METODE sI TEHNICI UTILIZATE ÎN AUDITUL FINANCIAR

Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si

natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei
credibilitati întemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.

În general, tehnicile si metodele folosite în colectarea elementelor probante se

întrepatrund în forme multiple, utilizîndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa
ceruta în cadrul inventarierii pentru creante si obligatii), fie în cadrul unei tehnici, ca o
procedura care face parte din aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit
intern – receptia stocurilor de materie prima – se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul
intrarilor în perioada, se extrage esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta în
verificarea existentei efectuarii procedurilor de receptie stabilite).

În acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului,
tehnica interviului si tehnica examinarii analitice. Din categoria metodelor, pe cea a
confirmarilor directe.

Metoda confirmarii directe

Consta în a cere unui tert - având legaturi de afaceri cu întreprinderea verificata - sa

confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul
are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.

Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii întreprinderii supusa

controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate
gasi în una din urmatoarele situatii:

        sau considera ca tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente

de proba;

        sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de
limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecintele
necesare cu privire la certificare.

În principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului

(Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile
întreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile
aflate în conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de
cont emise de banci cu cele din contabilitate.

În situatia în care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii

suficiente si juste, auditorul este îndreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa
cum este ea prevazuta în normele de audit financiar.
 Asa cum s-a aratat mai înainte, elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai
fiabile decât cele furnizate de catre întreprinderea auditata.

De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin

complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita în unele cazuri,
o durata considerabila. În schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul
debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si
concentreze atentia sa.

Din ratiuni lesne de înteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii

directe este indicata în toate cazurile cînd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza
ilustreaza aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:

Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;

Mijloace fixe, altele decît imobile = gajuri, contracte de leasing;

Active ale exploatarii = stocuri detinute în a 121f55b fara întreprinderii, stocuri detinute
de întreprindere în contul tertilor;

Carente si datorii = solduri în curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi),

împrumuturi si credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);

Banci = situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, împrumuturi si credite, efecte
scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei
incidentelor de plati (CIP-BNR);

Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);

Avocati si consilieri din afara întreprinderii = procese si litigii în curs, onorarii

datorate.

Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul cînd nu s-a obtinut confirmarile

necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:

a)      cererea de confirmare se redacteaza pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate,

continând un text însusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si
semnarea de catre acesta;

b)      expedierea cererii de catre auditor;

c)      primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a
acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;

d)      interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

 e)      arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de
confirmare directa si a raspunsului primit.

Procedura confirmarii directe este utilizata atît în cadrul auditului statutar, cît si a celui
contractual.

Metode suplimentare de verificare a conturilor anuale

În cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil

sau contabil autorizat cu studii superioare) îsi dirijeaza diligentele sale verificând si satisfacerea
urmatoarelor reguli:

a)      Reguli generale

Pentru ca bilantul contabil sa fie întocmit conform reglementarilor în vigoare, auditorul

trebuie sa se încredinteze, în special, ca:

        principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. În cazul

încetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de
incidentele previzibile la închiderea exercitiului;

        principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica

daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost
înregistrate;

        bilantul contabil este întocmit sub o forma comparativa, metodele de

evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca
intervin modificari, ele trebuie sa fie înscrise si justificate în anexa;

        elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze

compensatii;

        bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere a exercitiului

precedent;

        auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a

credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;

        datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în

registrul inventar, cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la
o comparare între valorile contabile si valorile de inventar furnizate de
întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

b)      Reguli particulare privind:

b.1.)Bilantul
         Capitalurile proprii; auditorul verifica înregistrarea în conturile capitalurilor
proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;

        Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele

care-i permit sa urmareasca în detaliu operatiile respective;

        Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca

în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;

        Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia

detaliata si cifrata a stocurilor si productiei în curs de executie, ca si pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data
închiderii exercitiului sau la o data cât mai apropiata. Auditorul obtine din partea
conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea
stocurilor si a productiei în curs. El se asigura de conformitatea acestor metode
cu regulile în vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj;

        Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:

      balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile

generale, sintetice;

      un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul

analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la
documentele si informatiile contabile aflate la dispozitia sa. El cere sa se
procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.

        Conturile de regularizare si asimilate; auditorul verifica încorporarea sau

neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care
se refera strict la continutul acestora.

        Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza

documentelor justificative necesare si înregistrarea corespunzatoare în bilant sau
anexe.

El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinând cont de riscurile si

pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data
întocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

        Conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca întreprinderea întocmeste

periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din
contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii
comparative cel putin o data pe an.

b.2.)Contul de rezultat al exercitiului (Contul de profit si pierdere)

 La finele exercitiului, auditorul:

        examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare,
comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, împrumuturile
si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute în contul
acestora;

        examineaza bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra

conturilor de venituri;

        examineaza, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile

constatate si propune, daca este cazul, efectuare înregisrarilor corespunzatoare în
masura în care ele sunt justificate;

        examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli,

analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
impun.

b.3.)Anexele

Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizînd:

        evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea

întreprinderii sau propuse de aceasta;

        respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul
de profit si pierdere;

        metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea

lor.

Într-adevar, veniturile si cheltuielile sunt destul de usor de prevazut si stabilit, în timp ce

posturile bilantului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale
platilor, stocare mai mult sau mai putin importanta, plasamente de trezorerie în valori mobiliare
etc.

Examinarea analitica efectuata la nivelul fiecarui component al rezultatului, veniturilor

sau cheltuielilor, permite auditorului sa se familiarizeze cu patrimoniul clientului si sa identifice
unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natura contabila sau de audit.
Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedura de examinare analitica, este
de a alege o baza de comparatie adecvata. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara
conturile anuale are, într-adevar, o importanta capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De
aceea, aceasta baza trebuie sa fie independenta, plauzibila si în corelatie cu conturile sau
eventual sa fie prelucrata.
 În general, independenta bazei poate sa fie prezumata daca a fost ea însasi certificata de
auditori sau daca vine din surse cu adevarat independente (de exemplu cele ale Bursei de
Valori, pentru întreprinderile cotate la bursa).

În schimb, ar fi inutil sa se compare doua elemente din care unul decurge automat din
celalalt, de exemplu, nu foloseste la nimic sa se compare, luna dupa luna, miscarile debitoare
ale conturilor de stocuri cu cantitatile intrate fizic în stoc, daca metoda utilizata este cea a
preturilor prestabilite. De asemenea, statisticile nationale nu pot constitui o sursa de informare
independenta atunci când întreprinderea ocupa o parte prea mare a pietei.

Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitica a balantelor de verificare lunare

si raportarile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permitând izolarea periodei în
care apare o problema oarecare, iar la societatile cotate înlesneste controlul datelor cu cele
financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de Valori.

De regula, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele
de venituri si cheltuieli nu poate fi facuta corect decît daca datele prezentate sunt asemanatoare
si daca se cunoaste procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel de elaborare a
bugetului de venituri si cheltuieli. Analiza fluctuatiilor si tendintelor rezultata din aceste
comparatii poate prezenta riscul sa nu se detecteze o eroare semnificativa. Acest risc este legat
de suma totala de fluctuatie care poate fi considerata ca acceptabila fara o investigatie
suplimentara. Aceasta suma totala depinde de însusi pragul de semnificatie care a fost fixat, dar
si de riscul acceptat aplicarii tehnicii examinarii analitice.

Dupa unii autori diferenta de la care orice fluctuatie anormala tebuie sa fie explicata s-ar
situa între cel mult 10% la 20% din pragul de semnificatie, altfel existând riscul de a trece pe
lânga problemele importante.

Explicarea fluctuatiilor semnificative este necesara a fi ceruta de auditor persoanei care

gestioneaza patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.

Exista însa riscul ca explicatiile primite sa fie vagi si necuantificabile, cum ar fi, de
exemplu, explicatia cresterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum
de activitate crescut.

Dimpotriva, daca explicatia fluctuatiei este cuantificabila, pentru a tine seama de

cresterea numarului de angajati si a salariilor lor în functie de contractele de munca, colective si
individuale, atunci examinarea analitica va fi satisfacatoare si concludenta.

Poate exista, însa, situatia ca explicatiile obtinute sa nu justifice fluctuatiile constatate.

De aceea, se impune sa fie acordata o atentie deosebita conturilor respective, fiind necesara
multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.

Invers, daca examinarea analitica da rezultate bune si daca, în plus, auditul intern este
satisfacator, numarul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor în cauza,
va putea fi redus considerabil.
 Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta
conturile anuale în aceasta forma. Exista, astfel, siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca
nu au intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.

Un anumit numar de rate de analiza financiara pot fi construite si interpretate cu eficienta

pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. În plus, aceasta ultima
examinare permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea
activa la sedinta consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare
a conturilor anuale si, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii
generale prin raportul sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.

Tehnici utilizate în auditul financiar

Tehnica sondajului

Ţinând seama de numarul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate

verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion
adecvat, utilizînd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti
dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si
extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul în cursul misiunii sale sunt de doua naturi
diferite:

        în unele cazuri, în general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern,

auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea)
prezinta o caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor
cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje
asupra atributiilor;

        în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa

verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.

Auditorul poate folosi, în general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj

nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, însa, nu permite o
extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.
Alegerea între cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de
gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa îl dea concluziilor sale.
 Oricare ar fi, însa, tipul de sondaj este important sa fie respectate câteva reguli riguroase
privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.

Auditorul trebuie deci, sa explice:

        ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa îi permite sa defineasca

apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o
anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul între avizele de expediere si
facturi, realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenta toate
expedierile în curs de facturare;

        ca rata erorilor existente în multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila
de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu
functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.

În general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si
colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci
aplica tehnica sondajului bazata pe gândirea sa profesionala sau pe esantionul static.

Folosirea metodei sondajului în audit este esentiala si permite auditorului sa traga

concluzii cu mai multa rigoare decât utilizând alte metode.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însa
ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai
existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului,
valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea

ca:

        întreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare

activelor în conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta în studierea
procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, înaintea inventarierii propriu-
zise;

        aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfacator; aceasta faza consta în
verificarea faptului ca persoanele însarcinate cu inventarierea aplica în mod
corect procedurile si se localizeaza în timpul inventarierii propriu-zise;

        lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza

consta în a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru
evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.
 Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru
ca auditorul sa înteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a
auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:

        auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a

bunurilor;

        auditorul poate sa se încredinteze ca masurile luate de întreprindere pentru

protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, în numerar,
de la banca la întreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului
operatiilor de casa; sau ca dispozitiile întreprinderii privind modalitatea de
anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;

        observarea fizica în cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului

inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce îl poate asigura pe auditor ca
procedurile de inventariere au fost respectate.

Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicata în cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind
“o metoda de investigare destinata cunoasterii în profunzime a comportamentului uman în
însusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului
conturilor”.

Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare între cel care aplica interviul, denumit
intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau
interviuri, ceea ce îi duce la:

        o mai buna întelegere a ceea ce se petrece în sinea lor si în gândurile celorlalti în
cursul interviului;

        o mai buna întelegere a pozitiei intervievatului în contextul lui psihologic;

        o mai buna întelegere a exprimarii altuia;

        o mai buna situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în
cadrul caruia el nu este decât un element;

        o mai buna apreciere în cursul interviului a modului în care au fost întelese si
aplicate procedurile.

În plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita în acest scop si

având anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea raspunsurilor,
adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte
stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate
domeniului investigat, denumite “ghiduri de orientare” si “chestionare”.

În Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative
cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:

        interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat,

nondirectionat, neformal, extensiv, care consta în înregistrarea intervievatului
sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia
fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara întrerupere, fara
sa-i influenteze într-un fel în expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor
informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja
ipoteze pentru interviuri viitoare.

        interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat,

formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei îl angajeaza cu un
singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor întrebari, într-o anumita
ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie
efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie
pregatit cu grija si cu mai multe precautii decât pare necesar la prima vedere.

Tehnica examinarii analitice

Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau
omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea însesi, elemente doveditoare a erorilor sau
omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care
permit cuantificarea cât mai precisa a acestora.

Aceasta tehnica rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995,

bazându-se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula în întreprindere,
arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de

cele care descriu sau subînteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc
pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.
 Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima în totalitate faptele,
existenta si continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci când ele au fost
întocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern.

Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile

descrise sau subîntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale
întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fara ca documentul
sau înregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.

În fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza în functie de aprecierea auditorului.

Daca se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importante, cu
atât mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicându-
se în schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenta) sistemelor de audit intern si de
control al conturilor.

Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice îl constituie efectuarea unor

calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari între informatiile si documentele din:

        amontele sistemului informational al întreprinderii (documentele primite care

devin documente justificative ce stau la baza înregistrarilor contabile sau servesc
la controlul operatiilor înregistrate în contabilitate – confirmarile directe, de
exemplu);

        avalul sistemului informational al întreprinderii (documente emise: copii facturi,

avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre

auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

      în etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a

misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere
mai buna a întreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential,
contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;

      în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului

intern si controlul conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru
colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul
rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a
grupelor de conturi;

      în etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizând si tehnica

examinarii analitice îsi va putea colecta elementele probante care sa-i
argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si
sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor
si situatiei financiare a întreprinderii, la sfârsitul exercitiului respectiv.
 În concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin înaltul
grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale
acestei tehnici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât
viziunea de ansamblu, cât si competenta necesara.

Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un
raspuns satisfacator cuantificat.

De aceea, se recomanda, în aceasta situatie, utilizarea complementara a tehnicii testarii

elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.

Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

În auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente

susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora – proprietari,
creditori, investitori s.a.

Înca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele
si conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:

        sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al

întreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora în scopul stabilirii fiabilitatii
lor;

        conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori
sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si
sinceritatea contabilitatii, influentând astfel semnificativ conturile anuale.

Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii

întreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate
elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor
de audit financiar.

În afara tehnicilor si metodelor prezentate pâna acuma, tehnica testarii utilizeaza

posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.

În general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici

ale porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor în desfasurarea carora nu
se poate interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde întotdeauna de modul în
care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste
rezultate având un caracter constatativ. În cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii
domeniilor semnificative are ca obiective:

 sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si însusire, de catre utilizatori, asa
sunt ele prevazute în instructiunile - deciziile - întreprinderii, existente în manualul de proceduri (teste de
conformitate ); în functie de concluziile acestor teste se cauta raspuns, prin intermediul testelor de permanenta,
la întrebarea “se aplica aceste proceduri continuu si în întregime”?;
  controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi si instructiuni de aplicare bine
concepute) si testul de permanenta (aplicarea corecta si continua a planului de conturi si a instructiunilor lui de
aplicare).

Tehnica examinarii conturilor anuale

Sistemul contabil si de control intern

Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este

asigurarea îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru
îndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza
activitatile aferente, proiectate sa opereze împreuna. Obiectivele se fixeaza la nivelul
acestor sisteme astfel încât sa se alinieze la obiectivele activitatii entitatii patrimoniale
respective.

Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari

asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificându-se riscurile si implementându-
se masuri care sa le diminueze.

Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia

integrata a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale
într-o maniera eficienta asigurând:

 siguranta si integritatea informatiilor;

 aderarea la politici, planuri, proceduri, legi si regulamente;
 pastrarea în siguranta a activelor;
 utilizarea economica si eficienta a resurselor;
 realizarea obiectivelor si scopurilor stabilite.

Un mediu de control adecvat este unul în care exista controale interne adecvate, la
costuri rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la
nivelul consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura,
gradul de extindere si intensitatea controalelor variaza:

-         între departamente si în cadrul departamentelor;

-         în functie de natura operatiilor;

-         în functie de gradul de importanta al sistemului;

-         în functie de personalul implicat;

-         în functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.

O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a

controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului
întelegerea operarii consecvente de la început pâna la sfârsit, alaturi de obiectivele sale.
Auditorul trebuie sa identifice parametrii sistemului si sa determine domeniile de examinat.
Atunci când sistemele se integreaza între ele este important sa se defineasca clar ce domenii de
control vor fi auditate si care nu vor fi auditate. Acest lucru se determina din cunoasterea
existenta, prin discutii cu persoanele implicate în operarea sistemului, ca si din specificatiile de
sistem, manuale de proceduri si utilizare etc.

Auditorul are menirea sa înteleaga sistemul de contabilitate si de control intern al

clientului, sa ia cunostinta de modul cum sunt proiectate aceste sisteme si de modul cum
opereaza. În cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmarire, care
presupun urmarirea unei tranzactii de la momentul aparitiei, înregistrarii în contabilitate si
modul de reflectare în situatiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul
contabil, trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective:

        tranzactiile sunt executate în concordanta cu autorizarea specifica a managementului si

cu respectarea reglementarilor legale;

        toate tranzactiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic si sistematic, cu

suma corecta si în conturi adecvate, astfel încât sa permita întocmirea situatiilor
financiare în concordanta cu un cadru general de raportare financiara identificat;

        înregistrarile semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate

elementele patrimoniale si pentru venituri si cheltuieli;

        accesul la active si înregistrari se face conform manualului de proceduri interne, sau în lipsa
acestuia în conformitate cu autorizarea conducerii;
        activele si înregistrarile sunt urmarite permanent si comparate la intervale rezonabile, iar
pentru orice devieri inadecvate sunt luate masuri corespunzatoare;
        orice modificare a capitalului este reflectata corect în contabilitate si preluata în situatiile
financiare;
        obligatiile sunt înregistrate cronologic si sistematic, si urmarite la intervale rezonabile, astfel
încât orice sincope în evolutia lor sa fie analizate si sa se ia masuri corespunzatoare.

Este foarte probabil ca auditorii externi sa deruleze un exercitiu similar cu al auditorilor

interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atât auditorul intern cât si cel extern pot dori sa
apeleze la puncte de vedere ale celuilalt în determinarea parametrilor deferiti sistemului.
Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruenta ale sistemului, adica sfârsitul unui
sistem si începutul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea în aceasta etapa a
punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.

La sfârsitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie sa fie

capabil sa defineasca, sa documenteze si sa convina cu conducerea entitatatii auditate asupra:

 zonelor de congruenta ale sistemului;

 relatia sa cu alte sisteme si auditari;
 obiectivele auditului;
 gradul de acoperire.

Etapa urmatoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie sa existe pentru

atingerea obiectivelor dorite. Exista o gama variata de controale care pot fi clasificate astfel:
        preventiv-care cauta sa previna aparitia unor ineficiente, erori sau nereguli.
Exemple ale acestui tip de control sunt: detasarea sarcinilor si autorizarea
controalelor.

       detectiv-care opereaza post eveniment si încearca sa detecteze si sa corecteze

ineficiente, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile
conturilor bancare, verificarea intarilor si iesirilor

       directiv-care încearca sa cauzeze sau sa încurajeze aparitia unui eveniment

dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru si
instruirea personalului.

Având o opinie formata despre sistem, auditorul trebuie sa formuleze o strategie de

testare. Nu exista reguli stricte cu privire la numarul testarilor necesare. Prin aplicarea
rationamentului profesional, auditorul trebuie sa determine ariile de testare, scopul testarii si
modul de derulare al testelor. Din dorinta de a furniza un serviciu eficient si economic, de
regula auditorul testeaza doar controalele semnificative. Aceasta directie de reducere a testarii,
nu trebuie sa compromita eficienta serviciului.

Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele) constituie documente de

sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul îsi exprima opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sa obtina unele elemente
probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din conturile
anuale.

Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca toate conturile anuale
sunt în acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o
imagine fidela activitatii si situatiei financiare a întreprinderii.

Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:

        faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente,

concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor
contabile si reglementarilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare
datei de închidere;

        faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa

asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina în mod esential pe examenul

analitic si, în mod deosebit, pe:

        stabilirea indicatorilor de analiza financiara si compararea lor cu cele ale

exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;
         comparatiile între datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare,
posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

        compararea în procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de
profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul

concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.

Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut

aduna un numar de elemente probante care le-au permis sa traga concluzii pentru diferitele
posturi si rubrici ale conturilor anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Aceste
controale (respectiv supravegherea gestiunii de catre cenzori) i-au permis profesionistului sa
obtina o buna cunoastere a întreprinderii, a activitatii sale, a variatiilor în raport cu exercitiul
precedent. Examinarea de ansamblu a bilantului contabil are ca obiective principale verificarea
daca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele îndeplinesc urmatoarele cerinte:

      sunt coerente, tinând cont de cunoasterea generala a întreprinderii, de sectorul

de activitate si de mediul social-economic;

      sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile în vigoare;

      tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

      prezinta o imagine fidela, clara si completa a:

patrimoniului, prin:

        tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

        existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia

si a cuprinderii acestui rezultat în bilant;

        corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea

capitalului social;

        corecta evaluare a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare;

        întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a

conturilor sintetice;

        corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

rezultatelor, prin:
         întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din
contabilitate privind perioada de raportare;

        stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii

generale conform dispozitiilor legale.

a)      situatiei financiare, prin:

        existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau

acordate de întreprindere;

        existenta suficienta a resurselor financiare.

În mod deosebit, se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile

legale si sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline întelegeri a
bilantului contabil de catre destinatarii lui.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficient calitativ si cantitativ, pentru a se

asigura ca anexele în continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, împreuna cu
celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a activitatii din întreprindere.

Asa cum s-a mai aratat, examinarea analitica este “un ansamblu de proceduri de audit
financiar constând în:

        a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si

previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare si a stabili
relatii între ele;

        a analiza fluctuatiile si tendintele;

        a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.

Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de

exprimare analitica depind, de asemenea, de urmatorii factori:

a)      obiectivele procedurii aplicate;

b)      importanta relativa si natura elementelor în cauza în raport cu

ansamblul conturilor anuale;

c)      celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au

aceleasi obiective;

Când aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate

fluctuatii si elemente neobisnuite, respectiv care fac sa apara relatii neobisnuite sau care nu
concorda cu informatiile obtinute din alte surse, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru
a obtine explicatiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfasura în doi timpi:

a)      - prin tehnica interviului, obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul

întreprinderii a raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata - de
exemplu, comparându-le cu celelalte informatii si elemente probante colectate în
timpul efectuarii auditului;

b)    - recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie

satisfacatoare, atunci când cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza
explicatii sau daca aceste explicatii nu sunt considerate corspunzatoare de catre
auditor.

CONTROLUL CONTURILOR sI PROBA DE AUDIT

Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie
de experienta auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie
fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor
de fond.

Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a

controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea

erorilor semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern,
riscurile acestuia, reprezinta pentru auditor un pas important în controlul conturilor. Probele de
audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare.

Auditorul trebuie sa se asigure ca îi sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea

unei asertiuni a conducerii, prezentata în situatiile financiare. Credibilitatea probelor de audit
depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala,
constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor. Atunci când sistemul contabil si controlul
intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; dupa cum
confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila decât cea interna.

Obiectivul principal al auditorului pentru „Controlul conturilor“ îl constituie obtinerea

elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de
reflectare a situatiilor financiare.

Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a
putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea
respectarii regulilor legale si regulamentare de catre întreprindere:
 -         regulile referitoare la inventarieri;

-         existenta activelor si faptul ca acestea apartin întreprinderii;

-         regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;

-         estimarile contabile si de evaluare stipulate în normele legale si cele profesionale

sau în absenta acestora;

-         principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii,

independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;

-         pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în cauza.

Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaboreaza atunci când, în

urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de
asigurare ca înregistrarile contabile sunt fiabile. În aceasta situatie se pot limita sondajele numai
la soldul conturilor deoarece functionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmarita în
etapa precedenta a auditului. Totusi, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale
auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaboreaza în situatia în care, în urma

parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe
controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se
cuprind în sondaj atât soldurile, cât si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în functie de
punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale
întreprinderii si cu ocazia evaluarii controlului intern.

Programul de control al conturilor se întocmeste, de regula, separat de planul de audit si

foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de
control al conturilor poate fi redat schematic astfel:
Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit în etapa de control a conturilor

Pentru obtinerea probelor de audit se utilizeaza mai multe proceduri redate astfel:
Ansamblul probelor obtinute în procesul de audit are ca scop satisfacerea
urmatoarelor obiective:

       existenta-confirmarea potrivit careia un element de activ sau de pasiv se

afla înregistrat în evidentele patrimoniale de la o anumita data;

       drepturi si obligatii-constatarea potrivit careia patrimoniul reflectat în

contabilitate este real;

       exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate

tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului, au fost declarate,
înregistrate si reflectate în situatiile financiare;

       valoarea-un activ sau o obligatie sunt înregistrate la o valoare contabila

corespunzatoare;

       evaluarea-o
tranzactie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea
corespunzatoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei
la care se refera;

       prezentareainformatiilor-elementele patrimoniale, veniturile si

cheltuielile, fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate,
clasificate si descrise în conformitate cu standardele de contabilitate.
 Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua
continuitatea activitatii. Continuitatea activitatii nu se rezuma doar la a stabili daca
pozitia prezenta a societatii este una solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea
acesteia de a-si putea realiza activele si plati obligatiile într-un viitor previzibil.