Sunteți pe pagina 1din 49

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240 RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Caracteristici ale fraudei Responsabilitatea privind prevenirea i depistarea fraudei Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Scepticismul profesional Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Documentarea Mod de aplicare i alte materiale explicative Caracteristici ale fraudei Scepticismul profesional Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 1 23 48 9 10 11 12 14 15 16 24 25 27 28 33 34 37 38 39 40 42 43 44 - 47 A1-A6 A7-A9 A10-A11 A12-A27

163

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificative ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea fraudei

A28-A32 A33-A4 A49-A53 A54-A57 A58-A59 A60-A64 A65-A67

Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

164

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere
Domeniul de aplicare a prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare. Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 315 1 i ISA 330 2 n legtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Caracteristici ale fraudei 2. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea punctele A1-A6)

3.

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda 4. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu gu-

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificative prin nelegerea entitii i a mediului su 2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

165

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

vernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii. Responsabilitile auditorului 5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu ar putea fi evitat ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3. Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta una ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s le ascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i aria de ntindere a manipulrii i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c acesta se afl frecvent n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul este responsabil pentru meninerea unei atitudini de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului,

6.

7.

8.

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51. 4 ISA 200, punctul A51.

166

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

s aib n vedere potenialul de evitare a controalelor de ctre conducere i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA sunt proiectate pentru a ajuta auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n proiectarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri. Data intrrii n vigoare 9. Prezentul ISA ntr n vigoare pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt: (a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei; (b) Obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate; i (c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate identificate cu ocazia auditului.

Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos: (a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal. (b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.

Scepticismul profesional 12. n conformitate cu ISA 200, auditorul va menine scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fr a ine seama de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor n-

167

AUDIT

Cerine

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

srcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7- A8) 13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este determinat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul va investiga n continuare. (a se vedea punctul A9) Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul va investiga inconsecvenele.

14.

Discuii n cadrul echipei misiunii 15. ISA 315 prevede obligativitatea derulrii unei discuii ntre membrii echipei misiunii i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11)

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 3156, auditorul efectueaz procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii 17. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea cu privire la:
(a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie dena-

turate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, aria de cuprindere i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13)
(b) Procesul conducerii pentru identificarea i rspunsul la riscurile de fra-

5 6

ISA 315 punctul 10. ISA 315 punctele 5-24.

168

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14) (c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i (d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. 18. Auditorul va efectua intervievri cu conducerea i alte persoane din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude existente sau suspectate ce afecteaz entitatea. (a se vedea punctele A15-A17) Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul efectueaz intervievri cu auditul intern pentru a determina dac acesta are cunotin de fraude existente sau suspectate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud. (a se vedea punctul A18)

19.

Persoanele nsrcinate cu guvernana 20. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul obine o nelegere asupra modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri. (a se vedea punctele A19-A21) Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul efectueaz intervievri cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin cu privire la orice fraud real, suspectat sau bnuit ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii.

21.

Relaii neobinuite sau neateptate identificate 22. Auditorul evalueaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13

169

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Alte informaii 23. Auditorul analizeaz dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea punctul A22)

Evaluarea factorilor de risc de fraud 24. Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei 25. n conformitate cu ISA 315, auditorul va identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri8. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor, evalueaz ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47 specific documentaia necesar pentru cazul n care auditorul stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin urmare, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30). Auditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n care nu a procedat deja n acest mod, obine o nelegere a controalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri. (a
se vedea punctele A31-A32)

26.

27.

Rspunsuri la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei Reacii generale 28. n conformitate cu ISA 330, auditorul determin reaciile generale cu care va trata riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situa-

ISA 315, punctul 24.

170

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

iilor financiare9. (a se vedea punctul A33) 29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, auditorul:
(a) Aloc i supervizeaz personalul innd cont de cunotinele, capacitatea

i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; (a se vedea punctele A34-A35)

(b) Evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i
(c) ncorporeaz un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se vedea punctul A36)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor 30. n conformitate cu ISA 330, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor10. (a se vedea punctele A37-A40)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere 31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de ctre conducere, auditorul proiecteaz i aplic proceduri de au-

32.

10

ISA 330, punctul 5. ISA 330, punctul 6.

171

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

dit pentru a: (a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul: (i) Efectueaz intervievri cu persoanele implicate n procesul de raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri; (ii) Selecteaz nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare; i (iii) Analizeaz necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41-A44) (b) Revizuiete estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul: (i) Evalueaz dac raionamentele i deciziile luate de conducere n realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare, chiar dac acestea, n mod individual, sunt rezonabile, indic o posibil influen a conducerii entitii care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul reevalueaz estimrile contabile luate ca ntreg; i Efectueaz o revizuire retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior. (a se vedea punctele A45-A47)

(ii)

(c) Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul va evalua dac raionamentul (sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. (a se vedea punctul A48) 33. Auditorul va determina dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscurile specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor de la punctul 32).

172

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49) 34. Auditorul va evalua dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50) Dac auditorul identific o denaturare, auditorul evalueaz dac acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul evalueaz implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. (a se vedea punctul A50) Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), auditorul va reevalua riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior. (a se vedea punctul A52) Dac auditorul confirm c, sau nu este n msur s concluzioneze dac, situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul va evalua implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea punctul A53)

35.

36.

37.

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor 38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul: (a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; (b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i (c) Dac auditorul se retrage: (i) Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i (ii) Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta

173

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele A54-A57) Declaraii scrise 39. Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care: (a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei; (b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; (c) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic: (i) Conducerea (ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau (iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (d) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de fraud, sau suspiciune de fraud, ce afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59) Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana 40. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista o fraud, auditorul va comunica aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. (a se vedea punctul A60) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic: (a) conducerea; (b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau (c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare,

41.

174

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i va discuta cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se vedea punctele A61-A63) 42. Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana orice alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare 43. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, auditorul va determina dac are responsabilitatea de a raporta ntmplarea sau suspiciunea unei pri din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a menine confidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala, n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a confidenialitii. (a se
vedea punctele A65-A67)

Documentaia
44. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 12: (a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. 45. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 33013: (a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i (b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a
11 12

ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6 ISA 315, punctul 33. 13 ISA 330, punctul 29.

175

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere. 46. Auditorul va include n documentaia de audit comunicrile cu privire la fraud avute cu conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernana, autoritile de reglementare i alii. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul va documenta motivele acestei concluzii.

47.

*** Mod de aplicare i alte materiale explicative


Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3) A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de active, presupune existena unei stimulri sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu: Stimularea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. n mod similar, persoanele pot fi ncurajate s deturneze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile. oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o persoan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor anumite deficiene n controlul intern. Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl exercit suficient presiune asupra lor. A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula

176

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i stimulrile pot conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O astfel de situaie poate avea loc atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt unele poziii, n mod intenionat, care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoarea semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor. A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere. A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum: nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite.

177

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A5.

Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin: Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz, pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat). Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.

Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau alt autoritate aplicabil entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul public ar putea s nu fie limitate la considerarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.

Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14) A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant.

178

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A8.

Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmarea a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri14. Totui, n cazul n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include: S confirme direct cu o ter parte. S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentelor.

A9.

Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15) A10. Discutarea susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei cu echipa misiunii: Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Permite considerarea de ctre auditor a unei reacii adecvate la o astfel de susceptibilitate i de a determina persoanele din cadrul echipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit. Permite determinarea de ctre auditor a modului n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce va veni n atenia auditorului. A11. Discuia poate include aspecte precum: Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate.

14

ISA 200 , punctul A47.

179

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas. analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea exercita o stimulare sau o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o fraud i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude. analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate. analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost aduse n atenia echipei misiunii. evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica posibilitatea fraudei. analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate. analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele. analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului. analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere. Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Intervievri ale conducerii Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)] A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire de controlul intern al entitii i de ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii

180

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

unor astfel de riscuri i controale efectuat de conducere pot varia de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua evaluri detaliate anual sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza conducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern. Considerente specifice entitilor mai mici A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, conducerea ar putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau deturnrii de active. Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul
17 litera (b)]

A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea ar putea, de asemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este mai probabil. Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 18) A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii. Efectuarea unor intervievri cu alte persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel nu le-ar fi comunicat. A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii cu care auditorul ar putea efectua intervievri cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ: Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare financiar. Angajai cu diferite niveluri de autoritate. Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz astfel de angajai.

181

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Consilierii juridici proprii. Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent. Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de fraud. A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii. Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19) A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor specifice de audit intern inclusiv, de exemplu: Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta fraude. Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce au rezultat din aceste proceduri. Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20) A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16. A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei fraudei conducerii n cadrul entitii, gradul de adecvare al controalelor interne aferente riscurilor de fraud i competena i integritatea conducerii. Auditorul
15 16

ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.

182

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu guvernana. Observaii specifice entitilor mai mici A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. Aceasta ar putea fi situaia n cazul entitilor mici, n care un unic proprietar conduce entitatea i nu deine nimeni altcineva rolul de guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu acioneaz n nici un fel pentru c nu exist nicio supraveghere separat de cea a conducerii. Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23) A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma proceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experiena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24) A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care indic o stimulare sau o presiune de a comite o fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De exemplu: Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud; Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit nerealiste poate stimula comiterea unei fraude; i

A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare

183

AUDIT

Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de risc ilustrativi sunt clasificai pe baza a trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd a avut loc o fraud: stimulare sau o presiune de comite o fraud; ocazie sesizat de a comite o fraud; i capacitate de a contientiza aciunea frauduloas. Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contientizarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc. A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista factori care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii, precum: Supravegherea eficace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. funcie de audit intern eficace. Existena i aplicarea unui cod de conduit scris. Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa de cele obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti. Observaii specifice entitilor mai mici A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot fi inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvoltat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. n general, dominarea conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n privina controlului intern i a procesului de raportare financiar. n unele entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate compensa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor. Totui, dominarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta o posibil

184

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26) A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar. A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o stimulare asupra conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere n fiecare an a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu, ar putea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul entitilor care genereaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri cu plata n numerar. A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu exist nici un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat de recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchirierea) unei singure proprieti. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 27) A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea consider c riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei consideraii, conducerea poate hotr c nu este eficient din punct de vedere al costurilor s implementeze i s menin un anumit control pentru reducerea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.
17

ISA 315, punctul A48.

185

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controalelor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru prevenirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de exemplu, faptul c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa segregrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea acestei nelegeri poate fi util i pentru identificarea factorilor de risc de fraud care ar putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Reacii la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Reacii generale (a se vedea punctul 28) A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profesional accentuat, de exemplu, prin: Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei ce urmeaz a fi examinat pentru justificarea tranzaciilor semnificative. Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative. Implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect procedurilor specifice planificate; aceste consideraii includ aspectele enumerate n paragraful 29, care sunt discutate mai jos. Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)] A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT, sau prin desemnarea mai multor persoane cu experien, n cadrul misiunii. A35. Aria de cuprindere a supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei* i competenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul. Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul 29 litera (c)] A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea as-

186

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine prin, de exemplu: Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora. Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat. Utilizarea unor metode de eantionare diferite. Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n mod inopinat. Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30) A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n urmtoarele moduri: Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta poate afecta att tipul de procedur de audit ce urmeaz a fi efectuat, ct i combinarea lor. De exemplu: o Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere electronice de tranzacii. Auditorul poate proiecta proceduri pentru a obine informaii coroborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea veniturilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confirmri externe, nu numai pentru a confirma sumele neprimite nc, dar i pentru a confirma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, i orice ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus, auditorul poate considera eficace s adauge fa de astfel de confirmri externe, intervievarea personalu-

187

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

lui non-financiar din cadrul entitii cu privire la orice modificri aprute n contractele de vnzri i termenii de livrare. Ar putea fi necesar modificarea programrii procedurilor de fond. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la, sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la concluzia c, avnd n vederea riscurile evaluate de denaturare intenionat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a concluziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar fi eficace. Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de exemplu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a veniturilor care ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul poate aplica proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut loc mai devreme sau pe tot parcursul perioadei de raportare. Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar fi mai adecvat creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o ntreag populaie, n loc de un eantion. A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor privind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fizice a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi. A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afirmaii. Acestea pot include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (precum achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale afacerii), i alte datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente beneficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul ar putea privi i modificrile semnificative n ipotezele aferente estimrilor recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i

188

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

prezumii similare aplicate de ctre conducere n alte perioade poate, de asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil al raionamentelor i a ipotezelor ce justific estimrile conducerii. A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n Anexa 2. Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active. Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a controalelor nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)] A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra valorilor raportate n situaiile financiare, care nu sunt reflectate n nregistrrile contabile, precum i prin ajustri pentru consolidare i reclasificri. A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele i controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar nu anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese automatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al informaiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc, dovezi vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice. A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documentelor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente sunt relevante: Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare.

189

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i nscrierii nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea operaional a controalelor. Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe numai n format electronic. Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie. Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt asociate n orice al fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri contabile din mai multe locaii. nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului normal al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar putea s nu fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent nregistrrilor contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor precum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar. A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor contabile i altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri fra-

190

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

uduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, paragraful 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din cauza faptului c denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea loc pe ntreg parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a ascunde modul n care a fost comis frauda, paragraful 32(a)(iii) prevede c auditorul trebuie s analizeze faptul dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei. Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)] A45. ntocmirea situaiilor financiare, cere ca conducerea s efectueze un anumit numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se comite deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate fi nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provizioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fie alctuite fie pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade contabile, fie pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumiilor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior este de a determina dac exist un indiciu asupra unei posibile influene din partea conducerii. Nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul anterior, care se bazau pe informaiile disponibile la acea dat. A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospectivi este prevzut i de ISA 54018. Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de conducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului, sau, dup caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anterioar, care este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru perioada curent i probele de audit privind unele aspecte, precum incertitudinea estimrii, care ar putea fi necesar s fie prezentat n situaiile financiare. n mod practic, revizuirea de ctre auditor a raionamentelor i prezumiilor conducerii din perspectiva influenei exercitate de ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc de denaturare
18

ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 9.

191

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

semnificativ ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi efectuat n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540. Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea punctul 32 litera (c)] A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative ce au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par neobinuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite o raportare financiar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de active, includ: Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de exemplu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup consolidat sau multiple tere pri neafiliate). Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar documentaia este necorespunztoare. Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei. Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv entitile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana entitii. Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri care nu au importana sau puterea financiar de a susine tranzacia fr sprijinul entitii auditate.

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37) A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn adecvate19. Aceast evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimentare sau diferite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea existenei fraudei.

19

ISA 330, punctul 25.

192

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluyii generale (a se vedea punctul 34) A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile i ctigurile de la nchiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari sau tranzacii neobinuite raportate n ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fluxului de numerar din exploatare. Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele 35-37) A51. Deoarece frauda presupune existena unei stimulri sau presiuni de a comite o fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei, un caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n consecin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntr-o anumit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate constitui un indiciu pentru riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de circumstane. De exemplu, o fraud care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi semnificativ dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibilitatea probelor obinute anterior este pus la ndoial, deoarece pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist, de asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai, conducere sau tere pri. A53. ISA 450 20 i ISA 70021 stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire la evaluarea i dispunerea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei auditorului din raportul auditorului. Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38) A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ:

Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca ur20 21

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului. ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

193

AUDIT

Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare;

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

mare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de fraud semnificativ i generalizat; sau Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii unui membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului. A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane, iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de exemplu, auditorul poate fi ndreptit la, sau poate avea obligaia de a, emite o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au organizat auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii22. Observaii specifice entitilor din sectorul public A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu aib la cerin opiunea de retragere din misiune, datorit naturii mandatului sau consideraiilor privind interesul public. Declaraii scrise (a se vedea punctul 39) A58. ISA 58023 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea unor declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa de recunoaterea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregtirea situaiilor financiare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii, conducerea s recunoasc responsabilitatea sa cu privire la controlul intern alctuit, implementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda. A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n
22

Codul etic al profesionitilor contabili IFAC ofer recomandri cu privire la comunicarea cu un auditor succesor propus 23 ISA 580, Declaraii scrise.

194

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca urmare a fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, care s confirme c au prezentat auditorului: (a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea. Comunicarea cu conducerea i cu persoanele responsabile cu guvernana Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40) A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel inferior n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat al conducerii este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare a fi implicat n frauda suspectat. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 41) A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n scris24. Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este implicat conducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris. A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul afl despre o fraud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie informate despre astfel de circumstane. Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoanele nsrcinate
24

ISA 260, punctul A42.

195

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunicrilor auditorului n aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare. A63. n cazuri excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integritatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate considera adecvat s obin consiliere juridic pentru a-l asista n determinarea aciunilor urmtoare potrivite. Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42) A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii includ, de exemplu: Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efectuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea i detectarea fraudei* i a riscului de denaturare a situaiilor financiare. Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele semnificative identificate din controlul intern sau de a reaciona adecvat n privina unei fraude identificate. Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv problemele legate de competena i integritatea conducerii. Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raportarea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii tranzaciilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii. Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea punctul 43) A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea n privina informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o parte din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia sau instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate. n unele ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea, n unele ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n acele cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind msuri corective.

196

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a hotr calea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili paii necesari pentru a analiza aspectele fraudelor identificate ce in de interesul public. Observaii specifice entitilor din sectorul public A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin procesul de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a altei autoriti.

197

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1
(a se vedea punctul A25)

Exemple de factori de risc de fraud


Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie. Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase Stimulri/presiuni Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de): O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere. Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd. Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie. Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar sau preluarea ostil. Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri. Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate. Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.

198

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor: Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, instituiilor de investiii, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste. Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare. Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate. Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de afaceri sau atribuiri de contracte. Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a: Intereselor financiare semnificative n entitate. Faptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru aciuni, tranzacii de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar25. Garantarea personal a datoriilor entitii. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri i profitabilitate.

25

Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s nu fie importante pentru entitate ca ntreg.

199

AUDIT

Oportuniti Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm. O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori sau clieni, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate. Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat. Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond. Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite. Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a: Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii. Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace. Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele: Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de control n entitate. Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate a conducerii neobinuite. Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a: Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern).

200

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei. Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern. Atitudini/raionalizri Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare. Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative. Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau alte legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor. Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor. Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste. Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern. Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate. O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare. Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri. Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului). ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.

o Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare. o Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului. o Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor ac-

201

AUDIT

Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele:

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana. o Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit. Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud: stimulri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. Stimulri/presiuni Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active. Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active. De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii: Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate. Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor. Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile. Ocazii Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele: Sume mari de disponibil n cas sau procesate. Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.

202

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator. Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze: O segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate. Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri. Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan. Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active. Evidena neadecvat a activelor. Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor). Sisteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului, investiiilor, stocurilor sau imobilizrilor. Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor. Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri. Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control. nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri.

Atitudini/raionalizri Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active. Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor

203

AUDIT

Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cunoscute ale controlului intern. Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii. Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active. Toleran fa de furturile de mic valoare.

204

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2
(a se vedea punctul A40)

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active. Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect importana lor relativ. Observaii la nivelul afirmaiilor Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta. n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri: Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor. Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare. Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite. Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii. Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca ter-

205

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

e pri i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile. Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului. Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc. n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente. Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile experilor, i a unor metode sau constatri care s determine caracterul nerezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop. Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare. Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare. Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie. Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate. Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele: Recunoaterea veniturilor Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dez-

206

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

agregate, de exemplu, comparare venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri. Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane. Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii. Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor. Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor. Cantitile de stocuri Examinarea registrelor inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor. Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat.

Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar

207

AUDIT

Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

putea fi util n acest scop. Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element. Estimrile conducerii Utilizarea unui expert pentru a dezvolta estimri independente pentru a le compara cu estimrile conducerii. Extinderea intervievrilor asupra persoanelor din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor. Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat. Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele: Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea exerciiului financiar. Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat. Analiza recuperrilor din conturile compensate. Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs. Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate. Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente de inventar.

208

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon. Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare. Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifica anumite tendine sau modele neobinuite. Confirmarea prevederilor contractuale specifici cu tere pri. Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor. Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite. Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea superioar i a prile afiliate. Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli emise de conducerea superioar.

209

AUDIT

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 3
(a se vedea punctul A49)

Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei


n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv: Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii entitii. Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate. Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile lor legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. Probe contradictorii sau lips, inclusiv: Documente lips. Documente care par a fi fost modificate. Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original. Elemente importante neexplicate n reconcilieri. Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile. Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice. Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane. Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane. Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont. Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dect se anticipa.

210

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent. Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv: Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la ar putea fi obinute probe de audit. Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile. Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. Indisponibilitatea de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile. Indisponibilitatea de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern. Altele Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. Toleran fa de nclcri ale codului de conduit al entitii.

211

AUDIT