Tea in Comert Si Turism

CONTABILITATE N COMER I TURISM
DOINA MARIA ROBU
Cuvnt nainte
Aceast lucrare este publicat n memoria autoarei, conf.univ. dr. DOINA MARIA ROBU, prodecan al Facultii de tiine Economice i Administraie Public din cadrul Universitii tefan cel Mare Suceava. Din dorina de-a duce pe meleagurile Republicii Moldova coala modern de tiine economice, DOINA MARIA ROBU i-a pierdut viaa ntr-un stupid accident de circulaie, strivit de un autobuz cu poliiti, ntro intersecie cu maxim vizibilitate. mpreun cu ea au murit i prof. univ.dr. ROMUL VANCEA-decan, lector univ. dd. FLORIN-GEORGE IANCU ef catedr informatic, NICOLAE POPOVICI- ofer. Mult prea devreme plecat dintre noi, la numai 40 ani, DOINA MARIA ROBU a rezolvat ntr-o viziune creativ i original o problematic complex i de actualitate din domeniul contabilitii. Sper c, parcurgnd paginile ce urmeaz, cititorul va reui s-i formeze o imagine complet asupra scopului urmrit. De asemenea, cred c, aceast lucrare va fi de folos celor ce pesc n tainele contabilitii, chiar dac n ultimul timp au aprut modificri n legislaia de specialitate.

DOINA MARIA ROBU
ISBN 973 9408 11 - 7
CUPRINS
Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CUPRINS .......................................................................................................... 1 Moto: ................................................................................................................. 4 Prefa................................................................................................................ 5 CAPITOLUL I ................................................................................................ 6 ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM............................................................................................................ 6 1.1 Profilul de activitate al societilor de comer turism i implicaiile sale n organizarea contabilitii.................................................................... 6 1.2.Principiile contabilitii generale .......................................................... 10 1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului i turismului................................................................................................. 12 1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii............................................... 14 de comer i turism ...................................................................................... 14 CAPITOLUL II ............................................................................................... 20 EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR ................... 20 2.1. Principii i metode de evaluare ............................................................ 20 2.2. Structuri de preuri................................................................................ 29 CAPITOLUL III.............................................................................................. 33 CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR ....................................... 33 3.1. Generaliti privind contabilitatea n comerul interior........................ 33 2.2. Modaliti de circulaie a mrfurilor .................................................... 36 1

DOINA MARIA ROBU
3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri ....... 38 3.3.1. Metoda cantitativ - valoric...................................................... 39 3.3.2. Metoda operativ - contabil sau pe solduri .............................. 42 3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire ............................ 43 3.3.4. Metoda global - valoric .......................................................... 43 3.4. Contabilitatea comerului cu ridicata ................................................... 45 3.5. Contabilitatea comerului cu amnuntul .............................................. 51 3.6. Contabilitatea mrfurilor vndute n regim de consignaie................. 59 3.7. Contabilitatea mrfurilor vndute cu plata n rate............................... 61 CAPITOLUL IV ............................................................................................ 66 CONTABILITATEA COMERULUI EXTERIOR ...................................... 66 4.1.Contabilitatea exportului de mrfuri ..................................................... 66 4.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu........................ 66 4.1.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere .................................................................................... 66 4.1.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial ................................................................................................. 75 4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt ......................................................... 78 4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung ........................................... 83 4.1.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice exportului de mrfuri pe cont propriu ........................................................................................ 89 4.1.2.1. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere .................................................................................................. 92 4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial ................................................................................................. 97 2

DOINA MARIA ROBU
4.2. Contabilitatea importului de mrfuri.................................................. 104 4.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu ............ 104 4.2.1.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere.................................................................................... 104 4.2.1.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial ................................................................................. 111 4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de mrfuri pe cont propriu ..................................................................... 121 4.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision.................. 123 4.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere ............................................................................................ 123 Import de mrfuri n comision cu plata la vedere ............................ 128 4.2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial ........................................................................................... 129 CAPITOLUL V............................................................................................ 137 CONTABILITATEA ACTIVITII DE TURISM..................................... 137 5.1. Coninutul i trsturile activitii de turism...................................... 137 5.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern ...................................... 148 5.2.1. Generaliti privind activitatea de turism intern .................... 148 5.2.2. Producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie .................... 152 5.2.3. Activitatea de cazare i alte prestri de servicii n unitile de turism..................................................................................................... 156 5.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional........ 163 Bibliografie.................................................................................................... 166

DOINA MARIA ROBU
Moto: Exist n vremuri de mare densitate, cum sunt cele de azi, o suprem valoare din care omul i face hrana zilnic: informaia.
Constantin Noica - Form, formare, informare, 1944

DOINA MARIA ROBU
Prefa
Informaia contabil deine un rol important n procesul de conducere a ntreprinderilor din comer i turism. n concordan cu necesitatea i rolul acesteia n luarea deciziilor operative, n cuprinsul lucrrii s-au reunit ntr-un tot coerent conceptele fundamentale, metodele i procedeele de lucru aplicabile att n comerul interior, ct i n comerul exterior i turism. Lucrarea Contabilitate n comer i turism este menit s acopere n primul rnd necesitile de informare i de documentare ale studenilor pentru o disciplin concret din planurile lor de nvmnt, dar, n egal msur, aceast lucrare poate fi util tuturor celor interesai de cunoaterea problematicii organizrii i conducerii contabilitii n unitile patrimoniale specializate n acest domeniu de activitate.
Autoarea

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL I ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM
1.1 Profilul de activitate al societilor de comer turism i implicaiile sale n organizarea contabilitii
Comerul reprezint o ramur principal a sectorului teriar al economiei naionale i se definete ca un ansamblu de activiti prin care se asigur legturi permanente ntre productori i consumatori. El se mai poate defini ca o reluare continu a activitii de cumprare i revnzare a mrfurilor, n scopul obinerii unui profit. Actele de comer i pot lrgi sfera de activitate, cuprinznd pe lng circulaia mrfurilor i prestarea unei game variate de servicii, complementare bunurilor furnizate, cum ar fi: servicii de cazare hotelier, activiti turistice, alte prestri de servicii, etc. Dup modul de derulare a activitii de circulaie a mrfurilor i participani distingem: - comer cu ridicata (en gros); - comer cu amnuntul (en detail). Comerul cu ridicata se caracterizeaz prin aprovizionarea cu mrfuri n cantiti mari direct de la productori, din import sau de la ali angrositi i revnzarea lor n cantiti relativ mari altor angrositi sau ctre detailiti. Circulaia cu ridicata a mrfurilor se desfoar prin intermediul depozitelor cu ridicata, care pot fi: 6

DOINA MARIA ROBU
- specializate pe grupe mari de mrfuri (alimentare i ne-alimentare), iar n cadrul acestora pe subgrupe (textile-nclminte, metalo-chimice, mobil, etc.) - mixte. Comerul cu amnuntul se caracterizeaz prin aprovizionarea cu mrfuri n cantiti relativ mari direct de la productori sau de la angrositi i revnzarea lor cu amnuntul (cu bucata, metrul, litrul sau kilogramul) ctre consumatorul final (ctre populaie). Comerul cu amnuntul se desfoar prin intermediul: - depozitelor cu mica ridicat; - depozitelor de repartizare; - unitilor propriu-zise cu amnuntul: magazine, chiocuri, tonete. Depozitele cu mica ridicat au rolul de a desface mrfurile consumatorilor colectivi cum ar fi: spitale, cantine, cree, grdinie. Depozitele de repartizare au sarcina de a asigura sortimentele de mrfuri solicitate i desfacerea ritmic a acestora. n consecin, ele se aprovizioneaz cu mrfuri pe care apoi le distribuie sau le transfer, conform unor grafice de distribuie ori la cerere, unitilor proprii cu amnuntul. Unitile propriu-zise cu amnuntul vnd mrfurile direct consumatorilor finali (populaiei). O form distinct a circulaiei cu amnuntul o reprezint alimentaia public, caracterizat printr-un grad ridicat de complexitate. n funcie de activitatea desfurat, unitile de alimentaie public pot fi: - uniti de producie a cror activitate const n aprovizionarea cu materii prime, prelucrarea acestora i obinerea de produse finite, care se vnd ctre societi tere sau se transfer unitilor de desfacere aparinnd aceleiai 7

DOINA MARIA ROBU
societi; dintre unitile de producie fac parte laboratoarele de cofetrie i patiserie, precum i carmangeriile; - uniti de desfacere care se aprovizioneaz cu mrfuri destinate vnzrii n starea lor iniial (mezeluri, brnzeturi, buturi alcoolice i rcoritoare, fructe, etc.) cu organizarea consumului pe loc; dintre unitile de desfacere menionate fac parte baruri, bufete, cofetrii i patiserii fr laborator propriu; - uniti mixte (de producie i desfacere) a cror activitate este complex i const att n aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n starea n care au fost cumprate, ct i aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului acestora n uniti proprii. Strns legat de alimentaia public este activitatea de cazare hotelier care se desfoar prin intermediul unor uniti operative specifice. Dup importana lor, acestea pot fi: - uniti principale: hoteluri, moteluri, hanuri turistice, cabane turistice, etc.; - uniti complementare: popasuri turistice, sate de vacan, camere la ceteni, etc. Unitilor de cazare li se atribuie, n funcie de condiiile materiale i gradul de confort, de la una la cinci stele. n unitile de cazare hotelier se mai pot presta i alte servicii ca: frizerie, coafur, cosmetic, telefon, fax, telex, schimb valutar, piscin, curtorie chimic, etc. O form a comerului invizibil este turismul care are ca obiect organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin pentru satisfacerea intereselor legate de utilizarea timpului liber al populaiei. 8

DOINA MARIA ROBU
n afara activitii de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai cuprinde un ansamblu de activiti care contribuie la satisfacerea nevoilor turistice: activitatea ntreprinderilor hoteliere i de alimentaie public, activitatea de transport a turitilor, etc. n consecin, la realizarea unei activiti turistice particip mai multe uniti de turism, ceea ce face ca una dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare (de regul agenia de turism), iar celelalte de uniti prestatoare. Din cele prezentate rezult c profilul de activitate al unei societi de comer - turism determin structura organizatoric a acesteia. Att profilul de activitate, ct i structura organizatoric au implicaii, la rndul lor, asupra organizrii contabilitii. Mrimea societii, numrul de uniti din subordinea ei i dispersarea teritorial a acestora determin alegerea sistemului de contabilitate: centralizat sau descentralizat. La societile mici, cu puine uniti, este caracteristic sistemul centralizat, caracterizat prin existena unui singur compartiment de contabilitate la nivel central, unde se primesc i se prelucreaz documentele primare i se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economicofinanciare, ntocmindu-se balana de verificare i situaiile de sintez i raportare financiar-contabil. La societile mari, cu multe uniti i mai ales dispersate teritorial, se utilizeaz sistemul descentralizat. n acest caz, fiecare unitate are un sector de contabilitate care prelucreaz documentele primare pn la balana de verificare, iar la nivel central se organizeaz o contabilitate general care prelucreaz documentele primare i nregistreaz operaiile specifice sectorului administrativ i centralizeaz balanele de verificare la nivelul 9

DOINA MARIA ROBU
ntregii societi, ntocmind situaiile de sintez i raportare financiarcontabil. Profilul unitilor determin folosirea unor documente specifice, mai ales n ceea ce privete vnzarea, iar n funcie de informaiile coninute de documentele de vnzare se alege metoda de contabilizare a stocurilor i operaiilor cu mrfuri. Astfel, dac documentele de vnzare conin date cantitativ-valorice se poate utiliza metoda inventarului permanent la cost de achiziie, iar dac documentele de vnzare conin date global-valorice este indicat metoda inventarului permanent la pre de vnzare sau metoda inventarului intermitent.
1.2.Principiile contabilitii generale
Trebuie remarcat faptul c Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii precizeaz n articolul 23 c pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie respectate, cu bun credin, regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile cum sunt: - principiul prudenei potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului financiar curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor care conduce la continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate
10

DOINA MARIA ROBU
i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul continuitii activitii potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii; - principiul independenei exerciiului financiar care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului financiar la care se refer; - principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu financiar care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului financiar precedent; - principiul necompensrii potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate. Organizarea contabilitii se face conform prevederilor articolului 11 din Legea contabilitii, n compartimente distincte conduse de ctre directorul economic sau contabilul ef. Contabilitatea general se organizeaz i se conduce pe baza normelor unitare prevzute de lege, obligatorii pentru toate unitile patrimoniale. Ea are ca obiectiv principal furnizarea de informaii pentru necesitile proprii i pentru teri, cum ar fi: clieni, furnizori, debitori, creditori, salariai, bnci, investitori, organe fiscale, acionari i asociai. Contabilitatea de gestiune se organizeaz n conformitate cu specificul activitii avnd n vedere necesitile proprii. Are ca obiective: calculul 11

DOINA MARIA ROBU
costurilor, calculul rezultatelor fiecrei uniti, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, etc. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii revine persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului. Aceasta are obligaia s asigure condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economico-financiare, organizarea i inerea la zi a contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, ntocmirea corect a bilanului contabil, publicarea i depunerea lui la termen organelor n drept.
1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului i turismului
Societile comerciale care efectueaz activiti de comer i turism au un statut de intermediere ntre productorii i consumatorii de bunuri materiale. Ca urmare, comerul ca parte component principal a sectorului teriar al economiei se poate defini ca ansamblu de activiti prin care se stabilesc legturi permanente ntre productori i consumatori. n esen, el se definete ca o activitate continu de cumprare a mrfurilor i revnzare a lor, n scopul obinerii de profit. De regul, drumul urmat de bunurile materiale se nscrie n relaia: aprovizionare - stocare - vnzare. Aprovizionarea (A) se definete ca fiind actul comercial de trecere a mrfurilor din proprietatea vnztorilor n proprietatea cumprtorului, cu
12

DOINA MARIA ROBU
acordul acestora. Momentul intrrii mrfurilor n proprietatea cumprtorului, conform legislaiei i uzanelor din Romnia, poate coincide cu: - primirea facturii i recepia mrfurilor, urmat de achitarea contravalorii lor; - primirea facturii furnizorilor, situaie n care apare un decalaj ntre momentul cumprrii i cel al recepiei mrfurilor, decalaj care determin apariia mrfurilor facturate dar neprimite; - recepia mrfurilor n lipsa facturii, ceea ce determin apariia mrfurilor recepionate dar nefacturate. n funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor, aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) sau ulterioar (prin virament bancar). Stocarea (S) este operaia de formare a rezervelor de mrfuri destinate vnzrii. Din punct de vedere contabil, stocul de mrfuri reprezint att un element principal al patrimoniului unui comerciant, ct i un element al calculaiei costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. n cadrul unei perioade de gestiune, n funcie de momentul la care ne raportm, stocul de mrfuri poate fi: iniial (Si), curent sau final (Sf). Vnzarea mrfurilor (V) reprezint, din punct de vedere juridic, trecerea n proprietatea clientului (cumprtorului) a unor mrfuri, pe baza acordului dintre parteneri cu privire la obiectul vnzrii i al preului de vnzare. n principiu, momentul vnzrii coincide cu momentul stabilirii consimmntului prilor. Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat cel al facturrii mrfurilor sau al ncasrii contravalorii lor.
13

DOINA MARIA ROBU
Ca i la aprovizionare, apar decalaje ntre vnzare i expediere sau livrare care determin fie existena mrfurilor livrate dar nefacturate, fie existena mrfurilor vndute dar nelivrate. Realizarea nentrerupt a ciclului de exploatare comercial determin obinerea disponibilitilor bneti necesare att relurii aprovizionrilor, ct i asigurrii profitului. Desfurarea activitii de comer, cu toat complexitatea ei, presupune existena unui patrimoniu adecvat, structurat n raport de particularitile acesteia.
1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii de comer i turism
Patrimoniul societilor de comer i turism are, de regul, aceeai structur ca i n cazul celorlalte genuri de activiti cu unele diferenieri legate de ponderea diferit a unor elemente. Trebuie remarcat capacitatea de adaptare a patrimoniului la structura activitii i influena rapid a oricrei modificri asupra compoziiei elementelor patrimoniale. Modelul sintetic de reprezentare a patrimoniului l constituie bilanul care prin structurile sale ofer o imagine a acestuia att sub aspectul funcional ct i al resurselor de dobndire. Cele mai importante informaii furnizate de bilan sunt situaia actual i rezultatele exerciiului ncheiat. Pentru a cunoate ntreprinderea att sub aspect economic ct i financiar, aceste informaii pot fi detaliate sau 14 combinate.

DOINA MARIA ROBU
Astfel, fiecrui post din bilan i corespunde o problem de gestiune i evideniaz politica urmrit de ntreprindere ntr-un anumit domeniu. Studiul financiar al pasivului patrimonial pune n eviden lista resurselor reversibile aflate la dispoziia ntreprinderii. Astfel, se evideniaz dou pri distincte ale pasivului: capitaluri proprii (pasive nonexigibile); capitaluri mprumutate (strine sau pasive exigibile). Prin aceast clasificare se face distincie ntre pasivele externe ale ntreprinderii i pasivele interne care exprim drepturile asociailor, cum ar fi: capital, rezerve, profitul exerciiului. O alt clasificare se face n: - capitaluri permanente sau stabile; - capitaluri provizorii sau rennoibile. Termenul de capitaluri permanente exprim ansamblul resurselor de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Altfel spus, capitalurile permanente reprezint resursele de finanare utilizate de o ntreprindere de o manier permanent, durabil. Ele trebuie s finaneze toate valorile imobilizate, precum i fondul de rulment net. Determinarea mrimii optime a capitalurilor permanente este o problem de o maxim importan n gestiunea ntreprinderii, deoarece o eventual insuficien a resurselor de lung durat influeneaz asupra solvabilitii, lichiditii i rentabilitii sale. Structural, capitalurile permanente cuprind: capitalurile proprii; o parte din provizioanele pentru riscuri i cheltuieli previzibile la sfritul unui exerciiu financiar care este asimilat capitalurilor proprii; 15

DOINA MARIA ROBU
capitalurile mprumutate pentru o perioad mai mare de un an (datorii pe termen mediu i lung); partea din venituri constatat n avans, pentru o perioad mai mare de un an; n structura capitalurilor permanente, partea capitalurilor mprumutate nu trebuie s fie excesiv n raport cu cea a capitalurilor proprii, o valoare de 0,50 a raportului capitaluri mprumutate / capitaluri proprii este considerat adesea ca fiind ridicat. Capitalurile permanente cuprind deci mprumuturile pe termen mijlociu i lung i capitalurile proprii care sunt la dispoziia ntreprinderii, cum ar fi: capitalul social, rezerve, profit nerepartizat, provizioane. n structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil. El se constituie la nfiinarea ntreprinderii, fiind o condiie a existenei i funcionrii acesteia. La ntreprinderile individuale, constituirea capitalului are loc pe calea aportului personal al proprietarului, iar la societile comerciale prin aportul n numerar sau n natur al asociailor, dup caz. Capitalul social se mparte n capital social subscris i nevrsat i capital social subscris i vrsat. Capitalul social subscris i nevrsat (nedepus) reprezint partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari. Capitalul social subscris i vrsat reprezint partea din capitalul subscris pus efectiv la dispoziia ntreprinderii de ctre proprietari. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate majora prin emisiunea de noi aciuni reprezentate de aporturi n bani i/sau natur i prin operaiuni interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului 16 exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni, etc.)

DOINA MARIA ROBU
Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din capital atunci cnd ntreprinderea consider capitalul prea mare n raport cu activitatea sa i atunci cnd reduce investiiile dintr-un sector sau ramur de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite n exerciiile financiare anterioare. Rezervele reprezint, n principiu, partea din profit afectat durabilitii ntreprinderii pn la decizia contrar a organelor competente. Ele se mai pot defini ca profit conservat la dispoziia ntreprinderii i nencorporat n capital. Profitul sau o parte din profitul unuia sau mai multor exerciii anterioare care n-a fost distribuit i nici ncorporat n rezerve se reporteaz la exerciiul financiar urmtor. Astfel, n calitate de rezultat, profitul este o resurs. Rezultatul msurat prin bilan trebuie s fie egal cu rezultatul msurat prin contul de rezultate. n ntreprinderile de comer i turism o importan crescnd capt provizioanele pentru riscuri i cheltuieli destinate s acopere riscurile i cheltuielile datorate unor evenimente n curs de survenire sau probabile, avnd obiectul precizat dar realizarea incert. Datoriile pe termen mijlociu i lung se clasific dup natura lor n: - datorii financiare: mprumuturi sub forma obligaiunilor convertibile, mprumuturi i datorii din credite, etc.; - datorii din exploatare: avansuri i aconturi primite asupra comenzilor n curs, datorii fa de furnizori, etc.; - datorii diverse: fiscale i sociale, asupra imobilizrilor, fa de acionari i asociai.
17

DOINA MARIA ROBU
Dac pasivul patrimonial din ntreprinderile de comer i turism fa de celelalte ntreprinderi nu prezint prea multe particulariti, activul patrimonial prezint numeroase particulariti. Activul se mparte n dou grupe al cror comportament este foarte diferit: o parte fix i o parte mobil. Aceast divizare a activului care corespunde teoriei economice conform creia clasificarea se face n capital fix i capital circulant este esenial din punct de vedere economic i financiar. Ea distinge activul imobilizat sub forma imobilizrilor necorporale, corporale i financiare de activul circulant sub forma stocurilor, aconturilor i avansurilor vrsate asupra comenzilor, creanele, valorile mobiliare de plasament, disponibiliti, cheltuieli constatate n avans. Distincia ntre activul imobilizat i activul circulant nu este ntotdeauna simpl, pentru c nu ine nici de natura lor fizic sau juridic, nici de durata lor n cadrul patrimoniului, deoarece are un caracter subiectiv determinat de destinaia lor. Activele imobilizate sunt bunuri i valori destinate s serveasc n mod durabil activitii ntreprinderii. Ele nu se consum la prima utilizare, ci sunt destinate s rmn durabil sub aceeai form n ntreprindere. Activele circulante sunt elemente ale patrimoniului care conform destinaiei sau naturii lor nu au vocaia s rmn durabil n ntreprindere, ci sunt destinate vnzrii, deci periodic se schimb contra bani urmnd ciclul ntrebuinare - bani - ntrebuinare. Un utilaj este o valoare imobilizat n ntreprindere dac este destinat s ajute la desfurarea activitii i acelai utilaj este un produs finit pentru ntreprinderea care-l sau marf pentru comerciant. 18

DOINA MARIA ROBU
Dac n ntreprinderea de prestri de servicii turistice ponderea imobilizrilor corporale este mare (mobilier, covoare, perdele, mijloace de transport), n ramura comerului propriu-zis este cu mult mai mic. n comer capitalul circulant este destinat vnzrii. Ca urmare, el are vocaia de a fi periodic transformat n bani. Rambursarea mijloacelor financiare utilizate este deci asigurat prin vnzarea mrfurilor sau prestarea serviciilor. Capitalul circulant are o intervenie rapid, solicitnd resurse pe termen scurt, iar pentru capitalul fix ntreprinderea trebuie s dispun de mijloace financiare pe termen lung. n comer ponderea cea mai mare o au stocurile sub forma mrfurilor i ambalajelor, disponibilitile bneti (mai ales cele n numerar) i creanele asupra clienilor.
19

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL II EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR
2.1. Principii i metode de evaluare
Evaluarea elementelor patrimoniale prezint o importan deosebit pentru reflectarea real n bilan a patrimoniului i a rezultatului obinut. Evaluarea reprezint cuantificarea i msurarea n expresie valoric a mijloacelor materiale, creanelor, obligaiilor, tarife. Deci, evaluarea elementelor patrimoniale const n stabilirea valorii fiecrui element de activ sau de pasiv, innd seama de valoarea de intrare n patrimoniu i valoarea actual sau de utilitate determinat cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric. Problema evalurii este cu att mai important cu ct bilanul devine un calcul de sintez cu funcie 20 costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice folosind preuri i

DOINA MARIA ROBU
informaional i de previziune.1 Evaluarea corect a patrimoniului prezint importan deosebit pentru exactitatea i sinceritatea informaiilor pe care le conine bilanul referitoare la situaia patrimoniului i a rezultatelor obinute n exerciiul financiar ncheiat, comparativ cu exerciiul financiar precedent. Pentru ca prin evaluare s se dea o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor, la efectuarea evalurii trebuie s se respecte anumite principii cum sunt: Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale s fie evaluate la un pre care s exprime valoarea lor real, n vederea asigurrii unui bilan real. Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de scopul urmrit. Astfel, pentru nregistrrile curente n contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, iar pentru evalurile fcute periodic se folosete valoarea actual sau de utilitate, utiliznd preul zilei. Principiul prudenei care impune ca la evaluarea elementelor s se in seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor i a elementelor de pasiv, innd seama de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Principiul permanenei metodelor care impune continuitatea n aplicarea normelor i regulilor utilizate la evaluarea n tot cursul exerciiului financiar i de la un exerciiu la altul n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile.2
1 2
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212 M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara,1994,p.61
21

DOINA MARIA ROBU
n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i n funcie de scopul urmrit se disting mai multe momente principale de evaluare i anume: - evaluare la intrare n patrimoniu; - evaluare la inventar; - evaluare la nchiderea exerciiului; - evaluare la ieirea din patrimoniu. a) Evaluarea la intrarea n patrimoniu este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare curent. Regula general de evaluare la intrarea n patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu. Astfel, n funcie de cile de dobndire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi: - costul de achiziie, pentru bunurile dobndite cu titlu oneros; acesta este format din preul de cumprare (exclusiv taxa pe valoare adugat), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, etc.; - costul de producie, pentru bunurile rezultate din producie proprie; acesta este format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costul cu salariile directe la care se adaug i cota parte corespunztoare a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor de producie); - valoarea de utilitate, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit, prin donaie sau aduse ca aport la capital; aceasta se stabilete n funcie de preul pieei, precum i starea i utilitatea bunului respectiv; - valoarea nominal, pentru creane i datorii, respectiv valoarea nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datorie. 22

DOINA MARIA ROBU
Bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii. b) Evaluarea la inventariere se face la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egal cu valoarea actual, care este o valoare estimat, ce se apreciaz n funcie de pia i de utilitatea bunului pentru ntreprindere. n acest sens, Planul Contabil General francez definete valoarea de inventar n modul urmtor: Valoarea de inventar este valoarea venal, respectiv preul presupus a fi acceptat s-l dea un cumprtor n starea i locul unde se gsete bunul. Valoarea venal trebuie s fie apreciat n funcie de situaia ntreprinderii.3 Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaz la valoarea actual innd seama de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor reprezint valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla n dou situaii: - elementele patrimoniale care nu prezint nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egal cu valoarea din contabilitate; - elemente patrimoniale depreciate fizic fa de starea lor de intrare n patrimoniu, care se evalueaz la preul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mic dect valoarea contabil. c) Evaluarea la nchiderea exerciiului. Evaluarea bilanier a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex, efectundu-se cu
3
J.Raffegeau,P.Dufils,J.Corre, Ghid pratique et revise,Editions Francis Lefebvre,Paris,1980,p.160
Etude
methodologique
du
Plan
Comptable
23

DOINA MARIA ROBU
prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Ca regul general, n bilanul contabil elementele patrimoniale se evalueaz la valoarea de intrare n patrimoniu (valoare contabil) pus de acord cu rezultatele inventarierii. innd seama de principiul prudenei, diferenele care apar ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, se soluioneaz astfel: - pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion, atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente meninndu-se astfel la valoarea lor de intrare n patrimoniu. - pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se menine la valoarea lor de intrare.4 d)Evaluarea la ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, se face la valoarea de intrare. Dac pe parcursul desfurrii activitii aceleai feluri de bunuri se procur la preuri diferite, pentru evaluarea ieirilor, avnd la baz valoarea de intrare a acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare: - metoda costului mediu ponderat (CMP);
4
E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212
24

DOINA MARIA ROBU
- metoda prima intrare - prima ieire (FIFO); - metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO); - metoda preului standard sau prestabilit. Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la un pre stabilit ca raport ntre valoarea total a stocului iniial (Si) plus valoarea total a intrrilor (Vi) i cantitatea existent n stocul iniial (qS) plus cantitile intrate (qi)
CMP = Si + Vi qs + qi
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat n dou variante: - actualizarea costului mediu ponderat dup fiecare intrare; - actualizarea periodic a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare. Aplicnd varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare:
Data 1.01 2.04 3.08 4.09 5.10 8.10 9.11 10.12 31.12 Natura operaiei Cantitate Stoc iniial Ieiri 0) Ieiri Intrri Ieiri 1) Ieiri Intrri Ieiri 2) Stoc final 200 - 40 - 20 + 200 - 220 - 60 + 400 - 260 200 Micri (+ intrri, - ieiri) Pre (CMP) 10 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 19,08
Valoare 2000 - 400 - 200 + 3000 - 2846,8 - 776,4 + 8000 - 4960,8 3816
25

DOINA MARIA ROBU
1) CMP =
( 2000 400 200 ) + 3000 4400 = = 12,94 ( 200 40 20 ) + 200 340
2) CMP =
(4400 2846,8 776,4) + 8000 8776,8 = = 19,08 (340 220 60) + 400 460
Aplicnd varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat n funcie de durata medie de stocare: Se determin durata medie de stocare:
cantiti intrate 600 = = 3 rotaii stoc mediu 200 durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni 3
Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionrilor este:

3000 + 8000 11000 = = 18,33 200 + 400 600
CMP =
Astfel, stocul final este evaluat la 3666 (200x18,33), valoare ce este mai mic dect cea rezultat n varianta anterioar. Prin varianta actualizrii periodice a costului mediu ponderat, n condiiile creterii preurilor prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre de aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect n prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare. 26

DOINA MARIA ROBU
Prin metoda prima intrare - prima ieire (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primului lot intrat. Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. Prin metoda ultima intrare - prima ieire (LIFO), bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dup epuizarea ultimului lot, cantitile ieite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Metoda preului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a bunurilor ieite din gestiune, de regul preul corespunztor sursei principale, sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii. Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitii patrimoniale, dar potrivit principiului permanenei metodelor, o metod adoptat trebuie s fie meninut n tot cursul exerciiului i chiar de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate, unitatea patrimonial poate schimba metoda de evaluare (numai la nchiderea exerciiului), fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan, inclusiv cu privire la influena asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale exprese, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care acestea au fost nregistrate n conturi. 27

DOINA MARIA ROBU
Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri. Potrivit art.10 al Legii contabilitii, bilanul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Pentru a reflecta imaginea fidel a situaiei i a operaiunilor ntreprinderii, contabilitatea trebuie s respecte o serie de reguli i principii. Bilanul contabil trebuie s creeze imaginea real a ntreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea c bilanul nu red imaginea ntreprinderii, aa cum o oglind reflect imaginea noastr, ci creeaz o imagine a acesteia.5 Privit n ansamblul su, bilanul contabil este documentul cel mai important n studiul performanelor ntreprinderii. El asigur periodic informaii pertinente i sistematizate asupra evoluiei mijloacelor economice, a modului de obinere a resurselor financiare i a utilizrii acestora, precum i a rezultatului financiar realizat. Aceste informaii stau la baza elaborrii i fundamentrii deciziilor. De asemenea, prin urmrirea modificrilor ce intervin n structura elementelor patrimoniale, se efectueaz controlul gestionar prin compararea rezultatelor obinute cu parametrii luai n considerare la adoptarea deciziilor. Bilanul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaz activitatea trecut a ntreprinderii, iar pe de alt parte, st la baza elaborrii previziunilor i prognozelor. n acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi: - un cont de rezultat previzional; - un plan de finanare previzional;
5
Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai,1995,p.124
28

DOINA MARIA ROBU
- o situaie a activului realizabil i disponibil i a pasivului exigibil; - un tablou de finanare. Aceste documente nu fac obiectul publicitii, rolul lor concretiznduse n munca de analiz i decizie. 2.2. Structuri de preuri
Preul este expresia monetar a valorii unei tranzacii ntre ntreprindere i o persoan ter. Dac privim evaluarea mrfurilor prin prisma doar a celor dou momente caracterizate prin repetabilitate, aprovizionare i vnzare, putem identifica dou tipuri de preuri: - preuri de cumprare specifice procesului achiziionrii de bunuri sau servicii; - preuri de vnzare specifice procesului vnzrii bunurilor sau serviciilor. Preurile de cumprare (Pc) reprezint echivalentul sumei pltite sau de pltit pentru mrfurile achiziionate de la alte ntreprinderi. Aceste preuri se caracterizeaz prin negociabilitate i fluctuaie. Fluctuaia preurilor de cumprare este determinat att de raportul dintre cerere i ofert, ct i de puterea de cumprare a monedei naionale. Caracterul de negociabilitate este determinat de relaiile cu partenerii, cu ocazia ncheierii contractelor. Preul de cumprare este o component de baz a costului de achiziie folosit cu ocazia evalurii mrfurilor cumprate i intrate n patrimoniu. Preurile de vnzare (Pv) reprezint echivalentul bnesc al sumelor ncasate sau de ncasat ca urmare a vnzrii mrfurilor. Dac privim acest pre
29

DOINA MARIA ROBU
prin prisma posibililor participani la circuitul comercial (angrositi i detailiti) se pot structura dou categorii de preuri: - preuri de vnzare en-gros; - preuri de vnzare en-detail. Structura acestor preuri este aceeai, diferena dintre ele este dat de nivelul adaosului comercial practicat sau a marjei brute a comerciantului (Mb). Prin urmare, preul de vnzare se compune din costul de achiziie al mrfurilor (Ca) i adaosul comercial sau marja brut a comerciantului (Mb), astfel: Pv = Ca + Mb. Marja brut reprezint suma cuprins n preul de vnzare al crei scop este acela de a acoperi cheltuielile de vnzare i de a asigura profitul ntreprinderii vnztoare necesar continurii activitii. Marja brut prezint urmtoarele caracteristici: mrimea marjei brute se stabilete de ctre ntreprinderea vnztoare, dar se negociaz cu clientul n momentul negocierii preului de vnzare care o include; mrimea marjei fluctueaz odat cu fluctuaia preului de vnzare pe grupe sau sortimente de mrfuri; nivelul marjei brute se difereniaz n funcie de profilul ntreprinderii (en-gros sau en-detail) i n funcie de natura mrfurilor vndute. Marja brut se poate stabili procentual (procentul aplicndu-se la costul de achiziie, iar suma astfel stabilit adugndu-se la acesta), n sum absolut (fix), mixt (prin combinarea procentului cu suma fix) sau ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie.
30

DOINA MARIA ROBU
Dac evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare se impune folosirea categoriei economice de marj brut redus care are acelai coninut i scop, sunt egale n sum absolut, dar se difereniaz procentual. Deosebirea ntre marja brut i marja brut redus const n modul de calcul al preurilor. Astfel, procentul de marj brut se aplic la costul de achiziie al mrfurilor, adugndu-se la acesta pentru a obine preul de vnzare, iar procentul de marj brut redus se aplic la preul de vnzare, suma rezultat sczndu-se din acesta pentru a determina costul de achiziie. Pentru transformarea marjei brute n marj brut redus se folosete procedeul sutei majorate cu procentul marjei (PM), astfel: 100 x PM Mb Mb (redus) = 100 + PM Pentru transformarea marjei brute reduse n marja brut se folosete procedeul sutei micorate, astfel: 100 x PM Mb (redus) Mb = 100 - PM De exemplu, dac o ntreprindere achiziioneaz mrfuri n valoare de 5.000.000 lei, cheltuielile de transport aprovizionare sunt de 200.000 lei, iar procentul marjei este de 25%, rezult: Pc Ch. transport Ca = Pc + Ch Mb 25% Pv = Ca + Mb = 5.000.000 lei = 200.000 lei = 5.200.000 lei = 1.300.000 lei = 6.500.000 lei 31

DOINA MARIA ROBU
Cunoscnd valoarea mrfii la pre de vnzare i dorind calcularea costului de achiziie este necesar urmtoarea transformare: 100 x 25 Mb Mb (redus) = 100 + 25 iar calculul este: Pv Mb 20% = 6.500.000 lei = 1.300.000 lei Ca = Pv-Mb = 5.200.000 lei = 20%
32

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL III CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR
3.1. Generaliti privind contabilitatea n comerul interior
Comerul interior este o activitate economic, component a sectorului teriar, constnd din ansamblul activitilor prin care se stabilesc legturi permanente ntre producia bunurilor materiale i consumul acestora, concretizate n cumprarea i vnzarea mrfurilor cu scopul de a obine profit. Pentru realizarea acestui scop trebuie reluat n permanen ciclul aprovizionare - stocare - vnzare. Vnzarea reprezint momentul juridic al trecerii mrfurilor de la vnztor la cumprtor. Activitatea de comer interior se desfoar prin societi comerciale specializate i anume: - societi comerciale cu capital privat constituite sub forma juridic a societilor n nume colectiv, comandit simpl i pe aciuni i societi cu rspundere limitat; - ntreprinderi comerciale de natura regiilor autonome sau subuniti ale acestora al cror obiect principal de activitate l constituie cumprarea mrfurilor i vnzarea lor cu scopul de a obine profit; aici se ncadreaz activitatea energetic, transporturile, telecomunicaiile, etc.; - societi comerciale constituite prin reorganizarea unitilor comerciale de stat; - asociaii familiale sau persoane fizice care desfoar activiti comerciale conform Decretului - Lege 54/1990; 33

DOINA MARIA ROBU
- cooperativele de consum sau meteugreti, formate prin asocierea unor productori, care desfoar i activiti comerciale. Din punct de vedere al profilului activitii lor, unitile economice specializate n comerul interior pot fi: a) uniti comerciale cu ridicata sau en gross care cumpr mrfuri n partizi sau loturi mari i le vnd apoi altor ntreprinderi comerciale, prestnd deci servicii de intermediere; b) uniti cu amnuntul sau en detail care revnd mrfurile cumprate ctre populaie (cumprtorul final); c) uniti comerciale de alimentaie public, organizate sub form de hoteluri-restaurante n care se revnd ctre populaie mrfuri fie n starea n care au fost cumprate, fie dup o prelucrare prealabil, prin consumarea acestora n spaiile special amenajate n acest scop; d) uniti comerciale mixte care desfoar att activitate comercial cu ridicata, ct i cu amnuntul sau de alimentaie public. Indiferent de felul unitilor specializate n domeniul comerului interior, n structura organizatoric a acestora exist att compartimente operative ct i compartimente funcionale. Pentru a-i putea desfura activitatea, aceste uniti comerciale trebuie s dispun permanent de stocuri de mrfuri. Stocurile de mrfuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unitii sau obinute n cadrul acesteia i trecute n sfera circulaiei pentru a fi vndute n starea n care se gsesc sau n urma unor prelucrri cu scopul de a obine profit. Stocurile de mrfuri ndeplinesc n contabilitate att rolul de principal element patrimonial, ct i rolul de element de calcul al costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. n cadrul unei perioade de gestiune deosebim stocul iniial al mrfurilor, existent la nceputul perioadei i stocul 34

DOINA MARIA ROBU
final de mrfuri constatat la sfritul perioadei de gestiune sau sfritul exerciiului financiar. n condiiile economiei de pia stocurile de mrfuri sunt evaluate diferit, iar n funcie de proveniena lor deosebim urmtoarele categorii de preuri: - preul cu ridicata reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor de ctre unitile comerciale cu ridicata sau de livrare de ctre unitile productoare; - preul cu amnuntul practicat de unitile comerciale de desfacere cu amnuntul al mrfurilor ctre populaie i este format din preul cu ridicata la care se adaug adaosul comercial al unitii cu amnuntul; - preul de contractare sau achiziie utilizat pentru produsele agricole care poate fi majorat cu prime sau adaosuri dup caz, ori alte avantaje acordate productorilor agricoli; - preul extern pentru mrfurile importate format din preul extern n valut franco-furnizor extern, transformat n lei la cursul n vigoare, la care se adaug cheltuielile de transport pe parcurs extern, taxele vamale, precum i alte comisioane i taxe; - preul intermediar practicat de unitile comerciale cu ridicata pentru vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, fiind format din preul cu ridicata la care se adaug cota de adaos comercial a unitii cu ridicata, cunoscut sub denumirea de marj comercial. Preul mrfurilor este influenat de condiiile de livrare, condiiile de ambalaj i condiiile de ncasare. Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizori i clieni privind cheltuielile ocazionate de livrarea mrfurilor i a ambalajelor. Prin intermediul acestor condiii se precizeaz locul pn unde furnizorul 35

DOINA MARIA ROBU
suport cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern pot fi: franco-depozitul furnizorului, franco-staia de expediere, franco-staia de destinaie, etc. Cheltuielile de aprovizionare se concretizeaz n cheltuielile de transport achitate terilor, ncrcare, descrcare, asigurare i se adaug la preul de facturare sau cumprare, formnd costul de achiziie sau costul de aprovizionare. Condiiile de ambalare ale mrfurilor se refer la precizarea tipului de ambalaje utilizate i la includerea sau neincluderea preului ambalajelor n preul mrfurilor, ceea ce prezint importan pentru nregistrarea lor n contabilitate. Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar dac nu este inclus n preul mrfii, valoarea ambalajului trebuie reflectat diferit n funcie de natura acestuia. Condiiile de plat sau de ncasare sunt prevzute prin contractele sau conveniile ncheiate ntre pri cu ocazia negocierilor.
2.2. Modaliti de circulaie a mrfurilor
Circulaia mrfurilor const n trecerea mrfurilor de la unitile productoare la unitile cu activitate de comer i de aici la consumatorii finali. Se pot deosebi dou forme de circulaie a mrfurilor i anume: circulaia mrfurilor cu ridicata i circulaia mrfurilor cu amnuntul. Circulaia mrfurilor cu ridicata const n aprovizionarea cu mrfuri n cantiti mari de la diveri furnizori n scopul revnzrii lor tot n cantiti 36

DOINA MARIA ROBU
mari unitilor cu amnuntul sau altor beneficiari. Aceast circulaie a mrfurilor se face prin uniti specializate de comer cu ridicata care au ca uniti operative depozitele cu ridicata. Aceast circulaie a mrfurilor reprezint o verig suplimentar i este important deoarece: suplinete capacitatea de depozitare a comerului cu amnuntul; asigur aprovizionarea ritmic a unitilor cu amnuntul prin suplinirea capacitii de transport a acestora; asigur formarea sortimentului comercial n cazul furnizorilor dispersai i a mrfurilor ce se produc numai n anumite perioade, dar se consum pe tot parcursul exerciiului financiar. Schematic, circulaia mrfurilor cu ridicata poate fi reprezentat astfel:
Depozit nr. 1 Unitate comercial Furnizor cu ridicata Depozit nr. n Depozit nr. 2
Preul de revnzare n cazul circulaiei mrfurilor cu ridicata este egal cu preul de cumprare la care se adaug adaosul comercial, exprimat n procente, practicat de unitatea comercial cu ridicata. Circulaia mrfurilor cu amnuntul ncheie procesul circulaiei mrfurilor, deoarece prin aceast form de comer mrfurile ajung la consumatorul final prin uniti comerciale specializate cum ar fi: magazine, complexe comerciale, chiocuri, tonete, etc. La unele uniti comerciale de vnzare cu amnuntul sunt organizate i depozite de repartizare n care se primesc mrfurile de la furnizori, 37

DOINA MARIA ROBU
distribuindu-se apoi magazinelor. Aprovizionarea cu mrfuri a unitilor comerciale cu amnuntul se poate face fie prin unitile cu ridicata, fie prin ali intermediari sau direct de la furnizori. Schematic, circulaia mrfurilor cu amnuntul poate fi reprezentat astfel:
Unitate operativ Furnizor Unitate comercial cu amnuntul Depozit de repartizare
Similar comerului cu amnuntul se desfoar circulaia mrfurilor i prin comerul de alimentaie public, cu deosebirea c pe lng mrfurile vndute consumatorilor finali n starea n care au fost aprovizionate din comerul cu ridicata, din depozitele proprii de repartizare sau direct de la furnizori apar frecvent activiti de producie proprie, n special preparate culinare, produse de cofetrie i produse de patiserie.
3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri
Evidena operativ a stocurilor i micarea mrfurilor se poate realiza prin mai multe metode, dintre care, cele mai des folosite sunt: metoda cantitativ - valoric; metoda operativ contabil sau pe solduri; metoda centralizatoarelor de intrare - ieire; 38

DOINA MARIA ROBU
metoda global - valoric.
3.3.1. Metoda cantitativ - valoric
Conform metodei cantitativ - valorice evidena operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare, cu ajutorul Fiei de magazie deschis pentru fiecare element stocabil n parte, n care gestionarul calculeaz stocul cantitativ scriptic dup fiecare operaiune de intrare sau ieire de stoc. Cu ocazia inventarierii periodice fia de magazie permite confruntarea operativ a stocului scriptic cu cel faptic i determinarea plusurilor i / sau minusurilor de inventar cantitative. Evidena contabil analitic se conduce cantitativ valoric la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale. Se deschide cte o Fi de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil n parte, pentru care sa deschis cte o Fi de magazie distinct la locul de depozitare. nregistrrile n Fiele de cont analitic pentru valori materiale se fac, document cu document, pe baza documentelor de intrare - ieire a bunurilor stocabile n i din gestiuni care au stat la baza fiecrei nregistrri n Fia de magazie. Pentru a se justifica predarea - primirea tuturor documentelor de intrare - ieire de ctre gestionar compartimentului contabilitii gestiunii stocurilor se poate utiliza Borderoul de predare a documentelor n care gestionarul semneaz de predarea documentelor, iar compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor de primirea lor. De asemenea, cu ocazia prelurii 39

DOINA MARIA ROBU
documentelor de la gestionar, compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor verific stocurile cantitative scriptice din Fia de magazie i semneaz de exactitatea acestora. Concomitent cu nregistrarea fiecrui document de intrare - ieire n Fia de cont analitic pentru valori materiale se pot ntocmi situaii centralizatoare, respectiv Situaia materialelor intrate i Situaia materialelor ieite n care intrrile i ieirile sunt grupate pe conturile corespondente ale conturilor de stocuri. n acest fel, aceste situaii centralizatoare stau la baza nregistrrilor n contabilitatea gestiunii stocurilor de mrfuri. Controlul gestionar - contabil al existenei i micrilor de stocuri se realizeaz prin: confruntarea concordanei dintre datele cantitative (intrri, ieiri i stoc) din Fiele de cont analitic pentru valori materiale i datele similare din Fia de magazie; confruntarea concordanei dintre datele valorice (debit, credit, sold)din Fiele de cont analitic pentru valori materiale i totalurile balanelor de verificare analitice ale contului de stocuri de mrfuri. Astfel, principalele operaiuni pe care le presupune aplicarea metodei cantitativ - valorice de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri sunt: a) La locurile de depozitare a mrfurilor: primirea - predarea mrfurilor n baza documentelor de dispoziie privind intrarea - ieirea acestora; nregistrarea documentelor de dispoziie de intrare - ieire, n Fiele de magazie; 40

DOINA MARIA ROBU
ntocmirea Borderourilor de predare a documentelor de intrare - ieire compartimentului contabilitii gestiunii stocurilor de mrfuri. b) La compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor de mrfuri: verificarea necesitii exactitii i oportunitii operaiunilor de intrare - ieire de stocuri i confirmarea corectitudinii nregistrrilor efectuate de gestionari n Fiele de magazie; evaluarea cantitilor intrate sau ieite din stoc n conformitate cu procedeele de evaluare acceptate de legislaia i doctrina contabil adoptate de unitatea patrimonial; nregistrarea documentelor de intrare - ieire n Fiele de cont analitic pentru valori materiale i eventual n situaii centralizatoare a intrrilor i ieirilor de mrfuri; nregistrarea intrrilor i ieirilor valorice n contul de stocuri de mrfuri; ntocmirea balanei de verificare analitic a contului de mrfuri. Metoda cantitativ - valoric de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri prezint avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea mrfurilor. Are ns dezavantajul c necesit un volum mare de munc prin faptul c nregistrarea micrilor cantitative de mrfuri se face, pentru necesiti de control n vederea asigurrii integritii lor, att n fiele de magazie, ct i n fiele de cont analitice de la contabilitatea gestiunii stocurilor.
41

DOINA MARIA ROBU
3.3.2. Metoda operativ - contabil sau pe solduri
Aceast metod de eviden operativ i analitic a gestiunilor de bunuri nlocuiete Fia de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu Fia centralizatoarea micrilor valorice pe grupe de mrfuri n care nregistrrile se fac numai valoric (intrri, ieiri, sold) fie document cu document, fie pe baza unor centralizatoare a intrrilor i ieirilor de stocuri. Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie i datele contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul unui Registru al stocurilor. Acest registru se deschide anual i se conduce la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor, n care periodic, de regul lunar, se centralizeaz pe grupele de elemente stocabile pentru care s-au deschis Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de mrfuri, toate stocurile scriptice din Fiele de magazie. Aceste stocuri se evalueaz potrivit procedeelor de evaluare adoptate de unitatea patrimonial n concordan cu cele utilizate n evaluarea intrrilor i ieirilor astfel nct pe fiecare grup de elemente stocabile n parte, stocul valoric din Registrul stocurilor trebuie s fie egal cu soldul din Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de mrfuri. Metoda operativ - contabil sau pe solduri de eviden operativ i analitic a gestiunilor se poate aplica cu bune rezultate n cazul aplicaiilor computerizate n cadrul crora existena i micrile cantitative a stocurilor sunt urmrite operativ, iar cele valorice periodic, cu ocazia nregistrrilor efectuate n contabilitatea gestiunii stocurilor de mrfuri.
42

DOINA MARIA ROBU
3.3.3. Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire
Aceast metod de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri se recomand a fi folosit n cadrul acelor uniti patrimoniale care au o nomenclatur redus de elemente stocabile. Comparativ cu metoda cantitativ - valoric, aceast metod const n nlocuirea Fielor de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor cu Centralizatorul intrrilor - ieirilor de mrfuri. Acest centralizator se deschide separat pentru intrri i separat pentru ieiri n care se opereaz cantitativ, document cu document. Centralizatorul intrrilor - ieirilor de mrfuri se evalueaz i se centralizeaz cu ajutorul formularului Evidena analitic a mrfurilor. Dac n acest formular se preiau la nceputul lunii stocurile din formularul lunii precedente la care se adaug micrile curente (intrrile i ieirile lunii n curs), acesta poate servii i ca balan de verificare analitic, cantitativ - valoric a gestiunilor de mrfuri. Metoda centralizatoarelor de intrare - ieire are n practic o aplicabilitate restrns deoarece necesit multe centralizatoare cu multe coloane de intrri i ieiri i impune dubla nregistrare a micrilor cantitative, o dat n Fiele de magazie i apoi n Centralizatorul intrrilor - ieirilor de mrfuri. 3.3.4. Metoda global - valoric
Aceast metod de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri poate fi practicat atunci cnd nu exist obligaia legal, iar conductorii unitilor patrimoniale nu dispun inerea unei evidene cantitativ 43

DOINA MARIA ROBU
- valorice pentru mrfurile care fac obiectul unei gestiuni. Potrivit acestei metode evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz numai o eviden global valoric cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse. Verificarea concordanei dintre stocurile existente la locuri de depozitare i soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse se face lunar sau la alte perioade prin: evaluarea stocurilor scriptice din Fia de magazie prin procedeele concordante cu evaluarea intrrilor i ieirilor i confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse; inventarierea faptic a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din Fiele de magazie, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere i confruntarea sumei lor cu soldul global valoric din Fia de cont pentru operaiuni diverse. Metoda global - valoric de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri prezint mari avantaje dintre care cel mai semnificativ este reducerea volumului de munc prin eliminarea Fielor de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor. Trebuie precizat c n practic se ntlnesc, deseori, diferite combinaii ale metodelor de eviden operativ i analitic a gestiunilor de mrfuri.
44

DOINA MARIA ROBU
3.4. Contabilitatea comerului cu ridicata
Activitatea de comer cu ridicata asigur tranzitul mrfurilor de la productor sau din import la comerul cu amnuntul. n comerul cu ridicata aprovizionarea se face n cantiti mari de mrfuri i se vinde n cantiti mai mici unitilor cu amnuntul. Comerul cu ridicata se poate desfura prin uniti patrimoniale specializate, dai i prin uniti comerciale mixte, care desfoar att activitate comercial cu ridicata, ct i cu amnuntul sau de alimentaie public. Pentru ai putea desfura activitatea comercial, unitile patrimoniale specializate n comerul cu ridicata trebuie s dispun de importante stocuri de mrfuri. Aceste stocuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unitii pentru a fi vndute n starea n care se gsesc, cu scopul de a obine profit. n contabilitate, stocurile de mrfuri ndeplinesc un dublu rol: constituie principalul element patrimonial i constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. Privite n raport cu perioada de gestiune deosebim: stocul iniial de mrfuri existent la nceputul perioadei i stocul final de mrfuri constatat la sfritul perioadei de gestiune sau sfritul exerciiului financiar. Pentru calculul costului de aprovizionare al mrfurilor vndute se adaug la costul de aprovizionare al stocului iniial de mrfuri, valoarea mrfurilor achiziionate n cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achiziie, sum din care se deduce stocul final de mrfuri evaluat la cost de achiziie. n condiiile economiei de pia stocurile de mrfuri sunt evaluate diferit, n funcie de proveniena acestora i acordul prilor n urma 45

DOINA MARIA ROBU
negocierilor, deci, preurile sunt libere i fluctuante. Unitile patrimoniale specializate n comerul cu ridicata practic, de regul, urmtoarele preuri: preul de achiziie reprezentnd preul de cumprare al mrfurilor de ctre unitile comerciale cu ridicata de la unitile productoare, iar pentru mrfurile importate preul de achiziie este format din preul extern n valut franco - frontiera romn, transformat n lei la cursul de schimb valutar n vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal i marja importatorului; preul de vnzare practicat de unitile comerciale cu ridicata pentru vnzarea mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, format din preul de achiziie la care se adaug cota de adaos comercial al unitii cu ridicata cunoscut sub denumirea de marj comercial. Nivelul preului mrfurilor n comerul cu ridicata este influenat de condiiile de livrare, condiiile de ambalaj i condiiile de ncasare. Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizori i clieni privind cheltuielile ocazionate de circulaia mrfurilor i ambalajelor. Prin aceste condiii de livrare se precizeaz locul pn unde furnizorul suport cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern pot fi: franco - depozitul furnizorului, franco - staia de expediere i franco - staia de destinaie. Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate terilor ncrcare - descrcare, asigurare, se adaug la preul de facturare sau cumprare, formnd costul de achiziie sau costul de aprovizionare. Condiiile de ambalare ale mrfurilor se refer la precizarea tipului de ambalaje utilizate i la includerea sau neincluderea preului ambalajului n preul mrfii, ceea ce prezint importan pentru nregistrarea n contabilitate. Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii 46

DOINA MARIA ROBU
i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar dac nu, valoarea ambalajului trebuie reflectat diferit n funcie de natura acestuia. Condiiile de plat, respectiv de ncasare sunt prevzute prin contractele sau conveniile ncheiate ntre pri cu ocazia negocierilor. Circulaia mrfurilor cu ridicata necesit parcurgerea urmtoarelor etape standard: Recepia sau autorecepia mrfurilor la furnizor, efectuat de ctre o comisie format numai din reprezentanii furnizorului (productorului) ale crei rezultate sunt consemnate ntr-un Proces verbal de autorecepie n care se nscriu elementele principale care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru expedierea mrfurilor. n cazul n care la recepia mrfurilor efectuat la furnizor particip i un delegat al societii comerciale cu ridicata n locul Procesului verbal de autorecepie se ntocmete un Proces verbal de recepie, iar delegatul societii comerciale cu ridicata rmne singurul rspunztor de preluarea, expedierea i transportul mrfurilor pn la recepia lor final efectuat la depozitul cu ridicata; Expedierea mrfurilor de ctre furnizor (productor) ctre societatea comercial cu ridicata beneficiar care presupune emiterea documentelor specifice cum ar fi: Dispoziie de livrare, Aviz de expediie, Factur fiscal, Chitan fiscal, Certificat de calitate, dup caz; Transportul mrfurilor poate fi efectuat de ctre furnizor (productor), client (societate comercial cu ridicata) sau de ctre un ter (cru); 47

DOINA MARIA ROBU
Recepia mrfurilor la depozitul cu ridicata pentru preluarea mrfurilor n gestiune, ale crei rezultate se consemneaz n Nota de intrare - recepie i constatare de diferene. La sosirea mrfurilor, pentru fiecare mijloc de transport se preia numrul acestuia i se nscrie ntr-un registru al mijloacelor de transport sosite cu mrfuri (registru de poart), se verific sigiliile, ncuietorile, etc. n cazul mrfurilor sosite n vagoane feroviare se verific integritatea vagoanelor n prezena delegatului SNCFR i se ntocmete documentul Proces verbal de deschidere a vagonului n care se consemneaz eventualele lipsuri de care se face vinovat cruul. n cazul n care totui sigiliile nu sunt rupte, dar la recepie se constat lipsuri fa de documentele nsoitoare (iar la recepia de la furnizor nu a participat un delegat propriu) se ntocmete un Proces verbal de sistare a recepiei i se anun furnizorul pentru a trimite un delegat care s asiste la recepie. n situaia n care se recepioneaz mrfuri care nu corespund calitativ se ntocmete documentul Proces verbal de preluare n custodie, iar mrfurile rmn pstrate la cumprtor pn cnd le ridic furnizorul. n vederea nregistrrilor contabile, Notele de intrare - recepie i constatare de diferene se pot centraliza n Recapitulaia mrfurilor intrate n depozit, document prin intermediul cruia se pot face delimitri pe gestiuni primitoare, furnizori i/sau cauze care au dus la lipsuri constatate la recepie. Exemplu privind nregistrarea n contabilitate a activitii de comer cu ridicata 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat cu un capital social subscris i vrsat de 45.000.000 lei, din care: mijloace fixe 48

DOINA MARIA ROBU
25.000.000 lei, disponibil n cont 15.000.000 lei i numerar 5.000.000 lei. Obiectul de activitate al societii este comerul cu ridicata pentru care se practic un adaos comercial de 20%. 2. Taxele de constituire i de nregistrare la camera de comer, achitate n numerar, sunt de 2.000.000 lei. 3. Se nregistreaz contractarea unui credit de la o unitate bancar de 30.000.000 lei, pe o perioad de 2 ani, cu o dobnd de 50% pe an. 4. Se cumpr mrfuri de la furnizori n valoare de 20.000.000 lei cost de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu ridicata. 5. Se achit din contul curent furnizorul de mrfuri. 6. Se vnd mrfuri cu ncasare n numerar n valoare de 12.000.000 lei pre cu ridicata. 7. Se nregistreaz depunerea la banc a numerarului. 8. Se vnd mrfuri cu ncasare ulterioar n valoare de 16.000.000 lei pre cu ridicata. 9. Pentru creana sa, clientul acord o fil de cec. 10. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute. 371 Si Rd 29.280.000 Rc 28.000.000 Si378 + Rc378 K= Si371 + Rd371 13,66% C = K x Rc371 = 13,66% x 28.000.000 = 3.824.800 lei 49 x 100 = 378 Si Rc 4.000.000 4.000.000 x 100 = 29.280.000

DOINA MARIA ROBU
Registru jurnal
Nr crt 1.1 1.2 Subscriere capital social Vrsarea capitalului social subscris Reflectare capital vrsat Cheltuieli de constituire Contractarea unui credit Cumprare de mrfuri cu formare de pre 456 % 212 5121 5311 1011 201 5121 371 1011 456 45.000.000 25.000.000 15.000.000 5.000.000 45.000.000 2.000.000 30.000.000 29.280.000 45.000.000 45.000.000 Explicaia Cont debit Cont credit Sume debitoare Sume creditoare
1.3 2. 3. 4.1
4.2 5. 6. 7. 8. 9. 10
4426 TV datorat furnizorului Se achit furnizorul de 401 mrfuri prin virament bancar Vnzare de mrfuri cu 5311 ncasare n numerar Depunerea la banc a numerarului Vnzare de mrfuri cu decontare ulterioar Primirea filei de cec Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute 581 5121 411 5112 % 607 378 4428
1012 5311 1621 % 401 378 4428 401 5121 % 707 4427 5311 581 % 707 4427 411 371
45.000.000 2.000.000 30.000.000 20.000.000 4.000.000 5.280.000 4.400.000 24.400.000
4.400.000 24.400.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 16.000.000 16.000.000 19.126.240 3.824.800 5.048.960
9.836.160 2.163.840 12.000.000 12.000.000 13.114.880 2.885.120 16.000.000
50

DOINA MARIA ROBU
3.5. Contabilitatea comerului cu amnuntul
Unitile comerciale specializate n comerul cu amnuntul reprezint veriga final a distribuiei mrfurilor ctre populaie. Obiectul acestui gen de comer l constituie vnzarea unor cantiti mici de mrfuri pentru satisfacerea cererii individuale de consum pe perioade scurte. Unitatea operativ este magazinul de desfacere cu amnuntul care poate fi specializat n desfacerea diferitelor categorii, cum ar fi: alimentare, nealimentare, mixte, etc. Marile magazine comerciale cu amnuntul sunt de regul structurate pe raioane de mrfuri specializate n desfacerea unui sortiment restrns de mrfuri cum ar fi: textile, confecii, nclminte, parfumerie, marochinrie, etc. Tot n cadrul circulaiei mrfurilor cu amnuntul se include i comercializarea combustibilului, comerul de consignaie, comision i intermediere. La unitile de desfacere cu amnuntul evidena operativ se ine cu ajutorul Raportului sau Registrului de gestiune, n care se consemneaz: soldul la nceputul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje; intrrile de mrfuri i ambalaje pe baz de documente cum ar fi: Factur, Aviz de nsoire, Not de intrare recepie i constatare de diferene, Inventar, Proces verbal, etc.; vnzrile de mrfuri i ambalaje, n funcie de modalitatea de vnzare; soldul la sfritul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje.
51

DOINA MARIA ROBU
Acest raport sau registru de gestiune se ine numai valoric i reprezint un document de eviden operativ privind micarea mrfurilor i ambalajelor n unitile comerciale cu amnuntul. La compartimentul contabilitii de gestiune a stocurilor evidena analitic se ine global - valoric cu ajutorul Fielor de cont pentru operaiuni diverse deschise pentru fiecare gestiune, cu evidenierea operaiilor de intrare - ieire, stabilindu-se soldul fie dup fiecare operaie, fie dup o anumit perioad, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje. La sfritul fiecrei luni se ntocmete Balana de verificare analitic prin care se asigur controlul nregistrrilor n contabilitatea analitic, pe gestiuni, global - valoric. Controlul efectiv al gestiunilor de mrfuri se realizeaz prin inventariere. n cazul n care unitile comerciale specializate n comerul cu amnuntul i organizeaz depozite proprii de repartizare n care evidena mrfurilor se ine cantitativ - valoric, se pot practica, dup preferin, i alte metode de eviden operativ i analitic . Depozitul de repartizare efectueaz dou operaii: prima operaie se refer la recepia mrfurilor sosite de la furnizori; a doua operaie o constituie distribuirea mrfurilor ctre magazinele de desfacere cu amnuntul; aceasta se efectueaz pe baza Graficului de distribuie i a Notei de predare - restituire care justific descrcarea gestiunii depozitului i ncrcarea gestiunii beneficiare. Nota de predare - restituire st la baza completrii Raportului sau registrului de gestiune cu intrrile de mrfuri i a Fiei de magazie cu ieirile de mrfuri. Tot pe baza ei se ntocmete Recapitulaia mrfurilor ieite din depozit i intrate n gestiunea primitoare. 52

DOINA MARIA ROBU
Factorul specific care particularizeaz nregistrrile contabile a fluxurilor de intrare - ieire a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul este evaluarea stocurilor de mrfuri n preuri de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, din necesiti de control gestionar. Deoarece TVA - ul cuprins n preul de vnzare cu amnuntul este exigibil la decontare cu bugetul statului numai n momentul vnzrii efective a mrfurilor prin magazinele de desfacere cu amnuntul, pe durata stocrii acestora TVA - ul se va evidenia ca fiind neexigibil. Activitatea economico - financiar a unitii comerciale cu amnuntul se caracterizeaz prin multitudinea i varietatea operaiilor de aprovizionare, desfacere, ncasri, decontri i pli care necesit calcule, supraveghere i control din partea contabilitii comerciale. Aprovizionarea unitii comerciale de desfacere cu amnuntul se desfoar pe baza necesarului fondului de mrfuri determinat cu ajutorul informaiilor privind studiul cererii consumatorilor, evidena stocurilor i aprovizionrilor pe grupe de mrfuri i pe articole. n baza acestui necesar de aprovizionat se contracteaz fondul de mrfuri prin intermediul unitilor comerciale cu ridicata sau direct de la ntreprinderile productoare. Aprovizionarea unitii comerciale cu amnuntul se poate realiza n urmtoarele variante: aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n condiii de livrare loco - magazin sau loco - depozit cu ridicata; aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n regim de tranzit; aprovizionarea efectuat de ctre unitatea comercial cu amnuntul direct de la productori. 53

DOINA MARIA ROBU
Operaiunile generate de vnzarea mrfurilor cu amnuntul se grupeaz n trei categorii: vnzare de mrfuri cu plata n numerar; vnzare de mrfuri cu plata prin virament; vnzare de mrfuri cu plata n rate. Cele mai importante forme de vnzare a mrfurilor cu plata n numerar sunt: vnzarea pe baz de bonuri emise de vnztor; vnzarea pe baz de tichete eliberate de casier cu ajutorul caselor de marcat; vnzarea cu plata direct la vnztor; vnzarea prin autoservire; vnzarea prin automate; televnzarea. Vnzarea pe baz de bonuri emise de vnztor. n aceast situaie bonurile emise i achitate sunt nseriate n borderouri speciale, pe gestiuni i raioane, ale cror totaluri sunt confruntate la sfritul zilei cu sumele nscrise n monetar. Vnzarea pe baz de tichete eliberate de casier cu ajutorul casei de marcat. Tichetele nu nominalizeaz mrfurile, ci atest ncasarea sumei aferent sortimentelor solicitate i d dreptul vnztorului s elibereze marfa. Valoarea tichetelor eliberate este imprimat pe banda de control, iar totalul zilei sau al schimbului reprezint vnzarea magazinului. Vnzarea cu plata direct la vnztor. ncasarea de ctre vnztor a sumelor respective se preteaz la mrfurile ce se vnd cu bucata, la litru sau la kilogram, preambalate i a cror gestiune este individual. Sumele astfel ncasate se predau cu monetar. 54

DOINA MARIA ROBU
Vnzarea prin autoservire se bazeaz pe plata mrfurilor cumprate la ieirea din raion sau din magazin unde casierul emite cu ajutorul mainii de marcat bonuri pentru valoarea mrfurilor cumprate. Vnzarea prin automate. Este un procedeu modern, automatele amplasate n faa sau n incinta magazinelor elibereaz marfa n funcie de monedele introduse. Televnzarea se bazeaz pe apeluri telefonice adresate de clieni unitii comerciale cu amnuntul. Tranzaciile se perfecteaz n limita anumitor sume, iar marfa care face obiectul comenzilor este transportat la domiciliul clientului care achit preul mrfii i cheltuielile de transport sau un anumit procent calculat asupra valorii mrfurilor. Tehnica ncasrii, nregistrrii i decontrii sumelor este similar pentru toate formele: la sfritul zilei casierul totalizeaz borderoul bonurilor de vnzare sau preia din memoria aparatului de cas valoarea total a vnzrilor i ntocmete monetarul n dou exemplare. Primul exemplar (originalul) se nainteaz casieriei, iar copia rmne la eful de magazin care nregistreaz pe aceast baz n Raportul de gestiune. Raportul de gestiune se nainteaz compartimentului de eviden al unitii unde se ntocmete Recapitulaia mrfurilor ieite. Casierul ntocmete pe baza monetarului centralizatorul ncasrilor zilnice care servete la emiterea chitanei centralizatoare a vnzrilor pe baza creia se opereaz n Registrul de cas. Vnzarea mrfurilor prin unitile comerciale de desfacere cu amnuntul necesit reflectarea n contabilitate att a sumelor ncasate, ct i scderea lor din gestiune i stabilirea rezultatului. Sumele obinute din vnzarea mrfurilor reprezint venituri ale unitii comerciale cu amnuntul asupra crora contabilitatea comercial efectueaz nregistrri cronologice i sistematice. 55

DOINA MARIA ROBU
Exemplu privind vnzarea mrfurilor cu amnuntul 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat cu un capital social subscris i vrsat de 35.000.000 lei, compus din: mijloace fixe 5.000.000 lei, mrfuri 7.000.000 lei, numerar 5.000.000 lei i disponibil n cont 18.000.000 lei. Obiectul de activitate al societii este comerul cu amnuntul pentru care se practic un adaos comercial de 30%. 2. n vederea constituirii s-au efectuat cheltuieli n numerar n valoare de 3.000.000 lei. 3. Mrfurile aduse ca aport la capital se trec n magazin formndu-se preul de vnzare cu amnuntul. 4. Se vnd mrfuri cu ncasare n numerar n valoare de 10.500.000 lei pre cu amnuntul. 5. Se depune la banc numerarul obinut din vnzarea mrfurilor. 6. Se cumpr mrfuri de la furnizori n valoare de 20.000.000 lei cost de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu amnuntul. 7. Se suplimenteaz carnetul de cec cu limit de sum cu valoarea de 25.000.000 lei i se achit pe baz de cec furnizorul de mrfuri. 8. Se vnd mrfuri cu decontare ulterioar n valoare de 26.500.000 lei pre cu amnuntul. 9. Pentru creana sa, clientul acord o fil de cec pe care societatea o depune la banc i o ncaseaz. 10. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute.
56

DOINA MARIA ROBU
371 Si 7.000.000 4.102.000 31.720.000 Rd 42.822.000 Rc 37.000.000 37.000.000
378 Si 2.100.000 6.000.000 Rc 8.100.000
Si378 + Rc378 K = Si371 + Rd371 C = K x Rc371 x 100 =
8.100.000 x 100 = 18,91,% 42.822.000
C = 18,91% x 37.000.000 = 6.996.700 11. Se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri.
57

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr. crt. 1.1 1.2 Explicaia Subscrierea capitalului social Vrsarea capitalului social subscris Cont debit 456 % 212 371 5311 5121 1011 201 371 Cont credit 1011 456 5.000.000 7.000.000 5.000.000 18.000.000 35.000.000 3.000.000 4.102.000 10.500.000 10.500.000 10.500.000 31.720.000 8.606.640 1.893.360 10.500.000 10.500.000 20.000.000 6.000.000 5.720.000 4.400.000 25.000.000 24.400.000 21.721.520 4.778.480 26.500.000 26.500.000 26.500.000 37.000.000 Sume debitoare 35.000.000 Sume creditoare 35.000.000 35.000.000
1.3 2. 3. 4. 5. 6.1.
Capital social subscris i vrsat Cheltuieli de constituire Formarea preului cu amnuntul al mrfurilor Vnzare de mrfuri n numerar Depunerea la banc a numerarului Cumprare de mrfuri de la furnizori TVA datorat furnizorului Suplimentarea carnetului de cec Achitarea furnizorului pe baz de cec Vnzare de mrfuri cu decontare ulterioar Primirea unei file de cec ncasarea filei de cec Se descarc gestiunea de mrfurile vndute nchiderea contului de cheltuieli nchiderea contului de venituri
1012
35.000.000 3.000.000 2.100.000 2.002.000
6.2. 7.1. 7.2 8. 9.1. 9.2. 10.
5311 % 378 4428 5311 % 707 4427 581 5311 5121 581 % 371 401 378 4428 4426 401 5126 5121 401 411 5126
4.400.000 25.000.000 24.400.000 26.500.000 26.500.000 26.500.000 26.500.000 23.331.460 6.996.700 6.671.840 23.331.460 30.328.160
11.1 11.2
% 707 4427 5112 411 581 5112 5121 581 371 % 607 378 4428 121 607 707 121
23.331.460 30.328.160
58

DOINA MARIA ROBU
3.6. Contabilitatea mrfurilor vndute n regim de consignaie
Prile ce intervin n cadrul acestei forme de vnzare sunt: - posesorul bunurilor depuse spre vnzare n consignaie (consignant); - societatea comercial cu amnuntul care primete bunurile n consignaie (consignator). Aceste bunuri sunt primite n consignaie spre a fi vndute n schimbul unui comision. Obiectul vnzrilor prin consignaie l fac i mrfurile sechestrate sau confiscate de organele n drept. Condiiile n care se depun i se primesc mrfuri n consignaie decurg din relaiile contractuale care se nasc ntre cele dou pri: consignatorul lund la cunotin de ele prin intermediul bonului de primire. Dintre aceste drepturi i obligaii se impun a fi cunoscute urmtoarele: - Bunurile primite n consignaie sunt i rmn proprietatea consignantului pn n momentul vnzrii lor, cnd ele devin mrfuri i se nregistreaz n gestiunea magazinului. La cererea consignantului preul de evaluare al bunurilor poate fi redus, operaie ce are loc pe baza unei cereri scrise din partea posesorului sau a unei tere persoane mputernicite de posesor; - Consignatorul are dreptul la un comision, aplicat asupra preului de evaluare al bunurilor, comision ce se adaug la acest pre, determinnd astfel preul de vnzare care se ncaseaz de la cumprtor; - Depunerea sau retragerea bunurilor, precum i ncasarea preului de vnzare i plata sumei ce se cuvine consignantului au la baz documente justificative legale (bonul de primire, chitana, etc.). n contabilitate, evidena bunurilor primite spre a fi vndute n regim de consignaie se realizeaz cu ajutorul unui cont n afara bilanului i anume 59

DOINA MARIA ROBU
8038 Alte valori n afara bilanului Este un cont ce funcioneaz n partid simpl, debitndu-se cu valoarea bunurilor depuse n consignaie i creditndu-se cu valoarea bunurilor vndute n regim de consignaie sau cu valoarea bunurilor retrase de ctre deponeni. Contabilitatea analitic se ine pe fiecare deponent (consignant). Exemplu privind nregistrarea n contabilitate a activitii de consignaie. 1. Se depun bunuri n consignaie de ctre un deponent, fiind evaluate la 5.000.000 lei. 2. Se nregistreaz vnzarea de bunuri n regim de consignaie a cror valoare de depunere este de 3.000.000 lei. Comisionul unitii de desfacere cu amnuntul pentru activitatea de consignaie este de 15%. Valoare de depunere 3.000.000 lei Comision (15%). TVA 22% .. 450.000 lei 99.000 lei
Pre de vnzare .. 3.549.000 lei 3. Se nregistreaz ca mrfuri bunurile vndute n regim de consignaie, crend obligaia fa de deponent pentru valoarea de depunere. 4. Se descarc gestiunea unitii de mrfurile vndute n regim de consignaie. 5. Se nregistreaz achitarea obligaiei fa de deponent pentru valoarea de depunere a mrfurilor vndute n regim de consignaie. 6. Se nregistreaz retragerea de ctre deponent a bunurilor depuse n consignaie i nevndute.
60

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr. crt. 1. 2.1 Explicaie Depunere de bunuri n consignaie Vnzare de mrfuri Cont debit 8038 5311 % 707 4427 8038 % 462 378 4428 371 Cont credit e 5.000.000 3.549.000 3.450.000 99.000 3.000.000 3.549.000 3.000.000 450.000 99.000 3.549.000 3.000.000 450.000 99.000 3.000.000 Sume debitoar Sume creditoare
2.2 3.
i concomitent nregistrarea c mrfuri a bunurilor vndute Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute n regim de consignaie
371
4.
5. 6.
Achitarea deponentului Retragere bunuri nevndute
% 607 378 4428 sumei 462
5311 8038
3.000.000 2.000.000
3.7. Contabilitatea mrfurilor vndute cu plata n rate
Unitile comerciale care i desfoar activitatea n sfera comerului cu amnuntul practic pentru anumite produse, n vederea sporirii atraciei cumprtorilor, un sistem de vnzri cu plata n rate. n general, se vnd cu plata n rate produse de folosin ndelungat i cu valoare mare cum ar fi: mobil, aparate electrocasnice, aparatur electronic, etc., cu predilecie pentru persoane fizice care pot fi sau nu angajai ai societii, dar i de ctre persoane juridice. Totalitatea produselor pe care o societate le va vinde cu plata n rate se stabilete prin politica de vnzri i este cuprins ntr-un nomenclator distinct. 61

DOINA MARIA ROBU
Indiferent de cumprtor, vnzarea de mrfuri cu plata n rate presupune ncheierea unui contract de vnzare - cumprare n rate ntre societatea vnztoare i client. n cazul vnzrii ctre populaie, clientul care este persoan fizic i n vederea ncheierii unui astfel de contract trebuie s fac dovada posibilitii achitrii ratelor ealonate la termenele scadente prevzute n contract i s prezinte doi girani cu locuri de munc permanente i venituri salariale corespunztoare, s fac dovada c au domiciliul stabil n aceiai localitate cu societatea. n cazul vnzrii ctre o alt societate, clientul persoan juridic va pune la dispoziia societii vnztoare documentele care s conin datele de identificare ale societii cumprtoare. De obicei, la ncheierea contractului se achit o cot de 30 - 40 % din valoarea bunurilor, denumit avans, iar diferena se mparte n cote egale, denumite rate, care pot fi lunare, trimestriale sau pe alte perioade de timp, n funcie de bunurile achiziionate. Pentru vnzarea n rate la care intervine i creditul comercial se percepe o dobnd ce are aceeai scaden cu ratele. n practic, dobnda aferent vnzrilor cu plata n rate are mai multe variante n funcie de decizia unitii sau negocierile cu cumprtorul: dobnda aplicat la mrimea ratei, dobnda aplicat la restul de plat, dobnda aplicat la restul de plat n sum fix. Pentru ntrzierea plii ratelor se percep penalizri aplicate la valoarea ratei scadente neachitate, pentru fiecare zi de ntrziere, iar n cazul nerecuperrii ratelor sau a bunului se acioneaz n justiie. Toate aceste elemente sunt stipulate n contract. De asemenea, contractul mai prevede obligaiile prilor, obiectul contractului, modalitatea de plat i rspunderile prilor contractante. Uzana general prevede transferarea proprietii i a riscului asupra cumprtorului la data achitrii avansului, dat la care are loc i livrarea 62

DOINA MARIA ROBU
bunului, cumprtorul obligndu-se s nu nstrineze bunul pn la data achitrii integrale. Deci, preul mrfurilor ce se vnd cu plata n rate cuprinde: preul cu amnuntul; dobnda ce se achit bncii; comisionul perceput sub form de procent, necesar acoperirii cheltuielilor efectuate de societatea comercial cu amnuntul, pentru evidena i urmrirea ncasrii ratelor. Societile comerciale cu amnuntul care nu apeleaz la credite bancare pentru vnzri cu plata n rate, ci folosesc numai fondurile proprii, pot stabili pentru cumprtori condiii mai avantajoase.
Exemplu privind vnzarea de mrfuri cu plata n rate. 1. Se cumpr mrfuri de la furnizori n valoare de 15.000.000 lei cost de achiziie, TVA 22%, formndu-se preul cu amnuntul. Adaosul comercial practicat de societate este de 30%. 2. Se achit furnizorul de mrfuri prin virament bancar. 3. Se vnd mrfuri cu decontare ulterioar n valoare de 12.000.000 lei pre cu amnuntul. 4. Se nregistreaz ncasarea creanei clientului prin virament bancar. 5. Se vnd mrfuri cu plata n rate n valoare de 8.500.000 lei pre cu amnuntul. La livrarea mrfurilor se ncaseaz n numerar un avans de 40%. Achitarea diferenei se va face n 5 rate, iar dobnda perceput este de 10% aplicat la mrimea ratei. 63

DOINA MARIA ROBU
Scadenar - valoarea mrfurilor la pre cu amnuntul - avans 40% - rest de plat - mrimea ratei - TVA inclus n rate - TVA aferent avansului - TVA aferent unei rate - dobnda total - dobnda aferent unei rate nregistrndu-se veniturile curente. 7. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute. 371 Si Rd 23.790.000 Rc 20.500.000 Si378 + Rc378 K = Si371 + Rd371 = 18,91% C = 18,91% x 20.500.000 = 3.876.550 x 100 = 23.790.000 4.500.000 x 100 = 378 Si Rc 4.500.000 5.100.000 : 5 8.500.000 lei 3.400.000 lei 5.100.000 lei = 1.020.000 lei 919.632 lei 613.088 lei 183.926 lei 510.000 lei 102.000 lei
6. Se ncaseaz prima rat a mrfurilor vndute cu plata n rate,
64

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr. crt. 1.1 Explicaii Achiziionare de mrfuri cu formare de pre TVA datorat furnizorului Achitarea furnizorului Vnzare de mrfuri cu decontare ulterioar ncasarea creanei clientului Vnzare de mrfuri cu plata n rate Cont debit 371 Cont credit % 401 378 4428 401 4426 401 5121 411 % 707 4427 5121 411 % 411 707 4427 472 4428 411 5311 411 5311 472 % 707 766 4427 371 12.926.890 3.876.550 3.696.560 Sume debitoare 23.790.000 Sume creditoare 15.000.000 4.500.000 4.290.000 3.300.000 18.300.000 9.836.160 2.163.840 12.000.000 2.786.912 613.088 4.690.368 919.632 3.400.000 1.020.000
1.2 2. 3. 4. 5.1
3.300.000 18.300.000 12.000.000 12.000.000 9.010.000
5.2 6.1 6.2 6.3 7.
ncasarea avansului ncasarea primei rate Formarea veniturilor curente nregistrare TVA exigibil Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute
3.400.000 1.020.000 836.074 103.926
734.074 102.000 103.926 20.500.000
% 607 378
65

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL IV CONTABILITATEA COMERULUI EXTERIOR
4.1.Contabilitatea exportului de mrfuri
Exportul de mrfuri reprezint o component a activitii de comer exterior care include totalitatea operaiilor prin care mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n alte ri. Ca entiti participante la activitatea de comer exterior, societile de comer exterior pot realiza exportul de mrfuri pe cont propriu sau n comision. Att exportul de mrfuri pe cont propriu, ct i exportul de mrfuri n comision poate fi cu ncasare la vedere i pe credit comercial.
4.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu
4.1.1.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
n modalitatea exportului de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exterior au calitatea de cumprtor - vnztor. Ele cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd la extern n numele, pe contul i pe riscul lor. Ca o consecin a acestei activiti, rezultatele exportului de mrfuri pe cont propriu se reflect n gestiunea societii de comer exterior. 66

DOINA MARIA ROBU
Relaiile economice dintre societile de comer exterior i unitile productoare se realizeaz pe baz de contracte interne, iar cele cu clienii externi se realizeaz pe baz de contracte externe. Pentru diferite prestri de servicii, societile de comer exterior ncheie separat contracte economice cu uniti de acest gen, cum ar fi societi prestatoare de servicii de expediii, de control al mrfurilor, etc. Elementul esenial al contractelor ncheiate l constituie preul mrfurilor. Preul mrfurilor cumprate de la unitile productoare se negociaz, de regul, n condiia franco - fabric, iar n anumite cazuri n condiia franco - frontiera - romn. Circuitul mrfurilor poate urma ns diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a operaiilor, cum ar fi: unitate productoare - societate de comer exterior - client extern; unitate productoare - client extern; unitate productoare - societate de comer exterior - diveri teri (pentru prelucrare) - societate de comer exterior - client extern. Preul mrfurilor vndute clienilor externi se negociaz n diferite condiii de livrare, cele mai reprezentative fiind condiiile FOB (franco portul romnesc de ncrcare) i CIF (franco portul strin de descrcare). n funcie de condiia de livrare stabilit se difereniaz nivelul i structura preului extern. Astfel, n condiia de livrare FOB preul extern cuprinde doar preul mrfii corespunztor valorii internaionale negociate, iar n condiia de livrare CIF preul extern cuprinde pe lng preul mrfii i transportul extern i asigurarea mrfurilor pe parcursul extern. n toate cazurile, la preurile prezentate se mai pot aduga diverse elemente cum ar fi: 67

DOINA MARIA ROBU
dobnzi - dac vnzarea se face pe baz de credit comercial, diverse comisioane de control sau expediie a mrfurilor i altele. Aadar, rezult dou concluzii i anume: a) n condiia de livrare FOB se difereniaz dou componente ale preului extern: FOB brut, n care preul extern cuprinde preul mrfurilor i alte componente ca dobnzi, comisioane, cote de service etc. i FOB net n care preul extern cuprinde doar preul mrfurilor; b) n condiia de livrare CIF se difereniaz, de asemenea, dou componente ale preului extern, privite ns pe un plan mai cuprinztor i anume: preul mrfurilor (adic valoarea FOB net) i celelalte componente cum ar fi transport, asigurare, comisioane, dobnzi, etc. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei mrfurilor i anume: la cumprare societatea de comer exterior achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n lei din resurse proprii sau din credite bancare, iar la vnzare societatea de comer exterior ncaseaz de la clienii externi contravaloarea mrfurilor n valut. Valuta ncasat se transform n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Datorit faptului c ncasarea mrfurilor de la extern are loc n majoritatea cazurilor ulterior facturrii, cu ocazia ncasrii de la extern se calculeaz diferena de curs valutar dup relaia: Diferena de curs valutar = Valuta ncasat x (Cursul de schimb valutar la ncasare - Cursul de schimb valutar la facturare)
68

DOINA MARIA ROBU
Diferena de curs valutar rezultat poate fi favorabil, n situaia n care cursul de schimb valutar la ncasare este mai mare dect cursul de schimb valutar la facturare i nefavorabil n situaia invers. n contabilitate, diferena de curs valutar se va reflecta ca venit financiar n situaia n care este favorabil, sau ca cheltuial financiar n situaia n care este nefavorabil. n ceea ce privete serviciile prestate, acestea se deconteaz cu unitile prestatoare, n valut, operaie care conduce ca i n cazul decontrii cu clienii externi la calcul de diferene de curs valutar, cu ocazia plii, dup relaia: Diferena de curs valutar = Valuta pltit x (Cursul de schimb valutar la plat - Cursul de schimb valutar la facturare) Diferena de curs valutar rezultat n cazul plilor este favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai mic dect cursul de schimb la facturare i nefavorabil n situaia invers. De asemenea, se reflect ca venit sau ca cheltuial financiar. Trebuie precizat faptul c sumele datorate unitilor prestatoare de servicii se includ n preul extern la acelai nivel fr a se obine rezultat financiar. Datorit faptului c valoarea serviciilor prestate ce se deconteaz n valut unitilor prestatoare nu este aductoare (productoare) de rezultate financiare se pune problema dac aceast component a preului extern s se constituie sau nu ca o component a cifrei de afaceri a societilor de comer exterior. O problem important a organizrii contabilitii exportului se refer la structura cheltuielilor i veniturilor. La fel ca toate societile comerciale, societile de comer exterior reflect n contabilitate cheltuielile i veniturile dup natura activitii (exploatare, financiar sau excepional) i n 69

DOINA MARIA ROBU
continuare, n cadrul activitilor, pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaia acestora, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenien a lor. Structura cheltuielilor i a veniturilor impune ns unele discuii generate de specificul activitii de comer exterior. Baza de plecare a discuiilor, n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, o constituie cifra de afaceri. Conform prevederilor Regulamentului pentru aplicarea Legii contabilitii (art. 99) potrivit cruia cifra de afaceri se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de bunuri, executarea de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor ar trebui ca n comerul exterior aceasta s se constituie la nivelul preului extern ncasat, indiferent de condiia de livrare a mrfurilor. n urma unei analize amnunite s-a ajuns la concluzia c se pot lua n considerare trei variante de eviden a veniturilor care s se constituie ca cifr de afaceri: O prim variant - const n faptul ca: veniturile din vnzarea mrfurilor la extern s se constituie la nivelul preului extern corespunztor condiiei efective de livrare a mrfurilor, dar s se reflecte n conturi diferite de venituri astfel contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor s nregistreze partea preului extern corespunztoare valorii FOB, contul 708 Venituri din activiti diverse s nregistreze celelalte componente ale valorii externe (transport, asigurare, etc.), iar contul 766 Venituri din dobnzi s reflecte dobnzile externe ale exporturilor care se constituie ca venituri financiare. n mod asemntor se reflect n contabilitate i cheltuielile, astfel n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile se nregistreaz costul de cumprare 70

DOINA MARIA ROBU
a mrfurilor vndute, iar celelalte componente ale preului extern se nregistreaz n contul 613 Cheltuieli cu primele de asigurare, 624Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal, etc. Aceast variant prezint anumite avantaje i anume este simpl n aplicare i permite o metodologie contabil unitar pentru toate operaiile de comer exterior efectuate pe cont propriu. Dezavantajele acestei variante constau n: majorarea cifrei de afaceri cu diferena dintre valoarea CIF i valoarea FOB, fcnd necomparabile cifrele de afaceri ntre diferite societi de comer exterior; implic reflectarea n cheltuieli a serviciilor prestate la nivelul cursului de schimb de la data facturrii pentru a nu denatura indicatorii de analiz ai contului de rezultate; implic regularizarea diferenelor dintre cheltuielile externe de transport antecalculate i cele efective, ntre cele dou conturi de venituri 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i 708 Venituri din activiti diverse, n vederea determinrii corecte a marjei comerciale (ca indicator de analiz al contului de rezultate). A doua variant - const n faptul c reflectarea veniturilor la nivelul preului extern se face la nivelul condiiei efective de livrare, n totalitatea lor, prin intermediul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor. n aceast situaie ar urma ca toate cheltuielile cu mrfurile i prestrile de servicii s se reflecte cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Aceast variant, dei asigur calculul unei cifre de afaceri ca i n primul caz, ea prezint dezavantajul c oblig la reflectarea cheltuielilor externe de circulaie tot n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile, ceea ce nu corespunde 71

DOINA MARIA ROBU
coninutului economic al acestui cont. n plus, nu permite aplicarea unei metodologii contabile unitare pentru toate operaiile de comer exterior. A treia variant - const n faptul ca: veniturile i deci cifra de afaceri s se constituie la nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, iar cheltuielile cu mrfurile s se reflecte cu ajutorul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile. Celelalte componente ale preului extern, cum ar fi transport, asigurare, etc., ar urma s se reflecte direct cu ajutorul conturilor de teri astfel: creana extern n contul 411 Clieni, iar angajamentele n conturile 401 Furnizori sau 408 Furnizori facturi nesosite, dup caz. Avantajele acestei variante constau n: calculul mai corect al cifrei de afaceri; asigurarea comparabilitii cifrelor de afaceri ntre societile de comer exterior i asigurarea unei metodologii contabile unitare, specific pentru toate operaiile de comer exterior. Ca dezavantaje se pot meniona amplificarea calculelor de regularizare de diferene de cheltuieli externe i de diferene de curs valutar. O problem cu implicaii de ordin metodologic se refer la sistemul de eviden a operaiilor cu strintatea i anume sistemul monomonetar sau sistemul plurimonetar. Astfel, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, n art. 10, prevede c operaiile privind investiiile de capital strin, titlurile de valoare, comerul exterior, cooperarea economic internaional, prestrile de servicii i executrile de lucrri externe, creditele i operaiile bancare externe, schimbul valutar, disponibilitile n devize, precum i alte operaii n devize se nregistreaz n contabilitate att n devize, ct i n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii lor. Astfel, lund n considerare modul de reglementare a reflectrii n conturi a creanelor i angajamentelor externe la cursul de schimb de la data constituirii lor, a disponibilitilor n devize la cursul zilei i a metodei de 72

DOINA MARIA ROBU
eviden a stocurilor de mrfuri, cum ar fi metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent, rezult posibilitatea aplicrii sistemului monomonetar de eviden n mai multe variante, prin combinarea factorilor menionai. n contabilitate se va nregistra n mod distinct relaiile la intern i la extern. Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu 1. Societatea de comer exterior A achiziioneaz mrfuri de la furnizori interni n vederea vnzrii lor la export pe cont propriu n valoare de 22.000.000 lei, TVA 22%, pe baz de factur fiscal, plata se efectueaz integral prin banc. 2. Deoarece societatea de comer exterior A nu are vnzri i pe piaa intern, se nregistreaz pe baza decontului de TVA regularizarea TVA deductibil cu bugetul statului. 3. Societatea de comer exterior A vinde mrfurile la export n condiia de livrare CIF, n valoare de 4.500 USD, din care 600 USD asigurarea extern, iar 400 USD transportul extern. n momentul livrrii cursul de schimb valutar este de 10.000 lei/USD. Factur extern de uz intern Elemente de calcul 1. Valoarea extern CIF 2. Asigurare extern 3.Transport extern 5.Valoare extern FOB Valoare n devize 4.500 600 400 3.500 Valoare n lei (10.000 lei/USD) 45.000.000 6.000.000 4.000.000 35.000.000
4. Se primete factura privind asigurarea extern i se pltete integral. 73

DOINA MARIA ROBU
5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute. 6. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute n condiia de livrare CIF. n momentul ncasrii, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD. 7. Se primete factura de transport pe parcurs extern la un curs de schimb valutar de 10.500 lei/USD. Ea a fost nregistrat anterior n contabilitate la un curs de schimb valutar de 10.000 lei/USD. 8. Se nregistreaz plata facturii de transport pe parcurs extern la un curs de schimb valutar de 10.550 lei/USD. n momentul primirii facturii, cursul de schimb valutar era de 10.500 lei/USD. Registrul jurnal Export de mrfuri pe cont propriu
Nr. crt. 1.1 1.2 2.1 2.2 3. 4.1 4.2 5. 6. 7. 8. Cont debit % Achiziionare de 371 mrfuri 4426 401 Plata integral prin banc Decontul de TVA 4424 Recuperarea TVA 5121 Vnzare de mrfuri la 411 export n condiia CIF Primirea facturii privind asigurarea extern Plata facturii Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute ncasarea contravalorii mrfurilor vndute Primirea facturii de transport extern Plata facturii de transport extern 613 401 607 5124 % 624 665 % 401 665 Explicaia Cont credit 401 5121 4426 4424 % 707 708 401 5124 371 % 411 765 401 5124 4.200.000 20.000 Sume debitoare 22.000.000 4.840.000 26.840.000 4.840.000 4.840.000 45.000.000 6.000.000 6.000.000 22.000.000 47.250.000 45.000.000 2.250.000 4.200.000 4.000.000 200.000 4.220.000 Sume creditoare 26.840.000 26.840.000 4.840.000 4.840.000 35.000.000 10.000.000 6.000.000 6.000.000 22.000.000
74

DOINA MARIA ROBU
Pentru stabilirea rezultatului activitii de export se va proceda, n mod obinuit, la decontarea cheltuielilor i veniturilor asupra contului de profit i pierdere.
4.1.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial
Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a exportului n care importatorul (clientul extern) efectueaz plata mrfurilor cumprate la un anumit termen dup intrarea n posesia lor, sau n mod ealonat, potrivit clauzelor privind condiiile de plat stabilite prin contractul extern. Principala cauz care conduce la aceast modalitate de export a mrfurilor o constituie insuficiena fondurilor financiare ale prilor i n special ale clientului extern, mai ales n cazul exporturilor de mrfuri de volum mare, precum i complexitate i valori ridicate. n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la plata lor, importatorul (clientul extern) beneficiaz de fonduri atrase temporar n circuitul su economic. n acelai timp, exportatorul i imobilizeaz fondurile la nivelul valorii mrfurilor vndute, fapt care i poate produce, ntr-o msur mai mare sau mai mic, anumite dezechilibre financiare n gestiunea sa. Pornind de la aceast realitate, n practica comerului internaional au fost puse la punt o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a lor menite s permit desfurarea normal a schimburilor economice internaionale. Mai mult chiar, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg i
75

DOINA MARIA ROBU
rapid rspndire a exporturilor pe credit i pe aceast cale la intensificarea schimburilor economice internaionale. Instrumentele concepute i aplicate n realizarea activitii de export pe credit vizeaz dou aspecte i anume: n primul rnd, ntregirea sau completarea la exportator a fondurilor imobilizate n mrfurile exportate, lucru care se realizeaz pe calea finanrii exportului prin credite bancare purttoare de dobnzi; n al doilea rnd, recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor fcute cu plata dobnzii aferente creditelor bancare primite, pe baza dobnzilor externe percepute importatorului (clientului extern) pe ntreaga perioad de creditare. Diferena dintre dobnda ncasat de la importator i dobnda pltit bncilor pentru finanarea exportului pe credit comercial se reflect n gestiunea societii de comer exterior exportatoare pe cont propriu. Perfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit i a mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continu diversificare a lor. Consecina imediat pe plan comercial, financiar i contabil a constituit-o gruparea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit dup diferite criterii, fiecare criteriu avndu-i rolul su n organizarea activitii comerciale, financiare i contabile a societilor de comer exterior. Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare de stimulare a exporturilor pe credit, i n primul rnd creditele, se grupeaz dup poziia societii de comer exterior n cadrul relaiilor de creditare. n funcie de acest criteriu, creditele privind exportul de mrfuri se grupeaz n: credite acordate de societile de comer exterior (credite comerciale); 76

DOINA MARIA ROBU
credite primite de societile de comer exterior (credite bancare). Att creditele acordate ct i creditele primite se grupeaz, la rndul lor, dup perioada de timp pentru care se acord n: credite pe termen scurt; credite pe termen mediu; credite pe termen lung. n continuare, creditele se pot grupa i dup alte criterii. Astfel, n funcie de tehnicile de finanare, creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa n: - credite comerciale finanate din credite bancare prin contul curent; - credite comerciale finanate din credite bancare prin cont separat de credite. Iar creditele comerciale pe termen mediu i lung se pot grupa n: - credite comerciale finanate prin credite bancare; - credite comerciale finanate prin operaiuni speciale de mobilizare creditelor. Fiecare categorie sau fel de credite prezinte particulariti cu privire la operaiile contabile, sub diferite aspecte. De asemenea, intercondiionarea creditelor acordate i a creditelor primite a condus la necesitatea tratrii distincte a ambelor categorii de credite n cadrul fiecrei operaiuni de export pe cont propriu. a
77

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.2.1.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Exportul de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri generale. Astfel, ncasarea mrfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Acest termen este nscris n factura comercial. Pentru creditul comercial acordat, societile de comer exterior percep clienilor o dobnd. Dobnda calculat se include n preul extern, dar nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar. Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula de calcul a dobnzii simple, aplicabil n raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni sau zile). VE x P x Pc Ds = -------------------100 x T n care: Ds - dobnda simpl VE - valoarea exportului exclusiv dobnda P - procentul dobnzii Pc - perioada de creditare T - timpul (un an) Atunci cnd preul extern negociet include i dobnda, pentru calculul corect al mrimii valorii externe FOB net (sau CIF exclusiv dobnda) se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobnzii dup formula sutei majorate, astfel: 78

DOINA MARIA ROBU
100 x P K = ---------------------100 + P n care: K - procentul recalculat al dobnzii P - procentul dobnzii n continuare, calculul dobnzii incluse n pre se face dup relaia: VE (inclusiv dobnda) x K x Pc Ds = --------------------------------------------100 x T Finanarea fondurilor imobilizare n mrfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite, societile de comer exterior pltesc bncilor finanatoare dobnd a crei surs de acoperire o reprezint dobnda extern ncasat. Finanarea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent se practic numai n cazul decontrii exporturilor prin efecte de comer. Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de plat la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discont. Aceast prevedere se consemneaz de societatea de comer exterior exportatoare n factura comercial prin notaia la condiia de plat, de exemplu 1/10 net 30 care nseamn acordarea unei reduceri de 1% dac plata ratei se face n primele 10 zile sau plata integral a facturii se face n cel mult 30 de zile. Reducerea preului extern cu suma discontului permite reducerea efortului financiar din partea importatorului i reducerea anticipat a fondurilor imobilizate din partea societilor de comer exterior exportatoare, 79

DOINA MARIA ROBU
diminundu-i deci i ea efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca finanatoare prin rambursarea anticipat a creditului. Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comer, acestea pot fi ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial (adic s fie vndute nainte de termenul scadent). n acest caz suma net ncasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii, mai puin i scontul, adic dobnda calculat de banc pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la scadena lui. n caz de insolvabilitate a clientului extern, scontarea d drept de recurs bncii asupra exportatorului. Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile specifice exportului cu ncasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli i de venituri financiare, cum ar fi: contul 666 Cheltuieli privind dobnzile, 667 Cheltuieli privind sconturile acordate i 766 Venituri din dobnzi. Dobnzile se reflect n conturile 666 Cheltuieli privind dobnzile i 766 Venituri din dobnzi numai dac operaia de creditare privete doar exerciiul financiar n care are lor exportul. Dac perioada de creditare privete dou exerciii financiare, cheltuielile i respectiv veniturile financiare din dobnzile aferente exerciiului urmtor se reflect cu ajutorul conturilor 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. n exerciiul financiar urmtor, partea corespunztoare dobnzile i respectiv 766 Venituri din dobnzi. Metodologia de reflectare a cheltuielilor i veniturilor financiare din dobnzi pentru o perioad de creditare ce se ntinde pe dou exerciii 80 cheltuielilor i veniturilor din dobnzi se va reflecta n conturile 666 Cheltuieli privind

DOINA MARIA ROBU
financiare poate mbrca forme diferite ca de exemplu: reflectarea cheltuielilor n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile n fiecare exerciiu fr utilizarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans i reflectarea veniturilor din dobnzi n fiecare exerciiu fr a utiliza contul 472 Venituri nregistrate n avans sau reflectarea cheltuielilor i a veniturilor din dobnzi n totalitatea lor n exerciiul curent n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans, respectiv 472 Venituri nregistrate n avans, iar la sfritul fiecrui exerciiu financiar cota parte de cheltuieli i de venituri s fie reflectat n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile i respectiv 766 Venituri din dobnzi. Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada de creditare, aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care este inclus n preul extern, fa de situaia n care este facturat separat. Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt 1. Societatea de comer exterior B achiziioneaz mrfuri de la furnizori interni, conform facturii, n valoare de 6.500.000 lei, TVA 22%. 2. Se nregistreaz primirea unui credit de trezorerie i se pltete furnizorul intern. 3. Pentru creditul de trezorerie primit, societatea de comer exterior pltete o dobnd de 3.172.000 lei. 4. Se livreaz mrfurile unui client extern pe credit comercial pe termen scurt (5 luni), valoarea extern CIF este de 2.500 USD din care transport extern 250 USD i dobnda extern 100 USD. n momentul livrrii, cursul de schimb valutar este de 10.000 lei/USD.
81

DOINA MARIA ROBU
Factur extern de uz intern Elemente de calcul
Valoare n Valoare n lei devize (10.000 lei/USD) 1.Valoare extern CIF 2.500 25.000.000 2.Transport extern 250 2.500.000 3. Dobnda extern 100 1.000.000 Valoarea extern FOB 2.150 21.500.000 5. Se primete i se achit factura privind transportul pe parcurs extern. 6. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute. 7. Se ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute la export pe cont
propriu pe credit comercial pe termen scurt, n condiia de livrare CIF. n momentul ncasrii, cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD. Registrul jurnal Export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Nr. crt. 1. 2.1 2.2 3.1 3.2 4. Cont debit Achiziionare de mrfuri % 371 4426 Primirea unui credit de 5121 trezorerie 401 Plata furnizorului de mrfuri 666 Se nregistreaz obligaia de plat a dobnzii Se pltete dobnda datorat 5198 411 Vnzare de mrfuri la export pe credit comercial pe termen scurt Primirea facturii de transport Plata facturii privind transportul extern Se descarc gestiunea de mrfurile vndute ncasarea contravalorii mrfurilor vndute 624 401 607 5124 Explicaia Cont credit 401 5191 5121 5198 5121 % 707 708 766 401 5124 371 % 411 765 6.500.000 26.250.000 25.000.000 1.250.000 Sume debitoare 6.500.000 1.430.000 7.930.000 7.930.000 3.172.000 3.172.000 25.000.000 Sume creditoare 7.930.000 7.930.000 7.930.000 3.172.000 3.172.000 21.500.000 2.500.000 1.000.000 2.500.000 2.500.000 6.500.000
5.1 5.2 6. 7.
2.500.000 2.500.000
82

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.2.2.Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung
Exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic n majoritatea cazurilor pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar. n relaiile comerciale internaionale, acreditivul documentar este modalitatea prin care banca cumprtorului, din ordinul cumprtorului, se oblig s plteasc vnztorului, direct sau prin intermediul unei bnci de corespondent, o anumit sum de bani, cu condiia ca beneficiarul sumei s depun ntr-un termen stabilit documentele cerute de cumprtor. Efortul financiar ridicat al exportului determin ca punerea n fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin contractul extern (de aproximativ 10 - 15% din valoarea extern FOB net). Deoarece societile de comer exterior nu au ca obiect de baz activitatea de producie, ele transfer avansul n lei unitilor productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea produselor respective. Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata lor se face de ctre societatea de comer exterior din credite bancare purttoare de dobnzi.
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume: 83

DOINA MARIA ROBU
- Avans ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor. Avansul respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate. Totodat, la livrare clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie de bun execuie a produselor, calculat pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de clienii externi sau poate fi pstrat la banca comercial a exportatorului. n acest caz clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egal cu cota garanie. Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie la expirarea perioadei de garanie, sau dup caz, se elibereaz scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a decurs n mod normal; - la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n totalitatea lor; - restul din valoarea extern FOB net se ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial, lunar, etc.) Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea creditului comercial pe termen mediu i lung acordat de societile de comer exterior exportatoare reprezint de fapt aproximativ 80 -90 % din valoarea extern FOB net a mrfurilor exportate. Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mediu i lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Calculul se face n mod difereniat, n funcie de caracteristicile perioadei de creditare i anume: - dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de ani se aplic urmtoarea relaie de calcul VE1 = VE0 (1 + K)n n care VE1 - suma ce trebuie ncasat la final 84

DOINA MARIA ROBU
VE0 - suma creditului acordat K - procentul dobnzii n - numrul de ani dobnda compus notat Dc este Dc = VE1 - VE0 sau Dc = VE0 (1 + K)n - VE0 - dac perioada de creditare este un numr ntreg de ani i o fraciune de perioad, atunci se aplic urmtoarea relaie de calcul 1 VE1 = [VE0(1 + K)n](1 + --- K) F n care F = fraciune de perioad de timp (luni sau zile) Dc = VE1 - VE0 1 sau Dc = [VE0(1 + K)n(1 + ---- K)] - VE0 F Din analiza ultimei relaii de calcul se desprinde concluzia c pentru perioada ntreag de creditare se aplic dobnda compus, iar pentru fraciunea de perioad dobnda simpl. n preul extern al mrfurilor complexe exportate se includ n plus fa de preul extern al mrfurilor generale o cot de asisten tehnic i de service i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. Aceste componente ale preului extern, fiind n afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vnzarea mrfurilor, ci ca venit din activiti diverse. Pentru cota de garanie reinut i pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penaliti i neprevzute societile de comer exterior pot constitui provizioane. 85

DOINA MARIA ROBU
Reflectarea n contabilitate a operaiilor de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se face cu ajutorul acelorai conturi ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere sau pe credit comercial pe termen scurt, la care se mai adaug urmtoarele conturi: - 419 Clieni - creditori i 409 Furnizori - debitori pentru evidenierea avansurilor proprii exporturilor complexe; - 472 Venituri nregistrate n avans pentru evidenierea dobnzii externe facturat clienilor; - 461 Debitori diveri pentru evidenierea cotei de garanie reinut de clienii externi; - 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor i 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli precum i conturile de cheltuieli i de venituri din provizioane corespunztoare acestora, pentru evidenierea provizioanelor; - 1621 Credite bancare pe termen mediu i lung i 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen mediu i lung pentru evidena creditelor primite de la banc i a dobnzilor datorate. Exemplu de export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung 1. n vederea unui export de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se ncaseaz de la clientul extern un avans de 10% din valoarea extern FOB de 10.000 USD i se acord unitii productoare. n momentul ncasrii avansului, cursul de schimb valutar este de 9.900 lei/USD. 2. Se nregistreaz achiziionarea mrfurilor de la unitatea productoare conform facturii, n valoare de 50.000.000 lei cost de achiziie, TVA 22%. 86

DOINA MARIA ROBU
3. Societatea de comer exterior contracteaz un credit necesar plii furnizorului extern. Contravaloarea facturii mrfurilor achiziionate este de 61.000.000 lei, iar avansul acordat furnizorului este de 9.900.000 lei. Creditul se primete pentru diferena de plat. 4. Se pltete factura unitii productoare pe baza creditului primit. 5. Se livreaz mrfurile unui client extern, export pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung, n condiia de livrare CIF. Transportul pe parcurs extern este de 400 USD, iar dobnda extern este de 1.600 USD. La momentul livrrii cursul valutar de schimb este de 9.900 lei/USD. Factur intern de uz intern Elemente de calcul 1.Valoare extern CIF Valoare n devize 12.000 Valoare n lei (9.900 lei/USD) 118.800.000
2.Transport extern 400 3.960.000 3. Dobnd extern 1.600 15.840.000 4. Valoare extern FOB 10.000 99.000.000 6. n vederea unei bune derulri a contractului de export, clientul extern reine o cot de garanie de 500 USD. Se nregistreaz i avansul acordat productorului. Cursul de schimb valutar este de 9.900 lei/USD. 7. Se descarc gestiunea de mrfurile vndute pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung. 8. Se nregistreaz primirea facturii privind transportul pe parcurs extern. 9. Se ncaseaz contravaloarea transportului extern. Cursul de schimb valutar n momentul ncasrii transportului extern este de 10.000 lei/USD.
87

DOINA MARIA ROBU
10. Se pltete prestatorul transportului pe parcurs extern. Cursul de schimb valutar n momentul plii transportului extern este de 10.100 lei/USD. 11. Se constituie provizionul pentru cota de garanie la cursul de schimb valutar este de 10.500 lei/USD. Registrul jurnal
Nr. crt. 1.1 1.2 2. 3. 4. 5. Explicaia ncasarea avansului de la clientul extern Acordarea avansului unitii productoare Se nregistreaz achiziionarea de mrfuri Se nregistreaz primirea creditului Se pltete furnizorul intern Vnzarea de mrfuri la export pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung Se nregistreaz reinerea avansului acordat i cota de garanie Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute Primirea facturii de transport extern ncasarea contravalorii transportului extern nregistrarea plii prestatorului de transport extern Se nregistraz provizionul pentru garania acordat clienilor Cont debit 5124 409 % 371 4426 5121 401 411 Cont credit 419 5121 401 1621 % 409 5121 % 707 708 472 411 371 401 % 411 765 5124 1512 50.000.000 11.000.000 51.100.000 61.000.000 9.900.000 51.100.000 118.800.000 99.000.000 3.960.000 15.840.000 14.850.000 9.900.000 4.950.000 50.000.000 3.960.000 4.000.000 3.960.000 40.000 4.040.000 3.960.000 80.000 5.250.000 5.250.000 50.000.000 3.960.000 Sume debitoare 9.900.000 9.900.000 Sume creditoare 9.900.000 9.900.000 61.000.000 51.100.000
6. 7. 8. 9. 10. 11.
% 419 461 607 624 5124 % 401 6812
88

DOINA MARIA ROBU
4.1.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice exportului de mrfuri pe cont propriu
n vederea realizrii exportului de mrfuri pe cont propriu se pot constitui de ctre societile de comer exterior trei categorii de provizioane i anume: - provizioane pentru deprecierea stocurilor; - provizioane pentru deprecierea creanelor; - provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Calculul i nregistrarea n contabilitate a provizioanelor sunt o consecin direct a aplicrii principiului prudenei i a evalurii patrimoniului n consecin cu cerinele gestiunii de pia. Potrivit principiului prudenei nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor i respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Corelnd principiul prudenei cu evaluarea elementelor patrimoniale rezult c, la sfritul fiecrui exerciiu, dup efectuarea inventarierii generale, apare necesitatea comparrii valorii contabile (adic valoarea de intrare n patrimoniu) cu valoarea de inventar (valoarea actual) i necesitatea reinerii pentru nregistrarea n contabilitate, n cazul elementelor de activ, a minusului de valoare (cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de inventar). Pentru elementele de activ de natura stocurilor, valoarea contabil (valoarea de intrare n patrimoniu) rezult din conturile de stocuri, iar 89

DOINA MARIA ROBU
valoarea de inventar se calculeaz n funcie de utilitatea bunului n unitate i n funcie de preul pieei. Normele legale prevd calculul deprecierii stocurilor pe categorii ale acestora (materii prime, materiale consumabile, mrfuri, etc.) i apoi analizarea i regularizarea provizioanelor aferente, la finele fiecrui exerciiu financiar urmtor, cu ocazia inventarierii, prin suplimentare sau diminuare, dup cum provizionul necesar este mai mare sau mai mic dect provizionul existent. n cazul n care provizioanele constituite au rmas fr obiect la sfritul exerciiului, ele se anuleaz. Pentru creanele n devize provenite din operaiile de export se calculeaz deprecieri, ca i n cazul celorlalte creane, adic doar pentru creanele incerte. Calculul provizioanelor se face prin compararea valorii nominale a creanelor (adic valoarea n devize transformat n lei la cursul de schimb valutar n vigoare la data efecturii operaiilor) cu valoarea de utilitate, adic valoarea probabil de ncasat. n toate cazurile n care valoarea nominal este mai mare dect valoarea de utilitate, deprecierea rezultat se nregistreaz n contabilitate sub forma provizioanelor i apoi, la sfritul fiecrui exerciiu urmtor are loc analizarea i regularizarea provizioanelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii include n categoria deprecierilor pentru creanele n devize i diferenele de conversie nefavorabile, rezultate atunci cnd cursul de schimb la nchiderea exerciiului este mai mic dect cursul de schimb la data constituirii creanelor. De asemenea, trebuie precizat faptul c se refer la toate creanele n devize, indiferent de felul exporturilor efectuate: cu ncasare la vedere, pe credit comercial pe termen scurt sau pe credit comercial pe termen mediu i lung. 90

DOINA MARIA ROBU
Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli privind exportul de mrfuri pe cont propriu se constituie n special pentru: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor. Calculul acestor provizioane se face n principiu prin estimarea cheltuielilor n cauz care vor fi efectuate, urmnd ca la sfritul fiecrui exerciiu urmtor s se analizeze i s se regularizeze dup metodologia aplicabil tuturor provizioanelor. n contabilitate, provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri se reflect cu ajutorul contului 397 Provizioane pentru deprecierea mrfurilor, cele pentru deprecierea creanelor cu ajutorul contului 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni, iar cele pentru riscuri i cheltuieli cu ajutorul contului 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Fiecruia dintre provizioanele menionate i corespunde un cont de cheltuieli pe seama cruia se constituie sau se suplimenteaz i un cont de venituri pe seama cruia se diminueaz sau se anuleaz provizioanele constituite. 4.1.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision n cadrul exportului de mrfuri n comision, societile de comer exterior au rolul de intermediar. Ele comercializeaz mrfurile la extern n numele lor, dar pe contul i pe riscurile unitilor productoare de mrfuri. Ca i n cazul exportului de mrfuri pe cont propriu, exportul de mrfuri n comision poate fi: cu ncasare la vedere; pe credit comercial. 91

DOINA MARIA ROBU
4.1.2.1. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision cu ncasare la vedere
Relaiile economice ale societilor de comer exterior au la baz contractele economice ncheiate cu unitile productoare, cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, mputernicesc societile de comer exterior s ndeplineasc actele de comer n nume propriu, dar n contul productorului, n schimbul unui comision ce reprezint preul serviciilor prestate. Rezult deci c, obiectul contractelor de comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare internaional. Faptul c prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaionale de mandat i cele financiare cum ar fi: obligaiile reciproce ale prilor, modalitile de colaborare cu privire la realizarea exportului i preul serviciilor prestate, pune n eviden c de fapt aceste contracte creeaz temeiul juridic de decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor prestate, adic decontarea direct prin plata sumelor datorate unitilor productoare i decontarea indirect prin reinerea din ncasrile de la extern a unor pli efectuate n contul unitilor productoare. Datorit faptului c n contractele de comision sunt nscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operaiuni de export sau a tuturor operaiunilor de export dintr-o anumit perioad (de regul un an), iar n contractele externe sunt nscrise prevederi concrete, corelarea celor dou 92

DOINA MARIA ROBU
contracte se face prin transmiterea de ctre societile de comer exterior unitilor productoare, a unor sinteze a contractelor externe ncheiate care se constituie ca anexe la contractele de comision. De aici se poate desprinde concluzia c drepturile i obligaiile unitilor productoare izvorsc din contractele externe ncheiate de societile de comer exterior. n legtur cu contractele ncheiate de societile de comer exterior cu unitile prestatoare de servicii, trebuie precizat faptul c n cazul operaiunilor de comision, dei societile de comer exterior apar ca beneficiare, ele presteaz serviciile n contul unitilor productoare. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul, de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, societile de comer exterior nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume: se ncaseaz mrfurile de la clienii externi la preul extern convenit, transformat n lei la cursul de schimb al zilei; se achit valoarea extern FOB net, mai puin comisionul reinut unitilor productoare la cursul de schimb de la data ncasrii, de unde rezult consecina reflectrii diferenelor de curs valutar n gestiunea productorilor; se achit prestatorii de servicii pe msura primirii facturilor. Dac la data facturrii la extern unele cheltuieli au fost antecalculate, la nregistrarea cheltuielilor efective se efectueaz i regularizarea cu unitile productoare, fiind servicii prestate n contul lor. Dac prile contractante convin se poate renuna la aceast regularizare, diferenele urmnd s se reflecte n gestiunea societilor de comer exterior. 93

DOINA MARIA ROBU
Sub aspectul metodologiei contabile, problema principal care se pune este cea a modului de evideniere a cheltuielilor i veniturilor. Pornind de la faptul c exportul de mrfuri n comision genereaz, n general, aceleai cheltuieli i venituri ca i exportul de mrfuri pe cont propriu, dintre acestea, n virtutea societilor de comer exterior de comisionare, n gestiunea lor se reflect ca cheltuieli proprii doar cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor administrative i de conducere, iar ca venituri proprii doar comisionul de export rezultat din serviciile prestate. Restul ncasrilor i plilor se fac n contul terilor (adic a unitilor productoare i a unitilor prestatoare de servicii) i se reflect direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din comisionul de export se realizeaz cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, iar reflectarea cheltuielilor generale se realizeaz cu ajutorul conturilor corespunztoare felului acestora cu ajutorul conturilor din clasa 6. Exist opinii ca veniturile n comision s se reflecte n contabilitate cu ajutorul contului 708 Venituri din activiti diverse. Dar ntruct operaiile n comision reprezint prestri de servicii i fac parte din activitatea de baz a societilor de comer exterior este normal ca veniturile din operaiuni de export de mrfuri n comision s se reflecte cu ajutorul contului 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate. Exemplu de operaiuni de export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere 1. Societatea de comer exterior A efectueaz un export de mrfuri n comision, facturnd mrfurile clientului extern la preul convenit, n condiia de livrare CIF, de 8.000 USD. Transportul extern care se ia n calcul la facturare pe baza unor date estimate este de 1.000 USD. Comisionul societii 94

DOINA MARIA ROBU
de comer exterior este de 5% din valoarea extern FOB. Cursul de schimb valutar n momentul facturrii este de 11.200 lei/USD. Factur extern de uz intern Elemente de calcul Valoare extern CIF Transport extern Valoare extern FOB Comision SCE 5% Suma cuvenit productorului 2. Se nregistreaz ncasarea contravalorii mrfurilor vndute, de la clientul extern, iar n momentul ncasrii cursul valutar de schimb este de 11.300 lei/USD. 3. Societatea de comer exterior exportatoare achit productorului valoarea extern FOB, mai puin comisionul, la cursul valutar de schimb de la data ncasrii la extern. 4. Se primete factura de la societatea prestatoare de transport extern, pentru serviciul prestat, a crei valoare este de 1.000 USD, cursul de schimb valutar fiind de 11.250 lei/USD. 5. Se nregistreaz plata facturii primit de la societatea prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern, n momentul plii cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Valoare n devize
1. 2. 3. 4. 5.
Valoare n lei (11.200 lei/USD) 89.600.000 11.200.000 78.400.000 3.920.000 74.480.000
8.000 1.000 7.000 350 6.650
95

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere

Nr. crt.
Explicaia Export comision cu ncasare la vedere de mrfuri n
Cont debit 411
Cont credit % 401 704 408
Sume debitoare 89.600.000
Sume creditoare 74.480.000 3.920.000 11.200.000
1.
2.
ncasarea mrfurilor
contravalorii vndute
5124
% 411 675
90.400.000 89.600.000 800.000 75.145.000 74.480.000 665.000
clientului extern 3. Plata unitii productoare % 401 665 4. Primirea societatea 5. facturii de la de % 408 665 % 401 665
5124
401 11.200.000 50.000 5124 11.250.000 50.000
11.250.000
prestatoare
transport extern Plata facturii privind transportul extern
11.300.000
96

DOINA MARIA ROBU
4.2.2.2. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial
Efectuarea de operaii de export de mrfuri n comision pe credit comercial constituie o problem de decizie a unitilor productoare. Deoarece decontarea cu societile de comer exterior a mrfurilor exportate n comision se face dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea refinanrii exportului revine unitilor productoare. n consecin, exportul n comision pe credit comercial nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a societilor de comer exterior care, din punct de vedere financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s efectueze operaiile de decontare la extern i la intern. n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat (fie c este vorba de dobnd simpl sau dobnd compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt sau pe termen mediu i lung) se deconteaz de societile de comer exterior unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern. Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii externe este, n principiu, similar dobnzii externe privind exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial. n cazurile n care exportul de mrfuri pe credit comercial se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului de plat, discontul reinut de acetia se reine la rndul lor de societile de comer exterior din preul extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul 97

DOINA MARIA ROBU
decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i scontul reinut de ctre bncile comerciale. n cazul exporturilor complexe n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, particularitilor prezentate li se adaug ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi, prin intermediul societilor de comer exterior, a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile acordate se rein de partenerii externi din valoarea facturat de societile de comer exterior. Separat, partenerii externi rein din preul extern i o cot de garanie care, n condiiile derulrii normale a contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie. La rndul lor, societile de comer exterior rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi i o cot de risc, penaliti i neprevzute la dispoziia societilor de comer exterior pentru efectuarea de cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de garanie. La expirarea perioadei de garanie, societile de comer exterior restituie unitilor productoare cota de risc, penaliti i neprevzute neconsumat i cota de garanie ncasat de la partenerii externi. n cazul exportului de mrfuri n comision nu se pune problema consituirii de provizioane pentru deprecieri de ctre societile de comer exterior. De aici rezult i necesitatea organizrii contabilitii analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiile de export de mrfuri pe cont propriu fa de cele provenite din operaiile de export de mrfuri n comision.
98

DOINA MARIA ROBU
Exemplu de export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt 1. Societatea de comer exterior A efectueaz o activitate de export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt n urmtoarele condiii: factureaz mrfurile clientului extern la preul stabilit n condiia de livrare CIF de 20.800 USD, perioada de creditare este de 8 luni, cu o dobnd de 800 USD, iar comisionul societii este de 3% din valoarea extern FOB. Cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD. Factur extern de uz intern Elemente de calcul Valoare extern CIF Dobnda extern Valoare extern FOB Comisionul SCE 3% Suma datorat productorului 2. Se nregistreaz ncasarea la scaden a contravalorii mrfurilor livrate clientului extern. Cursul de schimb valutar este de 11.450 lei/USD. 3. Se nregistreaz plata mrfurilor unitii productoare. Cursul de schimb valutar este de 11.430 lei/USD. 4. n situaia n care clientul extern efectueaz plata facturii cu dou luni nainte de scaden, discontul reinut schimb valutar este de 11.450 lei/USD. 99 este egal cu dobnda corespunztoare perioadei decontate anticipat i anume 196 USD. Cursul de Valoare n devize
1. 2. 3. 4. 5.
20.800 800 20.000 600 20.200

DOINA MARIA ROBU
5. Se nregistreaz plata mrfurilor unitii productoare, cu dou luni nainte de scaden, mai puin discontul reinut de clientul extern. Cursul de schimb valutar este de 11.450 lei/USD. Exemplu de export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung 6. n vederea realizrii unui export de mrfuri (o instalaie complex) n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, societatea de comer exterior exportatoare ncaseaz un avans de la clientul extern n sum de 2.000 USD, la cursul de schimb valutar de 11.250 lei/USD pe care i transfer n aceiai zi unitii productoare. 7. Se nregistreaz facturarea i livrarea mrfurilor n condiia de livrare CIF, n valoare de 25.875 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300 lei/USD. Transportul extern luat n calcul este de 2.500 USD, pentru care nu s-a primit nc factura. Livrarea s-a fcut pe credit comercial pe termen mediu de 3 ani cu o dobnd de 3.375 USD. Comisionul societii de comer exterior este de 2% din valoarea extern FOB. Factur extern de uz intern Elemente de calcul
1. Valoare extern CIF 2. Transport extern 3. Dobnd extern 4. Valoare extern FOB 5. Comision SCE 2%
Valoare n devize 25.875 2.500 3.375 20.000 400
8. Se nregistreaz ncasarea de la clientul extern, la livrarea mrfurilor, a cheltuielilor de transport i a nc 15% din valoarea FOB (15% x 20.000 100

DOINA MARIA ROBU
USD = 3.000 USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Restul din valoarea FOB i dobnda extern se va ncasa n 3 rate anuale egale. 9. Se nregistreaz reinerile efectuate de ctre clientul extern din valoarea facturat constnd n avansul acordat i o cot de garanie de 1.000 USD. Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. 10. Se nregistreaz diferena de curs valutar aferent avansului ncasat deoarece: - avans ncasat: 2.000 USD x 11.250 lei = 22.500.000 lei - avans reinut : 2.000 USD x 11.300 lei = 22.600.000 lei 11. Se nregistreaz reinerile fcute unitii productoare din valoarea extern FOB, astfel: avansul pltit 2.000 USD, comisionul societii de comer exterior 400 USD i cota de garanie 1.000 USD. Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. 12. Se nregistreaz diferena de curs valutar aferent avansului reinut de la unitatea productoare. 13. Se nregistreaz plata efectuat ctre unitatea productoare a ncasrilor la livrare, reprezentnd 15% din valoarea extern FOB (3.000 USD). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. 14. Se nregistreaz primirea facturii de la unitatea prestatoare de transport pe parcurs extern, la valoarea estimat de 2.500 USD, cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. 15. Se nregistreaz plata facturii privind transportul pe parcurs extern, cursul de schimb valutar este de 11.400 lei/USD.
101

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt

Nr. crt. 1. 2. 3. 4.1 4.2 5. Cont debit Export de mrfuri n 411 comision pe credit comercial pe termen scurt 5124 ncasarea la scaden a contravalorii mrfurilor facturate Plata unitii productoare % 401 665 ncasarea nainte de scaden 5124 Discontul reinut Plata productorului, puin discontul reinut 401 % 401 665 Explicaia Cont credit % 401 704 % 411 765 5124 % 411 765 411 5124 Sume Sume debitoare creditoare 237.120.000 230.280.000 6.840.000 238.160.000 237.120.000 1.040.000 230.886.000 230.280.000 606.000 235.915.800 234.885.600 1.030.000 2.234.400 2.234.400 229.045.800 228.045.600 1.000.200
mai
102

DOINA MARIA ROBU
Export de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i
lung
Nr. crt. 6.1 6.2 7. 8. 9. 10. 11. Cont Cont debit credit 419 ncasarea avansului de la 5124 clientul extern 5124 409 Se transfer avansul productorului Facturarea mrfurilor 411 % clientului extern 401 408 ncasare 15% din valoarea 5124 411 FOB 411 Reinerile efectuate de % clientul extern 419 461 Diferena de curs aferent 665 419 avansului ncasat Reinerile fcute unitii 401 % productoare 409 704 462 Diferena de curs valutar 409 765 aferent avansului reinut Plata ctre productor a 401 5124 15% din valoarea FOB 401 % Primirea facturii de la unitatea de transport pe 408 665 parcurs extern 5124 Plata facturii privind % transportul pe parcurs extern 401 665 Explicaia Sume debitoare 22.500.000 22.500.000 292.387.500 62.150.000 22.600.000 11.300.000 100.000 38.420.000 22.600.000 4.520.000 11.300.000 100.000 33.900.000 28.375.000 28.250.000 125.000 28.500.000 28.375.000 125.000 264.137.500 28.250.000 62.150.000 33.900.000 100.000 Sume creditoare 22.500.000 22.500.000
12. 13. 14. 15.
100.000 33.900.000
103

DOINA MARIA ROBU
4.2. Contabilitatea importului de mrfuri
Importul, a doua component a comerului exterior, cuprinde totalitatea operaiilor prin care se achiziioneaz din afar mrfurile necesare att pentru consumul productiv, ct i pentru consumul individual. Ca i exportul, importul de mrfuri poate fi realizat de societile de comer exterior pe cont propriu sau n comision.
4.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu
4.2.1.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
n modalitatea de import de mrfuri pe cont propriu, societile de comer exterior acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe riscul lor. Astfel i rezultatele activitii de import de mrfuri se reflect, n totalitatea lor, n gestiunea societilor de comer exterior importatoare. Baza juridic a relaiilor economice i financiare specifice importului de mrfuri pe cont propriu o constituie contractele economice ncheiate cu furnizorii externi, cu clienii interni i unitile prestatoare de servicii. Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element esenial preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare (de regul condiia FOB sau CIF). Plata mrfurilor importate se face n devize prin acreditiv documentar, incasso documentar sau prin efecte de comer acceptate. 104

DOINA MARIA ROBU
n economia de pia, activitatea de ncasare cuprinde un sistem de decontri n cadrul cruia o banc unde i are deschis contul un creditor ncaseaz o sum de bani din nsrcinarea acestuia i pe baza unui efect comercial de la un debitor din localitate sau din alte localiti. ncasarea se efectueaz pe calea decontrilor fr circulaia efectiv a banilor, din contul debitorului n contul creditorului, n schimbul unui comision. Contractele economice ncheiate de societile de comer exterior importatoare cu clienii interni cuprind, de asemenea ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit furnizor. Decontarea mrfurilor cu clienii interni se face prin acceptare pe baz de dispoziie de ncasare sau prin acreditiv documentar ori efecte de comer. Preul de vnzare la intern a mrfurilor importate stabilit n condiia de livrare franco depozit furnizor cuprinde trei componente: cheltuieli externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar; plile fcute n vam cu excepia TVA; adaosul societilor de comer exterior importatoare cunoscut sub denumirea de marja importatorului. Cheltuielile externe fcute cu aducerea mrfurilor n ar cuprind valoarea extern a mrfurilor importate, adic valoarea CIF (franco frontiera romn). Atunci cnd mrfurile sunt importate ntr-o alt condiie de livrare, de exemplu FOB, calculul valorii externe CIF se face de ctre societile de comer exterior importatoare prin adugarea la valoarea extern asigurarea extern, etc. Dac la sosirea mrfurilor n ar nu se cunoate mrimea efectiv a cheltuielilor externe de transport, acestea pot fi luate n calculul valorii 105 externe CIF pe baza unei cote procentuale stabilit n funcie de mijlocul de FOB a cheltuielilor externe de circulaie, cum ar fi transportul pe parcurs extern,

DOINA MARIA ROBU
transport folosit, care se aplic la preul de import. Preul extern CIF stabilit n aceste condiii rmne, de regul, definitiv. Diferenele dintre cheltuielile externe de circulaie efective i cele determinate pe baz de cote procentuale se regularizeaz pe seama cheltuielilor de exploatare privind mrfurile importate. Datorit faptului c valoarea extern a mrfurilor importate este stabilit n devize, transformarea n lei a acesteia se face pe baza cursului valutar de schimb. A doua component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie plile fcute n vam i anume: taxa vamal, comisionul vamal i accizele. Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul se face prin aplicarea cotelor procentuale la valoarea extern Franco Frontiera Romn (FFR) transformat n lei la cursul de schimb valutar al zilei. Suma astfel calculat i ncasat se constituie venit la bugetul statului prin intermediul Direciei Generale a Vmilor. Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote unice de 0,5% la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Suma astfel calculat se constituie venit la Direcia General a Vmilor. Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute de normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint particularitatea c baza de impozitare o constituie suma urmtoarelor elemente: valoarea extern Franco Frontiera 106

DOINA MARIA ROBU
Romn, taxa vamal i comisionul vamal. Accizele calculate se constituie ca i taxele vamale venit la bugetul statului. A treia component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate o constituie adaosul comercial al societilor de comer exterior (marja importatorului). Rolul acestui adaos comercial este de a acoperi cheltuielile de administraie i conducere, cheltuielile de circulaie intern i de a asigura profitul societii de comer exterior importatoare. Se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale, stabilit de fiecare societate de comer exterior importatoare, la valoarea extern Franco Frontiera Romn. Nivelul maxim al marjei importatorului se declar organelor fiscale. n vam, pe lng plile menionate (taxa vamal, comisionul vamal, accizele), societile de comer exterior importatoare mai pltesc i TVA pe baza cotei legale de 22% aplicat la valoarea n vam a mrfurilor (costul de achiziie n vam format din preul extern Franco Frontiera Romn + taxa vamal + comisionul vamal + accize). Astfel TVA deductibil, pltit n vam, nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor importate. TVA colectat este o component a preului de vnzare a mrfurilor importate, din care societatea de comer exterior importatoare are dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca bugetului de stat s se plteasc de fapt doar TVA aferent adaosului de import (marjei importatorului). n ce privete fluxul mrfurilor importate pe cont propriu, acestea parcurg de regul urmtorul traseu: furnizor extern - vam - depozitul societii de comer exterior importatoare - clieni interni. Rezult deci c, n prealabil vnzrii la intern are loc un proces de gestionare a mrfurilor. Evidena stocurilor de mrfuri i a micrii lor se realizeaz ca i n cazul 107

DOINA MARIA ROBU
exportului de mrfuri pe cont propriu, fie dup metoda inventarului permanent, fie dup metoda inventarului intermitent. n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, evaluarea mrfurilor ieite din gestiune se face pe baza costului de achiziie calculat dup procedeele cunoscute: metoda FIFO (primul intrat - primul ieit), metoda LIFO (ultimul intrat - primul ieit), metoda costului mediu ponderat CMP sau procedeul preului standard. O problem care se ridic la determinarea costului de achiziie a mrfurilor din import este cea a cheltuielilor de circulaie de la vam pn la depozitul societii de comer exterior importatoare. n condiiile n care la sosirea mrfurilor n depozit se cunosc cheltuielile interne de circulaie, acestea se adaug costului mrfurilor n vam i se determin costul de achiziie. Dac la sosirea mrfurilor din import n depozitul societii de comer exterior importatoare nu se cunosc cheltuielile interne de circulaie, deoarece documentele de transport intern sosesc la o dat ulterioar, se poate proceda la calculul costului de achiziie prin adugarea la costul n vam a mrfurilor, a unei cote procentuale a cheltuielilor interne de transport, urmnd ca diferena fa de cheltuielile interne efective s se regularizeze pe seama cheltuielilor de exploatare privind importul. n practic se poate adopta i soluia prin care cheltuielile interne de circulaie s se reflecte direct n cheltuielile de exploatare. n acest caz, costul de achiziie a mrfurilor din import se suprapune cu costul de achiziie n vam. Din punct de vedere contabil, este foarte important de reinut faptul c n cazul importului de mrfuri pe cont propriu veniturile din exploatare i deci i cifra de afaceri se constituie la nivelul preului de vnzare ctre clienii interni, iar cheltuielile de exploatare la nivelul costului de achiziie al 108

DOINA MARIA ROBU
mrfurilor vndute i a cheltuielilor de administraie i conducere structurate pe feluri de cheltuieli n cadrul grupelor de cheltuieli. Exemplu privind importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere. 1. Societatea de comer exterior A cumpr mrfuri de la furnizorii externi, n condiia de livrare FOB, n valoare de 12.000 USD, la cursul de schimb valutar de 10.500 lei/USD. La ntocmirea declaraiei vamale de import i calculul taxelor legale, cheltuielile externe de circulaie s-au determinat pe baza cotei procentuale de 10% din valoarea FOB. Taxele legale s-au calculat pe baza urmtoarelor cote: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Marja practicat de importator este de 30% din preul extern francofrontiera romn (FFR). Fia de calcul a importului Elemente de calcul 1.Valoare extern FOB 2.Transport extern 10% 3.Valoare extern CIF (FFR) 4.Taxa vamal (3 x 10%) 5. Comision vamal (3 x 0,5%) 6.Cost (3+4+5) 7. TVA deductibil (6 x 22%) 33.693.660 de achiziie n vam Valoare n devize 12.000 1.200 13.200 Valoare n lei (10500 lei/USD) 126.000.000 12.600.000 138.600.000 13.860.000 693.000 153.153.000
2. Se nregistreaz plile fcute n vam (taxa vamal, comision vamal, TVA) pe baz de ordin de plat. 109

DOINA MARIA ROBU
3. Se nregistreaz plata furnizorului extern. n momentul efecturii acestei pli, cursul valutar este de 11.000 lei/USD. 4. Societatea de comer exterior importatoare vinde mrfurile clienilor interni, pe baz de factur, marja importatorului fiind de 30%. Elemente de calcul 1. Cost de achiziie 2. Marja importatorului 30% 3. Pre de vnzare 4. TVA colectat 22% 5. Total valoare factur Valoare n lei 153.153.000 41.580.000 194.733.000 42.841.260 237.574.260
5. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute

6. Se ncaseaz de la clienii interni contravaloarea mrfurilor livrate.
110

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Import de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere

Nr. Explicaii crt. 1. Achiziionare de mrfuri de la furnizori externi 2. 3. Se nregistreaz plile fcute n vam Se nregistreaz furnizorului extern plata Cont debit 371 Cont credit % 401 408 446 5121 5124 126.000.000 6.000.000 % 707 4427 371 411 237.574.260 153.153.000 237.574.260 194.733.000 42.841.260 153.153.000 237.574.260 Sume debitoare 153.153.000 Sume creditoare 126.000.000 12.600.000 14.553.000 48.246.660 132.000.000
% 446 4426 % 401 665 411 607 5121
14.553.000 33.693.660
4. 5. 6.
Se vnd mrfurile clienilor interni Se descarc gestiunea de marfa vndut ncasarea mrfii livrate clienilor
4.2.1.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial
Din punct de vedere al perioadei de creditare, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial se structureaz astfel: import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt (perioada de creditare pn la un an); import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu (perioada de creditare de la 1 la 5 ani) i import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen lung (perioada de creditare mai mare de 5 ani). 111

DOINA MARIA ROBU
4.2.1.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Fa de importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele particulariti: a) Pentru creditul comercial primit, societile de comer exterior importatoare datoreaz furnizorului extern o dobnd. Dobnda respectiv se constituie ca un element distinct al datoriei externe, mai precis ca o cheltuial financiar. n consecin, ea nu se ia n calculul costului de achiziie al mrfurilor importate i deci nu se factureaz clienilor interni. Motivul principal l constituie faptul c societatea de comer exterior importatoare vinde, de regul, imediat mrfurile pe piaa intern i, cel puin teoretic, disponibilul ncasat este aductor de venituri financiare pe perioada de la ncasarea mrfurilor de la intern pn la plata lor la extern. Diferena ntre dobnda ncasat de la intern i dobnda pltit la extern se reflect n gestiunea societii de comer exterior importatoare. Reflectarea n contabilitate a dobnzii externe se face n mod difereniat, n funcie de faptul dac dobnda extern s-a inclus sau nu n preul extern. Aceast metodologie contabil este aplicabil i importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung; b) Dac la scaden societatea de comer exterior importatoare nu dispune de valuta necesar, ea poate proceda la schimb valutar, situaie n care suport cheltuielile cu comisionul de schimb valutar; c) n situaia n care plata mrfurilor importate pe cont propriu pe credit comercial se face nainte de scaden, societatea de comer exterior 112

DOINA MARIA ROBU
importatoare beneficiaz de o reducere de pre (deci de un discont) care se constituie pentru ea ca venit financiar; d) Decontarea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de comer. Diferenele de curs valutar rezultate ntre cursul de schimb valutar de la data plii i cursul de schimb valutar de la data primirii mrfurilor (deci a constituirii angajamentului extern) se reflect, dup caz, ca cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup caz. Exemplu privind importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt 1. Societatea de comer exterior importatoare achiziioneaz mrfuri de la furnizorul extern n condiia de livrare CIF (FFR) la preul extern de 9.300 USD. Termenul de plat este peste 8 luni, iar dobnda aferent perioadei de creditare, inclus n preul extern, este de 300 USD. Cursul valutar n momentul achiziionrii mrfurilor este de 10.600 lei /USD. Taxele legale percepute n vam sunt: taxa vamal 10%, comision vamal 0,5% i TVA 22%. Marja importatorului este de 25% din preul extern FFR. Fia de calcul a importului Elemente de calcul 1. Valoare extern CIF (FFR) (exclusiv dobnda extern) 2. Taxa vamal 10% 3. Comision vamal 0,5% 4. Cost de achiziie n vam 5. TVA deductibil 22% 6. Dobnda extern facturat de furnizor (inclus n preul extern) Valoare n devize 9.000 300 Valoare n lei (10.600 lei/USD) 95.400.000 9.540.000 477.000 105.417.000 23.191.740 3.180.000
113

DOINA MARIA ROBU
2. Marfa importat de societatea de comer exterior se vinde pe baz de factur unui client intern. Marja practicat de societatea importatoare este de 25%. Elemente de calcul 1. Costul de achiziie a mrfurilor 2. Marja importatorului 25% 3. Pre de vnzare 4. TVA colectat 22% 5. Valoare factur Valoare 105.417.000 23.850.000 129.267.000 28.438.740 157.705.740
3. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute. 4. Se nregistreaz ncasarea contravalorii mrfurilor vndute clienilor interni. 5. Considernd c disponibilul ncasat de la clienii interni a fost depozitat la banc, se nregistreaz dobnda aferent acestui disponibil n valoare de 4.500.000 lei.6. Decontarea cu furnizorul extern se face ntr-o singur tran, la scaden, att pentru preul mrfii, ct i pentru dobnda extern aferent. n momentul plii furnizorului extern cursul de schimb valutar este de 10.800 lei/USD. 7. Considernd c plata furnizorului extern se face cu 2 luni anticipaie scadenei, discontul obinut este de 100 USD. n aceste condiii se nregistreaz plata furnizorului extern, cursul valutar de schimb n momentul plii fiind de 10.800 lei/USD.
114

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Importul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Nr. crt. 1.1 1.2 1.3. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Achiziionare de mrfuri din import pe credit comercial pe termen scurt Dobnda extern facturat nregistrarea plilor fcute n vam Vnzarea mrfurilor unui client intern Cont Cont debit credit % 401 446 401 666 5121 % 446 4426 411 % 707 4427 607 371 411 766 5124 Sume debitoare 105.417.000 3.180.000 10.017.000 23.191.740 157.705.740 105.417.000 157.705.740 4.500.000 98.580.000 1.860.000 5124 767 97.520.000 1.840.000 1.060.000 99.360.000 1.060.000 129.267.000 28.438.740 105.417.000 157.705.740 4.500.000 100.440.000 Sume creditoare 95.400.000 10.017.000 3.180.000 33.208.740
Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute Se ncaseaz marfa. vndut 5121 clienilor interni
Dobnda acordat de banc 5121 Se nregistreaz plata % furnizorului extern 401 665 Se nregistreaz plata cu anticipaie a furnizorului extern Discontul reinut % 401 665 401
7.1 7.2
115

DOINA MARIA ROBU
4.2.1.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung
Particularitile de ordin financiar contabil specifice importului de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung sunt: a) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup formula dobnzii compuse. Fiind vorba de creditare pe o perioad ce se ntinde pe mai multe exerciii financiare, dobnda extern se reflect iniial ca o cheltuial n avans (dac este inclus n pre), iar apoi, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, cota parte se nregistreaz ca cheltuieli ale exerciiului n cauz; b) n cazul anumitor importuri complexe, de regul, se achit anticipat nceperii fabricrii produselor un avans care se reine la primirea mrfurilor din valoarea facturat; c) Pe baza prevederilor contractuale, societatea de comer exterior importatoare reine i cota de garanie de bun execuie care se restituie la expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc n conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein, la rndul lor, cota de garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior importatoare, aceasta fiind restituit n condiiile artate, la expirarea perioadei de garanie. d) Plata mrfurilor se face n rate egale la intervalele convenite prin contractul extern; e) La importurile de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung, potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pot fi constituite provizioane pentru pierderi latente
116

DOINA MARIA ROBU
Exemplu de importuri de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung 1. n vederea efecturii unui import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mijlociu i lung, societatea de comer exterior importatoare achit furnizorului extern un avans de 4.000 USD ( 10% din valoarea extern FOB a mrfurilor contractate), la cursul de schimb de 10.800 lei/USD. Pentru valuta necesar se vireaz din contul curent suma de 43.200.000 lei. 2. La livrarea mrfurilor, societatea de comer exterior importatoare mai achit furnizorului extern 6.000 USD, reprezentnd 15% din valoarea extern FOB, i 2.000 USD cheltuieli externe de circulaie. Plata se face dintrun acreditiv documentar deschis la banca furnizorului la cursul valutar de 10.800 lei/USD. 3. Se primesc mrfurile de la furnizorul extern n condiia de livrare CIF (FFR) la preul extern de 49.960 USD (dobnda inclus n preul extern este de 7.960 USD). Cursul valutar n momentul achiziionrii mrfurilor este de 11.000 lei/USD. Taxele legale percepute n vam sunt: taxa vamal 10%, comision vamal 0,5% i TVA 22%. Marja importatorului este de 20% din preul extern FFR. Creditul comercial este pe o perioad de 4 ani, plata mrfurilor i a dobnzii aferente efectundu-se n 4 rate anuale egale, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor.
117

DOINA MARIA ROBU
Fia de calcul a importului Elemente de calcul 1.Valoare extern CIF (FFR) (exclusiv dobnda extern) 2. Taxa vamal 10% 3. Comision vamal 0,5% 4. Cost de achiziie n vam 5. TVA deductibil 22% 6. Dobnda extern 7.960 46.200.000 2.310.000 510.510.000 112.312.200 87.560.000 Valoare n 42.000 Valoare n lei 462.000.000 devize (USD) (11.000 lei/USD)
4. Din valoarea facturat de furnizorul extern, societatea de comer exterior importatoare reine la primirea mrfurilor avansurile pltite i cota de garanie convenit prin contractul extern calculat pe baza cotei de 5% din valoarea extern FOB. Cursul valutar este de 11.00 lei/USD. 5. Societatea de comer exterior importatoare factureaz mrfurile unui client intern, marja importatorului fiind de 20%, TVA 22%. Elemente de calcul 1. Costul de achiziie al mrfurilor 2. Marja importatorului 20% 3. Pre de vnzare 4. TVA colectat 22% 5. Valoare factur 92.400.000 602.910.000 132.640.200 735.550.200 Valoare 510.510.000
118

DOINA MARIA ROBU
6. Se nregistreaz descrcarea gestiunii de mrfurile vndute. 7. Se nregistreaz ncasarea valorii facturate beneficiarului de import, mai puin cota de garanie reinut de clientul intern. 8. Dobnda intern ncasat de societatea de comer exterior importatoare de la banca comercial pentru disponibilul rezultat din vnzarea la intern a mrfurilor importate este de 21.406.500 lei pentru perioada curent. 9. La expirarea perioadei de garanie, ca urmare a bunei derulri a contractului extern, se ncaseaz cota de garanie de la clientul intern i concomitent se restituie furnizorului extern cota de garanie de 2.000 USD la cursul valutar de 11.200 lei/USD.
119

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Import de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mijlociu i lung
Nr. crt. 1.1 1.2 2.1 2.2 3.1 Cont debit Virarea sumei din contul 581 curent pentru obinerea 5124 valutei necesare Plata avansului furnizorului 409 extern 581 Deschiderea acreditivului n 5412 favoarea furnizorului extern Plata furnizorului extern din 409 contul de acreditive 371 Achiziionarea mrfurilor din import pe credit comercial pe termen mediu i lung Dobnda extern inclus n pre Plile fcute n vam Reinerile privind avansurile pltite furnizorului extern i cota de garanie Diferena de curs aferent avans Livrarea mrfurilor importate unui client intern Descrcare gestiunea de mrfurile vndute ncasarea facturii de la clientul intern, mai puin cota de garanie reinut Dobnda intern ncasat ncasarea cotei de garanie de la clientul intern Restituirea ei furnizorului extern 471 % 446 4426 401 409 411 607 % 5121 461 5121 5121 % 462 665 Explicaii Cont credit 5121 581 5124 5124 581 5412 % 401 446 401 5121 % 409 462 765 % 707 4427 371 411 713.550.200 22.000.000 8. 9.1 9.2 766 21.406.500 461 22.000.000 5124 22.000.000 400.000 22.400.000 22.000.000 21.406.500 48.510.000 112.312.200 154.000.000 2.400.000 735.550.200 510.510.000 735.550.200 132.000.000 22.000.000 2.400.000 602.910.000 132.640.200 510.510.000 Sume debitoare 43.200.000 43.200.000 43.200.000 86.400.000 86.400.000 Sume creditoare 43.200.000 43.200.000 43.200.000 86.400.000 86.400.000
86.400.000 86.400.000 510.510.000 462.000.000 48.510.000 87.560.000 87.560.000 160.822.200
3.2 3.3 4.1 4.2 5. 6. 7.
120

DOINA MARIA ROBU
4.2.1.3. Contabilitatea provizioanelor specifice importului de mrfuri pe cont propriu
Provizioanele specifice importului de mrfuri sunt, n principal, similare celor privind exportul de mrfuri. n consecin, pentru importul de mrfuri se calculeaz i nregistreaz urmtoarele categorii de provizioane: provizioane pentru deprecierea stocurilor de mrfuri; provizioane pentru deprecierea angajamentelor; provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor de mrfuri se calculeaz, se nregistreaz i se regularizeaz anual dup normele comune de constituire i regularizare a provizioanelor. Provizioanele pentru deprecierea angajamentelor sunt specifice operaiunilor de comer exterior n care intervine factorul curs de schimb valutar. Normal, n toate cazurile n care cursul monedei naionale se devalorizeaz, ar trebui ca pentru orice angajamente externe s se constituie provizioane. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nu prevede aceast soluie dect n cazul datoriilor pe termen lung n devize. Respectnd normele legale se impune n cazul importurilor pe termen lung ca la sfritul fiecrui exerciiu s se calculeze mai nti diferenele de conversie nefavorabile dup relaia: Dc = Vd (C31.12 - Cc) n care: Dc - diferena de conversie Vd - valuta datorat C31.12 - cursul valutar la 31 decembrie Cc - cursul valutar la constituirea angajamentului 121

DOINA MARIA ROBU
Concomitent cu nregistrarea n contabilitate a diferenei de conversie, pentru importurile de mrfuri pe credit comercial pe termen lung se constituie i provizioane pentru depreciere la nivelul diferenelor de conversie. n exerciiul urmtor se anuleaz mai nti diferena de conversie din exerciiul precedent. n continuare, la sfritul exerciiului urmtor se calculeaz diferena de conversie care reprezint i provizionul necesar, se compar cu provizionul existent i diferena se regularizeaz astfel: se suplimenteaz provizionul, dac provizionul necesar este mai mare dect cel existent; se diminueaz provizionul existent, dac provizionul necesar este mai mic sau nu mai are obiect. Trebuie fcut precizarea c i pentru diferenele de conversie nefavorabile privind angajamentele n valut, indiferent dac este import cu plata la vedere sau pe credit comercial, este necesar s se constituie provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli. n aceast categorie se includ provizioanele pentru litigii, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii financiare i alte provizioane, inclusiv provizioanele pentru pierderi din schimb valutar din datoriile pe termen lung (art. 44 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii). Constituirea i regularizarea acestor provizioane se efectueaz din punct de vedere al metodologiei contabile dup aceleai reguli ca la exportul de mrfuri, n ceea ce privete constituirea, suplimentarea, diminuarea sau anularea lor.
122

DOINA MARIA ROBU
4.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision
Ca i n cazul exportului de mrfuri n comision, importul de mrfuri n comision poate fi: import de mrfuri n comision cu plata la vedere i import de mrfuri n comision pe credit comercial. n aceast situaie, societile de comer exterior importatoare au rolul de intermediar.
4.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision cu plata la vedere
n cazul importului n comision, societile de comer exterior importatoare acioneaz n calitate de mandatare ale beneficiarului de import. Ele nfptuiesc actele de cumprare de mrfuri de pe pieele externe n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import. Ca urmare, rezultatele importului se reflect n gestiunea beneficiarilor de import. Relaiile economice au la baz contracte economice specifice operaiilor n comision i anume: contracte de comision ncheiate cu beneficiarii de import, acestea fiind contracte de prestri servicii i reglementeaz raporturile obligaionale de mandat i cele financiare ntre cele dou pri; contracte externe ncheiate de societatea de comer exterior importatoare cu furnizorii externi. Pentru cunoaterea condiiilor n care s-au ncheiat contractele externe i pentru luarea msurilor care decurg din prevederile acestora, societile de comer exterior importatoare trimit beneficiarilor de import extrase sau sinteze
123

DOINA MARIA ROBU
ale contractelor externe. Acest lucru pune n eviden c rspunderile beneficiarilor de import decurg, de fapt, din contractele externe ncheiate. Mrfurile care constituie obiectul importului n comision circul, n aproape toate cazurile, pe traseul: furnizor extern - vam - beneficiar de import, nefiind gestionate de societile de comer exterior i ca atare nu se impune reflectarea lor cu ajutorul conturilor de stocuri n contabilitatea societilor de comer exterior importatoare. Probleme mai deosebite apar n legtur cu decontarea mrfurilor importate n comision. Regula este c decontarea acestora se face pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i este nsoit de o serie de reglementri ntre societatea de comer exterior importatoare i beneficiarul de import. Decontarea importului n comision ncepe cu ncasarea de la beneficiarii de import a unui avans la nivelul aproximat al plilor ce urmeaz a fi efectuate de ctre societatea de comer exterior importatoare. Avansul se ncaseaz n lei, sau n lei i n devize i include i taxa pe valoare adugat aferent. Dac avansul se ncaseaz n ntregime n lei, din suma ncasat, mai puin TVA aferent avansului, o parte este folosit de societatea de comer exterior importatoare pentru efectuarea schimbului valutar n vederea obinerii valutei necesare plilor n valut ctre furnizorii externi i unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern. Comisionul perceput de banc pentru efectuarea schimbului valutar se reine de societatea de comer exterior importatoare din avansul ncasat. Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face potrivit condiiilor de plat din contractul extern prin acreditiv documentar sau cu efecte de comer.
124

DOINA MARIA ROBU
n continuare se efectueaz plile n vam n lei pentru taxele legale datorate i plile n valut pentru unitile prestatoare de servicii pe parcurs extern. Decontarea cu beneficiarii de import are loc dup facturarea ctre acetia a mrfurilor importate i const de fapt n regularizarea diferenei ntre valoarea facturat de ctre societatea de comer exterior i avansul ncasat mai puin reinerile fcute de ctre aceasta. Fiind operaii n comision (de prestri de servicii) toate diferenele rezultate din decontrile efectuate trebuie regularizate cu beneficiarii de import n contul crora se presteaz serviciile. n acest sens se disting urmtoarele categorii de diferene de regularizat: - Diferene de curs valutar aferente plilor n devize ctre furnizorii externi sau unitile prestatoare de servicii care, neafectnd gestiunea societii de comer exterior, trebuie reflectate direct n conturile 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri dup caz (evitnd deci utilizarea conturilor de cheltuieli i de venituri financiare din diferene de curs valutar); - Diferene de curs valutar aferente contravalorii n lei a valutei ncasate sau pltite din contul de disponibiliti n devize. Aceste diferene trebuie calculate concomitent cu prima categorie de diferene, astfel la sfritul exerciiului financiar aceste diferene nu mai pot fi identificate. Ele se reflect, n vederea decontrii, tot cu ajutorul conturilor 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri, dup caz. Diferene ntre cheltuielile externe de circulaie efective i cele luate n calcul n vam pe baz de cot procentual, dac facturarea mrfurilor din import la intern s-a fcut pe baza preului extern calculat n acest mod. Aceste 125

DOINA MARIA ROBU
diferene se reflect, de asemenea, cu ajutorul conturilor 461 Debitori diveri sau 462 Creditori diveri. Volumul de munc s-ar amplifica n mod considerabil dac decontarea s-ar face pentru fiecare diferen calculat. O soluie de simplificare ar fi deschiderea de fie centralizatoare a diferenelor pentru fiecare contract de import n comision, cu o singur decontare pentru totalul diferenelor rezultate (de fapt pentru soldul lor). Poate fi luat n considerare i soluia decontrii periodice: lunar, trimestrial, semestrial sau chiar anual, pentru toate contractele de import n comision derulate, dac suma diferenelor nu justific n mod obiectiv regularizri la termene mai mici. O alt problem important privete modul de reflectare a cheltuielilor i veniturilor. Ca i la exportul n comision, fiind vorba de prestri de servicii, ca cheltuieli proprii se reflect doar cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor de administraie i conducere, iar ca venituri proprii comisionul de import. Restul plilor i ncasrilor trebuie evideniate direct cu ajutorul conturilor de teri i de trezorerie, fr a afecta gestiunea societii de comer exterior importatoare. Exemplu privind importul de mrfuri n comision cu plata la vedere 1. Societatea de comer exterior A efectueaz un import de mrfuri n comision cu plata la vedere i n acest sens ncaseaz avansul de la beneficiarul de import n sum de 48.000.000 lei i TVA aferent avansului 22%, 10.560.000 lei. 2. Se primesc mrfurile n vam i se factureaz beneficiarului de import. Importul este contractat n condiia FOB pentru suma de 10.000 USD. La sosirea mrfurilor n vam nu se cunosc cheltuielile externe de transport, preul de import calculndu-se prin luarea n considerare a cotei de 10% din 126

DOINA MARIA ROBU
valoarea FOB pentru cheltuielile de transport. Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Taxele legale pltite n vam n lei sunt: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer importatoare este de 5% din valoarea extern CIF (FFR). Fia de calcul a importului Elemente de calcul Valoare n Valoare n lei devize (11.300 lei/USD) 113.000.000 1. Valoare extern FOB 10.000 11.300.000 2. Transport extern 1.000 124.300.000 3. Valoare extern CIF 11.000 12.430.000 (FFR) 621.500 4. Taxa vamal (3 x 10%) 137.351.500 5. Comision vamal (3 x 6.215.000 0,5%) 143.566.500 6. Cost de achiziie 31.584.630 7. Comision SCE (3 x 5%) 175.151.130 8. Pre de vnzare 9. TVA colectat 22% 10. Valoare factur 3. Se nregistreaz plile fcute n vam pentru mrfurile importate:
taxa vamal, comisionul vamal i TVA deductibil 22% aferent costului de achiziie n vam (137.351.500 lei x 22% = 30.217.330 lei). 4. Se primete factura de la unitatea prestatoare de servicii pentru transportul prestat la nivelul evaluat de 1.000 USD la cursul de schimb valutar de 11.350 lei/USD. 5. Se nregistreaz plata furnizorului extern. Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. 6. Se nregistreaz plata unitii prestatoare de servicii de transport pe parcurs extern. Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. 7. Se nregistreaz regularizarea cu beneficiarul de import a diferenelor de curs valutar rezultate din decontarea operaiilor de import privind plata furnizorului extern i transportul extern. 127

DOINA MARIA ROBU
8. Se nregistreaz decontarea mrfurilor cu beneficiarul de import, innd seama de avansul ncasat i plile fcute n avans (valoare facturat 175.151.130 lei, avans ncasat 48.000.000 lei, TVA ncasat 10.560.000 lei, diferen de ncasat este de 116.591.130 lei). Registrul jurnal Import de mrfuri n comision cu plata la vedere
Nr. Explicaia crt. 1. ncasarea avansului de la beneficiarul de import 2. Facturarea mrfurilor beneficiarului de import Cont Cont Sume debit credit debitoare 58.560.000 5121 % 419 4427 175.151.130 411 % 401 408 446 704 4427 % 446 5121 13.051.500 4426 30.217.330 401 % 11.300.000 408 50.000 461 5124 % 113.000.000 401 500.000 461 401 5124 11.350.000 461 411 48.000.000 10.560.000 116.591.130 550.000 Sume creditoare 48.000.000 10.560.000 113.000.000 11.300.000 13.051.500 6.215.000 31.584.630 43.268.830 11.350.000 113.500.000 11.350.000 550.000 175.151.130
3. 4. 5. 6. 7. 8.
Se nregistreaz plile fcute n vam pentru mrfurile importate Primirea facturii de transport extern Se nregistreaz furnizorului extern plata
Plata facturii de transport extern Regularizarea diferenelor 5121 de curs valutar cu beneficiarul de import % Decontarea mrfurilor cu beneficiarul de import 419 4427 innd seama de avansul 5121 ncasat
128

DOINA MARIA ROBU
4.2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial
Importul de mrfuri n comision pe credit comercial se poare realiza n dou variante i anume: import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt i import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, fiecare variant mbrcnd cteva aspecte specifice.
4.2.2.2.1. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt
Aceast form de comer prezint cteva particulariti de ordin financiar contabil i anume: a) Achiziionarea de mrfuri din import n comision, chiar pe credit comercial, este condiionat de ncasarea unor avansuri de la beneficiarii de import, necesare efecturii plilor n vam (taxele legale) i cheltuielilor externe de circulaie n valut, dac importul de mrfuri se realizeaz n condiia FOB; b) Dobnda calculat de furnizorul extern nu constituie component a costului de achiziie a mrfurilor i nici a preului de decontare a mrfurilor cu beneficiarii de import. Ea se reflect n contabilitate ca i n cazurile precedente n funcie de faptul dac s-a inclus sau nu n preul extern; Dac dobnda extern s-a inclus n preul extern, concomitent cu facturarea mrfurilor beneficiarilor de import se factureaz i aceasta, iar dac
129

DOINA MARIA ROBU
dobnda extern nu s-a inclus n preul extern, atunci pe msura ncasrii ei de la beneficiarii de import se achit furnizorilor externi. c) Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt i a dobnzii aferente se efectueaz, n majoritatea cazurilor, ntr-o singur rat. Pe perioada de la primirea mrfurilor i pn la scaden beneficiarii de import dispun de surse atrase la nivelul valorii mrfurilor importate. La scaden, beneficiarii de import vireaz contravaloarea n lei a valutei sau valuta necesar societii de comer exterior importatoare, iar aceasta achit mai departe datoriile ctre furnizorii externi; d) Decontarea mrfurilor importate cu furnizorii externi se poate face de ctre societile de comer exterior prin acreditiv documentar sau prin efecte de comer. Exemplu privind importul de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt 1. n vederea efecturii unui import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt, societatea de comer exterior importatoare ncaseaz un avans de la beneficiarul de import n sum de 61.000.000 lei, din care TVA este 11.000.000 lei. 2. Se nregistreaz primirea mrfurilor din import, dirijate de la vam direct beneficiarului de import. Importul s-a fcut n condiia CIF (FFR) pentru suma de 12.480 USD (inclusiv dobnda extern de 480 USD pentru perioada de creditare de 6 luni). Cursul de schimb valutar este de 11.300 lei/USD. Taxele legale pltite n vam sunt: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer exterior importatoare este de 4% din valoarea extern n lei FFR (exclusiv dobnda).
130

DOINA MARIA ROBU
Fia de calcul a importului Elemente de calcul 1.Valoarea extern CIF (FFR, exclusiv dobnda) 2. Taxa vamal 10% 3. Comision vamal 0,5% 4. Cost de achiziie n vam 5.Comision SCE (1 x 4%) 6. Pre de vnzare 7. TVA colectat (6 x 22%) 8. Valoare factur 9.Dobnda extern 10.TVA deductibil (4 x 22%) 480 13.560.000 678.000 149.838.000 5.424.000 155.262.000 34.157.640 189.419.640 5.424.000 32.964.360 Valoare n devize 12.000 Valoare n lei (11.300 lei/USD) 135.600.000
3. Dup facturarea mrfurilor beneficiarului de import se nregistreaz regularizarea avansului ncasat de la acesta. 4. Se nregistreaz ncasarea la scaden a contravalorii mrfurilor plus dobnda aferent, de la beneficiarul de import, innd seama de avansul ncasat i decontat. 5. Se nregistreaz plata furnizorului extern la scaden, cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. 6. Se nregistreaz regularizarea diferenei de curs valutar constatat la plata furnizorului extern cu beneficiarul de import.
131

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt
Nr. crt. 1. 2.1
Explicaia ncasarea avansului de la beneficiarul de import Primirea mrfurilor din import dirijate direct beneficiarului de import nregistrarea dobnzii facturat de furnizorul extern Se nregistreaz plile fcute n vam Regularizarea avansului ncasat cu beneficiarul de import
Cont debit 5121 411
2.2 2.3 3.1 3.2 4. 5. 6.
411 % 446 4426 % 419 4427 419
Cont Sume credit debitoare 61.000.000 % 419 4427 189.419.640 % 401 446 704 4427 5.424.000 401 5121 14.238.000 32.964.360 411 5121 411 5124 461 141.024.000 624.000 624.000 36.202.360 11.000.000 13.797.640 142.217.280
Sume creditoare 50.000.000 11.000.000 135.600.000 14.238.000 5.424.000 34.157.640 5.424.000 47.202.360 47.202.360 13.797.640 142.217.280 141.648.000 624.000
Avans de restituit ncasarea la scaden a valorii 5121 mrfurilor plus dobnda aferent Plata la scaden a furnizorului % extern 401 461 Regularizarea diferenei de 5121 curs valutar cu beneficiarul de import
132

DOINA MARIA ROBU
4.2.2.2.2. Contabilitatea importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung
Particularitile de ordin financiar contabil ale acestei forme de comer sunt: a) Ca i n cazul importului de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen scurt, achiziionarea mrfurilor este condiionat de ncasarea de avansuri n lei i n valut de la beneficiarii de import pentru efectuarea plilor potrivit specificului acestei forme de import. Avansurile ncasate se determin prin luarea n calcul i a TVA datorat bugetului de stat; b) Pentru creditul comercial acordat, furnizorii externi calculeaz dobnda aferent utiliznd relaia de calcul specific dobnzii compuse. Dobnda nu se constituie ca element al costului de achiziie a mrfurilor; c) n cazul importurilor complexe, societile de comer exterior importatoare rein furnizorilor externi din valoarea extern FOB a mrfurilor o cot de garanie care se restituie la expirarea perioadei de garanie n condiiile prevzute n contractele externe. La rndul lor, beneficiarii de import rein din suma facturat de societile de comer exterior importatoare cota de garanie pe care o restituie acestora la expirarea perioadei de garanie n condiiile artate; d) Decontarea mrfurilor cu furnizorii externi se face n mod fracionat dup urmtorul principiu: acordarea de avansuri n cota stabilit fa de valoarea contractat n cazul importurilor complexe; pli la livrare n cota stabilit fa de valoarea contractat; pli ealonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobnda, la intervale de timp convenite prin contractele 133

DOINA MARIA ROBU
ncheiate, de exemplu rate anuale; ratele de plat sunt egale cu valoarea creditului comercial plus dobnda, mai puin cota de garanie. e) Fiind import n comision, toate diferenele rezultate din decontarea importului se regularizeaz cu beneficiarii de import n maniera convenit prin contractul de comision. Exemplu privind importul de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung. 1. Pentru efectuarea unui import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung, societatea de comer exterior importatoare ncaseaz un avans de 1.800 USD, la cursul de schimb valutar de 11.300 lei/USD, pe care l transfer n aceeai zi furnizorului extern. 2. Se nregistreaz ncasarea de la beneficiarul de import a sumei de 18.300.000 lei, reprezentnd avansul n lei din care 3.300.000 lei reprezint TVA i un avans n valut de 4.700 USD la cursul de schimb valutar de 11.350 lei/USD pentru plata cotei la livrarea mrfurilor. 3. Se nregistreaz plata fcut la livrare furnizorului extern. Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. 4. Se nregistreaz primirea mrfurilor din import, dirijate de la vam direct beneficiarului de import. Importul s-a fcut n condiia CIF (FFR) pentru suma de 24.590 USD (inclusiv dobnda extern de 4.590 USD pentru perioada de creditare de 4 ani). Cursul de schimb valutar este de 11.350 lei/USD. Taxele legale pltite n vam sunt: taxa vamal 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%. Comisionul societii de comer exterior importatoare este de 3% din valoarea extern n lei FFR (exclusiv dobnda). Cota de garanie reinut de societatea de comer exterior din preul extern este de 900 USD. 134

DOINA MARIA ROBU
Fia de calcul a importului Elemente de calcul
1.Valoare extern CIF (FFR) (exclusiv dobnda) 22.700.000 2.Taxa vamal 10% 1.135.000 3.Comision vamal 0,5% 250.835.000 4.Cost de achiziie n vam 6.810.000 5.Comision SCE 3% 257.645.000 6.Pre de vnzare 56.681.900 7.TVA colectat 22% 314.326.900 8.Valoare factur 52.096.500 4.590 9.Dobnda extern 55.183.700 10.TVA deductibil 22% 5. Se nregistreaz reinerile fcute furnizorului extern, constnd n avansurile acordate i cota de garanie. 6. Se nregistreaz regularizarea diferenelor de curs valutar aferente avansurilor pltite furnizorului extern.
7. Dup facturarea i livrarea mrfurilor beneficiarului de import se
Valoare n devize 20.000
Valoare n lei (11.350 lei/USD) 227.000.000
nregistreaz regularizarea cu acesta a diferenei dintre valoarea facturat i valoarea creditului comercial, ce urmeaz a se deconta n exerciiile viitoare, astfel: - valoare facturat (marf plus dobnd) - 366.423.400 lei - credit comercial (rate plus dobnda) - suma de regularizat - reineri: - avans ncasat - TVA aferent avansului ncasat - garanie reinut - diferena de ncasat 88.685.000 lei 3.300.000 lei 10.215.000 lei 69.116.900 lei - 195.106.500 lei - 171.316.900 lei
135

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal Import de mrfuri n comision pe credit comercial pe termen mediu i lung
Nr. crt. 1.1 1.2 2.1 Explicaia Cont Cont debit credit 419 5124 5124 % 419 4427 419 5124 % 401 446 704 4427 401 5121 23.835.000 55.183.700 % 409 462 462 5121 411 88.685.000 3.300.000 10.215.000 411 69.116.900 69.116.900 84.000.000 90.000 90.000 73.775.000 10.215.000 90.000 90.000 102.200.000 Sume debitoare 20.340.000 20.340.000 18.300.000 15.000.000 3.300.000 53.345.000 53.345.000 314.326.900 227.000.000 23.835.000 6.810.000 56.681.900 52.096.500 52.096.500 79.018.700 53.345.000 53.345.000 Sume creditoare 20.340.000 20.340.000
ncasarea avansului de la beneficiarul de import Plata avansului furnizorului 409 extern 5121 ncasarea avansului n lei
2.2 3. 4.1
ncasarea avansului n valut Se nregistreaz plata fcut la livrare 409 Primirea mrfurilor din import 411 dirijate direct beneficiarului de import
4.2 4.3 5. 6.1 6.2 7.1
nregistrarea dobnzii externe facturat de furnizorul extern Se nregistreaz plile fcute n vam
411
% 446 4426 Se nregistreaz reinerile 401 fcute furnizorului extern 409 462 % 419 4427 461
Diferena de curs valutar aferent avansurilor pltite Regularizarea cu beneficiarul de import Regularizarea reinerilor cu beneficiarul de import
7.2
ncasarea diferenei
136

DOINA MARIA ROBU
CAPITOLUL V
CONTABILITATEA ACTIVITII DE TURISM
5.1. Coninutul i trsturile activitii de turism
Turismul, considerat o form complex a comerului invizibil, a devenit cea mai important activitate economic din lume6 care se ocup cu organizarea i desfurarea unor cltorii n afara localitii de reedin, pentru satisfacerea unor interese legate n principal de petrecerea timpului liber al populaiei. Aciunile turistice au o sfer larg de cuprindere ceea ce presupune o difereniere a acestora, deosebindu-se cltorii de agrement, de odihn i recreere, de tratament i cure balneare medicale, sportive, tehnicotiinifice, de afaceri, congrese, etc. Turismul presupune existena unei baze materiale, a unor uniti specializate n turism dotate i organizate corespunztor, astfel nct s contribuie la satisfacerea nevoilor turitilor. n literatura de specialitate s-au cristalizat diferite clasificri ale formelor de turism, devenite multiple n urma diversificrii motivaiilor turistice i a dezvoltrii circulaiei turistice. Un prim criteriu l constituie cel al provenienei turitilor, dup care turismul poate fi intern i internaional. Turismul intern se practic de cetenii unei ri n limitele granielor rii de
Franois Vellas - Le Tourisme, Economica, Paris, 1992, p.5
137

DOINA MARIA ROBU
reedin. Turismul internaional se practic n afara rii de reedin i n funcie de direcia fluxurilor turistice se prezint sub dou forme: - turism de primire sau receptiv care se refer la sosirile de turiti strini ntr-o ar, cruia i corespunde pe plan economic exportul turistic; - turism de trimitere sau emitor care se refer la plecrile de turiti ntr-o alt ar, cruia pe plan economic i corespunde importul turistic. Dup modul i momentul angajrii prestaiei turistice, turismul poate fi organizat, semiorganizat i neorganizat. Turismul organizat este acea form de turism n care prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia precum i perioada n care vor fi prestate aceste servicii sunt programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente comerciale specifice acestui domeniu de activitate ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali intermediari. Prezint o serie de avantaje care se reflect att n favoarea turistului ct i a prestatorului de servicii turistice. Pentru turist este evident c obinerea global a serviciilor de cazare, transport, mas, agrement, etc., presupune o comoditate avnd dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort i tarif, iar pentru prestatorul de servicii turistice avantajele se concretizeaz n garania utilizrii raionale a capacitilor materiale i a forei de munc. Turismul neorganizat, sau pe cont propriu, constituie acea form de turism n care nu are loc o angajare prealabil a serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a cltoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al turistului la unitile prestatoare vizate n timpul cltoriilor. n turismul neorganizat se manifest tot mai clar dorina de independen, dar aceste manifestri ale cererii turistice nu pot fi satisfcute integral de oferta turistic organizat. Asigurarea unei liberti largi de aciune creaz turismului neorganizat o serie de satisfacii de ordin psihologic, manifestate prin 138

DOINA MARIA ROBU
posibilitatea de evadare din ngrdirile programelor impuse cotidian7. Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism prezentate. n acest caz, serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar parial, iar alte servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei turistice. Tendina actual este ca turismul organizat i semiorganizat s piard din importan, n timp ce turismul neorganizat nregistreaz ritmuri superioare de cretere, fiind calificat de specialiti drept turismul viitorului. O alt clasificare a formelor de turism este fcut dup gradul de mobilitate a turistului. Turistul poate s-i satisfac cererea de servicii turistice fie rmnnd un timp mai mult ori mai puin lung ntr-o zon turistic, ceea ce d natere noiunii de turism de sejur, fie sub forma unor deplasri continue pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte n diverse localiti de pe traseele traversate ceea ce a dat natere turismului itinerant. n ceea ce privete turismul internaional, turismul itinerant are ca form specific turismul de tranzit, noiune legat de traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii mai ndeprtate. n funcie de utilizarea timpului disponibil pentru turiti, n cadrul turismului de sejur pot fi menionate urmtoarele forme de turism: - turism de sejur lung; - turism de sejur de durat medie; - turism de sejur scurt (incluzndu-se aici formele de turism ocazional, de circumstan i turismul de sfrit de sptmn).
O.Snak - Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1976, p.89
139

DOINA MARIA ROBU
Turismul se practic n funcie de anumite motive, de cele mai multe ori purtnd amprente pronunat individualizate. Astfel, din punct de vedere al motivaiei deplasrii distingem: a) Turismul de agrement, form de turism practicat de turitii care caut s profite de frumuseile naturii i de prilejul de a cunoate locuri i oameni noi, obiceiurile i istoria acestora; b) Turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit, caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn activ; c) Turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu diverse forme de cur i tratament i se practic n staiunile balneo - medicale cu importante resurse naturale de ape minerale, termale, nmoluri cu efecte terapeutice, la care se adaug baza material i infrastructura pentru punerea lor n valoare ntr-o msur ct mai mare. Aceast form de turism prezint urmtoarele avantaje: - asigur sejururi relativ constante i mai lungi (7 - 14 - 21 zile); - asigur o clientel mai stabil; - asigur realizarea unor ncasri medii sporite pe zi/turist ca urmare a solicitrii i prestrii unei game specifice de cur balnear i tratamente medicale; - contribuie la creterea coeficientului de utilizare a capacitii bazei materiale turistice. d) Turismul de afaceri i de congrese, care reprezint ansamblul activitii de cltorii n interes oficial, comercial i participrile la manifestri internaionale, congrese, seminarii, ntlniri internaionale. Aceast form necesit faciliti adecvate specificului activitii de congrese 140

DOINA MARIA ROBU
i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii turistice. Prezint urmtoarele avantaje: - ncasrile medii pe zi/turist sunt mai ridicate; - cltoriile de afaceri i pentru congrese nu sunt legate de o sezonalitate determinat. e) Turismul tehnic i tiinific care este mai mult ocazional dect programat i are caracter neorganizat. El se refer ndeosebi la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaii naturale i monumente ale naturii. f) Turismul sportiv care include att turismul pentru practicarea sporturilor, ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive. g) Turismul cultural care este legat de latura formativ a personalitii umane n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme de turism: drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a sntii; turism rutier (cicloturismul, motociclismul i turismul automobilistic); turism cu trenul; turism naval care folosete ca mijloace de transport navele maritime i fluviale; turism aerian care se afl n plin evoluie. Din punct de vedere al sezonalitii distingem: - turism de var; - turism de iarn; - turism de circumstan. 141

DOINA MARIA ROBU
n afara actului propriu zis de deplasare a turitilor n timpul lor liber, turismul mai cuprinde industria turistic reprezentat de totalitatea ntreprinderilor i dotrilor destinate producerii serviciului turistic i anume: - mijloacele i serviciile de cazare; - unitile i serviciile de alimentaie public; - dotri i servicii pentru congrese, conferine; - dotri i servicii de agrement; - transportul; - birouri de informare turistic; - ageniile de turism; - tour - operatorii i ali intermediari; - uniti sanitare destinate turismului pentru sntate; - nchirieri de mijloace de transport, echipament sportiv; - activiti comerciale destinate serviciilor turistice. Diversitatea serviciilor ce se ofer turistului confer activitii turistice un grad ridicat de complexitate. Aceste servicii alctuiesc produsul turistic. Dac aceste servicii se cuprind n cadrul unui program turistic, delimitat n timp i spaiu pe un anumit profil turistic, ele formeaz aciunea turistic. Produsele turistice prezint trei caracteristici principale i anume: inelasticitate, complementaritate i eterogenitate. Inelasticitatea rezult din faptul c produsele turistice sunt puin adaptabile la modificrile cererii pe termen scurt i pe termen lung. Astfel, pe termen scurt, serviciile turistice nu pot fi stocate. O scdere ori o cretere a cererii de produs turistic pe termen scurt nu are n consecin dect o foarte slab influen asupra preului, dar poate s influeneze pe termen foarte ntins urmrirea produsului, compoziia sa i preul su. Pe termen lung, serviciile 142

DOINA MARIA ROBU
turistice sunt dependente de condiiile infrastructurii de primire, de transport i cazare existente. Complementaritatea este una din caracteristicile principale ale produsului turistic, care nu este compus dintr-un singur serviciu ci dintr-un subansamblu de subproduse complementare. Aceast complementaritate condiioneaz producia produsului turistic i calitatea sa. Insuficiena unui singur serviciu, din totalul serviciilor ce compun produsul turistic influeneaz calitatea produsului final. Eterogenitatea ine de faptul c este practic imposibil s se produc servicii turistice identice. O diferen de calitate poate mereu s existe, aa cum natura prestaiilor oferite rmne constant. Aceast eterogenitate face posibil o anumit substituabilitate ntre diferitele subproduse turistice. Totui serviciul turistic produs nu este exact la fel. Crearea de produse turistice se deruleaz n mai multe faze care corespund unei perioade de mai multe luni, chiar mai muli ani pentru investiii care angajeaz finanri mari. Procesul urmrit de realizatorul produsului turistic cuprinde dou faze principale i anume: - evaluarea rentabilitii previzionale i studii de pia; - montajul produsului i negocierile. Scopul evalurii rentabilitii previzionale i studiilor de pia este de a cunoate i de a analiza elementele cheie, relevante a caracteristicilor de pia i a mediului su. Fiind dat specificitatea fiecrui produs turistic, studiile de pia trebuie s fie adaptate orientrilor proprii fiecrui proiect. Totui metodologia general utilizat rmne aceiai, avnd n vedere oportunitatea proiectului, cererea i oferta, costul. Rezultatele studiilor de pia permit a se efectua calcule de rentabilitate previzional care vor sta la baza tuturor deciziilor de creaie i de comercializare a noului produs turistic i a deciziei 143

DOINA MARIA ROBU
de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri i cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de informaii fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi. Creterea suficient de precis a cererii turistice permite s se negocieze montajul , adic realizarea produsului turistic i se finalizeaz cu ncheierea contractelor. Cutarea unui raport mai bun ntre calitate i pre rezult dintr-o veritabil strategie a realizatorului de produse turistice i are drept scop efectuarea de comparaii cu produse turistice concurente. Aceast strategie comercial are n vedere dou elemente principale i anume: competitivitatea i gama de produse. Competitivitatea este elementul fundamental al raportului calitate pre. Cutarea celei mai bune competitiviti presupune o concepie i o gestiune riguroas a produselor turistice oferite, cu scopul ca fiecare int de consumatori s corespund unui produs specific avnd raportul calitate - pre cel mai favorabil. Gama de produse permite propunerea unei alegeri vaste pentru consumatori i favorizeaz printr-o diversificare dinamic rennoirea noilor produse. Lrgirea gamei de produse nu trebuie s fie realizat n detrimentul competitivitii preurilor i a eficacitii gestiunii. n acest sens trebuie adoptat o veritabil strategie a gamei de produse, care trebuie s fie evolutiv cu scopul de a se adapta produsele la evoluia gusturilor consumatorilor, reaciile concurenei i evoluia costurilor comparativ cu evoluia puterii de cumprare. De asemenea, pentru ca un produs turistic s fie competitiv trebuie 144

DOINA MARIA ROBU
s se negocieze riguros cu fiecare prestator de servicii, pentru ca prestaia sa i calitatea dat s determine preul cel mai avantajos. Sectorul turistic prezint numeroase specificiti n raport cu alte sectoare economice, n primul rnd din punct de vedere al conduitei politice de ansamblu i din punct de vedere al gestiunii ntreprinderilor. Politicile turistice trebuie s ia n calcul un ansamblu de variabile exogene, cum ar fi schimbrile demografice i sociale, situaia economic i financiar a rilor emitoare, variaiile taxelor de schimb, transformrile politice i legislative, progresele tehnologice, evoluia relaiilor comerciale, infrastructura transporturilor, securitatea cltorilor i protecia mediului. n evoluia cererii turistice internaionale, ndeosebi n rile industrializate, trei variabile joac un rol determinant: - demografia; - creterea duratei vacanelor; - fracionarea vacanelor i segmentarea pieelor. Dup estimrile Organizaiei Mondiale de Turism, veniturile din turismul internaional (mai puin cele cu titlu de transport internaional) n anul 1990 au ajuns la 230 miliarde de dolari, fa de anul 1975 cnd erau numai de 40,7 miliarde de dolari. Pe fiecare regiune , n totalul lumii, sosirile i veniturile din turismul internaional, conform Organizaiei Mondiale de Turism, n anul 1990 erau urmtoarele (vezi figura nr. 8 i 9):
145

DOINA MARIA ROBU
SOSIRI
America Orientul Mijlociu Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 20% Orientul Mijlociu 1%
Africa 3% Europa 64%
Asia de Sud 1%
Asia de Est 11%
Fig. 8. Sosiri turistice internaionale (sursa OMT)
146

DOINA MARIA ROBU
VENITURI
America Orientul Mijlociu Europa 51% Africa 2% Asia de Est Asia de Sud Europa Africa America 29% Asia de Sud 1% Asia de Est 16% Orientul Mijlociu 1%
Fig. 9. Venituri turistice internaionale (sursa OMT) Pentru a asigura o dezvoltare durabil a turismului internaional este din ce n ce mai necesar s se adopte politici economice destinate s constituie adevrate filiere de turism n mai multe ri turistice industrializate i n dezvoltare. Fa de creterea limitat a pieei internaionale de turism, previziunile Organizaiei Mondiale de Turism au n vedere: a) s dezvolte o mai bun adaptare a produselor la pia prin: - turismul de afaceri (congrese, simpozioane, etc.); - turismul sportiv i cultural (manifestri sportive); - turismul de scurt sejur; - turismul pentru vrsta a treia, printr-o adaptare a produselor oferite; - turismul de sntate. b) s mbunteasc i s promoveze avantajele comparative ale fiecrei ri punnd n funciune o strategie caracterizat prin studierea calitii, competitivitii i originalitii. Miza economic a turismului internaional determin puterile publice s intervin din ce n ce mai mult asupra mecanismelor economice ale pieei 147

DOINA MARIA ROBU
turistice, cu scopul de a putea beneficia de efectele directe i indirecte produse prin sosirea de turiti internaionali. n aceste condiii, rolul statului const n a stabili politicile economice care influeneaz direct i indirect costurile prestaiilor, mai ales politica preurilor i politica de credit. n paralel, politicile fiscale selective au adesea un scop foarte precis care privete direct i n mod specific sectorul de turism. Finanarea investiiilor n economie. este de importan esenial pentru a permite sectorului turistic s joace un rol motor
5.2.Contabilitatea operaiilor din turismul intern
5.2.1. Generaliti privind activitatea de turism intern
Turismul este un domeniu de activitate cu un profil complex ce reunete un ansamblu de servicii i bunuri, proprii mai multor sectoare, asigurnd legtura ntre prestatori i turiti prin vnzarea serviciilor solicitate de ctre acetia. Apar astfel o serie de relaii ntre organizatorii activitilor turistice i diferiii productori de bunuri, prestatori de servicii turistice sau beneficiarii acestora, ceea ce necesit o serie de operaiuni care s asigure desfurarea corect i eficient a activitilor turistice. Activitatea unitilor de turism este foarte diversificat, constnd n principal n prestri de servicii ce pot fi grupate dup cum urmeaz: 148

DOINA MARIA ROBU
a) activitatea de turism intern organizat prin intermediul ageniilor din cadrul societilor comerciale de turism cuprinznd: - aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament; - aciunea turistic privind excursiile interne; - aciunea turistic privind excursiile externe cu ceteni romni (import turistic). Trebuie precizat c aciunea turistic de trimitere la odihn i tratament poate consta n: - trimiterea la odihn i tratament prin vnzarea biletelor de odihn i tratament de ctre alte societi dect cele deintoare de baz material i organizatoare de aciune turistic; - valorificarea locurilor pentru odihn i tratament din staiunile proprii prin dispeceratele de cazare ale acestora; - valorificarea spaiilor de cazare la ceteni, omologate pentru turism. b) activitatea de cazare turistic cuprinznd: - activitatea de cazare propriu-zis (activitatea hotelier) desfurat prin diferite tipuri de uniti de cazare: hoteluri, moteluri, hanuri, vile turistice, cabane, etc.; - activitatea de prestri servicii complementare pentru turiti: servicii de pot, servicii personale (frizerie, coafur, spltorie, curtorie, nchirieri de obiecte), servicii de tratament, servicii de agrement, etc. c) activitatea de transport turistic de personal cu mijloace proprii de transport; d) activitatea de desfacere a mrfurilor cuprinznd alimentaia public i desfacerea mrfurilor cu amnuntul prin alte uniti comerciale; e) activitatea de producie cuprinznd: - producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie; 149

DOINA MARIA ROBU
- producia alimentar (panificaie, carmangerie, etc.). f) alte prestri de servicii. Turismul prezint o serie de trsturi specifice care influeneaz ntre altele i modul de organizare a contabilitii. Dintre acestea menionm: 1. Caracterul complex al activitii turistice, determinat de diversitatea serviciilor ce se asigur turistului pe parcursul cltoriei sale (cazare, mas, transport, tratament, vizite, etc.). Privite ca fenomen economic, toate serviciile prestate turistului formeaz produsul turistic care din punct de vedere contabil prezint importan n evidenierea veniturilor i cheltuielilor pe activiti, pe tipuri i pe feluri de prestaii turistice, oferind posibilitatea determinrii i analizei eficienei acestora. Privite ca fenomen social, serviciile prestate turistului formeaz aciunea turistic. 2. Fiecare aciune turistic se ncredineaz unui agent de turism care poart responsabilitatea realizrii ei n condiii de eficien. Mnuind diverse valori, cum ar fi bani, bilete de cltorie, cecuri, etc., agentul de turism devine debitor pn n momentul justificrii valorilor primite, moment care coincide cu ncheierea aciunii turistice. Deoarece agentul de turism reine asupra sa toate documentele justificative, pe parcursul cltoriei, nregistrarea cheltuielilor n contabilitate are loc dup ncheierea aciunilor turistice. Din punct de vedere practic, datorit numrului mare al aciunilor turistice, este necesar urmrirea cheltuielilor fiecrei aciuni cu ajutorul evidenelor tehnico - operative. Dac se utilizeaz n procesul de tratare a datelor contabile echipamentele electronice de calcul se vor depi o serie de dificulti actuale. 3. Aciunile turistice au o durat relativ scurt, ceea ce face ca o aciune turistic lansat n cursul unei luni s se ncheie n aceeai lun. Astfel, cheltuielile i veniturile fiind aferente aceleiai perioade de gestiune, exist posibilitatea stabilirii cu uurin a rezultatului i a eficienei economice a 150

DOINA MARIA ROBU
fiecrei aciuni turistice. Dac aciunile turistice sunt n curs de execuie la sfritul perioadelor de calcul (lun), ele nu se nregistreaz pe cheltuieli deoarece documentele se afl la agentul de turism, iar dac s-au efectuat deja anumite pli, acestea se vor nregistra sub forma cheltuielilor constatate n avans. 4. n vederea utilizrii integrale a capacitilor bazei tehnico - materiale se practic msuri asiguratorii concretizate n stipulaii speciale n contractele ncheiate cu partenerii, precum i ncasarea anticipat a prestaiilor turistice, pentru c orice neutilizare a capacitii bazei tehnice are efecte negative asupra eficienei economice. Deoarece valoarea efectiv a prestaiilor poate s difere de cea ncasat anticipat, sau aciunea turistic s nu aib loc, reflectarea n contabilitate a ncasrilor ca venituri are loc dup ncheierea aciunii turistice. 5. Utilizarea unor instrumente de plat care s garanteze ncasarea serviciilor prestate, cum ar fi: wouchere i cri de credit. Existena condiiilor diferite de angajare a prestaiilor turistice determin diferenieri n modul de decontare a serviciilor i de evideniere n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor. Astfel, decontarea n turismul organizat se face ntre unitile contractante prin intermediul bncilor, iar n turismul neorganizat are loc ncasarea anticipat de la turiti, urmnd s se regularizeze sumele ncasate. n turismul organizat, cheltuielile i veniturile se evideniaz numai la unitatea contractant, chiar dac la realizarea serviciilor turistice particip i uniti prestatoare, n timp ce n turismul neorganizat cheltuielile i veniturile se reflect n contabilitatea unitii care organizeaz i ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice. Cheltuielile efectuate de unitile prestatoare nu se evideniaz n calitate de cheltuieli ale activitii turistice, ci ca cheltuieli ale activitii de prestaii turistice, urmnd s se 151

DOINA MARIA ROBU
recupereze de la unitatea solicitant, iar veniturile se constituie de asemene din activitile de prestri turistice. Participarea mai multor uniti de turism la realizarea unei aciuni turistice face ca una dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare, iar celelalte de uniti prestatoare. Acest lucru determin evidenierea veniturilor i cheltuielilor activitii de turism numai n contabilitatea unitii organizatoare i recuperarea preului serviciilor turistice de ctre unitile prestatoare de la unitatea organizatoare. n ceea ce privete turismul intern, el trebuie tratat din perspectiva unei creteri continue a circulaiei turistice i a unei tendine generale de cretere a cheltuielilor populaiei pentru servicii.
5.2.2. Producia laboratoarelor de cofetrie - patiserie
Spre deosebire de alte uniti din sfera comerului al cror obiect de activitate l constituie circulaia mrfurilor, laboratoarelor de cofetrie i patiserie le este specific producia. Pot exista laboratoare centrale care vnd produsele finite obinute diverilor teri sau laboratoare care funcioneaz pe lng cofetrii i patiserii, dar au gestiune separat de acestea i le transfer produsele finite n vederea vnzrii consumatorilor finali. Laboratoarele centrale pot dispune de magazii de materii prime. Structurile de preuri specifice produselor de cofetrie i patiserie cuprind: a) Preul de cumprare al materiilor prime cuprinse n produsul fabricat, denumit i pre de materie prim. Acesta este un pre 152

DOINA MARIA ROBU
antecalculat pe fiecare fel de produs finit (sortiment de prjitur sau produs de patiserie) pe baza normelor de consum ale materiilor prime prevzute n reeta de fabricaie. Calculul preului de materie prim se face, de regul, pentru 100 buci. Preurile de materie prim se recalculeaz ori de cte ori se produc modificri n structura sortimentelor de materii prime, n normele de consum sau n cuantumul preurilor de cumprare; b) Preul de vnzare al laboratorului calculat prin adugarea la preul de materie prim, a marjei comerciale specific laboratorului; c) Preul de vnzare al produsului finit prin uniti de desfacere (cofetrii sau patiserii) i preul de vnzare al produsului prin uniti mixte (restaurante) sau alte uniti de desfacere. Aceste preuri se calculeaz adugnd la preul de vnzare al laboratorului marja specific unitii prin care se vinde produsul. De fapt, aceste preuri nu se deosebesc prin structur, ci doar prin mrimea lor. Documentele specifice activitii laboratorului de cofetrie i patiserie se difereniaz pe faze ale acestei activiti: de aprovizionare cu materii prime, producie i desfacere. Deoarece aprovizionarea cunoate aceleai forme cu cele practicate de unitile mixte, vom ntlni aceleai documente i anume: - Factura i Nota de recepie i constatare de diferene pentru aprovizionarea pe rspunderea furnizorului, cu delegatul su sau cu delegatul laboratorului; - Nota de predare - transfer - restituire la aprovizionarea prin intermediul depozitelor de repartizare; - Borderoul de achiziii urmat de Nota de recepie pentru aprovizionarea de pe piaa agroalimentar. 153

DOINA MARIA ROBU
Materiile prime pot intra direct n laborator sau prin intermediul magaziilor de materii prime. n cel de al doilea caz aprovizionarea este urmat de eliberarea materiilor prime spre consum. n faza de producie se nregistreaz cheltuielile de fabricaie ale laboratorului. Cheltuielile cu materiile prime se nregistreaz pe baza normelor de consum din reetele de fabricaie, corespunztor produciei realizate. n acest scop se pondereaz cantitatea de produse finite obinut, consemnat n Notele de predare - transfer - restituire i Facturi cu preul de materie prim antecalculat pentru fiecare produs. Pornind de la ideea respectrii normelor de consum ale materiilor prime conform reetelor de fabricaie, gestiunea laboratorului se descarc cu suma reieit din calcul. Alte documente folosite n activitatea de producie propriu-zis sunt: Statul de plat al salariilor, Bonurile de consum de materiale, Situaia de calcul a amortizrii mijloacelor fixe, Facturi pentru servicii prestate de teri, etc. n faza de desfacere a produselor finite apar documente corespunztoare destinaiei produselor i anume: - Not de predare - restituire pentru transferul produselor ctre uniti proprii (cofetrii, patiserii, etc.); - Facturi ctre vnzarea produselor ctre teri; - Avize de nsoire pentru produsele transferate pentru protocol sectorului administrativ, etc. Pe baza documentelor primare menionate se ntocmete Centralizatorul produselor finite livrate de laborator. Acesta servete nregistrrii consumului de materii prime n contabilitate. Particularitatea sa 154

DOINA MARIA ROBU
const n faptul c produsele vndute sau transferate sunt evaluate la urmtoarele preuri: - pre de materie prim necesar nregistrrii consumului de materie prim; - pre de vnzare al laboratorului la care se nregistreaz venitul din vnzare; - pre de vnzare al unitii primitoare, la care se nregistreaz intrarea mrfurilor n caz de transfer (dac evaluarea mrfurilor se face pentru unitate la pre de vnzare). n cadrul laboratorului evidena operativ se realizeaz pe de o parte pentru materia prim, iar pe de alt parte pentru produsele finite stabilite a se fabrica i realizate. Cantitile de produse fabricare se evideniaz cu ajutorul Planului de producie al laboratorului. Se ntocmete zilnic de gestionarul laboratorului i cuprinde cantitatea de produse planificat, cantitatea fabricat i eventual cea rmas n stoc. Consumul de materii prime se urmrete operativ cu ajutorul Centralizatorului de produse finite realizate, a Situaiei privind consumul pentru producia realizat i a Situaiei comparative a consumurilor normate i efective. Contabilitatea laboratoarelor de cofetrie i patiserie se organizeaz distinct n funcie de statutul juridic al acestora. Astfel, pentru laboratoarele centrale, cu personalitate juridic urmrirea gestiunii laboratorului se poate realiza cu ajutorul contabilitii financiare. Dac se dorete cunoaterea costului efectiv pe laborator i pe sortimente de produse se organizeaz contabilitatea de gestiune. 155

DOINA MARIA ROBU
5.2.3. Activitatea de cazare i alte prestri de servicii n unitile de turism
Dei strns legat alimentaia public i turism, activitatea de cazare are o autonomie, desfurndu-se n cadrul unor uniti operative specifice. Fiind o form a prestrilor de servicii, activitatea de cazare are un caracter nematerial. Ca urmare, reflectarea ei n contabilitate este mai simpl, concretizndu-se n nregistrarea pe de o parte a cheltuielilor de cazare, iar pe de alt parte a veniturilor aferente, diferena dintre ele reprezentnd rezultatul financiar al acestei activiti. Dotarea material a unitilor de cazare i calitatea diferit a serviciilor determin niveluri difereniate ale cheltuielilor. Drept urmare se impune stabilirea unor venituri difereniate pe categorii de uniti operative. Aceast difereniere face necesar clasificarea unitilor operative de cazare dup importana lor i dup condiiile materiale i gradul de confort oferit: a) Dup importana lor, unitile de cazare pot fi: uniti principale: hoteluri, hanuri turistice, moteluri, cabane turistice, etc.; uniti complementare: popasuri turistice, sate de vacan, camere la ceteni, etc. b) Dup condiiile materiale i gradul de confort, unitile de cazare pot fi catalogate de la una la cinci stele. Tarifele de cazare exprim valoarea serviciilor corespunztoare i au drept scop acoperirea cheltuielilor i asigurarea realizrii profitului ntreprinderii. Tariful de cazare poate fi difereniat i n funcie de perioada de 156

DOINA MARIA ROBU
cazare, deci de sezon, care influeneaz raportul cerere - ofert a spaiilor de cazare. Concomitent cu cazarea, ntreprinderea mai poate pune la dispoziia turitilor i alte servicii cum ar fi: servicii de tratament; servicii de frizerie, coafur, nchirieri de obiecte, curtorie sau spltorie chimic; servicii de agrement; servicii de pot (convorbiri telefonice, telex, telegraf, etc.); servicii de schimb valutar. Activitatea de cazare presupune att operaii de rezervare i nchiriere a spaiilor de cazare, ct i operaii de urmrire i ncasare a tarifelor pentru serviciile prestate. Rezervarea spaiilor de cazare se face pe baza comenzilor verbale ale pasagerilor sau a comenzii de rezervare ntocmit de ageniile de turism. Acestea cuprind denumirea i adresa unitii solicitante, numrul pasagerilor i numele lor sau a delegatului turitilor, numrul locurilor i durata cazrii. Comenzile se nscriu n Registrul de eviden al comenzilor. La cazare, recepionerul completeaz datele de identitate a pasagerilor n Cartea de imobil i ntocmete Diagrama grupului n vederea repartizrii locurilor de cazare. Aceasta cuprinde tariful, numrul de zile, suma de ncasat, date ce se nscriu ulterior n Situaia prestrilor i decontrilor. Pentru toate aceste servicii oferite turitilor, unitile prestatoare transmit recepiei Bonuri de servicii, ale cror date se nscriu n Situaia prestrilor i decontrilor. Pe baza situaiei ntocmite, recepia emite Nota de plat care servete decontrii n numerar sau pe baza filelor din carnete CEC cu limit de sum. 157

DOINA MARIA ROBU
Pentru decontarea prin virament este necesar ntocmirea facturii, un exemplar al acesteia fiind remis conductorului de grup. Notele de plat se centralizeaz la sfritul zilei n Borderoul notelor de plat. Evidena operativ se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor documente: a) Diagrama locurilor libere i ocupate care urmrete situaia spaiilor de cazare; b) Situaia prestrilor i decontrilor care reflect n orice moment sumele datorate de turiti i ncasarea lor pe feluri de servicii; c) Raportul de gestiune care stabilete zilnic situaia realizrilor i a ncasrilor distinct pe servicii prestate i modaliti de ncasare. n cazul cazrii n staiuni balneo-climaterice se mai ntocmesc unele documente specifice cum ar fi: - Evidena sosirilor i plecrilor completat pe baza biletelor de tratament i odihn; - Situaia realizrilor i decontrii prestrilor pe beneficiari i perioade, etc. Activitatea de cazare impune i ntocmirea de documente care s consemneze cheltuielile aferente, cum ar fi: Bonuri de consum materiale, State de plat ale salariilor, Situaii de calcul a amortizrii, etc. Exemplu privind activitatea de turism intern. 1. Se achiziioneaz mrfuri i se recepioneaz la depozitul central, pe baza facturii i a notei de recepie i constatare de diferene la pre de achiziie de 9.000.000 lei, TVA 22%. 2. Se distribuie mrfuri din depozitul central ctre restaurant i bar pe baza notei de predare - transfer - restituire, la pre de achiziie de 3.300.000 lei 158

DOINA MARIA ROBU
i respectiv 2.280.000 lei, n condiia practicrii unui adaos comercial de 90% de ctre ambele uniti operative. 3. Din Raportul de gestiune al hotelului rezult sume datorate de turitii romni pentru cazare n valoare de 970.000 lei, TVA 22%. 4. Se predau la casierie pe baz de monetar 350.000 lei, iar restul se vireaz n contul curent pe baza foii de vrsmnt. 5. Se achiziioneaz materii prime i materiale auxiliare specifice laboratorului pe baz de factur. Recepia se efectueaz direct la laboratorul de cofetrie. Preul de achiziie al materiilor prime este de 4.000.000 lei, iar al materialelor consumabile 450.000 lei, TVA 22%. 6. Se dau n consum materii prime n valoare de 800.000 lei, pe baza bonului de consum. 7. Se vnd n numerar mrfuri prin restaurant la preul de alimentaie public de 4.500.000 lei i prin bar n valoare de 5.000.000 lei pe baza notelor de plat. 8. Se vnd prin restaurant mrfuri ctre clieni n valoare de 3.000.000 lei pre de alimentaie public, pe baz de factur. 9. Se ncaseaz prin virament contravaloarea facturii mrfurilor vndute prin restaurant. 10. Se achit furnizorul de materii prime i materiale consumabile specifice laboratorului de cofetrie, prin virament bancar. 11. Se recepioneaz n cursul lunii produse de laborator la pre prestabilit de 4.450.000 lei pe baza notei de recepie i constatare de diferene. 12. Se nregistreaz conform Raportului de gestiune vnzarea de tichete de mic dejun n valoare de 1.200.000 lei. 13. Se nregistreaz darea n consum a materialelor consumabile n valoare de 400.000 lei, pe baza bonului de consum. 159

DOINA MARIA ROBU
14. Se achit furnizorul de mrfuri pe baz de ordin de plat. 15. Se livreaz produse finite din laboratorul de cofetrie ctre cofetria din cadrul complexului hotelier pe baza notei de predare - transfer. Preul de alimentaie public la care se recepioneaz este de 2.800.000 lei. 16. Serviciul de schimb valutar din cadrul complexului hotelier cumpr 300 USD la cursul de schimb valutar de 12.500 lei/USD, comision 10%. 17. Se nregistreaz ncasarea n numerar a prjiturilor vndute prin cofetria proprie la pre de alimentaie public de 2.800.000 lei. 18. Se livreaz produse finite ale laboratorului de cofetrie ctre teri, pe baz de factur, n valoare de 2.450.000 lei i se ncaseaz prin virament contravaloarea lor. 19. Se descarc gestiunea laboratorului de produsele finite livrate att cofetriei proprii ct i terilor. 20. Se descarc gestiunea cofetriei de mrfurile vndute. 21. Se descarc gestiunea barului de mrfurile vndute. 22. Se descarc gestiunea restaurantului de mrfurile vndute.
160

DOINA MARIA ROBU
Registrul jurnal
Nr. crt. 1. 2.1 Explicaii Achiziionare de mrfuri la depozitul central Transfer de mrfuri la restaurant Transfer de mrfuri la bar Cont debit % 3711 4426 3712 Cont Sume credit debitoare 401 9.000.000 1.980.000 7.649.400 % 3711 378 4428 5.285.040 % 3711 378 4428 1.183.400 % 7041 4427 411 350.000 833.400 401 4.000.000 450.000 979.000 300 800.000 9.500.000 % 7071 7072 4427 3.000.000 % 7071 4427 411 3.000.000 5121 711 % 7041 4427 301 5.429.000 4.450.000 1.464.000 Sume creditoare 10.980.000
3.300.000 2.970.000 1.379.400 2.280.000 2.052.000 953.040 970.000 213.400 1.183.400 5.429.000
2.2
3713
3. 4. 5.
Cazare datorat de turitii romni ncasarea creanei att n numerar ct i virament Achiziionare de materii prime i materiale pentru cofetrie Consum de materii prime Vnzare n numerar prin bar i restaurant Vnzare prin restaurant cu decontare ulterioar ncasarea facturii mrfurilor vndute prin restaurant Achitarea furnizorului de materii prime i materiale consumabile Recepie produse de laborator Vnzare tichete de mic dejun
411 % 5311 5121 % 300 301 4426 600 5311
6. 7.
800.000 3.688.560 4.098.400 1.713.040 2.459.040 540.960 3.000.000 5.429.000 4.450.000 1.200.000 264.000
8. 9. 10. 11. 12.
411 5121 401 345 411
13.
Dare n consum de materiale consumabile
601
400.000
400.000
161

DOINA MARIA ROBU
14. 15.
Achitarea furnizorului de mrfuri Livrare de produse finite laboratorului de cofetrie Cumprare de devize
5121 401 3714 % 701 378 4428 % 5311 7081 % 7073 4427 % 701 4427 411 345
10.980.000 3.416.666
10.980.000
2.000.000 800.000 616.000 3.750.000 3.375.000 375.000 3.416.000 2.800.000 616.000 2.989.000 2.989.000 4.500.000 2.450.000 539.000 2.989.000 4.500.000
16. 17. 18.1 18.2 19.
5314 ncasare n numerar a vnzrilor prin cofetrie Vnzare de produse finite pe baz de factur ncasarea creanei Descrcarea gestiunii laboratorului de produsele finite livrate Descrcarea gestiunii cofetriei de mrfurile vndute Descrcarea gestiunii barului de mrfurile vndute Descrcarea gestiunii restaurantului de mrfurile vndute 5311 411 5121 711
20.
21.
22.
% 607 378 4428 % 607 378 4428 % 607 378 4428
3714 2.000.000 800.000 616.000 3713 2.157.400 1.941.000 901.600 3712 3.236.100 2.911.500 1.352.400
3.416.000
5.000.000
7.500.000
162

DOINA MARIA ROBU
5.3.Contabilitatea operaiilor din activitatea de turism internaional
Activitatea de turism internaional, denumit i export turistic, cuprinde n fapt exportul turistic prin aciuni contractuale i exportul turistic prin aciuni ocazionale. Turismul internaional poate fi considerat astzi ca una din primele activiti economice cu 12% din PNB la nivel mondial i mai mult de 100 milioane de locuri de munc directe8. Se cunoate o foarte puternic inegalitate n repartizarea internaional de fluxuri turistice. Cererea turistic internaional se caracterizeaz prin evoluii calitative i cantitative considerabile care influeneaz direct ansamblul pieei turistice mondiale. Analiza curentelor turistice internaionale indic diferene considerabile ntre principalele regiuni din lume, fluxurile turistice fiind concentrate spre rile industrializate din Europa. Vizitele cetenilor strini n ara noastr pot fi definite ca turism receptiv, activ sau de primire, reprezentnd o surs important de ncasri valutare, iar plecrile cetenilor romni n alte state pot fi definite ca turism emitor. Dac se are n vedere i faptul c att munca vie ct i munca materializat ce intr n componena multor produse turistice se consum de turitii care ne viziteaz ara, n timpul cltoriei i sejurului lor la destinaiile turistice, turismul internaional se identific n cazul sosirii de turiti strini cu o form invizibil de export de servicii i produse. Acest export invizibil este foarte avantajos din punct de vedere economic pentru c valorificarea, n
Franois Vellas - Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996, p.5
163

DOINA MARIA ROBU
condiiile competitivitii, se face fr cheltuieli n valut pentru transport i fr ca produsele s fie grevate de taxe vamale. Produsele consumate de turitii strini asigur o rentabilitate mai ridicat a muncii interne dect exportul de mrfuri propriu-zis. Aceasta poate fi argumentat i cu ajutorul cursului de revenire care, conform unor analize, este mai favorabil n activitatea de turism , dect n cazul exportului de mrfuri. De altfel, ntr-o anumit msur, serviciile prestate i anumite produse consumate de turiti la locul sejurului nici nu ar putea fi valorificate n mod practic prin exportul de mrfuri pe piaa extern. Prin aceasta, turismul internaional are un rol important n balana de pli externe i complex folosire a forei de munc. Creterea circulaiei turistice internaionale a dus la creterea activitii turistice organizate care se distinge prin faptul c prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia, precum i perioada n care se vor efectua sunt programate n prealabil pe baz de contracte ncheiate cu ageniile de voiaj. Astfel, turistul poate avea unele faciliti de plat, rezervare a serviciilor de cazare i mas, alegerea ntre diferitele categorii de hoteluri, toate la un loc oferind o mai mare comoditate pentru turiti, scutindu-i de grija cltoriei. Pe de alt parte, prin contractele ncheiate, ageniile de voiaj i pot stabili mai precis cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile i i pot organiza ntreaga activitate cu o eficien sporit. Pentru ara primitoare, derularea contractelor turistice presupune o folosire mai raional a bazei materiale de care dispune, cu coeficieni mai ridicai de ocupare a capacitilor de cazare pe tot parcursul anului i de folosire a forei de munc ntr-un mod eficient, existnd posibilitatea permanentizrii ei. 164 n acelai timp stimuleaz valorificarea mai activ a resurselor naturale, lrgirea industriei serviciilor i o

DOINA MARIA ROBU
Din punct de vedere contabil, n activitatea de turism internaional, cheltuielile i veniturile se evideniaz numai la unitatea contractant, chiar dac la realizarea aciunii turistice particip i alte uniti prestatoare, iar decontrile se fac ntre unitile contractante prin intermediul bncilor. n ultimul timp, ponderea acestei forme a sczut n favoarea turismului internaional pe cont propriu, ca urmare a utilizrii mijloacelor de transport proprii ce confer turitilor o mobilitate sporit, independen mai mare n solicitarea unor servicii, fr a fi legai de grupuri organizate. Aceasta permite ageniilor de voiaj din ara primitoare posibilitatea captrii ateniei turitilor asupra mai multor servicii complementare la faa locului i implicit, nregistrarea unor ncasri medii mai ridicate pe zi/turist. n acest caz, cheltuielile i veniturile obinute se reflect n contabilitatea unitii care organizeaz i ncaseaz contravaloarea serviciilor turistice prestate. De asemenea, are loc ncasarea anticipat a tarifului, urmnd s se regularizeze sumele ncasate, sau s se restituie n cazul serviciilor neprestate. Plata se efectueaz n valut, iar n funcie de modul de angajare a prestaiilor turistice se pot folosi ca instrumente de plat crile de credit, efectele de comer, sau se pot efectua i n numerar. Specific contabilitii operaiilor din activitatea de turism internaional este reflectarea n gestiunea unitilor i a diferenelor de curs valutar. n condiiile unei competitiviti sporite pe plan internaional, contabilitatea de gestiune a unitilor de turism ofer informaii cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale care, comparate cu cele prestabilite, permit controlul gestiunii efectuarea de previziuni i analizarea rentabilitii fiecrei activiti turistice, cu implicaii deosebite n politica strategic adoptat de managerii unitilor de turism. 165

DOINA MARIA ROBU
Bibliografie
1. Carpon,
Michel,
Contabilitatea
perspectiv,
Editura
Humanitas, Bucureti, 1994 2. Colasse, Bernard, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 3. Conso, P., Gestion financiere de lentreprise, Dunod, Paris, 1996 4. Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu, Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995 5. Dumitrana, M., Negruiu, M., Contabilitatea n comer i turism, Editura MAXIM, Bucureti, 1996 6. Dumitrean, Emilian, Contabilitatea gestiunii patrimoniului, Editura Gh. Asachi, Iai, 1994 7. Epuran, M.,Bbi, V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, Timioara, 1994 8. Pasqualini, I.P.,Jacouot, B., Tourismes. Organisation, conomie et action touristiques, Dunod, Paris, 1995 9. Pascariu, Gabriela-Carmen, Turism internaional, Editura Fundaiei Gh. Zane, Iai, 1996 10. Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, vol. I i II, Editura Intelcredo, Deva, 1998 11. Raffegeau, J., Dufils, P, Corre, J, Ghid pratique et Etude methodologique du Plan Comptable revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980 12. Ristea, M, Contabilitatea societilor comerciale, Editura CECCAR, Bucureti, 1995 166

DOINA MARIA ROBU
13. Robu, Doina-Maria, Controlul de gestiune pe baz de bilan, Editura Moldova, Iai, 1998 14. Snak, O, Economia i organizarea turismului, Editura Sport Turism, Bucureti, 1976 15. Vellas, Franois, Le Tourisme, Economica,Paris, 1992 16. Vellas, Franois, Le Tourisme mondial, Economica, Paris, 1996 17. Vian, D., Contabilitate n comer exterior, vol. I i II, Editura Economic, Bucureti, 1996 18. Vian, D., Sistemul contabil n comerul exterior, Editura Economic, Bucureti, 1996 19. Legea Contabilitii nr. 82/1991 20. Regulamentul privind aplicarea Legii Contabilitii
167

Tea in Comert Si Turism

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tea in Comert Si Turism

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE N COMER I TURISM

DOINA MARIA ROBU

CONTABILITATE N COMER I TURISM

ISBN 973 9408 11 - 7

Cuvnt nainte ............................................................................................... 0

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CAPITOLUL I ORGANIZAREA GENERAL A CONTABILITII N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

1.3 Obiectul de activitate al societilor comerciale din ramura comerului i turismului

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

1.4. Structuri patrimoniale proprii activitii de comer i turism

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CAPITOLUL II EVALUAREA STOCURILOR I MICRII MRFURILOR

2.1. Principii i metode de evaluare

CONTABILITATE N COMER I TURISM

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212 M.Epuran,V.Bbi, Bazele contabilitii,Editura de Vest,Timioara,1994,p.61

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

J.Raffegeau,P.Dufils,J.Corre, Ghid pratique et revise,Editions Francis Lefebvre,Paris,1980,p.160

CONTABILITATE N COMER I TURISM

E.Dumitrean , Contabilitatea gestiunii patrimoniului,Editura Gh.Asachi,Iai,1994,p.212

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

( 2000 400 200 ) + 3000 4400 = = 12,94 ( 200 40 20 ) + 200 340

Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionrilor este:

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Iai,1995,p.124

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CAPITOLUL III CONTABILITATEA COMERULUI INTERIOR

3.1. Generaliti privind contabilitatea n comerul interior

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

2.2. Modaliti de circulaie a mrfurilor

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM

Unitate operativ Furnizor Unitate comercial cu amnuntul Depozit de repartizare

3.3. Metode de eviden operativ i analitic a stocurilor de mrfuri

CONTABILITATE N COMER I TURISM

metoda global - valoric.

3.3.1. Metoda cantitativ - valoric

CONTABILITATE N COMER I TURISM

CONTABILITATE N COMER I TURISM