cursul de la data ncasrii i data plii valutei se evideniaz ca o cheltuial financiar sau ca un

venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz ns gestiunea SCE importatoare.
Aceste diferene se regsesc n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul
anului i se nregistreaz ca venit, respectiv ca o cheltuial financiar, anulnd efectul
nregistrrii de la data plii.
Plile ctre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaz aceleai
principii. Plile interne de transport-manipulare se efectueaz din avansul ncasat n lei.
3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz la regularizarea cu
beneficiarii de import. n acest scop se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate,
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat dup caz.
Regularizarea se face distinct pentru avansurile ncasate n valut i cele ncasate n lei.
4. TVA ncasat aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii
operaiunilor de import, adic de SCE importatoare, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de
import. n ce privete TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se
contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat.
Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Derularea importului n comision
ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri similare importului pe cont propriu. ntruct SCE
importatoare sunt prestatoare de servicii (mrfurile aparinnd beneficiarilor de import), ele
reflect n gestiunea proprie:
ca i cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, ntreinere i reparaii, pot etc);
ca venituri, doar comisionul de import;
restul plilor privind mrfurile: plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de
servicii, plile n vam i ncasrile efectuate sunt evideniate direct cu ajutorul conturilor de
teri i de trezorerie fr a afecta gestiunea SCE importatoare.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
(Iacob C., Ionescu I., Goagr D. Contabilitate de gestiune conform cu practica
internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)
1. CONCEPTUL DE COSTURI I ROLUL LOR N LUAREA DECIZIILOR

Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin
constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa
pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la
aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori
care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric.
Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest
aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.
Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau
prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar
rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se
efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o
cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a
procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator
determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de
valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei
sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii.
Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun
economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i

80

vnzarea acelui bun 25 , iar contabilitatea de gestiune tradiional afirm c acesta reprezint
expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate n scopul obinerii unui
produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care mbrac forma
cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ntreprinztori.
Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii meninut de ctre
IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm : Costul stocurilor cuprinde toate
costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile
n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2, OMFP 1826/2003 26
precizeaz : Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al
imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe,
energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de
producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind
legat de fabricaia acestora.
Dei ne aflm n faa mai multor definiii date costurilor, exist o not comun deoarece
managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor persoane.
Informaia care i este necesar este, prin natur, mai puin normalizat, ea depinde de
obiectivele care trebuie urmate i de maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin urmare, un cost
este o construcie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat.
Dac un cost este o construcie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde cerinelor
managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea
pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construcie, noiunea de cost real
devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac relev legturile de cauzalitate
cu obiectul calculaiei.
Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea de
cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o
activitate etc.
Avnd n vedere prevederile referenialelor contabile internaionale, precum i
prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente
activitii de exploatare a ntreprinderii :
n faza de aprovizionare, costuri de achiziie
n faza de producie, costuri de producie
n faza de distribuie, costuri de distribuie.
Costul de achiziie este format din preul de cumprare al stocurilor materiale sau
mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce
stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activitii. Utilitatea unui astfel
de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de producie, n limita
consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i decizie deoarece se poate
determina o marj pe costul de achiziie (figura nr.1) ;
Rezultat
Pre
de
vnzare

Cost complet
de producie

Marja pe
costul
Costuri n afara de producie
produciei
Cost de
producie

Marja
pe costul de
achiziie
Alte cheltuieli
de producie
Cost de
achiziie

Fig.1. Schema costurilor pe stadii ale ciclului de exploatare

25

M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universitii din Craiova, 1993.
OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i
conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004

26

81

Costul de producie sau de fabricaie este expresia valoric a ceea ce l cost pe

productor pentru obinerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din preul
de cumprare al stocurilor consumate i altor costuri adugate de ntreprindere n procesul de
producie (definiia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui paragraf). Aa cum
se observ din figura nr.1, diferena dintre preul de vnzare i costul de producie reprezint
marja asupra costului de producie.
Costul de distribuie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor de
desfacere. Definiia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la costurile
angajate pentru vnzarea produciei realizate.
Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru obinerea i vnzarea unui
produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de producie, cheltuielile generale de
administraie i costul de distribuie.
Fiecare tip de cost, enunat mai sus, se caracterizeaz prin trei elemente, independente
unele de altele, care pot fi prezentate schematizat aa cum se observ din figura nr.2.

Cmp de
aplicare

Calculul costurilor trebuie s se adapteze

organizrii ntreprinderii i activitii sale :
Cost pe funcii economice (aprovizionare, producie, distribuie)
Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzin ...)
Cost pe activitate de exploatare (ansamblul activitilor, familii de produse...)
Cost pe responsabiliti (direcie, ef de serviciu, ef de atelier ...)

Costuri
complete

Regrupeaz ansamblul cheltuielilor care privesc fiecare produs sau

obiect de calcul al costului ; ele permit calculul unui rezultat pe
produs comparnd preul de vnzare cu costul complet

Costuri
pariale

Nu comport dect o parte a cheltuielilor selectate dup anumite

criterii (costuri variabile, costuri directe, costuri specifice) i permit
determinarea marjelor

Coninut

Momentul
calculului

costuri constatate (reale sau istorice) determinate dup realizarea

produciei
costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anterior
nceperii produciei

Fig. 2. Caracteristicile costurilor

Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de coninutul
lor pot fi delimitate astfel:
Costurile complete: - costuri complete tradiionale (fr ajustri sau adugri) ; costuri
complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz economic)
Costurile pariale: costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor care
variaz n raport cu producia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri
directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe proprii
produselor, calculate direct)
Cele trei stadii succesive aprovizionare, producie, desfacere consum resurse care ar
fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finanate n prealabil. Or, este puin probabil ca o
ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clienilor si pentru a-i achita furnizorii i
angajaii. Aceast finanare a nsi costului su, poart denumirea de costul capitalului. Pe de o
parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin dobnd , pe de alt parte,
capitalurile aportate de acionari constituie o resurs al crei cost exist dar nefiind purttoare de
dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen, acionarii ateapt o remunerare a
investiiei lor i riscului pe care l comport spernd la crearea de valoare, adic la un beneficiu
cuvenit.
82

Prin urmare, este suficient ca preul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se

obin o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa.
Putem concluziona c, utilizarea informaiilor legate de costurile activitiii faciliteaz
luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activitii n vederea creterii profitului
(meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea n
fabricaie a noi produse). Informaiile cu privire la nivelul, structura i evoluia costurilor
prezint un rol deosebit n privina adoptrii deciziilor n scopul creterii eficienei activitii
desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne a ntreprinderii.
2. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII DE GESTIUNE

2.1. Aspecte generale

Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor
art.1 alin.(1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de o
serie de factori, cum ar fi : specificul activitii desfurate de entitate (producie, comer,
prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de
organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc.
Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca , prin contabilitatea de gestiune, s se obin
pentru nevoi proprii informaii care s asigure gestionarea eficient a activelor entitii . Pe de
alt parte, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite
(stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie sunt utilizate de contabilitatea financiar
pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului.
Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind
unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform crora
contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal :
nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii,
respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz,
precum i
calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute,
lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc.
Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de gestiune,
iar la latitudinea societii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat
de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate, forma cea mai
laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul activitii de
producie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i determinarea
costurilor la anumite niveluri.
Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte
privitoare la modul de organizare a contabilitii de gestiune.
n opinia noastr, organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de
activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient
privind calculul costului ; analiza eficienei activitii desfurate ; elaborarea, urmrirea i
controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor
organizatorice.
n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care:
a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii
de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea
ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii .
O prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia activitile de calculaie
a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente
distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n
83

RESTRICII

cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie
n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de
activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub
supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau
descentralizare al lucrrilor este funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii
desfurate.
O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor
n cadrul aceluiai compartiment funcional, de regul cunoscut sub denumirea de preuri,
costuri, analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii.
Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima
variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i
certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului
lucrrilor contabilitii de gestiune ; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primeia,
dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte
compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate
acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de
gestiune n cadrul conducerii.
b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor,
calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum
ar fi : caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic,
nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori,
tendinele care se manifest pe plan internaional n materie de costuri, precum i scopul urmrit
de conducerea unei ntreprinderi.
Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de
purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de
previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de
ntocmire i circuit, .a.m.d.
Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de
gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003, calculaia costurilor
poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne aparine) :
metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe
comenzi , metoda pe faze , metoda global)
metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing , metoda costurilor
directe)
alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei,
specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i n funcie de necesitile
proprii (metoda costurilor pe activiti, metoda costurilor int).
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor i care, n esen, contureaz un anumit
tip de cost, depinde de o serie de restricii, aa cum se observ din figura nr. 3.
date de natura activitii (de exemplu, ierarhia costurilor ntr-o ntreprindere industrial
este mult mai complex dect ntr-o ntreprindere comercial. Exist costuri specifice
pentru fiecare tip de activitate)
date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizat implic n general
inerea unei gestiuni previzionale i bugetare)
contractuale (de exemplu, adaptarea contabilitii de gestiune contractelor ncheiate cu
partenerii n scopul de a urmri efectele acestora)
reglementare (de exemplu, exigenele impuse ntreprinderii de anumite organisme
administrative n scopul efecturii unui control al costurilor sale aspect specific pieelor
publice)
alte restricii (de exemplu, costul contabilitii de gestiune trebuie s respecte acelai
tratament analitic pentru a se putea realiza compararea informaiilor pe perioade)

Fig. 3. Restricii n alegerea costurilor

84

n consecin, avnd n vedere restriciile formulate, fiecare ntreprindere are libertatea de

a alege una sau alta dintre metodele de calculaie enunate i care , n individualitatea lor,
prezint avantaje i dezavantaje , aa cum se observ din tabelul nr.1.
Ceea ce trebuie s aib n vedere sistemul utilizat este aceea c , informaia furnizat,
ntr-un interval convenabil , trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n alt
ordine de idei, trebuie neles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz , motiv
pentru care tendina actual pe plan internaional este de combinare a acestora.
Metoda
Avantaje
Inconveniente
- cunoaterea costurilor diferitelor - procedur greoaie i adesea complex
faze de elaborare i distribuie a - nici-o distincie ntre cheltuieli variabile
i fixe
produsului
Costurilor - determinarea preului de vnzare i - ignoreaz comportamentul cheltuielilor
complete
n raport de variaia nivelului de
rezultatului degajat
activitate
- simplific modul de calcul al - sub-evalueaz stocurile
costului
- dificultate n separarea cheltuielilor n
variabile i fixe n condiiile apariiei
- calculeaz indicatorii de risc (prag
Costurilor de rentabilitate ......)
costurilor semi-variabile
variabile - determin produsele cu marjele - excluderea cheltuielilor fixe specifice
forte
produselor este un obstacol n
formularea deciziilor de gestiune
- realizeaz o gestiune previzional
- determinarea pentru fiecare produs - sub-evaluarea stocurilor
a contribuiei sale la formarea
rezultatului
prin
acoperirea
Costurilor cheltuielilor comune
directe
- elimin dificultatea de repartizare a
cheltuielilor indirecte
- analiza transversal a proceselor
- metod costisitoare
- calculul
costului
activitilor - sistem de calcul complex
identificate pe centre
Costurilor - evaluarea proporional a utilizrii
pe
activitii pe produs
activiti - un tratament mai adecvat al
cheltuielilor indirecte
Costurilor - calculul costului nc din momentul - procedur complex
int
concepiei n funcie de preul de - metod slab adaptat produsului cu
vnzare impus de pia i de marjele
ciclu lung de via
ateptate
- calculul costului int n raport de
componentele produsului
Tabelul 1. Tabloul comparativ al metodelor de calculaie
c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. n acest
sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt
necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se
stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot
elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea.
d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu
precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i
circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c
modul de prelucrare difer n funcie de gradul de informatizare al unitii.
85

Este cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr mare de

date (cifre) , financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea majoritate a
ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puin complexe
i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesitilor
contabilitii de gestiune , trebuie s aleag ntre mai multe soluii, aa cum se observ din
tabelul nr.2.
Tipul instrumentului
Program de contabilitate
financiar cu integrarea
datelor analitice

Tabelar

Program specific

Program de gestiune
integrat

Principalele caracteristici
adaptat micilor ntreprinderi
codul este atribuit fiecrui cont de gestiune care urmeaz a fi
reliefat i repartizat pentru calculul rezultatelor
adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii
autonomie total pentru structura informaiilor plecnd de la
foile de calcul
o mare posibilitate de calcul, fie plecnd de la datele extrase
din alte programe, fie de la calculele precedente
adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii
program standard sau program conceput de ntreprindere
permite interfaa cu alte programe
tratament automat pe funcii ale gestiunii de aprovizionare,
produciei, stocurilor ...
adaptat marilor ntreprinderi
trateaz ansamblul funciilor gestiunii (comenzi, facturri,
imobilizri, gestiunea produciei i a stocurilor, contabilitate
...) cu ajutorul unei singure baze de date centrale
scrierea unic a informaiei antreneaz multiplele prelucrri
care decurg

Tabelul 2. Soluii de prelucrare automat a datelor

2. 2. MODUL DE PREZENTARE A CONTABILITII DE GESTIUNE

Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile

conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 1752/2005, contabilitatea de gestiune se
organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar,
fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte,
existena contabilitii financiare, iar, pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune prin
intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat redat de
actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit :
- Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s
se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra operaiilor nregistrate.
Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt
nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri.
- Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i
regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe
locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor).
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune,
evaluat la preul de nregistrare, care poate fi : costul standard sau preul cu ridicata al
ntreprinderii.
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de
86

gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia

- nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de
nregistrare aferente produciei fabricate .
- Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a
diferenelor de pre aferente (figura nr. 4).
preluare cheltuieli

Contabilitate
de
gestiune

Contabilitate
financiar

decontarea produciei
Fig.4. Schema transferului de cheltuieli i al produciei

Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i
prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan, iar din punct
de vedere funcional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri.
Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se efectueaz
astfel nct sistemul de stocare i accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o
gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n funcie de scopurile
urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,
determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de
previziuni etc.
Coninutul clasei a IX-a de conturi este sistematizat pe trei grupe astfel :
Grupa 90 Decontri interne
Grupa 92 Conturi de calculaie
Grupa 93 Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne
Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independena contabilitii de
gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependena dintre cele dou
laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare.
Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi :
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional cu ajutorul
cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare,
cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de
desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i
costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor
executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul
lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul perioadei cu costul efectiv al
produselor obinute prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute, precum i cu
cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producie, prin creditul contului
902 Decontri interne privind producia obinut. La sfritul perioadei, contul 901 poate
prezenta sold creditor reflectnd mrimea produciei n curs de execuie i care poate fi meninut
n aceast form, sau poate fi nchis prin soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs
de execuie. Dac se procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul
creditor se reia printr-un articol invers celui de nchidere.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont bifuncional
cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare i
87

totodat asigur interfaa cost-producie.

Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli : costul produselor (iar n
cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Funcionarea contului este diferit n
raport de structura analitic a acestuia, astfel :
Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura obinerii produciei,
la cost standard, prin debitul contului 931Costul produciei obinute; se debiteaz la sfritul
lunii cu costul efectiv al produciei prin creditul contului de calculaie 921Cheltuielile activitii
de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, cu
eventualele diferene, n rou sau negru n funcie de semnificaia acestora.
Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul conturilor :
921 Cheltuielile activitii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune ; 922
Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile
nealocate costurilor ca urmare repartizrii raionale a cheltuielilor ; 924 Cheltuieli generale de
administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile nregistrate n aceste conturi i care
nu se cuprind n costul produciei. Se crediteaz la sfritul prin debitul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile n scopul separrii cheltuielilor aferente costului de producie de cele
care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont de activ cu
rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al
produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenele
stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv
este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n
negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se crediteaz cu diferenele
de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut (analitic costul produselor) i se debiteaz cu aceleai diferene n coresponden cu
creditul contului 933 Costul produciei obinute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint
sold.
Grupa 92 Conturi de calculaie
Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de
identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic : cheltuieli aferente realizrii
de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii ; cheltuieli generate
de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric,
ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de producie, precum i cheltuieli de interes general i
administrativ-gospodresc la nivelul acestor secii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i
conducerea unitii, cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricate.
n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi :
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie
Contul 925 Cheltuieli de desfacere
Toate aceste conturi au funcie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub
aspectul funcionrii. Cu toate acestea , innd seama de coninutul economic pe care l prezint,
apar particulariti la fiecare cont, dup cum urmeaz :
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie care se dezvolt
pe trei analitice: costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli
neproductive, lipsuri n gestiune.
Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului
de producie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie cu cheltuielile repartizate raional asupra costului . Se crediteaz, n urma
88

inventarierii produciei n curs de execuie i stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul
contului 933 Costul produciei n curs de execuie i prin debitul contului 931 Costul
produciei obinute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul lunii analiticul nu prezint
sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea contului 933 la sfritul lunii, la
nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se debiteaz prin creditul contului 933
Costul produciei n curs de execuie ca urmare a destocrii produciei neterminate.
Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii
cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut, analitic costurile perioadei i, n consecin nu
prezint sold.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i
calcul al costului prestaiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe locuri
generatoare de costuri, respectiv pe secii auxiliare .
Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i
delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. La
sfritul lunii are loc calculul costului n mod raional i decontarea produciei seciilor auxiliare
n funcie de destinaia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secia
furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic
secia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al produciei decontate pe
locurile beneficiare prestaiilor n cauz , precum i prin debitul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut analitic costurile perioadei cu partea de cheltuieli nealocat
costului de producie de ctre secia auxiliar ca nefiind legate de activitatea desfurat. La
sfritul lunii nu prezint sold.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de colectare i repartizare a
cheltuielilor indirecte generate de seciile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n
analitic pe fiecare secie de producie, n funcie de modul de organizare al ntreprinderii. n
cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la
nivelul seciilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La
sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare cu
costul efectiv aferent prestaiilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc repartizarea
raional a cheltuielilor aferente seciilor de baz asupra produselor obinute, n raport de gradul
de realizare al activitii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin debitul contului 921
Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului. Cheltuielile nealocate costului (i
care mbrac forma costului sub-activitii) se transfer asupra cheltuielilor perioadei prin
creditarea contului 923 i debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut
analitic costurile perioadei.Nu prezint sold la finele lunii.
Conturile 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere
sunt conturi de colectare a cheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul
de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar
delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut analitic costurile perioadei deoarece aceste cheltuieli nu se includ n costul
produciei. Nu prezint sold la finele perioadei.
Grupa 93 Costul produciei
Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena
produciei obinute i a produciei n curs de execuie avnd un rol statistic. Din aceast grup
fac parte :
Contul 931 Costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei produciei
finite obinute (produse finite sau semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii
prestate pentru teri...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne
89

privind producia obinut, analitic costul produselor cu preul de nregistrare (prestabilit sau
cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv
prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.Diferenele de cheltuieli,
favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 Decontri interne privind
diferenele de pre i prin urmare nu prezint sold .
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena costului
efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul contului de
calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. Contul poate rmne
cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la nchiderea contului 933, are loc
destocarea produciei n curs de execuie printr-o nregistrare invers nchiderii i concomitent se
procedeaz la creditarea acestuia prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz
analitic costul produselor. n cazul n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii
urmtoare are loc numai repunerea valorii produciei n curs de execuie n debitul contului 921,
analitic costul produsului.
b) Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a
contabilitii financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune realizat cu
ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare
sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti.
Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i
decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii
cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli
indirecte).
Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de
produse, comenzi de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul
procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la
o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care
nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor
tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se
ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor
de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe
feluri de cheltuieli directe.
Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de
producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produciei de
aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri.
Sinoptic, o fi de postcalcul poate prezenta coninutul expus n figura nr. 8. Pentru a
completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de
colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de
producie , principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la
nivelul ntreprinderii (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n
coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate
pe locuri de cheltuieli , dup natura lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare
(aa cum se vor prezenta ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purttorilor de
costuri.
c) Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor
sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop
delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile
generatoare de cheltuieli, precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor.
Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de
gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte,
se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc.

90

3. CARACTERISTICILE COSTURILOR COMPLETE

I A CHELTUIELILOR CARE LE COMPUN
Costurile complete, privite sub aspectul coninutului, sunt acele costuri care regrupeaz
totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un
cost tradiional, deoarece dac se procedeaz la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor
cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost
complet economic.
Definiia costului complet este necesar dar nu i suficient, deoarece nu toate
cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producie se cuprind n costul produciei, tot aa
cum, anumite cheltuieli, n virtutea unor acte normative, apar cuprinse n cost. De aici rezult o
anumit delimitare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i care, prin
intermediul contabilitii de gestiune, devin costuri, astfel :
cheltuieli ncorporabile 27 , respectiv acele cheltuieli care contribuie la realizarea de
beneficii economice viitoare pentru entitate i sunt cuprinse n costul bunurilor produse n
momentul n care se efectueaz (prin afectarea unui cont de activ : imobilizri, stocuri). Ele se
vor nregistra n categoria cheltuielilor aferente perioadei (n.n.) n momentul vnzrii bunurilor
(cnd vor fi scoase din gestiune) sau n perioadele de utilizare a acestora (prin nregistrarea
cheltuielilor cu amortizarea n cazul elementelor de activ imobilizat), deci cnd acestea
contribuie la obinerea de venituri. n felul acesta se realizeaz conectarea cheltuielilor la
venituri, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor.
Privite prin prisma costului de producie, n cadrul cruia cheltuielile trebuie s fie
corelate cu gradul de realizare a activitii, cheltuielile ncorporabile pot mbrca dou aspecte :
- cheltuieli ncorporabile total , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz la
nivelul activitii normale ;
- cheltuieli ncorporabile parial , n situaia n care activitatea efectiv realizat se situeaz
sub nivelul activitii normale i, prin urmare, cheltuielile de fabricaie trebuie corelate cu
gradul de realizare a activitii
cheltuieli nencorporabile, acele cheltuieli care dei se nregistreaz n contabilitatea
financiar nu sunt luate n calculul costurilor de ctre contabilitatea de gestiune (cheltuielile
excepionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile financiare cu excepia
dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie, diferena n plus de amortizare n
cazul practicrii amortizrii degresive sau derogatorii, impozitul pe profit) ;
Prin urmare, cheltuielile nencorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca rezultat
obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o legtur ntre
aceste categorii de cheltuieli i venituri i, n consecin, nu pot fi incluse n costul de producie
al bunurilor produse i reflectate, n bilan, ca elemente de activ.
Neincluderea cheltuielilor nencorporabile n costul produciei acioneaz n virtutea
principiului prudenei conform cruia, cu ocazia evalurii elementelor cuprinse n situaiile
financiare a unei entiti, se are n vedere faptul c nu este permis supraevaluarea elementelor
de activ i a veniturilor, precum i subevaluarea datoriilor i a cheltuielilor. Prin includerea
cheltuielilor nencorporabile n costul de producie al bunurilor se produce, contrar acestui
principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri sau imobilizri cuprinse n activul bilanului,
precum i de diminuare (subevaluare) a cheltuielilor reflectate n contul de profit i pierdere.
Referitor la respectarea principiului independenei exerciiului, acesta presupune existena
unei legturi strnse ntre veniturile reflectate n situaiile financiare i cheltuielile afernte
acestora. Conform prevederilor pct.21, alin (2), lit a) din Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, pentru reflectarea unor sume n activul bilanului trebuie s se aib n
vedere definiia dat activelor , respectiv resurse controlate de ctre entitate ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate
27

Ministerul Finanelor Publice Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP
1752/2005, Ghid practic, pg.294
91

i al cror costuri pot fi evaluate n mod credibil.

cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaia din ara
noastr din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de alte ri din raiuni
de efectuare a unor comparaii pertinente a indicatorilor ntre ntreprinderi cu structuri financiare
sau statut juridic diferite.
Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuit a unuia dintre factorii de
producie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rat a dobnzii rezonabil i care d
posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor de finanare, sau
remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea individual.
Separarea cheltuielilor n cheltuieli ncorporabile, nencorporabile i supletive subliniaz
nc o dat diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune care, schematic,
se poate prezenta conform figurii nr. 5.
Cheltuieli ale contabilitii financiare

Cheltuieli nencorporabile

Cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar

Cheltuieli
ncorporabile n
contabilitatea de
gestiune

Cheltuieli comune

Cheltuieli
supletive

Cheltuieli luate n
considerare de contabilitatea de gestiune

Cheltuieli
Cheltuieli
ale conta- Elemente
nencorbilitii + supletive - porabile
financiare

Fig.5. Schema diferenelor ntre cheltuielile contabilitii financiare i de gestiune

Privite prin prisma contabilitii de gestiune, cheltuielile ncorporabile care alctuiesc

structura costului de producie, prin nsumarea n mrime absolut, pot fi urmrite pe unitatea de
produs i pe ntreaga producie realizat ntr-o perioad de gestiune. Din acest punct de vedere,
cheltuielile ncorporabile pot fi :
cheltuieli directe, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor se pot identifica
pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse, comand, sau faz, n raport cu
obiectul activitii de exploatare.
Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de materii prime i
materiale consumabile, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie. Manopera direct cuprinde : cheltuielile cu plata remuneraiilor
cuvenite personalului direct productiv, plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia
unitii pentru ajutorul de omaj aferent acestora etc.
Dac n contabilitatea financiar se utilizeaz conturi adecvate fiecrui fel de cheltuial,
n contabilitatea de gestiune se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz, n cadrul
cruia, aa cum s-a precizat n capitolul I, se pot crea analitice distincte privind costul
produselor i analitice care aferente cheltuielilor care nu sunt legate de realizarea produciei
(lipsuri n gestiune, depiri de norme de consum, cheltuieli neproductive etc.) i care nu pot fi
92

incluse n costul produselor.

cheltuieli indirecte de producie, adic acele cheltuieli care n momentul efecturii lor
nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de
activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii
convenionale, n scopul formrii costului pe produse.
Cheltuielile indirecte de producie se colecteaz cu ajutorul contului 923 Cheltuieli
indirecte de producie, n cadrul cruia se deschid analitice pe fiecare secie de baz i pe
categorii sau grupe de cheltuieli (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuieli
generale de secie).
Avnd n vedere restricia impus n repartizarea cheltuielilor indirecte, rezult c
acestea, la rndul lor, se divid n funcie de dependena lor cu volumul produciei, n :

regia fix de producie format din costurile indirecte care rmn relativ constante,
indiferent de modul de variaie al volumului produciei, cum ar fi : amortizarea utilajelor i
echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuielile cu administraia seciilor;

regia variabil de producie, format din acele cheltuieli indirecte de producie care se
modific n raport cu variaia volumului produciei (costuri indirecte cu materialele i cu
fora de munc).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producie ale produselor obinute,
lucrrilor executate sau serviciilor prestate, se face proporional cu gradul de realizare al
capacitii normale de producie, iar regia nealocat urmeaz s fie recunoscut drept cheltuial
n perioada n care a aprut.
cheltuieli generale de administraie, respectiv acele cheltuieli care sunt aferente
ntregii activiti desfurate n cadrul unitii, colectndu-se pe total ntreprindere.
Dac o entitate desfoar mai multe activiti (producie, comer cu amnuntul, prestri
de servicii) n vederea determinrii costului complet, cheltuielile generale de administraie
trebuie repartizate asupra tuturor activitilor ntreprinderii. Cheltuielile generale de administraie
sunt indirecte fa de activitatea de baz desfurat n cadrul ntreprinderii, ct i fa de
produsele, lucrrile i serviciile realizate.
Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile generale de administraie se colecteaz
n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie , iar la sfritul perioadei se trec
asupra cheltuielilor perioadei.
cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de vnzarea
produselor fabricate (cheltuieli de reclam i publicitate, cheltuieli cu ambalajele, salariile
personalului care se ocup cu distribuia produselor etc.
Dup cum s-a precizat n capitolul I, cheltuielile de desfacere se colecteaz n debitul
contului 925 Cheltuieli de desfacere , iar la sfritul perioadei se trec asupra cheltuielilor
perioadei.
Dac avem n vedere momentul efecturii calculelor, costurile complete pot fi :
a) Costuri constatate sau efective, adic acele costuri care sunt determinate posterior
faptelor care le-au angajat, aa cum se observ din figura nr. 6. n mod egal, ele pot fi denumite
costuri istorice sau costuri reale. Privite prin prisma contabilitii de gestiune, acestea sunt
costurile de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate.
Privite prin prisma contabilitii financiare, aria lor de cuprindere este mai larg i mbrac forma
costurilor perioadei, adic a cheltuielilor opozabile veniturilor.

93

Cost de producie
Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte

Cost de cumprare a
materiilor prime i
materialelor consumate
+
Costul de producie al
semifabricatelor
+
Alte cheltuieli directe de
producie

Coeficientul de repartizare
al cheltuielilor determinat
pe secii de producie
x
Mrimea criteriului de
repartizare pe fiecare
produs, lucrare sau
serviciu

Costul de producie al intrrilor n stoc

+ Cot parte din cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere

(=) Cost complet

Fig. 6. Modul de formare al costului complet

Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot mbrca dou aspecte :

costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului generator
de cheltuial poate exercita urmrirea i controlul acestora, dar ele pot deveni necontrolabile la
nivelul unei alte entiti tehnico-organizatorice situate la acelai nivel ierarhic, creia i se
transmit (de exemplu, costul aferent produciei sau prestaiilor seciilor auxiliare);
costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra crora managerul locului
generator de cheltuial nu poate interveni pentru a le influena. Altfel spus, ele reprezint
reversul costurilor controlabile.
Ceea ce trebuie reinut este faptul c toate costurile sunt ns controlabile la un nivel sau
altul din cadrul ntreprinderii .
Rolul costurilor efective de producie este acela de a permite verificarea sarcinilor
bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obinute i stabilirea cauzelor care au
provocat eventualele abateri.
b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adic acele costuri care sunt stabilite anterior
faptelor care le angajeaz. n acest context se poate vorbi de norme, costuri standard sau de
simple previziuni.
Prin urmare, costul unitar de producie antecalculat (Cupa) aferent unui produs, lucrri
sau serviciu ce urmeaz a se obine, se determin prin antecalculul cheltuielilor ce se aloc direct
pe produs, cheltuieli directe (Cd) i al cheltuielilor indirecte de producie (Cip), ce nu se aloc
direct pe produs, i astfel :
Cupa = (Cd + Cip)
Dei vom reveni asupra acestor problematici cnd vom pune n discuie metoda costurilor
standard sau normate, succint putem face urmtoarele remarci :
Cheltuielile directe antecalculate se stabilesc pe baza normelor sau standardelor de
94

consum i a celor de timp, precum i a preurilor de achiziie sau tarifelor de salarizare standard
sau normate .
Astfel, cheltuielile cu materiile prime i materialele directe aferente unui produs, ce
reprezint cheltuieli variabile de producie, se determin prin multiplicarea normelor sau
standardelor de consum, stabilite pe feluri de materii prime i materiale, cu preurile de
aprovizionare standard.
Determinarea cheltuielilor cu salariile directe ce revin unui produs se realizeaz prin
ponderarea timpului normat de munc pe unitatea de produs cu tarifele de salarizare standard pe
unitatea de timp.
Contribuia unitii la asigurrile sociale, la fondul de omaj etc. Se determin prin
aplicarea cotelor procentuale, potrivit normelor n vigoare, asupra cheltuielilor standard cu
salariile directe.
Cheltuielile indirecte de producie sunt estimate mai nti pe locuri de cheltuieli (secii, ateliere
etc.), dup care acestea se repartizeaz pe fiecare purttor de costuri fabricat n cadrul acestora,
n funcie de anumite chei de repartizare.
Dac la costul de producie al unui produs se adaug cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obine costul complet unitar al
produsului respectiv.
Determinarea unor astfel de costuri prezint un dublu rol : sub aspectul contabilitii
financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, lucrrilor i serviciilor
executate n cursul lunii, pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i
corectarea acestuia cu diferenele de pre; sub aspectul contabilitii de gestiune, constituie
etalonul care trebuie atins i permite urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n
nivelul lor prestabilit, determinarea abaterilor i, pe baza acestora, luarea msurilor
corespunztoare.
Modul n care costurile sunt tratate de Planul General de Conturi, conform
reglementrilor n vigoare, conduce la o viziune foarte redus asupra problematicii acestora, n
urmtorul sens :
mai nti, accentul este pus asupra calculrii costurilor, adic asupra problemelor de
exactitate sau de precizie, ceea ce a avut i are drept consecin inevitabil ideea c obiectul
contabilitii de gestiune se rezum la un ansamblu de tehnici de calcul, i mai puin asupra
pertinenei costului pentru gestionare;
alegerea obiectelor pentru care se determin costul vizeaz n general ceea ce este
vizibil sau palpabil : produse fabricate, mijloace de exploatare, centre de responsabiliti. Exist
ns un anumit numr de costuri care, dei prezint interes pentru gestionari, nu sunt formalizate
: intervalul de ateptare ntre dou loturi de fabricaie, un design necorespunztor sau o slab
calitate, absenteismul dintr-o secie sau atelier etc. Toate aceste disfuncionaliti consum
resurse (intervalul de ateptare genereaz cheltuieli financiare ; remanierile de rebuturi
mobilizeaz resursele umane i utilajele care ar putea fi folosite n scopul produciei ;
absenteismul conduce fie la angajarea de personal suplimentar, fie la reducerea produciei).
Aceste costuri nu sunt izolate, dar sunt contabilizate la acelai nivel ca i alte costuri i nscute
din masa altor costuri. Chiar dac s-au luat msuri de separare a costului subactivitii, a
cheltuililor neproductive i altor costuri care nu sunt legate de fabricaia produselor, aceste
msuri nu permit determinarea costurilor disfuncionalitilor n mod vizibil ;
n fine, noiunile de cost i valoare nu se difereniaz n cadrul metodelor bazate pe
conceptul costurilor totale : valoarea unui bun este dat de suma costurilor pentru obinerea
lui ca i cum toate cheltuielile ar fi automat justificate i creatoare de valoare pentru client. Se
ajunge astfel la un paradox; risipa i ineficiena sunt creatoare de valoare. n realitate,
valoarea este un rezultat al pieei, ceea ce clientul apreciaz n funcie de utilitatea i calitile
produsului.
Aceast distincie ntre cost i valoare apare foarte clar n contextul precizat anterior.
Pentru un produs care face obiectul vnzrii, exist o msur obiectiv a valorii (preul de
95

vnzare), dar aceasta nu este semnificativ n toate cazurile. Care este valoarea creat de
serviciul administrativ ? Dar a unei formaii sau unui studiu ? n acelai sens, n cazul prestaiilor
interne ale ntreprinderii, problema valorii care se conserv va fi ascuns. Nu este vorba de o
ambiie de a obine o msur precis, fr ndoial imposibil, ci de a administra de o manier
indirect, sprijinindu-ne pe un sistem de indicatori de performan. De exemplu, pentru un
serviciu de facturare, numrul facturilor emise, numrul erorilor, numrul reclamaiilor de la
clieni, intervalul mediu ntre livrarea mrfurilor i emiterea facturii vor permite aprecierea
performanei n ceea ce privete costul su. Deoarece nu se poate msura valoarea, ea trebuie
administrat.
n concluzie, este necesar o nou viziune asupra costurilor, ca o reacie la lunga
dominaie a funciei financiare n ntreprindere. Totodat, accentul nu trebuie pus asupra
preciziei calculului ci asupra pertinenei acestuia. Un cost este pertinent dac el corespunde
cerinelor utilizatorilor i dac i parvine n timpul dorit i cu o precizie satisfctoare, ceea ce nu
nseamn o precizie maxim. Un cost aproximativ dar obinut la cel mai bun moment va fi
ntotdeauna preferabil unui cost exact i tardiv. Acest deziderat este realizat n mare msur de
metodele care au la baz principiul costurilor pe activiti (ABC, ABM) i a costurilor int.
4. DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCIE EFECTIV
PENTRU NTREAGA PRODUCIE I PE UNITATEA DE PRODUS
La nivelul ntregii producii, costul de producie este format din cheltuielile directe de
producie : materii prime, materiale consumabile etc., cheltuieli privind energia i apa, cheltuieli
directe cu manopera (cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului direct productiv,
plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj,
aferente acestora etc), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional
ca fiind legate de fabricaia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenate, acolo unde este
cazul, de valoare produciei n curs de execuie, aa cum s-a prezentat anterior.
Nu s-au inclus n costul de producie al bunurilor cheltuielile neproductive (consumul de
materii prime i materiale consumabile peste limitele normal admise), cheltuielile aferente
lipsurilor n gestiune .
De asemenea, includerea cheltuielilor indirecte de producie n costul bunurilor s-a
efectuat n funcie de gradul de realizare a capacitii normale de producie, cheltuielile fixe
nealocate fiind recunoscute n categoria cheltuielilor n contul de profit i pierdere n perioadele
n care au aprut, afectnd costurile perioadei.
n costul de producie efectiv de producie nu se cuprind cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, acestea fiind incluse n costurile perioadei. De precizat
ns, c aceste cheltuieli sunt luate n considerare la stabilirea costului complet al produciei.
Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face n mod difereniat, n raport
de numrul produselor fabricate, de importana i caracterul lor, de corelaia care exist ntre
produse i cheltuielile de producie.
n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielilor colectate i
cantitatea de produse obinut, conform urmtoarei relaii matematice :

Cu =

Ch
Q

n activitatea ntreprinderilor, n realitate, pot aprea diverse situaii ca urmare a faptului

c producia perfect omogen se regsete la nivelul unui numr foarte restrns de activiti.
n acest context, modelul de calcul al costului, denumit i procedeul diviziunii simple, n
individualitatea lui se folosete mai rar, dar foarte frecvent apare utilizat n combinaii cu alte
procedee. Altfel spus, n raport de particularitile procesului tehnologic i structurii produciei,
pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc n final la
procedeul diviziunii simple.
96

4.1. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE PRODUCIEI CUPLATE

La ntreprinderile cu producie cuplat, simultan sau asociat, mai ales cnd produsele
obinute sunt considerate n totalitate ca fiind produse principale (cu valori de utilitate foarte
apropiate), se folosete procedeul cantitativ. Acest procedeu este specific proceselor tehnologice
de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodrii-neutralizrii produselor petroliere etc.
n esen, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul
procedeului diviziunii simple i recalcularea costului unitar pentru produsele care prezint
pierderi tehnologice.
Pentru aceasta, pe baza bilanurilor tehnologice de materiale care stau la baza proceselor
de fabricaie, se stabilesc cantitile teoretice rezultate n urma reaciilor chimice, n raport cu
care se determin costul mediu pe baza relaiei :
C=

Ch
n

qt
i=1

n care :
C - costul mediu
qt - cantitatea teoretic dintr-un produs
i = 1n - felul produsului
Produsele care prezint pierderi tehnologice n momentul captrii, lichefierii sau
mbutelierii impun recalcularea costului mediu n raport de cantitatea fizic efectiv depozitat,
obinndu-se astfel costul real (efectiv) al produsului destinat vnzrii, conform urmtoarei
relaii matematice :
Cxqt
Cu =
qt pt
n care :
pt - pierdere tehnologic.
Pentru restul produselor, costul mediu este n acelai timp i cost efectiv.
4.2. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE OBINERII DE PRODUSE
REZIDUALE

Produsele reziduale rezultate din procesul de producie influeneaz calculul costului n

raport de importana pe care acestea o au. Prin produse reziduale se neleg deeurile i
rebuturile, care, n raport de utilitatea lor, pot fi inutilizabile sau utilizabile.
a) Produsele reziduale inutilizabile, fie datorit gradului de toxicitate, fie datorit
inutilitii lor sociale, nu au valoare.
Astfel de produse sunt rezultatul inerent al procesului de producie i, n limbajul practic,
sunt denumite deeuri.
Neavnd valoare, nu se nregistreaz i nici nu afecteaz calculul costului. n schimb,
dac antreneaz cheltuieli de transport, manipulare, depozitare temporar, distrugere, aceste
cheltuieli sunt nglobate n costul produciei finite i prin urmare se vor suporta proporional de
fiecare unitate de produs finit obinut.
b) Produsele reziduale utilizabile mbrac forma fie a deeurilor recuperabile i
refolosibile, fie a rebuturilor remaniabile. Valorificarea lor se poate face fie prin vnzare, fie prin
reutilizare n ntreprindere.
Cnd produsele reziduale se vnd, acestea se valorific la preul de vnzare cu care se va
micora costul total de producie.
Cnd produsele reziduale se reutilizeaz n ntreprindere, ele se valorific fie la preul
pieei, fie la un pre stabilit, denumit pre forfetar. Valoarea lor micoreaz costul produselor
97

finite de la care s-au obinut i majoreaz costul produselor finite la care se reutilizeaz.
Indiferent de modalitatea de valorificare, pentru produsul finit de la care s-au obinut,
costul unitar se calculeaz dup procedeul valorii rmase, conform relaiei :
Ch Ch qr
Cu =
Q
n care :
Ch - cheltuielile totale de producie
Chqr - cheltuieli aferente produciei reziduale, respectiv producia rezidual exprimat n pre
posibil de valorificare
Q - cantitatea de produs finit obinut
4.3. CALCULUL COSTULUI N CONDIIILE OBINERII DE SUBPRODUSE

Subprodusele sau produsele secundare rezult concomitent cu producia principal, n

mod firesc, datorit specificului procesului tehnologic (de exemplu, melasa la fabricarea
zahrului, roturile de floarea soarelui la fabricarea uleiului, gazul de sond, gazul de cocs etc.).
n raport de importana sau de utilitatea lor social, subprodusele pot fi tratate ca deeuri
sau ca produse finite.
a) Subprodusele cu valoare de deeuri sunt specifice industriei alimentare, situaie n
care se folosete procedeul valorii rmase, ponderea produciei secundare fiind sczut, sub
30%. n principiu, modelul matematic de calcul al costului produsului principal, conform acestui
procedeu, este :
Ch Ch s
Cu =
Q
n care Chs reprezint valoarea produciei secundare , pentru care se ridic problema evalurii
acesteia.
Evaluarea produselor secundare se face n mod diferit, n funcie de condiiile de
valorificare a acestora. Astfel, dac produsele se vnd n stadiul n care rezult, valoarea lor este
dat de preul negociat sau de pia la care pot fi valorificate. n cazul n care pentru vnzarea
produselor secundare sunt necesare operaii suplimentare de mbuntire a calitii, evaluarea se
face la un pre forfetar plecnd de la preul de vnzare.
Preul forfetar al produselor secundare se formeaz astfel : preul de pia al
subprodusului se micoreaz cu o cot procentual estimat de beneficiu i de cheltuieli de
distribuie ; la rezultatul obinut se adaug costul eventualelor tratamente complementare
(mbuntiri tehnologice) n scopul valorificrii, constnd din anumite consumuri materiale,
manoper i cheltuieli indirecte.
Valoarea astfel determinat, sau valoarea la pre negociat, n funcie de particularitile
produciei secundare, se scade din totalul cheltuielilor nregistrate, obinndu-se costul produciei
principale, conform modelului de calcul prezentat.
b) Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate n
cadrul crora producia secundar depete 30% din volumul total de activitate, cum ar fi cazul
hidrocentralelor, industriei extractive de petrol i gaze, industriei cocso-chimice etc., situaie n
care se determin cost pe unitatea de produs ca i n cazul produciei principale.
Pentru calculul costului, dat fiind expresia diferit a unitilor de msur pentru cele
dou categorii de produse (principale i secundare), se aplic procedeul randamentelor sau
echivalrii produciei secundare cu o cantitate de produs principal.
La baza calculelor costului unitar st procedeul de transformare a produciei secundare n
produs principal, fie utiliznd anumite mrimi standard (de exemplu, 1000 m3 gaz de sond = 1
ton de iei ; 2000 m3 gaz de cocs = 1 ton de cocs), fie pe baza unor calcule tehnice de
transformare (aa cum este cazul hidrocentralelor, unde apa neuzinat i livrat terilor se
98

transform convenional n cantitate de energie electric).

Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs principal, se
parcurg urmtoarele etape:
- se calculeaz cheltuielile aferente produciei secundare conform relaiei:
Ch
Ch s =
xqsp
qp + qsp
n care :
Chs - cheltuieli aferente produciei secundare
qsp - producia secundar transformat n principal
qp - cantitate de producie principal obinut
- se determin costul unitar aferent produsului principal
Ch Ch s
Cu =
qp
- se determin costul unitar aferent produciei secundare exprimat n uniti naturale :
Ch s
Cu ( s) =
qs
n care qs reprezint producia secundar exprimat n uniti de msur naturale, iar Chs
cheltuielile aferente produciei secundare determinate n prima etap.

99