Sunteți pe pagina 1din 8

CAP. 7.

CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR GENERATE DE


DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

7.1. Aspecte juridice şi economice ale operaţiunilor de divizare

Restructurarea, retehnologizarea, dorinţa de sporire a gradului de profitabilitate sau


existenţa unor deficienţe în cadrul unor firme, la care se adaugă alte considerente economice şi
sociale, sunt câţiva dintre factorii care îi determină pe administratorii, patronii sau acţionarii
unor societăţi comerciale să recurgă la divizarea acestor entităţi economice.
Societatea divizată (scindată) efectuează aporturi la societăţi noi sau existente pe baza
proiectului de divizare.
Divizarea se poate face prin împărţirea întregului patrimoniu al elementelor de activ şi
de pasiv ale unei societăţi comerciale care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe
societăţi comerciale existente sau care iau astfel fiinţă.
Divizarea care are ca efect dizolvarea, fără lichidare, a societăţii comerciale care îşi
încetează existenţa şi îşi transmite toate elementele de activ şi pasiv către alte societăţi, în starea
în care se găsesc la data divizării, conduce la atribuirea, în schimb, de acţiuni sau părţi sociale
către asociaţii/acţionarii societăţilor desfinţate, emise de către societăţile beneficiare ale acestor
aporturi.
Divizarea se poate face şi prin împărţirea doar a unei părţi din patrimoniul societăţii
comerciale, partea care se desprinde se transmite către una sau mai multe societăţi comerciale
existente sau care iau astfel fiinţă. În această situaţie societatea din care s-a desprins o parte din
patrimoniu nu îşi încetează existenţa.
În cazul aportului sau desprinderii doar a unei părţi din patrimoniu al unei societăţi
comerciale la una sau mai multe societăţi comerciale existente sau care iau fiinţă, acest aport este
remunerat cu acţiuni sau părţi sociale ce se atribuie acţionarilor/asociaţilor societăţii care se
divizează, de la societăţile comerciale beneficiare de aporturi.
În concluzie, se constată două situaţii:
divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa şi
divizarea societăţilor comerciale care nu îşi încetează existenţa.
Divizarea societăţilor comerciale este reglementată la nivel european prin Directiva a 6-a
nr.82/891 din 1982 şi pe plan naţional de Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, cu
completările şi modificările ulterioare, lege care preia în mare măsură reglementările europene.
Prezentăm în continuare câteva aspecte semnificative referitoare la divizare prevăzute în
aceste reglementări, fără a relua elemente prezentate deja.
Divizarea se poate face şi între societăţi cu forme juridice diferite de existenţă (SRL, SA,
etc.).
Societăţile în lichidare se pot diviza numai dacă nu a început repartiţia între asociaţi a
părţilor ce li s-ar cuveni.
Societăţile care dobândesc bunuri prin efectul divizării, răspund faţă de creditori pentru
obligaţiile dobândite de la societatea comercială care şi-a încetat existenţa (prin divizare)
proporţional cu valoarea bunurilor dobândite, în afara cazului în care prin actul de divizare s-au
stabilit alte proporţii. Dacă nu se poate stabili societatea răspunzătoare pentru o obligaţie,
societăţile care au dobândit bunuri prin divizare răspund solidar.
Acţionarii sau asociaţii societăţii scindate devin acţionarii uneia sau mai multor societăţi
beneficiare, conform repartiţiei prevăzute în proiectul de divizare, de regulă proporţional cu
participarea lor la capitalul societăţii divizate.
Divizarea este inversul fuziunii iar societăţile participante la divizare sunt:
societatea scindată care urmează regulile societăţii absorbite şi
societăţile beneficiare care urmează regulile societăţii absorbante.
Divizarea se hotărăşte de fiecare societate în parte, în condiţiile stabilite pentru
modificare actului constitutiv. În baza hotărârii adunărilor generale din fiecare societate care
participă la divizare, administratorii acestora întocmesc proiectul de divizare.
Pentru fiecare din societăţile care participă la divizare, unul sau mai mulţi experţi
independenţi, desemnaţi sau agreaţi de o autoritate judiciară sau administrativă, examinează
proiectul de divizare şi întocmesc un raport scris destinat acţionarilor, raport în care îşi vor
da avizul de specialitate asupra divizării.
Proiectul de divizare, semnat de reprezentanţii societăţilor participante, se depune la
Oficiul Registrului Comerţului unde este înmatriculată societatea care îşi încetează existenţa.
Proiectul de divizare, vizat de judecătorul delegat, se publică în Monitorul Oficial - integral
sau în formă prescurtată.

7.2. Derularea operaţiunilor de divizare

Derularea operaţiunilor de divizare prezintă numeroase asemănări cu procesul


operaţiunilor care au loc în cazul fuziunii. Şi în acest caz o operaţiune de o deosebită
importanţă este faza pregatitoare divizării, iar în cadrul acestei etape, lucrările de evaluare a
societăţilor implicate în divizare ocupă un loc central. Determinarea raportului de schimb al
acţiunilor sau părţilor sociale, a primei de divizare sunt la fel de importante şi în conexiune
directă cu prima etapă.
Principiile generale de valuare şi de remunerare a aporturilor în cazul diviziunii, sunt
identice sau asemănătoare celor prezentate în cazul fuziunii.
Cu ocazia divizării sunt obligatorii următoarele etape:
inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv şi înregistrarea rezultatelor
inventarierii şi ale evaluării;
întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care
urmează să se scindeze;
împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează şi
care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;
stabilirea realităţii crenţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de
pasiv;
calcularea primei de divizare, ca diferenţă dintre valoarea contabilă a acţiunilor sau
părţilor sociale emise şi valoarea nominală a acestora;
reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii
elementelor de activ şi de pasiv;
reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi
pasiv primite.

7.3. Contabilitatea operaţiunilor de divizare

Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de divizare a societăţilor comerciale,


reglementările legale consemnează două metode:
metoda valorii contabile nete a societăţilor comerciale;
metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor comerciale.
În exemplele de divizare pe care le vom prezenta în continuare vom utiliza metoda
rezultatului pentru evaluarea globală a societăţilor.
Înregistrările contabile, la societatea divizată, sunt identice cu cele efectuate la societatea
absorbită şi care au fost prezentate la operaţiunile de fuziune.
Înregistrările contabile la societăţile beneficiare de aporturi sunt asemănătoare cu cele
efectuate de societăţile absorbante cu ocazia fuziunii.
Când societăţile beneficiare de aporturi ale societăţii scindate au existat înainte de
divizare, ele procedează la elaborarea situaţiilor financiare ca şi societăţile absorbante în
cazul unei fuziuni. Se recomandă ca aceste situaţii să se elaboreze la aceeaşi dată sau la o
dată cât mai apropiată de data la care a elaborat situaţiile financiare societatea divizată.
Pentru determinarea parităţii de schimb a acţiunilor sau părţilor sociale, a creşterii de
capital şi a primei de divizare se aplică aceleaşi reguli ca în cazul fuziunii.
Când societăţile beneficiare de aporturi ale societăţii scindate sunt societăţi noi,
înregistrările contabile sunt cele efectuate cu ocazia creării unei societăţi noi.

7.3.1. Divizarea societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa

Caracteristicile acestor operaţiuni:


divizarea se face prin împărţirea integrală a patrimoniului societăţii către una sau
mai multe societăţi existente sau care iau fiinţă;
dizolvarea fără lichidare a societăţii scindate;
preluarea aporturilor de către societăţile beneficiare;
atribuirea de titluri: asociaţii/acţionarii societăţii scindate devin asociaţi/acţionari
ai fiecăreia dintre societăţile beneficiare de aport, în proporţia drepturilor pe care ei le
deţineau în capitalul societăţii scindate. Această operaţiune necesită fixarea
rapoartelor de schimb.

Exemplu:
S.C. "A" se divizează, iar transferul activului net se realizează astfel:
- 40% este preluat de S.C. "B" care funcţionează de 10 ani şi
- 60% este preluat de S.C. "C" care se înfiinţează cu această ocazie.
Contabilizarea divizării presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv la S.C. "A" şi S.C. "B"
La S.C. "A" nu se înregistrează diferenţe dintre valoarea justă a activelor
imobilizate şi valoarea netă contabilă;
La S.C. "B" se constată: valoarea de înregistrare la grupa 213 "Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale şi plantaţii" este 6.000.000 lei, amortizarea înregistrată 2.000.000
lei, de unde rezultă valoarea netă de 4.000.000 lei.
Deoarece valoarea justă a acestor active imobilizate este de 4.800.000 lei, rezultă un plus
de valoare (4.800.000 - 4.000.000) de 800.000 lei.

213 "Instal.tehn, mijl.de = 105 "Rezerve din reeval." 800.000


transp., anim. şi pl."

2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi


comerciale S.C. "A" şi S.C. "B" în baza datelor din contabilitate puse de acord cu rezultatele
inventarierii se prezintă astfel:

Bilanţul S.C. "A"

Elemente Sume
A) Active imobilizate
II Imobilizări corporale (213-2813) 2.650.000
4.000.000 - 1.350.000
Active imobilizate TOTAL 2.650.000
B) Active circulante
I Stocuri (371) 3.160.000
II Creanţe (411-491) 1.946.700
2.100.000 - 153.300
III Casa şi conturi la bănci (5121) 850.000
Active circulante TOTAL 5.956.700
C Datorii ce trebuie plătite într-o per. 5.386.700
mai mică de un an (401+419)
4.620.000 + 766.700
D Active circulante nete 570.000
E Total active minus datorii curente 3.220.000
F Capital şi rezerve
I Capital (1012) 100.000
10.000 p.s. x 10 lei/p.s.
II Rezerve din reevaluare (105) 3.000.000
III Rezerve (106) 20.000
IV Rezultatul exerciţiului (121 Sc) 100.000
Total capitaluri proprii 3.220.000

Bilanţ S.C. "B"

Elemente Sume
A) Active imobilizate
II Imobilizări corporale (213-2813) 4.800.000
6.800.000 - 2.000.000
Active imobilizate TOTAL 4.800.000
B) Active circulante
I Stocuri (301) 2.825.000
II Creanţe (411-491) 1.875.000
1.975.000 - 100.000
III Casa şi conturi la bănci (5121) 900.000
Active circulante TOTAL 5.600.000
C Datorii ce trebuie plătite într-o per. 6.516.000
mai mică de un an (401+419)
4.000.000 + 2.516.000
D Active circulante nete - 916.000
E Total active minus datorii curente 3.884.000
F Capital şi rezerve
I Capital (1012) 70.000
7.000 p.s. x 10 lei/p.s.
II Rezerve din reevaluare (105) 800.000
III Rezerve (106) 3.064.000
IV Rezultatul exerciţiului (121 Sd) 50.000
Total capitaluri proprii 3.884.000

3. Evaluarea globală a societăţilor


Valoarea globală a S.C. "A" care se divizează, rezultată în urma reevaluării (ex: a
mijloacelor de transport) înregistrează o creştere de valoare de 350.000 lei.
a) Determinarea cotei-părţi de 40% din aportul net după evaluare al S.C. "A" care se
divizează, preluat de S.C. "B".
Aport net al S.C. "A" = (AI + AC - Datorii) x 40% + Plus de valoare x 40%
după evaluare = (2.650.000 + 5.956.700 - 5.386.700) x 40% + 350.000 x 40%
= 1.288.000 + 140.000 = 1.428.000 lei
b) Determinarea activului net contabil al S.C. "B" care preia cota-parte a aportului net de
la S.C. "A"
Activ net contabil al S.C. "B" = AI + AC - Datorii
= 4.800.000 + 5.600.000 - 6.516.000 = 3.884.000 lei
4. Determinarea raportului de schimb al părţilor sociale pentru acoperirea aportului net al
S.C. "A":
Cot ă parte de aport net
• Val.ctb. a unei p.s. la SC "A" = Cota parte din nr. de p.s. aferente
=
1.428 .000
10 .000 p.s. x 40%
=

= 357 lei/p.s.

Activ net contabil 3.884 .000


• Val.ctb. a unei p.s. la SC "B" = Numarul de parti sociale = = 554,857
7.000
lei/p.s.

Valoarea contabila p.s SC " A"


• Stabilirea raportului de paritate (raport de schimb) = Valoarea contabila p.s. SC " B" =
357
= 554 ,857 = 0,6434
adică pentru o parte socială a SC "A" se vor da 0,6434 părţi sociale ale SC "B".

5 a) Determinaea numărului de părţi sociale ce trebuie emise de SC "B"

Aport net al SC " A" 1.428 .000


Număr p.s. = Valoarea contabila p.s. SC " B" = 554 ,87
= 2573,6 (aprox.2.574 p.s.)
sau

Număr p.s. = Număr p.s. ale SC "A" aferente aportului (40%) x raportul de schimb =
= 10.000 x 40% x 0,6434 = 2.573,6 (aprox. 2.574 p.s.)

5 b) Determinarea creşterii capitalului social SC "B"

Creşterea de capital = Număr p.s. SC "B" de emis x Valoarea nominală / p.s.=


= 2.574 x 10 = 25.740 lei

5 c) Calcularea primei de divizare, ca diferenţă dintre valoarea aportului net al SC "A" şi


valoarea cu care creşte capitalul SC "B". Prima de divizare este echivalentă cu o primă de
fuziune deoarece SC "B" "absoarbe" 40% din SC "A".

Prima rezultată = 1.428.000 - 25.740 = 1.402.260 lei

Notă: Asociaţii SC "A" vor primi pentru aportul de 40% la SC "B" 2.574 p.s. a 10 lei/p.s.

6 a) Determinarea aportului net al SC "A" de 60% la SC "C" care se înfiinţează cu


această ocazie

Aport net al SC "A" la SC "C" = (AI + AC - Datorii) x 60% + creşterea de valoare x 60% =
= (2.650.000+5.956.700-5.386.700)x60% + 350.000x60% =
= 1.932.000 + 210.000 = 2.142.000 lei

6 b) Numărul de părţi sociale pe care trebuie să le emită SC "C" pentru a remunera


aportul net al SC "A"
Aportul net al SC " A" 2.142 .000
Număr p.s. = Valoarea nominala p.s. = = 214.200 p.s.
10

Notă: - Asociaţii SC "A" vor primi 214.200 p.s. a 10 lei/p.s. de la SC "C" nou înfiinţată
- Capitalul social al SC "C" va fi de 2.142.000 lei

7. Înregistrări contabile la SC "A" care s-a divizat integral şi se dizolvă


a) evidenţierea activului transferat la valoarea contabilă la care se adaugă creşterea valorii
globale la SC "A"

AI + AC + Creşterea de valoare = 2.650.000 + 5.956.700 + 350.000 = 8.956.700 lei


din care:
- cota parte aferentă SC "B" = 8.956.700 x 40% = 3.582.680 lei
- cota parte aferentă SC "C" = 8.956.700 x 60% = 5.374.020 lei
Total 8.956.700 lei

___8.956.700___ 461 "Debitori div." = 7583 "Venituri din vânz. activelor 8.956.700
şi alte op. de cap"
3.582.680 -SC "B"
5.374.020 -SC "C"

b) Scăderea din gestiune a activelor transferate

658 "Chelt.priv.activele cedate % 8.606.700


3 şi alte op. de cap." = _________

213 "Inst. teh. şi mijl. 2.650.000


de transp., anim.şi pl."
371 "Mărfuri" 3.160.000
411 " Clienţi" 1.946.700
512 " Ct. la bănci" 850.000

c) Determinarea rezultatului

12 "Profit sau pierdere" = 6583 "Chelt. priv. activele 8.606.700


1 cedate şi alte op. de cap."

758 "Venituri din vânz. activelor = 12 "Profit sau pierdere" 8.956.700


3 şi alte op. de cap." 1

Notă: Rezultă sold creditor la contul 121 "Profit sau pierdere" de 450.000 lei
(adică Si 100.000 + Rez. diviz. 350.000 = 450.000 lei)

d) Transferarea elementelor de pasiv

5.386.70 % = 461 "Debitori diverşi" 5.386.700


0
4.620.00 401 "Furnizori" 2.154.680 - la SC "B"
0
766.700 419 "Clienţi - creditori" 3.232.020 - la SC "C"
Notă: SC "B" preia 40% din datorii iar SC "C" 60%.

e) Înregistrarea obligaţiilor faţă de acţionarii SC "A"

3.570.00 % = 456 "Dec. cu acţ../asociaţii privind 3.570.000


0 capitalul
100.000 1012 " Cap. subscris vărsat"
3.000.00 105 "rez. din reeval."
0
20.000 1068 " Alte rezerve"
450.000 121 " Profit sau pierdere"

f) Regularizarea datoriilor (456) cu creanţele (461)


Situaţia acestor conturi se prezintă astfel, înainte de regularizare:

461 / SC "B" 461 / SC "C" 456


a) 3.582.680 d) 2.154.680 a) 5.374.020 d) 3.232.020 e) 3.570.000
Sd 1.428.000 Sd 2.142.000 Sc 3.570.000

3.570.00 456 " Dec. cu acţ./asoc. = 461 "Debitori ____3.570.000____


0 privind capitalul" diverşi"
1.428.000 - la SC "B"
2.142.000 - la SC "C"
În urma acestei înregistrări conturile se închid.

8. Înregistrări contabile la SC "B" care preia 40% din aportul SC "A"


a) Înregistrarea creşterii de capital şi a primei

1.428.000 456 " Dec. cu acţ../asoc. = % 1.428.000


priv. capitalul"
1012 "Cap. subscris vărsat" 25.740
(2.574 p.s. x 10 lei/p.s.)
1042 " Prime de fuziune" 1.402.260

b) Preluarea elementelor de activ de la SC "A" în cotă de 40%.

3.582.68 % = 456 "Dec. cu acţ../asociaţii 3.582.680


0 privind capitalul"
1.200.00 213 "Inst. teh. şi mijl. de
0 transp., anim.şi pl."
1.264.00 371 "Mărfuri"
0
778.680 411 " Clienţi"
340.000 512 " Ct. la bănci"
Calculul sumelor:
- pentru 213 = valoarea netă înainte de evaluare + creşterea de valoare cu ocazia evaluării
globale = (2.650.000 + 350.000) x 40% = 1.200.000 lei
- pentru 371 = 3.160.000 x 40% = 1.264.000 lei
- pentru 411 = 1.946.700 x 40% = 778.680 lei
- pentru 2151 = 850.000 x 40% = 340.000 lei
c) Preluarea elementelor de pasiv de la SC "A" în cotă de 40%
2.154.680 456 " Dec. cu acţ../asoc. = % 2.154.680
priv. capitalul"
401 "Furnizori" 1.848.000
419 " Clienţi - creditori" 306.680
Calculul sumelor:
- pentru 401 = 4.620.000 x 40% = 1.848.000 lei
- pentru 419 = 766.700 x 40% = 306.680 lei
În urma acestor operaţiuni contul 456 se închide.

9. Înregistrări contabile la SC "C" nou înfiinţată


a) Înregistrarea capitalului propriu la nivelul activului net preluat

2.142.000 456 " Dec. cu acţ../asoc. = % 2.142.000


priv. capitalul"
1012 "Cap. subscris vărsat" 2.142.000
(214.200 p.s. x 10 lei/p.s.)

b) Preluarea elementelor de activ de la SC "A" în cotă de 60%

5.374.00 % = 456 "Dec. cu acţ../asociaţii 5.374.020


0 privind capitalul"
1.800.00 213 "Inst. teh. şi mijl. de
0 transp., anim.şi pl."
1.896.00 371 "Mărfuri"
0
1.168.02 411 " Clienţi"
0
510.000 5121 " Ct. la bănci"

Calculul sumelor:
- pentru 213 = (2.650.000 + 350.000) x 60% = 1.800.000 lei
- pentru 371 = 3.160.000 x 60% = 1.896.000 lei
- pentru 411 = 1.946.700 x 60% = 1.168.020 lei
- pentru 2151 = 850.000 x 60% = 510.000 lei

c) Preluarea elementelor de pasiv de la SC "A" în cotă de 60%

3.232.020 456 " Dec. cu acţ../asoc. = % 3.232.020


priv. capitalul"
401 "Furnizori" 2.772.000
419 " Clienţi - creditori" 460.020

Calculul sumelor:
- pentru 401 = 4.620.000 x 60% = 2.772.000 lei
- pentru 419 = 766.700 x 60% = 460.020 lei
În urma acestor operaţiuni contul 456 se închide.

10. Se vor elabora bilanţurile, la SC "B" şi SC "C" pe baza datelor din contabilitate
rezultate după preluarea elementelor de activ şi de pasiv de la SC "A".