VALERIU BRABETE

CRISTIAN DRGAN

CONTABILITATE
- curs pentru nvmntul superior tehnic frecven redus -

CRAIOVA 2007

Capitolul 1
OBIECTUL I METODA CONTABILITII
1.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITII
n ceea ce privete definirea obiectului de studiu al contabilitii se impune a fi subliniat concepia, care n prezent ntrunete aproape integral sufragiile cercettorilor n domeniu, potrivit creia patrimoniul sau, altfel spus, problematica gestiunii valorilor economice i a micrii acestora n cadrul su, delimitate (separate) pe persoane fizice sau juridice, dup caz, i privite att sub aspect economic, ct i juridic, constituie esena problemei n cauz. De altfel, contabilitatea nu poate fi conceput n afara unui patrimoniu. nsi existena ei a fost determinat de necesitatea cunoaterii mrimii i structurii patrimoniului, a modului cum este gestionat i a evoluiei sale. n vederea definirii obiectului de studiu al contabilitii, aa cum reiese i din cele prezentate anterior, patrimoniul este privit ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti. De altfel, ntr-o concepie general, se poate discuta despre un patrimoniu numai atunci cnd exist att un subiect, ct i un obiect de drepturi i obligaii, respectiv o persoan fizic sau juridic, precum i bunuri economice care i aparin. La rndul su, patrimoniul n sens contabil este definit prin totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic ce aparin unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile care i aparin acesteia, n calitate de obiecte de drepturi i obligaii. n contextul celor prezentate anterior, se poate reine c patrimoniul n structuralitatea sa se delimiteaz, pe de o parte, din punct de vedere economic, sub forma activelor corporale i a celor circulante deinute de o persoan fizic sau juridic i investite (utilizate) pentru desfurarea unor activiti economicofinanciare, iar pe de alt parte, sub aspect juridic, n sensul drepturilor i obligaiilor ce se creeaz prin folosirea activelor investite. n consecin, se poate meniona c patrimoniul are concomitent o structur economic i o alt structur juridic, exprimnd bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic (averea, utilizarea resurselor) i respectiv drepturile i obligaiile subiectului de drept (capitalul ca relaie de proprietate, proveniena resurselor). Se impune, totodat, precizarea c sub aspectul obiectului de studiu al contabilitii nu orice patrimoniu face parte din sfera sa de aciune. n acest scop, este necesar ca valorile economice investite i deci utilizate s aib ca destinaie fie obinerea de bunuri i servicii pentru comercializare, fie satisfacerea unor nevoi administrative ori social-culturale ale societii. n contabilitate, corespunztor structurilor economic i juridic ale patrimoniului, se opereaz cu noiunile de activ i respectiv de pasiv. Sub aspect economic, patrimoniul delimiteaz resursele oricrei entiti economice att n funcie de proveniena valorilor materiale, ct i n raport cu utilizarea lor, deci a acelorai valori economice. Privit prin prisma concepiei juridice, patrimoniul privete, pe de o parte, drepturile i obligaiile cu valoare economic, iar pe de alt parte, aceleai bunuri economice ca obiecte de drepturi de proprietate.

Avndu-se n vedere ambele concepii, economic i juridic, se reine c proveniena resurselor, respectiv drepturile i obligaiile cu valoare economic, constituie pasivul, iar utilizarea resurselor, respectiv bunurile economice ca drepturi de proprietate, reprezint activul. n acest context este evident faptul c patrimoniul ca obiect de studiu al contabilitii este tratat att sub aspect economic, ct i juridic, deci prin prisma unei concepii economico-juridice. n cadrul acestei concepii, contabilitatea studiaz patrimoniul unei entiti att sub aspectul existenei acestuia la un moment dat, ct i n ceea ce privete micrile i transformrile permanente ale elementelor sale componente, denumite elemente patrimoniale, inclusiv rezultatele financiare ce se obin. n ceea ce privete obiectul contabilitii, se reine, de asemenea, c n sfera sa de aciune se includ operaiile amintite anterior, ns condiionat de exprimarea lor monetar i aceasta datorit faptului c informaiile contabile trebuie s asigure cunoaterea oricrui detaliu cu privire la desfurarea activitilor i, totodat, s permit obinerea unei imagini de ansamblu la nivelul ntreprinderii. Etalonul bnesc permite caracterizarea tuturor operaiilor economico-financiare efectuate att din punct de vedere cantitativ, ct i sub aspect calitativ. n funcie de elementele prezentate anterior, coninutul obiectului contabilitii l constituie evidena, calculul, analiza i controlul existenei, micrii i transformrii elementelor componente ale patrimoniului n cadrul activitilor desfurate, sub forma provenienei i utilizrii resurselor, precum i a drepturilor i obligaiilor cu valoare economic i a bunurilor economice aferente ca drepturi de proprietate, exprimate valoric i uneori cantitativ, cu scopul cunoaterii situaiei financiare, a modificrilor acesteia i a rezultatelor obinute.

1.2. METODA CONTABILITII

Fiecare disciplin tiinific, inclusiv contabilitatea, i poate realiza obiectul su de studiu numai cu ajutorul unei metode proprii de cercetare. Metoda specific disciplinei de contabilitate este astfel elaborat nct corespunde coninutului obiectului su de studiu sau, altfel spus, asigur premisele necesare pentru realizarea tuturor dezideratelor sale, iar teoria pe care se bazeaz pune n eviden trsturile caracteristice i principiile care privesc modul cum trebuie studiat obiectul. n mod firesc, metoda de cercetare a contabilitii se individualizeaz prin trsturile sale specifice, care, la rndul lor, sunt determinate de particularitile obiectului su de studiu. Metoda contabilitii poate fi definit ca un ansamblu de principii normative i procedee care se coreleaz i condiioneaz n scopul reflectrii i controlului tuturor elementelor patrimoniale care se ncadreaz n sfera de cuprindere a obiectului su de studiu. Altfel spus, metoda contabilitii exprim modalitile sau cile prin care aceasta realizeaz evidena, calculul, analiza i controlul strii patrimoniului i micrilor sau transformrilor permanente ce se produc n cadrul acestuia. n scopul utilizrii cu rigurozitate a metodei contabilitii n ansamblul su i ndeosebi a procedeelor sale tehnice, este justificat s se aib n vedere, pe de o parte, diversitatea i specificitatea componentelor patrimoniului, inclusiv interdependena i legturile reciproce dintre ele, iar pe de alt parte, trsturile caracteristice ale

metodei1 de cercetare analizate, care, la rndul lor, sunt sugerate prin nsui coninutul obiectului de studiu al contabilitii. Astfel, trstura caracteristic de baz sau fundamental a metodei contabilitii o constituie dubla reprezentare sau reflectarea sub dublu aspect a existenei i micrii patrimoniului fiecrei entiti economice i sociale. De altfel, coninutul metodei contabilitii este determinat de necesitatea reflectrii fiecrui patrimoniu sub dublu aspect sau dubl reprezentare, pe de o parte, al utilizrii bunurilor din componena sa i, deci, a destinaiei economice propriu-zise a acestora, iar pe de alt parte al raporturilor de proprietate care genereaz obinerea bunurilor economice ca obiecte de drepturi i obligaii sau, altfel spus, al provenienei acestor bunuri ori al surselor de finanare a lor. Trstura analizat constituie baza meninerii permanente a egalitii valorice (echilibrului) ntre bunurile economice existente n patrimoniu (terenuri, construcii, materii prime, materiale consumabile, produse finite, mrfuri, disponibiliti bneti .a.) i sursele lor de finanare sau de provenien (capital social, rezerve, profit, credite bancare, furnizori, creditori etc.). Aceast egalitate se poate prezenta n mod sintetizat prin ecuaia: bunuri economice = drepturi + obligaii, care este denumit ecuaia dublei reprezentri. Potrivit dublei reprezentri, relaiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat, precum i micrile de valori economice intervenite n masa patrimoniului sunt analizate i evideniate ca un raport de echivalen (raport de schimb, ecuaie valoric) ntre doi termeni i anume: destinaia sau alocarea (investirea) valorilor i proveniena sau finanarea acelorai valori economice. Semnificaia celor doi termeni amintii se difereniaz n funcie de obiectul dublei reprezentri. Astfel, n cazul n care acest obiect l constituie patrimoniul, privit n mod global i n structuralitatea sa, termenii sunt cei cu denumirile de activ i de pasiv, iar egalitatea dintre ei se poate prezenta, n mod sugestiv, astfel: ACTIV Destinaia, alocarea elementelor patrimoniale = PASIV Proveniena, finanarea elementelor patrimoniale

Cea de a doua trstur important i, de asemenea, specific numai contabilitii o constituie dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare, care asigur meninerea echilibrului valoric permanent al tuturor micrilor i transformrilor ce se produc n mod continuu n cadrul elementelor patrimoniale ale entitii economice. Aceast trstur este generat de dubla reprezentare a elementelor patrimoniale, potrivit creia acestea sunt reflectate n permanen sub dublu aspect, al destinaiei economice (alocrii) i al provenienei (finanrii). Raportul de echivalen n baza cruia sunt reflectate i analizate structurile celor doi termeni amintii este asigurat cu ajutorul dublei nregistrri. n situaia cnd obiectul dublei reprezentri l constituie activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia de egalitate este de forma: CHELTUIELI + REZULTATE Destinaia, alocarea resurselor
1

VENITURI Proveniena, finanarea resurselor

Staicu C., Bazele contabilitii moderne, vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.27.

Atunci cnd obiectul dublei reprezentri se refer la micri individuale de valori economice, raportul de echilibru devine: DEBIT Destinaia, alocarea valorii economice = CREDIT Proveniena, finanarea valorii economice

n contextul celor prezentate anterior, se reine c metodei contabilitii i sunt caracteristice i alte trsturi, de mai mic importan sau secundare, n comparaie cu cele deja analizate, dar indispensabile pentru satisfacerea cerinelor obiectului de studiu al contabilitii, trsturi ce se refer la: exprimarea valoric a patrimoniului i operaiilor nregistrate; realitatea operaiilor nregistrate bazat pe documente justificative. Exprimarea n etalon monetar a tuturor activitilor i operaiilor economice i financiare din cadrul patrimoniului creeaz posibilitatea pentru cunoaterea n detaliu a acestora i, totodat, pentru gruparea i centralizarea datelor i generalizarea acestora la nivelul entitii economice sau sociale, precum i la nivel macroeconomic. Astfel, potrivit cerinelor obiectului su de studiu, cresc volumul i calitatea informaiilor furnizate de contabilitate. Pe de alt parte, operaiile economice i financiare, exprimate valoric, se nregistreaz n contabilitate numai n msura n care sunt nscrise n documente justificative prin care se confirm realitatea sau certitudinea efecturii lor. Pentru fiecare operaie economic sau financiar se ntocmete un document, un act scris, care face dovada nfptuirii operaiei respective i care asigur informaia de intrare (nregistrare) n cadrul contabilitii ca sistem informaional. Aceast trstur caracteristic i confer contabilitii calitatea de for probant n cadrul raporturilor de drepturi i obligaii cu alte entiti economice sau sociale ori cu persoanele fizice. nregistrrile contabile efectuate pe baz de documente probeaz drepturi i obligaii privind modificrile intervenite n volumul i structura patrimoniului i contribuie, totodat, la asigurarea integritii acestuia. Metoda contabilitii are ca baz teoretic, printre altele, anumite procedee de cercetare, care constituie modalitile concrete de efectuare a lucrrilor ce intr n sfera de aciune a obiectului de studiu al acesteia. Procedeele de lucru utilizate n cadrul metodei contabilitii se coreleaz ntre ele, se influeneaz reciproc, constituie un tot unitar i sunt delimitate n 3 categorii, aa cum se prezint n continuare. Procedee comune tuturor tiinelor, dintre care se amintesc: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza i sinteza. Procedee comune i altor discipline economice, unde se ncadreaz: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea. Procedee specifice metodei contabilitii, care se refer la: bilan, cont i balana de verificare. n ceea ce privete metoda contabilitii, se poate reine concluzia c aceasta reprezint un ansamblu de procedee tehnice care, utilizate pe baza unor principii contabile, asigur evidena, calculul, sintetizarea i controlul patrimoniului i a situaiei financiare, a modificrilor acesteia i a rezultatelor obinute prin gestiunea elementelor sale componente.

Capitolul 2
REPREZENTAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI I A REZULTATELOR FINANCIARE
2.1. ASPECTE SEMNIFICATIVE PRIVIND NOIUNEA I STRUCTURA BILANULUI CONTABIL
Bilanul oricrei ntreprinderi, indiferent de categoria n care se ncadreaz, constituie o component semnificativ a situaiilor financiare anuale care permite reliefarea fidel a poziiei sale financiare. Totodat, se are n vedere c bilanul reprezint procedeul specific al metodei contabilitii prin intermediul cruia se oglindete principiul dublei reprezentri a patrimoniului, dup formula: ALOCRI = PROVENIEN sau ACTIV = PASIV De altfel, aceste aspecte sunt reliefate prin definiia bilanului, potrivit creia acesta reprezint un document contabil de sintez care oglindete, la un moment dat, situaia patrimoniului sub aspectul componenei i surselor de finanare, poziia financiar i modificrile acesteia, precum i rezultatul obinut. Cele dou modaliti de reflectare a patrimoniului, sub aspectul componenei, destinaiei sau alocrii i al surselor de finanare, originii sau provenienei constituie, n aceast ordine, cele dou componente ale bilanului contabil denumite ACTIV i, respectiv, PASIV. Denumirea de ACTIV are ca explicaie faptul c bunurile economice privite sub aspectul componenei sau destinaiei se afl ntr-o continu micare i transformare sau, altfel spus, particip n mod efectiv la realizarea obiectului activitii ntreprinderii. Pe de alt parte, noiunea de PASIV este explicat prin caracteristica surselor de finanare a bunurilor economice potrivit creia acestea i schimb volumul i structura ca urmare a micrii i transformrii valorilor economice din activ, avnd astfel caracter static comparativ cu acestea. La rndul su, rezultatul obinut se prezint, dup caz, sub form de profit sau pierdere i constituie un element de pasiv care majoreaz i, respectiv, diminueaz capitalurile proprii. n cadrul fiecreia dintre cele dou componente sau diviziuni amintite sunt delimitate subdiviziuni care permit reflectarea valorilor economice n mod sistematizat i ordonat pe grupe i subgrupe, n funcie de anumite criterii, sub form de posturi bilaniere de activ i respectiv de pasiv. Aceste dou structuri asigur reprezentarea situaiei patrimoniului prin intermediul unui bilan care poate avea fie form bilateral sau de cont, fie form list, ambele statuate prin Directiva a IV-a a C.E.E. Denumirea de bilan cont sau, altfel spus, de balan (cntar) cu dou talere aflate ntr-un echilibru permanent, este generat de originea denumirii sale, latinescul bilanx, i are stabilit c n partea stng a lui se nscrie activul, iar n partea dreapt pasivul. n continuare se prezint un model general simplificat al bilanului cont.

Bilan contabil ncheiat la data _______

ACTIV
I. ACTIVE IMOBILIZATE II. ACTIVE CIRCULANTE III. ACTIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE
Existent la: nceput sfrit de an de an

PASIV
I. CAPITALURI PROPRII II. PROVIZIOANE III. DATORII IV. PASIVE DE REGULARIZARE I ASIMILATE

Existent la: nceput sfrit de an de an

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

Aceast form a bilanului contabil reliefeaz n mod sugestiv urmtoarea egalitate: ACTIV = PASIV sau ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII ntreprinderile din ara noastr au utilizat forma de bilan cont pn n anul 2000 inclusiv, ns, n prezent s-a adoptat forma de bilan list, cu o structur adecvat determinrii unor indicatori economico-financiari ce intereseaz gestiunea ntreprinderii i crerii premiselor necesare pentru efectuarea analizei de tip solvabilitate lichiditate. Bilanul n format list se ntemeiaz pe urmtoarea ecuaie general de echilibru: ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU Modelul general simplificat al bilanului list se prezint n continuare. Bilan contabil ncheiat la data de____________ A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/Datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Remarc: Dei actualele reglementri contabile impun bilanul funcional sub

form de list, n cadrul cruia conceptul de pasiv nu se mai regsete n mod distinct, ci este exprimat indirect prin intermediul relaiei dintre capitalurile proprii i datorii, din raiuni didactice ce vizeaz o mai bun/facil nelegere a conceptelor privind dubla reprezentare i dubla nregistrare, modalitatea de abordare a problematicii specifice prezentei lucrri se va axa pe concepia patrimoial bazat pe ecuaia ACTIV= PASIV. n acest context se menioneaz i faptul c bilanul contabil, ca procedeu specific al metodei contabilitii, nu trebuie confundat cu bilanul ca situaie de sintez i raportare.2 2.2. PREZENTAREA CONINUTULUI STRUCTURILOR BILANIERE ALE PATRIMONIULUI 2.2.1. Activul bilanier privind patrimoniul Structura bilanier de activ oglindete componena, destinaia sau alocarea bunurilor economice n ordinea cresctoare a lichiditii, active imobilizate i apoi active circulante, aa cum s-a prezentat n paragraful anterior. I. Activele imobilizate se caracterizeaz prin faptul c perioada de utilizare i cea de lichiditate depete un an, precum i prin participarea la mai multe circuite economice. n funcie de coninutul lor economic, activele imobilizate se delimiteaz n trei grupe semnificative i anume: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. a. Imobilizrile necorporale sunt denumite i imobilizri nemateriale sau fr substan fizic, deoarece nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele se utilizeaz n producie, prestri de servicii sau administraie ori pentru nchiriere i conin: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare, fondul comercial i alte imobilizri necorporale. Aceste categorii de bunuri nemateriale, precum i elementele concrete pe care le conin reprezint obiecte de eviden. Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau dezvoltarea entitilor patrimoniale, dintre care se amintesc: taxele de nscriere i nmatriculare, cheltuielile efectuate cu emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate efectuate la nfiinare, precum i alte cheltuieli de aceast natur. Se amortizeaz n maximum 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi ori mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii lor. Ele se concretizeaz n activiti cum sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea de noi unelte i matrie .a. Se amortizeaz n cel mult 5 ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare cuprind cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor n concesiune, pentru achiziionarea brevetelor, licenelor, mrcilor de fabric i de comer i a altor drepturi de proprietate industriale i intelectuale similare, precum i pentru dobndirea unor bunuri cu caracter de proprietate i/sau folosin temporar. Ele se amortizeaz pe durata ct sunt utilizate n cadrul ntreprinderii. Fondul comercial este reprezentat de elemente necorporale care concur la meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al unitii (vadul, clientela
2

Mihai M., Principiile contabilitii, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 40.

segmentul de pia, reputaia). Acest element apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, iar pe de alt parte imobilizrile necorporale care nu se ncadreaz n categoriile anterioare. Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint acele elemente care se ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale care sunt neterminate pn la sfritul perioadei de gestiune, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. b. Imobilizrile corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an n producia de bunuri, prestarea serviciilor, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. n plus, pentru a fi incluse n aceast categorie, bunurile trebuie s ndeplineasc i condiia depirii unei limite de valoare minim, stabilit prin hotrre a Guvernului, care n prezent este de 1.500 lei. n componena lor se regsesc mai multe active, aa cum se prezint n continuare. Terenurile cuprind att terenuri propriu-zise, ct i amenajri de terenuri, care sunt neamortizabile i, respectiv, amortizabile, iar ca obiect de eviden este considerat fiecare teren ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz: terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri de construcii; alte terenuri. Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe principale de active, care sunt amortizabile, i anume :1. Construcii; 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4 subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d. Animale i plantaii i 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Imobilizrile corporale n curs de execuie se refer la activele de aceast natur ca rezultat al proceselor investiionale, realizate n regie proprie sau n antrepriz, care nu sunt finalizate i recepionate pn la sfritul perioadelor de gestiune. c. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de investire a resurselor financiare disponibile n patrimoniul altor societi, pe o perioad mai mare de un an. Plasamentele pe termen lung, cum mai sunt denumite n literatura de specialitate, se realizeaz fie n scopul obinerii unui profit mai mare dect n cazul utilizrii acestor resurse n activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese de natur strategic ce privesc dezvoltarea viitoare a entitii, cum sunt cele referitoare la obinerea controlului sau exercitarea unei influene notabile asupra altei societi, la ctigarea unui segment de pia, la nlturarea unui potenial concurent .a. Sunt constituite din aciuni deinute la entitile afiliate, interese de participare, creane imobilizate .a. Aciunile deinute la entitile afiliate sunt aciuni sau alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale, pe o perioad ndelungat, cu scopul exercitrii unui control sau unei influene notabile i, implicit, pentru realizarea unui profit. Interesele de participare se refer la drepturile deinute n capitalul altor entiti, n proporie de peste 20%, care, prin legturile durabile pe care le faciliteaz, contribuie la activitatea persoanei juridice respective.

Creanele imobilizate reprezint un element patrimonial complex ce include, ntre altele, mprumuturile pe termen lung acordate terilor, pe baz de contract, n scopul perceperii de dobnzi, precum i garaniile i cauiunile depuse la teri. II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare i de trezorerie ce se caracterizeaz prin durata de lichiditate sub un an i prin schimbarea formei materiale i utilitii lor n cadrul fiecrui ciclu economic al patrimoniului. n raport cu forma lor material i modalitatea de utilizare n ciclul de exploatare, activele circulante se delimiteaz n patru grupe importante i anume: stocuri, creane, investiii pe termen scurt, precum i casa i conturi la bnci. a. Stocurile au o structur complex i cuprind urmtoarele categorii de elemente patrimoniale: mrfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale i psri, ambalaje i materiale de natura obiectivelor de inventar. Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile reprezint activele circulante materialele care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, aa cum reiese din ceea ce se prezint n continuare. Aceste valori materiale reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativ condiiile legale privind valoarea i durata pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control, matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte obiecte similare. Produsele formeaz o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se delimiteaz: - produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; - semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; - produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor, materialelor recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie. Animalele i psrile se refer la elementele patrimoniale ce cuprind animalele nscute i pe cele tinere de orice fel (viei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animale pentru blan. Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind att ambalajele refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct i ambalajele ce privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai n interiorul unitii patrimoniale sau care circul fr decontare,

precum i ambalajele i materialele pentru ambalat obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ n categoria stocurilor denumite Alte materiale consumabile. O component distinct n cadrul stocurilor este producia n curs de execuie, care se refer la bunurile ce n-au trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i la produsele fr probe sau recepie tehnic efectuat sau care necesit completri. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de elaborare sau neterminate. b. Creanele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de teri, persoane fizice sau juridice, precum i fa de angajaii proprii, de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric (o sum de bani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din operaiunile comerciale de vnzri efectuate cu decontare ulterioar (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creane-clieni, efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit .a. Totodat, se au n vedere creanele salariale, sociale, fiscale, fa de asociai, de uniti din cadrul grupului, debitori etc., care, n aceeai ordine, provin din sume primite de angajai ca avansuri salariale i nejustificate, ca sume de ncasat de natur social, TVA de recuperat sau sume pltite n plus, creane ce privesc aportul la capital, sumele ce au fost avansate ntreprinderilor din cadrul grupului, obligaii nedecontate provenite din vnzarea imobilizrilor, pagube materiale .a. Din ansamblul creanelor menionate se prezint n continuare cele pe care le considerm relevante pentru activele circulante de aceast natur. Decontrile cu acionarii/asociaii privind capitalul sunt creanele generate de constituirea i creterea capitalului social, precum i de diminuarea acestuia ca urmare a retragerilor de capital, n ambele situaii exprimnd creana entitii fa de acionari sau asociai pentru aporturile subscrise i nepredate acesteia i, respectiv, pentru aporturile restituite. Clienii reprezint valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de entitate ctre teri, persoane fizice sau juridice. Clienii inceri sau n litigiu includ livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii a cror ncasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperarea acestora a devenit nesigur. Furnizorii-debitori se refer la avansurile acordate furnizorilor n vederea cumprrii de bunuri de natura stocurilor, executrii de lucrri i prestrii de servicii ulterioare. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale/corporale se refer la avansurile pltite furnizorilor de imobilizri n vederea cumprrii sau execuiei ulterioare de imobilizri necorporale sau corporale, dup caz. Avansurile acordate personalului sunt creane ale entitii fa de propriul personal pentru avansurile acordate n cursul lunii att din drepturile salariale, ct i din ajutoarele materiale cuvenite acestuia. TVA de recuperat exprim creana entitii fa de bugetul statului, stabilit ca diferen ntre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic. Alte creane n legtur cu personalul reflect drepturi de ncasat de ctre unitate de la proprii salariai reprezentnd contravaloarea unor chirii, cota de 50% din valoarea echipamentului de lucru suportat de salariai, salarii sau ajutoare materiale pltite dar necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lips la inventariere i imputat salariailor etc.

Debitorii diveri semnific creane ale entitii fa de teri provenite din vnzarea bunurilor de natura imobilizrilor, emisiunile de obligaiuni, pagube produse unitii .a. c. Investiiile pe termen scurt sunt hrtii de valoare care se pot transforma n disponibiliti, dintre care se amintesc: aciunile i obligaiunile i alte investiii i creane similare achiziionate n vederea revnzrii pentru obinerea unui ctig de capital sau de venit pe termen scurt, de regul, sub un an. Ele sunt denumite i investiii temporare sau plasamente curente i sunt constituite din aciuni emise de entitile afiliate, obligaiunile proprii rscumprate, obligaiunile aparinnd terilor i cumprate i alte investiii pe termen scurt. Plasamentele amintite pot conferi un drept de proprietate, cum este cazul aciunilor (cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de crean, ceea ce se realizeaz prin intermediul obligaiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria n care se ncadreaz, prin intermediul lor se urmrete, pe de o parte, utilizarea temporar a unei pri din disponibilitile bneti de care dispune entitatea, iar pe de alt parte creterea veniturilor acesteia prin obinerea dividendelor, dobnzilor i/sau prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revnzrii. d. Casa i conturile la bnci exprim lichiditile propriu-zise de care dispune entitatea, precum i alte valori asimilate acestora, datorit gradului nalt de lichiditate a acestora, concretizate n urmtoarele: Conturi la bnci n lei/valut constituie disponibilitile bneti n lei/valut deinute de entitate n conturile deschise la bnci. Casa n lei/valut reprezint numerarul n lei/valut deinut de entitate n casierie. Alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale i potale, tichete de mas, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani i alte valori. Acreditive n lei/valut sunt disponibiliti bneti rezervate de ctre pltitor, n conturi distincte, la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msura livrrii bunurilor, executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat n contractele comerciale internaionale, prin intermediul su exportatorul acoperindu-i riscul de nencasare a facturilor, ntruct importatorul este obligat s deschid un cont bancar la dispoziia exportatorului, din care banca efectueaz pli ctre acesta din urm pe msura primirii documentelor ce atest livrrile fcute importatorului, conform contactelor ncheiate ntre cele dou pri. Totodat, trebuie menionat faptul c acreditivul funcioneaz i n relaiile dintre partenerii interni. Avansuri de trezorerie reprezint disponibilul acordat administratorilor sau unor angajai, de regul n numerar, n scopul efecturii unor pli sau unor achiziii pentru entitate sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasri n interes de serviciu. Avansurile de trezorerie trebuie justificate n maximum 24 de ore de la efectuarea operaiunilor pentru care au fost acordate, sumele rmase necheltuite restituindu-se la casierie. n situaia depirii termenului de decontare se calculeaz penaliti, sumele nejustificate fiind reinute din salariul beneficiarilor de avansuri de trezorerie. Cecuri de ncasat semnific cecurile primite de la clieni n vederea stingerii unor datorii ale acestora. Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare care se prezint sub forma unui formular special prin intermediul cruia se transmite bncii o instruciune scris de a plti unui ter sau nsui emitentului valoarea pentru care este emis.

III. n structura activului bilanier este creat o grup distinct (C) pentru Cheltuieli n avans, care include sumele ce se pltesc sau urmeaz a fi pltite cu anticipaie (n exerciiul curent), dar care se refer la perioadele/exerciiile financiare urmtoare, cnd se vor suporta pe cheltuieli, pe baz de scadenar. n aceast grup de cheltuieli se cuprind sumele reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat, precum i valoarea dobnzilor aferente contractelor de leasing financiar, .a. 2.2.2. Pasivul bilanier privind patrimoniul Structura bilanier de pasiv asigur reflectarea surselor sau resurselor ori provenienei bunurilor economice, care, n funcie de creterea exigibilitii i ordonarea lor n bilanul utilizat n prezent, se delimiteaz n datorii i capitaluri proprii sau, altfel spus, n finanare strin i, respectiv, finanare proprie. I. Datoriile sau finanarea strin a bunurilor economice se refer la sursele de finanare asigurate de ctre teri, persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor n cadrul pasivului bilanier se realizeaz prin intermediul a dou grupe, cu un coninut identic, delimitate ns n ceea ce privete exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conin, i anume: grupa D sau a datoriilor care privesc sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, denumite i datorii curente; grupa G sau a datoriilor ce se refer la sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, cunoscute i sub denumirea de datorii necurente. n cadrul fiecreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate n funcie de natura lor prin intermediul mai multor subgrupe din componena crora se prezint succint n continuare elementele patrimoniale de aceast natur. mprumuturile din emisiuni de obligaiuni constituie datorii ale entitii fa de cumprtorii titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaiuni. Pentru societate emisiunea de obligaiuni reprezint un mprumut pe durate relativ lungi de timp, iar pentru cumprtorii acestora o modalitate de plasare a resurselor bneti disponibile. Creditele bancare pe termen lung semnific obligaia entitii fa de bnci de la care s-au obinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an. Clienii creditori se refer la datoriile entitii fa de clieni provenite din avansurile ncasate de la acetia n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri, executrii de lucrri sau prestrii de servicii. Furnizori/furnizori de imobilizri sunt datoriile generate de aprovizionrile cu active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mrfuri, ambalaje .a.), respectiv, cu active imobilizate (terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport .a.), de lucrrile executate i serviciile prestate de teri, precum i din alte operaii de aceast natur. n cadrul datoriilor de acest fel se realizeaz o delimitare ntre datoriile aferente activitii de exploatare i cele privind activitatea de investiii. Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entitii fa de bncile de la care au fost obinute credite cu termen de rambursare de maxim un an. Personal salarii datorate constituie obligaia entitii fa de proprii angajai att pentru salariile n bani sau n natur, ct i pentru adaosurile i premiile incluse n fondul de salarii. Personal ajutoare materiale datorate sunt obligaii ale entitii fa de personalul acesteia referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporar de munc

cauzat de boli obinuite sau de accidente n afara muncii, prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii de munc, ngrijirea copilului bolnav .a. Prime privind participarea personalului la profit reprezint sumele datorate salariailor la sfritul exerciiului financiar sub form de stimulente/premii. Drepturi de personal neridicate reprezint datorii ale unitii fa de salariai, aferente drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau stimulentelor care nu au fost ridicate de ctre acetia n termenul legal de trei zile. Reineri din salarii datorate terilor se refer la reinerile din salariile angajailor efectuate de unitate n favoarea unor tere persoane, fizice sau juridice, care constau n rate pentru bunuri achiziionate din comer sau pentru credite acordate de bnci, chirii cuvenite terilor, diverse popriri stabilite conform unor hotrri judectoreti (pensii alimentare) etc. Asigurrile sociale vizeaz datoria entitii referitoare la asigurrile sociale de stat i la cele de sntate constnd att n contribuia acesteia, ct i n sumele de aceast natur reinute de la angajai drept contribuii ale acestora. Ajutorul de omaj exprim obligaia entitii referitoare la constituirea fondului de omaj, compus att din sumele datorate de aceasta, ct i din cele reinute de la angajai cu aceast destinaie. Impozitul pe profit constituie obligaia entitii fa de bugetul statului stabilit prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului obinut. Impozitul pe venituri de natura salariilor se refer la datoria entitii fa de bugetul statului provenit din sumele reinute de la angajai cu acest titlu. TVA de plat exprim datoria entitii fa de bugetul statului privind TVA atunci cnd TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate sunt sume datorate bugetului statului sau bugetelor locale, dup caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc. Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate reprezint datorii ale unitii fa de diverse organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic naional, fondul pentru finanarea proteciei speciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra activitilor duntoare sntii etc. Sume datorate acionarilor/asociailor reflect datoria fa de acionari/asociai pentru sumele lsate de acetia la dispoziia entitii. Dividende de plat urmrete obligaia entitii fa de acionari sau asociai pentru dividendele cuvenite acestora din profitul obinut. II. O alt grup a pasivului bilanier o constituie Provizioanele (grupa H) care reprezint n esen datorii a cror scaden sau mrime este nesigur. Incertitudinea n ceea ce privete scadena i mrimea constituie de altfel elementul de delimitare dintre datoriile propriu-zise i provizioane. Constituirea provizioanelor are loc atunci cnd se constat anumite categorii de cheltuieli sau pierderi pe care evenimentele din exerciiul curent le fac probabile, ns mrimea i data producerii lor nu sunt cunoscute, dintre care se amintesc: litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte pentru care se prefigureaz posibilitatea efecturii unor pli, cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie .a. Provizioanele analizate se constituie pe seama cheltuielilor i ulterior se anuleaz prin majorarea veniturilor, atunci cnd se stabilete c riscul sau probabilitatea efecturii unor pli nu mai exist sau cnd acestea au loc. III. n structura bilanier analizat este delimitat i grupa referitoare la Veniturile n avans (I) unde se regsesc dou subgrupe ce privesc subveniile pentru investiii i veniturile ce se obin n avans.

Subveniile pentru investiii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte instituii interesate n finanarea entitii. n categoria denumit Venituri nregistrate n avans se includ sumele ce se ncaseaz sau urmeaz a se ncasa cu anticipaie (n exerciiul curent), dar care se refer la exerciiile financiare urmtoare, dintre care se amintesc sumele facturate sau ncasate din chirii, abonamente, asigurri, dobnzi aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar .a. IV. Capitalurile proprii sau finanarea proprie a activului patrimonial, care sunt denumite i pasivul intern al ntreprinderii (grupa J). Ele reprezint dreptul acionarilor (proprietarilor) asupra activelor persoanei juridice (societate comercial) n al crei capital social dein aciuni sau pri sociale, dup caz. Se constituie la nceputul activitii prin aporturi (contribuii) la capitalul social sub form de numerar sau de numerar i n natur, ceea ce echivaleaz cu valoarea iniial a patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinanare (capitalizarea profitului) i pe seama altor surse financiare. n continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, n ordinea n care sunt reflectate n pasivul bilanier. a. Capitalul social reprezint aportul, n numerar i/sau n natur, subscris de ctre acionari sau asociai att la constituirea societii comerciale, ct i ulterior, cu prilejul majorrii acestei categorii semnificative de capitaluri proprii. Din momentul subscrierii i pn n momentul depunerii aporturilor subscrise capitalul social este denumit capital subscris nevrsat. Capitalul subscris, odat cu predarea fizic a lui ctre societate, devine capital subscris vrsat. Majorarea sau diminuarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor i impune modificarea corespunztoare a actului constitutiv. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n numerar i n natur, a rezervelor ncorporate, a profitului net repartizat pentru majorarea capitalului sau altor operaii legale efectuate pentru modificarea acestuia. b. Primele legate de capital se refer la excedentul dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, inclusiv din conversia obligaiunilor n aciuni. c. Rezervele din reevaluare sunt constituite din diferenele de valoare, n plus, care se stabilesc prin compararea valorii actuale cu valoarea nregistrat n contabilitate corespunztoare imobilizrilor corporale supuse operaiunii de reevaluare, n sensul estimrii valorii actuale de pia. Aceste rezerve se menin pn la amortizarea integral sau concesionarea bunurilor de la care provin. d. Rezervele, altele dect cele din reevaluare, se constituie din profitul brut sau net, dup caz, i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu. e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare a crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz. f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul realizat sau pierderea nregistrat, asigurnd majorarea i respectiv diminuarea capitalurilor proprii.

2.3. MODIFICRI BILANIERE CORESPUNZTOARE SCHIMBRILOR PATRIMONIALE

Activitatea pe care o desfoar orice ntreprindere se concretizeaz ntr-o multitudine de operaii economice i financiare care, n mod firesc, modific elementele patrimoniale de activ i de pasiv pe care le antreneaz i, implicit, patrimoniul privit n totalitatea sa i reflectat prin intermediul bilanului contabil. Altfel spus, elementele patrimoniale de activ i de pasiv aparinnd entitii economice se afl ntr-un proces continuu de micare i transformare, iar operaiile economice i financiare ce se produc se reflect n contabilitate i, totodat, influeneaz coninutul bilanului sub dublul aspect, al bunurilor economice aflate n patrimoniu i al surselor lor de finanare. Modificrile bilaniere reprezint o consecin a operaiilor economice i financiare ce se efectueaz n cadrul ntreprinderii pentru realizarea obiectivelor programate i care, n mod firesc, produc modificri n masa patrimoniului. Privite n acest context, operaiile efectuate influeneaz n mod direct valoarea posturilor bilaniere deoarece acestea, aa cum s-a analizat anterior, reflect tocmai valoarea elementelor patrimoniale, inclusiv a celor care au suferit modificri. n acest context se poate sublinia c operaiile i modificrile la care ne referim se delimiteaz n dou categorii semnificative i anume: operaii care modific totalul bilanier, n sensul majorrii sau diminurii acestuia, denumite modificri de volum, dar care produc i schimbri de structur att n activ, ct i n pasiv; operaii care determin modificri numai n activ sau doar n pasiv, fr a schimba totalul bilanier, denumite modificri de structur. n cazul primei categorii de operaii economice sunt implicate, n varianta cea mai simpl, numai dou elemente patrimoniale, unul de activ i altul de pasiv, care se majoreaz sau se diminueaz concomitent i cu aceeai valoare, ceea ce determin creterea/reducerea n egal msur a totalului aferent activului i a celui corespunztor pasivului i, implicit, a totalului bilanier, care i pstreaz egalitatea. n situaia operaiilor din categoria secund se modific, de asemenea, n varianta cea mai simpl, numai dou elemente patrimoniale, ns ambele de activ sau de pasiv, n sensul c unul se majoreaz, iar cellalt se diminueaz concomitent i cu aceeai valoare i, n mod firesc, nu se schimb totalul activului i respectiv pasivului i, implicit, nici totalul bilanier. Modificrile ce se produc se refer numai la structura bunurilor economice i respectiv a surselor de finanare, iar egalitatea bilanier, nefiind modificat, este cea stabilit anterior efecturii unor asemenea modificri. n legtur cu elementele prezentate anterior, considerm c este util o sistematizare n sensul delimitrii celor patru tipuri de modificri ce se produc n activul i pasivul bilanului contabil datorit operaiilor economice i financiare prin care se produc schimbri n volumul i structura patrimoniului, aa cum se red n cele ce urmeaz.3 a. Modificri de volum n sensul majorrii concomitente i cu aceeai valoare att a unui post bilanier de activ, ct i a unui post bilanier de pasiv. b. Modificri de volum n sensul diminurii concomitente i cu aceeai valoare a dou posturi bilaniere, unul de activ i cellalt de pasiv.

Staicu C., Bazele contabilitii moderne, Vol.I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2004, pag.75.

c. Modificri de structur n activul bilanului, n sensul c un element de activ se majoreaz i concomitent i cu aceeai valoare se diminueaz un alt element, de asemenea, de activ. d. Modificri de structur n pasivul bilanului, n cazul n care se majoreaz un element de pasiv i concomitent i cu aceeai valoare se diminueaz un alt element, de asemenea, de pasiv. n vederea confirmrii elementelor teoretice prezentate n cadrul paragrafului anterior i, implicit, pentru facilitarea nelegerii i reinerii coninutului lor, se efectueaz operaiunea de exemplificare, utilizndu-se un bilan iniial simplificat sub form de cont, cu un numr redus de posturi, att pentru activ, ct i pentru pasiv, i doar cu solduri pentru nceputul perioadei, dar care permite concretizarea celor patru tipuri de modificri bilaniere (coloana haurat din tabelul 2.3.1.). Totodat, se are n vedere coninutul (posturile) bilanului list n format dezvoltat utilizat n activitatea practic, precum i existena de situaii cu legturi directe ntre posturile bilaniere exemplificate i elementele patrimoniale pe care acestea le reflect, n sensul c unui element patrimonial s-i corespund un post bilanier distinct. Este necesar i sublinierea c, din considerente metodologice i didactice, posturile selectate din bilanul list amintit se prezint sub form de bilan cont, iar valorile operaiilor economice efectuate se nscriu ulterior n bilan n lei, deci nu n mii lei, cum este stabilit pentru ntocmirea bilanului propriu-zis. Pe de alt parte, se menioneaz c pentru rezolvarea fiecrei operaii economice i, implicit, prezentarea tipului de modificare bilanier aferent se ntocmete un bilan contabil n dinamic (tabelul 2.3.1.) prin intermediul cruia se scot n eviden modificrile ce se produc comparativ cu bilanul anterior. Tipurile de modificri bilaniere se exemplific n ordinea n care au fost prezentate n cadrul paragrafului anterior, folosindu-se datele ipotetice din tabelul 2.3.1. n bilanul iniial (coloanele haurate din tabelul 2.3.1) sunt nscrise numai posturile ale cror valori se modific ulterior, cu prilejul exemplificrii celor patru tipuri de modificri bilaniere, iar ecuaia dublei reprezentri este confirmat de egalitatea dintre activ i pasiv, de 26.500 lei.

a. Modificri de volum n sensul majorrii Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanier determin majorarea concomitent i cu aceeai valoare att a dou elemente, unul de bunuri economice i altul de surse de finanare, ct i a dou posturi, unul de activ i cellalt de pasiv, precum i a totalului bilanier. Operaia I. Pe data de 04.01.N acionarii unei societi comerciale hotrsc s majoreze capitalul social prin subscrierea de aporturi n valoare de 4.000 lei. Aceast operaie determin creterea concomitent, cu suma de 4.000 lei, a elementelor privind: creanele fa de subscriptori i postul de activ Creane fa de acionari/asociai privind capitalul subscris i nevrsat, de la 6.000 lei la 10.000 lei; capital subscris nevrsat i postul de pasiv cu aceeai denumire, de la 6.000 lei la 10.000 lei; totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 26.500 lei la 30.500 lei. Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 3 i 9) cu cele din bilanul iniial (coloanele 2 i 8) se constat: majorarea concomitent i cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale, unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere; modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare;

Tabelul 2.3.1

ACTIV
Solduri 04.01. 07.01. 10.01. 15.01. N N N N iniiale

Bilan
DENUMIREA POSTURILOR
7 8 9 10

PASIV
Solduri 04.01. 07.01. 10.01. 15.01. N N N N iniiale
11 12

DENUMIREA POSTURILOR
1 2 3 4 5 6

Capital subscris nevrsat

Creane fa de actionari/asociai privind capitalul subscris nevrsat 6500 6500 4000 4000 4500 4500 4500 1500 1500 4000 Alte datorii, inclusiv fiscale

6000 10000 10000 10000 10000

6000 10000 10000 10000 10000

(30.500)
Datorii comerciale (furnizori) 9500 9500 9500 12500 12500 Sume datorate instituiilor de credit 26500 30500 28000 28000 28000 TOTAL PASIV

7000 7000 4500 4500 4500

Casa i conturi la bnci

5500 5500 5500 5500 1500

Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz.

creterea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a totalului bilanului contabil, care i menine egalitatea.

Egalitatea bilanului iniial a fost: ACTIV: 26.500 = PASIV: 26.500 Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produs pe data de 04.01.N i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel: ACTIV (26.500)+ 4.000 = PASIV (26.500) + 4.000
8000 8000 8000 8000 12000 26500 30500 28000 28000 28000

i: ACTIV + X = PASIV + X

Materii prime i materiale consumabile

(30.500)

Produse finite i mrfuri

TOTAL ACTIV

- Expresia algebric a tipului unu de modificare bilanier este de forma: A+X=P+X b. Modificri de volum n sensul diminurii Acest tip de modificare bilanier este generat de operaiile care diminueaz concomitent i cu aceeai sum dou elemente patrimoniale, unul de bunuri economice i altul de surse de finanare, precum i dou posturi, unul de activ i cellalt de pasiv, i, totodat, totalul bilanului, respectiv activului i pasivului. Operaia a II-a. Pe data de 07.01.N se pltete, prin virament, impozitul pe profit, datorat bugetului statului, n sum de 2.500 lei. Aceast operaie determin diminuarea concomitent, cu suma de 2.500 lei, a elementelor privind: disponibilul din contul de la banc i postul de activ Casa i conturi la bnci , de la 6.500 lei la 4.000 lei; obligaia privind impozitul pe profit i postul de pasiv Alte datorii, inclusiv fiscale, de la 7.000 lei la 4.500 lei; totalul bilanului, respectiv al activului i al pasivului, de la 30.500 lei la 28.000 lei, aa cum reiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei analizate. Comparndu-se datele din bilanul aferent operaiei exemplificate (coloanele 4 i 10) cu cele din bilanul anterior (coloanele 3 i 9) se constat: diminuarea concomitent i cu aceeai sum a dou elemente patrimoniale, unul de activ i altul de pasiv, i a totalului fiecreia dintre aceste pri bilaniere; modificarea structurii bunurilor economice i a surselor de finanare; diminuarea cu aceeai sum a masei patrimoniului i prin aceasta a totalului bilanului contabil, care i menine egalitatea. Aspectele reliefate anterior se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz. Egalitatea bilanului anterior a fost: ACTIV: 30.500 = PASIV: 30.500 Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei produse pe data de 07.01.N i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel: ACTIV (30.500)- 2.500 = PASIV (30.500) 2.500 (28.000) (28.000)

i: ACTIV - X = PASIV - X - Expresia algebric a tipului doi de modificare bilanier este de forma: A-X=P-X c. Modificri de structur n activul bilanului Operaiile economice i financiare care produc acest tip de modificare bilanier determin majorarea unui element de activ i concomitent i cu aceeai sum diminuarea altui element, de asemenea, de activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat. Operaia a III-a. Pe data de 10.01.N materiale consumabile n valoare de 3.000 lei, care nu mai sunt necesare n activitatea ntreprinderii, se trec n magazinul propriu de mrfuri. Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 3.000 lei, a dou elemente, dup cum urmeaz:

scderea materialelor consumabile i a postului de activ Materii prime i materiale consumabile, de la 4.500 lei la 1.500 lei; creterea mrfurilor i a postului, de asemenea, de activ Produse finite i mrfuri, de la 9.500 lei la 12.500 lei; Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne la nivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma operaiei exemplificate. Comparndu-se datele din acest bilan (coloanele 5 i 11) cu cele din bilanul anterior (coloanele 4 i 10) se constat: diminuarea unui element patrimonial de activ concomitent cu majorarea altui element patrimonial, de asemenea, de activ; modificarea numai n structura bunurilor economice, fr s influeneze elementele ce privesc totalul activului i, implicit, al bilanului i nici structura surselor de finanare; Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n cele ce urmeaz. - Egalitatea bilanului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000 - Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a III-a i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel: ACTIV (28.000) 3.000 + 3.000 = PASIV (28.000) (28.000) i: ACTIV - X + X= PASIV Expresia algebric a tipului trei de modificare bilanier este de forma: A-X+X=P d. Modificri de structur n pasivul bilanului Acest tip de modificare bilanier este determinat de operaiile care produc majorarea unui element de pasiv i concomitent i cu aceeai sum diminuarea altui element, de asemenea, de pasiv, deci ambele de surse de finanare. Totalul bilanului, respectiv activul i pasivul, rmne nemodificat. Operaia a IV-a. Pe data de 15.01.N se pltete datoria ctre un furnizor, n sum de 4.000 lei, direct dintr-un credit bancar pe termen lung. Aceast operaie determin modificarea concomitent, cu suma de 4.000 lei, a dou elemente, dup cum urmeaz: scderea datoriei fa de furnizor i a postului de pasiv Datorii comerciale, de la 5.500 lei la 1.500 lei; creterea creditelor bancare pe termen lung i a postului, de asemenea, de pasiv Sume datorate instituiilor de credit, de la 8.000 lei la 12.000 lei; Totalul bilanului, respectiv activului i pasivului, nu este influenat, rmne la nivelul sumei de 28.000 lei, ceea ce reiese i din bilanul ntocmit n urma acestei ultime operaii exemplificate. Comparndu-se datele din acest ultim bilan (coloanele 6 i 12) cu cele din bilanul precedent (coloanele 5 i 11) se constat: diminuarea unui element patrimonial de pasiv concomitent cu majorarea altui element patrimonial, de asemenea, de pasiv; modificarea numai n structura surselor de finanare, fr s fie influenate elementele ce privesc totalul pasivului i, implicit, al bilanului i nici structura bunurilor economice; Aspectele reliefate mai sus se prezint n mod sugestiv n continuare. (28.000)

- Egalitatea bilanului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000 - Egalitatea bilanului ntocmit n urma operaiei a IV-a i modificrile pe care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezint astfel: ACTIV (28.000) = PASIV (28.000) 4.000 + 4.000 (28.000) i: ACTIV = PASIV - X + X - Expresia algebric a tipului patru de modificare bilanier este de forma: A=P-X+X (28.000)

2.4. STRUCTURA CONTULUI DE REZULTATE FINANCIARE

Elementele patrimoniale de activ i de pasiv sunt supuse unor modificri i transformri cantitative i calitative n cadrul operaiilor specifice ce constituie obiectul de activitate al fiecrei entiti. Ansamblul acestor operaii concretizate n aciunile contiente i organizate cu scopul de a transforma resursele materiale i de munc n produse, lucrri i servicii aductoare de venituri, precum i aprovizionare cu bunuri pentru a se vinde n ctig4, poart denumirea de procese economice. Ele genereaz n gestiunea fiecrei entiti cheltuieli i venituri n baza crora se determin rezultatul exerciiului. Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere), dei constituie un indicator relevant, se oglindete prin intermediul unui singur element sau post al bilanului contabil propriu-zis, ceea ce denot c, sub aspect informaional, are un caracter general, sintetic neasigurnd premisele sau datele necesare pentru efectuarea analizei modului cum a fost obinut i, implicit, pentru determinarea factorilor de influen n vederea lurii deciziilor ce se impun pentru perioada urmtoare. n scopul eliminrii acestui neajuns, se folosete un instrument contabil distinct denumit Contul de profit i pierdere, care reprezint o component a situaiei financiare anuale prin intermediul creia se pune n eviden performana financiar a ntreprinderii. Altfel spus, el explic rezultatul obinut prin compararea fluxurilor de cheltuieli i venituri. Contul de profit i pierdere, prin structura pe care o are, asigur detalierea sau cunoaterea modalitilor de obinere a rezultatului exerciiului, prin compararea veniturilor obinute cu cheltuielile ocazionate de acestea, dup ecuaia:
VENITURI CHELTUIELI = REZULTAT sau VENITURI = CHELTUIELI REZULTAT

Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, avnd denumirea de profit, sau nefavorabil, cnd este denumit pierdere, dup cum veniturile sunt mai mari dect cheltuieli i, respectiv, cheltuielile mai mari dect veniturile. Cheltuielile reprezint valorile pltite sau de pltit pentru stocurile consumate, lucrrile i serviciile obinute de la teri, salariile angajailor i contribuiile sociale aferente acestora, executarea unor obligaii legale sau contractuale .a. n plus, se includ n aceast categorie de procese economice pierderile nregistrate pe parcursul desfurrii activitii, amortizrile, provizioanele, precum i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare. La rndul lor, veniturile exprim valorile ncasate sau de ncasat provenite din livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii sau din alte activiti curente ale entitii, precum i ctigurile obinute din orice alte surse. n sfera veniturilor sunt incluse i cele ocazionate

Staicu C. i colectiv, Bazele contabilitii moderne, vol.II, Editura Universitaria Craiova, 2004, p.120.

de obinerea produciei, reluarea provizioanelor i a ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare. n cadrul contului de contul de profit i pierdere, ca de altfel n ansamblul contabilitii financiare, veniturile i cheltuielile sunt prezentate n funcie de cte dou criterii i anume: - pentru venituri: natura activitii i natura rezultatelor; - pentru cheltuieli: natura activitii i natura resurselor utilizate. n raport cu natura activitii, att veniturile ct i cheltuielile, precum i rezultatul exerciiului se delimiteaz n trei grupe i anume: din/de exploatare; financiare; extraordinare. Totodat, rezultatul cumulat al activitilor de exploatare i financiar constituie rezultatul curent al exerciiului. Veniturile ce se obin n cadrul fiecreia dintre grupele amintite se difereniaz n funcie de natura rezultatelor, iar cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se reflect pe elemente primare, n raport cu felul resurselor utilizate. n cadrul contabilitii procesele economice sub form de cheltuieli sunt urmrite prin intermediul unui numr relativ mare de elemente, aa cum se prezint sistematizat n tabelul 2.4.1. Tabelul 2.4.1. Sinteza proceselor economice sub form de cheltuieli
Felul cheltuielii dup natur Cheltuieli privind stocurile Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri Cheltuieli cu alte impozite i taxe Cheltuieli cu personalul Alte cheltuieli de exploatare Denumirea procesului economic Cheltuieli cu materiile prime; Cheltuieli cu materialele consumabile; Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; Cheltuieli privind materialele nestocate; Cheltuieli privind energia i apa; Cheltuieli privind animalele i psrile; Cheltuieli privind mrfurile; Cheltuieli privind ambalajele. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile; Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile; Cheltuieli cu primele de asigurare; Cheltuieli cu studiile i cercetrile; Cheltuieli cu colaboratorii; Cheltuieli privind comisioanele i onorariile; Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal; Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri; Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate; Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Cheltuieli cu salariile personalului; Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor; Cheltuieli privind asigurrile i protecia social. Pierderi din creane i debitori diveri; Alte cheltuieli de exploatare; Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere. Pierderi din creane legate de participaii; Cheltuieli privind investiiile financiare cedate; Cheltuieli din diferene de curs valutar; Cheltuieli privind dobnzile; Cheltuieli privind sconturile acordate; Alte cheltuieli financiare. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajust. pt. pierdere de val. - Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare.

De exploatare

Financiare

Extraordinare

i n cazul proceselor economice sub form de venituri ntlnim o situaie similar, n sensul utilizrii unui numr relativ mare de elemente pentru urmrirea n contabilitate a acestora, aa cum rezult i din tabelul 2.4.2. Tabelul 2.4.2. Sinteza proceselor economice sub form de venituri
Felul venitului dup natur Denumirea procesului economic Venituri din vnzarea produselor finite; Venituri din vnzarea semifabricatelor; Venituri din vnzarea produselor reziduale; Venituri din lucrri executate i servicii prestate; Venituri din studii i cercetri; Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii; Venituri din vnzarea mrfurilor; Venituri din activiti diverse. Variaia stocurilor;

Cifra de afaceri net

Variaia stocurilor

Venituri din producia de - Venituri din producia de imobilizri necorporale; - Venituri din producia de imobilizri corporale. imobilizri De exploatare Venituri din subvenii de - Venituri din subvenii de exploatare exploatare Alte venituri din exploatare - Venituri din creane reactivate i debitori diveri; - Alte venituri din exploatare; - Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare. - Venituri din imobilizri financiare; - Venituri din investiii financiare pe termen scurt; - Venituri din creane imobilizate; - Venituri din investiii financiare cedate; - Venituri din diferene de curs valutar; - Venituri din dobnzi; - Venituri din sconturi obinute; - Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de val. - Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare.

Financiare

Extraordinare

Cheltuielile i veniturile aferente fiecrei grupe se compar n vederea stabilirii rezultatului individual obinut, precum i a celui total, la nivelul ntreprinderii. Avndu-se n vedere faptul c activitile de exploatare, financiar i extraordinar se delimiteaz n mod riguros, contul de profit i pierdere este structurat n cte dou grupe pentru fiecare dintre acestea, o grup de venituri i o alt grup pentru cheltuieli, aa cum a fost sugerat anterior. Rezultatul obinut (profit sau pierdere) se determin n mod distinct pentru fiecare din cele trei categorii de activiti i n mod cumulat att pentru primele dou categorii (rezultatul curent), ct i pentru toate cele trei categorii, precum i pentru acestea i cea de-a IV-a categorie care privete impozitul pe profit, n vederea obinerii rezultatului final net al exerciiului financiar.

Capitolul 3
REGULI GENERALE DE EVALUARE A STRUCTURILOR PATRIMONIALE
O problem deosebit de important, cu implicaii eseniale n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice i financiare ce privesc elementele de activ i de pasiv i a modificrilor care se produc n masa patrimoniului, o constituie evaluarea sau, altfel spus, exprimarea valoric a acestora, deci cuantificarea lor n etalon bnesc. Aceste aspecte sunt prezentate n literatura de specialitate5 n mod sintetizat, n sensul c Obiectivul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, precum i operaiile economice i financiare privind circuitul acestor structuri. Problematica referitoare la evaluarea elementelor din bilan se rezolv de ctre toate ntreprinderile avndu-se n vedere prevederile de aceast natur statuate prin Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i prin celelalte reglementri n domeniu6, n spiritul crora se utilizeaz urmtoarele patru reguli generale de evaluare i anume: a. evaluarea la data intrrii n patrimoniu (evaluarea iniial); b. evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii; c. evaluarea la ncheierea exerciiului (evaluarea la data bilanului); d. evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum. a. Evaluarea la data intrrii n patrimoniu sau valoarea de intrare, denumit valoare contabil, se efectueaz n funcie de costul istoric, de origine sau de intrare, care reprezint valoarea real a bunurilor la data intrrii lor n patrimoniu, i este stabilit dup cum urmeaz: 1. la valoarea de aport care se determin n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social, stabilit n urma unei evaluri efectuate potrivit legii; 2. la valoarea de utilitate (actual) pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, care se stabilete n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora; Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie. 3. la valoarea sau costul de achiziie pentru bunurile intrate n unitate cu titlu oneros (contra plat). Costul de achiziie se stabilete prin nsumarea urmtoarelor elemente: preul de cumprare convenit ntre vnztor i cumprtor; taxele fiscale nerecuperabile, atunci cnd este cazul; cheltuielile de transport aprovizionare; alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune, cum este cazul cheltuielilor de instalare i montaj, comisioane i onorarii .a. De altfel, structura costului de achiziie, se poate prezenta, n mod sugestiv, prin formula urmtoare: preul de cumprare + taxele fiscale nerecuperabile (exemplu: taxe vamale, TVA pentru nepltitorii de acest impozit .a.)
Ioan Oprean, Dumitru Mati, Atanasiu Pop .a. - Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Ediia a IV-a, Deva, 2002, pag. 173. 6 Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30.11.2005.
5

+ cheltuielile de transport-aprovizionare + alte cheltuieli accesorii legate de operaiunea de punere n stare de utilitate a bunului respectiv sau pn la intrarea lui n gestiune - reduceri de natur comercial (exemplu: rabaturi sau bonificaii, pentru esturi cu defecte de calitate nesemnificative; remize, pentru cumprri n cantiti mari de la acelai furnizor; risturnuri, pentru achiziionri repetate de la aceeai unitate i care depesc o anumit limit valoric minim ntrun anumit interval de timp .a.). 4. la costul de producie pentru bunurile produse n cadrul aceleiai uniti patrimoniale. Costul de producie aferent unui bun se determin prin cumularea urmtoarelor elemente: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile; celelalte cheltuieli directe de producie (salariile muncitorilor direct productivi, CAS-ul aferent acestor salarii .a.); cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea bunului. Structura costului de producie se poate prezenta prin formula de mai jos: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile + energia consumat n scopuri tehnologice + salariile muncitorilor direct productivi + CAS-ul pentru salariile aferente muncitorilor direct productivi + alte cheltuieli directe de producie, atunci cnd este cazul + cota proporional din cheltuielile indirecte de producie, alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea bunului. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se include n costul de producie. Pot fi incluse dobnzile aferente capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie. Prin ciclu lung de fabricaie se nelege o perioad substanial de timp necesar pentru ca bunul respectiv s se afle n starea de a fi utilizat sau comercializat. b. Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii anuale, efectuat nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru creane i datorii se ia n calcul valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. c. Evaluarea la ncheierea exerciiului asigur aplicarea efectiv a principiului prudenei i const n aceea c elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea de inventar se compar cu valoarea contabil sau de intrare i se retine pentru evaluare, pe de o parte, valoarea cea mai mic n cazul activelor i, pe de alt parte, valoarea cea mai mare pentru datorii. Ca urmare a comparrii sau confruntrii valorilor de inventar cu cele contabile nete rezult diferene n plus sau n minus, care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneaz astfel: - diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de activ i n minus la cele de pasiv de natura datoriilor nu se reflect n contabilitate, unde se menine valoarea lor de intrare; - diferenele constatate n minus (valoarea de inventar mai mic) la elementele de activ se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i creterea amortizrii aferente, n cazul activelor amortizabile, active la care deprecierea este ireversibil (definitiv) sau constituirea de

ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibil. Elementele patrimoniale respective rmn nregistrate n contabilitate la valoarea lor contabil sau de intrare; - diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) la elementele de pasiv de natura datoriilor se soluioneaz nregistrndu-se n contabilitate ca majorare a elementelor corespunztoare de datorii. n ceea ce privete evaluarea efectuat cu prilejul ntocmirii bilanului este necesar s se aib n vedere i aspectele ce se prezint n continuare. Disponibilitile i alte elemente asimilate exprimate n valut, cum sunt: acreditivele i depozitele bancare, creanele i datoriile trebuie evaluate utilizndu-se cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului, comunicat de ctre BNR, iar diferenele ce se stabilesc fa de data nregistrrii lor n contabilitate, favorabile sau nefavorabile, se reflect la venituri sau cheltuieli, dup caz. n mod similar se determin diferenele favorabile sau nefavorabile n cazul creanelor i datoriilor exprimate n lei, dar cu decontare n funcie de cursul unei valute, cu meniunea c se nregistreaz la venituri sau cheltuieli de exploatare ori financiare, potrivit naturii operaiilor de la care provin. Imobilizrile i stocurile, denumite elemente nemonetare, achiziionate cu plata n valut trebuie raportate la cursul de schimb existent la data determinrii acestei valori. Pentru imobilizrile i stocurile achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric se utilizeaz cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. d. Evaluarea la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum (prin vnzare, distrugere, lips n gestiune .a., respectiv, pentru obinerea de produse, executarea de lucrri i prestarea de servicii), se face la valoarea lor de intrare. Totodat, se are n vedere, ca situaie specific, faptul c dobnda aferent capitalului mprumutat pentru producerea de active imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie (mai mare de un an) care, totodat, este inclus n costul de producie trebuie menionat n notele explicative, precizndu-se valoarea dobnzii corespunztoare exerciiului financiar ce se nchide.

Capitolul 4
DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE, REGISTRELE CONTABILE I SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
4.1. DEFINIREA DOCUMENTELOR CONTABILE
Aa cum este cunoscut, activitatea ntreprinderii, ca de altfel a oricrei alte entiti din domeniul economic sau alt domeniu de activitate, genereaz zilnic numeroase operaii care, pentru a fi nregistrate n contabilitate, trebuie s fie consemnate n documente justificative. Altfel spus, orice operaie economic sau financiar trebuie justificat, ceea ce se realizeaz pe baza unui suport material de date care ndeplinete anumite condiii de form i coninut. Documentele justificative sunt acte scrise ntocmite acolo i atunci cnd au loc operaiile economice sau financiare i constituie suporturile de date i informaii ce justific operaiile efectuate i, prin aceasta, reprezint o premis important pentru realizarea operaiunilor caracteristice sistemului informaional contabil i, n spe, culegerea, prelucrarea, analiza, transmiterea, valorificarea i stocarea datelor sau informaiilor, dup caz. Datele pe care le conin se prelucreaz potrivit cerinelor metodei contabilitii astfel nct se obin, n final, informaiile contabile de sintez. De altfel, n Legea contabilitii este prevzut c orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ, iar persoanele care asigur ntocmirea, viza, aprobarea i nregistrarea n contabilitate devin rspunztoare pentru realitatea i legalitatea operaiilor pe care le consemneaz. Organizarea contabilitii oricrei uniti patrimoniale, necesit, printre altele, folosirea mai multor categorii de documente contabile care asigur att reflectarea operaiilor economico-financiare ce afecteaz patrimoniul, ct i crearea premiselor necesare pentru prelucrarea, stocarea i raportarea ulterioar a datelor i respectiv informaiilor obinute. De altfel, organizarea contabilitii la nivelul exigenelor asumate nu poate fi conceput fr existena unui sistem de documente contabile judicios elaborate i utilizate dup reguli bine stabilite. ntruct documentele contabile sunt numeroase i, totodat, au caracter complex se justific clasificarea sau delimitarea lor n funcie de rolul pe care l ndeplinesc n cadrul sistemului de contabilitate i anume: documente justificative; registre contabile; documente de sintez i raportare. Documentele contabile, indiferent de categoria din care fac parte, n funcie de importana i frecvena utilizrii lor pot fi tipizate i netipizate. Documentele tipizate, sunt utilizate n mod frecvent, iar coninutul, forma i formatul lor sunt unitare, fiind stabilite de ctre direcia de resort din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Fiecare dintre ele se folosete pentru operaii de aceeai natur i are caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale. Tipizarea documentelor contabile contribuie, printre altele, la uurarea completrii i verificrii lor, i, totodat, la satisfacerea att a cerinelor privind

prelucrarea electronic a datelor pe care le conin, ct i a celor de informare ale utilizatorilor. Documentele contabile netipizate, cum sunt: situaiile de repartizare a diferenelor de pre, de determinare a costurilor efective, de descrcare a gestiunii de mrfuri, de fundamentare a indicatorilor bugetului de venituri i cheltuieli i altele, se folosesc n mod ocazional, iar coninutul, forma i formatul lor se stabilesc la nivelul fiecrui agent economic n funcie de necesitile de informare ale acestuia.

4.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE

Documentele justificative constituie baza sau suportul material pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor patrimoniale, fiind nscrisuri n care se consemneaz orice operaie care afecteaz patrimoniul unitii, acolo i atunci cnd a avut loc. Ele fac dovada nfptuirii operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz att n cazul exercitrii diferitelor verificri sau controale, ct i n situaia unor litigii i, totodat, constituie izvorul informaiilor contabile. Coninutul documentelor justificative este format din diferite elemente care, n funcie de modul de completare i de importana pe care o au, se pot delimita n comune i specifice. Elementele comune sunt cele care se refer la datele de identificare i la asigurarea responsabilitilor pentru ntocmire, verificare i aprobare, dintre care se amintesc: denumirea, numrul i data documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale, inclusiv compartimentul organizatoric emitent; salariaii sau persoana juridic ter, dup caz, care particip la efectuarea operaiei n cauz; semnturile persoanelor care poart rspunderea pentru efectuarea operaiei i ntocmirea documentului, pentru avizare, pentru aprobare .a. Elementele specifice sunt cele care concretizeaz i caracterizeaz operaiile economice i financiare consemnate, fiind urmtoarele: coninutul operaiei consemnate; baza legal pentru efectuarea operaiei, atunci cnd este cazul; datele cantitative; preurile unitare i valorile sau numai date valorice pariale i totale, dup caz; alte elemente care sunt necesare ulterior pentru efectuarea operaiilor de prelucrare i verificare a documentelor justificative, cum este cazul diferitelor coduri pentru prelucrarea electronic a datelor. ntocmirea sau completarea documentelor justificative se face cu uurin pentru elementele comune, care pentru marea majoritate a operaiilor de aceeai natur se repet, documentele n cauz fiind identice. Pentru completarea elementelor specifice sunt necesare, de regul, anumite calcule, cunoaterea specificului operaiilor respective i, implicit, un volum mai mare de munc. ntocmirea propriu-zis a documentelor justificative sau definitivarea acestei operaiuni, dup caz, se efectueaz la locul i atunci cnd se nfptuiete operaia care se consemneaz, folosindu-se cerneal, past, creion chimic sau mijloace tehnice de calcul. n acest sens, se are n vedere structura documentelor justificative, care poate permite completarea lor att manual, ct i cu mijloace tehnice de calcul sau numai manual (deconturi de cheltuieli i altele). n ceea ce privete operaiunea de completare, se reine c pentru documentele privind operaiunile bneti n numerar i prin banc nu sunt admise corectri, iar atunci cnd intervin greeli se anuleaz documentul n cauz, ntocmindu-se altul corect. Pentru documentele justificative referitoare la celelalte operaii economice i financiare este admis s se corecteze greelile de completare, ns acestea trebuie s fie barate cu o linie i s existe semntura celui care a fcut corectarea.

Prelucrarea documentelor justificative constituie o activitate important i const n efectuarea mai multor operaii necesare pregtirii lor pentru nregistrarea n contabilitate. Astfel, se efectueaz: gruparea sau sortarea documentelor pe categorii sau grupe de operaii omogene (de capitaluri, de active imobilizate necorporale, de active imobilizate corporale, de stocuri etc.); se face evaluarea, dac este cazul, i se determin valoarea total a documentului; se ntocmesc centralizatoare pentru documentele care conin operaii de aceeai natur; se consemneaz pe fiecare document justificativ, atunci cnd se nregistreaz n mod individual, i pe fiecare document centralizator simbolurile conturilor sintetice i analitice debitoare i creditoare sau, altfel spus, se ntocmesc formulele contabile. Verificarea documentelor justificative are loc dup ce s-a efectuat prelucrarea i reprezint operaiunea premergtoare nregistrrii n contabilitate, avnd ca scop eliminarea sau corectarea eventualelor erori care s-au fcut anterior. n funcie de aspectele urmrite, verificarea documentelor se refer la aspecte ce privesc forma precum i fondul (coninutul). Verificarea formei documentelor justificative are n vedere urmtoarele aspecte: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; completarea tuturor elementelor pe care le conine documentul; exactitatea preurilor unitare i a calculelor efectuate; existena semnturilor persoanelor responsabile pentru ntocmirea, avizarea i aprobarea operaiilor consemnate i altele. Verificarea de fond se refer la aspectele privind necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea operaiilor consemnate n documente. Necesitatea efecturii operaiei se stabilete n funcie de prevederile programului de activitate i de bugetul de venituri i cheltuieli ale unitii patrimoniale. Legalitatea se apreciaz prin apelarea la prevederile legale referitoare la operaiile efectuate. Oportunitatea const n efectuarea operaiei economice n momentul potrivit, cel mai favorabil, cnd se prilejuiesc eforturi minime. Aceast cerin sau trstur este n interdependen cu cea privind economicitatea, care, la rndul su, impune ocazionarea unui nivel minim de cheltuieli n vederea desfurrii unei activiti rentabile. Operaiunea de verificare, inclusiv a exactitii conturilor debitoare i creditoare, se confirm prin semntura salariatului care a efectuat-o, iar erorile ce se depisteaz, se corecteaz, dup caz, de ctre acesta sau de cel care a ntocmit documentul n cauz. Operaiunea de verificare se poate extinde, atunci cnd este cazul, la aspectele privind pregtirea documentelor n vederea predrii lor pentru a fi prelucrate cu mijloace tehnice de calcul, precum i la cele referitoare la situaiile sau rapoartele obinute n urma prelucrrii. Documentele justificative, n msura n care au fost verificate i erorile au fost corectate, se nregistreaz n documentele de eviden contabil, dup care sunt supuse operaiunii de clasare, de aezare a lor ntr-o anumit ordine, i apoi celei de arhivare, de pstrare n cadrul unitii pentru anumite intervale de timp stabilite n funcie de natura operaiilor consemnate i n raport cu prevederile legale n domeniu. n ceea ce privete rectificarea erorilor ce se constat n urma operaiunilor de verificare a documentelor, se reine c impune, n principal, corectarea tuturor exemplarelor, radierea cu o linie a textului sau sumei greite astfel nct acesta s se poat citi ulterior, scrierea deasupra a textului sau sumei corecte, semntura persoanei care a fcut rectificarea i data.

4.3. REGISTRELE CONTABILE

n categoria general a documentelor utilizate n contabilitate se delimiteaz registrele contabile sau documentele contabile propriu-zise, care asigur, n principal, att nregistrarea i sistematizarea datelor nscrise n documentele contabile legal ntocmite, ct i furnizarea de informaii referitoare la existena i transformrile ce privesc elementele patrimoniale aparinnd ntreprinderii. Aceste registre au, n general, caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i asigur nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor consemnate n documente justificative. Ele se prezint sub forma unor registre sau foi volante i listri informatice legate sub form de registru, cu coninut i form adecvate scopului pentru care sunt elaborate. Consemnrile n registre constituie fiierul de date pentru evidena contabil curent, iar fiecare registru furnizeaz informaiile necesare pentru unul sau mai multe elemente patrimoniale. Registrele contabile, n funcie de destinaia sau scopul n care se folosesc, se pot delimita n registre pentru evidena cronologic, registre pentru evidena sistematic i registre combinate. Registrele pentru evidena cronologic, cum sunt: registrul-jurnal, registrul pentru ncasri i pli, nota de contabilitate i altele, asigur nregistrarea operaiilor economice i financiare n ordinea datei cnd au avut loc. Registrele sistematice asigur gruparea i nregistrarea operaiilor economicofinanciare n funcie de natura lor i, totodat, n raport cu data cnd au fost efectuate, registre dintre care se amintesc: registrul cartea mare, registrul-inventar, fia de cont pentru operaii diverse, fia de cont maestru-ah, jurnalul pentru creditul contului .a. Registrele combinate servesc att pentru nregistrarea cronologic, ct i pentru cea sistematic, precum i pentru evidena analitic, registre unde se ncadreaz actualele jurnale folosite n cadrul formei de contabilitate pe jurnale. Registrele principale reinute n Legea contabilitii i n reglementrile contabile n domeniu sunt n numr de trei i anume: registrul-jurnal, registrul inventar i cartea mare, care au caracter obligatoriu. Registrul-jurnal constituie documentul n care se consemneaz toate operaiile economice i financiare din cadrul unei anumite perioade de gestiune, n ordinea n care acestea s-au efectuat n timp, fr tersturi i spaii libere. n registrul jurnal, care se ntocmete ntr-un singur exemplar, pentru fiecare operaie ce se nregistreaz se consemneaz urmtoarele elemente: numrul curent al fiecrei operaii nregistrate, ncepnd de la 1 ianuarie la 31 decembrie; data cnd se face nregistrarea; felul i numrul documentului justificativ n care este nscris operaia ce se nregistreaz; explicaii n legtur cu operaia n cauz; simbolurile conturilor debitoare i creditoare i sumele pentru fiecare din acestea. n cazul n care entitatea folosete registre-jurnal auxiliare este necesar ca documentele justificative s se nregistreze n aceste jurnale, iar totalurile lunare ale acestor ultime documente se nscriu n registrul-jurnal general. Jurnalele auxiliare sau cele combinate se utilizeaz de ctre unitile patrimoniale cu volum mare i foarte mare de operaiuni contabile, deschizndu-se pe genuri sau grupe omogene de operaii economico-financiare, cum sunt cele privind operaiile de cas i bneti, decontrile cu furnizorii, decontrile cu clienii, avansurile spre decontare .a. Structura acestor jurnale se difereniaz n funcie de natura operaiilor pentru care se folosesc.

Registrul jurnal este numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii, iar n condiiile utilizrii sistemelor informatice de prelucrare a datelor aceste operaii se realizeaz atunci cnd numrul paginilor editate este de 100. n continuare se prezint modelul acestui registru.
REGISTRUL-JURNAL
Nr. crt. 1 Data nreg. 2 Documentul (felul, nr., data) 3 Explicaii 4 Simbol conturi Debitoare Creditoare 5 6 Sume Debitoare 7 Creditoare 8

ntocmit,

Verificat,

Registrul-inventar asigur nregistrarea rezultatelor inventarierii elementelor de activ i de pasiv i se ntocmete la nceputul activitii, la sfritul exerciiului financiar, precum i cu ocazia ncetrii activitii. Completarea lui se realizeaz fr tersturi i fr spaii libere, utilizndu-se datele nscrise n listele de inventariere i procesele-verbale ntocmite n situaiile amintite. Se ntocmete ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena entitii, i conine elementele patrimoniale inventariate i grupate dup natura lor. Modelul acestui jurnal se prezint astfel:
REGISTRUL-INVENTAR la data de..
Nr. crt. 1 Recapitulaia elementelor inventariate 2 Valoarea contabil 3 Valoarea de inventar 4 Diferene din evaluare (de nregistrat) Valoarea Cauze diferene 5 6

ntocmit,

Verificat,

Registrul-cartea mare este un document contabil obligatoriu care se utilizeaz de entitile ce folosesc forma de contabilitate pe jurnale sau maestru-ah. Este un document care asigur, pentru sfritul fiecrei luni i cumulat de la nceputul anului, sistematizarea datelor contabilitii sintetice att pentru debitul ct i pentru creditul fiecrui cont sintetic. Conine cte o fil pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate i constituie baza ntocmirii balanei de verificare. Formularul propriu-zis al registrului-cartea mare poate fi nlocuit cu fiele de cont pentru operaii diverse sau cu fiele de cont ah, denumite i fie pe conturi corespondente. Modelul registrului i al fiei de cont pentru operaii diverse, n condiiile aplicrii formei de contabilitate pe jurnale se prezint astfel:

CARTEA MARE
Lunile CONTUL. Total CONTURI CORESPONDENTE CREDITOARE rulaj debitor
Cont . Jurnal Cont . Jurnal Cont . Jurnal Cont . Jurnal Cont . Jurnal

Total rulaj creditor

SOLD D C

La 1 ianuarie (anul)..

Ianuarie Februarie Martie Total tr. I Aprilie Mai Iunie Total tr. I+II Iulie August Septembrie Total tr. I+II+III Octombrie Noiembrie Decembrie Total gen. (I-IV) FI DE CONT PENTRU OPERAII DIVERSE (Unitatea) Document Data Felul Nr. EXPLICAII Simbol cont corespondent Debit Credit Simbol cont Pagina

D/C

Sold

Registrele de contabilitate, aa cum prevd reglementrile contabile, se utilizeaz n strict concordan cu destinaia pe care o au, completndu-se n mod ordonat pentru a permite n orice moment identificarea i controlul operaiilor patrimoniale efectuate.

4.4. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZ I RAPORTARE

n procesul de luare a deciziei este deosebit de important s se asigure informaiile necesare tuturor celor interesai. Pentru realizarea acestui deziderat i, totodat, a obiectului ce-i revine contabilitii i, n spe, a celei financiare, se impune s se nfptuiasc centralizarea i sintetizarea periodic, de regul anual, a datelor pe care aceasta le furnizeaz, ceea ce se realizeaz prin intermediul documentelor de sintez. De altfel, documentelor de sintez, denumite situaii financiare, att n literatura de specialitate ct i n activitatea practic, li se acord o importan deosebit, ele ntocmindu-se n scopul furnizrii informaiilor utile celor care iau decizii economice. n acest sens, se reine c n definiia dat obiectului contabilitii financiare de ctre organismul internaional de normalizare a contabilitii (I.A.S.B.) se

arat c: Informaiile financiare sunt furnizate n principal printr-un bilan, cele privind performanele, printr-un cont de profit i pierderi, iar informaiile privind evoluia situaiei financiare, printr-un tablou de flux (tabloul de finanare sau tabloul trezoreriei). n baza Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E., n funcie de modul cum entitile, la data bilanului, depesc ori se situeaz sub limitele a dou dintre criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare anuale i, respectiv, situaii financiare anuale simplificate. Aceste raportri contabile se prezint sub forma unui tot unitar constituit, n primul caz, din urmtoarele componente: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i notele explicative la situaiile financiare anuale. La rndul lor, situaiile financiare anuale simplificate conin doar trei componente i anume: bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc sunt nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii cu privire la elaborarea acestora n conformitate cu reglementrile contabile menionate. n categoria general a documentelor contabile de sintez i raportare, se pot avea n vedere i raportrile contabile de semestru, prin intermediul crora se ofer informaii cumulate de la nceputul anului pn la sfritul semestrului I al exerciiului financiar n curs. Aceste documente de sintez, cuprind doar trei componente i anume: bilanul, contul de profit i pierdere i date informative, care se prezint unitilor teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice mpreun cu raportul administratorului unitii. Prin coninutul lor, aceste raportri contabile asigur, comparativ cu situaiile financiare anuale, un volum mai mic de informaii, ns suficiente pentru oglindirea situaiei patrimoniului i a performanei entitii economice la mijlocul exerciiului financiar.

4.5. GESTIUNEA DOCUMENTELOR

n vederea ndeplinirii rolului ce le revine n asigurarea realitii i legalitii operaiunilor ce afecteaz patrimoniului entitilor economice, documentele ce se utilizeaz n cadrul sistemului informaional contabil, i n mod deosebit cele justificative, necesit o bun gestionare, ceea ce se realizeaz prin organizarea riguroas a circuitului lor, evidena utilizrii, reconstituirea, atunci cnd este cazul, precum i pstrarea n arhiva unitii n limita anumitor perioade de timp. 4.5.1. Organizarea circuitului documentelor Circuitul documentelor se refer la stabilirea i respectarea unui anumit flux, cu precizarea persoanelor i a termenelor, ncepnd cu ntocmirea sau intrarea lor n unitate, dup caz, pn la arhivare, ceea ce influeneaz n mod hotrtor conducerea (inerea) contabilitii n condiii de operativitate, realitate i exactitate, inclusiv ntocmirea i predarea la termenele legale a declaraiilor privind obligaiile fiscale i sociale i a raportrilor contabile periodice. n vederea realizrii acestui deziderat este necesar s se opteze pentru acea ordine n care s circule documentele, astfel nct s se realizeze parcursul cel mai scurt, iar persoanele implicate s efectueze operaiile de ntocmire, n cazul

documentelor interne, i a celor de verificare, viz i nregistrare, s respecte termenele stabilite prin intermediul unui grafic ntocmit n acest sens. Atunci cnd este cazul se pot elabora mai multe asemenea grafice n care se delimiteaz fie lucrrile ce revin unei persoane, unui compartiment de lucru sau ntregului colectiv financiar-contabil, fie persoanele, termenele i ordinea n care se execut operaiile ce privesc un document sau un grup de documente contabile. 4.5.2. Evidena utilizrii documentelor Formularele ce se utilizeaz ca documente contabile i, n mod deosebit, cele justificative comune pe economie, privind activitatea financiar-contabil, necesit o eviden riguroas a utilizrii lor. n acest sens reglementrile n vigoare stabilesc pentru anumite categorii de documente reguli specifice privind coninutul minimal obligatoriu, precum i normele de ntocmire i utilizare a acestora. Astfel, n cazul facturilor dar i a altor formulare financiar-contabile care stau la baza nregistrrii de venituri, dintre care amintim monetarul, chitana i altele, dup caz, precum i avizul de nsoire a mrfii se prevede un regim intern de numerotare. n aceste condiii persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii trebuie s desemneze, prin decizie scris, o persoan sau mai multe, dup caz, care s aib atribuii privind alocarea i gestionarea numerelor aferente documentelor emise de societate. Aceste numrul de ordine trebuie stabilite i alocate secvenial de ctre societate, n baza uneia sau mai multor serii, astfel nct s se asigure necesarul n funcie de numrul de documente emise. Entitile economice trebuie s in seama n cadrul procedurii de alocare a numerelor de elemente ce privesc structura organizatoric, respectiv gestiuni, puncte de lucru, sucursale etc. i s emit proceduri proprii de stabilire i/sau alocare de numere prin care s se menioneze, pentru fiecare exerciiu financiar, care este numrul de la care se emite primul document. 4.5.3. Reconstituirea documentelor contabile Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, elaborate de Ministerul Finanelor Publice, conin i prevederi exprese referitoare la reconstituirea documentelor justificative i contabile pierdute, sustrase sau distruse, care privesc evidena i gestionarea imobilizrilor corporale, a valorilor materiale i bneti i a altor valori ale unitilor patrimoniale. Documentele astfel obinute se utilizeaz ca documente justificative, n locul celor originale. n ceea ce privete efectuarea propriu-zis a operaiei de reconstituire se au n vedere mai multe aspecte, aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz. Persoana care constat c un document justificativ sau contabil este pierdut, sustras sau distrus are obligaia s-i aduc la cunotin aceast situaie conductorului unitii, n scris i n termen de 24 ore. Acesta, are obligaia ca n maximum 3 zile, mpreun cu persoana n cauz i cu eful compartimentului financiar-contabil, s ncheie un proces verbal n care s se menioneze datele de identificare a documentului disprut, numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea documentului, data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa documentului. Aceast ultim persoan va da i o declaraie scris asupra mprejurrilor n care a disprut documentul respectiv. n cazul n care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor

constituie infraciune exist obligaia ncunotiinrii imediate a organelor de urmrire penal. Pentru fiecare document care necesit reconstituire se ntocmete un dosar care conine att documentele amintite, ct i dispoziia scris dat n acest sens de conductorul unitii, precum i copia documentului reconstituit. n cazul documentelor primite de la alt unitate i care necesit reconstituire, aceast operaiune cade n sarcina emitentului, care are ca termen, n acest sens, 10 zile de la primirea cererii scrise a solicitantului. Fiecare document obinut n urma operaiunii analizate poart n mod obligatoriu i vizibil meniunea RECONSTITUIT i are specificat numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a efectuat aceast operaiune. Documentele reconstituite, al cror original se gsete ulterior, se anuleaz pe baza unui proces-verbal care se ataeaz la dosarul de reconstituire. 4.5.4. Arhivarea i pstrarea documentelor contabile Fiecare entitate economic are obligaia s asigure arhivarea i pstrarea documentelor justificative i contabile, cu respectarea condiiilor stabilite prin reglementrile n domeniu. Aceast operaiune se realizeaz dup expirarea fiecrui exerciiu financiar prin predarea documentelor utilizate ctre arhiva unitii, unde se aranjeaz ntr-o ordine bine stabilit, astfel nct s poat fi consultate cu uurin atunci cnd este necesar. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative pe baza crora s-au fcut nregistrri n contabilitate se pstreaz n arhiva unitii, timp de 10 ani, cu ncepere de la data ncheierii exerciiului n cursul cruia au fost ntocmite, cu excepia statelor de salarii i a bilanului contabil care se pstreaz timp de 50 ani. Registrele de contabilitate, precum i documentele justificative se pstreaz n arhiv, de regul n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiilor i n ordine cronologic n cadrul exerciiului financiar la care se refer, n dosare numerotate, nuruite i parafate. Aceste dosare se pstreaz n spaii special amenajate, asigurate mpotriva degradrii, distrugerii sau sustragerii, dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor. Documentele care privesc operaiuni de fuziune sau de lichidare a societii comerciale se arhiveaz separat. Atunci cnd este necesar, pe baza aprobrii persoanei competente, documentele se pot elibera din arhiv, n mod provizoriu, spre consultare, ntocmindu-se un proces verbal n care se menioneaz solicitantul, persoana care a dat aprobarea, scopul .a. n locul documentului astfel eliberat se depune o copie certificat de persoana mputernicit n acest scop i dovada semnat de solicitantul care a ridicat originalul. Pentru evidena documentelor arhivate se utilizeaz Registrul de eviden curent, n care se nscriu dosarele i documentele contabile intrate n arhiv, precum i micarea acestora n decursul timpului. Documentele al cror termen legal de pstrare a expirat, se elimin din arhiv, ntocmindu-se n acest scop un proces-verbal de ctre o comisie, sub conducerea conductorului unitii, i operndu-se aceast operaiune n Registrul de eviden curent al arhivei.

Capitolul 5
CONTUL I DUBLA NREGISTRARE
5.1. NECESITATEA, DEFINIREA I FUNCIILE CONTULUI
Contul reprezint procedeul specific de baz al metodei contabilitii, asigurnd organizarea acesteia n partid dubl7, iar n ceea ce privete denumirea lui se consider c, n esen, provine de la cuvntul compte din limba francez sau conto din limba italian. Spre deosebire de bilan, prin intermediul cruia se cunosc elementele patrimoniale, de regul, la sfritul exerciiului, contul permite reflectarea existenei i micrii elementelor patrimoniale n cursul perioadei de gestiune. Altfel spus, contul ofer posibilitatea reflectrii tranzaciilor i altor evenimente care determin creterea sau diminuarea elementelor de natura bunurilor economice, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a veniturilor i a cheltuielilor, respectiv a proceselor economice i a rezultatelor financiare ce se obin. Contul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii conceput astfel nct asigur oglindirea att n mod curent i cronologic, a tuturor modificrilor ce se produc n masa patrimoniului, corespunztor operaiilor economice i financiare care se efectueaz, ct i la sfritul fiecrei perioade de gestiune, de regul lunar, pentru fiecare element component al acestuia. Se utilizeaz cte un cont distinct pentru fiecare element patrimonial de activ i de pasiv sau, altfel spus, fiecare cont privete doar un singur element patrimonial, dar oglindete att situaia acestuia la un moment dat, ct i diminurile i creterile pe care el le-a nregistrat n cursul perioadei de gestiune. Totodat, se folosete cte un singur cont pentru fiecare categorie omogen de operaii economice i financiare de natura proceselor economice, denumite cheltuieli i venituri. Astfel, contul asigur ordonarea i sistematizarea informaiilor de natur contabil. n fiecare dintre conturile ce privesc elementele patrimoniale se nregistreaz, ntr-o prim etap, existentul, de regul, de la nceputul anului, corespunztor elementului pentru care se utilizeaz, preluat din bilanul iniial. Ulterior, se reflect modificrile elementului respectiv, pe baza documentelor justificative ntocmite pentru operaiile de majorri i diminuri produse n cursul perioadei de gestiune. n plus, contul oglindete existentul de la sfritul perioadei de gestiune, prin nsumarea creterilor cu existentul iniial i scderea din rezultatul astfel obinut a diminurilor. Conturile, aa cum reiese din cele amintite anterior, asigur urmrirea existenei i modificrii volumului i structurii elementelor patrimoniale i, prin aceasta, permit stabilirea la sfritul exerciiului, prin intermediul bilanului, a poziiei financiare a ntreprinderii, care constituie un obiectiv esenial al situaiilor financiare anuale. La rndul lor, conturile de cheltuieli i cele de venituri creeaz premisele necesare pentru reflectarea, cu ajutorul contului de profit i pierdere ntocmit la sfritul anului financiar a performanelor obinute de unitatea economic n cadrul

Mihai M., Principiile contabilitii, Editura Universitaria Craiova, 1999, pag. 46.

exerciiului la care se refer, ceea ce reprezint un alt obiectiv esenial al raportrilor contabile anuale. n contextul celor amintite anterior, se poate meniona c diversitatea elementelor patrimoniale i a celor de venituri i cheltuieli determin utilizarea de ctre ntreprinderi a unui numr apreciabil de conturi, cte un cont pentru fiecare dintre elementele respective, care n totalitatea lor constituie sistemul de conturi, statuat ca o component important a sistemului de contabilitate. Aspectele prezentate anterior scot n eviden i faptul c fiecare cont are un coninut economic bine definit, care corespunde esenei elementului patrimonial sau categoriei de procese economice pentru care se utilizeaz, iar coninutul economic al acestuia determin sau sugereaz i denumirea contului care i asigur nregistrarea. n ceea ce privete conturile se reine c nregistrarea operaiilor economice i financiare care intr n sfera de aciune a fiecruia dintre ele se efectueaz n etalon bnesc, ceea ce reprezint o condiie obligatorie pentru generalizarea ulterioar a datelor prin intermediul bilanului. Totodat, n cazul elementelor patrimoniale de natura activelor circulante materiale se utilizeaz i etalonul natural, care contribuie la asigurarea integritii acestora. Contul ndeplinete mai multe funcii, dintre care se amintesc cele mai semnificative i anume: economic, statistic, de calcul, de control, de grupare, de sistematizare, contabil .a. Funcia economic a fiecrui cont este determin de nsui coninutul su economic, n sensul c asigur urmrirea unui anumit bun patrimonial, unei anumite surse de finanare sau unui proces economic distinct, precum i a rezultatului financiar. Funcia statistic este determinat de faptul c datele i informaiile pe care le furnizeaz conturile se utilizeaz de ctre statistic pentru calcularea mai multor indicatori utili pentru cei interesai, cum sunt: volumul bunurilor economice, mrimea capitalului social i a capitalurilor proprii, costul produciei, volumul cifrei de afaceri, nivelul beneficiului sau pierderii .a. Funcia de calcul se refer la numeroasele operaiuni aritmetice sau de alt natur ce se efectueaz n cadrul conturilor sau cu ajutorul acestora pentru determinarea modificrilor i a existentului fiecrui element patrimonial, pentru stabilirea costului efectiv de achiziie sau de producie, dup caz, precum i a rezultatelor financiare obinute .a. Funcia de control este caracteristic anumitor conturi care, prin coninutul lor, permit verificarea integritii patrimoniului ntreprinderii, compararea costurilor efective de producie i a cifrei de afaceri cu ceea ce a fost programat etc. Funcia de grupare este specific tuturor conturilor, deoarece, cu ajutorul lor, se reflect, n mod individual sau pe elemente omogene, elementele ce privesc patrimoniul ntreprinderii, procesele economice i rezultatele financiare. Funcia de sistematizare este, de asemenea, specific tuturor conturilor, n sensul c ele asigur urmrirea distinct a operaiilor economice i financiare care determin, pe de o parte, creteri sau majorri, iar pe de alt parte diminuri sau scderi pentru acelai element patrimonial sau de procese economice. Funcia contabil este determin de coninutul economic aferent conturilor, n funcie de care se utilizeaz o anumit metodologie de funcionare a lor. Aceast funcie asigur, de altfel, exercitarea tuturor celorlalte funcii pe care le ndeplinesc conturile, aa cum sunt amintite anterior.

5.2. ELEMENTELE CARACTERISTICE STRUCTURII CONTULUI

Structura fiecrui cont este astfel elaborat nct asigur informaiile necesare care privesc operaiile economice i financiare individuale, precum i totalul acestora, referitoare la elementul patrimonial pentru care se utilizeaz, informaii care ulterior se folosesc n vederea continurii fluxului prelucrrii lor pn la obinerea informaiilor de sintez. Pentru realizarea acestui deziderat, n structura fiecrui cont sunt delimitate mai multe elemente componente i anume: Denumirea sau titlul contului; Explicaia operaiei nregistrate; Debitul i creditul contului; Rulajele contului; Total sume; Soldurile contului. Denumirea sau titlul contului este astfel stabilit nct este similar sau, atunci cnd este posibil, se identific cu denumirea elementului patrimonial pentru care se utilizeaz, care poate fi un bun economic, o surs de finanare, un proces economic sau rezultatul financiar. De altfel, coninutul economic al fiecrui cont, precum i denumirea lui sunt determinate de coninutul i denumirea elementului a crui eviden o asigur. Astfel, fiecare cont se individualizeaz i permite, n cadrul contabilitii curente, urmrirea unui singur fel de element. Dintre numeroasele conturi utilizate n contabilitate se amintesc denumirile ctorva dintre ele i anume: Terenuri, Construcii, Mijloace de transport, mprumuturi acordate pe termen lung, Amortizarea construciilor, Materii prime, Produse finite, Mrfuri, Furnizori, Clieni, Impozitul pe profit, Conturi curente la bnci, Casa, Cheltuieli cu materiile prime, Cheltuieli privind mrfurile, Venituri din vnzarea mrfurilor, Capital subscris vrsat, Profit i pierdere etc. Totodat, se menioneaz c fiecrui cont i se atribuie un simbol cifric, format, de regul, din trei sau patru cifre, care permite utilizarea lui cu uurin, n activitatea practic. Att denumirile, ct i simbolurile conturilor utilizate n cadrul contabilitii ntreprinderii sunt stabilite n mod unitar pentru toate unitile economice din ar. Normalizatorii n domeniu nscriu aceste elemente ntr-un plan de conturi general. Explicaia operaiei nregistrate const n prezentarea succint a esenei operaiei care se reflect n cadrul contului, pe baza documentului justificativ n care aceasta este consemnat, fiind denumit explicaie descriptiv. Aceast explicaie conine, n plus, i alte date care permit identificarea cu uurin a operaiei respective, n sensul precizrii denumirii, numrului i datei documentului justificativ n care a fost consemnat. n activitatea practic se utilizeaz i explicaia contabil, care const n aceea c pentru o operaie economic i financiar nregistrat n debit sau n credit se precizeaz denumirea sau simbolul contului corespondent n care aceasta se reflect n mod concomitent, potrivit dublei nregistrri. Debitul i creditul contului reprezint denumiri, stabilite n mod convenional, pentru cele dou pri pe care acesta le conine. Denumirea de debit este atribuit pentru partea din stnga a contului, iar cea de credit pentru partea opus, deci cea din dreapta acestuia. Prin intermediul celor dou elemente amintite se realizeaz

delimitarea celor dou categorii de modificri pe care le produc operaiile economice i financiare ce se efectueaz i care determin creteri i diminuri. La rndul su, semnificaia fiecreia dintre cele dou denumiri amintite, debit i credit, este diferit, fiind determinat de coninutul economic aferent conturilor i n funcie de acesta este stabilit funcia contabil a lor. n debit i, deci, n partea stng a conturilor de bunuri economice se nregistreaz existentul i creterile, iar n cazul surselor de finanare se reflect diminurile. n credit i, implicit, n partea dreapt a conturilor de bunuri economice se oglindesc diminurile, iar n cazul conturilor de surse de finanare se nregistreaz existentul i creterile, deci n mod invers comparativ cu debitul. Rulajele contului, n spe debitor i creditor, reprezint totalul operaiilor economice i financiare pe care acesta le reflect, n cursul unei perioade de gestiune, n fiecare din cele dou pri ale sale, n partea din stnga i respectiv din partea opus, deci cea din dreapta contului. nregistrarea valoric a oricrei operaii economice i financiare n debit este denumit sum debitoare, iar n cazul unei valori reflectate n credit poart denumirea de sum creditoare. La sfritul fiecrei perioade de gestiune, prin adunarea tuturor sumelor nregistrate n debitul, precum i n creditul unui cont se determin rulajele perioadei respective, deci rulajul debitor i rulajul creditor, care se utilizeaz ulterior pentru ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice. Total sume reprezint elementul contului care conine att existentul iniial, ct i rulajele acestuia. n cazul conturilor de bunuri economice, totalul sumelor debitoare este mai mare dect rulajele de aceeai natur, deoarece acest total conine i existentul iniial, nregistrat, de asemenea, n debit. Pentru conturile privind sursele de finanare situaia este invers i const n aceea c totalul sumelor creditoare este mai mare dect rulajul de aceeai natur i aceasta pentru faptul c tot n credit este reflectat i existentul iniial. Pe de alt parte, trebuie reinut c totalul sumelor creditoare pentru conturile de bunuri economice i totalul sumelor debitoare aferente conturilor privind sursele de finanare sunt identice cu rulajele de aceeai natur, deoarece nu conin soldurile iniiale. Soldurile contului, respectiv iniial i final, reflect existentul la un moment dat aferent elementului patrimonial pentru care este utilizat. Soldul iniial este cel corespunztor nceputului de exerciiu i este determinat la sfritul exerciiului anterior, deci ca sold final aferent anului financiar respectiv. Exist, de asemenea, sold iniial, n mod similar, la nceputul oricrei alte perioade de gestiune. Soldul final privete sfritul perioadelor de gestiune (exerciiu financiar, trimestru, semestru, lun) i este calculat prin compararea totalului sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare, astfel: pentru conturile destinate bunurilor economice se scade totalul sumelor creditoare din totalul celor debitoare, care n mod firesc, este mai mare, obinndu-se un sold final debitor; pentru conturile ce privesc sursele de finanare se procedeaz invers, n sensul c se deduce totalul sumelor debitoare din totalul celor creditoare, care, de regul, este mai mare, rezultnd un sold final creditor. Totodat, se menioneaz c, la un moment dat, un cont poate avea un singur fel de sold, debitor sau creditor, dup caz.

n cazul n care sumele totale debitoare sunt egale cu cele creditoare rezult un sold zero sau, altfel spus, contul respectiv nu prezint sold, fiind denumit cont balansat, ntruct cele dou pri ale sale se afl n echilibru, sau cont soldat, deci fr sold. n aceast categorie se ncadreaz toate conturile de procese economice, de venituri i de cheltuieli, precum i alte conturi de bunuri economice sau de surse de finanare. Pentru o mai bun nelegere a metodologiei de calcul a elementelor contului vom prezenta dou exemple, pentru un cont de activ i pentru unul de pasiv, aa cum se observ n schema urmtoare:
D
2. Rulaj debitor (intrri) 4. Total sume debitoare (1+2)

301 Materii prime

100 250 300 170 50 870 120 210 80 100 510 360 3. Rulaj creditor (ieiri)

D
3. Rulaj debitor (scderi) 5. Total sume debitoare (3) 6. Sold final creditor (4-5)

401 Furnizori
450 210 100 300 1060 560 200 300 600 400 120 1620

C
2. Rulaj creditor (creteri)

1. Sold iniial

1. Sold iniial

5. Total sume creditoare (3) 6. Sold final debitor (4-5)

4.Total sume creditoare (1+2)

Aa cum s-a amintit anterior, soldurile finale reprezint i soldurile iniiale pentru aceleai conturi, cu ocazia deschiderii acestora pentru noul exerciiu sau noua perioad de gestiune, dup caz.

5.3. REGULILE DE FUNCIONARE A CONTURILOR

Atributele conturilor, aa cum au fost prezentate anterior, se pot transpune n practic prin utilizarea unor reguli clare de funcionare a lor, care sunt n numr de patru. Prima regul de funcionare a conturilor privete modul cum acestea ncep s funcioneze, n sensul nregistrrii existenelor iniiale, de la nceputul exerciiului financiar, aferente elementelor patrimoniale pe care le deine ntreprinderea. Astfel, prin descompunerea bilanului iniial s-a constatat c valorile existente n posturile de activ ale acestuia au fost nregistrate n debitul conturilor de activ, iar cele nscrise n posturile de pasiv s-au nregistrat n creditul conturilor de pasiv, devenind, astfel, solduri iniiale debitoare i respectiv creditoare. n funcie de aceste aspecte concludente, prima regul de funcionare a conturilor se definete astfel: conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare, nregistrnd n debit existenele iniiale de activ, aferente bunurilor economice, iar conturile de pasiv ncep s funcioneze prin creditare, nregistrnd n credit existenele iniiale de pasiv, corespunztoare, astfel, surselor de finanare. Regula a doua de funcionare a conturilor se refer la operaiile economice i financiare ce produc majorarea elementelor patrimoniale de activ i a celor de pasiv, operaii care se efectueaz, n mod curent, n cursul exerciiului sau perioadei de gestiune. Avndu-se n vedere faptul c operaiile privind creterile sunt de aceeai natur cu existenele iniiale, rezult c se nregistreaz n aceeai parte a contului, deci n debitul conturilor de activ i respectiv n creditul conturilor de pasiv. Pe baza acestor constatri, regula a doua de funcionare a conturilor se definete astfel: conturile de activ se debiteaz cu majorrile creterile, intrrile

 elementelor de activ, iar conturile de pasiv se crediteaz cu majorrile creterile, intrrile elementelor de pasiv. Regula a treia de funcionare a conturilor este determinat de operaiile economice i financiare care genereaz micorarea elementelor patrimoniale de activ i a celor de pasiv, operaii ce se efectueaz, n mod frecvent, n cursul exerciiului sau al perioadei de gestiune. n funcie de cele prezentate anterior, regula a treia de funcionare a conturilor se definete astfel: conturile de activ se crediteaz cu micorrile diminurile, scderile etc. elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debiteaz cu micorrile diminurile, scderile etc. elementelor de pasiv. Regula a patra de funcionare a conturilor privete modul cum se asigur stabilirea existenelor finale la sfritul exerciiului sau altei perioade de gestiune, fiind denumite solduri finale aferente elementelor patrimoniale pentru care se utilizeaz. n cazul conturilor de activ, destinate bunurilor economice, totalul sumelor debitoare este, de regul, mai mare dect totalul sumelor creditoare i astfel soldul final este debitor. Pentru conturile de pasiv, destinate surselor de finanare, situaia este invers, n sensul c, de regul, este mai mare totalul sumelor creditoare i, n consecin, soldul final este creditor. Fa de aceste dou situaii, care sunt cele normale, n activitatea practic se pot ntlni i excepii, considerate ca fiind justificate, n sensul c pentru unele conturi de activ este mai mare totalul sumelor creditoare, iar pentru cele de pasiv este mai mare totalul sumelor debitoare, ceea ce determin stabilirea de solduri finale creditoare pentru conturile de activ i debitoare pentru cele de pasiv. n acest sens, se exemplific situaia contului Impozitul pe profit/venit care este de pasiv, dar, la sfritul unor exerciii financiare, poate avea sold final debitor. n prima parte a exerciiului se obine profit i are loc nregistrarea i decontarea impozitului aferent, n credit i, respectiv, n debit i, deci, contul n cauz are sold zero. Ulterior, unitatea i ncheie activitatea cu pierdere i, n mod firesc, diminueaz n mod corespunztor obligaia privind impozitul pe profit i, implicit, totalul sumelor creditoare, care, altfel, devine mai mic dect totalul sumelor debitoare. Se reamintete i faptul c exist i conturi fr sold sau cu sold zero. Aceasta n cazul n care cele dou categorii de sume, debitoare i creditoare, luate n calcul sunt egale. Avndu-se n vedere aspectele relatate mai sus, regula a patra de funcionare conturilor se definete astfel: conturile de activ au sold final debitor, corespunztor existenelor de bunuri economice la un moment dat, sau sold zero, iar conturile de pasiv au sold final creditor, care reprezint existenele surselor de finanare la un moment dat, sau sold zero. n categoria conturilor care au sold final zero se includ, n principal, conturile de cheltuieli i cele de venituri, care, la sfritul exerciiului sau perioadei de gestiune, se nchid, n sensul c totalul sumelor debitoare i, respectiv, creditoare se transfer n contul de rezultate financiare, nregistrndu-se n creditul conturilor de cheltuieli sau n debitul conturilor de venituri, potrivit celei de-a treia reguli de funcionare a conturilor. Regulile de funcionare a conturilor se pot sintetiza, n funcie de cele dou categorii de conturi, de activ i de pasiv, aa cum se prezint n continuare. Conturile de activ nregistreaz n debit att existenele iniiale, ct i creterile de activ, iar n credit reflect micorrile de activ i prezint sold final debitor sau sold zero.

 Conturile de pasiv nregistreaz n credit att existenele iniiale, ct i creterile de pasiv, iar n debit oglindesc micorrile de pasiv i au sold final creditor sau sold zero. Regulile de funcionare a conturilor se prezint n mod sugestiv n schemele de mai jos.
CONTURILE DE ACTIV privesc elementele patrimoniale de natura bunurilor economice Debit
Existenele iniiale de activ Creterile de activ Sold final debitor sau zero

Credit
Micorrile de activ

Fig. 1. Regulile de funcionare a conturilor de activ CONTURILE DE PASIV privesc elementele patrimoniale de natura surselor de finanare Debit
Micorrile de pasiv

Credit
Existenele iniiale de pasiv Creterile de pasiv Sold final creditor sau zero

5.4. DUBLA NREGISTRARE I CORESPONDENA CONTURILOR

5.4.1. Definirea i rolul dublei nregistrri Realizarea n mod corespunztor a obiectului de studiu al contabilitii este condiionat, printre altele, de cunoaterea i transpunerea n practic a dublei nregistrri i a corespondenei conturilor. n ceea ce privete dubla nregistrare este cunoscut deja, din paragraful referitor la elementele specifice ale metodei contabilitii, c reprezint o trstur specific a acestei metode care asigur meninerea echilibrului permanent al tuturor operaiilor economice i financiare ce produc micri n masa elementelor patrimoniale aparinnd ntreprinderii. Fiecare operaie economic i financiar simpl, care privete doar dou elemente patrimoniale distincte, modific concomitent i cu aceeai sum dou posturi bilaniere, fie din cele dou pri ale acestuia, activ i pasiv, fie din cadrul fiecreia dintre acestea, dup cum se ncadreaz n categoria modificrilor de volum i, respectiv, de structur. Pe de alt parte, ntre bilan i cont exist o legtur semnificativ care, printre altele, se refer la faptul c posturilor din bilan le corespund conturile utilizate n contabilitatea curent, ceea ce conduce la concluzia c nregistrarea oricrei operaii economice i financiare se realizeaz cu ajutorul a dou conturi, fie unul de activ i cellalt de pasiv, fie ambele din activ ori din pasiv, dup caz. Astfel, fiecare operaie economic sau financiar determin o dubl modificare n bilan i este oglindit n contabilitatea curent prin intermediul unei duble nregistrri n conturi, n mod concomitent i cu aceeai sum, astfel nct se menine echilibrul permanent ntre structurile bilaniere de activ i de pasiv.

n ceea ce privete dubla nregistrare se menioneaz c n literatura de specialitate este exprimat i opinia potrivit creia se pot avea n vedere dou modaliti de explicare a ei, bazate pe fluxuri i pe patrimoniu, avndu-se n vedere concepiile privind rolul contabilitii ca instrument de elaborare a deciziilor i, respectiv, instrument de control8. Dubla nregistrare, n funcie de fluxuri, este explicat prin aceea c asigur reflectarea fluxurilor economice n relaiile de schimb care genereaz, n fiecare situaie, dou fluxuri n sens contrar i cu aceeai valoare, n sensul originii sau resursei i al destinaiei sau utilizrii. La rndul su, explicaia care are la baz patrimoniul, const n faptul c fiecare micare ce modific un element patrimonial este nsoit, n mod obligatoriu, de alt micare invers i de valoare egal a altui element patrimonial. Aceste ultime dou modaliti de abordare a dublei nregistrri, confirm aspectele ce le preced, reliefnd ideea potrivit creia aceasta asigur oglindirea sub dublu aspect a oricrui flux economic sau tranzacie, precum i a oricrei modificri patrimoniale, ceea ce se poate realiza numai cu ajutorul conturilor, respectiv debitul i creditul acestora. n funcie de cele prezentate anterior, se poate reine c dubla nregistrare const n nregistrarea simultan a unei operaii economice i financiare n debitul unui cont i n creditul altui cont, deci n dou conturi. n legtur cu rolul dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare n conturi, se reine i faptul c asigur premisa necesar pentru verificarea exactitii datelor cu ajutorul balanei de verificare, n cadrul creia se preiau sumele pe care acestea le conin la finele fiecrei luni. 5.4.2. Corespondena conturilor n paragraful anterior s-a argumentat coninutul dublei nregistrri, potrivit creia se utilizeaz cel puin dou conturi pentru reflectarea n contabilitate a fiecrei operaii economice i financiare. Aceste conturi se stabilesc n funcie de coninutul economic al operaiei supuse nregistrrii n contabilitate, ceea ce determin o legtur fireasc de reciprocitate ntre ele. Relaia amintit poart denumirea de corespondena conturilor i este logic, fiind determinat de coninutul economic al fiecrei operaii care face obiectul unei nregistrri contabile, iar conturile utilizate n acest scop sunt denumite conturi corespondente. Conturile corespondente se stabilesc n mod distinct pentru fiecare operaie economic sau financiar, fiind consemnate pe documentul n care aceasta este oglindit. Aceast operaiune, denumit i contare, este deosebit de important pentru obinerea, n cadrul fiecruia dintre conturi, a sumelor adecvate coninutului su economic i, implicit, a informaiilor ulterioare care s contribuie la satisfacerea obiectivelor ce-i revin obiectului contabilitii. Relaia existent ntre debitul i creditul conturilor se stabilete n funcie de modificrile pe care le genereaz operaiile economice n bilan, fapt pentru care pot fi identificate urmtoarele tipuri principale de corespondene ntre conturi: 1. corespondene ce se stabilesc ntre conturi de activ i conturi de pasiv, care sunt afectate n sensul majorrii, ceea ce presupune debitarea contului de activ i creditarea celui de pasiv;

Colasse, Bernand Contabilitatea general, Editura Moldova, Iai, 1995, pag 47 i urm.

2. corespondene ce se stabilesc ntre conturi de activ i conturi de pasiv, care sunt afectate n sensul scderii, ceea ce presupune debitarea contului de pasiv i creditarea celui de activ; 3. corespondene care se stabilesc numai ntre conturi de activ, unul afectat n sensul majorrii, care se debiteaz, iar cellalt afectat n sensul diminurii, care se crediteaz; 4. corespondene care se stabilesc doar ntre conturi de pasiv, unul care nregistreaz o cretere i se crediteaz, iar cellalt care nregistreaz o scdere i se debiteaz. Trebuie precizat faptul c aceste corespondene se stabilesc ntotdeauna ntre dou conturi, cel puin, ceea ce nseamn c, n anumite situaii justificate, pentru a reflecta o operaie economic pot s intre n coresponden i mai mult de dou conturi simultan. n funcie de cele prezentate anterior, corespondena conturilor poate fi definit ca o relaie reciproc ntre debitul unui cont i creditul altui cont, iar conturile astfel utilizate sunt denumite conturi corespondente i asigur realizarea dublei nregistrri a tuturor operaiilor economice i financiare.

5.5. ANALIZA CONTABIL A OPERAIILOR ECONOMICE

O etap important n fluxul operaiunilor ce se efectueaz pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi, o constituie analiza contabil, care asigur n finalul su stabilirea formulei contabile pentru fiecare dintre acestea. Analiza contabil se efectueaz n mod distinct pentru fiecare operaie economic i financiar nscris ntr-un document justificativ, prin descompunerea ei n elemente componente, n scopul stabilirii modificrilor majorri sau diminuri pe care le determin n masa patrimoniului, a conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit n care se va reflecta suma aferent operaiei respective. Analiza contabil propriu-zis const n parcurgerea a patru etape succesive, care se prezint n cele ce urmeaz. a. Stabilirea naturii operaiei economice sau financiare supuse analizei, respectiv a coninutului su economic, care, de altfel, reiese din documentul justificativ pe baza cruia se efectueaz analiza contabil. b. Stabilirea modificrilor ce se produc n bilan de operaia analizat, respectiv a elementelor de activ i de pasiv care se modific i a sensului n care se produce aceast schimbare cretere sau diminuare , precum i a tipului de modificare bilanier. c. Stabilirea conturilor corespondente corespunztoare elementelor patrimoniale care au fost modificate i, implicit, n care se va nregistra operaia ce face obiectul analizei. d. Aplicarea regulilor de funcionare a conturilor pentru a determina, n raport cu funcia contabil a celor corespondente, n care parte a acestora debit sau credit se nregistreaz operaia analizat i, implicit, stabilirea formulei contabile.

5.6. FORMULA I ARTICOLUL CONTABIL

5.6.1. Formula i articolul contabil de nregistrare curent Consecina fireasc a analizei contabile, n sensul finalizrii ei, aa cum reiese i din paragraful anterior, o constituie stabilirea formulei contabile, care materializeaz relaia reciproc dintre contul care se debiteaz i cel care se crediteaz. Altfel spus, formula contabil asigur concretizarea analizei contabile, dublei nregistrri a operaiilor economice i financiare i a corespondenei conturilor. Formula contabil conine urmtoarele patru componente: a. Contul corespondent debitor, care se afl n stnga egalitii i aceasta pentru faptul c debitul reprezint partea stng a contului; b. Contul corespondent creditor, care este situat n partea dreapt a egalitii, deoarece creditul constituie partea dreapt a contului; c. Semnul = , care semnific egalitatea, interdependena i corelaia dintre primele dou componente amintite (a i b), n sensul egalitii valorice ntre conturile corespondente; d. Sumele corespund operaiei nregistrate i, implicit, sunt reflectate n conturile corespondente utilizate n acest scop. n cazul n care formula contabil conine doar dou conturi corespondente, unul debitor i altul creditor, este denumit formul contabil simpl: Cont X = Cont Y Suma

Suma se poate nscrie att n stnga contului debitor, ct i n partea dreapt a celui creditor, astfel: Suma Cont X = Cont Y Suma

Formula contabil poate avea i alt form de prezentare, cu sfer de aplicare relativ redus, n sensul c nu conine semnul egal ( = ), prezentndu-se astfel: Debit: Cont X Credit: Cont Y Suma Suma

n activitatea practic se utilizeaz, n mod frecvent, i formule contabile cu mai mult de dou conturi corespondente, denumite formule contabile compuse, care sunt generate de operaiile economice sau financiare ce modific mai mult de dou elemente patrimoniale i conin: - dou sau mai multe conturi debitoare i un cont creditor; - un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare. % Cont X Cont Y Cont X = Cont Z Suma Z=SumaX+SumaY Suma X Suma Y sau: Suma X=SumaY+SumaZ Suma Y Suma Z

% Cont Y Cont Z

n practica i literatura din alte ri i doar n cazuri izolate n ara noastr este

utilizat i formula contabil n cadrul creia intervin dou sau mai multe conturi debitoare i, de asemenea, dou sau mai multe conturi creditoare. n funcie de cele amintite mai sus, se poate reine c, sub aspectul numrului de conturi corespondente utilizate n cadrul formulelor contabile, se poate face gruparea lor n formule contabile simple i formule contabile compuse, deci cu dou i respectiv mai mult de dou conturi corespondente. Din modul de prezentare a formulelor contabile compuse se poate observa apariia unei noi componente a lor, reprezentat de semnul % , care semnific urmtoarele, n sensul conturilor care se nscriu sub el. n ceea ce privete articolul contabil se menioneaz c, n comparaie cu formula contabil, conine, n plus, explicaia descriptiv a operaiei economice sau financiare ce se nregistreaz, explicaie care se refer la precizarea succint a acesteia i la denumirea, numrul i data documentului justificativ n care este consemnat. De altfel, explicaia descriptiv constituie, de regul, un element distinct al conturilor i, n consecin, nregistrrile pe care acestea le reflect reprezint articole contabile. Formulele i articolele contabile obinuite sau de nregistrare curent aferente operaiilor economice i financiare se ntocmesc cu sume n negru, aa cum s-a observat i din exemplele anterioare, ceea ce denot c, n debitul sau creditul conturilor n care se nregistreaz, ele sunt cumulate (adunate), n mod obinuit, cu celelalte sume existente n aceeai parte a acestora. Totodat, se menioneaz c formulele contabile se ntocmesc, de regul, direct pe documentele justificative ce urmeaz a fi nregistrate n contabilitate, iar aceast operaiune este denumit contarea documentelor. 5.6.2. Formula i articolul contabil de stornare n activitatea practic exist att unele situaii justificate, ct i altele de natur subiectiv, cnd se impune corectarea sau anularea unei nregistrri contabile anterioare, ceea ce determin ntocmirea de formule contabile de stornare, cu sume n negru sau n rou, dup caz. Aceste formule de rectificare sunt impuse de faptul c n conturi nu se admite corectarea sumelor scrise greit prin tergerea sau tierea lor i nscrierea ulterioar a sumelor corecte. Stornarea n negru const n anularea unei formule contabile, ntocmit anterior greit, prin inversarea acesteia, urmat de ntocmirea formulei contabile corecte. Pentru exemplificare presupunem operaia de ncasare prin virament a unui credit bancar pe termen lung, care s-a nregistrat eronat astfel:
a. Conturi la bnci n lei = mprumuturi acordate pe termen lung 80.000

Ca urmare a unor verificri efectuate se observ c formula contabil este ntocmit greit i se procedeaz la stornarea n negru:
b. mprumuturi acordate pe termen lung = Conturi la bnci n lei 80.000

Se ntocmete formula contabil corect:

c. Conturi la bnci n lei = Credite bancare pe termen lung 80.000

Considerm c trebuie menionat faptul c formula contabil de stornare n negru prezint dezavantajul c stabilete corespondene nereale ntre conturi i, totodat, denatureaz rulajul conturilor mrindu-l artificial cu sume care nu

corespund unor operaii economice reale. Stornarea n rou presupune repetarea formulei contabile greite, ns cu sumele scrise n rou (sau scrise n negru, dar ncadrate ntr-un chenar), ceea ce nseamn c aceste sume se vor scdea anulnd pe cele eronate, dup care se ntocmete formula contabil corect. Relund exemplul de mai sus, stornarea n rou se efectueaz astfel: a. formula contabil ntocmit greit:
Conturi la bnci n lei = mprumuturi acordate pe termen lung 80.000

b. Formula contabil de stornare n rou: c. Formula contabil corect:

Conturi la bnci n lei = mprumuturi acordate pe termen lung

80.000

Conturi la bnci n lei = Credite bancare pe termen lung 80.000

5.7. CLASIFICAREA CONTURILOR I RELAIA DINTRE CELE SINTETICE I ANALITICE

Diversitatea elementelor patrimoniale i a celor de venituri i cheltuieli determin utilizarea de ctre ntreprinderi a unui numr apreciabil de conturi, cte un cont pentru fiecare dintre aceste elemente, care n totalitatea lor constituie sistemul de conturi, statuat ca o component important a sistemului de contabilitate. n condiiile utilizrii unui numr apreciabil de conturi, care se difereniaz n funcie de mai multe aspecte, este necesar clasificarea lor. Aceast operaiune faciliteaz cunoaterea i nelegerea aspectelor ce privesc utilizarea propriu-zis a conturilor. a. n raport cu funcia lor contabil, conturile se clasific n dou categorii semnificative i anume: conturi cu funcie contabil de activ i conturi cu funcie contabil de pasiv. Acestea mai sunt denumite i conturi monofuncionale, deoarece respect integral fie cerinele regulilor de funcionare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus, conturile de aceast natur prezint ntotdeauna un singur fel de sold final, debitor pentru cele de activ i creditor n cazul celor de pasiv. Exist i conturi denumite bifuncionale, care, n anumite situaii justificate, fac excepie de la aceast regul, n sensul c dei sunt conturi de activ, pot prezenta sold final creditor i invers, n cazul unor conturi de pasiv, care pot avea sold final debitor. La rndul lor, conturile bifuncionale, n funcie de soldul lor final, stabilit la un moment dat, se ncadreaz n prima categorie sau n urmtoarea. Aceast delimitare este important pentru aplicarea regulilor de funcionare a conturilor. b. n raport cu sfera de cuprindere se face delimitarea n conturi sintetice i conturi analitice. Conturile sintetice asigur reflectarea tuturor elementelor ce privesc att patrimoniul ntreprinderii, ct i procesele economice pe care aceasta le efectueaz, inclusiv rezultatele financiare ce se obin, grupate n funcie de trsturile lor caracteristice. Ele asigur sistematizarea i generalizarea datelor n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale i a altor raportri contabile sau fiscale periodice. Sunt stabilite de Ministerul Finanelor Publice prin intermediul Direciei de reglementri contabile i au caracter obligatoriu, n sensul c fiecare ntreprindere poate utiliza conturile care i sunt necesare, dar selectate numai dintre cele care sunt reglementate. Conturile analizate sunt deosebit de importante pentru contabilitate, asigurnd realizarea contabilitii sintetice, prin intermediul creia se obin informaii la nivelul

grupelor omogene de bunuri economice, de surse de finanare i de procese economice. n acest sens, exemplificm conturile: Mrfuri, care sintetizeaz toate valorile aferente sortimentelor de mrfuri comercializate de ntreprindere; Produse finite, care grupeaz valoric toate felurile de produse obinute din activitatea de producie; Clieni, destinat generalizrii datelor privind creanele provenite din vnzri de produse i servicii etc. Conturile analitice se utilizeaz n scopul urmririi detaliate a elementelor nregistrate n conturile sintetice, fiind considerate conturi dezvolttoare. Prin intermediul lor se obin informaii suplimentare n ceea ce privete componena elementelor patrimoniale i a celor de procese economice care fac obiectul nregistrrii n anumite conturi sintetice, informaii necesare n managementul ntreprinderii n vederea dirijrii competente a activitii curente a acesteia. Conturile analizate se stabilesc la nivelul ntreprinderii, numai pentru conturile sintetice a cror dezvoltare pe feluri de componente prezint interes n procesul de adoptare a deciziei. n acest sens, se menioneaz i faptul c, pentru unele conturi sintetice, este obligatorie contabilitatea analitic, n sensul utilizrii de conturi analitice, dar acestea se stabilesc n funcie de opiunea ntreprinderii, avndu-se n vedere mai multe elemente, dintre care se amintesc: complexitatea i diversitatea activitii ce se desfoar, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale urmrite cu ajutorul conturilor sintetice, necesarul de informaii pentru factorii de decizie, asigurarea premiselor pentru efectuarea controlului privind integritatea patrimoniului .a. n acest context, se reine c, ntre fiecare cont sintetic i conturile analitice utilizate pentru dezvoltarea acestuia, exist o relaie bine definit, care const n aceea c operaiile ce se reflect n oricare dintre conturile analitice respective, se oglindete, n mod obligatoriu, i n contul sintetic cruia i aparin. Pentru efectuarea nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturile analitice se aplic, fr excepie, regulile de funcionare a conturilor sintetice, ceea ce permite compararea i verificarea cu uurin a exactitii datelor valorice existente, la diferite intervale de timp, n cele dou categorii de conturi analizate. n acest scop se ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice care aparin unui singur cont sintetic, document ce permite compararea i verificarea concordanei soldurilor iniial i final i a rulajelor debitor i creditor pe care acestea le reflect la un moment dat. n ceea ce privete efectuarea nregistrrilor n conturile analitice se are n vedere faptul c, n funcie de coninutul economic al conturilor sintetice la care se refer, se utilizeaz numai etalonul valoric sau att acest etalon, ct i cel natural. Astfel, n cazul conturilor analitice ce privesc bunuri economice nemateriale, procese economice i surse de finanare se utilizeaz doar etalonul valoric. Dintre conturile analitice care se ncadreaz n aceast categorie, se exemplific cele referitoare la urmtoarele conturi sintetice: Furnizori, Furnizori de imobilizri, Clieni, Clieni inceri sau n litigiu, Debitori diveri, Creditori diveri .a. La rndul lor, conturile analitice corespunztoare activelor circulante materiale i imobilizrilor corporale folosesc att etalonul valoric, ct i pe cel natural. Dintre aceste conturi se amintesc cele ce aparin urmtoarelor conturi sintetice: Materii prime, Materiale de natura obiectelor de inventar, Produse finite, Animale i psri, Mrfuri etc. Conturile analitice, n funcie de etalonul utilizat pentru nregistrarea operaiilor economice i financiare, creeaz premisele necesare pentru cunoaterea i verificarea, pe de o parte, a drepturilor i obligaiilor ntreprinderii n relaiile sale cu fiecare persoan juridic i fizic, a costului de producie aferent fiecrei secii, atelier sau

faz de producie, iar n cadrul acestora pe feluri de produse, pe comenzi i pentru fiecare lucrare i serviciu realizate. Pe de alt parte, ele permit verificarea integritii patrimoniului, n sensul c asigur datele necesare pentru efectuarea controlului gestionar, reflectnd n acest sens, cantitativ i valoric, existentul i micrile fiecrui element patrimonial aflat n fiecare depozit, magazie etc. Realizarea acestor deziderate este posibil datorit relaiilor reciproce existente ntre conturile sintetice i cele analitice, ceea ce se poate observa i din exemplele ce se prezint n continuare, prin folosirea unor date ipotetice. a. Contul sintetic Mrfuri prezenta la 1 septembrie 2007 un sold iniial debitor de 200 lei, desfurat pe dou conturi analitice i anume: Contul analitic A are sold iniial debitor de 120 lei, care corespunde cantitii de 100 buc., cu preul de 1,20 lei/buc. ; Contul analitic B are sold iniial debitor de 80 lei, corespunztor cantitii de 200 buc., cu preul de 0,40 lei/buc. . b. n cursul lunii septembrie 2007 s-au efectuat urmtoarele operaii: la data de 12.09.07 s-au primit mrfuri de la furnizori din sortimentul A, n cantitate de 300 buc. cu valoarea total de 360 lei, conform Notei de recepie nr. ..; la data de 18.09.07 s-au primit mrfuri de la furnizori din sortimentul B, n cantitate de 400 buc. cu valoarea total de 160 lei, conform Notei de recepie nr. ..; la data de 24.09.07 s-au livrat mrfuri unui client astfel: 250 buc. din sortimentul A i 520 buc. din sortimentul B, cu valorile de 300 lei i, respectiv, 208 lei, deci n total 508 lei, conform facturilor nr. .., fiind astfel necesar descrcarea gestiunii depozitului en gros. Reflectarea acestor operaii n contul sintetic Mrfuri i n cele dou conturi analitice ale sale se prezint n tabelele urmtoare:
Contul sintetic Mrfuri Explicaii Debitoare Sold Sold iniial 200 200 Intrri 360 560 Intrri 160 720 Ieiri 508 212 TOTAL 720 508 212 Contul analitic Mrfuri, sortimentul A Unitatea de msur: Buc. Preul unitar 1,20 lei/buc. Nr. Cantiti Valori Data Explicaii operaiei Intrri Ieiri Stoc Debit Credit Sold 1 01.09.07 Sold iniial 100 100 120 120 2 12.09.07 Intrri 300 400 360 480 3 24.09.07 Ieiri 250 150 300 180 TOTAL 400 250 150 480 300 180 Contul analitic Mrfuri, sortimentul B Unitatea de msur: Buc. Preul unitar 0,40 lei/buc. Cantiti Valori Nr. Data Explicaii operaiei Intrri Ieiri Stoc Debit Credit Sold 1 01.09.07 Sold iniial 200 200 80 80 2 18.09.07 Intrri 400 600 160 240 3 24.09.07 Ieiri 520 80 208 32 TOTAL 600 520 80 240 208 32 01.09.07 12.09.07 18.09.07 24.09.07 Nr. Operaiei 1 2 3 4 Data Sume Creditoare

Relaiile dintre cele dou conturi analitice exemplificate i contul sintetic Mrfuri se prezint astfel: soldul iniial debitor al contului sintetic Mrfuri, de 200 lei, este egal cu suma soldurilor iniiale debitoare reflectate n conturile sale analitice, adic: 120 lei + 80 lei; rulajul debitor al contului sintetic Mrfuri, de 720 lei, este egal cu suma rulajelor debitoare existente n conturile sale analitice, respectiv 480 lei + 240 lei; rulajul creditor al contului sintetic Mrfuri, de 508 lei, este egal cu suma rulajelor creditoare existente n conturile sale analitice, respectiv 300 lei + 208 lei; soldul final debitor al contului sintetic Mrfuri, de 212 lei, este egal cu suma soldurilor debitoare oglindite n conturile sale analitice, adic: 180 lei + 32 lei. Corelaiile de mai sus se confirm cu ajutorul balanelor de verificare analitice, care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic. n cadrul unei asemenea balane se nscriu, pentru fiecare cont analitic, datele valorice existente la un moment dat i anume: total sume debitoare, total sume creditoare i soldul final, iar totalurile generale ale balanei analitice se compar cu sumele existente n contul sintetic pentru aceleai trei elemente. Din datele prezentate n tabelele anterioare se observ i unele deosebiri ce exist ntre conturile sintetice i cele analitice. n acest sens se rein urmtoarele aspecte: pe de o parte, sfera de aciune a conturilor analitice este mai restrns, privete un singur fel de element patrimonial dintre cele reflectate n contul sintetic cruia i aparin, iar pe de alt parte conturile analitice utilizeaz numai etalonul valoric sau att acest etalon, ct i pe cel natural, iar conturile sintetice folosesc doar etalonul valoric .a. c. n funcie de coninutul lor economic, conturile se delimiteaz astfel: conturi de bilan, conturi de procese economice, conturi de ordine i eviden i conturi de gestiune. Conturile de bilan se grupeaz n urmtoarele clase de conturi: 1. Conturi de capitaluri, 2. Conturi de imobilizri, 3. Conturi de stocuri, 4. Conturi de teri (datorii pe termen scurt i creane) i 5. Conturi de trezorerie. Conturile de procese economice sunt grupate n dou clase de conturi i anume: 6. Conturi de cheltuieli i 7. Conturi de venituri. Conturile de ordine i eviden conin doar clasa 8, denumit Conturi speciale. Conturile de gestiune conin numai clasa cu aceeai denumire i simbolizat cu cifra 9. n cadrul fiecreia dintre clasele de conturi amintite sunt delimitate grupe de conturi, simbolizate cu dou cifre, dintre care prima este cea atribuit clasei din care acestea fac parte. La rndul su, fiecare grup conine conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, dintre care primele dou cifre sunt cele aferente grupei respective. Totodat, se menioneaz c majoritatea acestor conturi se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II, denumite i subconturi, care sunt simbolizate cu patru cifre, dintre care primele trei cifre reprezint simbolul contului sintetic de gradul I.

Capitolul 6
BALANA DE VERIFICARE
6.1. NOIUNEA, IMPORTANA I FUNCIILE BALANEI DE VERIFICARE
Balana de verificare, aa cum este cunoscut, constituie un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur, n principal, legtura ntre cont i bilan, dar i ntre cont i celelalte componente ale situaiilor financiare. Datele oglindite n conturi, deci n contabilitatea curent, pe feluri de elemente patrimoniale, de procese economice i de rezultate, se centralizeaz prin intermediul balanei de verificare obinndu-se pentru fiecare asemenea element individual suma aferent fiecrei perioade de gestiune, precum i cumulat de la nceputul anului sau activitii, dup caz, astfel nct la sfritul lunii decembrie din fiecare exerciiu se asigur valorile necesare pentru completarea, cu mici excepii, a tuturor componentelor ce privesc situaiile financiare. De altfel, n activitatea practic, balana de verificare constituie ultima etap premergtoare ntocmirii situaiilor financiare i implicit a bilanului i reprezint o lucrare preliminar cu un caracter complex i un rol important pentru obinerea unor informaii n deplin concordan cu realitatea, contribuind astfel la adoptarea unor decizii economice eficiente. Aceste aspecte se regsesc i n literatura de specialitate, formulate astfel: Verificarea se refer att la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i a soldurilor conturilor9. Balana de verificare, chiar prin denumirea ei sugereaz faptul c permite i efectuarea unui control privind exactitatea datelor nregistrate n conturi, precum i respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor pe care acestea le-au oglindit n cursul perioadei de gestiune i cumulat pn la sfritul acesteia. n acest context, se poate reine c prin intermediul balanei de verificare se controleaz, de asemenea, existena concordanei rulajelor curente (debitor i creditor) pe care aceasta le conine cu totalul valorilor nscrise n registrul jurnal pentru aceeai perioad de gestiune. Totodat, cu ajutorul acestui instrument de lucru contabil se verific i alte determinri ce se efectueaz cu prilejul lucrrilor contabile de sintez, care privesc aspectul cifric, ntocmirea formulelor contabile, stabilirea rulajelor i a soldului fiecrui cont .a. Privit sub aspect grafic, balana de verificare are forma unui tablou ce conine mai multe coloane, dinte care primele dou privesc simbolul i denumirea fiecrui cont, n ordinea cresctoare a simbolului stabilit prin Planul general de conturi, iar urmtoarele coloane sunt afectate, sub form de perechi, pentru soldurile iniiale debitoare i creditoare, pentru rulajele debitoare i creditoare, pentru soldurile finale debitoare i creditoare .a., n funcie de modelul legal de balan adoptat de managementul contabil al ntreprinderii. De altfel, prin intermediul funciilor sale, balana de verificare i dovedete importana i utilitatea efectiv n activitatea practic.

Oprean I. i colectiv Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 347.

 Funcia de verificare a exactitii nregistrrilor reflectate n conturi este definitorie pentru balana de verificare, care, aa cum se observ, i genereaz denumirea. Balana de verificare, ca procedeu sau instrument de lucru specific metodei contabilitii, este astfel conceput nct asigur controlul lunar sau ori de cte ori este necesar al exactitii nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi. nregistrarea greit a operaiilor economice n conturi prin nerespectarea principiului dublei nregistrri, transpunerea cu erori a datelor din documente n registrele contabile, efectuarea unor calcule eronate n ceea ce privete stabilirea rulajelor i a soldurilor conturilor i transcrierea greit a datelor din cartea mare n balan, constituie doar cteva cazuri de greeli ce sunt descoperite cu ajutorul balanei de verificare. Astfel, prin intermediul acestei lucrri contabile de sintez se constat i se verific exactitatea nregistrrilor efectuate n contabilitatea curent, prin constatarea existenei egalitii permanente ntre totalurile aferente fiecrei perechi de elemente pe care le conine (total sume debitoare i creditoare, solduri finale debitoare i creditoare .a.). Structura balanei de verificare, aa cum a fost amintit anterior, creeaz premisele necesare pentru verificarea existenei concordanei ntre sumele totale determinate de dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare n conturi, n sensul egalitilor ntre totalul nregistrrilor efectuate n Registrul jurnal i totalul rulajelor debitoare i creditoare stabilite n balan, ntre totalul soldurilor finale debitoare i creditoare calculate n cartea mare i totalul soldurilor finale debitoare i creditoare obinute n cadrul balanei de verificare. n ceea ce privete verificarea exactitii nregistrrilor oglindite n conturi i a meninerii egalitii bilaniere, structura balanei de verificare pe serii de egaliti asigur efectuarea controlului privind concordana ce trebuie s existe ntre: totalul soldurilor iniiale debitoare i totalul soldurilor iniiale creditoare, corelaie ce se verific numai n cazul balanelor cu trei i patru serii de egaliti aferente lunii ianuarie sau a celei ntocmite pentru prima lun de activitate, care conin asemenea rulaje; totalul rulajelor debitoare i totalul rulajelor creditoare, deci aferente lunii de referin, corelaie ce se urmrete, de asemenea, numai n cazul balanelor cu trei i patru perechi de egaliti; totalul sumelor precedente debitoare i totalul sumelor precedente creditoare, deci pn la nceputul lunii de referin, care includ soldurile iniiale i suma rulajelor aferente lunilor precedente, egalitate existent doar n cadrul balanei cu patru serii de egaliti; totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, ambele stabilite pn la sfritul lunii de referin, care conin totalul sumelor precedente i totalul rulajelor curente, egalitate ce se verific numai n situaia balanelor cu trei i patru serii de egaliti; totalul soldurilor finale debitoare i totalul soldurilor finale creditoare, stabilite pentru sfritul lunii de referin, deci a celei pentru care se ntocmete balana de verificare, egalitate care se regsete n oricare tip de balan. Lipsa oricreia dintre egalitile de mai sus semnaleaz existen unor erori care trebuie depistate i corectate, deoarece numai astfel balana de verificare este considerat ca fiind corect. Cu toate c exactitatea calculelor crete n condiiile utilizrii calculatoarelor electronice n munca de eviden, totui funcia de control a balanei de verificare se

menine, iar corelaiile pe care aceasta se bazeaz servesc pentru stabilirea unor chei de control n programele informatice ce se proiecteaz. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i cele analitice const n aceea c pentru fiecare cont sintetic care se dezvolt pe conturi analitice se ntocmete cte o balan de verificare analitic, n cadrul creia pentru fiecare din aceste conturi se nscriu n mod distinct valorile ce privesc soldul iniial, creterile, diminurile i soldul final. Totalurile balanei astfel ntocmite permit verificarea concordanei i implicit a exactitii nregistrrilor efectuate n contul sintetic i n conturile sale analitice n ceea ce privete soldurile iniiale, rulajele debitoare, rulajele creditoare, sumele totale i soldurile finale. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i situaiile financiare anuale se refer la faptul c balana de verificare constituie baza ntocmirii tuturor componentelor acestei raportri contabile de sintez, dintre care un rol semnificativ i revine bilanului. Soldurile finale stabilite att n conturile de activ, ct i n cele de pasiv se nscriu n balana de verificare, iar din aceasta, dup efectuarea operaiunilor adecvate de prelucrare i grupare, sunt preluate n bilan, sub forma posturilor de activ i, respectiv, de pasiv. Pe de alt parte, soldurile iniiale ale conturilor sintetice se preiau din bilanul de deschidere a exerciiului, care, potrivit principiului intangibilitii, este identic cu bilanul de nchidere a exerciiului recent ncheiat. La rndul lor, totalurile privind sumele anuale aferente cheltuielilor i veniturilor se preiau n balana de verificare din conturile sintetice n care sunt oglindite, iar din aceasta, dup efectuarea operaiilor corespunztoare de prelucrare i grupare, se nscriu n componenta situaiilor financiare denumit contul de profit i pierdere. n contextul celor prezentate anterior se poate sublinia c balana de verificare asigur legtura, pe de o parte, ntre conturile analitice i cele sintetice, iar, pe de alt parte, ntre acestea din urm i bilan, i n consecin ntre procedeele de baz ale metodei contabilitii. Funcia de centralizare a datelor oglindite n conturi este determinat, pe de o parte, de necesitile impuse de generalizarea periodic prin situaiile financiare anuale a datelor contabilitii curente, iar, pe de alt parte, de cerinele managementului ntreprinderii pentru obinerea de informaii care s-i permit cunoaterea volumului i naturii modificrilor ce s-au produs n structura elementelor patrimoniale att n luna de referin (pentru care se ntocmete balana), ct i n lunile precedente din cadrul aceluiai exerciiu. n acest sens amintim doar informaiile ce privesc creanele i datoriile de orice fel, cheltuielile, veniturile i rezultatele financiare. Pe baza unor asemenea informaii se adopt decizii economice pentru perioadele viitoare de gestiune. Balana de verificare, prin faptul c prezint date centralizate pentru toate conturile sintetice, furnizeaz informaii utile care permit formarea unei imagini de ansamblu asupra modificrilor produse n structura patrimoniului i, totodat, n ceea ce privete rezultatele financiare obinute att n luna pentru care aceasta se ntocmete, ct i cumulat de la nceputul anului. Funcia de analiz a activitii economico-financiare este ndeplinit de balana de verificare datorit caracterului su de instrument unic de centralizare integral a activitii ntreprinderii la sfritul fiecrei luni din cadrul exerciiului. Acest atribut propriu i confer rolul cel mai important n ceea ce privete furnizarea informaiilor necesare managementului operativ al ntreprinderii pentru adoptarea deciziilor economice din cursul exerciiului sau, altfel spus, ntre dou raportri contabile de sintez, deci pentru perioade relativ scurte de timp.

Realizarea unui asemenea deziderat este posibil prin faptul c balana de verificare permite compararea datelor de la nceputul i sfritul fiecrei perioade de gestiune i formularea de constatri certe pe feluri i grupe de conturi i la nivelul ntreprinderii, deci pe feluri i grupe relativ omogene de elemente patrimoniale i pe total. Astfel, se constat schimbrile ce s-au produs n mrimea i structura elementelor patrimoniale, modul cum acestea au fost gestionate i cum au fost ndeplinii indicatorii programai, comparndu-se n acest sens datele efective existente n balan cu cele programate. Sintetiznd cele prezentate anterior se poate reine c balana de verificare ndeplinete att funciile de centralizare a datelor din conturi i de control a exactitii lor, ct i funciile ce privesc legtura ntre conturile analitice i cele sintetice, ntre acestea din urm i situaiile financiare anuale i de analiz a activitii economico-financiare a ntreprinderii pentru perioadele de gestiune din cadrul exerciiului.

6.2. CLASIFICAREA BALANELOR DE VERIFICARE

n activitatea practic se utilizeaz mai multe modele de balane de verificare, n funcie de scopul urmrit i de opiunea managementului contabil al ntreprinderii, ceea ce influeneaz coninutul, forma i numrul egalitilor pe care acestea le conin. Din acest considerent se justific clasificarea lor avndu-se n vedere unele criterii de grupare precum felul conturilor pentru care se ntocmesc, numrul egalitilor pe care le conin i forma grafic sub care se prezint.10 a. n funcie de felul conturilor pentru care se utilizeaz se face delimitarea n balane de verificare ale conturilor sintetice i balane de verificare ale conturilor analitice. Balanele de verificare ale conturilor sintetice, denumite i balane generale, se prezint sub form tabelar, ntocmindu-se pentru conturile de aceast natur utilizate n contabilitatea curent a unitii economice. Conturile sintetice le furnizeaz toate datele necesare pentru fi completate, fiind nscrise n ordinea cresctoare a simbolurilor cifrice care le-au fost atribuite prin Planul general de conturi. Balanele de verificare ale conturilor analitice sunt caracteristice conturilor din aceast categorie, fiind denumite i balane de verificare auxiliare sau secundare. Pentru fiecare cont sintetic ce necesit detalierea elementului patrimonial pe care l oglindete este justificat i util managementului ntreprinderii cte o asemenea balan analitic distinct. Ea se ntocmete naintea balanei generale, prelundu-se datele necesare din conturile analitice, denumite i dezvolttoare, aferente contului sintetic pentru care sunt utilizate. Aceast balan de verificare permite verificarea exactitii datelor existente n ambele categorii de conturi, aa cum s-a menionat cu prilejul prezentrii funciilor sale. b. La rndul lor, balanele de verificare sintetice sau generale se clasific, n funcie de numrul egalitilor existente n structura lor, n grupe de balane cu una, dou, trei i patru serii de egaliti. Balana de verificare cu o serie de egaliti are utilizare redus n activitatea practic, nu este reinut n Normele metodologice elaborate n acest sens de M.F.P., dar nici nu este interzis, i conine doar dou coloane n care se nscriu fie sumele totale debitoare i cele creditoare, fie soldurile finale debitoare i cele

10

Staicu C. i colectiv, Bazele contabilitii moderne, Vol. II, Editura Universitaria Craiova, 2004, pag.177.

creditoare, preluate integral din conturile sintetice utilizate de ntreprindere, fr vreo prelucrare. n oricare din cele dou variante de balan trebuie s existe egalitate ntre totalurile ce se determin pentru cele dou coloane, ceea ce se prezint i astfel:
Total sume debitoare Total solduri finale debitoare = Total sume creditoare sau: = Total solduri finale creditoare

Structura balanei de verificare analizate se prezint n continuare.

Simbolul conturilor . . . TOTAL Suma A Suma A BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de Solduri finale sau sume totale Denumirea conturilor Debitoare (D) Creditoare (C)

Balana de verificare cu dou serii de egaliti conine, n mod firesc, dou perechi de coloane, iar fiecare dintre ele are totaluri identice, respectiv pentru total sume debitoare i creditoare i pentru total solduri finale debitoare i creditoare. Este denumit i balana sumelor i a soldurilor, iar pentru fiecare din aceste elemente conine cte dou coloane cu totaluri identice, respectiv pentru datele debitoare i pentru cele creditoare, cerin ce se reliefeaz, n mod sugestiv, astfel:
Total sume debitoare Total solduri finale debitoare = i: = Total sume creditoare Total solduri finale creditoare

Macheta acestei balane de verificare are urmtoarea form:

Simbol conturi . . . BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de Total sume Denumirea conturilor D C Solduri finale D C

TOTAL

Suma A

Suma A

Suma B

Suma B

Balana de verificare cu trei serii de egaliti este structurat pe ase coloane de date, din care cte dou, una pentru valori debitoare i cealalt pentru valori creditoare, destinate rulajelor lunii curente, totalului sumelor i, respectiv, soldurilor finale. Totalurile fiecreia dintre aceste perechi de coloane trebuie s fie egale, condiie care se scoate n eviden i astfel:
Totalul rulajelor debitoare Totalul sumelor debitoare Total solduri finale debitoare = i: = i: = Total solduri finale creditoare Totalul sumelor creditoare Totalul rulajelor creditoare

Modelul balanei de verificare cu trei serii de egaliti se prezint n continuare.

BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de

Simbol conturi . . . TOTAL A A B B C C Denumirea conturilor Rulaje curente D C Total sume D C Solduri finale D C

Valorile din coloanele de total sume debitoare i creditoare se calculeaz n cadrul balanei prin nsumarea acelorai elemente existente n balana lunii precedente cu rulajele curente. Balana de verificare cu patru serii de egaliti este structurat, n mod firesc, pe opt coloane destinate valorilor ce privesc sumele din luna precedent (soldurile iniiale de la nceputul exerciiului + rulajele lunilor anterioare), rulajele lunii curente, sumele totale stabilite pn la sfritul acestei luni (sume precedente + rulaje curente) i soldurile finale. Pentru fiecare din aceste patru elemente sunt delimitate cte dou coloane, una pentru valorile debitoare i cealalt pentru valorile creditoare. Astfel, exist patru perechi de coloane, iar cele dou totaluri ale fiecreia dintre ele se verific sub aspectul egalitii, ceea ce se prezint i astfel:
Totalul sumelor precedente debitoare Totalul rulajelor debitoare Totalul sumelor finale debitoare Total solduri finale debitoare = i: = i: = i: = Total solduri finale Creditoare Totalul sumelor finale creditoare Totalul rulajelor creditoare Totalul sumelor precedente creditoare

Macheta acestei ultime balane de verificare prezentate are urmtoarea form:

BALAN DE VERIFICARE ntocmit la data de...............
Simbol Conturi . . . TOTAL A A B B C C D D Denumirea conturilor Sume precedente D C Rulaje curente D C Total sume D C Solduri finale D C

n ceea ce privete balanele de verificare cu dou, trei i patru serii de egaliti se reine c ofer i posibilitatea verificrii exactitii, sub aspectul prelurii i al calculrii lor din i n conturi, a celor dou sume totale (debitoare i creditoare) corespunztoare fiecrui cont prin nsumarea valorilor de aceeai natur existente n coloanele aferente perechilor de egaliti anterioare (sume precedente + rulaje curente). n mod similar se poate efectua i verificarea exactitii soldurilor finale individuale preluate i calculate din i n conturi, comparndu-se pentru fiecare dintre ele suma debitoare cu cea creditoare, nscrise n balan i, totodat, verificate cu ajutorul acesteia. Soldul final astfel obinut este debitor sau creditor, dup cum suma debitoare este mai mare i, respectiv, mai mic dect suma creditoare, i trebuie s fie

egal cu cel preluat din cont, altfel se impune depistarea erorii de calcul sau de preluare, dup caz. n legtur cu ntocmirea propriu-zis a oricrei balane de verificare analizate se subliniaz c n etapa premergtoare efecturii lucrrilor de verificare amintite mai sus se asigur preluarea datelor necesare din toate conturile sintetice utilizate de ntreprindere i apoi se nsumeaz valorile astfel preluate i nscrise n coloanele balanei, deci se obine totalul fiecrei coloane, dup care se verific existena egalitilor fiecrei perechi de coloane. Pe de alt parte, se menioneaz c cele trei categorii de balane la care ne referim sunt nominalizate n Normele metodologice existente n acest sens11, avnd astfel caracterul unor documente contabile acceptate, fr rezerve, i de ctre teri i ndeosebi de organele de control fiscal sau social. c. Balanele de verificare analitice, n funcie de numrul etaloanelor de eviden utilizate, se clasific n balane pentru conturi cu un singur etalon de eviden, care este cel bnesc, i balane pentru conturi cu dou etaloane de eviden, adic bnesc i natural. La rndul lor, balanele de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de eviden se ntocmesc, de regul, pentru conturi de creane i datorii care necesit dezvoltarea elementelor pentru care sunt utilizate pe uniti debitoare i, respectiv, creditoare, astfel nct se asigur posibilitatea urmririi decontrilor cu fiecare dintre ele, pe total i pe documente justificative individuale de aceast natur. Fiecare balan analitic conine, printre altele, valori privind soldul iniial, debitul, creditul i soldul final, care se preiau din conturile analitice ale contului sintetic pentru care se ntocmete i n spe din fiele de cont pentru operaii diverse. Valorile fiecruia din cele patru elemente se nsumeaz, dup care totalurile obinute se compar cu valorile acelorai elemente existente n contul sintetic respectiv, verificndu-se astfel concordana ce trebuie s existe ntre ele. n cazul conturilor sintetice bifuncionale (de activ - pasiv) exist i conturi analitice care prezint sold iniial sau final contrar soldului stabilit n contul sintetic pentru care sunt deschise, considerent pentru care se efectueaz nsumarea lor algebric. Balanele de verificare analitice pentru conturi cu dou etaloane de eviden sunt denumite i balane pentru valori materiale i, comparativ cu balanele prezentate mai sus, conin n plus date cantitative ce se refer la: stocul iniial, intrri, ieiri i la stocul final. Cantitile fiecruia din aceste elemente aferente unui fel de valori materiale se nsumeaz i apoi se compar cu cantitile existente n fie de magazie corespunztoare aceluiai fel de bunuri, verificndu-se astfel concordana ce trebuie s existe ntre ele. Pentru fiecare fel de valori materiale, aa cum reiese din cele prezentate anterior, se deschid cte dou fie, una pentru evidena analitic cantitativ-valoric i cealalt pentru evidena operativ i n spe fia de magazie.

11

Ordinul ministrului finanelor publice nr.1850/2004 privind registrele i formularele financiar-contabile, Monitorul Oficial nr. 23 bis/07.01.2005.

6.3. IDENTIFICAREA ERORILOR DE NREGISTRARE CU AJUTORUL BALANELOR DE VERIFICARE

Balana de verificare, datorit funciei sale de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi, creeaz premisele necesare pentru depistarea unor eventuale erori ce se pot produce ca urmare a nerespectrii egalitilor impuse de principiul dublei nregistrri, precum i din nscrierea n conturi a altor sume dect cele corecte, din efectuarea unor calcule aritmetice eronate n conturi sau n balan, din preluarea incorect a datelor din conturi .a. Erorile amintite se constat atunci cnd lipsete una sau mai multe din egalitile ce trebuie s existe n cadrul balanei de verificare, erori care, n ordinea invers recomandat pentru a fi depistate, se pot grupa aa cum se prezint n cele ce urmeaz. Erori de ntocmire a balanei de verificare, care sunt cauzate de calcule greite privind totalizarea coloanelor i stabilirea soldurilor finale sau a sumelor totale pentru fiecare cont, atunci cnd este cazul, precum i de preluarea greit a sumelor totale din conturi sau din registrul cartea-mare, dup caz. Asemenea erori se identific prin refacerea calculelor i, respectiv, prin punctaj, n sensul comparrii sau confruntrii sumelor respective. Erori de prelucrare a datelor din conturi, care se refer la unele calcule greite efectuate pentru stabilirea n cadrul fiecrui cont a rulajelor, sumelor i soldului final, debitoare i creditoare. Identificarea i eliminarea acestor erori se realizeaz prin repetarea calculelor efectuate pentru determinarea acestor elemente. Erori de nregistrare n evidena sistematic, care se pot produce din cauza omisiunii sau transcrierii greite a sumelor din jurnal n cartea-mare sau n fiele pentru operaii valorice ale conturilor sintetice, dup caz, erori dintre care se amintesc: nscrierea unei sume numai n contul debitat sau n cel creditat, fr s fie reflectat i n cellalt cont corespondent; inversarea unor cifre; scrierea incomplet a sumei; scrierea unei sume corecte ntr-un cont i a altei sume n contul corespondent; reportarea sau transcrierea altei sume dect cea corect .a. Pentru identificarea erorilor de aceast natur se efectueaz operaiunea denumit punctaj, care const n verificarea exactitii tuturor operaiilor efectuate n evidena cronologic i n cea sistematic. Erori de stabilire a sumelor aferente formulelor contabile compuse, care constau n adunarea greit a sumelor ce privesc cele dou sau mai multe conturi existente fie n debitul, fie n creditul acestora. Pentru a fi identificate asemenea erori se refac calculele respective, iar atunci cnd este necesar se efectueaz operaiunea de punctaj cu documentele justificative care au constituit obiectul formulelor contabile. Identificarea erorilor analizate este deseori anevoioas i necesit un volum de munc relativ mare, iar ca modalitate practic de realizare a acestei operaiuni se consider c este justificat s fie parcurse, n sens invers, operaiile sau calculele efectuate pn la inclusiv ntocmirea balanei de verificare, n urmtoarea ordine: verificarea calculelor aritmetice, pe vertical i orizontal, privind ntocmirea propriu-zis a balanei de verificare, n funcie de eroarea constatat; verificarea exactitii prelurii din conturi sau din registrul cartea-mare, dup caz, a sumelor nscrise n balana de verificare; confruntarea rulajelor totale determinate n balana de verificare cu totalul sumelor stabilit n registrul jurnal pentru luna respectiv; verificarea exactitii calculelor efectuate pentru fiecare cont sintetic fie n fiele de cont sintetic, fie n registrul cartea-mare;

confruntarea exactitii nregistrrilor oglindite n conturi cu documentele justificative n care au fost consemnate operaiile respective. n cele prezentate anterior s-au analizat, n mod firesc, numai erorile care influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice i implicit care se pot depista cu ajutorul acesteia. n legtur cu asemenea erori se menioneaz c se produc n condiiile efecturii manuale a lucrrilor de contabilitate, ns atunci cnd se utilizeaz calculatoarele electronice se elimin cele mai multe dintre ele, ndeosebi cele care provin din calcule aritmetice greite. n alt ordine de idei se poate avea n vedere faptul c n activitatea practic pot s apar i alte genuri de erori, care aparent nu influeneaz i implicit nu pot fi identificate prin intermediul egalitilor balanei de verificare sintetice, dar care denatureaz realitatea sau sensul nregistrrilor contabile, considerent pentru care sunt denumite i erori de fond. n acest sens se amintesc: nregistrarea aceleiai operaii de dou ori, omiterea nregistrrii unei operaii, nregistrarea unei operaii n alte conturi dect cele corecte, nregistrarea altor sume dect cele reale, inversarea unor formule contabile etc. Erorile de aceast natur se identific fie cu ajutorul balanelor de verificare sintetice, atunci cnd nu exist concordan cu datele din conturile sintetice, fie prin analiza situaiei unor solduri finale contrare funciei contabile a conturilor respective, deci solduri nefireti, sau a reclamaiilor primite de la teri ori a documentelor justificative care nu conin meniuni clare c au fost nregistrate, dup caz. Erorile la care ne referim se pot delimita, n funcie de modul cum se produc, aa cum se prezint n cele ce urmeaz. Erori privind omisiunile de nregistrare, n sensul c unele documente justificative nu sunt oglindite n contabilitate, nici n registrul-jurnal i nici n carteamare sau n fiele de cont sintetice, dup caz, i, n mod firesc, nici n balana de verificare sintetic. Erori de compensaie, care provin din transcrierea greit n registrul-jurnal sau n cartea-mare a sumelor existente n documente justificative. ntr-o parte a unuia sau a mai multor conturi (debit sau credit) s-a preluat o sum n plus i aceast sum eronat s-a preluat n minus n aceeai parte a altui cont sau a mai multor conturi, iar ulterior, cu prilejul nsumrii lor, se compenseaz. Erori de imputaie, care provin din cauza prelurii n debitul i n creditul unor conturi greite a sumelor existente n registrul-jurnal sau n cartea-mare n conturile corecte. Erori de nregistrare n registrul-jurnal, unde se pot nscrie formule contabile cu alte conturi dect cele corecte sau avnd conturile corespondente inversate ori poate fi reflectat att n debitul, ct i n creditul conturilor corespondente o sum incorect, mai mic sau mai mare dect cea real. n finalul acestui ultim paragraf se subliniaz c prin efectuarea verificrilor amintite anterior i implicit n urma corectrii erorilor constatate se obin date corecte privind rulajele, sumele i soldurile finale ale conturilor sintetice, precum i a celor analitice, care reprezint o baza cert pentru ca situaiile contabile specifice sfritului perioadei de gestiune i, totodat, a exerciiului s reflecte realitatea situaiei patrimoniului i a rezultatelor obinute.

Capitolul 7
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. UTILITATEA I CLASIFICAREA INVENTARIERILOR
Inventarierea reprezint un procedeu important al metodei contabilitii, comun i altor discipline economice, care permite stabilirea concordanei ntre datele existente n conturi i situaia real privind patrimoniul, inclusiv verificarea integritii sale materiale. Totodat, inventarierea asigur stabilirea valorii actuale aferent fiecrui element patrimonial existent la dispoziia ntreprinderii, denumit i valoare de inventar, avndu-se n vedere n acest sens utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. ntocmirea pe baze reale a situaiilor financiare anuale, deci i a bilanului propriu-zis, precum i asigurarea imaginii fidele i a respectrii principiului prudenei, sunt influenate de inventariere, care de altfel reprezint o lucrare premergtoare elaborrii acestor documente contabile de sintez. Inventarierea are caracter obligatoriu pentru toi agenii economici, ndeosebi cea anual, i este justificat prin faptul c n procesul de gestionare a patrimoniului se ntlnesc n mod frecvent i, oarecum inerent, situaii n care starea fizic sau dimensiunea valoric a elementelor acestuia nu concord cu datele scriptice i aceasta din diverse cauze, dintre care se amintesc: aciunea factorilor naturali, n sensul diminurilor cantitative prin evaporare, uscare, oxidare .a.; expirarea termenului de valabilitate; efectele calamitilor naturale; furturi; gospodrire necorespunz-toare .a. n contextul celor amintite mai sus se poate reine c prin intermediul inventarierii se ndeplinesc mai multe obiective, dintre care mai importante sunt: verificarea concordanei ce trebuie s existe ntre datele din conturi i cele privind situaia real a patrimoniului; asigurarea integritii patrimoniului; delimitarea corect a cheltuielilor i veniturilor pe exerciii financiare; stabilirea valorii actuale a tuturor elementelor patrimoniale etc. Avndu-se n vedere aspectele amintite anterior se poate considera c inventarierea reprezint totalitatea operaiunilor de constatare faptic, la un moment dat, a existenelor cantitative privind elementele patrimoniale i de stabilire a valorii lor de utilitate. n continuare se prezint cteva criterii privind clasificarea inventarierilor ce se pot efectua n cursul unui exerciiu financiar. a. n raport cu sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale, inventarierile au fie caracter general, fie parial. Inventarierea general se efectueaz pentru ntregul patrimoniu aflat la dispoziia ntreprinderii, precum i pentru bunurile ce aparin terilor i primite n pstrare sau consignaie, nchiriate, concesionate .a. Asemenea inventariere se realizeaz la nceputul i la sfritul activitii, cu prilejul ncheierii exerciiului, al fuzionrii i divizrii .a. Inventarierea parial are ca obiect doar unele gestiuni din cadrul ntreprinderii sau anumite elemente patrimoniale. b. n funcie de frecvena efecturii lor exist inventarieri anuale i periodice.

 Inventarierea anual se efectueaz n mod obligatoriu n perioada final a exerciiului i constituie o etap premergtoare ntocmirii situaiilor financiare. Are ca obiect totalitatea elementelor patrimoniale, indiferent c aparin ntreprinderii sau terilor, sau, altfel spus, este o inventariere general i complet. Inventarierea periodic are ca obiectiv verificarea gestiunilor la sfritul unor intervale de timp, lun, trimestru sau semestru, dup opiunea managementului ntreprinderi i, de regul, are caracter parial. c. n funcie de modalitatea efecturii lor exist inventarieri totale i inventarieri prin sondaj. Inventarierea total const n verificarea faptic a tuturor sortimentelor sau articolelor ce compun fiecare element patrimonial sau care alctuiesc fiecare gestiune. Inventarierea prin sondaj const n efectuarea constatrii faptice doar pentru unele dintre sortimentele sau elementele patrimoniale existente ntr-o gestiune. Ea se extinde, n sensul c devine total, n cazul n care se constat diferene fa de datele scriptice. d. n funcie de argumentarea deciziei de efectuare a lor, inventarierile se delimiteaz n ordinare sau normale i extraordinare sau neprogramate. Inventarierea ordinar are caracter normal i este programat, iar decizia de efectuare a ei este adoptat ca ceva firesc, aa cum este cazul celei anuale sau periodice. Inventarierea extraordinar se efectueaz numai n anumite situaii de excepie, care determin decizia n cauz, cum este cazul schimbrii gestionarului, modificrii preurilor, calamitilor, divizrii sau comasrii de gestiuni, suspiciunilor asupra integritii bunurilor gestionate .a.

7.2. ORGANIZAREA GENERAL A INVENTARIERII PATRIMONIALE

Orice persoan juridic sau fizic i care, potrivit legii, i organizeaz contabilitate proprie are obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului: la nceputul activitii, cel puin o dat pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. Inventarierea care se efectueaz la nceputul activitii, deci la constituirea ntreprinderii, are ca obiectiv principal att constatarea existenei, ct i evaluarea elementelor patrimoniale aportate n natur de ctre acionari sau asociai. Pe parcursul funcionrii unitii patrimoniale, inventarierea ntregului patrimoniu se efectueaz cel puin o dat pe an i n principiu cu prilejul ncheierii exerciiului financiar. De la aceast regul fac excepie disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori existente n casierie care se inventariaz n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei. Pentru efectuarea inventarierii i ndeosebi a celei anuale se justific s fie parcurse, printre altele, urmtoarele etape: - stabilirea perioadelor pentru inventariere; - organizarea inventarierii i numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea; - pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii; - nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului; - efectuarea propriu-zis a inventarierii;

- determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora. Efectuarea faptic a inventarierii i valorificarea rezultatelor acesteia se realizeaz de comisii constituite n acest scop, din cel puin dou persoane, numite prin dispoziia scris a conducerii unitii, cu precizarea responsabilului comisiei. Fiecrei comisii i se precizeaz elementele patrimoniale supuse inventarierii i data nceperii i terminrii acestei operaiuni. Inventarierea se efectueaz la locurile unde se afl depozitate sau pstrate bunurile supuse inventarierii, n prezena obligatorie a gestionarului sau a persoanei care-l reprezint n mod legal. Determinarea i consemnarea n listele de inventar a existenei faptice a elementelor patrimoniale se efectueaz prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace adecvate. Operaiunea de efectuare faptic a inventarierii ncepe cu sigilarea locurilor i cilor de acces, atunci cnd bunurile supuse inventarierii sunt depozitate n locuri diferite, precum i n cazul existenei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeai comisie. Gestionarul are obligaia ca naintea nceperii inventarierii s dea o declaraie scris n care s consemneze dac n gestiune exist bunuri care aparin terilor, dac are plusuri sau minusuri n gestiune, dac are micri de bunuri fr documente justificative legal ntocmite, dac are bunuri nerecepionate sau documente justificative ntocmite i nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare-pstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are n primire .a. n timpul desfurrii inventarierii nu sunt admise operaiile de predare-primire de bunuri din i n gestiune, iar n situaiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor materiale se face n prezena comisiei de inventariere, iar pe documentele care se ntocmesc se face meniunea primit sau eliberat n timpul inventarierii. Toate bunurile care se inventariaz se grupeaz pe categorii de bunuri, iar constatrile faptice se nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s efectueze inventarierea. Bunurile care la data inventarierii se afl asupra angajailor, sunt deteriorate parial sau total sau aparin altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei, consignaiei, pentru prelucrare, nchiriere .a., se nscriu n liste distincte de inventariere. Pentru bunurile aparinnd terilor, cte o copie de pe aceste liste se trimite, de regul, i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile respective. Pe ultima list (fil) de inventariere, gestionarul are obligaia s menioneze dac inventarierea s-a fcut n prezena sa, dac bunurile inventariate se afl n pstrare direct i dac are obiecii n ceea ce privete modul cum a fost efectuat inventarierea. n ceea ce privete inventarierea anual se reine i faptul c exist i unele particulariti n legtur cu perioada sau modalitile de efectuare, dintre care se amintesc cele mai semnificative. Imobilizrile corporale din categoria mijloacelor de transport care se afl plecate n curse de lung durat (vapoare, locomotive, avioane .a.) sau se gsesc la reparaii n afara unitii (maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, mijloace de transport etc.) se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate. Terenurile se inventariaz pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare.

Imobilizrile necorporale se inventariaz prin constatarea existenei i apartenenei lor la unitatea deintoare, iar pentru brevete, licene, know-how i mrci de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Formularele cu regim special se nscriu n listele de inventariere n ordinea codurilor, ceea ce permite stabilirea cu uurin a integritii lor. Cu prilejul inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul, verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz. Inventarierea disponibilitilor bneti n numerar, n lei i n valut, precum i a celorlalte valori aflate n casieria ntreprinderii, prezint unele particulariti n sensul c se verific existena lor n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu cele din contabilitate. n ceea ce privete inventarierea creanelor i obligaiilor, se urmrete stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor n care sunt nregistrate, verificndu-se cu atenie sumele nregistrate ca majorri sau diminuri i documentele justificative n care au fost consemnate. n cazul furnizorilor pentru livrri nefacturate este necesar confirmarea acestora privind exactitatea livrrilor n cauz, a preurilor i a valorilor totale, precum i solicitarea expres a facturilor de vnzare a valorilor materiale n cauz. Pentru soldurile conturilor privind creanele i datoriile unitii patrimoniale se practic, de regul, sistemul extraselor de cont sau al cererilor confirmate de cei n cauz. Pentru creane i obligaii de natura debitorilor i creditorilor, se ntocmesc procese verbale de inventariere n care, printre altele, se consemneaz: creanele i obligaiile inventariate; sumele pentru care exist divergene ntre pri; debitorii litigioi; sumele n curs de lmurire; creanele i obligaiile ale cror termene de urmrire au expirat, inclusiv cauzele i persoanele vinovate pentru depirea acestor termene .a. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte i n litigiu, se ntocmesc, de regul, liste de inventariere distincte.

7.3. EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE I STABILIREA REZULTATELOR INVENTARIERII

Evaluarea elementelor supuse inventarierii const n exprimarea lor valoric cu ajutorul etalonului bnesc, avndu-se n vedere forma sub care se afl sau stadiul n care se gsesc n momentul inventarierii. a. Bunurile de natura imobilizrilor se evalueaz la valoarea lor rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, pentru care se utilizeaz valoarea actual. n cazul imobilizrilor corporale cu excepia terenurilor, se corecteaz valoarea contabil (mai mic) prin nregistrarea unei amortizri excepionale sau prin constituirea unui provizion pentru depreciere, dup cum aceasta este ireversibil (definitiv, cum este cazul celor inutilizabile propuse pentru casare) i, respectiv, relativ, produs de cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii, supraevaluarea cu ocazia reevalurii, lipsa de utilitate pentru unitate n momentul inventarierii etc.

b. Stocurile se evalueaz cu respectarea principiilor permanenei metodelor i prudenei, utilizndu-se valoarea actual, denumit i valoare de inventar. n cazul n care valorile de inventar sunt superioare celor existente n contabilitate, n listele de inventariere se nscriu acestea din urm. n situaia valorilor de inventar inferioare celor contabile, n listele de inventariere se nscriu, de asemenea, cele din urm, cu meniunea c pentru diferena n cauz trebuie constituit un provizion pentru deprecieri i aceasta chiar dac nu se admite deducerea cheltuielilor respective. Diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respective i stocurile constatate cu prilejul inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea, n prealabil, a compensrilor admise, atunci cnd exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material i numai pentru aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. c. Creanele i datoriile exprimate n lei se evalueaz, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se, dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n litigiu. d. Creanele i datoriile exprimate n devize se evalueaz la cursul de referin al Bncii Naionale a Romniei din ziua de 31 decembrie, iar diferenele reprezentnd pierderi sau ctiguri latente fa de acest curs se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor de cheltuieli sau de venituri financiare, dup caz. e. Titlurile de valoare (de participare, alte titluri imobilizate, investiiile financiare pe termen scurt .a.) se evalueaz cu respectarea principiului prudenei, utilizndu-se valoarea de cotare din ziua de 31 decembrie sau probabil de vnzare, dup cum sunt cotate i, respectiv, necotate la burs. n listele de inventariere se nscrie valoarea contabil, atunci cnd valoarea de vnzare este mai mare comparativ cu aceasta, sau valoarea de inventar (de vnzare), n cazul constatrii unor deprecieri (rezultate financiare necorespunztoare la unitile la care sunt deinute titlurile), situaie cnd se constituie provizioane. f. Depozitele bancare n valut, precum i acreditivele n valut existente la sfritul anului sunt asimilate disponibilitilor i, n mod firesc, se evalueaz n mod identic, iar diferenele ce se stabilesc influeneaz, dup caz, cheltuielile sau veniturile financiare privind modificarea cursului valutar. g. Disponibilitile n devize, inclusiv cele reprezentnd capital social, se evalueaz, de asemenea, la 31 decembrie, iar diferenele ce se stabilesc influeneaz cheltuielile sau veniturile privind cursul valutar. Pe baza listelor de inventariere obinuite (varianta simplificat), ntocmite de ctre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaz la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, completndu-se listele de inventariere finale sau centralizatoare (cod 14-3-12) numai pentru poziiile cu diferene, n plus sau n minus, delimitate pe grupe i feluri de elemente patrimoniale i aceasta pentru gestiunile care se urmresc n contabilitate att cantitativ, ct i valoric, cum sunt cele de materii prime i materiale consumabile, de produse finite, de mrfuri prin comerul en gros i altele. n situaia gestiunilor oglindite n contabilitate numai valoric, cum este cazul celor din comerul cu amnuntul, aceast operaiune se realizeaz prin compararea valorii totale a inventarului cu soldul scriptic existent n contabilitate, stabilindu-se plusul sau minusul valoric total aferent gestiunii verificate. n cazul n care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale, de natura imobilizrilor corporale sau valorilor stocabile, se constat plusuri sau minusuri este necesar evaluarea diferenelor i numai dup aceasta se efectueaz ncadrarea lor pe cauze, n vederea soluionrii i nregistrrii n contabilitate.

Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu, printre altele, urmtoarele elemente: perioada i gestiunile inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea, plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii. Procesul verbal de inventariere i listele de inventariere centralizatoare, atunci cnd este cazul, reprezint documentele pe baza crora se soluioneaz i se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile constatate, avndu-se n vedere n acest sens urmtoarea ordine de efectuare a operaiilor respective: efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale; stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate, dup efectuarea compensrilor legale; determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti; imputarea, n sarcina celor vinovai, a lipsurilor provenite din vina unor salariai sau a terilor; nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare; constituirea i regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale .a. Pentru fiecare din operaiunile menionate anterior se vor prezenta att aspectele mai importante de natur metodologic, ct i cele privind reflectarea n contabilitate a influenelor pe care le genereaz asupra patrimoniului supus inventarierii. Datele pe care le conin procesul verbal de inventariere i listele ntocmite cu prilejul acestei operaiuni se utilizeaz, de asemenea, pentru completarea Registruluiinventar, care este un document contabil obligatoriu, n care se nregistreaz, la sfritul fiecrui an, toate elementele patrimoniale de activ i de pasiv inventariate, ceea ce justific coninutul fiecrui post din bilanul contabil, n sensul concordanei sale cu situaia faptic.