Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a

ntreprinderii prin aplicarea practicilor de

contabilitate creativ
Introducere ..pag. 3
Capitolul I
Despre reperele conceptului de contabilitate creativ
1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativ ......................pag. 4
1.2 Contabilitate creativ versus frauda contabil ........................pag. 7
1.3 Motivaia dezvoltrii contabilitii creative ..........................pag. 10
Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile
2.1 Tehnici care au inciden asupra bilanului contabil ...pag. 13
2.1.1

Practici

referitoare

la

imobilizrile

corporale

necorporale .........................................................................................pag. 14
2.1.2

Practici

referitoare

la

stocuri

lucrri

curs .....................................................................................................pag. 24

2.2 Tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere .pag. 30

Capitolul III
Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate creativ
3.1 Ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare a
contabilitii...pag. 35
3.2 Recursul la etic n producerea i prezentarea informaiei
contabile..pag. 38

Capitolul IV

Studiu de caz
Posibilele practici de contabilitate creativ la SC OLTCHIM SA
4.1 Prezentarea societii SC OLTCHIM SA.....pag. 44
4.2 Organizarea contabiliti la SC OLTCHIM SA...................pag. 45
4.3 Principalii indicatori economico-financiari la 31 decembrie
2008

...........................................................................

..........................pag. 46
4.4 Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate
creativ ...................................................................................................
..pag. 48
Concluzii i propuneri.......pag. 55
Anexe
Bibliografie

Introducere
Lucrarea

Cosmetizarea poziiei i performanei financiare a

ntreprinderii prin aplicarea practicilor de contabilitate creativ se

constituie intr-o prezentare sintetic a: reperelor conceptului de contabilitate
creativ, tehnicilor de manipulare a datelor contabile i remediilor posibile ale
tehnicilor de contabilitate creativ.
Dei titlul pare pretenios, tema lucrrii este una cursiv, o tem n cadrul
creia aspectele teoretice se mbin n mod avantajos (din punctul de vedere al
relevanei acestora) cu exemplificrile practice.
ntr-o abordare mai detaliat, lucrarea n-ar fi pstrat proporiile normale
cerute de o lucrare de diplom. Astfel am ncercat s concentrez prezentarea
asupra aspectelor legate direct de tehnicile de manipulare a datelor contabile i
influenta modului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii.
Primul capitol este despre reperele conceptului de contabilitate creativ i
cuprinde definirea conceptului de contabilitate creativ, comparaia dintre
contabilitatea creativ i frauda contabil, dar i principali factori care au condus
la dezvoltarea contabilitii creative.
Al doilea capitol reprezint o prezentare succint a tehnicilor de
manipulare a datelor contabile. Principalele tehnici descrise sunt: tehicile care au
inciden asupra bilanului contabil, tehnicile care influeneaz contul de profit
i pierdere.
Al treilea capitol prezint cteva remedii posibile ale tehnicilor de
cotabilitate creativ. Remediile prezentate sunt: ameliorarea proceselor de
conceptualizare i normalizare a contabilitii i recursul la etic n producerea i
prezentarea informaiei contabile.
Al patrulea capitol reprezint un studiu de caz privind posibilele practici
de contabilitate creativ la SC OLTCHIM SA.

Capitolul I

Despre reperele conceptului de contabilitate creativ

1.1

Definirea conceptului de contabilitate creativ

Contabilitatea creativ a aprut ca urmare a dezvoltrii

economice,

juridice, sociale i a presiuni utilizatorilor de informaii (contabilii i manageri)

interesai s furnizeze terilor o anumit imagine contabil a firmei.
Expresia de contabilitate creativ a fost folosit mai nti n mediul
anglo-saxon (creative accounting, engl.) ca urmare a libertilor profesiei
contabile i preluat mai apoi n vocabularul contabil din alte limbi, uneori
ntlnindu-se i apelativul de contabilitate imaginativ, contabilitate de
intenie i inginerie contabil. Aceast expresie a fost lansat de practicienii
contabilitii i de persoanele care raporteaz i comenteaz activitile pieei
financiare ( jurnaliti i analitii financiari). Ei au desemnat contabilitatea
ceativ ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor
n eroare (nelarea) prin prezentarea unor informaii contabile pe care ar dori
s le vad (de exemplu, profituri n cretere constant).1
Griffiths a observat, de pe poziia de jurnalist, c toate ntreprinderile iau mascat beneficiile. Documentele de raportare financiar care au fost publicate
se bazau pe registre care fuseser aranjate n mod delicat sau chiar modificate
substanial. Situaiile financiare prezentate investitorilor fuseser schimbate n
ntregime.

Aceasta reprezint cea mai mare neltorie de la calul troian

ncoace. n fapt, aceast neltorie este legitim i poart numele de

contabilitate creativ 2.
Privind din perspectiva practicianului, Jameson precizeaz c Procesul
contabil presupune operarea cu opinii diferite i rezolvarea conflictelor ntre
acestea n vederea prezentrii rezultatelor generate de tranzacii. O asemenea
flexibilitate faciliteaz manipularea, neltoria i denaturarea. Aceste activiti,
practicate de ctre unii membri mai puin scrupuloi ai profesiei, ncep s fie
1 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporan, Ed. Economic, Bucureti, 2003,
pag. 161
2 Griffiths, Creative accounting, Sidgwick & Jackson, 1986, pag. 1

cunoscute sub denumirea de contabilitate creativ... Contabilitatea creativ nu

ncalc legea i normele contabile. Ea respect litera, dar, evident, nu i spiritul
acestora ... Nu exist nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilitii
creative. Ea distorsioneaz rezultatele i poziia financiar referitoare la
ntreprindere i, dac le dm crezare teoreticienilor, devine o practic din ce n
ce mai utilizat...3
Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de
comunicare ce vizeaz schimbarea informaiilor furnizate terilor(investitori). Pe
aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ
desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii,
practicate de anumite ntrepeinderi care, profitnd de limitele normalizrii,
caut s i nfrumuseeze imaginea poziiei financiare i a performanelor
economice i financiare.4
La rndul su, Smith consider c o mare parte din creterea economic a
anilor 80 a fost mai degrab rezultatul creativitii contabililor dect al unei
adevrate dezvoltri economice. El ilustreaz prin studii de caz asupra a trei
societi britanice care au intrat n colaps la scurt timp dup ce prezentaser
conturi care indicau stabilitate financiar faptul c utilizarea contabilitii
creative este o problem seioas. Toate cele trei societi aplicau tehnici de
contabilitate creativ...5
Cea mai complex definiie a contabilitii creative i aparine ns lui
Naser, n opinia cruia contabilitatea creativ este:
1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se
manipuleaz cifrele contabile i profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici
de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din
ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc;
2) procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier
nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.6
3 M . Jameson, A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1998, pag. 7-8 i 20.

4 Citat de B. Raybaud-Turrillo i R. Teller n Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion,

Economica, Paris, 1996.
5 T. Smith, Accounting for growth, Century Business, 1992, pag. 4 i 9.
6 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993, pag.59.

O alt definiie i aparine profesorului Feleag care definete

contabilitatea creativ ca fiind procesul prin care profesionitii contabili i
folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale.7
Conform profesorului Ionacu contabilitatea creativ se manifest prin
emiterea de soluii contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt
insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune.8
ntreabarea care se ridic este ns, ct de exact poate fi definit
contabilitatea creativ? Fr a avea pretenia de ai surprinde toate aspectele, n
viziunea noastr, contabilitatea creativ se prezint sub forma practicilor de
manipulare a situaiilor financiare, care respect legea dar nu i spiritul ei, ele
fiind practicate de acele firme care doresc s i imbunteasc performanele
firmei cu scopul inducerii n eroare a utilizatorilor situailor financiare.

1.2

Contabilitatea creativ versus frauda contabil

ncercnd s delimitm cele dou noiuni, ne-am confrutat cu o doctrin

contabil nepreocupat de aceast problem.
n cele ce urmeaz vom incerca s raspundem la ntrebarea dac frauda
contabil i contabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinonime.
Pentru a putea rspunde la aceast ntrebare trebuie ns s rspundem mai nti
la ntrebarea ce este frauda contabil n ce const ea i care sunt principalele
caracteristici?
Frauda contabil repezint un act intenionat ntreprins de una sau mai
multe persone din cadrul conducerii, celor nsrcinai cu guvernana, angajai
sau tere pri, care implic folosirea unor neltorii pentru a obine un avantaj
illegal sau injust.
Aceasta este foarte greu de identificat n practic deoarece ea const n a
crea aparena unei contabiliti regulate, prin utilizarea de documente false
(precum facturi false i documente pentru cheltuieli false), n scopul majorrii
7 N. Feleag, L. Malciu, Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.389
8 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporan, Ed. Economic, Bucureti, 2003,

pag. 163

tuturor cheltuielilor effectuate, diminurii veniturilor, inerea unei evidene

duble (reale i fictive), falsificarea bilanurilor.
ntr-un asemenea context, apar urmtoarele ntrebri:

Care sunt oare factori ce i determin pe manageri s recurg la

frauda contabil?

Unul din factori ar putea fi presiunea sau ncurajarea de a comite frauda.

Acest factor const n dorina fptuirolui de a obine un profit financiar direct n
cazul sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrilor financiare
frauduloase ( creterea valorii de pia a aciunilor companiei).
Un alt factor ce i determin pe manageri s recurg la frauda contabil
este percepia unei oportuniti de a comite frauda. Totui nu ntotdeauna
existena unei oportuniti de a comite frauda i determin pe managerii s
recurg la acesta. Ei recurg la fraud numai atunci cnd consider c pot aciona
fr a putea fi demascai.

Ct de ntlnit este oare frauda contabil n Romnia?

Pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie s ne ndreptm atenia

asupra praxisului contabil, studiile teoretice neputnd oferi un astfel de rspuns.
Conform

Studiului

Global

al

PricewaterhouseCoopers

asupra

Infracionalitii Economice, ediia 2007, frauda contabil se situeaz pe locul

al II lea mpreun cu nclcarea drepturilor de proprietate intelectual ambele
fiind declarate de 15% dintre respondenii romni, pe locul I este furtul
menionat de 23% dintre repondenii romni, pe locul al III lea se afl
corupia i mita acestea fiind menionate de 10% dintre respondeni iar pe locul
al IV lea splarea de bani menionat de 1% dintre acetia.
Figura 1

INFRACTIONALITATEA ECONOM ICA PE ANUL 2007

Incalcarea drepturilor de
proprietate intelectuala;
15%

Coruptia si mita; 10%

Spalarea banilor; 1%
Furtul; 23%

Frauda contabila; 15%

Sursa: Studiului
Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracionalitii Economice,
Furtul Frauda contabila Incalcarea drep turilor de p rop rietate intelectualaCorup tia si mita Sp alarea b
ediia 2007

PricewaterhouseCoopers evideniaz faptul c pentru a combate eficient

frauda, pe lng control este necesar i existena unei culture organizaionale, a
unui Cod etic i a unui sistem de management al riscurilor.9
Vom ncerca s rspundem i la ntrebarea dac frauda contabil i
contabilitatea creativ sunt sau nu sunt dou noiuni sinonime.
Rspunsul la aceast ntrebare este c adaptarea practicilor contabile ca
urmare a dezvoltrii economice, juridice i sociale , care in de latura creativ a
contabilitii i care respect legea dar nu i spritul ei, nu trebuie confundat cu
frauda contabil care nu reprezint nimic altceva dect acele acte de rea credin
prin care se ncalc legea i care au un caracter negativ.

1.1

Motivaia dezvoltrii contabilitii creative

n demersul nostru de a surprinde motivele care stau la baza practicilor de

contabilitate creativ vom ncerca s rspundem la urmtoarele ntrebri:
9Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracionalitii Economice, ediia 2007

Cine utilizeaz contabilitatea creativ?

Dup prerea noastr cei care utilizeaz contabilitatea creativ sunt

managerii deoarece ei pot s manipuleze rezultatul i n consecint s
manipuleze perfomant. Totui managerii nu sunt singurii care ncurejeaz
practicile de contabilitate creativ alturi de ei mai sunt profesionitii contabili.
Pe de alt parte Malo i Giot identific pe lng profesionitii contabili i
managerii amintii de noi i normalizatorii contabili care ncurajeaz practicile
de contabilitate creativ, astfel ei afirm c specialitii n mpodobirea
conturilor se nmulesc n bncile de afaceri, iar normalizatorii prosper n
marile cabinete 10.
De ce se recurge la practicile de contabilitate creativ?
Printre factorii care au generat nevoia de creativitate contabil, expui cu
atta generozitate de ctre doctrina contabil, putem meniona:
a) Dematerializarea ntreprinderii;
b) Ambiguitatea normelor contabile;
c) Globalizarea ntreprinderilor;
d) Reducerea costurilor contractuale;
e) Netezirea rezultatului;
f) Perioadele de criz;
g) Incompetena managerilor;
h) Insuficiena normelor contabile;
a) Dematerializarea ntreprinderii ca efect al ambiguitii normelor
contabile n materie de active necorporale, reprezint n opinia lui Bazet J.L.11,
un factor care argumenteaz recurgerea la practicile de contabilitate creativ. n
sistemele noii economii in expansiune, dematerializarea se manifesta prin
inlocuirea, ca si pondere, a substantei si energiei cu informatie-cunostinte,
procese sau resurse de natura informationala-intelectuala. Procesul de

10Malo J.L., Giot H., Llasicit du rsultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995,
Modles comptables et modles dorganisation, par. 111-113, citat de Delesalle E., Delesalle F.,
pag.59
11 Bazet J.L., Investissements immatriels et information comptable et financire, AFC 1995,
Modles comptables et modles dorganisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61.

dematerializare a activitii economice modific sursa valorii nspre activitatea

de concepie i inovaie, gestiunea cunotinelor i organizare.
n acest context, investiiile imateriale devin tot mai importante
comparativ cu investiiile materiale (fizice), prin cheltuielile din ce n ce mai
semnificative pe care le angajeaz o ntreprindere pentru conceperea, inovarea,
formarea, organizarea sau explorarea unor noi ocazii de pia.
b) Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor i contabililor
s interpreteze normele in funcie de interesul pe care l au.
c) La rndul su, Audiri S.12 (1994) consider c globalizarea
ntreprinderilor, ce are la baz circulaia liber a capitalurilor pe pieele
financiare, avnd ca obiectiv prioritar maximizarea valorii aciunilor, justific
apelarea la practicile contabilitii creative.
d) n viziunea profesorului Feleag reducerea costurilor contractuale
reprezint un factor determinant n dezvoltarea contabilitii creative. Atunci
cnd managerii sunt platii n funcie de rezultatul contabil ei vor fi tentaii s
opteze pentru acele proceduri care le permit meninerea ctigutilor la un nivel
ct mai ridicat.
Astfel atunci cnd rezultatele sunt peste limita maxim nscris n contract
iar excedentul nu determin o cretere a ctigurilor, acesta va fi utilizat pentru
cresterea veniturilor viitoare. Cnd ns, ctigurile se situeaz mult sub limita
maxim nscris n contract managerii vor recurge la procedeul numit big bath
(marea mbiere).

13

Procedeul big bath se refer la faptul c n anul n care

societatea nregistreaz o pierdere managerii vor majora pierderea respectiv

prin includerea pierderilor probabile viitoare, ceea ce va conduce la ctiguri
mai ridicate n anii urmtori.
Dup prerea lui Watts i a lui Zimmerman atunci cnd contractele impun
anumite restricii managerilor acetia vor incerca s le evite. 14
e) Netezirea rezultatului reprezint de asemenea un factor determinant n
dezvoltarea contabilitii creative. Firmele cotate care inregistreaz creteri sau
12 Audiri S, Le destin de la globalization, Revue Franaise de Gestion, Octobre, 1994 citat de .,
Delesalle E., F., pag.61-62
13 N. Feleag, L. Malciu, Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.393
14 R. L. Watts, J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc, 1986.

scaderi spectaculoase se tem s publice rezultatele prefernd s arate o cretere

uoar dar sigur a profitului de la un an la altul.
Netezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care permit
reducerea deviaiei rezultatului publicat de la dimensiune considerat normal sau
ateptat.
f) Salustro E. i Lebru H. consider c recurgerea din ce n ce mai mult la
practicile de contabilitate creativ are la baz perioadele de criz crora
ntreprinderile le fac fa cu greu, deoarece ngusteaz portofelul i trezoreria i
sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabil nu le traduce dect
imperfect.15 Ca urmare, managerii i pun imaginaia la ncercare pentru a
ascunde situaia nefavorabil a companiei i implicit pentru a ameliora
prezentarea situaiilor financiare.
g) n studiul su despre colapsul societii, Argenti a conectat utilizarea
tehnicilor de contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Conform
acestui studiu managerii incompeteni se concentreaza

asupra unor

aranjamente particulare ignornd sistemul de informare contabil i ratele

financiare, care incep s se deterioreze.16 Astfel managerii obin perfomane
nesatisfctoare i pentru a masca acest lucru ei recurg la practicile de
contabilitate creativ.
h) Insuficiena normelor contabile conform specialitilor este un factor
important n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, Dieter i
Watt au argumentat c principalul motiv al creterii popularitii finantrii n
afara bilanului este faptul c n present, contabilitatea datoriilor nu este
dotat cu instrumente conceptual capabile s fac fa unor metode sophisticate
de finanare.17
Se poate lesne observa c marea majoritate a factorilor mai sus amintii
apar pe fondul unor situaii de criz. Ceea ce ne determin s anticipm cu
ngrijorare, creterea exponenial a practicilor de manipulare a cifrelor
contabile n perioada viitoare.
15 Salustro E., Lebrun H., Lincidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue de droit
Comptable nr.94-1, martie 1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61.
16 Feleag, L. Malciu, Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.396
17 Feleag, L. Malciu, Poitici i opiuni contabile, Ed. Economic, 2000, pag.397

Insufieciena
Ambiguitatea
Reducerea
Dematerializarea
Incompetena
Globalizarea
Netezirea
costurilor
normelor
normelor
ntreprinderilor
ntreprinderii
managerilor
rezultatului
contractuale
contabile
contabile
Perioadele de
criz

FACT
ORI

Figura 2
FACTORII CONTABILITII CREATIVE

Sursa: Realizat de autor

Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile
Doctrina contabil a ncercat s elaboreze o concepie teoretic asupra
practicilor de manipulare a comportamentelor prin informaia contabil,
bazndu-se pe diferite cercetri ale acestui fenomen, reunind aceste practice sub
denumirea de gestiune a datelor contabile, care const n conceperea unei
operaii sau alegerea unei norme sau a unei proceduri contabile de ctre
manageri n scopul influenrii posibilitii de transferuri de bgie ntre diferii
stakeholders, prin influenarea mrimii rezultatului pe aciune, a datoriilor sau a
altor indicatori.
Conform lui Bonnet tehnicile de contabilitate creativ18 se clasific n trei
categorii:
1. tehnici care au inciden asupra bilanului contabil;
2.

tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere, i deci rezultatul

ntreprinderii;

3. tehnici care manipuleaz informaiile prezentate n anex.

2.1 Tehnici care au inciden asupra bilanului contabil

n continuare vom incerca s prezentm o parte din tehnicile care au
inciden asupra bilanului.
Printre tehnicile care au incidena asupra bilanului regsim:
18 F. Bonnet , Pieges (et delices) de la comptabilite (creative), Ed. Economic, 1995, pg. 6 7

 practicile referitoare la imobilizrile corporale i necorporale;

practicile referitoare la stocuri i lucrri n curs.

2.1.1 Practici referitoare la imobilizrile corporale i necorporale

Imobilizrile corporale i necorporale ofer foarte multe posibiliti
pentru practicarea contabilitii creative. Aceste posibiliti sunt legate n special
de:

capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare;

reevaluarea;

politica de amortizare i ajustare pentru depreciere;

Vom prezenta n continuare posibilitile de contabilitate creativ

legate de capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare.
Posibilitile de contabilitate creativ n sfera activitilor de dezvoltare
sunt legate, n esen, de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea
cheltuielilor capitalizate i de amortizarea acestora.
Principiul independenei exerciiului i al conectrii cheltuielilor la
venituri (care presupune determinarea treptat a rezultatului unui exerciiu,
corespunztor principalelor tipuri de operaii desfurate ntr-o ntreprindere
exploatare, financiar, excepional prin deducerea din totalul veniturilor a
totalului cheltuielilor de aceei natur) impun delimitarea imobilizrilor
necorporale de cheltuielile curente ale exerciiului, prin capitalizarea
cheltuielilor de constituire i a celor de dezvoltare. Aceste cheltuieli au loc
pentru activiti care nu au generat venituri n cursul exerciiului n care ele se
efectueaz, ci efectul acestor aciuni se degaj sub forma beneficiilor viitoare n
exerciiile urmtoare. Ca urmare, neexistnd posibilitatea ca n exerciiul n care
cheltuielile se fac s fie conectate la venituri, ele sunt tratate ca imobilizri
necorporale.

Distincia ntre cheltuielile de cercetare i cheltuielile de dezvoltare

creeaz premise pentru manifestarea creativitii contabile. Pentru a aprecia
dac un activ necorporal de natura activitii de cercetare-dezvoltare generat
intern satisface criteriul pentru a fi recunoscut drept activ, procesul de creare a
imobilizrii trebuie divizat n dou faze: faza de cercetare i faza de
dezvoltare.19
Activitatea de cercetare vizeaz obinerea de noi cunotine, cutarea,
evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare sau alte cunotine;
cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese tehnologice,
sisteme sau servicii. Norma IAS 38 Imobilizri necorporale estimeaz c n
faza de cercetare o ntreprindere nu poate s demonstreze existena unei
imobilizri necorporale care va genera avantaje economice viitoare probabile.
De aceea, aceste cheltuieli sunt contabilizate n clasa 6 Cheltuieli atunci cnd ele
sunt angajate.
Activitatea de dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau
a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau
mbuntite substanial, naintea de nceperea produciei sau utilizrii n scopuri
comerciale.20 n aceast faz o societate poate s demonstreze c activul
necorporal va genera beneficii economice viitoare, deoarece faza de dezvoltare
este mai avansat dect cea de cercetare.
Dac o societate nu poate distinge faza de cercetare i cea de dezvoltare n
cadrul unui proiect intern, cheltuiala este tratat ca o cheltuial de cercetare,
nregistrat pe cheltuieli n momentul n care se angajeaz.
Cnd activele necorporale prezentate n bilan cuprind cheltuieli de
dezvoltare, n notele explicative trebuie prezentate urmtoarele informaii:
1. perioada pe parcursul creia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau
urmeaz a fi amortizat;
2. motivele care au determinat recunoaterea lor ca active.

19 V. Bbi, Contabilitatea activitii de cercetare-dezvoltare, revista Gestiunea i contabilitatea

firmei, nr. 5, mai 2002.

20 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz, conform legislaiei n vigoare,

prin metoda liniar, pe o perioad de cel mult 5 ani, din momentul nceperii
produciei comerciale a articolelor la care se refer.
O societate care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de
dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui exerciiu printr-o simpl
reclasificare a cheltuielilor n categoria cercetare, caz n care se afecteaz contul
de profit i pierdere, sau n categoria dezvoltare, caz n care se afecteaz bilanul
i ntr-o mai mic msur contul de profit i pierdere (prin amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare).
Interesant este momentul n care cheltuielile efectuate de o ntreprindere
pot fi considerate n categoria cheltuielilor de dezvoltare i ncep s se
contabilizeze ca imobilizri necorporale. Conform OMFP 1752/2005 i
Standardelor internaionale de contabilitate, elementul necorporal raportat drept
cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte dintr-un activ necorporal.
ntreprinderile interesate n contabilitate creativ vor alege metoda care le
conduce la imaginea dorit.
Creativitatea se poate manifesta i n ceea ce privete valoarea
cheltuielilor de dezvoltare capitalizate. Uneori, anumite cheltuieli sunt comune
mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter
subiectiv.
Un alt domeniu care poate fi rezervat contabilitii creative este cel al
reevalurii.
Decizia de a reevalua imobilizrile nu este, de regul, inocent.
Reevaluarea poate reprezenta ultima ncercare a ntreprinderilor aflate n
dificultate de a-i majora artificial capacitatea de ndatorare.
Legislaia societilor comerciale stipuleaz, n unele ri, c o societate
trebuie s dispun de capitaluri proprii egale cu cel puin 50% din capitalul
social. Dac mrimea lor este inferioar acestei limite, capitalurile proprii
trebuie reconstruite. Pentru reconstituirea lor se procedeaz n principal la o
cretere de capital egal cu mrimea pierderilor, urmat de o reducere de capital
n vederea anulrii pierderii. Dar i reevaluarea imobilizrilor poate contribui la

reconstituirea capitalurilor proprii (prin creterea rezervelor din reevaluare), fr

a mai fi necesar aportul asociailor.
Alegerea activelor ce urmeaz a fi reevaluate nu este deloc ntmpltoare.
Astfel, ntreprinderile au tendina de a reevalua doar activele pentru care se pot
constata plusuri de valoare, excluzndu-le din sfera reevalurii pe cele a cror
valoare real risc s fie inferioar valorii contabile. Este cazul instalaiilor
foarte specializate i a cldirilor achiziionate ntr-un moment n care preurile
erau foarte ridicate. Dar normele prevd ca un activ s nu fie reevaluat n mod
izolat.
Elementele dintr-o clas de imobilizri corporale sunt reevaluate simultan
pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale
simplificate a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la
date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din
clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist
nici o pia activ pentru acel element (caz n care activul respectiv va fi
nregistrat la costul su istoric diminuat cu amortizarea calculat pn n acel
moment).21
Dei noiunea de clas de imobilizri este definit prin lege (o clas de
imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i utilizri
similare, aflate n exploatarea unei persoane juridice; exemple de astfel de clase
sunt urmtoarele: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc.),
totui ea las loc de interpretare n funcie de interesele ntreprinderii.
Avnd n vedere multitudinea de metode utilizate i caracterul incert al
informaiilor previzionale, evaluarea activelor de ctre experi externi
ntreprinderii nu reprezint o garanie a obiectivitii. Obiectivitatea este relativ
chiar i n cazul imobilizrilor care fac obiectul unei piee active, ntruct dou
terenuri sau dou cldiri nu sunt niciodat identice. Din acest motiv a devenit o
practic pentru societi s solicite evaluri din partea mai multor experi i s o
utilizeze pe cea care le conduce la imaginea dorit.

21 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu

directivele europene

Reevaluarea poate ns avea efecte pe termen mediu sau lung asupra

rezultatului contabil. Reevaluarea imobilizrilor amortizabile genereaz o
cretere a amortizrilor viitoare (deoarece amortizarea pentru perioada
urmtoare reevalurii are n vedere noua valoare i durata normal rmas) i o
diminuare a rezultatului.
n situaia n care activul este vndut, apar plus-valori sau
minus-valori determinate ca diferen ntre preul de vnzare i
valoarea brut reevaluat diminuat cu amortizarea cumulat.
n acest caz, diferena din reevaluare este inclus n rezultatul
exerciiului.
Pentru a evita diminuarea rezultatelor viitoare, societile sunt tentate s
reevalueze doar imobilizrile neamortizabile, ca de exemplu terenurile. Normele
permit acest lucru, deoarece terenurile reprezint o categorie.
Analistul financiar trebuie s aib n vedere incidena reevalurii, atunci
cnd compar activele i rezultatele unor societi care au procedat la reevaluare
cu activele i rezultatele unor societi ale cror imobilizri sunt evaluate la
costul istoric.
Amortizarea imobilizrilor corporale reprezint de asemenea un
domeniu care poate fi rezervat contailitii creative.
a)

Influena duratei de amortizare asupra rezultatului unei societi

Estimarea duratei de amortizare (duratei de via util a imobilizrilor) este

o problem de judecat profesional care presupune luarea n considerare a mai
multor factori:
nivelul estimat de utilizare a activului;
uzura fizic estimat, innd cont de programul de ntreinere i reparaii
al ntreprinderii;
uzura moral;
limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului
pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.
Durata de via util depinde de politica managerial privind activele
firmei, deci poate fi inferioar duratei de via economic. Durata de via util

se poate exprima (conform IAS 4 Contabilitatea amortizrii) n uniti de timp

sau n uniti fizice de producie.
b) Influena metodei de amortizare asupra rezultatului societii
Conform

legislaiei

vigoare,

persoanele

juridice

amortizeaz

imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:

1)

amortizarea liniar, care const n repartizarea uniform a valorii de

intrare a imobilizrilor corporale pe toat durata de via util stabilit a
acestora;

2)

amortizarea degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare

liniar cu coeficienii prevzui de lege (1,5; 2; 2,5). Utilizarea regimului de
amortizare degresiv se aprob de Consiliul de administraie al agentului
economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

3)

amortizarea accelerat, constnd n calcularea, n exerciiul financiar n

care imobilizrile corporale intr n activul persoanei juridice, a unei
amortizri n limita prevzut de lege (50%) din valoarea de intrare a
acestora. n exerciiile urmtoare amortizarea se calculeaz dup regimul
amortizrii liniare.
n alegerea metodei de amortizare, conductorii societilor vor ine cont

de ritmul de consumare a avantajelor economice generate de deinerea i

utilizarea imobilizrilor respective. Metoda de amortizare degresiv se utilizeaz
mai ales atunci cnd imobilizrile se uzeaz moral ntr-o perioad relativ scurt
de timp.
Norma IAS 16 trece n revist metodele de amortizare utilizabile, i
anume: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor.
1.

Comparativ cu practica din Romnia, utilizarea metodei liniare aduce

urmtoarele elemente noi: deducerea valorii reziduale din valoarea
iniial sau din valoarea reevaluat i estimarea de ctre ntreprindere a
duratei de via a imobilizrilor corporale.

2.

Metoda nsumrii cifrelor are ca rezultat alocarea costului iniial n

funcie de gradul de utilizare a activului sau de producia obinut.

3.

Metoda

degresiv

determin

cheltuial

descresctoare

cu

amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului.

Potrivit principiului permanenei metodelor, metoda de amortizare aleas
trebuie s fie aceeai pe tot parcursul exerciiului financiar.
Teoretic, n virtutea principiului permanenei metodelor, societile pot
influena rezultatul prin politica de amortizare doar n anul n care realizeaz o
investiie.
Astfel, o societate care, n anul achiziiei unui utilaj, a ales s l
amortizeze pe o perioad de 6 ani, va trebui s respecte aceast alegere i n
urmtorii 5 ani, chiar dac n anul al doilea ea constat c ar fi fost preferabil
amortizare degresiv sau o alt durat de amortizare.
n realitate ns, societilor le este permis s schimbe durata de
amortizare, metoda de amortizare i valoarea rezidual dac estimrile iniiale
nu corespund situaiei actuale, cu condiia, impus de lege, a menionrii n
notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca
utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod
adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina
real a rezultatelor activitii persoanei juridice.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului.
Reducerea poate fi sau nu definitiv. Astfel, n funcie de caracterul
permanent sau provizoriu al ajustrii activelor, ajustrile de valoare pot fi:
ajustri permanente, denumite amortizri; i/sau
ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere sau pierderi de
valoare.
Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizri, trebuie s
fie efectuate ajustri pentru pierderea de valoare, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data bilanului.
Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor se reflect n conturile din
grupa 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor,
separat pentru imobilizri necorporale, corporale si financiare.

nregistrarea ajustrilor se reflect n contabilitate prin debitarea unui

cont de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor (pentru imobilizri corporale i necorporale) sau
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare (pentru imobilizri financiare) i creditarea unui cont
de ajustri specific scopului pentru care ajustarea a fost recunoscut.
Anularea sau diminuarea unei ajustri se efectueaz prin debitarea
contului de ajustri corespunztor, n coresponden cu un cont de venituri
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor sau 7863
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare.
Plusurile i pierderile de valoare se calculeaz pentru fiecare activ individual i
nu se compenseaz ntre ele.
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
O entitate deine o cldire administrativ n zona central a oraului,
cumparat la un cost de achiziie de 180.000 lei, o secie de producie aflat ntro localitate rural nvecinat, cumparat la un cost de achiziie de 60.000 lei, i
un depozit, aflat n apropierea oselei de centur a oraului, construit la un cost
de producie de 75.000 lei.
n urma inventarierii i evalurii efectuate de ctre experii imobiliari,
valorile de pia ale cldirilor se prezint astfel:
Tabelul 1
Valoare de

Valoare in urma

inregistrare

inventarierii

Cladire administrativ

180.000 lei

160.000 lei

Secie auxiliar

60.000 lei

60.000 lei

Depozit

75.000 lei

100.000 lei

Denumire obiectiv

Sursa: www.contabilul.ro

Din compararea valorilor se constat urmtoarele:

deprecierea cu 20.000 lei, a cldirii administrative n urma supraofertei

de spaii de birouri n central oraului;

meninerea constant a valorii seciei auxiliare;

creterea de valoare cu 25.000 lei, a depozitului situate n apropierea

oselei de centur datorit perspectivelor de dezvoltare industrial a
zonei.
Principiul prudenei ne interzice s sporim valoarea de nregistrare a
depozitului care s-a apreciat. Plusul de valoare ar urma s fie recunoscut
n cazul vnzrii depozitului, ca profit sau in cazul reevalurii, ca o
rezerv din reevaluare.
De asemenea, nu putem utilize plusul de valoare aferent depozitului

pentru a compensa deprecierea n cazul cldirii administrative. Aceast

depreciere trebuie s fie integral inregistrat la ajustri pentru depreciere:

6813

2912

Cheltuieli de exploatare

Ajustari pentru

privind ajustarile pentru

deprecierea constructiilor

20.000 lei

deprecierea imobilizarilor

Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare

Exemplu:
Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deinute i a cror
cotaie pe pia (bursa, alte piee reglementate) la finele perioadei este
inferioar cotaiei la cumprare.

S-au cumparat 1.000 de aciuni A la cotaia de 2,532 lei/aciune, la

data de 2 noiembrie 2007. La data de 31 decembrie 2007, cotatia titlurilor era
de 2,496 lei/aciune.
Se presupune ns c scderea cotaiei este doar temporar i c, dup
anunarea rezultatelor financiare ale societii A, ea va reveni la un nivel
superior cotaiei de la cumprare.
Cumprarea:

264

5121

Alte titluri imobilizate Conturi la bnci in lei

2.532 lei

La sfritul anului, se nregistreaz o ajustare pentru scderea valorii titlurilor

(2.532 lei 2.496 lei = 36 lei):
6863

2963

Cheltuieli financiare

Ajustri pentru pierderea

privind ajustrile pentru

de valoare a titluri imobilizate

36 lei

pierderea de valoare a altor

imobilizri financiare
n cazul in care cotaia revine i depete nivelul de la data de 2
noiembrie 2007, ajustarea va fi reluat la venituri.

2963

7863

Ajustri pentru pierderea

Venituri financiare din

de valoare a altor titluri

ajustri pentru pierderea de

titluri imobilizate

valoare a titlurilor imobilizate

36 lei

Pentru creterile de valoare aferente titlurilor nu se fac nregistrri dect

dac acestea apar dup nregistrarea unei pierderi din depreciere. Altfel, aceste

creteri vor fi puse in eviden numai n cazul vnzrii titlurilor, prin apariia
unui profit din activiti financiare.
1.1.2 Practici referitoare la stocuri i lucrri n curs
Stabilirea valorii de ieire a bunurilor economice are la baz divizarea
acestora n dou categorii: bunuri fungibile i bunuri nefungibile.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n
mod substanial unele de altele. Sunt considerate bunuri fungibile (confundabile)
speele care aparin aceluiai sort de bun, achiziionate sau fabricate la date i la
preuri (costuri) diferite.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau
servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin
identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului
presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul
unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folsit n cazurile n care stocurile cuprind un
numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile.
Pentru elementele fungibile (confundabile), norma IAS 2 a prevzut dou
prelucrri de determinare a costurilor: prelucrarea de referin i cealalt
prelucrare autorizat.
Prelucrarea de referin (sau tratamentul contabil de baz) const n
determinarea costului altor stocuri dect cele care sunt identificabile prin
utilizarea metodei primul intrat primul ieit (the first-in, first-out: FIFO) sau
a metodei costului mediu ponderat: CMP (weighted average cost).
1. Potrivit metodei primul intrat-primul ieit (FIFO), bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al primei
intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie (sau de produie) al lotului urmtor, n
ordine cronologic. Metoda FIFO consider c elementele ies din stoc

n ordinea intrrii lor. n consecin, stocul la sfritul perioadei este

constituit din elementele cele mai recente.
2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea
costului fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media
poate fi calculat periodic (de exemplu, lunar) sau dup fiecare
recepie, n funcie de situaia particular a ntreprinderii.
3. Cealalt prelucrare autorizat (sau tratamentul contabil alternativ)
presupune determinarea costului bunurilor confundabile prin utilizarea
metodei ultimul intrat primul ieit (the last-in, first-out: LIFO).
Potrivit metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de produie) al
ultimei intrri (lot). Pe msura epizrii lotului, bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie (sau de producie) al lotului
anterior, n ordine cronologic. Prin urmare, elementele ce rmn n
stoc la sfritul exerciiului sunt primele cumprate sau primele
fabricate.
n perioadele de cretere a preurilor, metoda LIFO conduce la creterea
valorii consumurilor (ieirilor) i la micorarea valorii stocului final. Este
evident c metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieirilor i la creterea
valorii stocului final.
Practicile n diferitele ri dezvoltate ale lumii sunt diverse i cu justificri
variate. Astfel, ntreprinderile britanice prefer utilizarea metodei FIFO,
deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare (ieire) a
stocurilor. ntreprinderile americane prefer metoda LIFO, deoarece aceasta
msoar fluxurile costurilor ct mai aproape de realitate. n plus, aceast metod
este admis de administraia fiscal american. De altfel, organismul
intrenaional de normalizare, n contextul proiectului su de reducere a
opiunilor (la nceputul anilor 1990), vizase interzicerea metodei LIFO, deoarece
ea nu este cu adevrat compatibil cu principiul costurilor istorice. Totui,

pentru a asigura compatibilitatea ntre cele dou refereniale internaionale

cunoscute (internaional i american), s-a renunat la eliminarea metodei LIFO.
n Frana, metoda LIFO nu poate fi utilizat, din motive fiscale, pentru
ntocmirea situaiilor fiscale individuale, dar, n mod logic, utilizarea ei este
permis n cazul situaiilor financiare consolidate.
Normele contabile romneti prevd pentru evaluarea stocurilor la ieire
cele trei metode: FIFO, LIFO i CMP. Fiecare dintre cele trei metode de
evaluare conduce la valori diferite ale rezultatului contabil.
Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosit
n scopuri creative, ea conduce la creterea profiturilor (n condiii de cretere
a preurilor), dei profiturile respective sunt fantomatice. Raiunea utilizrii
acestei metode de ctre ntreprinderile interesate n majorarea rezultatului lor
pleac de la specificul nregistrrii consumurilor, prin trecerea acestora pe
cheltuieli. Cheltuielile cu stocurile ieite din unitate sunt mai mici n cazul
utilizrii metodei FIFO, datorit evalurii stocurilor la costul primelor intrri (n
general mai mici), ceea ce determin mbuntirea (aparent) a performanelor
societii.
n condiiile scderii preurilor (situaie foarte rar ntlnit), metoda FIFO
poate fi utilizat de ctre societile care urmresc diminuarea rezultatului lor
(prin majorarea cheltuielilor cu materiile prime, materialelor consumate evaluate
la valoarea primelor intrri mai mare).
Metoda LIFO este o metod mai realist, n privina msurrii fluxurilor
n costuri n contul de profit i pierdere. Ea distorsioneaz bilanul (stocurile
rmase sunt nregistrate la o valoare mai mic), dar conduce la un cont de profit
i pierdere mai corect. Ea permite societilor care o utilizeaz s-i diminueze
rezultatul, prin majorarea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vndute,
majorare datorat evalurii acestor stocuri la valoarea primelor intrri (mai
mare). n plus, metoda LIFO amn sarcina fiscal

22

, iar prin includerea pe

cheltuieli a unui pre mai apropiat de preul pieei, se creeaz premisa recuperrii
sumelor necesare pentru nlocuirea stocurilor consumate sau vndute. Metoda
22 Iuliana Georgescu, Tratamentul stocurilor la valoarea just, revista Contabilitatea, Expertiza i

Auditul Afacerilor, mai 2002, pag. 24.

LIFO poate fi utilizat, n condiiile scderii preurilor, de ctre societile

interesate n majorarea rezultatului lor.
Exemplu:
O societate realizeaz comer cu marfa X. n luna ianuarie dispunem de
urmtoarele informaii privind aceast marf: stoc iniial 120 buc x 2.000 lei;
intrri pe 05.01, 200 buc x 2.500 lei i pe 20.01, 100 buc x 3.100 lei; ieiri pe
10.01, 150 buc i pe 25.01, 200 buc. Preul de vnzare unitar practicat de
societate a fost de 2.700 lei.
n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor, contul de profit
i pierdere al societii se prezint astfel:

Figura 3

Sursa: Realizat de autor

Cele prezentate mai sus demonstreaz c rezultatul unei ntreprinderi nu

depinde doar de performanele economico-financiare, ci i de opiunea pentru o
anumit metod de evaluare a stocurilor. n plus, schimbarea metodei de
evaluare a stocurilor de la un exerciiu la altul permite netezirea rezultatului.
Suntem de prere c utilizarea metodei costului mediu ponderat ar putea fi
mai reprezentativ

pentru determinarea costului stocurilor consumate sau

vndute i ar putea descuraja practicile de contabilitate creativ.

Normele contabile romneti precizeaz c metoda aleas trebuie aplicat
cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor
fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale,
administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri
sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele
informaii:

motivul schimbrii metodei;

efectele sale asupra rezutatului.

O persoan juridic trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natur i utilizri similare. Pentru stocurile
cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al
costului poate fi justificat.

2.2 Tehnici care influeneaz contul de profit i pierdere

Vom ncerca n continuare s prezentm o parte din tehnicile care pot
influena contul de profit i pierdere.
Printre tehnicile care influeneaz contul de profit i pierdere regsim:
a) practici referitoare la politica de provizioane;
b)

practici referitoare la cesiunea artificial a titlurilor de plasament.

a) Politica de provizioane poate oferi posibiliti de practicare a
contabilitii creative.
Aplicarea principiului prudenei n evaluare, presupune, printre altele,

constituirea de provizioane atunci cnd anumite cheltuieli sau pierderi pot fi

1

prevzute sau estimate, fr a fi cunoscute nici mrimea lor exact, nici data de
efectuare sau obinere. Aceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri i
cheltuieli pe care evenimentele survenite sau n curs de desfurare le fac
probabile. Aceste evenimente privesc cazuri precise, dar realizarea lor este
nesigur.
Prudena s-a dovedit a fi atitudinea fundamental a contabililor din
ntreaga lume. Totui, pesimismul sistematic al prudenei a creat o tendin de
proliferare a provizioanelor, n general, i a provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli n special. Norma IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active
eventuale (sau Provizioane, datorii contingente i active contingente), prin
prevederile sale, ncearc s restrng posibilitile de provizionare oferite
ntreprinderilor.23
Un provizion este o datorie a crei mrime i a crei scaden sunt
nesigure.
Conform normei IAS 37, un provizion se nregistreaz doar atunci cnd
ntreprinderea trebuie s fac fa unui angajament de a transfera avantaje
economice, ca o consecin a unor evenimente trecute, i cnd provizionul poate
fi estimat24.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
o societate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile, s fie
necesar a onora obligaia respectiv (o reducere a resurselor este considerat
probabil atunci cnd ansele de realizare sunt mai mari dect probabilitatea
de nerealizare);
poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Valoarea provizionului trebuie s reprezinte cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii obligaiei actuale la data bilanului. Pentru estimarea
acestor costuri, se ine cont de experiena unor tranzacii similare i, n unele
cazuri, de opiniile unor experi independeni.
23 IAS 37 Provizioane, pasive eventuale i active eventuale Standardele Internaionale de

Raportare Financiar, Editura CECCAR, 2007

24 N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 211.

Norma IAS 37 precizeaz c vor fi nregistrate la provizioane doar acele

obligaii generate de evenimente trecute care sunt independente de aciunile
viitoare ale ntreprinderii. Exist cazuri n care o ntreprindere trebuie sau
intenioneaz s realizeze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod.
Deoarece ntreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, ca
de exemplu modificarea procesului de producie, ea nu are o obligaie actual
aferent acelei cheltuieli viitoare i, n consecin, nu va recunoate un
provizion.
Norma IAS 37 nu rezolv n mod definitiv i exhaustiv problema
provizioanelor. Ea i propune doar s stabileasc dispoziiile generale de
contabilizare i de evaluare a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, modul
de aplicare a acestor dispoziii i criteriile de recunoatere a datoriilor eventuale
i a activelor eventuale. Mingea este aruncat astfel n terenul experilor n
domeniul contabilitii
ntreprinderile din Romnia puteau constitui potrivit OMFP 94/2001 dou
categorii principale de provizioane:

provizioane pentru riscuri i cheltuieli;

provizioane pentru deprecierea activelor.

Odat cu introducerea OMFP 1752/2005, categoria provizioane pentru
deprecierea activelor a fost eliminat folosindu-se conceptul de ajustri pentru
depreciere.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a
reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei
obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat.
Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la
provizioane pentru riscuri i cheltuieli, urmtoarele informaii se prezint n
notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar;
b) sumele cu care provizioanele au fost majorate, respectiv diminuate n timpul
exerciiului financiar;
c) natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri;

d) valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli necesit estimri, crend astfel
condiii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, umflarea provizioanelor n anii
beneficiari diminueaz rezultatul, iar dezumflarea provizioanelor n anii
deficitari majoreaz rezultatul. De asemenea, n anumite situaii, societile i
pot netezi rezultatele evitnd provizionarea riscurilor.25
Exemplu:
Dou societi comerciale A i B constituie n anul 1 un provizion pentru
riscul aferent anului 3. Societatea A provizioneaz riscul n mod corect n anul 1
(100 mil), nefiind necesar nici o ajustare n anul 2. n anul 3 se nregistreaz
pierderea de 100 mil n alte chetuieli i se anuleaz provizionul de 100 mil pe
seama veniturilor. Societatea B, dimpotriv, majoreaz cheltuielile n anul 1 prin
constituirea unui provizion de 200 mil. Anul 2 fiind deficitar, societatea
ajusteaz provizionul, diminundu-l cu 100 mil. n anul 3 se anuleaz
provizionul rmas i se nregistreaz pierderea de 100 mil. Conturile de profit i
pierdere ale celor 2 societi A i B se prezint astfel:
Tabelul 2

Soc A

Anul 1

Anul 2

Anul 3

Total

Cifra de afaceri

4.200

4.000

4.000

12.200

Venituri din provizioane

200

200

Consumuri de la teri

3.600

4.000

3.800

11.400

Alte cheltuieli

200

200

Cheltuieli cu provizioane

200

200

Rezultat din exploatare

400

200

600

Sursa: N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436
Tabelul 3

Soc B

Anul 1

Anul 2

Anul 3

Total

25 N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436.

Cifra de afaceri

4.200

4.000

4.000

4.200

Venituri din provizioane

200

200

400

Consumuri de la teri

3.600

4.000

3.800

11.400

Alte cheltuieli

200

200

Cheltuieli cu provizioane

400

400

Rezultat din exploatare

200

200

200

600

Sursa: N. Feleag, L. Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002, pag. 436

Figura 4
Sursa: Realizat de autor

Prin politica de provizioane, societatea B creeaz impresia unei societi a

crei performan se menine n timp. n realitate, performanele celor 2 societi
sunt identice. De asemenea, n anumite condiii, ntreprinderile i pot netezi
rezultatele evitnd provizionarea riscurilor.
b) Practicile referitoare la cesiunea artificial titlurilor de plasament
ofer de asemenea pobiliti pentru practicarea contabilitii creative.
Titlurile de plasament reprezint aciunile proprii rscumprate, aciunile
achiziionate, obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i
alte titluri de plasament achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un
termen scurt.
La intrarea n unitate, titlurile de plasament se evalueaz la costul de
achiziie, prin care se nelege preul de cumprare, sau la valoarea stabilit
potrivit contractelor.
Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament, cum sunt
comisioanele i alte cheltuieli similare, se nregistreaz direct n cheltuielile
exerciiului.
1

O ntreprindere poate s-i amelioreze rezultatul prin vnzarea titlurilor de

plasament, ntr-un moment n care valoarea pe pia a titlurilor este semnificativ
mai mare fa de preul de achiziie. Particularitatea acestei tehnici de
contabilitate creativ const n faptul c operaia de vnzare este urmat de
rscumprarea imediat a titlurilor.
Operaia de cesiune artificial a titlurilor de plasament influeneaz contul
de profit i pierdere al societii, iar rezultatul exerciiului va fi majorat, prin
creterea rezultatului financiar cu diferena dintre preul de vnzare i costul
istoric (preul de achiziie) al aciunilor. ns aceast ameliorare a rezultatului
este doar una artificial, deoarece preul de vnzare a fost neutralizat de preul
de rscumprare.
Acest artificiu este posibil deoarece preul de cumprare al titlurilor, care
reprezint o cheltuial, nu afecteaz rezultatul la achiziia, ci la ieirea titlurilor
din gestiune.
n bilan, situaia ntreprinderii rmne neschimbat n ceea ce privete
titlurile de plasament, dar nu i n ceea ce privete trezoreria, deoarece aceasta
din urm este afectat de plata impozitului pe profit (se obine profit suplimentar
din activitatea financiar) i a comisioanelor percepute de ctre societatea care a
intermediat vnzarea-cumprarea titlurilor.

Capitolul III
1

Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate

creativ
1.1

Ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare

a contabilitii

Contabilitatea creativ ofer o fals reprezentare a realitaii ntreprinderii,

produs n funcie de anumite interese ale managerilor firmei sau ale altor
factori. Din punctual nostru de vedere , din aceast tentaie se poate iei prin
ameliorarea proceselor de conceptualizare i normalizare a contabilitii.
Nevoia de combatere a politicilor de manevrare a rezultatului contabili este
real, deoarece practicarea unei contabiliti imaginative slbete mult
credibilitatea social a informaiei contabile.
Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz
prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile si terminologia, avnd
n vedere trei scopuri fundamentale:
obinerea unei informri omogene cu privire la ntreprinderi;
valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi (comparaii n
timp i spaiu);
contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare la nivelul unei ri.
Prin normalizare se obine o veritabil cutie neagr a ntregii activiti a
unei entiti n perioada analizat, punct de pornire n analiza performanelor
obinute, comparativ nu doar cu rezultatele anterioare ci i cu ale celorlali
competitori, dar i veritabil ramp de lansare a unor aciuni viitoare. Tot
procesul de normalizare asigur i un instrument de comunicare ntre entitatea n
cauz i diversele categorii de utilizatori.
Exist patru tipuri de abordri normalizatoare, definite de L.A. Daley
i G.E. Muller:
1. abordarea de tip politic, n care predomin intervenia statului: cazul
francez i cel german sunt cele mai ilustrative;

2. abordarea de tip pragmatic, prin care profesia contabil liberal (vezi cazul
britanic) joac un rol decisiv n elaborarea i punerea n aplicare a
normelor:
3. abordarea mixt, prin care normele, elaborate de organism profesionale,
sunt validate de intervenia public: este cazul Statelor Unite ale
Americii, unde Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange
Commission), care joac un rol de reglementare n comunicarea
informaiilor financiare ale societilor cotate, a mandatat un organism
privat independent al profesiei contabile Comisia standardelor de
contabilitate financiar (Financial Accounting Standards Board:FASB)
n vederea elaborrii unui ansamblu de principii contabile general admise;
4. o abordare mixt, rodul unui proces lrgit, n care normele sunt
compromisul participrii sindicatelor, profesiei contabile i a asociaiilor
patronale: este vorba despre Comitetul de reflecie tripartit (Tripartite
overleg) din Olanda; ulterior Comitetul a fost nlocuit cu Fundaia
pentru contabilitate, organism privat care regrupeaz 4 organizaii de
patronat i de sindicat, la care se adaug reprezentanii profesiei contabile;
o particularitate important a situaiei olandeze este prezena unor legturi
strnse ntre profesie i mediul universitar.
Pentru ca normalizarea contabil s fie un mijloc eficient de ngrdire a
contabilitii creative trebuie realizat un echilibru n acest process, astfel nct
acesta s nu duc, n numele reducerii tentaiilor imaginative, la un cadru de
norme contabile foarte rigide i stufoase, care s suprime capacitatea
contabilului de a cuta soluiile contabile care reflect cel mai bine realitatea
ntreprinderii.
Normalizatorii contabili care doresc s limiteze creativitatea contabil
trebuie s aib n vedere circumstanele ce permit manifestarea acesteia. Pentru
c practicile de contabilitate creativ vor diprea doar o dat cu dispariia
cauzelor care le-au generat.
ns, cu toate eforturile de normalizare contabil, totdeauna va exista un
anumit avans al practicilor contabile asupra normelor contabile. De aceea

considerm c n limitarea practicilor de contabilitate creativ trebuie plecat de

la creterea conceptualizrii contabilitii.
De ce aezm ca punct de plecare conceptual sau, mai larg, teoria
contabil, i nu norma dat fiind c norma contabil este instrumentul de
construcie a adevrului contabil26?
Pentru c realitatea este mult mai larg dect prescripiile unei norme, iar
teoria contabil trebuie s cuprind suficiente ipoteze care s corespund
realitii. n absena sau n cazul insuficienei unor norme contabile, o bun
teorie contabil permite reflectarea realitii cu o doz rezonabil de
subiectivitate, pe cnd emiterea unei soluii contabile doar pe baza judecii
profesionale, fr un support conceptual solid, conduce la o soluie adesea
discutabil, cu o doz mare de subiectivitate, imprimat de experiena
contabilului.
Un studiu realizat n Regatul Unit de ctre Naser a evideniat c 91%
dintre auditoria intervievai consider contabilitatea creativ o problem care nu
va putea fi niciodat rezolvat. Astfel spus, indiferent de numrul i de gradul de
detaliere a normelor contabile, ntotdeauna vor fi unii care vor gsi o cale de a
bate sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor i a reprezentanilor
profesiei contabile nu este una simpl. Chiar dac ei nu sunt siguri c vor cuceri
rzboiul mpotriva contabilitii creative trebuie s fac efortul de a rspunde
imaginaiei cu imaginaie.

1.1

Recursul la etic n producerea i prezenatrea informaiei

contabile

26 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti 2003, pag. 170

O alt soluie posibil pentru limitarea efectelor perverse

ale

creativitii contabile este recursul la etic n producerea, certificarea calitii

(auditarea) i difuzarea informaiei contabile.
Dicionarul Oxford English Dictionary prezint una dintre cele mai
accesibile definiii pentru etic: Etica poate fi definit ca tiina moralei,
principiile morale, o filozofie sau un cod.
Sacrosanta formul prin care auditorii confer informaiei contabile o
credibilitate social conturile dau o imagine fidel27 ... ( true and fair, engl.)
acoper o dimensiune cognitiv, de cutare a adevrului, dar i o latur moral,
de etic, care trebuie asociat cu procesul de cutare a adevrului. Etica aplicat
la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea i auditul, se
numete deontologie profesional ( Pesqueux, 2000). n acest sens vorbim
despre deontologia contabil i deontologia auditului.
Adevrul contabil se construiete prin raportare la un cadru normativ, iar
contabilitatea este vzut aici ca un corpus de reguli care formeaz dreptul
contabil, rolul contabilului i, respectiv, al auditorului este acela de a interpreta
i de a aplica dreptul contabil.
Dou anchete desfurate n SUA au evideniat c atitudinea fa de
utilizarea contabilitii creative difer n funcie de forma pe care aceasta o
mbrac: aplicarea eronat a regulilor contabile sau manpularea tranzaciilor.28
Astfel, Fischer i Rosenzweig au constatat c studenii n contabilitate sunt mai
critici dect practicienii, n ceea ce privete manipularea tranzaciilor, iar
practicienii sunt mai critici dect studenii vizavi de aplicarea eronat a regulilor
contabile. Similar, Merchant i Rockness au constatat c practicienii contabili
critic mai mult aplicarea eronat a regulilor contabile dect manipularea
tranzaciilor. Atitudinea practicienilor poate fi explicat prin faptul c ei
apreciaz caracterul etic dintr-o perspectiv bazat mai degrab pe regul dect
pe impactul asupra utilizatorilor de informaii contabile. Astfel practicienii leag
aplicarea regulilor de domeniul lor de activitate i de exercitarea judecii lor

27 C. Toma, Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Ed. Junimea, 2001
28 O. Amat, J. Blake, J. Dowds, op. cit.

profesionale, n timp ce manipularea tranzaciilor ine de resortul managerilor. n

concluzie, cele dou probleme nu fac obiectul aceluiai cod etic.
Mai mult, Merchant i Rockness au constatat c atitudienea practicienilor
este diferit n funcie de motivele care au stat la baza utilizrii contabilitii
creative.
Practicienii, n procesul lor de construire a informaiei contabile, au de
armonizat mai multe interese, adesea divergente, legate de utilizarea
informaiei contabile: interesul clientului (managerului) de la care primete
onorariul, proprile interese profesionale (asigurarea prestigiului profesional i
maximizarea veniturilor) i interesul general, reprezentat de toi ceilali
utilizatori de informaii contabile (acionari, bancheri, fisc, salariai etc.). De
aceea, deontologia contabil, respectiv comportamentul etic al profesionistului
contabil, este asigurat prin aplicarea i respectarea reglementrilor contabile, n
condiii de independen i competen profesional.
Independena auditorului, descris ca fiind capacitatea acestuia de a
prezenta iregularitile constatate n raportul de audit, este un element
indispensabil n garantarea obiectivitii informaiei contabile destinate
terilor, n mod special acionarilor. ns, adesea, managerii, care sunt gestionarii
capitalului furnizat de acionari i clienii auditorului, caut s ctige ncrederea
investitorilor publicnd o informaie contabil certificat, prin influenarea
coninutului raportului de audit. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s
arbitreze ntre situaia de a-i pierde un client. Reprezentat de managerul firmei,
i conservarea reputaiei sale fa de investitori. De asemenea, auditorul va
urmri obinerea unui venit suplimentar din reputaie ataat semnturii lui,
venit datorat efectului de semntur (auditul efectuat de un cabinet reputat se
bucur de o ncredere mai mare dect un audit efectuat de un cabinet oarecare).
Evoluiile din ultimii ani din SUA i Europa Occidental arat c un asemenea
mod de reglementare a pieei serviciiiilor de audit nu este satisfcctor, deoarece
are consecine sociale grave (ruinarea unui numr mare de investitori, care
adesea fac parte din categoria acionariatului popular), situaie care atrage
punerea n discuie a responsabilitii profesionale a auditorilor i, n mod

deosebit, a independenei lor. Din cauza practicilor de manipulare contabil tot

mai frecvente care nu au fost sesizate de auditori i care au generat scandaluri
contabile soldate cu ruinarea unui numr tot mai important de acionari (inclusiv
acionari-salariai prin fondurile lor de pensie investite n ntreprinderile care au
dat faliment), rolul auditorilor de gardieni ai pieelor financiare (watch-dog
sau gatekeeper, engl.) a fost pus sub semnul ntrebrii, impunndu-se msuri de
reformare a sistemului de guvernare a ntreprinderii. Un exemplu de caz privind
msurile de ntrire a independenei auditorilor este cel din SUA.
Ca urmare a falimentelor legate de scandaluri contabile (cel al companiei
Enron din decembrie 2001 i cel al companiei WorldCom din iulie 2002 sunt
cele mai importante din istoria falimentelor ntreprinderilor din SUA n ce
privete mrimea activelor), parlamentul american a adoptat n 2002 o lege
menit s ntresc independena auditorilor. n acest sens, a fost creat un
organism nsrcinat cu supravegherea auditului legal al societilor cotate la
bursele de valori din SUA (circa 17000 de societi).
Pentru a garanta independena auditorului, noile reglementri americane
interzic acestuia prestarea unor servicii ctre ntreprinderea auditat (cum sunt:
inerea contabilitii, conceperea i instalarea sistemelor de informaii financiare,
evaluarea

bunurilor,

servicii

de

audit

intern,

etc)

prevd

unele

incompatibiliti legate de persoanele care efectueaz misiuni de audit. De

asemenea, legea american limiteaz mandatul auditorului financiar la cinci ani
i nsprete sanciunile acordate auditorului n caz de fraud i distrugere a
documentelor contabile.
Un alt aspect de care depinde calitatea actului de audit financiar este
numirea auditorului, deoarece practica cea mai frecvent din multe ri este ca
auditorul financiar s fie desemnat de ctre manager sau de ctre consiliul de
administraie, ns el realizeaz credibilizarea informaiei contabile prezentate
de managerul firmei n faa acionarilor i a celorlali parteneri ai ntreprinderii
(bnci, salariai etc.) 29.

29 Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Ed. Economic, Bucureti 2003, pag. 173

n unele ri sunt numii mai muli auditori de ctre adunarea general a

acionarilor pentru efectuarea auditului legal. De exemplu, n Frana, societile
pe aciuni i n comandit pe aciuni trebuie s aib cel puin doi auditori legali,
denumii comisari de conturi ( commissaires aux comptes, fr.), numii de
adunarea general a acionarilor.
n Romnia organismul profesional care reglementeaz problemele de
etic a profesiei contabile este Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia. Acesta are printre atribuiile stabilite prin Ordonana
65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor
autorizai si pe aceea de elaborare i publicare a normelor privind activitatea
profesional i conduita etic a experilor contabili i a contabililor autorizai,
ghidurile profesionale n domeniul financiar-contabil.
Codul etic naional a profesionitilor contabili din Romnia a fost aprobat
prin Hotrrea nr.1/1995 a Conferintei Nationale a CECCAR fiind revzut,
reclasificat i redenumit n conformitate cu Codul etic internaional al
profesionitilor contabili ediia 2001 ca urmare a obligaiilor statutare ce
decurg pentru CECCAR, din calitatea sa de membru al Federaiei Internaionale
a Contabililor (IFAC). Noul cod a fost aprobat prin Hotrrea Conferinei
Naionale a CECCAR nr.70 din 21 ianuarie 2006.
Acest Cod se adreseaz tuturor profesionitilor contabili definii ca atare
i angajailor contabili din cadrul asociaiilor profesionale ale acestora patronate
de CECCAR. Profesionitii contabili sunt definii ca fiind acele persoane care
lucreaz n cabinete/societi (al unui singur liber profesionist contabil, al unor
parteneri sau forme asociative ale acestora) sau n industrie, comer, sectorul
public ori n nvmnt i care sunt membre al unui organism profesional afiliat
membru al IFAC (cum este de pild CECCAR).
n vederea ndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesionitii
contabili din Romnia trebuie s respecte un numr de condiii preliminare sau
principii fundamentale.
Principiile fundamentale sunt:
Integritatea

Un profesionist contabil trebuie s fie sincer i corect n realizarea

serviciilor profesionale. Integritatea implic nu numai onestitate pur i simplu,
dar i abordarea ei n mod corect i veridic.
Obiectivitatea
Principiul obiectivitii impune obligativitatea ca toi profesionitii
contabili s fie coreci, oneti i s nu aib conflicte de interese.
Profesionistul contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s admit
prejudeci sau abateri, conflicte de interese sau influenarea sa de ctre alii in
privina inclcrii obiectivitii.
Competena profesional i bunvoina
Profesionistul contabil trebuie s indeplineasc serviciile profesionale cu
bunavoin, competen, asiduitate i are datoria permanent de a-i menine
cunotinele profesionale i aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura c un
client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat
pe ultimele evoluii din domeniul practicii, legislaiei i tehnicii.
Confidenialitatea
Profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor
dobndite n timpul ndeplinirii serviciilor profesionale i nu trebuie s utilizeze
sau s divulge aceste informaii fr autorizare clar i expres sau numai dac
exist un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru.
Comportamentul profesional
Profesionistul contabil trebuie s acioneze ntr-o manier conform cu
buna reputaie a profesiei i s se abina de la orice comportament care ar putea
discredita profesia. Obligaia de a se abine de la orice activitate care ar
discredita profesia presupune existena unor responsabiliti ale profesionistului
contabil fa de clieni, fa de teri, de ali membri ai profesiei contabile, de
angajai i colaboratori, de patroni, i fa de publicul larg.
Normele tehnice i profesionale
Un profesionist contabil trebuie s-i indeplineasc sarcinile profesionale
n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii
contabili au datoria de a executa cu grij i abilitate instruciunile clientului su

patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate,

obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independen. n plus,
ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de:
IFAC (de ex. Standardele Internaionale de Audit)
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
Ministerul Finanelor Publice
C.E.C.C.A.R. i Camera Auditorilor Financiari
Legislaia relevant
Toate aceste msuri de combatere a practicilor contabile agresive i de
cretere a independenei i reponsabilitii auditorilor, pe fondul preocuprilor
pentru o conceptualizare mai puternic a practicilor contabilitii, trebuie s aib
ca finalitate asigurarea unei informaii contabile de calitate, care s reprezinte
fidel realitatea i s permit luarea unor decizii care s asigure o alocare
optim i etic a bogiei ntre diferii participani la crearea valorii.
Numai n felul acesta contabilitatea (i contabilul) i va menine i va
spori statutul uneia dintre profesiile (liberale) cele respectate i reputate.

Capitolul IV
Studiu de caz
Posibile practici de contabilitate creativ
1.1

Prezentarea societii

Istoricul i descrierea activitii

OLTCHIM este una dintre cele mai mari companii de produse chimice din
Romnia, nfiinat n anul 1966 sub denumirea de Combinatul Chimic Rmnicu

Vlcea, prin H.C.M. nr. 1046/26.05.1966. Lucrrile de investiii au nceput n

luna iulie 1966. Prima instalaie pus n funciune a fost Instalaia de Electroliza
cu catod de mercur la data de 28 iulie 1968.
n anul 1990, prin Hotararea de Guvern nr. 1213/20 noiembrie, n baza
Legii nr. 15/1990, Combinatul Chimic Rmnicu Vlcea a devenit societate
comercial pe aciuni, sub denumirea S.C. OLTCHIM S.A.
La amplasarea combinatului au fost luate n considerare urmtoarele
avantaje:
zona limitrof Rmnicu Vlcea bogat n zcminte: gaze, petrol, crbune,
calcar,ap;
existena n zon a unui depozit imens de sare, estimat a avea o rezerv
pentru 100 ani (amplasat la 8 km distan de platforma chimic);
achiziionarea materiilor prime de la productori limitrofi (achiziionarea
etilenei i propilenei se face de la Combinatul Petrochimic Arpechim-Piteti,
prin 2 conducte subterane de 60 km lungime);
utilizarea rului Olt, situat la o distan de 0,7 km, ca surs de ap;
centrala termic situat la o distan de 0,5 km ca surs de energie termic;
fora de munc calificat din zon;
acces la cile de comunicaie rutiere i ferate - avnd legatur cu toate
frontierele i porturile de la Dunre i Marea Neagr.
Obiectul de activitate cuprinde n principal: proiectarea i producia de
produse clorosodice, mase plastice, oxoalcooli, solveni clorurai, pesticide,
produse petrochimice, energie

termic, alte produse chimice, produse

alimentare de origine animal i vegetal, inclusiv servicii i asisten tehnic i

comercializarea acestora la import i export, n conformitate cu prevederile
Actului Constitutiv al societii.
Activitiile auxiliare desfurate de ctre Societate sunt producerea i
comercializarea de produse agroalimentare (conserve din legume i fructe, oet,
buturi alcoolice, sucuri naturale din fructe i buturi carbogazoase, ou, carne i
preparate din carne de pasre i porc, nutreuri combinate i furaje concentrate).

1.1

Organizarea contabiliti la SC OLTCHIM SA

SC OLTCHIM SA ntocmete situaiile financiare n conformitate cu

cerinele Standardelor Internaionale de raportare Financiara ( SIRF SAU
IFRS), aa cum sunt aprobate de Uniunea European.
ncepnd cu anul 2006 SC OLTCHIM SA a fost obligat prin lege s
pregteasc situaii financiare consolidate.
Situaiile financiare de la SC OLTCHIM SA cuprind:
Bilan consolidat;
Cont de profit i pierdere;
Situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie;

Situaia consolidat a evoluiei capitalurilor proprii;

Note explicative la situaiile financiare consolidate.

Situaiile fianciare consolidate includ proporia deinut de Grup n

veniturile i cheltuielile entitii, dup ajustrile necesare pentru alinierea

politicilor contabile la cele ale Grupului, din data n care influena semnificativ
sau controlul comun ncepe pn cand ele nceteaz.
Imobilizrile corporale sunt prezentate la valoarea lor reevaluat mai
puin amortizarea cumulat i pierderile din depreciere. Costul activelor
construite n regie proprie include costul materialelor i al salariilor directe,
estimarea iniial, unde este cazul, a costurilor de demontare i de mutare a
elementelor i restaurarea amplasamentului direct atribuibile, i o cot parte a
cheltuielilor indirecte.
Cnd un activ prezint componente majore cu durate utile de via
diferite, aceste componenete sunt nregistrate ca elemente de activ separate.
Grupul recunoate n valoarea net contabil a unui mijloc fix corporal
costul unei componente nlocuite, dac sunt ntrunite criteriile de recunotere:
este posibil generarea ctre grup de beneficii economice viitoare aferente
activului i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Cheltuielile cu
reparaia sau ntreinerea mijloacelor fixe efectuate pentru a restabili sau a

menine valoarea acestor active sunt recunoscute n contul de profit i pierdere la

data efecturii lor.
Contabilitatea finanaciar de la SC OLTCHIM SA este realizat dup o
schem normalizat, respectiv unificat, impus de ctre autoritile fiscale i de
cerinele de control ale statului. Este organizat n vederea prezentrii
patrimoniului organismelor i persoanelor externe, prezentarea se face ntr-o
viziune global, fr informaii de detaliu. Reultatele financiare prezentate de
ctre contabilitatea finanaciar au n vedere un ciclu de un an, numit i exerciiu
financiar.

1.1

Principalii indicatori economico-financiari la 31

decembrie 2008

Ratele financiare sunt indicatori utilizati pentru aprecierea performantei si

pozitiei financiare a unei societati. Cea mai mare parte a acestor indicatori
economico-financiari se calculeaza pe baza informatiilor furnizate de companii
in situatiile financiare. Utilitatea acestor indicatori economico-financiari consta
atat in evidentierea unui trend, cat mai ales in posibilitatea ca societatea
analizata sa poata fi comparata cu alte companii active in acelasi sector.
Totodata, exista indicatori financiari care ajuta la predictia unui eventual
faliment in viitor. Indicatorii economico financiari faciliteaza lucrul cu un volum
de date ridicat intr-o maniera organizata.
1. Lichiditatea general
Lichiditatea general=(Active circulante)/(Datori curente)= 393993463/1110099456 =
0.35

Valoarea acestui indicator indic faptul c activele circulante acoper

doar 35% din datoriile curente, fapt ce reflect o lips a capitalului de lucru ca
efect al decapitalizri societi n perioada 2001-2003 cnd s-au nregistrat
pierderi, precum si datorit pierderilor din anii 2007 si 2008.
Comparativ cu anul 2007 acest indicator a inregistrat o evoluie
descendent cnd activele circulante acopereau 57% din datoriile curente.

2. Durata de plat a obligaiilor fa de furnizori

Durata de plat a obligaiilor fa de furnizori=(Datorii fa de furnizori)/(Cifra de
afaceri)= 354183642/1946943238 365 zile= 66.40 zile

Comparativ cu anul 2007, cnd durata de plat a obligaiilor fa de furnizori

era 52,40 zile, n anul 2008 acest indicator a crescut.
1. Durata medie de recuperare a creanelor
Durata medie de recuperare a creanelor=(Clienti de incasat)/(Cifra de
afaceri)= 197654430/1946943238 365 zile= 37,05 zile

Durata medie de recuperare a creanelor a sczut fa de realizrile anului

precedent de la 48,03 zile n anul 2007 la 37,05 zile n anul 2008.
Indicatori de solvabilitate :
2. Solvabilitatea generala (Sg)
= ( Active totale / Datorii totale ) x 100
= (1500983051/1708797278)*100=87,83%
Solvabilitatea generala reflecta capacitatea generala a firme de a
transforma toate activele in bani lichizi pentru plata tututror datoriilor.
Datorita faptului ca se considera ca solvabilitatea generala trebuie sa aiba
un nivel minim de 150 % se observa ca societatea analizata nu indeplineste acest
criteriu
3. Rata rentabilitatii cheltuielilor de exploatare
Rrce = ( Rezultatul din exploatare / Cheltuieli din exploatare ) x 100
2005 - (50.084.973,00 / 1.482.028.225,00) x 100 = 3,379 %
2006 - (19.407.190,00 / 1.722.693.746,00) x 100 = 1,126 %
2007 - (7285480/ 1867709442) x 100 = 0,390%

1.1

Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate

creativ

SC OLTCHIM SA calculeaz amortizarea la cost, prin metoda liniar,

de-a lungul duratei utile de via estimat a activelor, dup cum urmeaz:
Cladiri i construcii special.10-50 ani

Instalaii tehnice i maini ...3-30 ani

Mobilier, aparatur, birotic, altele .....3-20 ani
Pentru achiziiile efectuate n anul 2008, duratele de via sunt cele
stabilite de normele legale n vigoare.
Terenurile nu se amortizeaz deoarece se presunpune c au o durat de
via nelimitat.
Presupunem c la 31.12.2004 SC OLTCHIM SA achiziioneaz mobilier
de 300000 lei pe care decide sa l amortizeze liniar pe o durat de 3 ani.
Vom analiza modalitatea prin care rezultatul exerciiului ar putea fi
influenat dac conducerea societii SC OLTCHIM SA decide s amortizeze
mobilierul pe o perioad de 4 ani.
Amortizarea liniar = 300000 lei / 3 ani = 100000 lei / an
Figura 5

Sursa: Realizat de autor

Observm c aplicnd aceast metod de amortizare, anuitile vor fi de

100000 lei pe 3 ani. n acest caz, influena cheltuielilor cu amortizarea asupra
contului de profit i pierdere este cea prezent n tabelul 4.
Tabelul 4

Mobilier
Amortizarea liniar pe o

2005
618.902
176.571

2006
563.758
335.956

2007
427.497
105.300

2008
703.318
112.548

durat de 3 ani
Exemplu
Contul de profit i

100.000
Profit

100.000
Profit

100.000
Pierdere

100.000
Pierdere

pierdere

22.643.128

8.779.522

Sursa: Situaiile financiare din anex

95.893.917 234.001.449

Dac societatea decide sa amortizeze liniar pe o perioad de 4 ani atunci

anuitile vor fi de 75000 lei. n acest caz influena cheltuielilor cu amortizarea
asupra contului de profit i pierdere se prezint astfel:

n anul 2005 profitul crete de la 22643128 n cazul amortizrii pe 3 ani la

22668128 n cazul amortizri pe 4 ani datorit scderii cheltuielilor cu
amortizarea;

n anul 2006 se observ deasemenea o cretere a profitului de la 8779522

n cazul amortizri pe 3 ani la 8804522 n cazul amortizrii pe 4, cretere
datorat scderi cheltuielilor cu amortizarea;

n anul 2007 pierderea scade de la 95893917 n cazul amortizri pe 3 ani

la 95868917 n cazul amortizri pe 4 ani fapt generat de scderea
cheltuielilor cu amortizarea;
n 2008 pierderea crete de la 234001449 n cazul amortizrii pe 3 ani la
234076449 n cazul amortizrii pe 4 ani, cretere generat de creterea
cheltuielilor cu amortizarea.
Amortizarea liniar = 300000 lei / 4 ani = 75000 lei / an
n cazul amortizrii liniare pe o durat de 4 ani se poate observa faptul c
anuitile vor fi de 75000. Influena cheltuielilor cu amortizarea este cea
prezentat n Tabelul 5.
Figura 6

Sursa: Realizat de autor

Tabelul 5

Mobilier
Amortizarea liniar pe o

2005
618.902
151.571

2006
563.758
310.956

2007
427.497
80.300

2008
703.318
87548

durat de 4 ani
Exemplu

75.000

75.000

75.000

75.000

Contul de profit i

Profit

Profit

Pierdere

Pierdere

pierdere
Diferena dintre

22.668.128

8.804.522

95.868.917 233.926.449

25.000

25.000

25.000

amortizarea pe 3 ani i

+ 75.000

amortizarea pe 4 ani
Sursa: Situaiile financiare din anex

Conform graficului din figura 7 se poate observa evoluia amortizri n

funcie de durata aleas, astfe daca se alege amortizarea pe o durat de 3 ani
anuitaile vor fi mai mari, iar dac se alege amotizarea pe o durat de 4 ani
anuitile vor fi mai mici.
Figura7

Sursa: Realizat de autor

Figura 8

Sursa: Realizat de autor

Din figura 8 rezult faptul c n 2005 societatea ar fi inregistrat un profit

mai mare in cazul amortizari liniare pe 4 ani dect n cazul amortizri liniare pe
3 ani, n sum absolut de 25000 lei.
Figura 9

Sursa: Realizat de autor

Din figura 9 rezult faptul c n 2006 societatea ar fi inregistrat un profit

mai mare in cazul amortizari liniare pe 4 ani dect n cazul amortizri liniare pe
3 ani, n sum absolut de 25000 lei.
Figura 10

Sursa: Realizat de autor

Din figura 10 rezult faptul c n 2007 societatea ar fi inregistrat o

pierdere mai mic in cazul amortizari liniare pe 4 ani dect n cazul amortizri
liniare pe 3 ani, n sum absolut de 25000 lei.

Figura 11

Sursa: Realizat de autor

Din figura 11 rezult faptul c n 2008 societatea ar fi inregistrat o

pierdere mai mic in cazul amortizari liniare pe 4 ani dect n cazul amortizri
liniare pe 3 ani, n sum absolut de 75000 lei.
n concluzie se poate spune c dac conducerea ar fi decis s amortizeze
pe o durat de 4 ani ar fi reuit s i amelioreze rezultatul n primii 3 ani dnd
astfel impresia unei societi mai performante.

CONCLUZII I PROPUNERI
Lumea contemporan devine tot mai mult, o realitate de neconceput fr
preocuparea pentru performan. Reuita a devenit motivaia oricrei
ntreprinderi care ncearc s se nscrie n exigenele economiei de pia.
Importana acordat analizei performanelor ntreprinderii, rezult i din
precizrile Standardului Internaional de Contabilitate IAS 1 n care se
subliniaz c ntreprinderile sunt incurajate s prezinte, n afara situaiilor
financiare, o analiz financiar care descrie i explic principalele caracteristici
ale performanei financiare, precum i principalii factori i influene care
determin performant.
n ultimii ani se contat o lrgire a sferei de observare a performanei, n
sensul c pe lng contul de rezultate sunt utilizate i alte modele de
performan care conin att date financiare ct i nefinanciare, cum ar fi: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune, situaia fluxurilor de trezorerie, raportul
privind calitatea profiturilor, raportul de performan bazat pe costurile standard,
rapoartele financiare previzionate,etc.
Pornind de la contul de rezultate se pot determina o serie de indicatori
valorici, cunoscui sub denumirea de solduri intermediare de gestiune, care se
nscriu n gama indicatorilor de apreciere a performanelor economico financiare ale ntreprinderii.
Studiile recente au condus la concluzia c cei mai importani indicatori
economici utilizai pentru evaluarea aciunilor sunt modificrile estimate ale
profitului pe aciune i rentabilitatea estimat a capitalurilor proprii. Profitul net

este o component a ambilor indicatori. Datorit importanei sale n ceea ce

privete evoluia unei ntreprinderi, interesul privind evaluarea calitii
profiturilor unei firme a devenit un subiect extrem de important.
Calitatea profiturilor poate fi influenat de doi factori:
1) metodele contabile i de estimare utilizate de ctre managementul firmei;
2) natura elementelor din contul de rezultate care nu in de activitatea de
exploatare.
Existena soluiilor alternative, ct i natura elementelor din contul de
rezultate ce nu in de activitatea de exploatare, creaz probleme de interpretare a
informaiilor din contul de rezultate. Pentru nlturarea acestor limite, un rol
esenial l au anumite convenii contabile cum ar fi permanena metodelor, buna
informare etc. Managementul firmei trebuie s ofere n notele de la bilan,
explicaii referitoare la politicile contabile, precum i la structurile din contul de
profit i pierdere care nu se refer la exploatare.
Dei producerea informaiei financiare are loc ntr-un cadru reglementat,
constatm n mod frecvent c, profitnd de supleea normelor contabile, multe
ntreprinderi procedeaz la o corecie a rezultatului, considerat legal.
Din acest considerent, informaiile furnizate de contul de rezultate trebuie
interpretate cu mare pruden, innd cont de faptul c ntreprinderile dispun de
multiple mijloace pentru denaturarea acestora, precum si de existena n contul
de profit i pierdere a unor structuri care nu se refer la exploatare.
Avnd n vedere impactul produs asupra rezultatului de opiunea pentru o
metod sau alta, ct i de natura elementelor din contul de rezultate ce nu in de
activitatea de exploatare, este bine de stiut c att preparatorul ct i utilizatorul
informaiilor trebuie sa cunoasc efectele acestora asupra calitii profiturilor.
Conceptul de contabilitate creativ se utilizeaza de regula, pentru a
descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n
scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale.
Contabilitatea creativ se prezint sub forma practicilor de manipulare a
situaiilor financiare, care respect legea dar nu i spiritul ei, ele fiind practicate

de acele firme care doresc s i imbunteasc performanele firmei cu scopul

inducerii n eroare a utilizatorilor situailor financiare.
Totui termenul de contabilitate creativ nu trebuie utilizat n
exclusivitate n sens negativ. Fr creativitatea profesionitilor contabilli, nu ar
fi fost posibile evoluiile care s-au produs n sfera contabilitii. n domeniul
contabilitii, creativitatea exprim libertatea profesionistului de a utiliza acele
mijloace care-i permit descrierea realitii economice din ntreprinderi, pe cnd
convenionalitatea impune respectarea regulilor prevazute n dreptul contabil.30
n functie de interesele si politicile contabile ale ntreprinderii,
contabilitatea creativ poate avea urmtoarele obiective:
a) Reprezentarea fidel a performanelor;
b) Cutarea unor soluii la problemele noi aprute;
c)

Manipularea mrimii rezultatului exerciiului.

Majorarea rezultatului este favorizat de utilizarea mecanismelor de

evaluare care asigur creterea artificial a rezultatului, sau efectuarea nainte de

inchiderea exercitiului financiar a unor operaiuni care genereaz profit.
n cazul n care obiectivul urmrit este diminuarea rezultatului, se face
apel tot la mecanismul evalurilor i la efectuarea nainte de sfritul exerciiului
financiar a unor operaiuni generatoare de pierderi.
Oricare ar fi scopul urmrit, manipularea mrimii rezultatului are
consecine negative asupra calitii informaiilor furnizate de sistemul financiar
contabil.
Pe lng rapoartele de performan care fac obiectul contabilitii
financiare, sunt utilizate tot mai frecvent instrumentele controlului de gestiune.
Cheia unei activiti profitabile o constituie un proces bugetar eficient,
coordonat, care ofer managementului o imagine clar privind evolutia situaiei
financiare a ntreprinderii. Prin intermediul bugetelor ntreprinderile pot
determina punctele tari i punctele slabe recurgnd la comparaia rezultatelor
efective cu previziunile din bugete. Comparaia permite managerilor s
identifice cauzele privind realizarea sau nerealizarea profiturilor estimate.
30 C. Toma Contabilitatea creativ i calitatea informaiei, Editura Sedcom Libris, Iai 2002, pag. 403.

Analiza abaterilor creeaz posibilitatea identificrii ariilor de activitate

eficiente i ineficiente. Raportul de performan bazat pe costurile standard i
analiza abaterilor trebuie s rspund urmatoarelor cerine: identificarea
persoanelor responsabile pentru fiecare abatere; determinarea cauzelor
fiecrei abateri; crearea unui sistem de management selectiv i crearea unui
format de raport adaptat fiecrei functii.31 Rapoartele trebuie s fie clare i
exacte i s conin n componena lor numai acele costuri care pot fi controlate
de persoanele responsabile pentru care se ntocmete raportul.
Metoda costurilor standard constituie o tehnic a controlului bugetar, care
se bazeaz pe costuri prestabilite n mod realist n funcie de preuri i condiiile
viitoare de exploatare. Costurile standard reprezint nivele programate de
stabilire a costurilor pe produs ct i n activitatea de distributie. Odat stabilite,
costurile standard sunt instrumente bugetare. Apoi, se determin abaterile
indicator de baz n controlul costurilor i pentru evaluarea performanelor.
Analiza abaterilor permite separarea funciilor eficiente de cele ineficiente n
cadrul sectoarelor de activitate, astfel nct eforturile managerilor s fie
concentrate asupra sectoarelor ineficiente.
Alaturi de instrumentele de apreciere a performanei n mrime absolut,
pot fi utilizai i indicatori ai mrimii relative, exprimai sub forma ratelor.
Determinarea acestora are la baz nu numai contul de rezultate ci i bilanul.
Se poate aprecia faptul c n ultimul timp, calitatea informaiei sa
ameliorat n mod considerabil, fapt genarat de procesul de armonizare contabil
nternaional. Totui, pentru a fi util n luarea deciziilor economice, informaia
se adreseaz utilizatorului avizat, care are un volum rezonabil de cunotine n
domeniul economic.

31 Caldwell, Needls, Anderson Pricipiile de baz ale contabilitii, Ed. ARC, 200, Chiinu