia implicnd acelai instrument (adic fr modificri sau
recombinare), i nu pe date disponibile observabile pe pia. Pentru valorile juste care sunt recunoscute
n situaiile financiare, dac prin nlocuirea uneia sau mai multora dintre ipotezele respective cu o
alternativ rezonabil posibil ar rezulta o modificare important a valorii juste, entitatea trebuie s
declare acest fapt i s prezinte efectul respectivelor modificri. n acest sens, importana trebuie
apreciat n raport cu profitul sau pierderea i n raport cu activele sau datoriile totale sau, atunci cnd
modificrile valorii juste sunt recunoscute n capitalul propriu, n raport cu capitalul propriu total.
(d) dac se aplic litera (c), valoarea total a modificrii valorii juste recunoscute n profit sau pierdere n
decursul perioadei, estimat prin utilizarea unei astfel de tehnici de evaluare.
28 Dac piaa unui instrument financiar nu este activ, entitatea stabilete valoarea just a instrumentului utiliznd o
tehnic de evaluare (a se vedea punctele AG74-AG79 din IAS 39). Cu toate acestea, cea mai bun dovad a
valorii juste la recunoaterea iniial este preul tranzaciei (adic valoarea just a contraprestaiei pltite sau
primite), cu excepia cazului n care sunt ndeplinite condiiile descrise la punctul AG76 din IAS 39. Rezult c
ar putea exista o diferen ntre valoarea just la recunoaterea iniial i valoarea care ar fi determinat la data
RO - IFRS 7
492
respectiv prin utilizarea unei tehnici de evaluare. Dac exist o astfel de diferen, o entitate trebuie s prezinte,
pentru fiecare clas de instrumente financiare:
(a) politica sa contabil privind recunoaterea respectivei diferene n profit sau pierdere pentru a reflecta o
modificare a factorilor (inclusiv timpul) pe care participanii la pia i-ar lua n considerare la stabilirea
unui pre (a se vedea punctul AG76A din IAS 39); i
(b) diferena agregat care rmne de recunoscut n profit sau pierdere la nceputul i la sfritul perioadei
i o reconciliere a modificrilor din soldul acestei diferene.
29 Nu sunt obligatorii prezentri ale valorii juste:
(a) atunci cnd valoarea contabil reprezint o aproximare rezonabil a valorii juste, de exemplu pentru
instrumente financiare cum sunt creanele i datoriile comerciale pe termen scurt;
(b) pentru o investiie n instrumente de capitaluri proprii care nu au un pre cotat pe o pia activ sau
pentru instrumente derivate legate de astfel de instrumente de capitaluri proprii, care sunt evaluate la
cost n conformitate cu IAS 39 deoarece valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil; sau
(c) pentru un contract care conine o caracteristic de participare discreionar (cum este descris n IFRS 4)
dac valoarea just a respectivei caracteristici nu poate fi evaluat n mod fiabil.
30 n cazurile descrise la punctul 29 literele (b) i (c), o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a ajuta
utilizatorii situaiilor financiare s i realizeze propriul raionament cu privire la amploarea diferenelor posibile
dintre valoarea contabil a respectivelor active financiare sau datorii financiare i valoarea lor just, inclusiv:
(a) faptul c informaiile privind valoarea just nu au fost prezentate pentru aceste instrumente deoarece
valoarea lor just nu poate fi evaluat n mod fiabil;
(b) o descriere a instrumentelor financiare i a valorii lor contabile i o explicaie a motivului pentru care
valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil;
(c) informaii privind piaa respectivelor instrumente;
(d) informaii referitoare la intenia entitii de a ceda sau nu instrumentele financiare i la modul n care
intenioneaz s le cedeze; i
(e) dac instrumentele financiare a cror valoare just nu a putut fi anterior evaluat n mod fiabil sunt
derecunoscute, acest fapt, valoarea lor contabil la momentul derecunoaterii i valoarea ctigului sau
pierderii recunoscut(e).
Natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumente financiare
31 O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze
natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumentele financiare i la care entitatea este expus la
data raportrii.
32 Prezentrile de informaii prevzute la punctele 33-42 se concentreaz asupra riscurilor care decurg din
instrumentele financiare i asupra modului n care au fost gestionate. Aceste riscuri includ de obicei riscul de
credit, riscul de lichiditate i riscul de pia, dar fr a se limita la acestea.
Prezentri de informaii calitative
33 Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte:
(a) expunerile la risc i modul n care au aprut acestea;
(b) obiectivele, politicile i procesele sale pentru gestionarea riscului i metodele utilizate pentru evaluarea
riscului; i
(c) orice modificri aprute n ceea ce privete informaiile menionate la punctele (a) sau (b) fa de
perioada anterioar.
Prezentri de informaii cantitative
34 Pentru fiecare tip de risc care decurge din instrumente financiare, o entitate trebuie s prezinte:
RO - IFRS 7
493
(a) date cantitative rezumate privind expunerile sale la respectivul risc la data raportrii. Aceast prezentare
trebuie s aib la baz informaiile furnizate la nivel intern personalului-cheie din conducerea entitii
(aa cum este definit n IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate), de exemplu
consiliului de administraie al entitii sau directorului executiv.
(b) prezentrile de informaii prevzute la punctele 36-42, n msura n care nu sunt reglementate de
punctul (a), cu excepia cazului n care riscul nu este semnificativ (a se vedea punctele 29-31 din IAS 1
pentru o discuie privind pragul de semnificaie).
(c) concentrarea riscului, dac aceasta nu rezult din prezentrile prevzute de literele (a) i (b).
35 Dac datele cantitative prezentate la data raportrii nu sunt reprezentative pentru expunerea la risc a unei entiti
n decursul perioadei, entitatea trebuie s ofere informaii suplimentare care s fie reprezentative.
Riscul de credit
36 O entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de instrumente financiare:
(a) valoarea care reprezint cel mai bine expunerea sa maxim la riscul de credit la data raportrii, fr a
lua n considerare niciun fel de garanie real deinut sau orice ameliorri ale ratingului de credit (de
exemplu, acorduri de compensare care nu ndeplinesc condiiile pentru compensare n conformitate cu
IAS 32);
(b) cu privire la valoarea prezentat conform literei (a), o descriere a garaniilor reale deinute drept
asigurare sau a altor ameliorri ale ratingului de credit;
(c) informaii cu privire la ratingul de credit pentru active financiare care nu sunt nici restante, nici
depreciate; i
(d) valoarea contabil a activelor financiare care ar fi altminteri restante sau depreciate, ale cror condiii
au fost renegociate.
Active financiare care sunt fie restante, fie depreciate
37 O entitate trebuie s prezinte, pe clase de active financiare:
(a) o analiz a maturitii activelor financiare care sunt restante la data raportrii, dar care nu sunt
depreciate;
(b) o analiz a activelor financiare care sunt individual determinate ca fiind depreciate la data raportrii,
inclusiv factorii pe care entitatea i-a luat n considerare atunci cnd a determinat c activele sunt
depreciate; i
(c) pentru valorile prezentate conform literelor (a) i (b), o descriere a garaniilor reale deinute drept
asigurare de ctre entitate sau a altor ameliorri ale ratingului de credit i, cu excepia cazului n care
acest lucru este imposibil, o estimare a valorii lor juste.
Garanii reale i alte ameliorri ale ratingului de credit obinute
38 Atunci cnd o entitate obine active financiare sau nefinanciare n decursul perioadei prin intrarea n posesia
garaniilor reale pe care le deine sau prin solicitarea altor ameliorri ale ratingului de credit (de exemplu
garanii), iar acest tip de active ndeplinete criteriile de recunoatere din alte standarde, o entitate trebuie s
prezinte:
(a) natura i valoarea contabil a activelor obinute; i
(b) atunci cnd activele nu sunt convertibile fr dificulti n numerar, politicile sale privind cedarea unor
astfel de active sau utilizarea lor n activitile sale.
Riscul de lichiditate
39 O entitate trebuie s prezinte:
(a) o analiz a scadenelor privind datoriile financiare care s indice scadenele contractuale rmase; i
(b) o descriere a modului n care gestioneaz riscul de lichiditate inerent celor prezentate la litera (a).
RO - IFRS 7
494
Riscul de pia
Analiza de sensibilitate
40 Cu excepia cazului n care o entitate respect cerinele de la punctul 41, aceasta trebuie s prezinte:
(a) o analiz a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de pia la care este expus entitatea la data raportrii,
indicnd modul n care profitul sau pierderea i capitalurile proprii ar fi fost afectate de modificrile,
rezonabil posibile la data respectiv, ale variabilei relevante de risc;
(b) metodele i ipotezele utilizate la ntocmirea analizei de sensibilitate; i
(c) modificrile fa de perioada anterioar ale metodelor i ipotezelor utilizate i motivele care stau la baza
acestor modificri.
41 Dac o entitate ntocmete o analiz a sensibilitii, cum ar fi evaluarea n funcie de risc, care reflect
interdependenele ntre variabilele de risc (de exemplu ratele dobnzii i ratele de schimb valutar), i utilizeaz
aceast analiz pentru a gestiona riscurile financiare, entitatea poate utiliza respectiva analiz de sensibilitate n
locul analizei menionate la punctul 40. De asemenea, entitatea trebuie s prezinte:
(a) o explicaie a metodei utilizate la ntocmirea unei astfel de analize a sensibilitii, precum i a
principalilor parametri i a principalelor ipoteze care stau la baza datelor furnizate; i
(b) o explicaie a obiectivului metodei utilizate i a limitrilor care ar putea avea drept rezultat faptul c
informaiile nu reflect integral valoarea just a activelor i datoriilor implicate.
Alte prezentri de informaii privind riscul de pia
42 Atunci cnd analizele de sensibilitate prezentate n conformitate cu punctele 40 sau 41 nu sunt reprezentative
pentru un risc inerent unui instrument financiar (de exemplu din cauz c expunerea de la sfritul anului nu
reflect expunerea din decursul anului), entitatea trebuie s prezinte acest fapt, precum i motivul pentru care
consider c analizele de sensibilitate nu sunt reprezentative.
Data intrrii n vigoare i tranziie
43 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2007 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru o perioad
anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
44 Dac o entitate aplic prezentul IFRS pentru perioade anuale care ncep nainte de 1 ianuarie 2006, nu trebuie s
prezinte informaii comparative pentru prezentrile prevzute la punctele 31-42 referitoare la natura i amploarea
riscurilor care decurg din instrumentele financiare.
44E Reclasificarea activelor financiare (Modificri la IAS 39 i IFRS 7), publicat n octombrie 2008, a modificat
punctul 12 i a adugat punctul 12A. O entitate trebuie s aplice aceste amendamente de la 1 iulie 2008.
Retragerea IAS 30
45 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 30 Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor
financiare similare.
RO - IFRS 7
495
Anexa A
Termeni definii
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
risc de credit Riscul ca una dintre prile implicate ntr-un instrument financiar s genereze o pierdere financiar
pentru cealalt parte prin nendeplinirea unei obligaii.
risc valutar Riscul ca valoarea just a fluxurilor viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor ratelor de schimb valutar.
riscul ratei
dobnzii
Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor ratelor dobnzii pe pia.
risc de lichiditate Riscul ca entitatea s ntmpine dificulti n ndeplinirea obligaiilor asociate datoriilor financiare.
mprumuturi de
plat
mprumuturile de plat sunt datorii financiare, altele dect datoriile comerciale pe termen scurt n
condiii normale de creditare.
risc de pia Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor preurilor pe pia. Riscul de pia include trei tipuri de risc: riscul valutar,
riscul ratei dobnzii i alte riscuri de pre.
alte riscuri de pre Riscul ca valoarea just sau fluxurile viitoare de trezorerie ale unui instrument financiar s fluctueze
din cauza modificrilor preurilor pe pia (altele dect cele care provin din riscul ratei dobnzii sau
riscul valutar), fie c aceste modificri sunt generate de factori specifici instrumentului financiar
individual sau emitentului su, fie c sunt generate de factori care afecteaz toate instrumentele
financiare similare tranzacionate pe pia.
restant Un activ financiar este restant atunci cnd partenerul nu a efectuat o plat la scadena sa contractual.
Urmtorii termeni sunt definii la punctul 11 din IAS 32 sau la punctul 9 din IAS 39 i sunt utilizai n prezentul IFRS cu
nelesurile specificate n IAS 32 i IAS 39.
costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare
active financiare disponibile pentru vnzare
derecunoatere
instrument derivat
metoda dobnzii efective
instrument de capitaluri proprii
valoare just
activ financiar
instrument financiar
datorie financiar
activ financiar sau datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere
contract de garanie financiar
activ financiar sau datorie financiar deinut() n vederea tranzacionrii
tranzacie prognozat
instrument de acoperire mpotriva riscurilor
investiii pstrate pn la scaden
mprumuturi i creane
cumprare sau vnzare normal
RO - IFRS 7
496
Anexa B
ndrumri de aplicare
Prezenta anex este parte integrant din prezentul IFRS.
Clase de instrumente financiare i nivelul de prezentare (punctul 6)
B1 Punctul 6 impune unei entiti s grupeze instrumentele financiare n clase care sunt
corespunztoare pentru natura informaiilor prezentate i s in cont de caracteristicile
respectivelor instrumente financiare. Clasele descrise la punctul 6 sunt determinate de ctre entitate
i, prin urmare, sunt distincte fa de categoriile de instrumente financiare specificate n IAS 39
(care determin modul n care sunt evaluate instrumentele financiare i unde sunt recunoscute
modificrile valorii juste).
B2 La determinarea claselor de instrumente financiare, o entitate trebuie cel puin:
(a) s fac distincia ntre instrumentele evaluate la cost amortizat i cele evaluate la valoarea
just;
(b) s trateze drept clas sau clase distincte acele instrumente financiare care nu intr sub
incidena prezentului IFRS.
B3 O entitate decide, n funcie de circumstanele sale particulare, cte detalii ofer pentru a respecta
dispoziiile prezentului IFRS, ce accent pune pe diferitele aspecte ale dispoziiilor i modul n care
agreg informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite. Este necesar s se obin un echilibru ntre suprancrcarea situaiilor
financiare cu detalii excesive, care ar putea s nu ajute utilizatorii situaiilor financiare i punerea n
umbr a informaiilor importante printr-o agregare excesiv. De exemplu, o entitate nu trebuie s
ascund informaiile importante incluzndu-le ntr-un volum mare de detalii nesemnificative. n
mod similar, o entitate nu trebuie s prezinte informaii cu un nivel de agregare care poate ascunde
diferene importante ntre tranzacii individuale sau riscuri asociate.
Importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana
financiar
Datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere
(punctele 10 i 11)
B4 Dac o entitate desemneaz o datorie financiar ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere,
punctul 10 litera (a) prevede prezentarea nivelului de modificare a valorii juste a datoriei financiare
care poate fi atribuit modificrilor riscului de credit al datoriei. Punctul 10 litera (a) subpunctul (i)
permite unei entiti s determine acest nivel ca fiind valoarea modificrii valorii juste a datoriei
care nu poate fi atribuit unor modificri de condiii de pia care genereaz risc de pia. Dac
singurele modificri relevante ale condiiilor de pia n cazul unei datorii sunt modificrile unei
rate observabile (de referin) ale dobnzii, aceast valoare poate fi estimat dup cum urmeaz:
(a) n primul rnd, entitatea calculeaz rata intern de rentabilitate a datoriei la nceputul
perioadei utiliznd preul de pia observat al datoriei, precum i fluxurile de trezorerie
contractuale ale datoriei la nceputul perioadei. Din aceast rat, entitatea scade rata
observabil (de referin) a dobnzii la nceputul perioadei pentru a obine o component
a ratei interne de rentabilitate specific instrumentului respectiv.
(b) Apoi, entitatea calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie aferente datoriei
utiliznd fluxurile de trezorerie contractuale ale datoriei la sfritul perioadei i o rat de
actualizare egal cu suma (i) ratei observabile (de referin) a dobnzii la sfritul
perioadei i (ii) componentei specifice instrumentului a ratei interne de rentabilitate,
determinat conform literei (a).
(c) Diferena dintre preul datoriei observat pe pia la sfritul perioadei i valoarea
determinat conform literei (b) reprezint modificarea valorii juste care nu fi poate
RO - IFRS 7
497
atribuit modificrilor ratei observabile (de referin) a dobnzii. Aceasta este valoarea
care trebuie prezentat.
Acest exemplu presupune c modificrile valorii juste care provin din ali factori dect modificrile
riscului de credit al instrumentului sau modificrile ratelor dobnzii nu sunt importante. Dac
instrumentul din exemplu conine un derivativ ncorporat, modificarea valorii juste a derivativului
ncorporat este exclus din determinarea valorii care urmeaz s fie prezentat n conformitate cu
punctul 10 litera (a).
Alte prezentri de informaii - politici contabile (punctul 21)
B5 Punctul 21 prevede prezentarea bazei (sau bazelor) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor
financiare i a celorlalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor
financiare. Pentru instrumentele financiare, astfel de prezentri de informaii pot include:
(a) pentru activele financiare sau pentru datoriile financiare desemnate ca fiind la valoarea
just prin profit sau pierdere:
(i) natura activelor financiare sau a datoriilor financiare pe care entitatea le-a
desemnat ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere;
(ii) criteriile pe baza crora s-a realizat aceast desemnare a activelor financiare sau
a datoriilor financiare la recunoaterea iniial; i
(iii) modul n care entitatea a respectat condiiile de la punctele 9, 11A sau 12 din
IAS 39 privind o astfel de desemnare. Pentru instrumentele desemnate n
conformitate cu litera (b) subpunctul (i) din definiia din IAS 39 a unui activ
financiar sau a unei datorii financiare la valoarea just prin profit sau pierdere,
respectiva prezentare include o descriere narativ a circumstanelor care stau la
baza inconsecvenei n evaluare sau recunoatere care ar aprea altminteri.
Pentru instrumentele desemnate n conformitate cu litera (b) subpunctul (ii) din
definiia din IAS 39 a unui activ financiar sau a unei datorii financiare la
valoarea just prin profit sau pierdere, respectiva prezentare include o descriere
narativ a modului n care desemnarea ca fiind la valoarea just prin profit sau
pierdere este n concordan cu strategia documentat a entitii privind
investiiile sau gestionarea riscului;
(b) criteriile de desemnare a activelor financiare ca fiind disponibile pentru vnzare.
(c) evaluarea msurii n care cumprrile sau vnzrile normale de active financiare sunt
contabilizate la data tranzacionrii sau la data decontrii (a se vedea punctul 38 din
IAS 39).
(d) atunci cnd este utilizat un cont de ajustare pentru depreciere n vederea reducerii valorii
contabile a activelor financiare depreciate de pierderi din credite:
(i) criteriile de determinare a cazurilor n care valoarea contabil a activelor
financiare depreciate este redus direct (sau, n cazul unei reluri a unei reduceri
a valorii contabile, majorat direct) i a cazurilor n care este utilizat contul de
ajustare pentru depreciere; i
(ii) criteriile de eliminare a valorilor nregistrate n contul de ajustare pentru
depreciere n contrapartid cu valoarea contabil a activelor financiare
depreciate (a se vedea punctul 16).
(e) modul n care sunt determinate ctigurile nete sau pierderile nete pentru fiecare categorie
de instrumente financiare [a se vedea punctul 20 litera (a)], de exemplu evaluarea msurii
n care pierderile nete sau ctigurile nete aferente elementelor desemnate la valoarea
just prin profit sau pierdere includ veniturile din dobnzi sau dividende.
(f) criteriile utilizate de entitate pentru a determina existena unor dovezi obiective cu privire
la producerea unei pierderi din depreciere [a se vedea punctul 20 litera (e)].
(g) atunci cnd au fost renegociai termenii unor active financiare care ar fi fost, n alte
mprejurri, restante sau depreciate, politica contabil pentru activele financiare care fac
obiectul termenilor renegociai [a se vedea punctul 36 litera (d)].
RO - IFRS 7
498
Punctul 113 din IAS 1 prevede, de asemenea, ca entitile s prezinte n rezumatul principalelor
politici contabile sau n alte note raionamentele profesionale, altele dect cele care implic
estimri, pe care le-a realizat conducerea n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii
i care au cel mai important efect asupra valorilor recunoscute n situaiile financiare.
Natura i amploarea riscurilor care decurg din instrumente
financiare (punctele 31-42)
B6 Prezentrile de informaii prevzute la punctele 31-42 trebuie fie incluse n situaiile financiare, fie
ncorporate prin trimiteri ncruciate de la situaiile financiare la alte situaii, cum ar fi comentarii
ale conducerii sau un raport de risc, care se afl la dispoziia utilizatorilor situaiilor financiare n
aceleai condiii ca i situaiile financiare i n acelai timp. Fr informaiile ncorporate prin
trimiteri ncruciate, situaiile financiare sunt incomplete.
Prezentri de informaii cantitative (punctul 34)
B7 Punctul 34 litera (a) prevede prezentarea unor informaii cantitative rezumate cu privire la
expunerea unei entiti la riscuri, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern personalului-cheie
din conducerea entitii. Atunci cnd o entitate utilizeaz mai multe metode de gestionare a
expunerii la risc, entitatea trebuie s prezinte informaiile folosind metoda sau metodele care ofer
cele mai relevante i mai fiabile informaii. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor
contabile i erori trateaz noiunile de relevan i de fiabilitate.
B8 Punctul 34 litera (c) prevede prezentarea informaiilor cu privire la concentrrile de risc.
Concentrrile de risc provin din instrumente financiare care au caracteristici similare i care sunt
afectate n mod similar de modificrile condiiilor economice sau ale altor condiii. Identificarea
concentrrilor de risc necesit aplicarea raionamentului profesional, inndu-se seama de
circumstanele entitii. Prezentrile privind concentrrile de risc trebuie s includ:
(a) o descriere a modului n care conducerea determin concentrrile;
(b) o descriere a caracteristicilor comune care identific fiecare concentrare (de exemplu
partener, zon geografic, moned sau pia); i
(c) valoarea expunerii la risc asociat tuturor instrumentele financiare care au n comun
respectiva caracteristic.
Expunerea maxim la riscul de credit [punctul 36 litera (a)]
B9 Punctul 36 litera (a) prevede prezentarea valorii care reprezint cel mai bine expunerea maxim a
entitii la riscul de credit. Pentru un activ financiar, aceasta este n general valoarea contabil brut
minus:
(a) orice valori compensate n conformitate cu IAS 32; i
(b) orice pierderi din depreciere recunoscute n conformitate cu IAS 39.
B10 Activitile care genereaz riscul de credit i expunerea maxim asociat riscului de credit includ
urmtoarele, dar fr a se limita la acestea:
(a) acordarea de mprumuturi i creane clienilor i plasarea depozitelor la alte entiti. n
aceste cazuri, expunerea maxim la riscul de credit este valoarea contabil a activelor
financiare aferente.
(b) ncheierea contractelor cu instrumente derivate, de exemplu contractele pe cursul de
schimb valutar, swap-uri pe rata dobnzii i instrumente derivate de credit. Cnd activul
rezultat este evaluat la valoarea just, expunerea maxim la riscul de credit la data
raportrii este egal cu valoarea contabil.
(c) acordarea garaniilor financiare. n acest caz, expunerea maxim la riscul de credit este
valoarea maxim pe care entitatea s-ar putea s fie nevoit s o plteasc dac este
executat garania, valoare care ar putea fi semnificativ mai mare dect valoarea
recunoscut ca datorie.
RO - IFRS 7
499
(d) ncheierea unui angajament de creditare care este irevocabil pe durata de via a facilitii
sau este revocabil numai ca urmare a unei modificri nefavorabile semnificative. Dac
emitentul nu poate deconta angajamentul de creditare net n numerar sau n alt instrument
financiar, expunerea maxim la riscul de credit este egal cu ntreaga valoare a
angajamentului. Acest lucru se ntmpl pentru c nu se tie sigur dac valoarea oricrei
pri neutilizate ar putea fi utilizat n viitor. Aceasta poate fi semnificativ mai mare dect
valoarea recunoscut drept datorie.
Analiza scadenei contractuale [punctul 39 litera (a)]
B11 La ntocmirea analizei scadenei contractuale pentru datoriile financiare, aa cum prevede punctul
39 litera (a), o entitate i utilizeaz raionamentul profesional pentru a determina un numr
corespunztor de intervale temporale. De exemplu, o entitate poate stabili c sunt corespunztoare
urmtoarele intervale de timp:
(a) sub o lun;
(b) ntre o lun i trei luni;
(c) ntre trei luni i un an; i
(d) ntre un an i cinci ani.
B12 Atunci cnd un partener poate alege momentul n care se pltete o sum, datoria este inclus pe
baza primei di la care i se poate cere entitii s plteasc. De exemplu, datoriile financiare pe
care o entitate ar putea s fie obligat s le ramburseze la cerere (de exemplu depozite la vedere)
sunt incluse n intervalul de timp cel mai apropiat.
B13 Atunci cnd o entitate s-a angajat s plteasc anumite sume n trane, fiecare tran este alocat
celei mai apropiate perioade n care ar putea s i se cear entitii s plteasc. De exemplu, un
angajament de mprumut neutilizat este inclus n intervalul de timp care cuprinde i prima zi la care
acesta poate fi utilizat.
B14 Sumele prezentate n analiza scadenei sunt fluxurile de trezorerie contractuale neactualizate, de
exemplu:
(a) obligaii brute care decurg din contracte de leasing financiar (anterior deducerii
cheltuielilor financiare);
(b) preuri specificate n contracte forward pentru cumprarea activelor financiare cu
numerar;
(c) sume nete pentru contracte swap pe rata dobnzii cu rata variabil de plat i cu rata fix
de ncasat pentru care se fac schimburi de fluxuri nete de trezorerie;
(d) sume contractuale care urmeaz a fi schimbate ntr-un instrument financiar derivat (de
exemplu un swap valutar) pentru care se fac schimburi de fluxuri brute de trezorerie; i
(e) angajamente privind mprumuturile brute.
Astfel de fluxuri de trezorerie neactualizate se deosebesc de suma inclus n bilan deoarece suma
din bilan se bazeaz pe fluxurile de trezorerie actualizate.
B15 Dac este cazul, o entitate trebuie s prezinte analiza instrumentelor financiare derivate n mod
separat de cea a instrumentelor financiare nederivate n analiza scadenei contractuale a datoriilor
financiare, analiz prevzut la punctul 39 litera (a). De exemplu, ar fi corect s se fac o distincie
ntre fluxurile de trezorerie din instrumente financiare derivate i cele din instrumente financiare
nederivate, dac fluxurile de trezorerie generate de instrumentele financiare derivate sunt decontate
brut. Motivul este c ieirea brut de numerar poate fi nsoit i de o intrare aferent.
B16 Atunci cnd suma care trebuie pltit nu este fix, suma prezentat este calculat pe baza
condiiilor care existau la data raportrii. De exemplu, atunci cnd suma care trebuie pltit variaz
odat cu modificrile unui indice, suma prezentat se poate baza pe nivelul indicelui la data
raportrii.
RO - IFRS 7
500
Riscul de pia - analiza sensibilitii (punctele 40 i 41)
B17 Punctul 40 litera (a) prevede efectuarea unei analize a sensibilitii pentru fiecare tip de risc de
pia la care este expus entitatea. n conformitate cu punctul B3, o entitate decide cum s agrege
informaiile pentru a prezenta imaginea de ansamblu fr a combina informaii care au
caracteristici diferite privind expunerile la riscuri din medii economice care sunt foarte diferite. De
exemplu:
(a) o entitate care comercializeaz instrumente financiare ar putea prezenta aceast
informaie separat pentru instrumentele financiare deinute n vederea tranzacionrii fa
de cele care nu sunt deinute n vederea tranzacionrii.
(b) o entitate nu va agrega expunerea sa la riscurile de pia din zone cu hiperinflaie cu
expunerea sa la aceleai riscuri de pia din zone cu inflaie foarte mic.
Dac o entitate este expus doar la un singur tip de risc de pia ntr-un singur mediu economic, nu
va prezenta informaii dezagregate.
B18 Punctul 40 litera (a) prevede ca analiza sensibilitii s prezinte efectul modificrilor rezonabil
posibile ale variabilei relevante a riscului (de exemplu ratele principale ale dobnzii pe pia,
cursurile de schimb valutar, preurile capitalului sau preurile mrfurilor) asupra profitului sau
pierderii i asupra capitalurilor proprii. n acest sens:
(a) entitile nu sunt obligate s determine care ar fi fost profitul sau pierderea dac
variabilele relevante ale riscului ar fi fost diferite. n schimb, entitile prezint efectul
asupra profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii la data bilanului presupunnd
c a avut loc o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului la data
bilanului i c aceasta ar fi fost aplicat la expunerile la risc care existau la acea dat. De
exemplu, dac o entitate are o datorie cu rat variabil la sfritul anului, entitatea ar
prezenta efectul asupra profitului sau pierderii (adic cheltuielile cu dobnda) pentru anul
curent dac ratele dobnzii au fluctuat cu valori rezonabil posibile.
(b) entitile nu sunt obligate s prezinte efectul asupra profitului sau pierderii i asupra
capitalurilor proprii n cazul fiecrei modificri din cadrul unei game de modificri
rezonabil posibile ale variabilei relevante a riscului. Prezentarea efectelor modificrilor
din extremele gamei de modificri rezonabil posibile ar fi suficient.
B19 Cnd determin ce nseamn o modificare rezonabil posibil a variabilei relevante a riscului, o
entitate trebuie s ia n considerare:
(a) mediile economice n care activeaz. O modificare rezonabil posibil nu ar trebui s
includ scenarii puin probabile sau cel mai ru caz (worst-case scenario) ori teste de
rezisten (stress test). Mai mult, dac rata modificrilor variabilei de baz a riscului este
stabil, entitatea nu trebuie s schimbe modificarea rezonabil posibil pe care a ales-o n
ceea ce privete variabila riscului. De exemplu, s presupunem c ratele dobnzilor sunt
de 5% i c o entitate determin c o fluctuaie a ratelor dobnzii de 50 de puncte de
baz este rezonabil posibil. Entitatea ar prezenta efectul asupra profitului sau pierderii i
asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar modifica n 4,5% sau n
5,5%. n urmtoarea perioad, ratele dobnzii au crescut la 5,5%. Entitatea continu s
cread c ratele dobnzii ar putea s fluctueze cu 50 de puncte de baz (adic faptul c
rata de modificare a ratei dobnzii este stabil). Entitatea ar prezenta efectul asupra
profitului sau pierderii i asupra capitalurilor proprii n cazul n care ratele dobnzii s-ar
modifica n 5% sau n 6%. Entitii nu i se va cere s i revizuiasc evaluarea privind
faptul c este rezonabil posibil ca ratele dobnzii s fluctueze cu 50 de puncte de baz,
cu excepia cazului n care exist dovezi c ratele dobnzii au devenit semnificativ mai
volatile.
(b) perioada de timp n care entitatea face evaluarea. Analiza sensibilitii trebuie s indice
efectele modificrilor care sunt considerate ca fiind rezonabil posibile n perioada care
dureaz pn n momentul n care entitatea va prezenta din nou aceste informaii,
perioad care este de obicei urmtoarea perioad anual de raportare.
B20 Punctul 41 i permite unei entiti s utilizeze o analiz a sensibilitii care reflect interdependena
dintre variabilele riscului, cum ar fi o metodologie legat de evaluarea n funcie de risc, dac
utilizeaz aceast analiz pentru a-i gestiona expunerea la riscurile financiare. Acest caz este
valabil chiar i dac o astfel de metodologie evalueaz doar potenialul de pierdere i nu evalueaz
potenialul de ctig. O astfel de entitate ar putea s respecte punctul 41 litera (a) prin prezentarea
RO - IFRS 7
501
tipului utilizat de model de evaluare n funcie de risc (de exemplu, dac modelul se bazeaz pe
simulri Monte Carlo), a unei explicaii privind modul n care funcioneaz modelul i a
principalelor ipoteze (de exemplu, perioada de deinere i nivelul de ncredere). Entitile ar putea,
de asemenea, prezenta perioada de observaie istoric i ponderrile aplicate observaiilor n cadrul
acelei perioade, o explicaie a modului n care sunt tratate opiunile n cadrul calculelor i ce
volatiliti i corelri sunt folosite (sau, alternativ, simulri Monte Carlo de distribuire a
probabilitilor).
B21 O entitate trebuie s furnizeze analize de sensibilitate pentru ntreaga sa activitate, dar poate oferi
tipuri diferite de analize de sensibilitate pentru clase diferite de instrumente financiare.
Riscul ratei dobnzii
B22 Riscul ratei dobnzii apare la instrumentele financiare purttoare de dobnd recunoscute n bilan
(de exemplu mprumuturi, creane i instrumente de datorii emise) i la anumite instrumente
financiare care nu sunt recunoscute n bilan (de exemplu anumite angajamente de creditare).
Riscul valutar
B23 Riscul valutar (sau riscul cursului de schimb valutar) apare la instrumentele financiare care sunt
exprimate ntr-o moned strin, adic ntr-o alt moned dect moneda funcional n care sunt
evaluate. n sensul prezentului IFRS, riscul valutar nu decurge din instrumente financiare care sunt
elemente nemonetare sau din instrumente financiare exprimate n moneda funcional.
B24 Se prezint cte o analiz a sensibilitii pentru fiecare moned n cazul creia entitatea are o
expunere semnificativ.
Alte riscuri de pre
B25 Alte riscuri de pre apar la instrumentele financiare din cauza modificrilor preurilor mrfurilor
sau ale preurilor capitalurilor proprii, de exemplu. Pentru a respecta punctul 40, o entitate ar putea
prezenta efectul scderii unui anumit indice bursier, a unui anumit pre la mrfuri sau a unei alte
variabile de risc. De exemplu, dac o entitate ofer garanii pe valoarea rezidual, care reprezint
instrumente financiare, entitatea prezint o cretere sau o scdere a valorii activelor la care se aplic
garania.
B26 Dou cazuri de instrumente financiare care ar putea da natere unui risc de pre al capitalurilor
proprii sunt: (a) cazul n care se dein capitaluri proprii ntr-o alt entitate i (b) cazul n care se fac
investiii ntr-un fond care, la rndul su, deine investiii n instrumente de capitaluri proprii. Alte
cazuri includ contracte forward i opiuni de cumprare sau de vnzare a unor cantiti specificate
dintr-un instrument de capitaluri proprii i contracte swap care sunt indexate la preurile
capitalurilor proprii. Valorile juste ale unor astfel de instrumente financiare sunt afectate de
modificrile preurilor pe pia ale instrumentelor de capitaluri proprii suport.
B27 n conformitate cu punctul 40 litera (a), sensibilitatea profitului sau pierderii (care apare, de
exemplu, din instrumentele clasificate ca fiind la valoarea just prin profit sau pierdere i din
sumele care reprezint deprecierea activelor financiare disponibile pentru vnzare) este prezentat
separat fa de sensibilitatea capitalurilor proprii (care apare, de exemplu, din instrumentele
clasificate ca fiind disponibile pentru vnzare).
B28 Instrumentele financiare pe care o entitate le clasific drept instrumente de capitaluri proprii nu
sunt reevaluate. Nici profitul sau pierderea i nici capitalurile proprii nu vor fi afectate de riscul
preului capitalurilor proprii al acelor instrumente. Prin urmare, nu este necesar nicio analiz a
sensibilitii.
RO - IFRS 8
502
Standardul Internaional de Raportare
Financiar 8
Segmente operaionale
Principiu de baz
1 O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor
sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor n care se angajeaz,
precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
Domeniu de aplicare
2 Prezentul IFRS trebuie s se aplice:
(a) situaiilor financiare individuale sau separate ale unei entiti:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o
pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia
nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau
(ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei
comisii de valori mobiliare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public; i
(b) situaiilor financiare consolidate ale unui grup cu o societate-mam:
(i) ale crei datorii sau instrumente de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o
pia public (o burs de valori naional sau strin sau o pia
nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau
(ii) care nainteaz sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare unei
comisii de valori mobiliare sau unei alte organizaii de reglementare, n scopul
emiterii oricrei categorii de instrumente pe o pia public.
3 Dac o entitate creia nu i se impune s aplice prezentul IFRS alege s prezinte informaii despre
segmente care nu sunt n conformitate cu prezentul IFRS, ea nu trebuie s descrie informaiile ca
informaii pe segmente.
4 Dac un raport financiar conine att situaiile financiare consolidate ale unei societi-mam care
intr sub incidena prezentului IFRS, precum i situaii financiare individuale ale societii-mam,
informaiile pe segmente sunt cerute numai pentru situaiile financiare consolidate.
Segmente operaionale
5 Un segment operaional este o component a unei entiti:
(a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate
suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente
ale aceleiai entiti),
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul
factor decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea
resurselor pe segment i a evalurii performanei acestuia, i
RO - IFRS 8
503
(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.
Un segment operaional poate fi implicat n activiti de pe urma crora urmeaz s obin
venituri, de exemplu operaiunile de demarare a activitii pot constitui un segment operaional
nainte de obinerea veniturilor.
6 Nu fiecare parte a unei entiti constituie n mod necesar un segment operaional sau o parte a unui
segment operaional. De exemplu, un sediu central corporativ sau unele departamente cu anumite
funcii s-ar putea s nu obin venituri sau ar putea obine venituri care sunt legate numai de
activitile entitii i nu ar putea fi calificate drept segmente operaional. n sensul prezentului
IFRS, planurile de beneficii post-angajare ale unei entiti nu sunt considerate segmente
operaionale.
7 Termenul de principal factor decizional operaional definete o funcie, nu neaprat un
administrator cu titlu specific. Aceast funcie este aceea de a aloca resurse i de a evalua
performana segmentelor operaionale ale unei entiti. Adesea, principalul factor decizional
operaional dintr-o entitate este preedintele-director general sau directorul general dar, de
exemplu, poate fi i un grup de directori executivi sau alte persoane.
8 Pentru multe entiti, cele trei caracteristici ale segmentelor operaionale descrise la punctul 5
identific n mod clar segmentele lor operaionale. Totui, o entitate poate elabora rapoarte n care
activitile sale de afaceri sunt prezentate n diferite moduri. Dac principalul factor decizional
operaional utilizeaz mai mult de un set de informaii pe segmente, ali factori pot identifica un
singur set de componente care constituie segmentele operaionale ale entitii, inclusiv natura
activitilor ale fiecrei componente, existena administratorilor responsabili ai acestora i
informaiile prezentate consiliului director.
9 n general, un segment operaional are un administrator de segment care este direct responsabil i
care menine un contact periodic cu principalul factor decizional operaional pentru a discuta
activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul respectiv. Termenul
de administrator de segment identific o funcie, nu neaprat un administrator cu titlu specific.
Principalul factor decizional operaional poate fi, de asemenea, administrator de segment pentru
unele segmente operaionale. Un singur administrator poate fi administrator de segment pentru
mai multe segmente operaionale. n cazul n care caracteristicile de la punctul 5 se aplic la mai
multe seturi de componente ale unei organizaii, dar exist un singur set pentru care administratorii
de segmente sunt considerai responsabili, acest set de componente constituie segmentele
operaionale.
10 Caracteristicile de la punctul 5 se pot aplica pentru dou sau mai multe seturi de componente care
coincid parial i pentru care administratorii sunt considerai responsabili. Aceast structur este
uneori denumit structura de matrice a organizaiei. De exemplu, n unele entiti, unii
administratori sunt responsabili cu diferite linii de produse i servicii din ntreaga lume, n timp ce
ali administratori sunt responsabili cu diferite zone geografice. Principalul factor decizional
operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii ambelor seturi de componente, iar
informaiile financiare sunt disponibile pentru ambele. n acest caz, entitatea trebuie s determine
ce set de componente constituie segmentele operaionale, n funcie de principiul de baz.
Segmente raportabile
11 O entitate trebuie s raporteze separat informaii despre fiecare segment operaional care:
(a) a fost identificat n conformitate cu punctele 5-10 sau rezult din agregarea a dou sau
mai multe segmente, n conformitate cu punctul 12, i
(b) depete pragurile cantitative de la punctul 13.
Punctele 14-19 specific alte situaii n care trebuie raportate informaii separate despre un
segment operaional.
RO - IFRS 8
504
Criterii de agregare
12 Segmentele operaionale prezint deseori performane financiare similare pe termen lung dac au
caracteristici economice similare. De exemplu, ne putem atepta la marje brute medii similare pe
termen lung pentru dou segmente operaionale ar putea fi preconizate atunci cnd caracteristicile
lor economice sunt similare. Dou sau mai multe segmente operaionale pot fi agregate ntr-un
singur segment operaional dac agregarea este conform cu principiul de baz al prezentului
IFRS, segmentele au caracteristici economice similare i segmentele sunt similare n fiecare dintre
aspectele urmtoare:
(a) natura produselor i serviciilor;
(b) natura proceselor de producie;
(c) tipul sau categoria de clieni pentru produsele i serviciile lor;
(d) metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i
(e) dac se aplic, natura mediului de reglementare, de exemplu, sector bancar, asigurri
sau utiliti publice.
Praguri cantitative
13 O entitate trebuie s raporteze separat informaiile despre un segment operaional care respect
oricare dintre urmtoarele praguri cantitative:
(a) Veniturile sale raportate, inclusiv vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau
transferurile ntre segmente, reprezint 10 la sut sau mai mult din veniturile combinate,
interne i externe, ale tuturor segmentelor operaionale.
(b) Valoarea absolut a profitului sau pierderii sale raportate este 10 la sut sau mai mult
din cea mai mare valoare, n valoare absolut, dintre (i) profitul combinat raportat
pentru toate segmentele operaionale care nu au raportat o pierdere i (ii) pierderea
combinat raportat din toate segmentele operaionale care au raportat o pierdere.
(c) Activele sale reprezint 10 la sut sau mai mult din activele combinate ale tuturor
segmentelor operaionale.
Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile cantitative pot fi considerate
raportabile i pot fi prezentate separat, dac conducerea este de prere c informaiile despre
segmente ar fi utile pentru utilizatorii situaiilor financiare.
14 O entitate poate combina informaiile despre segmentele operaionale care nu respect pragurile
cantitative cu informaiile despre alte segmente operaionale care nu respect pragurile cantitative
pentru a produce un segment raportabil numai dac segmentele operaionale au caracteristici
economice similare i respect majoritatea criteriilor de agregare enumerate la punctul 12.
15 Dac veniturile totale externe raportate de segmentele operaionale constituie mai puin de 75 la
sut din veniturile entitii, trebuie identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente
raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile de la punctul 13), pn cnd cel puin 75 la sut din
veniturile entitii sunt incluse n segmentele raportabile.
16 Informaiile despre alte activiti i segmente operaionale care nu sunt raportabile trebuie
combinate i prezentate n categoria toate celelalte segmente, separat de alte elemente de
reconciliere din reconcilierile prevzute la punctul 28. Sursele de venituri incluse n categoria
toate celelalte segmente trebuie descrise.
17 Dac conducerea consider c un segment operaional identificat ca segment raportabil n perioada
imediat precedent i menine importana, informaiile despre acest segment trebuie s continue
s fie raportate separat n perioada curent, indiferent dac nu mai satisfac criteriile de
raportabilitate de la punctul 13.
RO - IFRS 8
505
18 Dac un segment operaional este identificat ca segment raportabil n perioada curent n
conformitate cu pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezentate n
scop comparativ trebuie retratate pentru a reflecta noul segment raportabil ca un segment separat,
chiar dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportabilitate de la punctul 13 n perioada
anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul
elaborrii acestora ar fi exagerat.
19 Poate exista o limit practic a numrului de segmente raportabile pe care o entitate le prezint
separat, dincolo de care informaiile pe segmente pot deveni prea detaliate. Dei nu s-a determinat
o limit precis, deoarece numrul de segmente care sunt raportabile n conformitate cu punctele
13-18 depete cifra de zece, entitatea ar trebui s analizeze dac s-a atins o limit practic.
Prezentarea informaiilor
20 O entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaiilor
sale financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor de afaceri n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
21 Pentru a respecta principiul de la punctul 20, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii
pentru fiecare perioad pentru care se prezint o situaie a veniturilor:
(a) informaii generale aa cum sunt descrise la punctul 22;
(b) informaii despre profitul sau pierderea pe segment raportat(), inclusiv veniturile i
cheltuielile specificate incluse n profitul sau pierderea pe segment raportat(), activele
segmentului, datoriile segmentului i baza de evaluare, aa cum sunt descrise la punctele
23-27; i
(c) reconcilieri ale totalului veniturilor pe segmente, ale profitului sau pierderii pe segment,
ale activelor segmentului, datoriilor segmentului i altor elemente importante pe
segmente cu valorile corespunztoare ale entitii, aa cum sunt descrise la punctul 28.
Reconcilierile valorilor din bilan pentru segmentele raportabile cu valorile din bilanul entitii
sunt prevzute pentru fiecare dat la care se prezint un bilan. Informaiile pentru perioadele
anterioare trebuie retratate conform descrierii de la punctele 29 i 30.
Informaii generale
22 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii generale:
(a) factorii utilizai pentru identificarea segmentelor raportabile ale entitii, inclusiv baza
de organizare (de exemplu, dac conducerea a ales s organizeze entitatea dup
diferenele dintre produse i servicii, zone geografice, medii de reglementare sau o
combinaie de factori i dac segmentele operaionale au fost agregate), i
(b) tipuri de produse i servicii din care i deriv veniturile fiecare segment raportabil.
Informaii despre profit sau pierdere, active i datorii
23 O entitate trebuie s raporteze o evaluare a profitului sau pierderii i a activelor totale pentru
fiecare segment raportabil. O entitate trebuie s raporteze o evaluare a datoriilor pentru fiecare
segment raportabil dac o astfel de valoare este furnizat n mod periodic principalului factor
decizional operaional. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii despre
fiecare segment raportabil, dac valorile specificate sunt incluse n evaluarea profitului sau
pierderii pe segment, examinat(e) de ctre principalul factor decizional operaional sau sunt
furnizate altminteri, periodic, principalului factor decizional operaional, chiar dac nu sunt incluse
n evaluarea profitului sau pierderii pe segment:
(a) veniturile de la clienii externi;
RO - IFRS 8
506
(b) veniturile din tranzacii cu alte segmente operaionale ale aceleiai entiti;
(c) veniturile din dobnzi;
(d) cheltuielile cu dobnzile;
(e) deprecierea i amortizarea;
(f) elementele importante ale veniturilor i cheltuielilor prezentate n conformitate cu
punctul 86 din IAS 1 Prezentarea Situaiilor Financiare;
(g) interesele entitii n profitul sau pierderea entitilor asociate i ale asocierilor n
participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
(h) cheltuielile sau veniturile privind impozitul pe profit; i
(i) elementele nemonetare importante, altele dect deprecierea i amortizarea.
O entitate trebuie s raporteze veniturile din dobnzi separat de cheltuielile cu dobnzile pentru
fiecare segment raportabil, cu excepia cazului n care majoritatea veniturilor segmentului provin
din dobnzi, iar principalul factor decizional operaional se bazeaz n special pe veniturile nete
din dobnzi pentru evaluarea performanei segmentului i pentru a lua decizii cu privire la
resursele care trebuie alocate segmentului respectiv. n aceast situaie, o entitate poate raporta
veniturile din dobnzi pe segment din care au fost sczute cheltuielile cu dobnzile i prezint
acest fapt.
24 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre fiecare segment raportabil, dac
valorile specifice sunt incluse n evaluarea activelor segmentului examinate de principalul factor
decizional operaional sau sunt altminteri furnizate periodic principalului factor decizional
operaional, chiar dac acestea nu sunt incluse n evaluarea activelor segmentului:
(a) valoarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie contabilizate
prin metoda punerii n echivalen, i
(b) valorile suplimentrilor la activele imobilizate
*
altele dect instrumentele financiare,
creanele privind impozitul amnat, creanele privind beneficiile post-angajare (a se
vedea IAS 19 Beneficiile angajailor punctele 54-58) i drepturile care rezult din
contractele de asigurri.
Evaluare
25 Valoarea fiecrui element de segment raportat trebuie s fie evaluarea raportat principalului
factor decizional operaional n scopul lurii deciziilor privind alocarea resurselor pentru
segmentul respectiv i evaluarea performanei acestuia. Ajustrile i eliminrile efectuate la
ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti i alocrile veniturilor, cheltuielilor, i ctigurilor
sau pierderilor trebuie incluse n determinarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment, doar
dac sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii segmentului utilizat de ctre principalul
factor decizional operaional. n mod similar, numai acele active i datorii care sunt incluse n
evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt utilizate de ctre principalul
factor decizional operaional trebuie raportate pentru segmentul respectiv. Dac valorile sunt
alocate profitului sau pierderii sau activelor sau datoriilor raportate pe segment, acele valori
trebuie alocate pe o baz rezonabil.
26 Dac principalul factor decizional operaional utilizeaz numai o singur evaluare a profitului sau
pierderii pe segment operaional, a activelor segmentului sau a datoriilor segmentului n evaluarea
performanei segmentului i hotrrea modalitii de alocare a resurselor, profitul sau pierderea pe
segment, activele i datoriile acestuia trebuie raportate la acele evaluri. Dac principalul factor
decizional operaional utilizeaz mai multe evaluri ale profitului sau pierderii unui segment
operaional, ale activelor segmentului sau ale datoriilor segmentului, evalurile raportate trebuie s
*
Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate n mai mult de dousprezece luni de la data bilanului.
RO - IFRS 8
507
fie cele pe care conducerea le consider ca fiind determinate n conformitate cu principiile de
evaluare care sunt cele mai consecvente cu cele utilizate n evaluarea valorilor corespunztoare din
situaiile financiare ale entitii.
27 O entitate trebuie s furnizeze o explicaie a evalurilor profitului sau pierderii pe segment, a
activelor segmentului i a datoriilor segmentului pentru fiecare segment raportabil. O entitate
trebuie s raporteze cel puin urmtoarele:
(a) baza de contabilizare pentru orice tranzacie ntre segmente raportabile.
(b) natura oricror diferene ntre evalurile profitului sau pierderii segmentelor raportabile
i profitului sau pierderii entitii nainte de cheltuielile sau veniturile privind impozitul
pe profit i activitile ntrerupte (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul
28). Aceste diferene ar putea include politicile contabile i politicile de alocare a
costurilor suportate la nivel central care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor
pentru un segment raportat.
(c) natura oricror diferene dintre evalurile activelor segmentelor raportabile i activele
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a activelor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat.
(d) natura oricror diferene dintre evalurile datoriilor pe segmente raportabile i datoriile
entitii (dac nu rezult din reconcilierile descrise la punctul 28). Aceste diferene ar
putea include politicile contabile i politicile de alocare a datoriilor utilizate n comun,
care sunt necesare pentru nelegerea informaiilor pentru un segment raportat.
(e) natura oricror modificri din perioadele anterioare privind metodele de evaluare
utilizate pentru determinarea profitului sau pierderii pe segment raportat, precum i
efectul, dac exist, al acestor modificri asupra evalurii profitului sau pierderii pe
segment.
(f) natura i efectul oricror alocri asimetrice pentru segmentele raportabile. De exemplu,
o entitate ar putea aloca cheltuielile de amortizare unui segment fr a aloca activele
amortizabile aferente acelui segment.
Reconcilieri
28 O entitate trebuie s furnizeze reconcilierile tuturor elementelor urmtoare:
(a) totalului veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii.
(b) totalului evalurilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile cu profitul sau
pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele (venitul din impozit) i de
activitile ntrerupte. Totui, dac o entitate aloc segmentelor raportabile elemente
cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea poate reconcilia totalul
evalurilor profitului sau pierderii pe segmente cu profitul sau pierderea entitii dup
aceste elemente.
(c) totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii.
(d) totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii dac datoriile segmentelor
sunt raportate n conformitate cu punctul 23.
(e) totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de
informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a entitii.
Toate elementele de reconciliere importante trebuie identificate i descrise separat. De exemplu,
valoarea fiecrei ajustri importante necesare pentru reconcilierea profitului sau pierderii pe
segment raportabil cu profitul sau pierderea entitii, care rezult din diferite politici contabile
trebuie identificat i descris separat.
RO - IFRS 8
508
Retratarea informaiilor raportate anterior
29 Dac o entitate i modific structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile, informaiile corespunztoare perioadelor
anterioare, inclusiv perioadelor interimare, trebuie retratate cu excepia cazului n care informaiile
nu sunt disponibile, iar costul elaborrii acestora ar fi exagerat. Pentru fiecare element individual
de prezentare trebuie s se stabileasc dac informaiile nu sunt disponibile i dac elaborarea
acestora ar presupune un cost excesiv. Ca urmare a unei modificri n alctuirea segmentelor sale
raportabile, o entitate trebuie s prezinte dac a retratat elementele corespunztoare ale
informaiilor pe segmente pentru perioadele anterioare.
30 Dac o entitate a modificat structura organizrii sale interne ntr-un mod care genereaz
schimbarea alctuirii segmentelor sale raportabile i dac informaiile pe segmente
corespunztoare perioadelor anterioare, inclusiv perioadelor interimare, nu sunt retratate pentru a
reflecta modificarea, entitatea trebuie s prezinte, n anul n care are loc modificarea, informaiile
pe segmente pentru perioada curent, att conform bazei vechi, ct i conform bazei noi de
segmentare, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar costul
elaborrii acestora ar fi excesiv.
Prezentri de informaii pentru ntreaga entitate
31 Punctele 32-34 se aplic tuturor entitilor care fac obiectul prezentului IFRS inclusiv acele entiti
care au un singur segment raportabil. Unele activiti ale entitii nu sunt organizate pe baza
diferenelor dintre diferitele produsele i serviciile aferente sau pe baza diferenelor dintre
regiunile geografice ale activitilor. Astfel de segmente raportabile ale entitii pot raporta
venituri dintr-o gam larg de produse i servicii fundamental diferite, sau mai multe segmente
raportabile ale sale pot oferi fundamental aceleai produse i servicii. n mod similar, segmentele
raportabile ale unei entiti pot deine active n diferite zone geografice i pot raporta venituri din
partea clienilor din diferite zone geografice, sau mai multe segmente raportabile pot opera n
aceeai zon geografic. Informaiile cerute la punctele 32-34 trebuie furnizate doar dac nu sunt
furnizate ca parte a informaiilor privind segmentul raportabil cerute de prezentul IFRS.
Informaii privind produsele i serviciile
32 O entitate trebuie s raporteze veniturile din partea clienilor externi pentru fiecare produs i
serviciu sau pentru fiecare produse i servicii similare, cu excepia cazului n care informaiile
necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv, caz n care acest fapt trebuie
prezentat. Valorile veniturilor raportate trebuie s ia n considerare informaiile financiare utilizate
pentru a elabora situaiile financiare ale entitii.
Informaii despre zonele geografice
33 O entitate trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care
informaiile necesare nu sunt disponibile iar costul elaborrii acestora ar fi excesiv:
(a) veniturile din partea clienilor externi (i) atribuite rii de reziden a entitii i (ii)
atribuite tuturor rilor strine, n total, din care entitatea i genereaz veniturile. Dac
veniturile din partea clienilor externi atribuite unei anumite ri strine sunt importante,
acele venituri trebuie prezentate separat. O entitate trebuie s prezinte baza pentru
atribuirea veniturilor din partea clienilor externi rilor individuale.
(b) activele imobilizate
*
altele dect instrumentele financiare, creanele privind impozitul
amnat, creanele privind beneficiile post-angajare i drepturile care rezult din
contracte de asigurri (i) localizate n ara de reziden a entitii i (ii) localizate n toate
*
Pentru activele clasificate conform unei prezentri de lichiditate, activele imobilizate sunt active care includ valorile
preconizate a fi recuperate n peste dousprezece luni de la data bilanului.
RO - IFRS 8
509
rile strine, n total, n care entitatea deine active. Dac activele dintr-o anumit ar
strin sunt importante, acele active trebuie prezentate separat.
Valorile raportate trebuie s aib la baz informaiile financiare care sunt utilizate pentru
elaborarea situaiilor financiare ale entitii. Dac informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul elaborrii acestora ar fi excesiv, acest fapt trebuie prezentat. O entitate poate furniza,
suplimentar fa de informaiile prevzute de ctre acest punct, sub-totaluri ale informaiilor
geografice privind grupurile de ri.
Informaii despre clienii principali
34 O entitate trebuie s ofere informaii privind msura n care depinde de clienii principali. Dac
veniturile din tranzaciile cu un singur client extern se ridic la 10 la sut sau mai mult din
veniturile entitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, valoarea total a veniturilor din partea
fiecrui astfel de client, precum i identitatea segmentului sau segmentelor care raporteaz
veniturile. Entitatea nu trebuie s prezinte identitatea unui client principal sau valoarea veniturilor
pe care fiecare segment le raporteaz din partea acelui client. n sensul prezentului IFRS un grup
de entiti, despre care entitatea raportoare tie c sunt sub control comun, trebuie considerat un
singur client, iar o administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin)
precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c sunt sub controlul acelei administraii,
trebuie considerate un singur client.
Tranziia i data intrrii n vigoare
35 O entitate trebuie s aplice prezentul IFRS n situaiile sale financiare anuale pentru perioadele care ncep
la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate
aplic prezentul IFRS n situaiile sale financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie
2009, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
36 Informaiile pe segment pentru anii anteriori care sunt raportate ca informaii comparative pentru
anul n care s-au aplicat iniial trebuie retratate conform dispoziiilor prezentului IFRS, cu excepia
cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i costul elaborrii acestora ar fi excesiv.
Retragerea IAS 14
37 Prezentul IFRS nlocuiete IAS 14 Raportarea pe segmente.
RO - IFRS 8
510
Anexa A
Termen definit
Aceast anex este parte integrant din prezentul IFRS.
segment
operaional
Un segment operaional este o component a unei entiti:
(a) care se angajeaz n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta
cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai
entiti),
(b) ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul factor
decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe
segment i a evalurii performanei acestuia, i
(c) pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.
RO IFRIC 1
511
Interpretarea IFRIC 1
Modificri ale datoriilor existente din dezafectare,
reconstituire i de natur similar
Referine
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit n 2003)
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)
IAS 23 Costurile ndatorrii
IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n 2004)
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
Context
1 Multe entiti au obligaia de a demola, nltura i reabilita elemente de imobilizri corporale. n cadrul prezentei
interpretri, astfel de obligaii sunt denumite datorii din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
Conform IAS 16, costul unui element de imobilizri corporale include estimarea iniial a costurilor de demolare
i nlturare a elementului i de reconstituire a zonei n care acesta s-a aflat, obligaie pentru care o entitate
suport cheltuieli fie la momentul dobndirii elementului, fie ca o consecin a faptului c a utilizat elementul
pentru o anumit perioad de timp n alte scopuri dect producerea de stocuri n respectiva perioad. IAS 37
conine dispoziii privind modul de evaluare a datoriilor din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
Prezenta interpretare ofer ndrumri privind modul de contabilizare a efectului modificrilor evalurii datoriilor
existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar.
Domeniu de aplicare
2 Prezenta interpretare se aplic modificrilor evalurii datoriilor existente din dezafectare, reconstituire sau de
natur similar care sunt att:
(a) recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale n conformitate cu IAS 16; ct i
(b) recunoscute ca datorii n conformitate cu IAS 37.
Spre exemplu, o datorie din dezafectare, reconstituire sau de natur similar poate exista pentru dezafectarea unei
fabrici, pentru reconstituirea stricciunilor provocate mediului de industriile extractive sau pentru nlturarea
unor echipamente.
Aspecte tratate
3 Prezenta interpretare se ocup de modul n care efectul urmtoarelor evenimente care modific evaluarea unei
datorii existente din dezafectare, reconstituire sau de natur similar trebuie contabilizat:
(a) o modificare a ieirii estimate a fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de
exemplu, fluxuri de trezorerie) necesare pentru decontarea obligaiei;
RO IFRIC 1
512
(b) o modificare a ratei de actualizare curente n funcie de pia aa cum este definit la punctul 47 din
IAS 37 (aceasta include modificrile valorii timp a banilor i riscurile specifice datoriei); i
(c) o cretere care reflect trecerea timpului (numit i desfurarea actualizrii).
Consens
4 Modificrile datoriilor existente din dezafectare, reconstituire i de natur similar care apar din modificri ale
estimrii plasrii n timp sau ale valorii ieirii fluxurilor de resurse care ncorporeaz beneficii economice
necesare pentru decontarea obligaiei, sau o modificare a ratei actualizrii trebuie contabilizate n conformitate cu
punctele 5-7 de mai jos.
5 Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul costului:
(a) n baza literei (b), modificrile datoriilor trebuie adugate la sau trebuie deduse din costul activului
aferent n perioada curent.
(b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil. Dac o scdere a
datoriei depete valoarea contabil a activului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere.
(c) dac ajustarea duce la o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s aprecieze dac acest lucru este
un indiciu c noua valoare contabil a activului poate s nu fie complet recuperabil. Dac exist un
astfel de indiciu, entitatea trebuie s testeze activul pentru depreciere estimndu-i valoarea recuperabil
i trebuie s contabilizeze orice pierdere din depreciere n conformitate cu IAS 36.
6 Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:
(a) modificri ale datoriei transform surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel
activ, astfel nct:
(i) o scdere a datoriei [sub rezerva dispoziiilor de la litera (b)] trebuie creditat direct
surplusului din reevaluare n capitalurile proprii, ns trebuie recunoscut n profit sau
pierdere n msura n care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut
anterior n profit sau pierdere;
(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n profit sau pierdere, ns ea trebuie debitat direct
surplusului din reevaluare n capitalurile proprii n msura oricrui sold creditor existent n
surplusul din reevaluare n ceea ce privete acel activ.
(b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activul
ar fi fost nregistrat n baza modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat n profit sau
pierdere.
(c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite s fie reevaluat pentru a asigura
faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea
just la data bilanului. Orice astfel de reevaluare trebuie luat n calcul la determinarea valorilor ce vor
fi nregistrate n profit sau pierdere i n capitalurile proprii n conformitate cu litera (a). Dac este
necesar o reevaluare, toate activele din acea clas trebuie reevaluate.
(d) IAS 1 prevede prezentarea informaiilor n situaia propriu-zis a modificrilor capitalurilor proprii
pentru fiecare element de venit sau cheltuial recunoscut direct n capitalurile proprii. Pentru
conformarea cu aceast dispoziie, modificarea surplusului din reevaluare aprut dintr-o modificare a
datoriei trebuie identificat separat i prezentat ca atare.
7 Valoarea amortizabil ajustat a activului este amortizat pe parcursul duratei sale de via util. Prin urmare,
odat ce activul aferent a ajuns la finalul duratei sale de via util, toate modificrile ulterioare ale datoriilor
trebuie recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce au loc. Acest lucru se aplic att n cadrul modelului
costului, ct i n cadrul modelului reevalurii.
8 Desfurarea periodic a actualizrii trebuie recunoscut n profit sau pierdere drept cost de finanare pe msur
ce are loc. Tratamentul alternativ permis al capitalizrii n baza IAS 23 nu este permis.
RO IFRIC 1
513
Data intrrii n vigoare
9 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 septembrie 2004 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 septembrie 2004, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Tranziie
10 Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8 Politici contabile,
modificri ale estimrilor contabile i erori.
*
*
Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s respecte dispoziiile
versiunii precedente a IAS 8, care a fost intitulat Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile, cu excepia cazului n care entitatea aplic versiunea revizuit a acelui standard pentru respectiva perioad anterioar.
RO - IFRIC 2
514
Interpretarea IFRIC 2
Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i
instrumente similare
Referine
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere (revizuit n 2003)
*
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)
Context
1 Entitile de tip cooperatist i alte entiti similare sunt formate din grupuri de persoane n scopul de a satisface
nevoi economice sau sociale comune. Legile naionale de cele mai multe ori definesc o entitate de tip cooperatist
drept o societate care dorete s promoveze progresul economic al membrilor si prin operarea unei afaceri
comune (principiul auto-ajutorrii). Interesele membrilor dintr-o entitate de tip cooperatist sunt, de cele mai
multe ori, numite aciunile membrilor, uniti sau alte lucruri asemntoare la care se face referire mai jos drept
aciunile membrilor.
2 IAS 32 stabilete principii pentru clasificarea instrumentelor financiare n datorii financiare sau capitaluri proprii.
n special, acele principii se aplic clasificrii instrumentelor care pot fi lichidate de ctre deintor nainte de
scaden care permit deintorului s vnd acele instrumente emitentului pentru numerar sau pentru un alt
instrument financiar. Aplicarea acestor principii aciunilor membrilor n entiti de tip cooperatist i
instrumentelor similare este dificil. Unii dintre membrii Consiliului pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate au cerut ajutor n nelegerea felului n care principiile din IAS 32 se aplic aciunilor membrilor i
instrumentelor similare care au anumite caracteristici i circumstanelor n care acele trsturi afecteaz
clasificarea n categoria de datorii sau de capitaluri proprii.
Domeniu de aplicare
3 Prezenta interpretare se aplic instrumentelor financiare care intr sub incidena IAS 32, inclusiv instrumentelor
financiare emise ctre membrii unor entiti de tip cooperatist care evideniaz participaiile membrilor n
entitate. Prezenta interpretare nu se aplic instrumentelor financiare care vor fi decontate sau pot fi decontate n
propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Aspecte tratate
4 Multe instrumente financiare, inclusiv aciunile membrilor, au caracteristici de capitaluri proprii, inclusiv
drepturi de vot i drepturi de a participa la distribuirea dividendelor. Unele instrumente financiare dau
deintorului dreptul de a cere rscumprarea lor contra numerar sau a unui alt instrument financiar, dar pot
include sau pot fi supuse unor limitri n ceea ce privete msura n care instrumentele financiare pot fi
rscumprate. Cum ar trebui evaluate acele condiii ale rscumprrii pentru a determina dac instrumentele
financiare ar trebui clasificate drept datorii sau drept capitaluri proprii?
*
n august 2005, IAS 32 a fost modificat ca IAS 32 Instrumente financiare: prezentare.
RO - IFRIC 2
515
Consens
5 Dreptul contractual al deintorului unui instrument financiar (inclusiv aciunile membrilor n entiti de tip
cooperatist) de a cere rscumprarea nu necesit, n sine, ca instrumentul financiar s fie clasificat drept o datorie
financiar. Mai degrab, entitatea trebuie s ia n considerare toi termenii i toate condiiile instrumentului
financiar atunci cnd determin dac acesta va fi clasificat drept o datorie financiar sau un element de capitaluri
proprii. Acei termeni i acele condiii includ legi locale relevante, reglementri i statutul de guvernare al entitii
n vigoare la data clasificrii, dar nu i amendamentele viitoare ateptate la aceste legi, reglementri sau statut.
6 Aciunile membrilor care ar fi clasificate drept capitaluri proprii dac membrii nu au avut dreptul de a impune
rscumprarea sunt capitaluri proprii dac oricare dintre condiiile de la punctele 7 i 8 este ndeplinit.
Depozitele la vedere, inclusiv conturile curente, conturile de depozit i contractele similare care apar atunci cnd
membrii acioneaz drept clieni sunt datorii financiare ale entitii.
7 Aciunile membrilor sunt capitaluri proprii dac entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea
aciunilor membrilor.
8 Legislaia local, reglementarea sau statutul de guvernare al entitii poate impune diverse tipuri de interdicii cu
privire la rscumprarea aciunilor membrilor, de exemplu, interdicii necondiionate sau interdicii bazate pe
criteriul lichiditii. Dac rscumprarea este interzis necondiionat de legislaia local, de reglementri sau de
statutul de guvernare al entitii, aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. Totui, prevederile din legislaia
local, din reglementri sau din statutul de guvernare al entitii care interzic rscumprarea doar dac anumite
condiii - cum ar fi criteriul lichiditii - sunt ndeplinite (sau nu sunt ndeplinite) nu au drept rezultat clasificarea
aciunilor membrilor drept capitaluri proprii.
9 O interdicie necondiionat poate fi absolut, adic toate rscumprrile sunt interzise. O restricie
necondiionat poate fi parial, adic interzice rscumprarea aciunilor membrilor dac rscumprarea ar duce
la situaia n care un numr de aciuni ale membrilor sau valoarea capitalului subscris din aciunile membrilor ar
scdea sub un nivel specificat. Aciunile membrilor, n plus fa de aciunile supuse restriciei de rscumprare
sunt datorii, cu excepia cazului n care entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea, aa cum
este descris la punctul 7. n anumite situaii, numrul aciunilor sau valoarea capitalului subscris care face
obiectul unei interdicii de rscumprare se poate modifica din timp n timp. O astfel de modificare a interzicerii
de rscumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri proprii.
10 La recunoaterea iniial, entitatea trebuie s-i evalueze datoriile financiare pentru rscumprare la valoarea
just. n cazul aciunilor membrilor care au o caracteristic de rscumprare, entitatea evalueaz valoarea just a
datoriei financiare pentru rscumprare la nu mai puin dect suma maxim care poate fi pltit conform
prevederilor de rscumprare din statutul su de guvernare sau din legea aplicabil, actualizat de la prima dat
la care se poate cere plata sumei (a se vedea exemplul 3).
11 Dup cum se prevede la punctul 35 din IAS 32, distribuirile instrumentelor de capitaluri proprii ctre deintori
sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, dup deducerea oricrui beneficiu din impozitul pe profit.
Dobnzile, dividendele i alte venituri care sunt legate de instrumentele financiare clasificate drept datorii
financiare sunt cheltuieli, fr s conteze dac acele sume pltite sunt caracterizate n mod legal drept dividende,
dobnzi sau altfel.
12 Anexa, care este parte integrant din consens, ofer exemple de aplicare a acestui consens.
Prezentarea informaiilor
13 Atunci cnd o modificare a interdiciei de cumprare duce la un transfer ntre datorii financiare i capitaluri
proprii, entitatea trebuie s furnizeze separat informaii despre valoarea, perioada i motivul transferului.
Data intrrii n vigoare
14 Data intrrii n vigoare i dispoziiile tranzitorii ale prezentei interpretri sunt aceleai cu cele din IAS 32
(revizuit n 2003). O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1
ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o perioad care ncepe
nainte de 1 ianuarie 2005, aceasta trebuie s prezinte acest fapt. Prezenta interpretare trebuie aplicat retroactiv.
RO - IFRIC 2
516
Apendice
Exemple ale aplicrii consensului
Prezentul apendice este parte integrant din interpretare.
A1 Prezentul apendice detaliaz apte exemple ale aplicrii acordului IFRIC. Exemplele nu constituie o list
exhaustiv; sunt posibile i alte modele de situaii. Fiecare exemplu pornete de la ipoteza c nu exist alte
condiii dect cele detaliate n datele exemplului care ar necesita ca instrumentul financiar s fie clasificat ca
datorie financiar.
Dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea (punctul 7)
Exemplul 1
Context
A2 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Statutul nu ofer mai multe
detalii i nu impune limite acestei opiuni. n cursul existenei sale, entitatea nu a refuzat niciodat rscumprarea
aciunilor membrilor, dei consiliul de administraie are acest drept.
Clasificare
A3 Entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea i aciunile membrilor sunt capitaluri proprii. IAS
32 stabilete principii pentru clasificare care sunt bazate pe termenii instrumentului financiar i observ c o
experien sau o intenie de a face pli discreionare nu are drept rezultat clasificarea ca datorie. Punctul AG26
din IAS 32 stipuleaz:
Atunci cnd aciunile prefereniale nu pot fi rscumprate, clasificarea potrivit este determinat de celelalte drepturi
aferente aciunilor. Clasificarea se bazeaz pe evaluarea fondului angajamentelor contractuale i pe definiiile unei datorii
financiare i a unui instrument de capitaluri proprii. Atunci cnd distribuirile aciunilor prefereniale ctre acionari, fie ele
cumulative fie necumulative, sunt la alegerea emitentului, aciunile sunt instrumente de capitaluri proprii. Clasificarea
aciunilor prefereniale ca datorii financiare i instrumente de capitaluri proprii nu este afectat, de exemplu, de:
(a) o experien n efectuarea distribuirilor;
(b) o intenie de a face distribuiri n viitor;
(c) un posibil impact negativ asupra preului aciunilor ordinare ale emitentului dac distribuirea nu este realizat
(din cauza restriciilor privind plata dividendelor pentru aciunile ordinare dac dividendele nu sunt pltite
pentru aciunile prefereniale);
(d) valoarea rezervelor emitentului;
(e) anticiprile emitentului privind profitul sau pierderea pentru o perioad; sau
(f) capacitatea sau incapacitatea emitentului de a influena valoarea profitului sau a pierderii din perioada
respectiv.
Exemplul 2
Context
A4 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile se fac doar la latitudinea entitii. Totui, statutul spune mai departe
c aprobarea unei cereri de rscumprare este automat, cu excepia cazului n care entitatea nu poate s fac
pli fr s ncalce reglementrile locale privind lichiditile sau rezervele.
RO - IFRIC 2
517
Clasificare
A5 Entitatea nu are dreptul necondiionat s refuze rscumprarea, iar aciunile membrilor sunt o datorie financiar.
Restriciile descrise mai sus sunt bazate pe capacitatea entitii de a-i deconta datoria. Ele limiteaz
rscumprrile doar dac dispoziiile privind rezervele sau lichiditile nu sunt ndeplinite i doar pn la
momentul n care acestea vor fi ndeplinite. Deci nu au ca rezultat, conform principiilor din IAS 32, clasificarea
instrumentului financiar drept capitaluri proprii. Punctul AG25 din IAS 32 stipuleaz:
Aciunile prefereniale pot fi emise cu diferite drepturi aferente. Pentru a determina dac o aciune preferenial este o datorie
financiar sau un instrument de capitaluri proprii, emitentul evalueaz drepturile speciale aferente aciunii pentru a vedea dac
prezint caracteristicile fundamentale ale unei datorii financiare. De exemplu, o aciune preferenial care permite rscumprarea la o
anumit dat sau la cererea deintorului conine o datorie financiar deoarece emitentul are obligaia de a transfera active financiare
deintorului aciunii. Poteniala incapacitate a unui emitent de a satisface obligaia de rscumprare a unei aciuni prefereniale
atunci cnd acest lucru este prevzut n contract, fie din cauza lipsei fondurilor, a unei restricii statutare sau a insuficienei
profiturilor sau rezervelor, nu anuleaz obligaia. [Subliniere adugat]
Interdicii de rscumprare (punctele 8 i 9)
Exemplul 3
Context
A6 O entitate de tip cooperatist a emis, n trecut, aciuni pentru membrii si la date diferite i pentru sume diferite
dup cum urmeaz:
(a) 1 ianuarie 20X1 100.000 aciuni la 10 u.m. fiecare (1.000.000 u.m.);
(b) 1 ianuarie 20X2 100.000 aciuni la 20 u.m. fiecare (nc 2.000.000 u.m., astfel nct totalul aciunilor
emise ajunge la 3.000.000 u.m.).
Aciunile pot fi rscumprate la cerere la suma pentru care au fost emise.
A7 Statutul entitii stipuleaz c rscumprrile cumulative nu pot depi 20% din cel mai mare numr de aciuni
ale membrilor si care a fost vreodat pus n circulaie. La 31 decembrie 20X2, entitatea are 200.000 de aciuni n
circulaie, acesta fiind cel mai mare numr de aciuni ale membrilor care a fost vreodat pus n circulaie, i nu
are nicio aciune care s fi fost rscumprat n trecut. La 1 ianuarie 20X3, entitatea i amendeaz statutul de
guvernare i crete nivelul permis de rscumprri cumulate la 25% din cel mai mare numr de aciuni ale
membrilor care a fost vreodat pus n circulaie.
Clasificare
nainte de modificarea statutului de guvernare
A8 Aciunile membrilor care depesc restricia de rscumprare sunt datorii financiare. Entitatea de tip cooperatist
i evalueaz aceast datorie financiar la valoarea just la recunoaterea iniial. Deoarece aceste aciuni pot fi
rscumprate la cerere, entitatea de tip cooperatist determin valoarea just a unor astfel de datorii financiare
conform dispoziiilor de la punctul 49 din IAS 39, care prevede: Valoarea just a unei datorii financiare care are
o caracteristic de cerere (de exemplu, un depozit la vedere) nu este mai mic dect valoarea care poate fi pltit
la cerere. n consecin, entitatea de tip cooperatist clasific valoarea maxim de pltit la cerere conform
prevederilor de rscumprare ca reprezentnd datorii financiare.
A9 La 1 ianuarie 20X1, valoarea maxim care poate fi pltit conform prevederilor de rscumprare este de 20.000
de aciuni la 10 u.m. fiecare i, n consecin, entitatea clasific 200.000 u.m. drept datorie financiar i 800.000
u.m. drept capitaluri proprii. Totui, la 1 ianuarie 20X2, din cauza noii emisiuni de aciuni la 20 u.m., valoarea
maxim de pltit conform prevederilor de rscumprare crete la 40.000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. Emiterea
unor aciuni suplimentare la 20 u.m. creeaz o nou datorie care este evaluat la recunoaterea iniial la valoarea
just. Datoria, dup ce aceste aciuni au fost emise, este de 20% din aciunile totale emise (200.000), evaluate la
RO - IFRIC 2
518
20 u.m., sau 800.000 u.m. Aceasta necesit recunoaterea unei datorii suplimentare de 600.000 u.m. n acest
exemplu nu este recunoscut() nicio pierdere i niciun ctig. n consecin, entitatea clasific acum 800.000 u.m.
drept datorii financiare i 2.200.000 u.m. drept capitaluri proprii. Acest exemplu presupune c aceste valori nu se
modific ntre 1 ianuarie 20X1 i 31 decembrie 20X2.
Dup modificarea statutului de guvernare
A10 n urma modificrii statutului su de guvernare, entitii de tip cooperatist i se poate cere acum s rscumpere un
maxim de 25% din aciunile sale n circulaie sau un maxim de 50.000 de aciuni la 20 u.m. fiecare. n
consecin, la 1 ianuarie 20X3, entitatea de tip cooperatist clasific drept datorii financiare o valoare de
1.000.000 u.m., care reprezint valoarea maxim de pltit la cerere conform prevederilor de rscumprare, dup
cum este determinat n conformitate cu punctul 49 din IAS 39. Prin urmare, la 1 ianuarie 20X3, aceasta transfer
din capitaluri proprii la datorii financiare o valoare de 200.000 u.m., lsnd 2.000.000 u.m. clasificate drept
capitaluri proprii. n acest exemplu entitatea nu recunoate niciun ctig i nicio pierdere din transfer.
Exemplul 4
Context
A11 Legislaia local care reglementeaz operaiunile entitilor de tip cooperatist sau condiiile din statutul de
guvernare al entitii interzice (interzic) unei entiti s rscumpere aciunile membrilor dac, prin rscumprarea
lor, ar reduce capitalul vrsat din aciunile membrilor sub 75% din cea mai mare sum de capital vrsat din
aciunile membrilor. Cea mai mare sum pentru o anumit entitate de tip cooperatist este de 1.000.000 u.m. La
data bilanului, soldul capitalului subscris este de 900.000 u.m.
Clasificare
A12 n acest caz, 750.000 u.m. vor fi clasificate drept capitaluri proprii i 150.000 u.m. vor fi clasificate drept datorii
financiare. n plus fa de punctele deja citate, punctul 18 litera (b) din IAS 32 stipuleaz:
un instrument financiar care d deintorului dreptul de a-l napoia emitentului n schimbul numerarului sau al unui alt
activ financiar (un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden) este o datorie financiar. Acesta este cazul chiar
dac suma n numerar sau alte active financiare este (sunt) determinat(e) pe baza unui indice sau a unui alt element care
poate crete sau descrete, sau cnd forma legal a instrumentului care poate fi lichidat nainte de scaden d deintorului
dreptul la un interes rezidual n activele unui emitent. Existena unei opiuni a deintorului de a vinde napoi emitentului
instrumentul respectiv n schimbul numerarului sau al unui alt activ financiar nseamn c instrumentul care poate fi
lichidat nainte de scaden respect definiia unei datorii financiare.
A13 Interdicia de rscumprare descris n acest exemplu este diferit de restriciile descrise la punctele 19 i AG25
din IAS 32. Acele restricii reprezint limitri ale capacitii entitii de a plti suma scadent pentru o datorie
financiar, adic ele mpiedic plata datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specificate. Pe de alt parte, acest
exemplu descrie o restricie necondiionat a rscumprrilor peste o anumit sum, neinnd cont de capacitatea
entitii de a rscumpra aciunile membrilor (de exemplu, date fiind resursele sale de numerar, profiturile sau
rezervele care pot fi distribuite). De fapt, interdicia aplicat rscumprrii mpiedic entitatea s angajeze orice
datorie financiar pentru a rscumpra mai mult dect o sum specificat de capital vrsat. De aceea, partea de
aciuni care este supus interdiciei de rscumprare nu este o datorie financiar. n timp ce aciunile fiecrui
membru pot fi rscumprabile individual, o parte a tuturor aciunilor care n circulaie nu este rscumprabil n
orice alte circumstane dect lichidarea entitii.
Exemplul 5
Context
A14 Faptele din acest exemplu sunt cele care au fost enunate la exemplul 4. n plus, la data bilanului, dispoziiile
privind lichiditatea impuse de jurisdicia local mpiedic entitatea s rscumpere vreo aciune de-a membrilor,
cu excepia cazului n care depozitele sale de numerar i investiiile pe termen scurt sunt mai mari dect o valoare
RO - IFRIC 2
519
specificat. Efectul acestor dispoziii de lichiditate la data bilanului este acela c entitatea nu poate plti mai
mult de 50.000 u.m. pentru a rscumpra aciunile membrilor.
Clasificare
A15 Ca i n exemplul 4, entitatea clasific 750.000 u.m. drept capitaluri proprii i 150.000 u.m. drept datorii
financiare. Aceasta se ntmpl deoarece valoarea clasificat drept datorie este bazat pe dreptul necondiionat al
entitii de a refuza rscumprarea, i nu pe restriciile condiionale care mpiedic rscumprarea doar atunci
cnd condiia de lichiditate sau alte condiii nu este (sunt) ndeplinit(e), acest lucru ntmplndu-se doar pn n
momentul n care aceste condiii sunt ndeplinite. Prevederile de la punctele 19 i AG25 din IAS 32 se aplic n
acest caz.
Exemplul 6
Context
A16 Statutul de guvernare i interzice entitii s rscumpere aciunile membrilor, rscumprarea este permis n
msura ncasrilor primite din emisiunea de aciuni suplimentare pentru membrii noi sau existeni din timpul
ultimilor trei ani. ncasrile din emisiunea de aciuni pentru membri trebuie s fie utilizate pentru rscumprarea
aciunilor pentru care membrii au cerut rscumprarea. n timpul ultimilor trei ani, ncasrile din emiterea
aciunilor pentru membri au fost de 12.000 u.m. i nu au fost deloc rscumprate aciuni ale membrilor.
Clasificare
A17 Entitatea clasific 12.000 u.m. din aciunile membrilor drept datorii financiare. n conformitate cu concluziile
descrise n exemplul 4, aciunile membrilor care sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare nu
sunt datorii financiare. O astfel de interdicie necondiionat se aplic unei sume egale cu ncasrile din aciunile
emise nainte de ultimii trei ani i, n consecin, aceast sum este clasificat drept capitaluri proprii. Totui, o
sum egal cu ncasrile din orice aciuni emise n ultimii trei ani nu este supus unei interdicii necondiionate
de rscumprare. n consecin, ncasrile din emiterea de aciuni pentru membri n ultimii trei ani dau natere
unor datorii financiare pn cnd acestea nu mai sunt disponibile pentru rscumprarea aciunilor membrilor. Ca
urmare, entitatea are o datorie financiar egal cu ncasrile din aciunile emise n timpul ultimilor trei ani, minus
orice rscumprare din timpul acelei perioade.
Exemplul 7
Context
A18 Entitatea este o banc de tip cooperatist. Legislaia local care reglementeaz operaiunile bncilor de tip
cooperatist prevede c cel puin 50% din datoriile neachitate ale entitii (un termen definit n reglementri
care include i conturile aciunilor membrilor) trebuie s fie sub forma capitalului vrsat de membri. Efectul
reglementrilor este de aa manier nct, dac toate datoriile nepltite ale bncii de tip cooperatist sunt sub
forma aciunilor de la membri, ea poate s le rscumpere pe toate. La 31 decembrie 20X1, entitatea are datorii
neachitate totale de 200.000 u.m., din care 125.000 u.m. reprezint conturile aciunilor membrilor. Termenii
conturilor aciunilor membrilor permit deintorului s le rscumpere la cerere iar n statutul entitii nu exist
nicio restricie asupra rscumprrii .
Clasificare
A19 n acest exemplu, aciunile membrilor sunt clasificate drept datorii financiare. Interdicia de rscumprare este
similar cu restriciile descrise la punctele 19 i AG25 din IAS 32. Restricia este o limitare condiionat a
capacitii entitii de a plti valoarea datorat pentru o datorie financiar, adic aceste restricii mpiedic plata
datoriei doar dac sunt ndeplinite condiii specifice. Mai exact, entitii i s-ar putea impune s rscumpere
RO - IFRIC 2
520
ntreaga sum a aciunilor membrilor (125.000 u.m.) dac ar achita toate celelalte datorii ale sale (75.000 u.m.).
n consecin, interzicerea rscumprrii nu mpiedic entitatea s angajeze o datorie financiar pentru a
rscumpra mai mult dect un numr specificat de aciuni ale membrilor sau o sum de capital subscris. Ea
permite entitii doar s amne rscumprarea pn ce anumite condiii sunt ndeplinite, adic rambursarea altor
datorii. Aciunile membrilor din acest exemplu nu sunt supuse unei interdicii necondiionate de rscumprare i
sunt, deci, clasificate drept datorii financiare.
RO - IFRIC 4
521
Interpretarea IFRIC 4
Determinarea msurii n care un angajament conine
un contract de leasing
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 16 Imobilizri corporale (revizuit n 2003)
IAS 17 Contracte de leasing (revizuit n 2003)
IAS 38 Imobilizri necorporale (revizuit n 2004)
Context
1 O entitate poate ncheia un angajament care conine o tranzacie sau o serie de tranzacii conexe, care nu are
forma legal a unui contract de leasing, dar confer dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de
imobilizri corporale) n schimbul unei pli sau al unei serii de pli. Exemplele de angajamente n care o entitate
(furnizorul) poate conferi un astfel de drept de utilizare a unui activ unei alte entiti (cumprtorul), adesea
mpreun cu servicii conexe, cuprind:
angajamente de externalizare (de exemplu, externalizarea funciilor de procesare a datelor unei entiti).
angajamente n industria telecomunicaiilor n care furnizorii capacitii reelei ncheie contracte pentru
a furniza cumprtorilor drepturi la aceast capacitate.
contracte ferme sau alte contracte similare n care cumprtorii trebuie s efectueze pli specificate
indiferent dac intr sau nu n posesia produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract
ferm pentru a obine, n mod substanial, ntreaga producie a unui generator de energie al unui
furnizor).
2 Prezenta interpretare ofer ndrumri pentru determinarea msurii n care astfel de angajamente sunt sau conin
contracte de leasing care ar trebui s fie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Ea nu ofer ndrumri pentru
determinarea modului n care un astfel de contract de leasing ar trebui s fie clasificat conform standardului
amintit.
3 n unele angajamente, activul de baz care face obiectul contractului de leasing este o parte a unui activ mai
mare. Prezenta interpretare nu trateaz modul n care se determin cnd o parte dintr-un activ mai mare este ea
nsi activul de baz n sensul aplicrii IAS 17. Cu toate acestea, angajamentele n care activul de baz ar
reprezenta o unitate de cont, fie conform IAS 16, fie conform IAS 38, intr sub incidena prezentei interpretri.
Domeniu de aplicare
4 Prezenta interpretare nu se aplic angajamentelor care sunt sau conin contracte de leasing care nu intr
sub incidena IAS 17.
Aspecte tratate
5 Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
RO - IFRIC 4
522
(a) cum s se determine msura n care un angajament este sau conine un contract de leasing conform definiiei
din IAS 17;
(b) momentul n care ar trebui s aib loc evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este, sau
conine, un contract de leasing; i
(c) dac angajament este sau conine un contract de leasing, cum ar trebui s se separe plile pentru
contractul de leasing de plile pentru orice alte elemente ale angajamentului.
Consens
Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un
contract de leasing
6 Determinarea msurii n care un angajament este sau conine un contract de leasing trebuie s se bazeze pe
fondul economic al angajamentului i necesit o evaluare a msurii n care:
(a) ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ sau a anumitor active (activul); i
(b) angajamentul confer dreptul de utilizare a activului.
ndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui activ specific
7 Dei un activ specific poate fi identificat n mod explicit ntr-un angajament, acesta nu face obiectul unui contract
de leasing dac ndeplinirea angajamentului nu depinde de utilizarea activului specificat. De exemplu, dac
furnizorul este obligat s livreze o cantitate specificat de bunuri sau servicii i are dreptul i posibilitatea de a
furniza acele bunuri sau servicii prin utilizarea altor active nespecificate n angajament, atunci ndeplinirea
angajamentului nu depinde de activul specificat i angajamentul nu conine un contract de leasing. O obligaie de
garanie care permite sau impune nlocuirea aceluiai activ sau a unor active similare atunci cnd activul
specificat nu funcioneaz corect nu exclude tratamentul de leasing. De asemenea, o prevedere contractual
(contingent sau de alt natur) care s permit sau s impun furnizorului s nlocuiasc alte active pentru orice
motiv la sau dup o dat specificat nu exclude tratamentul de leasing nainte de data nlocuirii.
8 Un activ a fost specificat implicit dac, de exemplu, furnizorul deine sau concesioneaz un singur activ cu care
s ndeplineasc obligaia i nu este fezabil sau practicabil, din punct de vedere economic, pentru furnizor s-i
ndeplineasc obligaia prin utilizarea unor active alternative.
Angajamentul confer un drept de a utiliza activul
9 Un angajament confer dreptul de a utiliza activul dac angajamentul i confer cumprtorului (utilizatorului)
dreptul de a controla utilizarea activului de baz. Dreptul de a controla utilizarea activului de baz este conferit
dac este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos:
(a) Cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a utiliza activul sau de a ordona altor persoane s utilizeze
activului ntr-un mod pe care l determin atunci cnd obine sau controleaz mai mult dect o parte
nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a activului.
(b) Cumprtorul are capacitatea sau dreptul de a controla accesul fizic la activul de baz atunci cnd
obine sau controleaz mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti a
activului.
(c) Faptele i circumstanele indic faptul c este puin probabil ca una sau mai multe pri, altele dect
cumprtorul, s ia mai mult dect o parte nesemnificativ a produciei sau a altei utiliti care va fi
produs sau generat de activ n perioada angajamentului, i preul pe care cumprtorul l va plti
pentru produs nu este nici fixat contractual pe unitate, nici nu este egal cu preul pieei pe unitate de
produs din momentul livrrii produsului.
RO - IFRIC 4
523
Evaluarea sau reevaluarea msurii n care un angajament este sau
conine un contract de leasing
10 Evaluarea msurii n care un angajament conine un contract de leasing trebuie s se fac la nceputul
angajamentului, adic la prima dintre data angajamentului i data asumrii principalelor obligaii impuse de
angajament de ctre fiecare parte, pe baza tuturor faptelor i circumstanelor. Reevaluarea faptului c un
angajament conine sau nu un contract de leasing dup nceperea angajamentului trebuie s se fac numai dac
este ndeplinit oricare dintre condiiile de mai jos:
(a) Exist o modificare a termenilor contractuali, cu excepia cazului n care modificarea doar rennoiete
sau extinde angajamentul.
(b) Este exercitat o opiune de rennoire sau prile cad de acord asupra extinderii angajamentului, cu
excepia cazului n care termenul rennoirii sau al extinderii a fost inclus iniial n termenul contractului
de leasing, n conformitate cu punctul 4 din IAS 17. Rennoirea sau extinderea angajamentului care nu
include modificarea niciunui termen din angajamentul iniial nainte de sfritul termenului
angajamentului iniial trebuie evaluat conform punctelor 6-9 numai cu privire la perioada de rennoire
sau extindere.
(c) Exist o modificare a determinrii msurii n care ndeplinirea depinde de un activ specificat.
(d) Se nregistreaz o modificare substanial a activului, de exemplu, o modificare fizic important a
imobilizrilor corporale.
11 Reevaluarea angajamentului trebuie s aib la baz faptele i circumstanele de la data reevalurii, inclusiv pe
perioada rmas a angajamentului. Modificrile estimrilor (de exemplu, valoarea estimat a produsului care
trebuie livrat cumprtorului sau altor cumprtori poteniali) nu genereaz reevaluarea. Dac un angajament este
reevaluat i se stabilete c acesta conine (sau nu) un contract de leasing, trebuie s se aplice contabilitatea de
leasing (sau se va nceta aplicarea acesteia) n urmtoarele cazuri:
(a) n cazul (a), (c) sau (d) de la punctul 10, atunci cnd are loc modificarea circumstanelor care genereaz
reevaluarea;
(b) n cazul (b) de la punctul 10, la nceputul perioadei de rennoire sau de extindere.
Separarea plilor pentru contractul de leasing de alte pli
12 Dac un angajament conine un contract de leasing, prile angajamentului trebuie s aplice dispoziiile din IAS
17 pentru elementul de leasing al angajamentului numai dac acesta nu este exceptat de la respectivele dispoziii
n conformitate cu punctul 2 din IAS 17. Prin urmare, dac un angajament conine un contract de leasing, acel
contract de leasing trebuie clasificat drept leasing financiar sau leasing operaional n conformitate cu punctele 7-
19 din IAS 17. Alte elemente ale angajamentului care nu intr sub incidena IAS 17 trebuie contabilizate n
conformitate cu alte standarde.
13 n scopul aplicrii dispoziiilor din IAS 17, plile i alte contraprestaii cerute prin angajament trebuie separate la
nceputul angajamentului sau la reevaluarea acestuia, ca aparinnd contractului de leasing sau altor elemente, pe
baza valorilor lor juste relative. Plile minime ale contractului de leasing, aa cum au fost definite la punctul 4
din IAS 17, includ numai plile pentru leasing (adic dreptul de utilizare a activului) i exclud plile pentru alte
elemente din angajament (de exemplu, serviciile i costul intrrilor).
14 n unele cazuri, separarea plilor pentru contractele de leasing de cele pentru alte elemente ale angajamentului
va necesita utilizarea de ctre cumprtor a unei tehnici de estimare. De exemplu, un cumprtor poate estima
plile de leasing fcnd referire la un angajament de leasing pentru un activ comparabil care nu conine i alte
elemente, sau prin estimarea plilor pentru alte elemente din angajament, n raport cu alte angajamente
comparabile, i apoi prin deducerea acestor pli din plile totale fcute conform angajamentului.
15 Dac un cumprtor ajunge la concluzia c este imposibil s separe plile n mod credibil, atunci:
(a) n cazul unui leasing financiar, trebuie s recunoasc un activ i o datorie la o valoare egal cu valoarea
just a activului de baz care a fost identificat la punctele 7 i 8 ca fiind obiectul contractului de leasing.
RO - IFRIC 4
524
n consecin, datoria trebuie redus pe msura efecturii plilor i trebuie recunoscut la datorii o
cheltuial financiar prin utilizarea ratei marginale a dobnzii cumprtorului.
*
(b) n cazul unui leasing operaional, trebuie s se trateze toate plile din angajament drept pli de leasing,
n scopul respectrii dispoziiilor privind prezentarea de informaii din IAS 17, dar
(i) se vor prezenta acele pli separat de plile minime de leasing din alte angajamente care nu
includ pli pentru alte elemente n afara leasingului, i
(ii) se va preciza c plile prezentate cuprind i plile pentru alte elemente n afara leasingului
din angajament.
Data intrrii n vigoare
16 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Tranziie
17 IAS 8 specific modul n care o entitate aplic o modificare a politicii contabile, care rezult din aplicarea iniial
a interpretrii. O entitate nu este obligat s respecte acele dispoziii atunci cnd aplic pentru prima dat
prezenta interpretare. Dac o entitate utilizeaz aceast scutire, ea trebuie s aplice punctele 6-9 ale interpretrii
pentru angajamentele existente la nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative
conform IFRS-urilor, pe baza faptelor i circumstanelor existente la nceputul acelei perioade.
*
Adic rata marginal a dobnzii cumprtorului, aa cum este definit la punctul 4 din IAS 17.
RO - IFRIC 5
525
Interpretarea IFRIC 5
Drepturi la interese din fonduri de dezafectare, de
reconstituire i de reabilitare a mediului
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
IAS 28 Investiii n entitile asociate
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (revizuit n 2003)
SIC-12 Consolidare - Entiti cu scop special (revizuit n 2004)
Context
1 Scopul fondurilor de dezafectare, de reconstituire i de reabilitare a mediului, denumite n continuare fonduri de
dezafectare sau fonduri, este de a separa activele care s finaneze, parial sau n ntregime, costurile
dezafectrii unei fabrici (cum ar fi o central nuclear) sau a unui anumit tip de echipament (cum ar fi
automobilele), sau costurile generate de reabilitarea mediului (cum ar fi corectarea gradului de poluare a apei sau
reconstituirea terenului afectat de exploatri miniere), toate denumite n continuare dezafectare.
2 Contribuiile la aceste fonduri pot fi voluntare sau pot fi impuse prin reglementri sau lege. Fondurile pot avea
una dintre urmtoarele structuri:
(a) fonduri care sunt create de un singur contribuabil pentru a-i finana propriile sale obligaii de
dezafectare, fie pentru o anumit locaie, fie pentru un numr de locaii dispersate din punct de vedere
geografic.
(b) fonduri care sunt create cu mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau
comune de dezafectare, atunci cnd contribuabilii au dreptul la rambursarea cheltuielilor de dezafectare,
pe msura contribuiei lor plus orice ctig real din respectivele fonduri, mai puin partea ce le revine
din costurile de administrare a fondurilor. Contribuabilii pot avea obligaia de a aduce contribuii
suplimentare, de exemplu, n cazul n care un alt contribuabil a dat faliment.
(c) fonduri care sunt create de mai muli contribuabili pentru a-i finana obligaiile lor individuale sau
comune de dezafectare atunci cnd nivelul prevzut al contribuiei are la baz activitatea curent a
contribuabilului, iar beneficiul obinut de acel contribuabil are la baz activitatea sa anterioar. n astfel
de cazuri, exist o potenial necorelare ntre valoarea contribuiei aduse de un contribuabil (pe baza
activitii curente) i valoarea realizabil a fondului (pe baza activitii anterioare).
3 Aceste fonduri au, n general, urmtoarele caracteristici:
(a) fondul este administrat separat de administratori independeni de active.
(b) entitile (contribuabilii) aduc contribuii fondului, care sunt investite ntr-o gam de active care poate
include att datorii, ct i investiii de capitaluri proprii, i care sunt disponibile pentru a ajuta la plata
costurilor de dezafectare ale contribuabililor. Administratorii de active determin modul n care sunt
RO - IFRIC 5
526
investite contribuiile, innd cont de constrngerile impuse de documentele statutare ale fondului i de
orice legislaie sau reglementri aplicabile.
(c) contribuabilii i menin obligaia de a plti costurile de dezafectare. Cu toate acestea, contribuabilii pot
obine din partea fondului rambursarea costurilor de dezafectare, n limita celui mai mic cost de
dezafectare suportat i a prii ce-i revine contribuabilului din activele fondului.
(d) contribuabilii pot avea un acces restricionat sau pot s nu aib acces la orice excedent al activelor
fondului fa de activele utilizate pentru a acoperi costurile de dezafectare eligibile.
Domeniu de aplicare
4 Prezenta interpretare se aplic contabilizrii, n situaiile financiare ale unui contribuabil, a intereselor aferente
fondurilor de dezafectare care ntrunesc ambele caracteristici de mai jos:
(a) activele sunt administrate separat (fie fiind deinute de ctre o entitate juridic separat, fie ca active
separate n cadrul unei alte entiti); i
(b) dreptul de acces al unui contribuabil la active este limitat.
5 Un interes rezidual ntr-un fond care se extinde dincolo de dreptul la rambursare, cum ar fi un drept contractual la
distribuiri dup ce toate dezafectrile s-au ncheiat sau la lichidarea fondului, poate fi un instrument de capitaluri
proprii care intr sub incidena IAS 39 i nu se regsete n domeniul de aplicare al prezentei interpretri.
Aspecte dezbtute
6 Aspectele tratate n prezenta interpretare sunt:
(a) cum ar trebui un contribuabil s contabilizeze interesele sale ntr-un fond?
(b) cnd contribuabilul are obligaia de a aduce contribuii suplimentare, de exemplu, n cazul falimentului
unui alt contribuabil, cum se contabilizeaz aceast obligaie?
Consens
Contabilizarea unui interes ntr-un fond
7 Contribuabilul trebuie s recunoasc obligaia sa de a plti costurile de dezafectare drept datorie i trebuie s
recunoasc separat interesul su n fond, cu excepia cazului n care nu este obligat s plteasc costuri de
dezafectare, chiar dac fondul nu pltete.
8 Contribuabilul trebuie s determine dac deine control, control comun sau influen semnificativ asupra
fondului, innd cont de IAS 27, IAS 28, IAS 31 i SIC-12. Dac rspunsul este afirmativ, contribuabilul trebuie
s contabilizeze interesul su n fond n conformitate cu aceste standarde.
9 Dac un contribuabil nu are control, control comun sau influen semnificativ asupra fondului, contribuabilul
trebuie s recunoasc dreptul de a primi rambursri din partea fondului ca rambursri efectuate n conformitate
cu IAS 37. Rambursarea trebuie evaluat la cea mai mic valoare dintre urmtoarele:
(a) valoarea obligaiei de dezafectare recunoscute; i
(b) partea ce revine contribuabilului din valoarea just a activelor nete ale fondului atribuibile
contribuabililor.
Modificrile valorii contabile a dreptului de a primi rambursri, altele dect contribuiile la i plile din fond,
trebuie recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care se produc aceste modificri.
RO - IFRIC 5
527
Contabilizarea obligaiilor de a aduce contribuii suplimentare
10 Cnd un contribuabil are o obligaie de a face o contribuie potenial suplimentar, de exemplu, n cazul
falimentului unui alt contribuabil sau dac valoarea activelor de investiie deinute de fond scade n aa msur
nct ele devin insuficiente pentru a acoperi obligaiile de rambursare ale fondului, aceast obligaie este o
datorie contingent care intr sub incidena IAS 37. Contribuabilul trebuie s recunoasc datoria numai dac este
probabil c aceste contribuii suplimentare vor fi fcute.
Prezentarea informaiilor
11 Un contribuabil trebuie s prezinte natura intereselor sale ntr-un fond, precum i orice restricii privind accesul
la activele fondului.
12 Cnd un contribuabil are o obligaie de a face contribuii poteniale suplimentare, obligaie care nu este
recunoscut drept datorie (a se vedea punctul 10), acesta trebuie s prezinte informaiile solicitate la punctul 86
din IAS 37.
13 Cnd un contribuabil contabilizeaz interesele sale n fond n conformitate cu punctul 9, el trebuie s prezinte
informaiile prevzute la punctul 85 litera (c) din IAS 37.
Data intrrii n vigoare
14 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2006 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 ianuarie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Tranziie
15 Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu dispoziiile din IAS 8.
RO - IFRIC 6
528
Interpretarea IFRIC 6
Datorii care decurg din participarea pe o pia
specific - deeuri ale echipamentelor electrice i
electronice
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
Context
1 Punctul 17 din IAS 37 specific faptul c un eveniment care oblig este un eveniment anterior care genereaz o
obligaie curent pentru care o entitate nu dispune de alt alternativ realist dect decontarea.
2 Punctul 19 din IAS 37 stipuleaz c provizioanele sunt recunoscute numai pentru obligaiile generate de
evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii.
3 Directiva Uniunii Europene privind deeurile de echipamente electrice i electronice (DEEE), care
reglementeaz colectarea, tratarea, valorificarea i eliminarea nepoluant a deeurilor de echipamente, a generat
ntrebri despre momentul n care trebuie recunoscut o datorie pentru dezafectarea DEEE. Directiva a fcut
diferena ntre deeuri noi i istorice, i ntre deeurile din gospodriile particulare i deeurile din alte surse
dect gospodriilor particulare. Deeurile noi se refer la produsele vndute dup 13 august 2005. n sensul
directivei, toate echipamentele de uz casnic vndute nainte de aceast dat sunt considerate generatoare de
deeuri istorice.
4 Directiva stipuleaz c ntregul cost al gestionrii deeurilor provenite din echipamentele istorice de uz casnic ar
trebui s fie suportat de productorii acelui tip de echipament care se afl pe pia ntr-o perioad care urmeaz a
fi specificat de legislaia naional a fiecrui Stat Membru (perioada de evaluare). Directiva stipuleaz c fiecare
Stat Membru va stabili un mecanism prin care productorii s contribuie n mod proporional la costuri, de
exemplu, n funcie de cota lor de pia pe tip de echipament.
5 Mai muli termeni utilizai n interpretare, cum ar fi ponderea pe pia i perioada de evaluare, pot fi definii
foarte diferit n legislaia naional a fiecrui Stat Membru. De exemplu, durata perioadei de evaluare poate fi de
un an sau de numai o lun. n mod similar, evaluarea ponderii pe pia i formulele pentru calcularea obligaiei
pot fi diferite n legislaiile naionale. Totui, toate aceste exemple afecteaz numai evaluarea datoriei, care nu
intr sub incidena interpretrii.
Domeniu de aplicare
6 Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri legate de recunoaterea n situaiile financiare ale productorilor, a
datoriilor din gestionarea deeurilor n ceea ce privete vnzrile echipamentului casnic istoric, conform
Directivei UE legat de DEEE.
7 Interpretarea nu se adreseaz nici deeurilor noi i nici deeurilor istorice din alte surse dect gospodriile
particulare. Datoria pentru gestionarea unor astfel de deeuri este acoperit n mod adecvat n IAS 37. Totui,
dac n legislaia naional noile deeuri din gospodriile particulare sunt tratate n mod similar cu deeurile
istorice din gospodriile particulare, principiile interpretrii se aplic cu referire la ierarhia de la punctele 10-12
din IAS 8. Ierarhia din IAS 8 este, de asemenea, relevant pentru alte reglementri care impun obligaii ntr-un
mod similar modelului de atribuire a costului specificat n Directiva UE.
RO - IFRIC 6
529
Aspecte tratate
8 IFRIC a fost solicitat s determine, n contextul dezafectrii DEEE, care este evenimentul care oblig n
conformitate cu punctul 14 litera (a) din IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion pentru costurile gestionrii
deeurilor:
producerea sau vnzarea echipamentelor istorice de uz casnic?
participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare?
apariia costurilor n derularea activitilor legate de gestionarea deeurilor?
Consens
9 Participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare constituie evenimentul care oblig, n conformitate cu
punctul 14 litera (a) din IAS 37. Ca urmare, o datorie pentru costurile gestionrii deeurilor pentru echipamentul
istoric de uz casnic nu rezult n timp ce produsele sunt fabricate sau vndute. Deoarece obligaia pentru
echipamentul istoric de uz casnic este legat de participarea pe pia n timpul perioadei de evaluare, i nu de
producerea sau vnzarea elementelor care vor fi cedate, nu exist nicio obligaie dac i pn cnd exist o
pondere pe pia n timpul perioadei de evaluare. Momentul apariiei evenimentului care oblig poate fi, de
asemenea, independent de o anumit perioad n care au loc activitile de gestionare a deeurilor i sunt
suportate costurile aferente.
Data intrrii n vigoare
10 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 decembrie 2005 sau
ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare
pentru o perioad anterioar datei de 1 decembrie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Tranziie
11 Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 8.
RO - IFRIC 7
530
Interpretarea IFRIC 7
Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29
Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Referine
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste
Context
1 Prezenta interpretare ofer ndrumri cu privire la modalitatea de aplicare a dispoziiilor din IAS 29 ntr-o
perioad de raportare n care entitatea identific
*
existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale,
atunci cnd respectiva economie nu a fost hiperinflaionist ntr-o perioad anterioar i, prin urmare, entitatea
retrateaz situaiile financiare n conformitate cu IAS 29.
Aspecte tratate
2 Aspectele dezbtute n prezenta interpretare sunt:
(a) cum ar trebui s fie interpretat dispoziia ...exprimate n raport cu unitatea de msur existent la data
bilanului de la punctul 8 din IAS 29 atunci cnd entitatea aplic standardul?
(b) cum ar trebui s contabilizeze o entitate elementele de deschidere aferente impozitelor amnate n
situaiile sale financiare retratate?
Consens
3 n perioada de raportare n care o entitate identific existena hiperinflaiei n economia monedei sale funcionale,
economie care nu a fost hiperinflaionist n perioada anterioar, entitatea trebuie s aplice dispoziiile din IAS
29 ca i cum economia ar fi fost ntotdeauna hiperinflaionist. Prin urmare, n ceea ce privete elementele
nemonetare care sunt evaluate la cost istoric, bilanul de deschidere al entitii la nceputul primei perioade
prezentate n situaiile financiare trebuie retratat pentru a reflecta efectul inflaiei de la data la care activele au
fost dobndite i de la data la care datoriile au fost angajate sau asumate pn la data bilanului de nchidere a
perioadei de raportare. Pentru elementele nemonetare reportate n bilanul de deschidere la valorile actuale la alte
date dect cele de achiziie sau cele suportate, retratarea trebuie s reflecte n schimb efectul inflaiei de la datele
la care au fost determinate respectivele valori contabile i pn la data bilanului de nchidere a perioadei de
raportare.
4 La data bilanului de nchidere, elementele de impozit amnat sunt recunoscute i evaluate n conformitate cu
IAS 12. Totui, valorile impozitului amnat n bilanul de deschidere pentru perioada de raportare trebuie
determinate dup cum urmeaz:
(a) entitatea reevalueaz elementele de impozit amnat n conformitate cu IAS 12 dup ce a retratat
valorile contabile nominale ale elementelor sale nemonetare la data bilanului de deschidere a perioadei
de raportare prin aplicarea unitii de msur la acea dat.
*
Identificarea hiperinflaiei se bazeaz pe raionamentul entitii privind criteriile de la punctul 3 din IAS 29.
RO - IFRIC 7
531
(b) elementele de impozit amnat reevaluate n conformitate cu litera (a) sunt retratate pentru a ine cont de
modificarea unitii de evaluare de la data bilanului de deschidere a perioadei de raportare pn la data
bilanului de nchidere a perioadei.
Entitatea aplic metoda expus la literele (a) i (b) atunci cnd retrateaz elementele de impozit amnat n
bilanul de deschidere al oricror perioade comparative prezentate n situaiile financiare retratate pentru perioada
de raportare n care entitatea aplic IAS 29.
5 Dup ce o entitate i-a retratat situaiile financiare, sunt retratate i toate sumele corespondente din situaiile
financiare pentru o perioad ulterioar de raportare, inclusiv elementele de impozit amnat, prin aplicarea
modificrii unitii de msur pentru acea perioad ulterioar de raportare doar situaiilor financiare retratate din
perioadele de raportare anterioare.
Data intrrii n vigoare
6 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 martie 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare situaiilor
financiare pentru o perioad anterioar datei de 1 martie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
RO - IFRIC 8
532
Interpretarea IFRIC 8
Domeniul de aplicare a IFRS 2
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
Context
1 IFRS 2 se aplic tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau
servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizri corporale, imobilizri necorporale i alte active
nefinanciare (IFRS 2, punctul 5). n consecin, cu excepia anumitor tranzacii excluse din domeniul su de
aplicare, IFRS 2 se aplic tuturor tranzaciilor din care entitatea primete active nefinanciare sau servicii drept
contraprestaie pentru emiterea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii. IFRS 2 se aplic, de asemenea,
tranzaciilor n care entitatea suport datorii legate de bunurile sau serviciile primite, care sunt bazate pe preul
(sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
2 Totui, n unele cazuri, ar putea fi dificil de demonstrat c bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite. De
exemplu, o entitate poate acorda aciuni unei organizaii de caritate fr nicio contraprestaie. De obicei, nu este
posibil s se identifice bunurile sau serviciile primite n schimb ntr-o astfel de tranzacie. O situaie similar se
ntlnete n tranzaciile cu alte pri.
3 IFRS 2 impune evaluarea tranzaciilor n care plile pe baz de aciuni se fac ctre angajai n funcie de
valoarea just a plilor pe baz de aciuni la data acordrii (IFRS 2, punctul 11).
*
Astfel, entitatea nu este obligat
s evalueze direct valoarea just a serviciilor primite de la angajai.
4 Pentru tranzaciile n care plile pe baz de aciuni se fac ctre alte pri dect angajaii, IFRS 2 arat c exist o
prezumie relativ privind estimarea fiabil a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite. n aceste situaii,
IFRS 2 prevede ca tranzacia s fie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor la data la care entitatea
obine bunurile sau partenerul presteaz serviciul (IFRS 2, punctul 13). Astfel, exist o prezumie de baz c
entitatea este capabil s identifice bunurile sau serviciile primite de la alte pri dect angajaii. Aceast situaie
ridic ntrebarea dac IFRS-ul se aplic n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate. Aceasta, la
rndul su, ridic o alt ntrebare: dac entitatea a fcut o plat pe baz de aciuni i contraprestaia primit care
poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a plii pe baz de aciuni,
indic aceast situaie faptul c bunurile sau serviciile au fost primite, chiar dac ele nu au fost identificate n
mod specific i, prin urmare, c se aplic IFRS 2?
5 Trebuie menionat c fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni se refer la valoarea just a plii pe baz
de aciuni n cauz. De exemplu, o entitate ar putea fi obligat prin legislaie s emit o parte a aciunilor sale
ctre cetenii unei anumite ri, care poate fi transferat numai altor ceteni ai rii respective. O astfel de
restricie a transferului poate afecta valoarea just a aciunilor n cauz i, prin urmare, aceste aciuni pot avea o
valoare just care s fie mai mic dect valoarea just a altor aciuni, altfel identice, care nu suport astfel de
restricii. n aceast situaie, dac ntrebarea de la punctul 4 ar trebui s se pun n contextul aciunilor
restricionate, fraza valoarea just a plii pe baz de aciuni s-ar referi la valoarea just a aciunilor
restricionate, nu la valoarea just a aciunilor nerestricionate.
Domeniu de aplicare
6 IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care o entitate sau acionarii unei entiti au acordat instrumente de capitaluri
proprii
*
sau au contractat o obligaie de a transfera numerar sau alte active pentru valori care se bazeaz pe preul
*
Conform IFRS 2, toate referirile la angajai includ i alte persoane care presteaz servicii similare.
RO - IFRIC 8
533
(sau valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Prezenta interpretare se
aplic unor astfel de tranzacii atunci cnd contraprestaia primit (sau care trebuie s fie primit) care poate fi
identificat de ctre entitate, inclusiv numerarul i valoarea just a contraprestaiei care poate fi identificat i
care nu este numerar (dac exist), se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a instrumentelor de capitaluri
proprii acordate sau a obligaiei contractate. Totui, prezenta interpretare nu se aplic tranzaciilor excluse din
domeniul de aplicare a IFRS 2 n conformitate cu punctele 3-6 din respectivul IFRS.
Aspect tratat
7 Aspectul tratat n interpretare este dac IFRS 2 se aplic tranzaciilor n care entitatea nu poate identifica n mod
specific unele sau toate bunurile sau serviciile primite.
Consens
8 IFRS 2 se aplic anumitor tranzacii n care bunurile sau serviciile sunt primite, cum ar fi tranzaciile n care o
entitate primete bunuri sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii.
Aceasta include tranzaciile n care entitatea nu poate identifica n mod specific unele sau toate bunurile sau
serviciile primite.
9 n absena bunurilor sau serviciilor care pot fi identificate n mod specific, alte circumstane pot indica faptul c
bunurile sau serviciile au fost (sau vor fi) primite, caz n care se aplic IFRS 2. n mod special, dac
contraprestaia primit care poate fi identificat (dac exist) se dovedete a fi mai mic dect valoarea just a
instrumentelor de capitaluri proprii acordate sau a obligaiei contractate, n general aceast circumstan indic
faptul c s-a primit (sau se va primi) i o alt contraprestaie (adic bunuri sau servicii care nu pot fi identificate).
10 Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite care pot fi identificate n conformitate cu IFRS 2.
11 Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) care nu pot fi identificate ca
fiind diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just a oricror bunuri sau servicii
primite (sau care vor fi primite) i care pot fi identificate.
12 Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite care nu pot fi identificate la data acordrii. Totui,
pentru tranzaciile decontate n numerar, datoria va fi reevaluat la fiecare dat de raportare, pn la decontare.
Data intrrii n vigoare
13 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 mai 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 mai 2006, entitatea va prezenta acest fapt.
Tranziie
14 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare retroactiv, n conformitate cu dispoziiile din IAS 8, sub rezerva
dispoziiilor tranzitorii din IFRS 2.
*
Acestea includ instrumente de capitaluri proprii ale entitii, ale societii-mam a entitii sau ale altor entiti din acelai grup din care face
parte entitatea.
RO - IFRIC 9
534
Interpretarea IFRIC 9
Reevaluarea instrumentelor derivate ncorporate
Referine
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
Context
1 IAS 39, punctul 10 descrie instrumentul derivat ncorporat drept o component a unui instrument hibrid
(combinat) care cuprinde i un contract gazd nederivat avnd ca urmare efect c o parte din fluxurile de
trezorerie generate de instrumentul combinat variaz ntr-un mod similar unui instrument derivat de sine
stttor.
2 IAS 39, punctul 11 stipuleaz ca un instrument derivat ncorporat s fie separat de contractul gazd i s fie
contabilizat ca instrument derivat dac i numai dac:
(a) caracteristicile i riscurile economice ale instrumentului derivat ncorporat nu sunt strns legate de
caracteristicile i riscurile economice ale contractului gazd;
(b) un instrument separat care are aceiai termeni ca i instrumentul derivat ncorporat corespunde
definiiei unui instrument derivat; i
(c) instrumentul hibrid (combinat) nu este evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute
n profit sau pierdere (adic un instrument derivat care este ncorporat ntr-un activ financiar sau ntr-o
datorie financiar la valoarea just prin profit sau pierdere nu este separat).
Domeniu de aplicare
3 n conformitate cu punctele 4 i 5 de mai jos, prezenta interpretare se aplic tuturor instrumentelor derivate
ncorporate care intr sub incidena IAS 39.
4 Prezenta interpretare nu trateaz problemele legate de reevaluare care apar la reexaminarea instrumentelor
derivate ncorporate.
5 Prezenta interpretare nu trateaz achiziionarea de contracte cu instrumente derivate ncorporate n cadrul unei
combinri de ntreprinderi, nici posibila lor reevaluare la data achiziiei.
Aspecte tratate
6 IAS 39 impune unei entiti ca atunci cnd devine pentru prima dat parte la un contract, s evalueze msura n
care oricare instrument derivat ncorporat ntr-un contract trebuie s fie separat de contractul gazd i contabilizat
ca instrument derivat, conform standardului. Prezenta interpretare trateaz urmtoarele aspecte:
(a) Impune IAS 39 ca o astfel de evaluare s fie fcut doar atunci cnd entitatea devine pentru prima dat
parte la un contract sau ar trebui ca reevaluarea s fie reanalizat pe toat durata contractului?
RO - IFRIC 9
535
(b) Ar trebuie ca o entitate care adopt pentru prima dat IFRS-urile s fac evaluarea pe baza condiiilor
care existau atunci cnd entitatea a devenit pentru prima dat parte la contract sau pe baza celor care
existau atunci cnd entitatea adopt IFRS-urile pentru prima dat?
Consens
7 O entitate trebuie s evalueze dac este sau nu necesar ca instrument derivat ncorporat s fie separat de
contractul gazd i contabilizat ca instrument derivat atunci cnd entitatea devine pentru prima dat parte la
contract. Reevaluarea ulterioar este interzis, cu excepia situaiei n care exist o modificare a termenilor
contractului care s schimbe n mod semnificativ fluxurile de trezorerie pe care contractul le-ar fi necesitat dac
termenii si nu ar fi fost schimbai, caz n care este necesar reevaluarea. O entitate stabilete dac o modificare a
fluxurilor de trezorerie este semnificativ analiznd msura n care fluxurile de trezorerie viitoare preconizate
asociate instrumentului derivat ncorporat, contractului gazd sau amndoura au suferit modificri i dac
modificarea este semnificativ n raport cu fluxurile de trezorerie preconizate anterior, aferente contractului.
8 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze dac un instrument derivat ncorporat trebuie
separat de contractul gazd i contabilizat drept instrument derivat pe baza condiiilor care existau la cea mai
trzie dat dintre data la care a devenit pentru prima dat parte la contract i data la care este necesar o
reevaluare conform punctului 7.
Data intrrii n vigoare i tranziia
9 O entitate aplic prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 iunie 2006 sau ulterior acestei
date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad anterioar
datei de 1 iunie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. Interpretarea trebuie aplicat retroactiv.
RO - IFRIC 10
536
Interpretarea IFRIC 10
Raportarea financiar interimar i deprecierea
Referine
IAS 34 Raportarea financiar interimar
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
Context
1 Unei entiti i se cere s evalueze fondul comercial pentru depreciere la fiecare dat de raportare, s evalueze
investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n active financiare contabilizate la cost pentru depreciere la
fiecare dat a bilanului i, dac este necesar, s recunoasc o pierdere din depreciere la acea dat, n
conformitate cu IAS 36 i IAS 39. Totui, la o dat ulterioar de raportare sau a bilanului, condiiile pot s se fi
schimbat att de mult nct pierderea din depreciere s fi fost redus sau evitat dac evaluarea deprecierii s-ar fi
fcut numai la acea dat. Prezenta interpretare furnizeaz ndrumri asupra necesitii relurii unor astfel de
pierderi din depreciere.
2 Interpretarea trateaz interaciunea dintre dispoziiile din IAS 34 i recunoaterea pierderilor din depreciere
pentru fondul comercial din IAS 36 i unele active financiare din IAS 39, precum i efectul acestei interaciuni
asupra situaiilor financiare interimare i anuale ulterioare.
Aspect tratat
3 IAS 34 punctul 28 impune unei entiti s aplice aceleai politici contabile n situaiile sale financiare interimare
ca cele aplicate n situaiile sale financiare anuale. De asemenea, se stipuleaz c frecvena de raportare a
entitii (anual, semestrial sau trimestrial) nu trebuie s afecteze evaluarea rezultatelor sale anuale. n scopul
realizrii acestui obiectiv, evalurile efectuate pentru raportarea interimar trebuie s se fac pe baza
informaiilor de la nceputul exerciiului pn la zi.
4 IAS 36 punctul 124 stipuleaz c O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie
reluat ntr-o perioad ulterioar.
5 IAS 39 punctul 69 stipuleaz c pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pentru o investiie
ntr-un instrument de capitaluri proprii clasificat drept disponibil n vederea vnzrii nu trebuie reluate prin
profit sau pierdere.
6 IAS 39 punctul 66 prevede ca pierderile din depreciere pentru activele financiare contabilizate la cost (cum ar fi
o pierdere din depreciere dintr-un instrument de capitaluri proprii necotat care nu este contabilizat la valoarea
just din cauz c valoarea sa just nu poate fi evaluat n mod fiabil) s nu fie reluate.
7 Interpretarea abordeaz urmtorul aspect:
Trebuie o entitate s reia pierderile din depreciere recunoscute ntr-o perioad interimar pentru
fondul comercial i investiiile n instrumente de capitaluri proprii i n activele financiare
contabilizate la cost, dac, n cazul n care evaluarea deprecierii s-ar fi efectuat la o dat ulterioar a
bilanului, nu s-ar fi recunoscut nicio pierdere sau pierderea recunoscut ar fi fost mai mic?
RO - IFRIC 10
537
Consens
8 O entitate nu trebuie s reia o pierdere din depreciere recunoscut ntr-o perioad interimar anterioar legat de
fondul comercial sau de o investiie fie ntr-un instrument de capitaluri proprii, fie ntr-un activ financiar
contabilizat la cost.
9 O entitate nu trebuie s extind acest consens prin analogie la alte domenii de potenial conflict ntre IAS 34 i
alte standarde.
Data intrrii n vigoare i tranziia
10 O entitate trebuie s aplice interpretarea pentru perioadele anuale care ncep la 1 noiembrie 2006 sau ulterior
acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic interpretarea pentru o perioad
anterioar datei de 1 noiembrie 2006, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. O entitate trebuie s aplice
prospectiv interpretarea pentru fondul comercial de la data la care a fost aplicat pentru prima dat IAS 36; ea
trebuie s aplice interpretarea pentru investiiile n instrumente de capitaluri proprii sau n active financiare
contabilizate la cost prospectiv de la data la care a aplicat pentru prima dat criteriile de evaluare din IAS 39.
RO - IFRIC 11
538
Interpretarea IFRIC 11
IFRS 2 Tranzacii cu grupul i cu aciuni de
trezorerie
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
Aspecte dezbtute
1 Prezenta interpretare abordeaz dou aspecte. Primul este dac urmtoarele tranzacii ar trebui sau nu s fie
contabilizate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii sau decontate n numerar conform cerinelor
din IFRS 2:
(a) o entitate acord angajailor si drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de
exemplu, opiuni pe aciuni) i fie alege, fie este obligat s cumpere instrumente de capitaluri proprii
(adic aciuni de trezorerie) de la o alt parte pentru a-i putea onora obligaiile fa de angajaii si; i
(b) angajaii unei entiti primesc drepturi privind instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (de
exemplu, opiuni pe aciuni), fie din partea entitii, fie din partea acionarilor acesteia, iar acionarii
entitii furnizeaz instrumentele de capitaluri proprii necesare.
2 Cel de-al doilea aspect dezbtut se refer la acordurile cu plata pe baz de aciuni care implic dou sau mai
multe entiti din cadrul aceluiai grup. De exemplu, angajaii unei filiale primesc dreptul la instrumente de
capitaluri proprii ale societii-mam drept contraprestaie pentru serviciile prestate filialei. IFRS 2 punctul 3
stipuleaz c:
n sensul prezentului IFRS, transferurile instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti efectuate de acionari ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii (inclusiv angajailor), reprezint tranzacii cu plata pe baz de aciuni,
cu excepia cazului n care transferul este n mod evident destinat altui scop dect plii bunurilor sau serviciilor furnizate
entitii. Acest lucru se aplic, de asemenea, transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale societi-mam sau
transferurilor de instrumente de capitaluri proprii ale unei alte entiti din cadrul aceluiai grup ca i entitatea, ctre
prile care au furnizat bunuri sau servicii entitii. [Subliniere adugat]
Cu toate acestea, IFRS 2 nu ofer ndrumri privind modul de contabilizare a acestor tranzacii n situaiile
financiare separate sau individuale ale fiecrei entiti din grup.
3 Aadar, cel de-al doilea aspect dezbtut se refer al urmtoarele acorduri cu plata pe baz de aciuni:
(a) o societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii direct angajailor filialei
sale: societatea-mam (nu filiala) are obligaia de a oferi angajailor filialei instrumentele de capitaluri
proprii necesare; i
(b) o filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale societii sale mam:
filiala are obligaia de a oferi angajailor si instrumentele de capitaluri proprii necesare.
4 Prezenta interpretare trateaz modul n care trebuie contabilizate acordurile cu plata pe baz de aciuni
prezentate la punctul 3 n situaiile financiare ale filialei care primete servicii de la angajai.
5 Poate exista un acord ntre o societate-mam i filiala sa prin care se cere filialei s plteasc societii-mame
pentru oferirea instrumentelor de capitaluri proprii angajailor. Prezenta interpretare nu se refer la modul de
contabilizare a acestor acorduri de plat din interiorul grupului.
6 Cu toat c prezenta interpretare se axeaz pe tranzaciile cu angajaii, ea se aplic i tranzaciilor similare cu
plata pe baz de aciuni care au loc cu ali furnizori de bunuri sau servicii n afar de angajai.
RO - IFRIC 11
539
Consens
Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic propriile
instrumente de capitaluri proprii ale unei entiti (punctul 1)
7 Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni n care o entitate primete servicii drept contraprestaie pentru propriile
sale instrumente de capitaluri proprii trebuie contabilizate ca fiind decontate n instrumente de capitaluri proprii.
Aceast regul se aplic indiferent dac entitatea alege sau este obligat s achiziioneze respectivele
instrumente de capitaluri proprii de la o alt parte pentru a-i onora obligaiile ctre angajai conform acordului
cu plata pe baz de aciuni. De asemenea, regula se aplic indiferent dac:
(a) drepturile angajailor la instrumentele de capitaluri proprii ale entitii sunt acordate de ctre entitate
sau de ctre acionarii si; sau
(b) acordul cu plata pe baz de aciuni a fost decontat de ctre entitate sau de ctre acionarii si.
Acorduri cu plata pe baz de aciuni care implic instrumentele de
capitaluri proprii ale societii-mam
O societate-mam acord drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii
angajailor filialei sale [punctul 3 litera (a)]
8 n cazul n care acordul cu plata pe baz de aciuni este contabilizat n situaiile financiare consolidate ale
societii-mam ca fiind decontat n instrumente de capitaluri proprii, atunci filiala trebuie s evalueze serviciile
primite de la angajaii si n conformitate cu dispoziiile aplicabile tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni
decontate n instrumente de capitaluri proprii, cu o majorare corespunztoare recunoscut n capitalul propriu
drept contribuie din partea societii-mam.
9 O societate-mam poate s acorde drepturi la instrumentele sale de capitaluri proprii angajailor filialelor sale,
condiionate de realizarea unui serviciu continuu n cadrul grupului pentru o anumit perioad de timp. Un
angajat al unei filiale se poate transfera la o alt filial n decursul perioadei de intrare n drepturi fr ca
drepturile angajatului la instrumentele de capitaluri proprii ale societii-mam din acordul cu plata pe baz de
aciuni iniial s fie afectate. Fiecare filial trebuie s evalueze serviciile primite de la angajat n funcie de
valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii la data la care respectivele drepturi la instrumente de
capitaluri proprii au fost iniial acordate de ctre societatea-mam, conform Anexei A din IFRS 2 i proporional
cu perioada de intrare n drepturi efectuat de angajat n fiecare filial.
10 Este posibil ca un astfel de angajat, dup transferarea ntre entitile din grup, s nu poat respecta o condiie de
intrare n drepturi, alta dect o condiie de pia, conform Anexei A din IFRS 2, de exemplu angajatul prsete
grupul nainte de realizarea perioadei de serviciu. n acest caz, fiecare filial ajusteaz valoarea recunoscut
anterior aferent serviciilor primite din partea angajatului, n conformitate cu principiile de la punctul 19 al IFRS
2. Aadar, dac drepturile la instrumentele de capitaluri proprii acordate de ctre societatea-mam nu sunt
exercitate deoarece un angajat nu a reuit s respecte o condiie de intrare n drepturi, alta dect o condiie de
pia, nu este recunoscut nicio valoare pe o baz cumulativ n situaiile financiare ale oricrei filiale pentru
serviciile primite de la respectivul angajat.
O filial acord angajailor si drepturi la instrumentele de capitaluri proprii ale
societii mam [punctul 3 litera (b)]
11 Filiala trebuie s contabilizeze tranzaciile cu angajaii si ca fiind decontate n numerar. Aceast dispoziie se
aplic indiferent de modul n care filiala obine instrumentele de capitaluri proprii pentru a-i onora obligaia
fa de angajai.
RO - IFRIC 11
540
Data intrrii n vigoare
12 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale care ncep la 1 martie 2007 sau ulterior
acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezenta interpretare pentru o
perioad care ncepe anterior datei de 1 martie 2007, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Tranziie
13 O entitate trebuie s aplice prezenta interpretarea retroactiv n conformitate cu IAS 8, conform prevederilor
tranzitorii ale IFRS 2.
RO SIC 7
541
Interpretarea SIC 7
Introducerea monedei euro
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (astfel cum a fost revizuit n 2003)
Aspect tratat
1 De la 1 ianuarie 1999, data efectiv a intrrii n vigoare a Uniunii Economice i Monetare (UEM), euro va deveni
o moned de sine stttoare, iar cursurile de schimb dintre euro i monedele naionale participante vor fi fixate n
mod irevocabil, adic riscul apariiei unor diferene ulterioare de curs de schimb aferente acestor monede este
eliminat ncepnd cu aceast dat.
2 Aspectul tratat este aplicarea IAS 21 pentru trecerea de la monedele naionale ale statelor membre participante
ale Uniunii Europene la euro (trecerea la euro).
Consens
3 Dispoziiile IAS 21 n ceea ce privete conversia tranzaciilor n valut i a situaiilor financiare ale operaiunilor
din strintate trebuie s fie strict aplicate trecerii la euro. Acelai raionament se aplic fixrii cursurilor de
schimb valutar n momentul n care alte ri vor adera la UEM n etape ulterioare.
4 Aceasta nseamn c, n special:
(a) activele i datoriile monetare n valut rezultnd din tranzacii trebuie s continue s fie convertite n
moneda funcional la cursul de nchidere. Orice diferene de schimb rezultate trebuie recunoscute
imediat ca venituri sau cheltuieli, cu excepia faptului c o entitate trebuie s continue aplicarea
politicilor sale contabile existente ctigurilor i pierderilor din diferene de curs valutar legate de
acoperirea riscului monedei de schimb n cazul unei tranzacii prognozate;
(b) diferenele de schimb valutar cumulate aferente conversiei situaiilor financiare ale operaiunilor din
strintate trebuie clasificate n continuare drept capital propriu i trebuie recunoscute drept venituri sau
cheltuieli numai la cedarea investiiei nete n operaiunile din strintate; i
(c) diferenele de schimb valutar rezultate din conversia datoriilor exprimate n monedele participante nu
trebuie incluse n valoarea contabil a activelor aferente.
Data consensului
Octombrie 1997
RO SIC 7
542
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 iunie 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n
conformitate cu dispoziiile IAS 8.
RO SIC 10
543
Interpretarea SIC 10
Asistena guvernamental Fr relaii specifice cu
activitile de exploatare
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental
Aspect tratat
1 n anumite ri, asistena guvernamental acordat entitilor poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe
termen lung a activitilor din anumite regiuni sau sectoare de activitate. Condiiile de acordare a asistenei
guvernamentale pot s nu fie legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii. Exemple de asisten
guvernamental de acest gen sunt transferurile de resurse de la guvern nspre entitile care:
(a) i desfoar activitatea ntr-un anumit sector industrial;
(b) continu s i desfoare activitatea n sectoare recent privatizate; sau
(c) i ncep sau i continu activitatea n regiuni subdezvoltate.
2 ntrebarea este dac o astfel de asisten guvernamental este o subvenie guvernamental care intr sub
incidena IAS 20 i, prin urmare, dac ar trebui contabilizat n conformitate cu acest standard.
Consens
3 Asistena guvernamental acordat entitilor este n concordan cu definiia subveniilor guvernamentale din
IAS 20, chiar dac nu exist condiii legate n mod explicit de activitile de exploatare ale entitii, n afar de
condiia de a-i desfura activitatea n anumite regiuni sau n anumite sectoare industriale. Prin urmare, astfel de
subvenii nu trebuie creditate direct n capitalurile proprii.
Data consensului
Ianuarie 1998
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 1 august 1998. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.
RO SIC 12
544
Interpretarea SIC 12
Consolidare - Entiti cu scop special
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 19 Beneficiile angajailor
IAS 27 Situaii financiare consolidate i separate
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare
IFRS 2 Plata pe baz de aciuni
Aspect dezbtut
1 O entitate poate fi constituit pentru a duce la ndeplinire un obiectiv restrns i foarte bine delimitat (de exemplu
n scopul efecturii unui leasing, pentru desfurarea unor activiti de cercetare i dezvoltare sau pentru o
titularizare de active financiare). O astfel de entitate cu scop special (SPE Special Purpose Entity) poate lua
forma unei corporaii, a unui trust, a unui parteneriat sau a unei entiti fr personalitate juridic. SPE-urile sunt
de cele mai multe ori create prin angajamente legale care impun limite stricte i uneori permanente asupra puterii
decizionale a consiliului de administraie, a administratorului sau a conducerii n ceea ce privete activitile
respectivei SPE. De multe ori, aceste prevederi specific faptul c politica ce guverneaz activitile curente ale
SPE nu poate fi modificat dect de ctre fondatorul sau sponsorul acesteia (cu alte cuvinte, aceste SPE-uri
funcioneaz aa-zis pe pilot automat).
2 Sponsorul (sau entitatea n numele creia SPE a fost creat) transfer n mod frecvent active ctre SPE, obine
dreptul de a utiliza activele deinute de SPE sau presteaz servicii pentru SPE, n timp ce alte pri (furnizorii de
capital) pot furniza fonduri ctre SPE. O entitate care se angajeaz n tranzacii cu o SPE (de cele mai multe ori
fondatorul sau sponsorul) poate, n esen, s controleze aceast entitate.
3 Un interes generator de beneficii deinut ntr-o SPE poate lua forma, spre exemplu, a unui instrument de credit, a
unui instrument de capitaluri proprii, a unui drept de participare, a unui interes rezidual sau a unui contract de
leasing. Unele interese generatoare de beneficii pot pur i simplu furniza deintorului o rat de rentabilitate
fixat sau stabilit, n timp ce altele confer drepturi sau accesul deintorului la alte beneficii economice viitoare
rezultate n urma activitii SPE. n cele mai multe cazuri, fondatorul sau sponsorul (sau entitatea n numele
creia a fost creat SPE) pstreaz un interes generator de beneficii important n activitile SPE, chiar dac
poate deine o mic parte sau nu deine nicio parte din capitalurile proprii ale SPE.
4 IAS 27 prevede consolidarea entitilor care sunt controlate de ctre entitatea raportoare. Cu toate acestea,
standardul nu furnizeaz ndrumri explicite cu privire la consolidarea SPE.
5 Aspectul dezbtut se refer la circumstanele n care o entitate ar trebui s consolideze o SPE.
6 Prezenta interpretare nu se aplic planurilor de beneficii postangajare sau altor planuri de beneficii pe termen
lung pentru angajai, n cazul crora se aplic IAS 19.
7 Un transfer de active de la o entitate ctre o SPE poate fi considerat o vnzare de ctre entitate. Chiar dac
transferul ndeplinete condiiile unei vnzri, prevederile IAS 27 i prezenta interpretare pot nsemna ca
entitatea respectiv trebuie s consolideze acea SPE. Prezenta interpretare nu se refer la circumstanele n care
tratamentul corespunztor unei vnzri ar trebui s se aplice entitii sau la eliminarea consecinelor unei astfel
de vnzri n momentul consolidrii.
RO SIC 12
545
Consens
8 O SPE trebuie s fie consolidat atunci cnd fondul relaiei dintre o entitate i SPE respectiv indic faptul c
acea SPE este controlat de ctre entitate.
9 n contextul unei SPE, controlul poate aprea prin predeterminarea activitilor sale (funcionarea pe pilot
automat) sau n alt mod. Punctul 13 din IAS 27 indic anumite circumstane care au drept rezultat deinerea
controlului chiar n cazurile n care o entitate deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale altei entiti.
n mod similar, controlul poate exista chiar n cazurile n care o entitate deine o mic parte sau nu deine nicio
parte din capitalurile proprii ale SPE. Aplicarea conceptului de control necesit, n fiecare caz, utilizarea
raionamentului profesional, lundu-se n considerare toi factorii relevani.
10 n plus fa de situaiile descrise la punctul 13 din IAS 27, urmtoarele circumstane, de exemplu, pot indica o
relaie n care o entitate controleaz o SPE i, n consecin, ar trebui s consolideze aceast SPE (n apendicele
la prezenta interpretare sunt oferite ndrumri suplimentare):
(a) n fond, activitile SPE sunt desfurate n numele entitii, n funcie de necesitile specifice
activitilor sale, astfel nct entitatea s obin beneficii din activitatea desfurat de SPE;
(b) n fond, entitatea are puterea decizional care i permite s obin majoritatea beneficiilor rezultate din
activitile SPE sau, prin instituirea unui mecanism de pilot automat, entitatea a delegat aceste puteri
decizionale;
(c) n fond, entitatea are dreptul s obin majoritatea beneficiilor generate de SPE i, prin urmare, poate fi
expus riscurilor aferente activitilor desfurate de SPE; sau
(d) n fond, entitatea pstreaz majoritatea riscurilor reziduale sau aferente drepturilor de proprietate
corespunztoare SPE sau activelor acesteia, pentru a obine beneficii din activitile acesteia.
11 [Eliminat]
Data consensului
Iunie 1998
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioade financiare anuale care ncep la 1 iulie 1999 sau ulterior acestei date;
se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate
cu IAS 8.
O entitate trebuie s aplice amendamentul de la punctul 6 pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau
ulterior acestei date. Dac o entitate aplic IFRS 2 pentru o perioad anterioar, acest amendament trebuie aplicat pentru
acea perioad anterioar.
RO SIC 13
546
Interpretarea SIC 13
Entiti controlate n comun -
contribuii nemonetare ale asociailor
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 16 Imobilizri corporale
IAS 18 Venituri
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Aspect dezbtut
1 Punctul 48 din IAS 31 se refer att la contribuiile, ct i la vnzrile dintre un asociat i asocierea n
participaie, dup cum urmeaz: Cnd un asociat ntr-o asociere n participaie contribuie cu sau vinde active
unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrei proporii dintr-un ctig sau o pierdere din tranzacie trebuie
s reflecte fondul tranzaciei. n plus, punctul 24 din IAS 31 afirm c o entitate controlat n comun este o
asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a altei entiti n care
fiecare asociat are un interes. Nu exist nicio ndrumare explicit n ceea ce privete recunoaterea ctigurilor
sau a pierderilor rezultate din contribuiile de active nemonetare la entitile controlate n comun (ECC).
2 Contribuiile la o ECC sunt reprezentate de transferurile de active de ctre asociai n schimbul unui interes n
capitalurile proprii ale respectivei ECC. Contribuiile pot fi efectuate simultan de ctre asociai, fie n momentul
nfiinrii ECC, fie ulterior. Contravaloarea ncasat de asociat (asociai) n schimbul activelor cu care s-a
contribuit la ECC poate include, de asemenea, numerar sau o alt form de contraprestaie care nu depinde de
viitoarele fluxuri de trezorerie ale ECC (contraprestaie suplimentar).
3 Aspectele dezbtute sunt:
(a) situaiile n care cota adecvat din ctigurile sau pierderile rezultate dintr-o contribuie cu un activ
nemonetar la o ECC n schimbul unui interes n capitalul propriu al ECC trebuie recunoscut n situaia
veniturilor de ctre asociatul ntr-o asociere n participaie;
(b) modul n care trebuie contabilizat contraprestaia suplimentar de ctre asociat; i
(c) modul n care orice ctig sau pierdere nerealizat() trebuie prezentat() n situaiile financiare
consolidate ale asociatului ntr-o asociere n participaie.
4 Prezenta interpretare se refer la contabilitatea asociatului ntr-o asociere n participaie pentru contribuiile
nemonetare la o ECC n schimbul unui interes n capitalurile proprii ale ECC, care este contabilizat utiliznd fie
metoda punerii n echivalen, fie metoda consolidrii proporionale.
Consens
5 La aplicarea punctului 48 din IAS 31 n cazul contribuiilor nemonetare la o ECC n schimbul unei participaii la
capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s recunoasc n profitul sau
pierderea perioadei cota de ctig sau de pierdere atribuibil participaiilor la capitalurile proprii ale celorlali
asociai, cu excepia cazurilor n care:
RO SIC 13
547
(a) principalele riscuri i beneficii aferente dreptului de proprietate asupra activului (activelor) nemonetar(e) cu
care s-a contribuit nu au fost transferate ctre ECC; sau
(b) ctigul sau pierderea aferent() contribuiei nemonetare nu poate fi evaluat() n mod fiabil; sau
(c) tranzacia de aport nu are fond comercial, aa cum este descris acest termen n IAS 16.
Dac se aplic excepiile de la literele (a), (b) sau (c), ctigul sau pierderea este considerat() nerealizat() i,
prin urmare, nu este recunoscut() n profit sau pierdere dect dac se aplic i punctul 6.
6 Dac, pe lng primirea unei participaii la capitalurile proprii ale ECC, un asociat ntr-o asociere n participaie
primete active monetare sau nemonetare, o cot adecvat din ctigul sau pierderea aferent() tranzaciei trebuie
recunoscut de asociat n profit sau pierdere.
7 Ctigurile sau pierderile nerealizate aferente activelor nemonetare aduse drept contribuie la ECC trebuie
eliminate prin compensare cu activele de baz, utilizndu-se metoda consolidrii proporionale, sau prin
compensare cu investiia, pe baza metodei de punere n echivalen. Asemenea ctiguri sau pierderi nerealizate
nu trebuie prezentate n bilanul consolidat al asociatului drept ctiguri sau pierderi amnate.
8-13 [Nu se aplic nucleului interpretrii]
Data consensului
Iunie 1998
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru perioadele financiare anuale care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei
date; se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate
cu IAS 8.
14 Amendamentele cu privire la contabilizarea tranzaciilor de aport nemonetar specificate la punctul 5 trebuie
aplicate prospectiv tranzaciilor viitoare.
15 O entitate trebuie s aplice amendamentele la prezenta interpretare fcute n IAS 16 pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Dac o entitate aplic standardul respectiv pentru o
perioad anterioar, ea trebuie s aplice i aceste amendamente pentru acea perioad anterioar.
RO SIC 15
548
Interpretarea SIC 15
Contracte de leasing operaional - Stimulente
Referine
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)
Aspect dezbtut
1 La negocierea sau renegocierea unui contract de leasing operaional, locatorul i poate oferi locatarului anumite
stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans n numerar ctre
locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al
locatarului). Alternativ, se poate conveni ca n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing locatarul s
plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc.
2 Aspectul dezbtut se refer la modul n care trebuie recunoscute stimulentele acordate ntr-un contract de leasing
operaional att n situaiile financiare ale locatarului, ct i n cele ale locatorului.
Consens
3 Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau rennoit trebuie
recunoscute ca fiind parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n
regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.
4 Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din
leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic
reprezentativ pentru modul n care se reduce n timp beneficiul activului n regim de leasing.
5 Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor ca pe o reducere a cheltuielilor cu chiria pe
toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, doar dac nu exist o alt baz sistematic reprezentativ
pentru tiparul temporal aferent beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n regim de leasing.
6 Costurile suportate de locatar, inclusiv costurile aferente unui contract de leasing anterior (de exemplu, costuri
cauzate de rezilierea contractului, costuri de reamplasare sau costuri aferente modernizrii activului n regim de
leasing), trebuie contabilizate de locatar n conformitate cu prevederile standardelor aplicabile acestor costuri,
inclusiv costurilor efectiv rambursate printr-un acord privind acordarea de stimulente.
Data consensului
Iunie 1998
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare pentru contractele de leasing care ncep la 1 ianuarie 1999 sau ulterior acestei date.
RO SIC 21
549
Interpretarea SIC 21
Impozitul pe profit -
Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 40 Investiii imobiliare (astfel cum a fost revizuit n 2003)
Aspect tratat
1 n conformitate cu punctul 51 din IAS 12, evaluarea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s
reflecte consecinele fiscale care ar decurge din modul n care entitatea preconizeaz, la data bilanului, c va
recupera sau deconta valoarea contabil a acelor active i datorii care genereaz diferene temporare.
2 La punctul 20 din IAS 12 se menioneaz faptul c reevaluarea unui activ nu afecteaz ntotdeauna profitul
impozabil (pierderile fiscale) n perioada n care se face reevaluarea i c baza fiscal a activului poate s nu fie
ajustat ca urmare a reevalurii. Dac recuperarea ulterioar a valorii contabile va fi impozabil, orice diferen
dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i genereaz o
datorie sau o crean privind impozitul amnat.
3 Aspectul tratat este reprezentat de modul n care se interpreteaz termenul recuperare n legtur cu un activ
care nu este amortizat (activ neamortizabil) i care este reevaluat n conformitate cu punctul 31 din IAS 16.
4 Prezenta interpretare se aplic, de asemenea, investiiilor imobiliare care sunt nregistrate la valori reevaluate n
conformitate cu punctul 33 din IAS 40, dar care ar fi considerate active neamortizabile dac ar fi tratate n
conformitate cu IAS 16.
Consens
5 Datoria sau creana privind impozitul amnat generat() de reevaluarea unui activ neamortizabil n conformitate
cu punctul 31 din IAS 16 va fi evaluat() pe baza consecinelor fiscale generate de recuperarea valorii contabile a
activului prin vnzarea lui, indiferent de baza utilizat la evaluarea valorii contabile a acelui activ. n consecin,
dac reglementrile fiscale specific o rat de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din vnzarea
activului care difer de rata de impozitare aplicabil valorii impozabile rezultate din utilizarea activului, la
evaluarea datoriei sau creanei privind impozitul amnat legate de un activ neamortizabil se aplic prima rat de
impozitare menionat.
Data consensului
August 1999
RO SIC 21
550
Data intrrii n vigoare
Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie contabilizate n conformitate cu
IAS 8.
RO SIC 25
551
Interpretarea SIC 25
Impozitul pe profit - Modificri ale statutului fiscal al
unei entiti sau al acionarilor si
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 12 Impozitul pe profit
Aspect tratat
1 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea consecine asupra entitii prin
creterea sau scderea datoriilor ori activelor sale fiscale. Aceasta se poate ntmpla, de exemplu, n momentul
cotrii publice a instrumentelor de capitaluri proprii ale unei entiti sau n momentul restructurrii capitalurilor
proprii ale unei entiti. Se poate ntmpla, de asemenea, odat cu mutarea unui acionar majoritar ntr-o alt ar.
Drept consecin a unui astfel de eveniment, o entitate poate fi impozitat diferit; poate, de exemplu, ctiga sau
pierde stimulente fiscale sau poate plti o rat de impozit diferit n viitor.
2 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si poate avea un efect imediat asupra datoriilor
sau activelor fiscale curente ale entitii. Modificarea poate, de asemenea, duce la creterea sau scderea
datoriilor i creanelor privind impozitul amnat recunoscute de entitate, n funcie de efectul pe care modificarea
statutului fiscal l are asupra consecinelor fiscale care vor aprea din recuperarea sau decontarea valorii
contabile a activelor i datoriilor entitii.
3 Aspectul tratat se refer la modul n care o entitate ar trebui s contabilizeze consecinele fiscale ale unei
modificri a statutului su fiscal sau al acionarilor si.
Consens
4 O modificare a statutului fiscal al unei entiti sau al acionarilor si nu genereaz creteri sau reduceri ale
valorilor recunoscute direct n capitalurile proprii. Consecinele privind impozitul curent i cel amnat ale unei
modificri a statutului fiscal vor fi incluse n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia cazului n care
consecinele respective se refer la tranzacii i evenimente care au ca rezultat, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit, o creditare sau o debitare direct n valoarea recunoscut a capitalurilor proprii. Consecinele
fiscale care se refer la modificrile valorii recunoscute a capitalurilor proprii, n aceeai perioad sau ntr-o
perioad diferit (care nu sunt incluse n profit sau pierdere), trebuie s fie debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii.
Data consensului
August 1999
Data intrrii n vigoare
Prezentul consens intr n vigoare la 15 iulie 2000. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n conformitate cu
IAS 8.
RO SIC 27
552
Interpretarea SIC 27
Evaluarea fondului economic al tranzaciilor care
implic forma legal a unui contract de leasing
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 11 Contracte de construcie
IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 18 Venituri
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IFRS 4 Contracte de asigurare
Aspect tratat
1 O entitate poate ncheia o tranzacie sau o serie de tranzacii structurate (un acord) cu una sau mai multe pri
care nu sunt afiliate (un investitor) care implic forma legal a unui contract de leasing. De exemplu, o entitate
poate s dea active n leasing unui investitor i s ncheie cu acelai investitor pentru aceleai active un contract
de leaseback sau, ca alternativ, poate vinde legal activele, dup care s ncheie un contract de leaseback pentru
aceleai active. Forma, termenii i condiiile fiecrui acord pot varia considerabil. n exemplul referitor la leasing
i leaseback, se poate ca acordul s fie conceput pentru ca investitorul s obin un avantaj fiscal, care s fie
mprit cu entitatea sub forma unui comision, i nu pentru a acorda dreptul de utilizare a unui activ.
2 Atunci cnd un acord cu un investitor implic forma legal a unui contract de leasing, aspectele tratate sunt:
(a) modul n care se determin dac o serie de tranzacii sunt legate ntre ele i ar trebui s fie contabilizate
ca fiind o singur tranzacie;
(b) dac acordul corespunde definiiei unui contract de leasing conform IAS 17; i, dac nu,
(i) dac un cont separat de investiii i obligaii pentru plile de leasing care ar putea exista
reprezint active i datorii ale entitii (de ex., a se vedea exemplul descris la punctul A2 litera
(a) din Apendicele A);
(ii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze alte obligaii rezultate din acord; i
(iii) modul n care entitatea ar trebui s contabilizeze un comision pe care l-ar putea primi de la un
investitor.
Consens
3 O serie de tranzacii care implic forma legal a unui contract de leasing este legat i trebuie s fie contabilizat
ca fiind o singur tranzacie atunci cnd efectul economic total nu poate fi neles fr a se face referire la seria
de tranzacii ca ntreg. De exemplu, acesta este cazul atunci cnd seriile de tranzacii sunt strns corelate, sunt
negociate ca o singur tranzacie i au loc n acelai timp sau n succesiune continu. (Apendicele A cuprinde
exemple privind aplicarea prezentei interpretri.)
RO SIC 27
553
4 Contabilitatea trebuie s reflecte fondul economic al acordului. Toate aspectele i implicaiile unui acord trebuie
s fie evaluate pentru a se determina fondul economic, punndu-se accentul pe acele aspecte i implicaii care au
un efect economic.
5 IAS 17 se aplic atunci cnd fondul economic al unui acord include transferarea dreptului de a utiliza un activ
pentru o perioad de timp convenit. Indicatorii care demonstreaz individual c un acord ar putea, n fond, s nu
implice un contract de leasing conform IAS 17 includ (Apendicele B cuprinde exemple privind aplicarea
prezentei interpretri):
(a) o entitate preia toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra activului de baz i
se bucur, n mare msur, de aceleai drepturi asupra utilizrii acestuia ca nainte de ncheierea
acordului;
(b) motivul principal pentru care s-a ncheiat acordul este atingerea unui anumit rezultat fiscal i nu
transferarea dreptului de utilizare a unui activ; i
(c) este inclus o opiune cu termeni care fac exercitarea acesteia aproape sigur (de exemplu, o opiune de
vnzare care este exercitabil la un pre suficient de mare n comparaie cu valoarea just preconizat
atunci cnd opiunea devine exercitabil).
6 Definiiile i ndrumrile de la punctele 49-64 din Cadrul general trebuie s fie aplicate pentru a se determina
dac, n fond, un cont separat de investiii i obligaiile pentru plile de leasing reprezint active i datorii ale
entitii. Indicatorii care demonstreaz n mod colectiv faptul c, n fond, un cont separat de investiii i
obligaiile pentru plile de leasing nu corespund definiiilor unui activ i unei datorii i nu trebuie s fie
recunoscute de entitate includ:
(a) entitatea nu are posibilitatea de a controla contul de investiii n ncercarea de a-i atinge propriile
obiective i nu este obligat s efectueze plile de leasing. Aceasta se ntmpl atunci cnd, de
exemplu, o plat n avans este nregistrat ntr-un cont separat de investiii pentru a proteja investitorul
i poate fi folosit doar pentru a plti investitorul, investitorul este de acord ca obligaiile de plat care
decurg din contractul de leasing s fie pltite din fondurile din contul de investiii, iar entitatea nu are
posibilitatea s rein plile ctre investitor din contul de investiii;
(b) entitatea se expune doar unui risc limitat i puin probabil de rambursare a valorii totale a oricrui
comision primit de la un investitor i eventual de a plti o sum suplimentar sau, atunci cnd un
comision nu a fost primit, doar unui risc puin probabil de a plti o valoare pentru alte obligaii (de
exemplu o garanie). Exist doar un risc puin probabil de plat atunci cnd, de exemplu, termenii
acordului prevd ca o sum pltit n avans s fie investit n active fr risc care se preconizeaz c
vor genera fluxuri de trezorerie suficiente pentru a satisface obligaiile de plat pentru leasing; i
(c) singurele fluxuri de trezorerie preconizate, n afar de fluxurile de trezorerie iniiale de la nceputul
acordului, sunt plile de leasing care sunt realizate doar din fonduri retrase din contul separat de
investiii deschis odat cu fluxurile iniiale de trezorerie.
7 Alte obligaii ale unui acord, inclusiv orice garanii oferite i obligaii suportate n cazul unei rezilieri anticipate a
acordului, trebuie s fie contabilizate conform IAS 37, IAS 39 sau IFRS 4, n funcie de termenii acordului.
8 Faptelor i circumstanelor fiecrui acord trebuie s li se aplice criteriile de la punctul 20 din IAS 18 pentru a se
determina cnd s se recunoasc un comision drept venit pe care entitatea s-ar putea s-l primeasc. Trebuie luai
n considerare factori precum faptul dac exist sau nu o implicare continu sub forma unor obligaii
semnificative referitoare la performana viitoare necesare pentru ctigarea comisionului, dac mai exist sau nu
riscuri reportate, termenii tuturor acordurilor de garanie i riscul rambursrii comisionului. Indicatorii care
demonstreaz individual c este nepotrivit recunoaterea ntregului comision ca venit la primire, dac este
primit la nceputul acordului, includ:
(a) obligaiile de a ndeplini sau nu anumite activiti importante sunt condiii pentru ctigarea
comisionului primit i, n consecin, executarea unui acord legal irevocabil nu este cel mai
semnificativ criteriu impus de acord;
(b) exist limitri impuse de utilizarea activului de baz care au ca efect practic restricionarea i
modificarea semnificativ a capacitii entitii de utilizare a activului (de exemplu consumarea,
vnzarea sau punerea acestuia ca garanie);
(c) posibilitatea rambursrii oricrei valori din comision i chiar posibilitatea plii unei sume suplimentare
nu sunt puin probabile. Acest lucru se ntmpl cnd, de exemplu,
RO SIC 27
554
(a) activul de baz nu este un activ specializat necesar entitii pentru a-i continua activitatea i
de aceea exist posibilitatea ca entitatea s plteasc o sum pentru a rezilia anticipat
contractul; sau
(b) termenii acordului prevd ca entitatea s investeasc o valoare pltit n avans n active care
au un grad de risc mai mare dect nesemnificativ (de exemplu riscul valutar, de rat a
dobnzii sau riscul de credit), acest lucru fiind de competena exclusiv sau parial a entitii.
n acest caz, riscul ca valoarea investiiei s fie insuficient pentru a satisface obligaiile
plilor de leasing nu este ndeprtat i, prin urmare, exist posibilitatea ca entitii s i se
impun s plteasc o anumit sum.
9 Comisionul trebuie prezentat n situaia veniturilor pe baza fondului su economic i a naturii sale.
Prezentarea informaiilor
10 Toate aspectele unui acord care nu implic, n fond, un contract de leasing conform IAS 17 trebuie luate n
considerare la determinarea informaiilor adecvate care trebuie prezentate, necesare pentru a nelege acordul i
tratamentul contabil adoptat. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n fiecare perioad n care
exist un acord:
(a) o descriere a acordului care s includ:
(i) activul de baz i orice restricii de utilizare a acestuia;
(ii) durata de via util i alte condiii semnificative ale acordului;
(iii) tranzaciile care sunt legate ntre ele, inclusiv toate opiunile; i
(b) tratamentul contabil aplicat oricrui comision primit, valoarea recunoscut ca venit n perioada
respectiv i elementul-rnd din situaia veniturilor n care este inclus.
11 Prezentrile prevzute la punctul 10 al prezentei interpretri trebuie furnizate individual pentru fiecare acord n
parte sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri. O clas reprezint o grupare de acorduri cu active de baz de
natur similar (de exemplu centrale electrice).
Data consensului
Februarie 2000
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.
RO SIC 29
555
Interpretarea SIC 29
Acorduri de concesiune a serviciilor Prezentri de
informaii
Referine
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente
IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)
Aspect tratat
1 O entitate (concesionarul) poate ncheia un acord cu o alt entitate (concedentul) pentru prestarea de servicii care
ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore. Concedentul poate fi o entitate public sau
privat, inclusiv un organism guvernamental. Printre exemplele de acorduri de concesiune a serviciilor se numr
tratarea i furnizarea apei, autostrzi, parcri, tuneluri, poduri, aeroporturi i reele de telecomunicaii. Exemplele
de acorduri care nu sunt acorduri de concesiune a serviciilor cuprind externalizarea de ctre o entitate a
activitilor de exploatare a serviciilor sale interne (de exemplu cantina angajailor, ntreinerea cldirilor i
funciile contabile sau de tehnologie a informaiei).
2 Un acord de concesiune a serviciilor implic, n general, cedarea de ctre concedent n favoarea concesionarului,
pe perioada concesiunii:
(a) a dreptului de a furniza servicii care ofer publicului acces la faciliti economice i sociale majore, i
(b) n anumite cazuri, a dreptului de a utiliza anumite imobilizri corporale i necorporale sau active
financiare,
n schimbul crora, concesionarul:
(c) se angajeaz s presteze serviciile conform anumitor termeni i condiii pe parcursul perioadei de
concesiune, i
(d) atunci cnd este cazul, se angajeaz s returneze la sfritul perioadei de concesiune drepturile primite
la nceputul acestei perioade i/sau pe parcursul perioadei de concesiune.
3 Trstura comun a tuturor acordurilor de concesiune a serviciilor este primirea de ctre concesionar att a unui
drept, ct i a unei obligaii de a presta servicii publice.
4 Aspectul tratat se refer la tipul de informaii care ar trebui prezentate n notele la situaiile financiare ale unui
concesionar i ale unui concedent.
5 Anumite aspecte i prezentri de informaii privind unele acorduri de concesiune a serviciilor sunt deja acoperite
de Standardele Internaionale de Raportare Financiar existente (de exemplu, IAS 16 se aplic achiziiilor de
elemente de imobilizri corporale, IAS 17 se aplic n cazul contractelor de leasing pentru active i IAS 38 se
aplic achiziiilor de imobilizri necorporale). Cu toate acestea, un acord de concesiune a serviciilor poate
presupune contracte cu titlu executoriu care nu sunt acoperite de Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, n afara cazului n care contractele sunt oneroase, caz n care se aplic IAS 37. Prin urmare, prezenta
RO SIC 29
556
interpretare se aplic n cazul prezentrilor suplimentare de informaii privind acordurile de concesiune a
serviciilor.
Consens
6 La determinarea prezentrilor adecvate de informaii n notele la situaiile financiare trebuie luate n considerare
toate aspectele unui acord de concesiune a serviciilor . Un concesionar i un concedent trebuie s prezinte
urmtoarele informaii pentru fiecare perioad:
(a) o descriere a acordului;
(b) termenii importani ai acordului care pot afecta valoarea, plasarea n timp i certitudinea fluxurilor
viitoare de trezorerie (de exemplu perioada de concesiune, datele la care se face revizuirea preurilor i
baza pe care este determinat revizuirea de pre sau renegocierea);
(c) natura i amploarea (de exemplu cantitatea, plasarea n timp sau valoarea, dup caz) a:
(i) drepturilor de utilizare a unor active specificate;
(ii) obligaiilor de a presta servicii sau drepturilor de a primi anumite servicii;
(iii) obligaiilor de a achiziiona sau construi elemente de imobilizri corporale;
(iv) obligaiilor de a livra sau drepturilor de a primi anumite active specificate la sfritul
perioadei de concesiune;
(v) opiunilor de rennoire i reziliere; i
(vi) altor drepturi i obligaii (de exemplu, reparaii generale majore); i
(d) modificri ale acordului care apar pe parcursul perioadei.
7 Prezentrile prevzute conform punctului 6 din prezenta interpretare trebuie furnizate individual pentru fiecare
acord de concesiune a serviciilor sau cumulat pentru fiecare clas de acorduri de concesiune a serviciilor. O clas
reprezint o grupare de acorduri de concesiune a serviciilor care implic servicii de natur similar (de exemplu
colectarea taxelor, servicii de telecomunicaii i de tratare a apei).
Data consensului
Mai 2001
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001.
RO SIC 31
557
Interpretarea SIC 31
Venituri - Tranzacii barter care presupun servicii de
publicitate
Referine
IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
IAS 18 Venituri
Aspect tratat
1 O entitate (vnztorul) poate ncheia o tranzacie barter pentru a furniza servicii de publicitate n schimbul
primirii unor servicii de publicitate de la clientul su (clientul). Reclamele pot fi afiate pe Internet sau n zone de
afiaj, pot fi transmise la televiziune sau la radio, publicate n reviste sau ziare, sau prezentate n alt mediu.
2 n anumite cazuri, nu exist niciun fel de schimb de numerar sau alt contraprestaie ntre entiti. n alte cazuri,
sunt schimbate, de asemenea, sume egale sau aproximativ egale de numerar sau alt contraprestaie.
3 Un vnztor care furnizeaz servicii de publicitate n cursul activitilor sale curente recunoate, n conformitate
cu IAS 18, veniturile dintr-o tranzacie barter care presupune servicii de publicitate atunci cnd, printre alte
criterii, serviciile tranzacionate sunt diferite (punctul 12 din IAS 18) i valoarea venitului poate fi evaluat n
mod fiabil [punctul 20 litera (a) din IAS 18]. Prezenta interpretare se aplic numai n cazul unui schimb de
servicii de publicitate diferite. Un schimb de servicii de publicitate similare nu este o tranzacie care genereaz
venit n conformitate cu IAS 18.
4 Aspectul tratat se refer la tipul de circumstane n care un vnztor evalueaz n mod fiabil veniturile la valoarea
just a serviciilor de publicitate primite sau prestate n cadrul unei tranzacii barter.
Consens
5 Veniturile provenite dintr-o tranzacie barter care presupune activiti de publicitate nu pot fi evaluate n mod
fiabil la valoarea just a serviciilor de publicitate primite. Cu toate acestea, un vnztor poate evalua n mod
fiabil veniturile la valoarea just a serviciilor de publicitate pe care le presteaz n cadrul unei tranzacii barter
numai n raport cu tranzaciile non-barter care:
(a) presupun servicii de publicitate similare cu cele din tranzacia barter;
(b) se produc frecvent;
(c) reprezint un numr predominant de tranzacii i o valoare predominant n comparaie cu totalitatea
tranzaciilor care implic furnizarea de servicii de publicitate similare cu cele care fac obiectul
tranzaciei barter;
(d) presupun plata n numerar i/sau alt form de contraprestaie (de exemplu valori mobiliare
tranzacionabile, active nemonetare i alte servicii) care au o valoare just ce se poate evalua fiabil; i
(e) nu implic acelai partener ca tranzacia barter.
RO SIC 31
558
Data consensului
Mai 2001
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 31 decembrie 2001. Modificrile politicilor contabile trebuie s fie contabilizate n
conformitate cu IAS 8.
RO SIC 32
559
Interpretarea SIC 32
Imobilizri necorporale - Costuri asociate crerii de
site-uri web
Referine
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 2 Stocuri (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 11 Contracte de construcie
IAS 16 Imobilizri corporale (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 17 Contracte de leasing (astfel cum a fost revizuit n 2003)
IAS 36 Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit n 2004)
IAS 38 Imobilizri necorporale (astfel cum a fost revizuit n 2004)
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
Aspect tratat
1 O entitate poate angaja cheltuieli interne cu dezvoltarea i exploatarea propriului site web pentru acces intern sau
extern. Un site web proiectat pentru accesul extern poate fi utilizat n diverse scopuri, cum ar fi promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii ale entitii, furnizarea de servicii electronice, vnzarea de produse i
servicii. Un site web proiectat pentru acces intern poate fi utilizat pentru a stoca informaii privind politicile
companiei i detalii despre clieni, precum i pentru cutarea de informaii relevante.
2 Fazele dezvoltrii unui site web pot fi descrise dup cum urmeaz:
(a) planificarea - include realizarea unor studii de fezabilitate, definirea obiectivelor i a specificaiilor,
evaluarea alternativelor i selectarea preferinelor.
(b) dezvoltarea aplicaiilor i a infrastructurii - include obinerea unui nume de domeniu, cumprarea i
dezvoltarea componentelor hardware i a softurilor de operare, instalarea aplicaiilor dezvoltate i teste
de rezisten.
(c) proiectarea grafic - include proiectarea modului de prezentare a paginilor web.
(d) dezvoltarea coninutului - include crearea, cumprarea, pregtirea i ncrcarea informaiilor pe site-ul
web, fie n format text, fie n format grafic, nainte de finalizarea dezvoltrii site-ului web. Aceste
informaii pot fi stocate fie n baze de date separate care sunt integrate n (sau accesate din) site-ul web,
fie codate direct n paginile web.
3 Odat ce dezvoltarea unui site web a fost finalizat, ncepe faza de exploatare. n cursul acestei faze, o entitate
ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul site-ului web.
4 n ceea ce privete contabilizarea cheltuielilor interne cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al
entitii pentru acces intern sau extern, aspectele tratate sunt:
(a) dac site-ul web este o imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38;
i
RO SIC 32
560
(b) tratamentul contabil adecvat pentru o astfel de cheltuial.
5 Prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru cumprarea, dezvoltarea i exploatarea componentelor
hardware ale unui site web (de exemplu servere web, servere de test, servere de producie i conexiuni la
internet). Astfel de cheltuieli sunt contabilizate n conformitate cu IAS 16. n plus, atunci cnd o entitate
angajeaz cheltuieli cu privire la un furnizor de servicii de internet care gzduiete site-ul web al entitii, sumele
cheltuite sunt recunoscute drept cheltuieli n conformitate cu punctul 78 din IAS 1 i cu Cadrul general, atunci
cnd serviciile sunt primite.
6 IAS 38 nu se aplic imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii
normale a activitii (a se vedea IAS 2 i IAS 11) sau contractelor de leasing care intr sub incidena IAS 17. n
consecin, prezenta interpretare nu se aplic sumelor cheltuite pentru dezvoltarea sau exploatarea unui site web
(sau soft de site web) pentru vnzarea ctre o alt entitate. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de
leasing operaional, locatorul aplic prezenta interpretare. Atunci cnd un site web face obiectul unui contract de
leasing financiar, locatarul aplic prezenta interpretare dup recunoaterea iniial a activului care face obiectul
contractului de leasing.
Consens
7 Propriul site web al unei entiti, rezultat din dezvoltare i destinat accesului intern sau extern, reprezint o
imobilizare necorporal generat intern care face obiectul dispoziiilor IAS 38.
8 Un site web care rezult din dezvoltare trebuie s fie recunoscut drept imobilizare necorporal dac i numai
dac, n plus fa de respectarea dispoziiilor generale descrise la punctul 21 din IAS 38 pentru recunoaterea i
evaluarea iniial, o entitate poate respecta dispoziiile de la punctul 57 din IAS 38. Mai precis, o entitate poate
respecta dispoziia de a demonstra modul n care site-ul su web va genera beneficii economice viitoare
probabile n conformitate cu punctul 57 litera (d) din IAS 38 cnd, de exemplu, site-ul web este capabil s
genereze venituri, inclusiv venituri directe prin permiterea plasrii de comenzi. O entitate nu este capabil s
demonstreze modul n care un site web dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i publicitatea
propriilor produse i servicii va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele
cheltuite pentru dezvoltarea unui astfel de site web trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd apar.
9 Orice cheltuial intern cu dezvoltarea i exploatarea site-ului web propriu al unei entiti trebuie s fie
contabilizat n conformitate cu IAS 38. Natura fiecrei activiti pentru care este suportat o cheltuial (de
exemplu, formarea angajailor i ntreinerea site-ului web), precum i faza de dezvoltare sau postdezvoltare a
site-ului web trebuie s fie evaluate pentru a se determina tratamentul contabil adecvat (ndrumri suplimentare
sunt oferite n apendicele la prezenta interpretare). De exemplu:
(a) faza de planificare este similar ca natur cu faza de cercetare de la punctele 54-56 din IAS 38. Sumele
cheltuite n aceast faz trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate.
(b) faza de dezvoltare a aplicaiilor i infrastructurii, faza de proiectare grafic i faza de dezvoltare a
coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru alte scopuri dect publicitatea i
promovarea propriilor produse i servicii ale entitii, sunt similare ca natur cu faza de dezvoltare de la
punctele 57-64 din IAS 38. Sumele cheltuite n aceste faze trebuie incluse n costul unui site web
recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei interpretri cnd
suma cheltuit poate fi atribuit direct i este necesar pentru crearea, producerea sau pregtirea site-
ului web pentru ca acesta s poat funciona n maniera intenionat de conducere. De exemplu, sumele
cheltuite pentru cumprarea sau crearea de coninut specific unui site web (altul dect coninutul care
face publicitate i promoveaz propriile produse i servicii ale entitii) sau sumele cheltuite pentru a
permite folosirea acestui coninut pe site-ul web (de exemplu, o tax pentru achiziionarea unei licene
de reproducere) trebuie s fie incluse n costul de dezvoltare atunci cnd aceast condiie este
ndeplinit. Cu toate acestea, n conformitate cu punctul 71 din IAS 38, sumele cheltuite pentru un
element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli n situaiile financiare anterioare nu
trebuie s fie recunoscute ca parte a unui cost al unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (de
exemplu, n cazul n care costurile aferente dreptului de autor au fost amortizate n ntregime i
coninutul este ulterior oferit pe un site web).
(c) sumele cheltuite n faza de dezvoltare a coninutului, n msura n care coninutul este dezvoltat pentru
a face publicitate i a promova propriile produse i servicii ale entitii (de exemplu fotografii digitale
ale produselor), trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate n conformitate cu
punctul 38 litera (c) din IAS 38. De exemplu, la contabilizarea sumelor cheltuite pentru servicii
RO SIC 32
561
profesionale de realizare de fotografii digitale ale propriilor produse ale entitii i pentru prelucrarea
acestora, aceste sume cheltuite trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli pe msura primirii serviciilor
profesionale pe parcursul procesului, i nu atunci cnd fotografiile digitale sunt afiate pe site-ul web.
(d) faza de exploatare ncepe odat ce dezvoltarea site-ului web este finalizat. Sumele cheltuite n aceast
faz trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, cu excepia cazului n care
corespund criteriilor de recunoatere de la punctul 18 din IAS 38.
10 Un site web care este recunoscut drept imobilizare necorporal n conformitate cu punctul 8 al prezentei
interpretri trebuie evaluat dup recunoaterea iniial prin aplicarea dispoziiilor de la punctele 72-87 din
IAS 38. Cea mai bun estimare privind durata de via util a site-ului web ar trebui s fie un interval scurt de
timp.
Data consensului
Mai 2001
Data intrrii n vigoare
Prezenta interpretare intr n vigoare la 25 martie 2002. Efectele adoptrii prezentei interpretri trebuie s fie contabilizate
utiliznd dispoziiile tranzitorii din versiunea IAS 38 care a fost emis n 1998. Prin urmare, atunci cnd un site web nu
corespunde criteriilor de recunoatere ca imobilizare necorporal, dar a fost recunoscut anterior ca activ, acest element
trebuie s fie derecunoscut la data la care prezenta interpretare intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma
cheltuit pentru dezvoltarea acestuia ndeplinete condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, ns nu a fost
recunoscut anterior ca activ, imobilizarea necorporal nu trebuie s fie recunoscut la data la care prezenta interpretare
intr n vigoare. Atunci cnd un site web exist, iar suma cheltuit pentru dezvoltarea acestuia corespunde criteriilor de
recunoatere ca imobilizare necorporal, a fost recunoscut anterior ca activ i evaluat iniial la cost, valoarea recunoscut
iniial este considerat ca fiind determinat n mod corect.