prof. dr.

IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAIILOR
FINANCIARE

UNIVERSITATEA CRETIN DIMITRIE

CANTEMIR, BUCURETI
FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAIILOR
FINANCIARE
- suport de curs pentru masterat -

CLUJ-NAPOCA
2010
3

CUPRINS
MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT...............................................9

C U R S U L 1 - Definirea, evoluia i coninutul conceptului de audit 9
1.1. Evoluia auditului......................................................................................9
1.2. Definirea auditului, n general...............................................................12
1.3. Necesitatea i rolul auditului .................................................................15
1.4. Reglementrile internaionale ale auditului financiar (statutar)......18
1.5. Elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare...........................19
C U R S U L 2 - Codul etic al profesionitilor contabili...........................28
1.6. Principiile fundamentale ale profesiei contabile ................................29
1.7. Ameninrile care pot afecta conformarea cu
principiile fundamentale ........................................................................31
1.8. Independena auditorilor statutari i alte msuri de protecie ........34
1.9. Autorizarea auditorilor statutari i a firmelor de audit ....................37
1.10. ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................39

MODULUL II
OBIECTIVELE I RISCURILE AUDITULUI STATUTAR ..................................43
C U R S U L 3 - Obiectivele auditului statutar ..........................................43
2.1. Afirmaiile conducerii referitoare la coninutul situaiilor
financiare anuale......................................................................................43
2.2. Obiectivele auditului financiar ..............................................................47
C U R S U L 4 - Riscurile auditului statutar...............................................52
2.3. Denaturrile semnificative ale situaiilor financiare datorate
fraudelor i erorilor .................................................................................52
2.4. Riscurile auditului statutar.....................................................................57
C U R S U L 5 - Pragul de semnificaie n auditul statutar......................65
2.5. Conceptul de prag de semnificaie........................................................65
2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaie global i a erorilor
tolerabile pe elemente ale bilanului .....................................................67
2.7. Evaluarea efectului denaturrilor de informaii ................................71
2.8. ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................75

MODULUL III
PROBELE DE AUDIT I PROCEDURILE UTILIZATE PENTRU
COLECTAREA LOR ....................................................................................................77
C U R S U L 6 - Probele de audit i procedurile auditului ......................77
3.1. Conceptul de probe de audit i proceduri de audit...........................77
3.2. Concludena probelor de audit..............................................................78
3.3. Natura procedurilor de audit ................................................................81
3.4. ntrebri recapitulative i bibliografie ..................................................90

MODULUL IV
STABILIREA NATURII, MOMENTULUI I A ARIEI DE CUPRINDERE A
PROCEDURILOR DE AUDIT ....................................................................................93
C U R S U L 7 - Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaiile
financiare s fie denaturate semnificativ.......................93
4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit................................................93
4.2. Procedurile de evaluare a rsicurilor......................................................94
C U R S U L 8 - Testele asupra controalelor interne i
procedurile de fond..........................................................109
4.3. Teste ale controalelor ............................................................................109
4.4. Procedurile de fond...............................................................................112
C U R S U L 9 - Stabilirea ariei de cuprindere a
procedurilor de audit .......................................................119
4.5. Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit .....................119

MODULUL V
RAPORTUL DE AUDIT.............................................................................................139
C U R S U L 1 0 - Raportul de audit nemodificat....................................139
5.1. Raportul de audit standard (nemodificat) .........................................151
C U R S U L 1 1 - Raportul de audit modificat ........................................144
5.2. Raportul de audit modificat.................................................................151
5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
nsrcinate cu guvernana ....................................................................151
5.4. ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................156

MODULUL VI
AUDITAREA SOLDURILOR INIIALE A ESTIMRILOR CONTABILE I A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANULUI .......................... 159
CURSUL 12 6.1.
6.2.

Auditarea soldurilor iniiale, a estimrilor contabile

i a evenimentelor ulterioare datei bilanului ........159
Auditarea soldurilor de deschidere ....................................................160
Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente .................165

6.3.
6.4.

Auditarea modificrii politicilor sau metodelor contabile ..............171

Auditarea recunoaterii i prezentrii n situaiile financiare a
evenimentelor ulterioare ......................................................................175

MODULUL VIII
DOCUMENTAREA I CONTROLUL CALITII ANGAJAMENTELOR DE
AUDIT STATUTAR....................................................................................................195
C U R S U L 1 3 - Documentarea angajamentelor de audit ...................195
7.1. Rolul i cerinele documentrii............................................................196
8.2. Coninutul i organizarea documentaiei...........................................198
C U R S U L 1 4 - Controlul calitii misiunilor de audit ......................206
8.3. Sistemul propriu de control al calitii misiunilor de audit ...........207
8.4. Supravegherea public a activitilor de audit statutar ..................215
8.5. ntrebri recapitulative i bibliografie ................................................219

BIBLIOGRAFIE ...........................................................................................................221

MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR

DE AUDIT
CURSUL NR. 1

Definirea, evoluia i coninutul

conceptului de audit
OBIECTIVE

1.1. Evoluia auditului

1.2. Definirea auditului, n general
1.3. Necesitatea i rolul auditului
1.4. Reglementrile internaionale ale auditului
statutar
1.5. Elementele i obiectivele unei misiuni de
asigurare

NOIUNI
CHEIE

audit statutar (financiar), audit de conformitate,

audit al performanelor, asigurare rezonabil,
asigurare limitat, alte servicii profesionale,
profesionist contabil de practic public, IFAC.

1.1. EVOLUIA AUDITULUI

Practica auditului are o vechime de peste un mileniu, n
diferite perioade s-au folosit termeni diferii, cu un coninut
apropiat, cum sunt: inspecie, control, revizie, verificare, expertiz
contabil, supervizare etc. Fiecare din aceti termeni presupun:
9

 compararea situaiei reale cu situaia care ar trebui s existe;

stabilirea i analiza abaterilor i riscurilor;
propunerea sau recomandarea unor msuri menite s
contribuie la atingerea obiectivelor entitii sau la asigurarea
unei informri corecte.
Aceti termeni pot avea o sfer de cuprindere diferit i pot s
se bazeze pe unele tehnici i procedee specifice de investigare1.
Termenul de AUDIT, n general vine de la cuvntul latin
audire a asculta i a informa pe alii, n rile anglo-saxone
de azi, acest termen are semnificaia unei revizii a
informaiilor contabile i de alt natur, realizat de ctre
un profesionist independent, n vederea exprimrii unei
opinii asupra regularitii i sinceritii informaiilor
auditate2.

n accepiunea actual, generalizarea utilizrii termenului

audit este legat de dezvoltarea societilor comerciale din
secolul al XlX-lea, cnd a avut loc o delimitare a competenelor i
responsabilitilor managerilor (directorilor executivi) de cea a
proprietilor (acionarilor i asociailor), n aceast perioad
conducerea afacerilor i gestionarea patrimoniului societilor
comerciale este tot mai mult preluat de ctre aceti manageri. n
urma acestor evoluii proprietarii au simit nevoia s cunoasc
modul n care managerii i alte persoane cu funcii de conducere
gestioneaz afacerile ncredinate.
La nceput proprietarii verificau personal activitatea
managerilor, iar ulterior au nceput s apeleze la serviciile unor
profesioniti independeni de conducerea entitilor, care au fost
nsrcinai s verifice modul n care averea lor era gestionat de
ctre managerii companiilor, inclusiv onestitatea i corectitudinea
acestora, n aceste condiii apare o nou profesie, cea de auditor.
Auditul extern i intern s-a organizat sub presiunea
publicului, n special a acionarilor i a celorlali utilizatori de
tefan Crciun, Audit financiar i audit intern, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 22.
Marin Toma, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR,
Bucureti 2005, p.14.

1
2

10

informaii contabile, care manifest o anumit nencredere n

corectitudinea i competena managerilor, n acelai timp,
managerii au simit i ei nevoia organizrii compartimentelor de
audit intern sau a aplerrii la serviciile unor auditori externi, cel
puin din dou motive:
a) creterea complexitii actului managerial, diversificarea
activitilor i creterea concurenei, n condiiile mondializrii
afacerilor, a generat necesitatea apelrii la serviciile unor
consultani chemai s acorde o asisten managerial;
b) descentralizarea activitilor din marile entiti pe fabrici, pe
zone geografice, pe alte sectoare de activitate i modificarea
politicilor manageriale, prin extinderea competenelor i
responsabilitilor acordate (delegate) conductorilor de
activiti sau de sectoare a fcut ca direciile generale s nu
mai poat stpni toate riscurile care amenin atingerea
obiectivelor manageriale.
Dup criza economic din 1929, investitorii i publicul au
acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se apreciaz c
aceast criz nu a fost numai economic, ci i o criz a calitii
informaiilor furnizate de contabilitate3. Aceste informaii mascau
situaia real a ntreprinderilor deoarece erau insuficiente, lipsite
de relevan, prea optimiste i adesea neltoare. Managerii,
urmrind interesele lor, aveau tendina s prezinte n faa
acionarilor i a celorlali utilizatori de informaii, situaii
nfrumuseate, aa cum vom vedea n continuare. Pentru
creterea ncrederii n informaiile furnizate de contabilitate,
legislaiile naionale, standardele (normale) internaionale i
bursele de valori ncep s impun societilor comerciale
obligativitatea publicrii situaiilor financiare, auditate de ctre
persoane competente i independente.
Pn la nceputul secolului XX activitatea auditorilor externi i
interni se caracteriza prin faptul c:
urmrea, n primul rnd, depistarea fraudelor i erorilor;
3 Niculae Feleag Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, voi. I, Ediia Economic,
Bucureti, 1999, p. 152.

11

 verificarea tranzaciilor i operaiunilor se fcea, de regul, n

mod exhaustiv;
auditorii nu erau preocupai s fac o evaluare a controlului
intern i ca urmare, nu stabileau riscurile datorate
insuficienei controlului intern4.
Evoluia auditului din a doua parte a secolului XX s-a
concretizat printre altele, n:
a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depista
erorile i fraudele, de a contribui la asigurarea integritii
patrimoniului, ci de a oferi o garanie rezonabil asupra
corectitudinii informaiilor furnizate diferitelor categorii de
utilizatori;
b) auditorii devin tot mai mult preocupai de evaluarea
controlului intern;
c) auditorii generalizeaz i amelioreaz tehnicile de verificare
prin sondaj, reducnd continuu ponderea verificrilor totale;
d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate i
standardizate la nivel internaional.

1.2. DEFINIREA AUDITULUI, N GENERAL

AUDITUL,

n general, este un proces sistematic de obinere i

evaluare n mod obiectiv a unor informaii sau afirmaii n
vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile
prestabilite, precum i de comunicare a rezultatelor ctre
utilizatorii interesai5.

Auditul const ntr-un ansamblu de activiti legate ntre ele

(un proces) desfurate de ctre auditori sau de ctre ali experi,
care pe baza cunotinelor lor teoretice i practice i n urma
nsrcinrilor primite de la anumite organe analizeaz informaiile
4 Laurenu Dobroeanu i Camelia Liliana Dobrueanu, Audit, concepte i practic, Editura
Economic, 2002, p. 16.
5 American Accounting Asociatim (AAA).

12

i operaiunile unei entiti sau referitoare la o anumit activitate

n vederea oferirii unei asigurri prin intermediul unei opinii sau
n vederea formulrii unor recomandri6.
Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor
economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare
la calitatea informaiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de
asigurare sunt furnizate de profesioniti independeni, denumii
auditori interni sau externi, experi contabili, cenzori etc.7.
Din analiza definiiilor de mai sus date auditului, n general se
pot desprinde urmtoarele trsturi:
1. auditul este un proces, un ansamblu de operaiuni, de
colectare, analiz i evaluare a informaiilor (a probelor de audit)
n vederea obinerii unei asigurri rezonabile asupra conformitii
sau neconformitii acestor informaii sau declaraii cu criteriile
prestabilite.
Conductorii de activiti i ali funcionari ai entitii fac
numeroase declaraii i informri ctre conducerea general.
Directorii executivi fac informri ctre Consiliu de Administraie.
Auditul intern are, printre altele, obligaia s verifice
corectitudinea acestor informaii.
Conducerea entitilor i cei nsrcinai cu guvernanta fac i ei
numeroase informri i afirmaii ctre utilizatorii externi, prin
intermediul situaiilor financiare, a declaraiilor fiscale, a
prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste
declaraii nu sunt susinute de probe, motiv pentru care ele sunt
denumite afirmaii sau aseriuni. Auditul extern are sarcina
s verifice corectitudinea acestor declaraii i informaii destinate
terilor.
n esen un proces de audit const n:
colectarea probelor de audit just i suficiente necesare pentru
exprimarea unei opinii sau pentru formularea unor
recomandri;

6
7

Ioan Oprean. Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17.
Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrat, Editura ARC, Chiinu, 2003, p. 2.

13

 evaluarea concordanelor sau a neconcordanelor dintre

diferitele tipuri de probe colectate;
stabilirea abaterilor fa de criteriile prestabilite.
2. auditul confrunt politicile contabile aplicate i procedurile
de lucru utilizate n entitate cu un set de criterii prestabilite, cum
sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), reglementrile
contabile
naionale,
manualele
de
proceduri
interne,
reglementrile fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntri
trebuie s se bazeze pe informaii justificabile i verificabile;
3. auditorii sunt profesioniti competeni care au obinut
aceast calitate pe baza unor examene. Ei sunt independeni fa
de operaiunile i persoanele auditate, au o anumit conduit etic
stabilit prin Coduri ale profesiei i prin Directiva a VIII-a CCE
din 1984, au standarde de pregtire profesional i standarde
tehnice de lucru. Examinarea informaiilor nu se face la
ntmplare, dup intuiia auditorilor, ci se face dup aceste
standarde profesionale.
Competena auditorilor este necesar pentru:
culegerea probelor de audit. Aceast culegere necesit
competene multiple, pe lng cele contabile;
nelegerea i utilizarea criteriilor de apreciere;
evaluarea probelor n raport cu criteriile prestabilite.
Auditorii trebuie s pstreze un grad nalt de detaare fa de
operaiunile i activitile auditate.
Nu se poate pune problema asigurrii unei independene
perfecte deoarece:
auditorii externi sunt remunerai de entitatea auditat. Ca
urmare, n unele situaii ei pot s se abat de la procedurile i
principiile auditului, cu scopul de a menine entitile client;
auditorii interni sunt independeni fa de structurile i
activitile auditate, dar sunt subordonai fa de conducerea
superioar a entitii.
4. concluziile auditorilor sunt sintetizate i sistematizate n
rapoartele care sunt puse la dispoziia celor interesai.
14

Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor, pentru

asigurarea comparabilitii ntre rapoarte, acestea sunt formalizate
i standardizate. Rapoartele sunt diferite dar n toate cazurile prin
intermediul lor se fac informri i recomandri referitoare la
respectarea criteriilor prestabilite.

1.3. NECESITATEA I ROLUL AUDITULUI

Aa cum vom vedea dup parcurgerea prezentei lucrri,
necesitatea i rolul auditului extern i intern, poate fi sintetizat
din trei puncte de vedere, astfel:
a. Pentru utilizatorii de informaii contabile sau de alt natur,
auditul are menirea de a reduce riscul de informaii. Auditorii
fiind competeni i independeni ofer o asigurare rezonabil
asupra faptului c informaiile, pe baza crora utilizatorii iau
diferite decizii, reflect imaginea fidel, sunt culese, prelucrate i
prezentate cu respectarea regulilor prestabilite i n mod sincere.
Decidenii sunt obligai s i fundamenteze deciziile lor pe
baza informaiilor furnizate de alte persoane. Interesele
furnizorilor de informaii pot s nu coincid cu cele ale
utilizatorilor. Ca urmare, informaiile pot s fie manipulate n
interesul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare a
utilizatorilor. Astfel entitatea debitoare, manipulnd informaiile,
l orienteaz pe creditor n a accepta acordarea mprumuturilor.
Acest dezinformri pot fi intenionate, atunci cnd se prezint
informaii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascrii
unor fraude sau a denaturrii unor rezultate, sau poate fi
neintenionat datorit unor greeli sau datorit optimismului
sincer al celor ce furnizeaz informaiile prin nerespectarea
prudenei contabile.
Riscul informaional nu se confund cu riscul economic sau al
afacerii. Investitorii cnd iau decizii s cumpere, s pstreze sau s
vnd aciuni i obligaiuni; furnizorii cnd accept s livreze
bunuri pe credit comercial; bancherii cnd accept s acorde un
15

credit etc., iau n considerare att riscul economic al partenerului

de afaceri, riscul ca acesta s nu poat rambursa sumele datorate
sau s dea faliment, ct i riscul informaional care const n
probabilitatea ca informaiile pe baza crora se estimeaz riscul
economic s fie eronate.
Auditorii nu au nici o influen direct asupra riscului
economic, ei nu se pronun asupra perenitii i eficacitii
afacerilor, n schimb, ei au o influen semnificativ asupra
riscului informaional. Auditul asigur o mai bun repartizare a
resurselor n funcie de riscurile identificate, contribuind la
mbogirea decidenilor. Astfel, dac bancherii sunt mulumii de
nivelul riscului informaional ei pot reduce rata dobnzilor, n
aceste condiii entitatea auditat atrage surse de finanare cu
costuri mai mici.
b. Utilizatorii de informaii, de regul, nu pot s verifice
calitatea (regularitatea i sinceritate) informaiilor pe baza crora
i fundamenteaz deciziile, De asemenea ei, nu pot s obin
direct informaii despre tranzaciile i operaiunile care au avut
loc. Ca urmare, utilizatorii de informaii sunt obligai s se bazeze
pe informaiile furnizate de alte persoane datorit cel puin
urmtoarelor trei motive:
creterii distanelor dintre locurile n care se culeg i se
prelucreaz informaiile i utilizatorii acestora;
creterii volumului tranzaciilor mrete posibilitatea ca
anumite informaii greite s fie disimulate de un morman de
alte informaii, n aceste condiii informaiile eronate sunt tot
mai greu de depistat, mai ales n condiiile utilizrii I.T.
efecturii de operaiuni complexe cum sunt achiziiile de alte
entiti, utilizarea instrumentelor financiare derivate,
consolidarea conturilor n cazul entitilor (filialelor) din
ramuri diferite etc., precum i efectuarea de nregistrri bazate
pe raionamente contabile (ajustrile de valoare). Verificarea
informaiilor referitoare la aceste operaiuni nu se poate face
de ctre utilizatorii care, de regul, nu stpnesc procedurile
auditului.
16

Datorit acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpul

necesar, cunotinele necesare etc.) s obin direct informaiile
sau s verifice personal informaiile furnizate de alii.
Verificarea informaiilor de ctre fiecare utilizator n parte,
prin deplasarea lor la locul unde se culeg i se prelucreaz aceste
informaii este neeficient datorit:
costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasri, precum i
datorate verificrilor repetate ale acelorai informaii de ctre
fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;
calitii verificrilor. Nu toi utilizatorii au competena
profesional necesar pentru efectuarea acestor verificri i nu
au standarde sau norme tehnice de lucru, verificrile s-ar face
dup intuiia i inspiraia fiecrui utilizator;
confidenialitii unor informaii, care nu pot fi furnizate
tuturor persoanelor implicate.
c. Cei ce culeg, prelucreaz i prezint informaiile interne i
externe, dac tiu c vor fi auditai dau dovad de o exigen
sporit, respect mai riguros criteriile i procedurile stabilite.
Modalitatea cea mai convenabil prin care utilizatorii pot
obine informaii fiabile (utile o perioad de timp i sigure n
raport cu obiectivele urmrite) se bazeaz pe serviciile auditorilor
independeni, competeni i care i desfoar activitatea pe baza
unor standarde sau norme riguroase. Ei ofer o garanie
referitoare la faptul c informaiile sunt complete (exhaustive),
sunt reale (verificabile i justificabile), sunt exacte i
neprtinitoare.
Auditul financiar se exercit de ctre profesioniti competeni,
independeni i care sunt autorizai n acest sens. Aceti
profesioniti sunt chemai s ofere o asigurare rezonabil asupra
conformitii situaiilor financiare cu criteriile prestabilite. Aceast
asigurare este oferit utilizatorilor de informaii sub forma unei
opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit.
Sunt obligate s auditeze situaiile financiare toate entitile
care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele
criterii de mrime:
17

 total active. 3.650.000 euro;

cifra de afaceri net. 7.300.000 euro;
numrul mediu de salariai 50.
De asemenea, sunt obligate s prezinte situaii financiare
auditate entitile de interes public, entitile admise la
tranzacionare pe o pia reglementat i entitile care elaboreaz
situaii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de
mrime. Societile comerciale pe aciuni a cror situaii financiare
anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au
latitudinea s supun situaiile financiare spre verificare fie
auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori8.
Auditul financiar sau statutar se exercit de ctre auditorii
financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia
(CAFR). Societile comerciale pe aciuni care nu sunt obligate s
supun situaiile financiare auditrii de ctre auditorii financiari
au obligaia s apeleze la certificarea acestora de ctre comisiile de
cenzori. Instituiile publice sunt auditate de ctre Curtea de
conturi.
Auditul financiar (statutar) este n acelai timp un audit de
conformitate i un audit de eficacitate.

1.4. REGLEMENTRILE INTERNAIONALE

ALE AUDITULUI FINANCIAR (STATUTAR)
Rolul de liber internaional a profesiei contabile este asigurat
de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Acest
organism a fost fondat n anul 1977 i este compus din 157 de
membrii i asociaii din 123 de ri din ntreaga lume,
reprezentnd peste 2,5 milioane de contabili.
Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementrilor contabile
conform cu directivele europene.
Legea pieii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu
IFRS, respectiv cu directivele europene.
Legea 31/1990, privind societile comerciale, republicat n 2004, modificat.

18

Misiunea IFAC este de a servi interesul public, de a ntri

profesia contabil la nivelul mondial i de a contribui la
dezvoltarea unor economii internaionale puternice, prin
promovarea respectrii standardelor profesionale de nalt
calitate9 Organismele profesionale membre IFAC militeaz
pentru promovarea integritii, transparenei i experienei n
profesia contabil.
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i
Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvolt continuu:
Standardele Internaionale de Controlul Calitii (ISQC);
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire
(ISRE);
Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare,
altele dect auditul sau revizuirile informaiilor financiare
istorice (ISAE);
Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRE);
Declaraiile Internaionale privind Practica Misiunilor de
Audit, Servicii Conexe i alte Misiuni.
Parlamentul European i Consiliul Europei a emis Directiva
2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consolidate. Aceast directiv a fost transpus i n
legislaia din Romnia.

1.5. ELEMENTELE I OBIECTIVELE UNEI MISIUNI DE

ASIGURARE
Profesionitii contabili n practic public (practicienii), n
derularea misiunilor de asigurare sunt obligai s respecte
standardele artate mai sus, reglementrile naionale i
Cadrul general Internaional pentru Misiuni de Asigurare.10
Dac profesionistul contabil nu activeaz n practica public
IFAC, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic, Editura Irecsim, Bucureti,
2009, p. 6.
10 IFAC, op. cit., p. 200-223.
9

19

(un auditor intern, un contabil care nu este independent fa

de entitate), atunci el este ncurajat s respecte standardele
internaionale i Cadrul general, atunci cnd deruleaz
misiuni de asigurare.
Profesionistul contabil este o persoan cu calitatea de membru
al unui organism profesional membru IFAC, indiferent dac
activeaz n practica public sau dac este angajat al entitii
pentru care presteaz servicii profesionale. Serviciile
profesionale sunt acele servicii care solicit aptitudini contabile,
cum sunt serviciile contabile, de audit, de fiscalitate, de
consultan, de gestiune i management financiar etc.

Misiunile ndeplinite de ctre profesionitii contabili pot fi

structurate n:
A) misiuni de asigurare;
B) alte misiuni.
A) Misiunile de asigurare reprezint acele misiuni n care un
practician i exprim o concluzie destinat creterii gradului de
ncredere a utilizatorilor vizai, alii dect partea responsabil, n
legtur cu rezultatele evalurii sau msurrii unor obiective
specifice, n raport cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditor
referitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaiilor
financiare (rezultatul misiunii) se emite n urma aplicrii anumitor
norme legale sau standarde contabile (criterii de apreciere)
referitoare la poziia financiar, performanele i fluxurile de
trezorerie (problema sau aspectul n cauz).
Exist dou modaliti de derulare a misiunilor de asigurare i
de informare a utilizatorilor vizai:
1. misiuni de asigurare bazate pe afirmaii. n cazul acestor misiuni
partea responsabil colecteaz, proceseaz i furnizeaz
utilizatorilor vizai diferite categorii de informaii (afirmaii),
iar profesionitii contabili exprim o opinie asupra
coninutului acestor informaii, prin raportarea lor la anumite
criterii.

20

2. misiuni de raportarea direct. n cadrul acestor misiuni

informaiile colectate i procesate de ctre entitatea respectiv
nu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistul
contabil (practicianul) efectueaz direct evaluri sau
cuantificri asupra problemei n cauz sau obine declaraii
referitoare la subiectul respectiv de la partea responsabil.
Informarea utilizatorilor externi vizai se face numai prin
intermediul unui raport de asigurare ntocmit de ctre
profesionistul contabil.
Misiunile de asigurare efectuate de ctre un auditor sau un alt
practician autorizat sunt de dou tipuri:
misiuni de asigurare rezonabil;
misiuni de asigurare limitat.
1. SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRUL
UNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABIL)

Scopul unei misiuni de audit al situaiilor financiare anuale

este acela de a obine un nivel de asigurare rezonabil care d
auditorului posibilitatea de a-i exprima o opinie pozitiv potrivit
creia aceste documente de sintez contabil sunt ntocmite, sub
toate aspectele semnificative, n conformitate cu un referenial
contabil identificat (n conformitate cu anumite criterii). Pentru
exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din urmtoarele expresii
considerate echivalente:
situaiile financiare ofer o imagine fidel asupra (cu privire
la)
situaiile financiare prezint fidel, sub toate aspectele
semnificative
Din definiia de mai sus trebuie reinui trei termeni care vor fi
analizai n continuare: asigurare rezonabil, aspecte
semnificative i opinia pozitiv. Dac, pe parcursul ndeplinirii
misiunii sale, activitatea auditorului este limitat datorit anumitor
circumstane sau dac intervin unele dezacorduri cu conducerea
entitii referitoare la coninutul situaiilor financiare, auditorul nu
va exprima o opinie fr rezerve (necalificat), ci va exprima o
21

opinie modificat sub forma: opiniei cu rezerve (calificat),

imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar, aa
cum vom vedea mai jos.
n situaia n care auditorul constat unele aspecte, unele
incertitudini semnificative care afecteaz situaiile financiare
(procese juridice n curs, probleme referitoare la continuitatea
activitii, etc.) aspecte care sunt prezentate n notele anexe la
situaiile financiare, dup opinia fr rezerve (necalificat) se
introduce un paragraf de evideniere a acestor aspecte sub forma
fr a califica opinia noastr, atragem atenia asupra Notei la
situaiile financiare
Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprim o asigurare
rezonabil sau ridicat dar nu exprim o asigurare absolut
referitoare la faptul c situaiile financiare luate ca un ntreg (n
ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturri semnificative.
Aceast asigurare rezonabil (nu absolut) este impus de
limitele inerente ale unei misiuni de audit, care afecteaz
abilitatea auditului de a detecta denaturrile semnificative.11
Limitele inerente ntr-o misiune de audit sunt determinate
de urmtorii factori:
a) din motive de eficien, auditorul apeleaz, de regul, la teste i
sondaje:
probele de audit se obin prin alegerea i utilizarea uneia sau
mai multor tipuri de proceduri (inspecia, observaia,
investigaia, confirmarea, proceduri analitice, calcule
aritmetice etc.), alegere ce prezint anumite riscuri;
probele de audit se obin printr-o combinaie adecvat de teste
ale controalelor i proceduri de fond:
testele de control urmresc dac sistemul contabil i sistemul
de control intern sunt astfel proiectate (concepute) i aplicate
nct s previn, detecteze i corecteze denaturrile
semnificative de informaii datorate erorilor sau fraudelor;

11

ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare.

22

 procedurile de fond (controalele substantive, controale

substaniale)12 reprezint teste efectuate de ctre auditori
pentru descoperirea denaturrilor semnificative din situaiile
financiare.

b) orice sistem contabil i sistem de control intern prezint

anumite limite inerente, aa cum vom vedea;
c) multe probe de audit se sprijin mai mult pe raionamente, pe
estimri contabile i mai puin pe convingeri i certitudini
(sunt persuasive, mai degrab dect conclusive).
Pentru a-i forma o opinie, auditorul se bazeaz pe
raionamente profesionale atunci cnd decide asupra naturii i
momentului i ariei de cuprindere a procedurilor pe care le
folosete, atunci cnd evalueaz probele de audit n vederea
formulrii unor concluzii, atunci cnd apar circumstane deosebite
care mresc riscul de erori semnificative i atunci cnd exist
indicii c au avut loc denaturri semnificative.
2. SCOPUL I NIVELUL DE ASIGURARE N CADRUL UNEI
MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITAT)

Scopul unui angajament de revizuire13 (de trecere n revist) este

acela de a permite auditorului s concluzioneze, fr a utiliza toate
procedurile i tehnicile cerute ntr-un angajament de audit, c nu au
fost relevate fapte de importan semnificativ care s-1 fac s
aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele
lor semnificative conform cadrului general de raportare financiar
identificat.
Pentru verificarea afirmaiilor, adic a declaraiilor fcute de
conducerea entitii audiate prin intermediul situaiilor financiare
pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de
servicii n cadrul angajamentelor de revizuire apeleaz la:

Standardele Internaionale de Audit (ISA nr. 500 Probe de audit) folosesc expresia
teste de detaliu. Normele Naionale de Audit (nr. 50 Elemente probante) folosete
expresia controale substantive, n literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.)
se utilizeaz termenul controale substaniale.
13 Standardul Internaional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).
12

23

 proceduri analitice, adic la calculul diferiilor indicatori cu

ajutorul crora se analizeaz tendinele i fluctuaiile
anormale i se fac diferite comparaii;
investigaii, adic obinerea de informaii de la persoanele bine
informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele
proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului
contabil i a sistemului de control intern, inspecii, confirmri,
etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele
semnificative este mai mic. Din aceste motive, nivelul de
asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este n mod
proporional mai redus dect cel dat de un raport de audit.
Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurri
negative, care poate fi exprimat astfel: n timpul revizuirii nimic nu
a atras atenia noastr care s ne fac s credem c situaiile financiare
nu ofer o imagine fidel, (sau nu prezint fidel sub toate aspectele
semnificative) n conformitate cu cadrul general de raportare
financiar (referenialul contabil) identificat.
Misiunile de audit i misiunile de revizuire au scopul de a
permite auditorului s exprime o opinie asupra reflectrii imaginii
fidele prin intermediul situaiilor financiare anuale. Uneori,
auditorii sunt chemai s i exprime o opinie, s ofere un grad de
asigurare referitoare la alte categorii de informaii dect cele
cuprinse n situaiile financiare anuale (situaii financiare
intermediare, informaii prognozate etc.)
De regul, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:
1. O relaie tripartit, care include un auditor sau un alt
practician, o parte responsabil i utilizatorii vizai:
auditorii i exprim opinia (ofer o asigurare) referitoare la
situaiile financiare anuale (informaiile financiare istorice).
Dar, se poate cere practicienilor contabili s efectueze misiuni
de asigurare pentru o gam larg de probleme;
partea responsabil este format din persoanele care sunt legate
de problema n cauz. Astfel, pentru afirmaiile sau
informaiile incluse n situaiile financiare responsabilitatea
revine celor care culeg, proceseaz i sintetizeaz aceste
24

informaii, precum i celor din guvernan care i nsuesc i

semneaz documentele de sintez contabil. Uneori, partea
responsabil rspunde att de corectitudinea informaiilor
referitoare la o problem,ct i de problema respectiv. Astfel,
conducerea furnizeaz informaii referitoare la eficiena i
eficacitatea controlului intern, dar n acelai timp rspunde de
implementarea i buna funcionare a acestui control;
utilizatorii vizai sunt persoanele pentru care auditorii ntocmesc
rapoartele de asigurare. Utilizatorii vizai pot fi att persoane din
entitatea care a angajat misiunea de audit, ct i alte persoane
care i bazeaz deciziile lor pe informaiile auditate.
2. O problem adecvat. Auditorii i ceilali profesioniti contabili
ofer asigurri asupra unei game largi de probleme, cum sunt: poziia
financiar, performanele i fluxurile de trezorerie prezentate i
descrise prin intermediul situaiilor financiare; sistemul contabil i
sistemul de control intern din entitate; eficiena i eficacitatea unor
aciuni etc.
3. Criterii adecvate. Criteriile reprezint etaloane utilizate pentru
evaluarea (cuantificarea) i compararea unor aspecte, precum i
pentru prezentarea i descrierea lor. Pentru ntocmirea situaiilor
financiare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementri naionale
(OMFP nr. 3055/2009, ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSA
etc). Criteriile de apreciere pot fi formate i din: procedurile
aprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementrilor
fiscale, codurile de conduit, nivelul unor indicatori de performan
etc.
Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie s prezinte
urmtoarele caracteristici:
s fie relevante pentru utilizatorii de informaii;
s fie suficient de complete, astfel nct s fie utile n
fundamentarea deciziilor;
s fie disponibile utilizatorilor vizai care trebuie s neleag
coninutul lor;

25

 s fie credibile, neutre i inteligibile. Nu sunt considerate

criterii de apreciere dorinele sau ateptrile sau
raionamentele individuale ale unui practician contabil.
4. Probe suficiente i adecvate. Aa cum vom vedea n cadrul
celui de-al treilea modul al prezentei lucrri Probele de audit,
auditorii, atunci cnd stabilesc natura, momentul i aria de cuprindere
a procedurilor de audit, trebuie s dea dovad de scepticism
profesional i trebuie s evalueze riscurile de audit, gradul de
asigurare oferit i pragul de semnificaie. n funcie de aceast
evaluare stabilesc cantitatea i calitatea probelor ce trebuie
colectate.
5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uurarea
nelegerii lor, rapoartele de audit, prin intermediul crora se ofer
o asigurare rezonabil sau o asigurare limitat, sunt standardizate
(formalizate). Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin
intermediul ISA, ISRE, ISAE, standarde de audit intern etc., aa
cum vom vedea mai jos (vezi modulul V).
B) Alte servicii profesionale prestate de profesionistul contabil
Practicienii contabili deruleaz, pe lng misiunile de
asigurare, i alte misiuni care nu au rolul de a oferi un anumit
grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un
anumit grad de asigurare, amintim14:
1. misiunile bazate pe proceduri convenite15;
2. misiunile de compilare a informaiilor financiare16;
3. ntocmirea declaraiilor fiscale, fr s se exprime o concluzie
sau o asigurare;
4. misiuni de consultan managerial, contabil, fiscal etc.
1. Misiunile bazate pe proceduri convenite
Scopul unei misiuni bazat pe proceduri convenite (agreate)
este, pentru auditor, acela de a folosi unele proceduri care in de
IFAC, Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p. 200-223.
ISRS nr. 4400.
16 ISRS nr. 4410.
14
15

26

natura auditului, dar care au fost definite i selectate, de comun

acord de ctre entitatea angajatoare, auditor i tere pri interesate.
n acest caz, n raportul su, auditorul prezint constatrile
fcute n urma aplicrii procedurilor convenite, fr s exprime nici o
asigurare. Utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii
procedurile utilizate i constatrile auditorului i i contureaz
propriile concluzii. De regul, auditorii, dup ce i prezint
constatrile fcute pe baza procedurilor convenite, fr s exprime
o opinie, i formuleaz o ncheiere sub forma datorit faptul c
procedurile folosite nu constituie nici un audit i nici o revizuire n
conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimm nici o asigurare
asupra
Raportul ntocmit pe baza procedurilor agreate se adreseaz
numai prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie
efectuate, aceasta deoarece terele pri nu cunosc criteriile i
motivele dup care s-au stabilit procedurile i, ca urmare, pot
interpreta greit rezultatele.
2. Angajamentele de compilare a informaiilor financiare
Scopul unui angajament de compilare este, pentru contabil,
acela de a folosi competena i experiena sa contabil, nu cea de
auditor, n scopul de a colecta, clasifica i sintetiza informaiile
financiare, astfel nct acestea s fie uor de neles. Contabilul nu
testeaz afirmaiile conducerii i nu evalueaz constatrile fcute.
Procedurile utilizate sunt de natur contabil i, ca urmare, ele
nu permit contabilului s exprime o asigurarea asupra situaiilor
financiare. Totui, utilizatorii documentelor contabile elaborate
beneficiaz de serviciile unui profesionist contabil i, ca urmare,
au o ncredere sporit n corectitudinea acestora.
Numele contabilului profesionist este asociat informaiilor
financiare elaborate numai atunci cnd acesta ataeaz un raport
la aceste informaii i atunci cnd accept folosirea numelui sau
ntr-o relaie profesional. Dac numele contabilului nu este
asociat, atunci terele pri neleg c profesionistul nu-i asum
nici o responsabilitate.

27

CURSUL NR. 2

Codul etic al profesionitilor contabili

OBIECTIVE

Principii fundamentale ale profesiei contabile;

Ameninrile care pot afecta conformarea cu
principii fundamentale;
1.8. Independena auditorilor statutari i alte
msuri de protecie;
1.9. Autorizarea auditorilor statutari i a firmelor
de audit.
1.10. ntrebri recapitulative i bibliografie

NOIUNI
CHEIE

integritatea, obiectivitatea, competena profesional

i
atenia
cuvenit,
confidenialitatea,
comportamentul
profesional,
independena
auditorilor, ameninrile la adresa conformitii cu
principiile fundamentale, msuri de protecie,
autorizarea auditorilor statutari.

1.6.
1.7.

Profesionitii contabili trebuie s i asume responsabilitatea

de a aciona n interes public. Responsabilitatea lor nu const
exclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator
individual. Acionnd n interes public, profesionitii contabili n
practica public i profesionitii contabili angajai trebuie s se
conformeaz prevederilor Codului etic al profesionitilor contabili.
Profesionitii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR.
Ei ofer servicii profesionale diverse, cum sunt: organizeaz i
conduc contabilitatea, presteaz servicii de audit, fiscalitate,
evaluarea economic, consultan, expertiz contabil i
fiscal etc., aa cum am vzut.
Profesionitii contabili angajai sunt salariai, conform
prevederilor din Codul Muncii, de ctre entitatea pentru care
presteaz servicii profesionale.
Profesionitii contabili n practica public fac parte dintr-o firm
care ofer servicii profesionale (firm de audit, de

28

contabilitate, de evaluare, de consultan) pentru diveri

clieni.
Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de ctre IFAC,
n anul 2005 i este structurat pe trei pri:
partea A, stabilete principiile fundamentale de etic
profesional pentru toi profesionitii contabili i precizeaz
msurile de protecie care pot elimina ameninrile la adresa
conformitii cu principiile fundamentale;
partea B este adresat profesionitilor contabili n practic
public;
partea C este aplicat de ctre profesionitii contabili angajai.
n continuare, vom sintetiza prevederile Codului referitoare la
profesionitii contabili n practic public.

1.6. PRINCIPIILE FUNDAMENTALE

ALE PROFESIEI CONTABILE
Un profesionist contabil i firmele care ofer servicii
profesionale trebuie s respecte urmtoarele cinci principii
fundamentale:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competena profesional i atenia cuvenit;
d) Confidenialitatea;
e) Comportamentul profesional.
a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor
profesionitilor contabili:
s fie oneti i direci n relaiile profesionale i de afaceri;
s evite asocierea cu evidene, rapoarte sau comunicate atunci
cnd acestea omit sau ascund unele informaii, sunt false sau
neglijente i, ca urmare, pot induce n eroare pe utilizatorii
vizai;

29

 s dea dovad de scepticism profesional, fiind contieni de

faptul c afirmaiile prii responsabile pot fi incomplete,
eronate sau false.
b) Obiectivitatea. Profesionitii contabili au obligaia:
s nu i compromit raionamentul profesional din cauze
subiective, datorit conflictului de interese sau datorit altor
influene nedorite;
s fie imparial.
Integritatea i obiectivitatea profesionitilor contabili sunt direct
legate de independena acestora, aa cum vom vedea n continuare.
c) Competena profesional i atenia cuvenit. Acest
principiu impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili:
s obin i s menin un nivel adecvat de cunotine i
aptitudini profesionale menite s asigure prestarea unor
servicii profesionale competente ctre clieni sau ctre
angajator. Astfel, auditorii financiari dup ce obin aceast
calitate pe baza unor examene sunt obligai s efectueze anual
40 de ore de pregtire profesional (20 de ore structurate i 20
de ore nestructurate);
s cunoasc ultimele evoluii ale practicii, literaturii i
legislaiei specifice;
s acioneze cu contiinciozitate, meticulozitate i atenie
cuvenit, n conformitate cu procedurile, normele i
reglementrile specifice;
s urmreasc, supervizeze i instruiasc persoanele aflate n
subordinea lor.
d) Confidenialitatea. Profesionitii contabili sunt obligai:
s se abin s dezvluie informaiile considerate confideniale
n afara firmei de audit sau de contabilitate, ori n afara
entitii angajatoare. Informaiile considerate confideniale pot
fi dezvluite ctre teri numai dac exist o autorizare
corespunztoare sau dac exist o obligatie legal (la cererea
organelor de justiie, de control, de supraveghere i
reglementare sau atunci cnd se constat infraciuni sau alte
fapte ilicite);
30

 s nu foloseasc informaiile confideniale obinute n

avantajul su sau al terilor;
s se asigure c persoanele din subordine, persoanele care
ofer consultaii sau expertize, persoanele care sunt asociai ai
entitii etc., nu dezvluie informaiile dobndite.
Profesionistul contabil trebuie s se conformeze acestui
principiu i dup ncheierea relaiilor cu clientul sau angajatorul
respectiv.
e) Comportamentul profesional. Profesionitii contabili
trebuie s militeze pentru meninerea i creterea prestigiului
profesiei. Ei sunt obligai:
s se conformeze cerinelor reglementrilor specifice i
standardelor profesionale;
s evite aciunile i situaiile care ar putea discredita profesia;
s fie cinstii i loiali n relaiile cu clienii sau angajatorii, s
nu solicite remuneraii exagerate;
s nu fac referiri compromitoare care ar putea discredita pe
ali profesioniti contabili, cu scopul de a atrage noi clieni.

1.7. AMENINRILE CARE POT AFECTA

CONFORMAREA
CU PRINCIPIILE FUNDAMENTALE
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectat
ntr-o gam larg de cazuri. Codul etic ncadreaz aceste
ameninri n cinci categorii: ameninri de interes propriu, de
auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate i de intimidare.
a) Ameninri de interes propriu. Conformarea cu cele cinci
principii fundamentale a auditorilor sau a celorlali profesioniti
contabili n practica public este ameninat dac acetia:
au interese financiare n entitatea pentru care presteaz
servicii de asigurare sau au interese comune cu cele ale
clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau
indirecte;
31

 ntrein relaii apropiate de afaceri cu clientul;

au intenia de a deveni angajai ai clientului;
acord sau obin mprumuturi ori garanii de la client n
condiii mai favorabile dect cele uzuale;
sunt dependeni fa de onorariile primite de al un anumit
client i sunt preocupai de a nu pierde contractul cu acel
client (onorariile de la un client nu trebuie s aib o pondere
prea mare n veniturile totale ale auditorului);
au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante i
onorarii conexe. Onorariile prea mici indic probabilitatea ca
auditorul s nu aloce timp suficient i personal calificat pentru
ndeplinirea corespunztoare a misiunii. Onorariile
contingente sunt stabilite pe o baz predeterminat cu privire
la rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexe
constau n plata unor comisioane pentru obinerea de la o
ter parte a unor comisioane pentru promovarea intereselor
acesteia n entitatea auditat (de exemplu pentru vnzarea
unui program informatic).
sunt n conflict de interese cu clientul (n anumite tranzacii
sunt pri concurente).
b) Ameninri de auto-revizuire. Auditorii i ceilali
profesioniti contabili nu sunt interesai s divulge propriile lor
omisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale este
ameninat atunci cnd:
ei descoper erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a
rapoartelor ntocmite;
constat c procedurile de lucru la elaborarea sau
implementarea crora ei au fost implicai sunt neadecvate;
ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaiuni,
au efectuat nregistrri contabile, au ntocmit situaiile
financiare sau au prestat alte servicii pentru client;
unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori
sau angajai n entitatea auditat etc.

32

c) Ameninri de reprezentare. Astfel de ameninri pot

interveni atunci cnd auditorii sau ali profesioniti contabili care
presteaz servicii de asigurare:
au reprezentat sau au aprut entitatea respectiv ntr-un litigiu;
au promovat pe piaa de capital aciunile sau obligaiunile
entitii respective etc.
d) Ameninrile de familiaritate. Aceste ameninri intervin
atunci cnd:
un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin al
acestuia ocup funcii de conducere sau de execuie n
entitatea pentru care se presteaz servicii de asigurare, funcie
care i permite s influeneze coninutul informaiilor care vor
fi auditate sau revizuite;
un fost partener al firmei de audit ocup n entitatea auditat
funcii care i permit s influeneze informaiile care vor fi
auditate sau revizuite;
un membru al echipei de asigurare urmeaz s fie angajat de
ctre entitatea pentru care se presteaz servicii profesionale;
aceeai echip de asigurare sau aceeai persoan exercit
misiunea o perioad ndelungat, fr s se asigure rotaia
acestora.
e) Ameninri de intimidare. Clienii misiunilor de asigurare
pot face presiuni care duc la neconformitatea cu principiile
fundamentale. Astfel de presiuni constau n:
ameninri cu nlocuirea sau concedierea profesionitilor
contabili, fcute de ctre client;
exercitarea de presiuni n vederea reducerii ariei de
cuprindere a misiunii de asigurare i a onorariilor cuvenite;
ameninri cu litigii etc.

33

1.8. INDEPENDENA AUDITORILOR STATUTARI

I ALTE MSURI DE PROTECIE
Pentru asigurarea respectrii principiilor fundamentale i
pentru aprarea interesului public, auditorii membrii ai echipelor
de audit sau firmele de audit n exercitarea mandatului lor,
trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngeri care
ar putea aduce atingerea principiilor de independen,
obiectivitate i integritate profesional.17
Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte misiuni de
asigurare) au scopul de a mri ncrederea utilizatorilor de
informaii n concluziile profesionitilor contabili. Pentru sporirea
ncrederii utilizatorilor de informaii, alii dect prile
responsabile, n concluziile acestor profesioniti contabili este
necesar s se asigure independena auditorilor fa de clienii de
asigurare. Aceast independen are dou laturi:
a) Independena la nivel mental;
b) Independena n aparen.
a) Independena la nivel mental const n starea de spirit care
permite exprimarea unor concluzii fr ca auditorul s fie afectat
de influene care compromit raionamentul profesional,
obiectivitatea, integritatea i sceptimismul profesional.
b) Independena n aparen. Auditorii trebuie s evite
situaiile i faptele care pot determina pe o ter parte informat i
rezonabil s concluzioneze c integritatea, obiectivitatea i
sceptimismul profesional al auditorilor au fost compromise.
Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninri auditorii
sunt obligai s intreprind dou categorii de msuri de protecie:
A) Msuri de protecie generate de profesie i legislaie;
B) Msuri de protecie specifice mediului de lucru.
A) Msuri de protecie create de profesie i legislaie includ:

Ordonana de Urgen nr. 75/999 privind activitatea de audit financiar, modificat i

aprobat prin Legea nr. 133/2002, art. 4.

17

34

1) Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la

profesie. Aceste cerine sunt enumerate la paragraful de mai
jos:
2) Cerine de dezvoltare profesional continu. n cadrul
paragrafului 1.7. de mai sus am discutat despre meninerea i
dezvoltarea competenei profesionale a auditorilor statutari;
3) Reglementri referitoare la guvernana corporativ. Legea
societilor comerciale nr. 31/1999 i Ordonana de Urgen
nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i a situaiilor financiare consolidate prevd c
numirea auditorilor statutari se face de ctre adunarea
general a acionarilor/asociaior entitii auditate (nu de
ctre managerii acestor entiti). Entitile auditate nu pot
demite auditorii statutari datorit divergenelor de opinii cu
privire la tratamentele contabile sau la procedurile de
audit.18 Auditorii statutari sunt ajutai i protejai i datorit
prevederilor legislative referitoare la controlul intern, auditul
intern, comitetul de audit i celelalte comitete de specialitate
instituit n cadrul entitilor auditate, aa cum vom vede mai
jos;
4) Standarde profesionale. Auditorii statutari trebuie s se
conformeze cerinelor tuturor standardelor profesionale
relevante, indiferent de specificul entitilor auditate sau de
dorinele unor persoane;
5) Proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau
reglementar. n cadrul firmelor de audit se elaboreaz Politici
i proceduri pentru controlul calitii misiunilor de audit. n
acest document sunt prevzute procedurile de control intern
luate de firmele de audit menite s asigure respectarea celor
cinci principii fundamentale i efectuarea unor lucrri de
calitate.

18

Ordonana de Urgen nr. 90/2008, art. 45.

35

Auditorii statutari nu pot desfura activiti care le pot

prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia
profesional19, astfel:
nu se pot implica n procesul decizional al entitii auditate;
nu pot avea relaii financiare directe sau indirecte, relaii de
afaceri, relaii de ncadrare n munc, prestarea de alte servicii
dect cele de audit sau alte relaii cu entitatea auditat care
le-ar putea compromite independena.
Rapoartele de audit sunt lovite de nulitate dac independena
auditorilor statutari nu este asigurat datorit ameninrilor artate
mai sus (verificarea propriei activiti, interesul propriu, relaii de
reprezentare sau de familie).
6) Revizuirea extern, de ctre o ter parte mputernicit prin
lege, a activitilor auditorilor statutari.
Pe lng Cancelaria Primului Ministru funcioneaz Consiliul
pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar. Acest
organism reprezint principala structur operational n cadrul
sistemului naional de supraveghere public. CAFR este
autoritatea care efectueaz la un interval de cel mult 6 ani,
revizuirea activitii auditorilor statutari. Aceast revizuire
urmrete modul n care auditorii statutari respect principiile
fundamentale stabilite prin Codul etic, standardele de audit i
msura n care se asigur independena auditorilor fa de
entitile auditate.
B) Msuri de protecie specifice mediului de lucru cuprind:
1) Msuri de protecie luate la nivelul firmelor de audit;
2) Msuri de protecie specifice fiecrei misiuni.
1) La nivelul firmelor de audit, n cadrul mediului de lucru se iau
numeroase msuri, cum sunt:
se elaboreaz politici i proceduri interne referitoare la
identificarea ameninrilor la adresa independenei i la
msurile de protecie menite s reduc sau s elimine aceste
ameninri;
19

Ordonana de Urgen nr. 90/2008, art. 21.

36

 conductorii firmelor de audit elaboreaz politici i proceduri

prin care se solicit partenerilor i ntregului personal s se
conformeze principiile fundamentale. Partenerii i personalul
profesional sunt periodic instruii n ceea ce privete
necesitatea ca acetia s respecte principiile fundamentale i
s acioneze n interes public;
activitatea echipelor de asigurare este supus unui sistem de
supraveghere, revizuire i monitorizarea din partea
conducerii firmelor de audit.
2) Msurile de protecie specifice misiunilor, incluse n mediul
de lucru cuprind:
consultarea unei tere pri independente cum ar fi a unei
organizaii profesionale, a unui profesionist contabil, a celor
din guvernana clientului, pe probleme de etic profesionale;
implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o parte
a misiunii;
msurile de protecie luate de client referitoare la numirea
auditului i mrimea onorariului, la componentele
guvernanei corporative, la asigurarea cu personal competent,
la procedurile interne de lucru i control etc.

1.9. AUTORIZAREA AUDITORILOR STATUTARI

I A FIRMELOR DE AUDIT
Activitatea de audit statutar se efectueaz numai de ctre
auditorii statutari sau de firmele de audit care au fost autorizai de
ctre CAFR, Exercitarea activitii de audit statutar de ctre
persoane care nu au fost autorizate constituie infraciune.
O persoan fizic poate fi autorizat s efectueze audit statutar
numai dac ndeplinete urmtoarele condiii:
1. a absolvit o instituie de nvmnt economic superior;
2. are o bun reputaie;
3. a efectuat un stagiu n activitatea de audit statutar.

37

Pentru obinerea calitii de stagiar n activitatea de audit

statutar persoanele fizice trebuie s ndeplineasc urmtoarele
condiii:
s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic sau
echivalent;
s aib o vechime n activitatea financiar-contabil de
minimum 4 ani;
s ndeplineasc cerinele Codului etic;
s fie promovat testul de verificare a cunotinelor n
domeniul financiar-contabil, necesar pentru accesul la stagiu.
Persoanele care au o diplom universitar la nivel de masterat
pot benenficia de reducerea vechimii n activitatea
financiar-contabil cu durata programului de masterat. Aceast
reducere se poate acorda pe baza unui protocol ncheiat ntre
Camer i instituia de invmnt superior care a eliberat
diploma de masterat.
Durata stagiului este de cel puin 3 ani, din care cel puin 2 ani
trebuie s fie un stagiu efectiv desfurat n cadrul unor firme de
audit, iar diferena de stagiu este rezervat unor cursuri de
pregtire teoretic.
4. a promovat, dup parcurgerea perioadei de stagiu, un examen
de competen profesional.
Persoanele care posed o diplom universitar la nivel de
masterat pot fi exceptate de la testul de cunotinele teoretice din
unele din domeniile prevzute la art. 8 din OU mr. 90/2008.
O firm poate fi autorizat s efectueze lucrri de audit numai
dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii:
1) persoanele fizice care efectueaz audit statutar n numele
firmei de audit trebuie s fie autorizate de ctre CAFR;
2) majoritatea drepturilor de vot n firma de audit trebuie s fie
deinute de persoane autorizate de ctre CAFR;
3) majoritatea membrilor organului administrativ sau de
conducere al firmei de audit trebuie s fie reprezentat de
persoane autorizate de CAFR;
4) s aib o bun reputaie.
38

Auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai, cu

precizarea datelor de identificare, ntr-un Registru public,
accesibil pe site-ul Camerei. Acest registru se public anual i n
Monitorul Oficial.

1.10. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Generalizarea termenului audit este legat de evoluia
societilor comerciale i de necesitatea asigurrii unei ncrederi
rezonabile n informaiile contabile furnizate de ctre entitate.
Procesul de audit const n analiza i evaluarea informaiilor
prin raportarea lor la nite criterii prestabilite efectuat de ctre un
profesionist competent i independent, care i exprim o opinie
(ofer o asigurare) printr-un raport de audit.
Rolul auditului este acela de a asigura corecta informare a
utilizatorilor de informaii care nu pot verifica corectitudinea
acestora.
Profesionitii contabili de practic public ofer servicii de
asigurare (rezonabil i limitat) i alte servicii profesionale
(bazate pe proceduri convenite, compilri etc).
Misiunile de asigurare cuprind: o relaie tripartit, o problem
adecvat, un set de criterii de apreciere, probele de audit colectate
i un raport ntocmit de auditor.

Misiunile
profesionistului
contabil

Misiuni de
asigurare
Alte misiuni

39

Asigurare rezonabil
(audit)
Asigurare limitat
(revizuire)
Proceduri convenite
Compilrile etc.

Profesionitii contabili de practic public sunt persoanele

membre ale unei organizaii profesionale care presteaz servicii
ctre client, fr s aib relaii contractuale de munc cu clienii.
Ei i desfoar activitatea n conformitate cu cerinele
principiilor fundamentale stabilite de Codul etic. Aceste principii
fundamentale sunt: integritatea, obiectivitatea, competena
profesional
i
atenia
cuvenit,
confidenialitatea
i
comportamentul profesional.
Conformitatea auditorilor cu principiile fundamentale poate fi
ameninat. Aceste ameninri sunt: de interes propriu, de
auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate i de intimidare.
Pentru limitarea efectelor acestor ameninri, auditorii iau
numeroase msuri de protecie, principala msur de protecie
const n asigurarea independenei auditorilor.
Principiile
fundamentale

Ameninri la adresa
conformitii cu
principiile

Independena i
alte msuri de
protecie

nainte de a parcurge cursurile urmtoare, asigurai-v c ai

neles cele prezentate mai sus, cutnd rspunsuri cel puin la
urmtoarele ntrebri:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)

Care este coninutul termenului audit?

Care au fost factorii ce au determinat evoluia auditului?
Cum caracterizai evoluia auditului de la nceputul secolului
XX i pn n prezent?
Care sunt cele patru trsturi ale auditului?
Care sunt cei trei factori care justific necesitatea auditului?
Care sunt entitile obligate s auditeze situaiile financiare
anuale?
Care este rolul IFAC?
Ce nelegem prin profesionistul contabil de practic public?
Care sunt cele dou modaliti de informare i asigurare a
utilizatorilor de informaii?

40

10)
11)
12)
13)
14)
15)
16)
17)

18)
19)
20)
21)
22)
23)
24)

Care este scopul unei misiuni de audit asupra situaiilor

financiare?
Care sunt tipurile de opinie exprimate printr-un raport de
audit?
De ce nu se poate oferi o asigurare absolut?
n ce const un angajament de revizuire?
n ce const un angajament bazat pe proceduri convenite?
n ce const un angajament de compilare?
Care sunt cele cinci elemente ale unei misiuni de asigurare?
Explicai coninutul celor cinci principii fundamentale care
guverneaz activitatea profesionistului contabil n practic
public;
Explicai cele cinci categorii de ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale;
n ce const independena auditorilor, principala msur de
protecie contra ameninrilor;
Care sunt msurile de protecie generate de profesie i lege?
Care sunt msurile de protecie specifice mediului de lucru?
Care sunt condiiile n care poi deveni stagiar la domeniul
auditului statutar?
Care sunt condiiile necesare pentru ca o persoan fizic s
poat fi autorizat n domeniul auditului statutar?
n ce condiii o persoan juridic poate fi autorizat s
efectueze audit statutar?

BIBLIOGRAFIE
IFAC i CAFR, Reglementri Internaionale de Audit,
Asigurare i Etic, Editura Irecson, 2009, p. 13-131, Codul
etic al profesionitilor contabili i p. 200-223, Cadrul general
internaional pentru misiunile de asigurare.
ISA nr. 200, Obiective i principii generale care guverneaz un
audit al situaiilor financiare.
ISRE nr. 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare.
ISRE nr. 4400, Misiuni bazate pe proceduri convenite privind
informaiile financiare.
ISRE nr. 4410, Misiuni de compilare a informaiilor financiare.

41

 Ordonana de Urgen nr. 75/1999 privind activitatea de

audit financiar, modificat.
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul statutar
al situaiilor financiare anual i al situaiilor financiare anuale
consolidate.

42

MODULUL II

OBIECTIVELE I RISCURILE AUDITULUI

STATUTAR

CURSUL NR. 3

Obiectivele auditului statutar

OBIECTIVE

2.1.
2.2.

NOIUNI
CHEIE

Afirmaiile conducerii referitoare la coninutul situaiilor financiare anuale;

Obiectivele auditului statutar.

afirmaiile fcute de conducere prin intermediul

situaiilor financiare, combinarea acestor afirmaii
de ctre auditori, obiectivele auditului n legtur
cu aceste informaii.

2.1. AFIRMAIILE CONDUCERII REFERITOARE LA

CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE
Cnd declar c situaiile financiare ofer o imagine fidel, n
conformitate cu anumite criterii (cu un anumit refereniar
contabil) conducerea face numeroase afirmaii explicite sau
implicite referitoare la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i
descrierea diferitelor structuri ale situaiilor financiare.
RECUNOATEREA este

procesul de ncorporare n bilan sau n

contul de profit i pierdere a unui element care:
corespunde definiiei date unei structuri a situaiilor
financiare (activ, datorii, capital propriu, venituri i
cheltuieli);

43

 este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat

s intre sau s ias n sau din entitate;
elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate
fi evaluat() n mod credibil.
i DESCRIEREA se refer la forma i coninutul
informaiilor inclusiv a celor suplimentare din Notele
explicative.
PREZENTAREA

Auditorul utilizeaz aceste afirmaii atunci cnd:

evalueaz riscul potenial de apariie a unor informaii
denaturate semnificativ;
proiecteaz (planific) i aplic procedurile de audit n funcie
de riscurile informaionale evaluate.
Afirmaiile sau aseriunile fcute de conducere prin
intermediul situaiilor financiare sunt grupate n diferite moduri,
n continuare ne limitm la prezentarea structurii acestora
conform ISA nr. 500 Probe de audit. Acest standard structureaz
afiramiile conducerii astfel:
a) afirmaii referitoare la tranzacii i alte evenimente asociate
perioadei supuse auditului;
b) afirmaii cu privire la soldurile conturilor de la sfritul
perioadei;
c) afirmaii cu privire la prezentarea i descrierea informaiilor
prin intermediul situaiilor financiare.
a) Afirmaii cu privire la categorii de tranzacii i operaiuni
asociate perioadei supuse auditului;
APARIIA. Managerii declar c tranzaciile i evenimentele
care au fost nregistrate n contabilitate au avut loc, s-au produs n
realitate i sunt legate de entitatea respectiv (nu s-a nregistrat
nimic n plus, nu s-au fcut supraevaluri);
EXHAUSTIVITATEA. Managerii afirm c toate tranzaciile i
evenimentele au fost nregistrate, c nu sunt omisiuni sau
subevaluri;
ACURATEEA. Prin intermediul acestei afirmaii managerii
declar c tranzaciile i operaiunile au fost evaluate i
nregistrate n mod corespunztor cu grija cuvenit.
44

SEPARAREA EXERCIIILOR FINANCIARE. Managerii declar c

tranzaciile i operaiunile (evenimentele) au fost nregistrate n
perioada contabil corect, cu respectarea cerinelor unei
contabiliti de angajament i ale principiului independenei
exerciiului.
CLASIFICAREA. Prin aceast afirmaie managerii declar c
tranzaciile i operaiunile au fost nregistrate (imputate) n
grupele de conturi corespunztoare (active imobilizate, active
circulante; datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung).

b) Afirmaii cu privire la soldurile conturilor la sfritul

perioadei
EXISTENA. Conducerea entitii declar c toate elementele de
activ, de datorii i de capitaluri proprii reflectate n conturile
contabile au existat la data bilanului;
DREPTURI i OBLIGAII. Managerii afirm c entitatea
controleaz beneficiile economice viitoare aferente resurselor din
activul bilanului i c datoriile sunt obligaii actuale ale entitii.
Toate activele reprezint drepturi ale entitii, sunt controlate de
entitate ca urmare a unui drept de proprietate sau drept de
crean. Toate datoriile sunt ale entitii, nu ale acionarilor,
managerilor, entitilor afiliate etc.
EXHAUSTIVITATEA. Prin aceast declaraie se afirm c toate
sumele au fost incluse n soldul conturilor, c toate activele,
datoriile i capitalurile proprii care ar fi trebuit nregistrate sunt
evideniate;
EVALUAREA i ALOCAREA. Managerii declar c soldurile
conturilor au fost corect calculate, inndu-se seama i de ajustrile
pentru deprecieri sau pentru pierderile de valoare. Gruparea
(alocarea sau clasificarea) pe conturi s-a fcut n funcie de
coninutul economic i forma juridic a elementelor aferente
fiecrui cont.

45

c) Afirmaii cu privire la prezentarea i descrierea

informaiilor
Prin intermediul situaiilor financiare, n ansamblul lor,
inclusiv prin intermediul Notelor explicative managerii
formuleaz urmtoarele afirmaii sau declaraii.
APARIIA i DREPTURI i OBLIGAII. Tranzaciile i evenimentele
incluse n situaiile financiare s-au produs cu adevrat. Nu s-au
nregistrat n contabilitate i nu s-au prezentat tranzacii i
evenimente care nu s-au produs, care nu au avut loc sau care au
generat drepturi i obligaii ce nu aparin entitii.
EXHAUSTIVITATEA. Toate prezentrile de informaii care ar fi
trebuit cuprinse n situaiile financiare au fost incluse,
respectndu-se cerinele IFRS/IAS i/sau ale reglementrilor
naionale.
ACURATEEA i EVALUAREA. Informaiile financiare i de alt
natur sunt prezentate n situaiile financiare cu fidelitate i la
valorile corespunztoare.
CLASIFICAREA i INTELIGIBILITATEA. Informaiile cuprinse n
bilan, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i n notele
explicative la acestea sunt prezentate (subclasificate) i descrise n
mod corespunztor, ele putnd fi uor nelese de ctre utilizatorii
care dispun de cunotine suficiente privind derularea afacerilor i
de noiuni de contabilitate.20
Sinteza afirmaiilor (declaraiilor explicite sau implicite)
formulate de conducerea entitilor prin intermediul situaiilor
financiare este redat n tabelul de mai jos.

20 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, adaptate de IASB n

anul 2001, paragraful nr. 25.

46

Afirmaiile formulate prin intermediul situaiilor financiare

AFIRMAII CU PRIVIRE LA:
TRANZACIILE I
EVENIMENTELE EXERCIIULUI

1. Apariia sau producerea

SOLDURILE CONTURILOR
DE LA SFRITUL ANULUI

1. Existena

PREZENTAREA I
DESCRIEREA
ELEMENTELOR DIN
SITUAIILE FINANCIARE

1. Apariia i drepturi i
obligaii

2. Drepturi i obligaii
2. 2. Exhaustivitatea
(integralitatea)

3. Exhaustivitatea

3. 3. Acurateea sau
exactitatea evalurilor
comensurrilor i
nregistrrilor (clasificrilor)

4. Evaluarea i alocarea 3. Acurateea i

evaluarea

4. 4. Separarea exerciiului
(cronologie)

2. Exhaustivitatea

4. Clasificarea i
inteligibitatea

5. Clasificarea sau imputarea

2.2. OBIECTIVELE AUDITULUI FINANCIAR

Obiectivele auditului sunt strns legate de afirmatiile
conducerii. Auditorul urmrete dac aceste afirmatii sunt juste.
Pentru a se putea pronuna asupra corectitudinii i sinceritii
afirmatiilor formulate de conducere auditorul este obligat s
culeag probe de audit suficiente i adecvate pe baza crora s se
poat pronuna asupra conformitii sau neconformitii situaiilor
financiare cu criteriile prestabilite printr-un refereniar contabil
identificat.
Obiectivele auditului pot fi stabilite n termeni generali, la
nivelul afirmatiilor sau pot fi definite mai analitic n funcie de
trsturile specifice ale fiecrei categorii de operaiuni (cumprri,

47

vnzri, pli, ncasri etc.) ale fiecrei grupe de conturi sau ale
fiecrei prezentri i descrieri din situaiile financiare.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate
dup cum urmeaz:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaiuni reflectate
n rulajul conturilor
Auditorul trebuie s urmreasc dac:
operaiunile nregistrate au avut loc n realitate (au aprut,
s-au produs n realitate);
toate operaiunile care au avut loc au fost nregistrate
(exhaustiv, fr omisiuni);
evaluarea operaiunilor (cantiti, preuri, calcule) este corect
i dac jurnalele contabile sunt corecte (acurateea
nregistrrilor);
alocarea n timp, cronologia nregistrrilor asigur
independena exerciiilor (separarea exerciiilor);
gruparea operaiunilor pe conturi (imputarea) s-a fcut corect
(active imobilizate, active circulante; vnzri n numerar,
vnzri pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor
Pe baza afirmaiilor conducerii auditorul trebuie s
urmreasc dac:
activele, datoriile i capitalurile proprii exist la nchiderea
exerciiului. n soldurile conturilor sunt cuprinse numai
sumele care trebuiau incluse, nu s-a nregistrat nimic n plus;
toate activele i toate datoriile sunt ale entitii auditate i nu
ale altor persoane;
toate elementele patrimoniale sunt reflectate n soldurile
conturilor, fr omisiuni;
soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt
corecte, sunt n concordan cu inventarierile, cu confirmrile
primite de la teri, cu evidenele operative i cu contabilitatea
analitic. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este
corect (creane-clieni, creane pri afiliate; credite bancare,
credite obligatare; leasing operaional, leasing financiar etc,).
48

Urmrind facturile de la sfritul exerciiului, evenimentele

ulterioare exerciiului, nregistrrile referitoare la venituri i
cheltuieli n avans sau referitoare la dobnzi de pltit sau de
ncasat auditorul se poate pronuna asupra alocrii n timp a
nregistrrilor (decupajul temporal sau cezura). De asemenea,
auditorul urmrete i concordana detaliilor: dac jurnalele
de nregistrri sunt corecte, dac totalurile i reporturile sunt
corecte, dac soldurile din cartea-mare sunt corecte i sunt
susinute de balane de verificare sintetice i analitice.
c) Obiective generale referitoare la prezentarea i descrierea
fcut prin intermediul situaiilor financiare
Referitor la coninutul situaiilor financiare auditorul
urmrete dac:
nu sunt incluse n situaiile financiare active, datorii, capitaluri
proprii care nu exist n realitate sau care nu aparin entitii;
dac veniturile i cheltuielile provin din tranzacii i
evenimente care au avut loc (au aprut) n perioada auditat
i privesc entitatea;
nu s-au omis din situaiile financiare, n special din Notele
explicative, unele informaii care trebuiau incluse;
nu s-au nclcat principiile contabilitii cu ocazia ntocmirii
situaiilor financiare (permanena metodei, intangibilitatea
bilanului,
prudena,
necompensarea,
independena
exerciiului etc.). Evaluarea elementelor din situaiile
financiare (cost istoric, valoarea realizabil, valoarea
recuperabil, valoarea just) s-a fcut conform referenialului
contabil identificat (reglementrile naionale sau cele
internaionale, dup caz).
Astfel, valorile mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de
cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la
costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierderea de
valoare.
soldurile conturilor sunt grupate (clasificate) pe elemente ale
situaiilor financiare n mod adecvat. Informaiile
49

suplimentare din Notele explicative sunt complete (toate

dezvluirile necesare s-au fcut) sunt descrise ntr-un mod
inteligibil i sunt corect combinate sau divizate.
Pe baza acestor obiective generale ale auditorului se pot
delimita numeroase obiective specifice. Pentru exemplificare,
prezentm principalele obiective specifice ale auditorului pentru
operaiunile de vnzare. Astfel, auditorul trebuie s urmreasc:
Dac n jurnalul de vnzri s-au inclus numai vnzrile care
corespund unor livrri efective, cu excepiile admise
(afirmaia apariia sau producerea);
Dac facturile au fost corect ntocmite, corect evaluate i corect
reflectate n jurnalul de vnzri. Dac evidenele operative
(fiele de magazie, conturile analitice i sintetice sunt
concordante ntre ele (afirmaia acurateea sau
exactitatea);
Dac facturile au fost ntocmite i nregistrate n perioadele
corespunztoare, asigurndu-se corecta delimitare a
perioadelor de gestiune (afirmaia separarea exerciiilor);
Dac operaiunile de vnzri au fost corect clasificate (vnzri
de produse, de servicii, de mrfuri, de imobilizri etc.) i
nregistrate (afirmaia clasificarea i imputarea).
Pentru afirmaiile conducerii referitoare la soldurile
conturilor de stocuri din
ciclul vnzri auditorul i poate stabili urmtoarele obiective
specifice, detaliind obiectivele generale artate mai sus:
Dac toate stocurile reflectate n soldurile conturilor din clasa
3 Conturi de stocuri i producia n curs de execuie au fost
stabilite i verificate prin inventariere (afirmaia existena);
Dac toate stocurile existente au fost inventariate i incluse n
soldurile conturilor (afirmaia exhaustivitatea);
Dac stocurile reflectate n soldurile conturilor sunt controlate
de entitate n virtutea unui drept de proprietate, dac aceste
stocuri nu aparin terilor, fiind primite spre prelucrare,
depozitare n custodie etc., (afirmaia drepturi i obligaii).
50

Dac utilizarea acestor stocuri este restricionat de garanii i

ipoteci, acest lucru trebuie prezentat n Notele explicative.
Dac mrimea stocurilor (cantitatea, preul, calculul) a fost
corect stabilit. Dac elementele de stoc au fost corect
clasificate i imputate n conturile corespondente. Dac
decupajul temporal de la sfritul anului a fost corect aplicat
(bunuri n curs de aprovizionare sau de vnzare, bunuri aflate
la teri). Dac listele de inventar, fiele de magazie, conturile
analitice i sintetice sunt concordante (concordana detaliilor).
Dac evaluarea stocurilor s-a fcut la valoarea cea mai mic
dintre costul de achiziie sau contul de producie i valoarea
realizabil, fcndu-se ajustrile pentru deprecieri cerute de
principiul prudenei contabile, Structura stocurilor i bazele
de evaluare a stocurilor trebuie prezentate (dezvluite) n
Notele explicative (afirmaia evaluarea i alocarea).

51

CURSUL NR. 4

Riscurile auditului statutar

OBIECTIVE

2.3.
2.4.

NOIUNI
CHEIE

Denaturrile semnificative ale situaiilor

financiare datorate fraudelor i erorilor;
Riscul de audit acceptat de ctre auditori i
pragul de semnificaie.

fraud, eroare, asigurare rezonabil, riscurile

auditului, riscul de audit acceptabil, riscul inerent,
riscul de control i riscul de nedetectare.

2.3. DENATURRILE SEMNIFICATIVE ALE

SITUAIILOR FINANCIARE DATORATE
FRAUDELOR I ERORILOR
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea
fraudelor i erorilor revine att celor nsrcinai cu guvernanta, ct
i conducerii unei entiti, n acelai timp auditorii, cnd i
planific activitatea, cnd colecteaz i evalueaz probele de audit
i cnd i exprim opinia asupra situaiilor financiare prin
intermediul raportului de audit, trebuie s ia n considerare riscul
apariiei unor denaturri semnificative datorate unor fraude sau
erori.
MANAGEMENTUL entitilor asigur gestionarea activitilor
cotidiene i rspunde de organizarea i funcionarea unui control
intern adecvat, de adoptarea unui sistem contabil i a unor politici
contabile corespunztoare, de protejarea patrimoniului i de
recunoaterea i prezentarea corect a informaiilor prin
intermediul situaiilor financiare,
Rspunderea celor nsrcinai cu guvernanta difer de la ar
la ar. Cei nsrcinai cu guvernanta au responsabilitatea s
52

supravegheze conducerea executiv n ceea ce privete

eficacitatea controlului intern, integritatea sistemului contabil,
monitorizarea riscurilor, asigurarea unor raportri financiare
conforme reglementrilor aplicabile i cu bun credin.
Conducerea executiv, sub supravegherea celor nsrcinai cu
guvernanta trebuie s gestioneze activitatea cotidian, s asigure
un mediu de control adecvat, un climat de corectitudine,
competen i onestitate, s implementeze i s asigure
funcionarea corespunztoare i continu a sistemului contabil i a
sistemului de control intern, astfel nct s se asigure prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor sau a altor fapte ilicite. Aceste
sisteme pot reduce dar nu pot elimina riscurile de apariie a unor
denaturri semnificative cauzate de fraude sau de erori, n
consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru
orice risc rmas.
AUDITORUL poart rspunderea planificrii i efecturii
auditului, astfel nct s obin un grad de certitudine rezonabil
asupra prezenei sau absenei unor denaturri semnificative a
situaiilor financiare datorate fraudelor i erorilor. Dac situaiile
financiare nu prezint imaginea fidel auditorul are dou
alternative: fie s exprime o opinie cu rezerve sau nefavorabil, fie
s se retrag.
Auditorul rspunde de respectarea standardelor de audit i
nu de depistarea tuturor denaturrilor din cuprinsul situaiilor
financiare. Auditorul rspunde de obinerea unei asigurri
rezonabile asupra faptului c pragul de semnificaie a
anomaliilor a fost respectat. Prezentrile neltoare datorate
fraudelor i erorilor sunt semnificative dac efectul lor combinat
(contagios) ar putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili, aa
cum vom vedea n paragraful 2.6. Auditarea situaiilor financiare
nu exonereaz conducerea entitilor auditate de responsabilitile
pe care le are.
Dup cum am vzut, auditorul nu poate oferi o asigurare
absolut deoarece: cele mai multe probe de audit se obin prin
testarea unor eantioane din cadrul populaiei auditate, probele de
audit nu sunt n toate cazurile perfect de concludente, unele
53

informaii se bazeaz pe estimri contabile care conin anumite

incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de
ctre auditori mai ales dac ele s-au produs cu complicitatea
conductorilor i a executanilor.
Denaturrile semnificative, prezentrile neltoare, din
situaiile financiare pot s apar ca urmare a unor fraude sau
erori.21
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de
fraud este mai mare dect dac denaturarea este cauzat de o
eroare. Fraudele implic aciuni bine organizate prin intermediul
crora se disimuleaz neregulile produse. Conductorii pot s nu
respecte procedurile de control intern stabilite anterior sau pot
impune salariailor s tinuiasc anumite tranzacii, s efectueze
anumite operaiuni sau s le nregistreze incorect. Salariaii pot s
mascheze unele delapidri prin denaturarea informaiilor
contabile.
Termenul EROARE se refer la fapte neintenionate, inclusiv
la omiterea unor sume sau prezentri (dezvluiri prin Notele
explicative), cum ar fi:
o greeal aprut n colectarea i prelucrarea (procesarea)
datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare; erori
de completare sau de calcul a documentelor justificative
(facturi greite), confuzii n aprecierea tranzaciilor, omisiuni
la inventariere, omiterea nregistrrii unor documente sau
nregistrarea lor greit;
o estimare incorect datorat aprecierii eronate a riscurilor sau
faptelor;
o greeal n aplicarea principiilor i politicilor contabile
referitoare
la
evaluarea,
recunoaterea,
clasificarea,
prezentarea sau descrierea informaiilor.
Termenul FRAUD se refer la aciuni cu caracter intenionat
ntreprinse de una sau mai multe persoane din rndul conducerii,
al celor nsrcinai cu guvernanta, al salariailor sau terilor.
ISA nr. 240, Responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al
situaiilor financiare.

21

54

Frauda care implic membri ai conducerii sau ai guvernantei

este denumit fraud managerial sau fraud a conducerii,
iar frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit
frauda angajailor (ISA nr. 240, pct. 6). n ambele categorii de
fraude pot exista asocieri cu tere pri din afara entitii n
vederea svririi fraudelor.
Ambele categorii de fraude se pot datora dorinei de a obine
anumite avantaje necuvenite sau ilicite i speranei persoanelor implicate c frauda nu va fi depistat datorit limitelor controlului intern.
Fraudele duc la dou tipuri de denaturri a situaiilor financiare:
a) denaturri aprute n urma raportrilor financiare frauduloase;
b) denaturri aprute n urma delapidrii activelor.
a) Urmrind inducerea n eroare a utilizatorilor, cei nsrcinai
cu guvernana i conducerea executiv fac RAPORTRI FINANCIARE
FRAUDULOASE. Raportrile financiare frauduloase urmresc, de
regul, obinerea unor ctiguri indirecte. Conducerea este supus
la anumite presiuni din interiorul sau exteriorul entitii, de a
atinge anumite inte referitoare la profitabilitile preconizate, n
cazul neatingerii obiectivelor preconizate Adunarea General a
Acionarilor i manifest nemulumirea fa de guvernanta i
conducerea entitii. Este tiut faptul c indicatorii financiari
referitori la performanele obinute influeneaz cursul aciunilor
pe piaa de capital, remuneraia conductorilor i dividendele
acionarilor.
De regul, raportrile frauduloase se fac cu scopul prezentrii
unui profit mai mare prin:
supraevaluarea activelor existente ca o consecin a
nerespectrii prudenei contabile;
nregistrarea unor active fictive asupra crora entitatea nu
deine controlul;
capitalizarea n categoria imobilizrilor sau a conturilor de
regularizare a unor sume care trebuiau trecute pe cheltuielile
curente ori subevaluarea cheltuielilor;
supraevaluarea veniturilor ori nregistrarea lor nainte de
termen;
55

 subevaluarea datoriilor i a provizioanelor pentru riscuri i

cheltuieli.
Aceste raportri frauduloase se bazeaz pe:
manipularea,
falsificarea,
modificarea
documentelor
justificative i a nregistrrilor contabile sau pe alte fapte
neltoare;
interpretarea intenionat eronat a unor tranzacii i
operaiuni sau omiterea intenionat a includerii unor
informaii n situaiile financiare;
aplicarea intenionat a unor politici contabile greite
referitoare
la
evaluarea,
recunoaterea,
clasificarea,
prezentarea i descrierea informaiilor.
Un studiu efectuat n SUA a scos n eviden faptul c
conductorii entitilor care au ntocmit situaii financiare
frauduloase, n peste 50% din cazuri au procedat la
supraevaluarea veniturilor (operaiuni fictive generatoare de
venituri) i n numai 18% din cazuri au apelat la subevaluarea
cheltuielilor. Uneori, conducerea este motivat s diminueze
veniturile, urmrind reducerea impozitelor.
Supraevaluarea Creterea
activelor
situaiei nete

Supraevaluarea veniturilor
Subevaluarea cheltuielilor

Subevaluarea
datoriilor

Creterea rezultatelor

Mecanismul raportrilor financiare frauduloase

b) Raportrile financiare frauduloase pot fi determinate i de

intenia mascrii cazurilor de DETURNARE A ACTIVELOR prin
delapidare sau furt. Delapidarea activelor poate fi mascat
printr-o varietate de modaliti, cum sunt:
mascarea activelor sustrase prin subevaluarea veniturilor
(nenregistrarea unor ncasri) sau prin supraevaluarea unor

56

cheltuieli (cheltuieli cu mrfurile vndute sau cu materialele

consumate);
efectuarea unor pli pentru servicii neprestate;
falsificarea documentelor justificative (chitane, facturi, state
de plat) sau a unor registre contabile.
Standardul Internaional de Audit nr. 240 prezint pe larg
factorii de apariie a riscurilor de fraud i de denaturare
semnificativ a situaiilor financiare, precum i procedurile care
trebuie aplicate de ctre auditori ca rspuns la riscurile
identificate.22

2.4. RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

Orice misiune de audit statutar se bazeaz pe o bun
nelegere a entitii auditate i a mediului su, inclusiv a
controlului intern. Aceast nelegere este un proces continuu i
iterativ de culegere, actualizare i analiz a informaiilor.23
n funcie de informaiile obinute referitoare la riscurile de
afaceri, care pot duce la denaturri de informaii, referitoare la
mediul de control i la celelalte componente ale controlului intern,
auditorul estimeaz riscul de audit, determin pragul de
semnificaie, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a
procedurile pe care le va aplica pentru culegerea probelor de audit
adecvate i suficiente.
n continuare, ne rezumm la prezentarea riscului de audit
acceptabil de ctre auditori i a componentelor riscului de audit.

Ioan Oprean, Irimie-Emil Popa i Radu Dorin Lenghel, op. cit., p. 185-191.
- ISA nr. 240, Responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al
situaiilor financiare,
- ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ;
- ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate.
23 Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 315.
22

57

a) Riscul de audit acceptat de auditor

Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de
audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare
sunt denaturate n mod semnificativ. Pot fi situaii n care
auditorul, n mod eronat, exprim o opinie conform creia
situaiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Asigurarea rezonabil obinut de auditor asupra faptului c
situaiile financiare, n ansamblul lor, nu conin denaturri
semnificative ca urmare a unor fraude sau erori, are loc
atunci cnd riscul de audit este redus pn la un nivel
acceptabil. Datorit limitelor controlului intern i datorit
limitelor oricrui angajament de audit, auditorul este obligat
s accepte un anumit nivel de risc sau de incertitudine.
Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de mrimea
riscului pe care auditorul este dispus s-l accepte, dup
ncheierea misiunii de audit i dup emiterea, prin
intermediul raportului de audit, a unei opinii fr rezerve.

Pentru firmele de audit, riscul de audit este perceput ca un

risc economic sau de afaceri. Acest risc economic este dat de riscul
ca auditorul s fie obligat de justiie s acopere anumite pagube
cerute de utilizatorii situaiilor financiare care s-au bazat cu ocazia
fundamentrii deciziilor lor pe asigurarea oferit de ctre auditor.
Auditorul nu rspunde de perenitatea (continuitatea activitii)
sau de profitabilitatea entitii auditate, dar rspunde n situaii n
care, prin raportul su, i dezinformeaz pe utilizatorii situaiilor
financiare. Riscul de audit acceptabil (RAA) este evaluat de ctre
auditor pe baza raionamentului su profesional n urma analizei
a cel puin patru grupe de factori 24:
1) msura n care utilizatorii externi se bazeaz pe situaiile
financiare auditate atunci cnd i fundamenteaz deciziile lor
referitoare la achiziia de valori mobiliare, acordarea de credite
comerciale sau bancare etc. Msura n care situaiile financiare
24 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului i ale
controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 200, 212.

58

auditate influeneaz deciziile utilizatorilor de informaii este

apreciat n funcie de:
mrimea entitii auditate. Cu ct entitatea are o cifr de afaceri
mai mare, cu att situaiile financiare sunt mai larg utilizate;
structura acionariatului. Situaiile financiare ale entitilor cu
un numr mare de acionari i ale entitilor admise la
tranzacionare pe piaa de capital sunt mai mult utilizate dect
cele ale entitilor deinute de un numr redus de acionari;
starea echilibrului financiar. Situaiile financiare ale entitilor
cu un grad ridicat de ndatorare sunt mai mult analizate de
ctre creditori dect cele ale entitilor care au datorii puine.
Cu ct situaiile financiare sunt mai mult utilizate, cu att auditorul
trebuie s ofere un grad de asigurare mai mare prin reducerea riscului de
audit acceptat.
2) scopul n care vor fi utilizate situaiile financiare auditate.
Dac entitatea-client are probleme legate de continuitatea
activitii, existnd riscul de faliment sau dac cursul aciunilor pe
piaa de capital scade drastic, investitorii nregistreaz pierderi
financiare importante. n astfel de situaii auditorii sunt mai
frecvent obligai s demonstreze calitatea auditului efectuat dect
atunci cnd entitatea auditat nu se confrunt cu astfel de
probleme. Dac entitatea urmeaz s fie vndut sau s fuzioneze
cu alte entiti sau dac entitatea nu are asigurat continuitatea
activitii, auditorul este obligat s accepte un risc de audit mai mic.
3) specificul sectorului n care activeaz entitatea auditat.
Auditorul trebuie s accepte un risc de audit mai mic dac
entitatea i desfoar activitatea n domenii cu risc de afaceri
mare, cum sunt cele din sectorul bancar, de asigurri, de leasing
etc., sau dac sectorul respectiv este n recesiune, ori este supus
supravegherii de ctre anumite organisme ale statului.
4) integritatea i competena managementului i a celor din
guvernan, precum i atitudinea acestora fa de mediul de control.
Dac conductorii nu dau dovad de integritate moral i
onestitate, dac nu sunt suficieni de competeni, dac nu au
ntreprins msuri menite s asigure un mediu de control adecvat,
59

crete riscul de denaturare a informaiilor datorit erorilor sau

fraudelor. n aceast situaie procedurile controlului intern pot fi
inadecvate sau pot s nu fie respectate i, ca urmare, se pot
nregistra numeroase conflicte interne sau externe, care determin
o anumit nencredere referitoare la regularitatea i sinceritatea
(imaginea fidel) afirmaiilor (declaraiilor) fcute de conducere
prin intermediul situaiilor financiare. Datorit acestei nencrederi
auditorii trebuie s ofere un grad de asigurare (Ga) mai mare,
reducnd riscul de audit acceptabil.
Ga = 1 RAA
b) Componentele riscului de audit
Riscul ca auditorul s exprime o opinie necorespunztoare
referitoare la imaginea fidel reflectat prin intermediul situaiilor
financiare are dou componente: 25
Riscul ca auditorul s
exprime o opinie care nu
este adecvat
(Riscul de audit-RA)

Riscul ca situaiile
financiare s fie
denaturate
semnificativ (RDS)

Riscul ca o afirmaie a
conducerii s fie denaturat
semnificativ, presupunnd
c nu exist un control
intern aferent
(Riscul inerent-RI)

Riscul ca procedurile aplicate de

auditor s nu conduc la
detectarea unei denaturri
semnificative dintr-o informaie
(Riscul de nedetectare-RN)

Riscul ca o denaturare a
informaiilor s nu fie prevenit sau
detectat i corectat n timp util de
sistemul de control intern al entitii
(Riscul de control-RC)

Standardele privind riscul de audit includ: ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su
i evaluarea riscului de denaturare semnificativ, ISA 330, Procedurile auditului ca rspuns la
riscurile evaluate i ISA 500, Probe de audit.

25

60

 riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ

(RDS), nainte de efectuarea auditului (riscul inerent i riscul
de control);
riscul ca auditorul s nu detecteze denaturrile de informaii
(riscul de nedetectare).

Riscurile inerente, de control i de nedetectare pot fi semnificative fie individual, fie agregate cu alte denaturri de informaii.
Procesul de audit se bazeaz se raionamentul profesional al
auditorului, atunci cnd decide asupra modului de abordare al
auditului. Acest raionament caut rspuns la ntrebrile:
care sunt denaturrile posibile ale situaiilor financiare asupra
crora trebuie concentrat atenia prin aplicarea altor
proceduri de audit?
care este natura, momentul i aria de cuprinderea a procedurilor
care trebuie folosite pentru obinerea probelor de audit
adecvate i suficiente?
Estimarea riscului de audit este ntotdeauna subiectiv, dar la
baza raionamentului profesional al auditorului poate sta relaia26:
RA = RI RC RN
n care:
RA- riscul de audit;
R riscul inerent;
RC- riscul de control;
RN- riscul de nedetectare.

Riscul de audit (RA) se evalueaz de ctre auditor n dou

momente:
cu ocazia planificrii angajamentului, cnd se stabilete
natura, momentul i ntinderea procedurilor ce se vor aplica,
se determin riscul de audit planificat;

26

Normele minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001.

61

 cu ocazia evalurii suficienei i calitii probelor de audit

colectate, se determin riscul de audit realizat (RAR).
Riscul de audit acceptat de ctre auditor se determin la nivelul
de ansamblu al situaiilor financiare, nu pe categorii de tranzacii.
De regul, acest risc nu se reevalueaz pe parcursul misiunii.
a) Riscul inerent (RI) const n susceptibilitatea unor afirmaii la
o denaturare ce poate fi semnificativ, fie individual, fie
cumulat cu alte denaturri, presupunnd c nu exist
controale aferente.
Riscul inerent (RI) este dat de estimarea fcut de auditor
privind probabilitatea existenei unor prezentri eronate
semnificative ntr-o categorie de tranzacii sau n soldurile unor
conturi. Aceast estimare este fcute nainte de estimarea
eficacitii controlului intern n prevenirea sau detectarea i
corectarea denaturrilor. Cu ocazia estimrii riscului inerent (RI),
controlul intern este ignorat deoarece el este inclus separat n
modelul riscului de audit.
Dac auditorul ajunge la concluzia c, pentru o categorie de
tranzacii sau o grup de conturi, exist o probabilitate mare de
apariie de prezentri eronate, atunci el va estima un risc inerent
(RI) ridicat, mrind cantitatea de probe de colectat, repartiznd
angajamentul ctre colaboratori competeni i monitoriznd atent
activitatea desfurat, n acelai timp, auditorul poate reduce
cantitatea de probe pentru categoriile de tranzacii i soldurile de
conturi care prezint un risc inerent (RI) sczut.
Cu ocazia planificrii angajamentului de audit, auditorul
evalueaz riscul inerent general (RIG) la nivelul situaiilor
financiare. Pe parcursul realizrii programelor de audit, auditorii
trebuie s in seama de legtura care exist ntre riscul inerent
general i riscurile inerente specifice (RIS) unor categorii de
tranzacii, solduri de conturi, la nivelul afirmaiilor.27

27

Ioan Oprean i colab, op. cit., p. 214-218.

62

Evaluarea RIG i a RIS se face pe baza unui set standard de

ntrebri la care auditorul trebuie s obin rspunsuri (Vezi
seciunea F din dosarul exerciiului).
b) Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare care poate s
apar ntr-o afiramie i care poate fi semnificativ, fie n cazul
n care este izolat, fie cumulat cu alte denaturri, s nu fie
prevenit, detectat i corectat la timp de sistemul de control
intern al entitii. Aceste risc este o funcie a eficienei
proiectrii (conceperii) i operrii sistemului de control intern
din entitate.
Riscurile inerente (RI) i riscurile de control (RC) aparin
entitii auditate, spre deosebire de riscurile de nedetectare (RN)
care aparin auditorului. Riscurile inerente (RI) i riscurile de
control (RC) sunt strns legate ntre ele, sunt interrelaionate,
motiv pentru care ele se evalueaz concomitent (evaluare
combinat). Evaluarea combinat a acestor dou riscuri este cerut
de faptul c:
riscurile inerente (RI) reprezint previziuni ale auditorului cu
privire la prezentarea denaturat a informaiilor, fcute
nainte de analiza eficacitii controlului intern.
evalurile combinate ale riscurilor inerente (RI) i ale
riscurilor de control (RC) reprezint previziuni ale auditorului
fcute dup stabilirea eficacitii operaionale a controlului
intern, respectiv dup:
nelegerea i descrierea procedurilor controlului intern cu
ajutorul Procedurilor de evaluare a riscurilor (PRE);
culegerea probelor de audit referitoare la funcionarea
procedurilor controlului intern cu ajutorul Testelor de control
(TC).

c) Riscul de nedetectare (RN) este riscul ca auditorul s nu

detecteze o denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate
fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri.

63

Aa cum am vzut, riscul de audit pe care i-l asum

auditorul (RAA) este influenat de riscul inerent (RI), riscul de
control (RC) i riscul de nedetectare (RN).
RAA = RI x RC x RN
Pentru un nivel dat al riscului de audit acceptabil (RAA),
riscul de nedetectare (RN) care poate fi acceptate de ctre auditor
se afl n relaie invers cu riscul unor denaturri semnificative la
nivelul afirmaiilor. Cu ct auditorul estimeaz un risc de
denaturare semnificativ (RDS) mai mare, cu att el este obligat s
accepte un risc de nedetectare mai mic, i invers:

RN

RAA
RAA

RDS RI RC

64

CURSUL NR. 5

Pragul de semnificaie n auditul statutar

OBIECTIVE

2.5.
2.6.
2.7.
2.8.

NOIUNI
CHEIE

Conceptul de prag de semnificaie;

Stabilirea nivelului pragului de semnificaie i
a erorilor tolerabile;
Evaluarea
efectului
denaturrilor
de
informaii;
ntrebri recapitulative i bibliografie.

denaturri semnificative de informaii, pragul de

semnificaie, stabilirea nivelului pragului de
semnificaie i a erorilor tolerabile, evaluarea
denaturrilor semnificative de informaii.

2.5. CONCEPTUL DE PRAG DE SEMNIFICAIE

Informaiile sunt semnificative dac omiterea sau denaturarea
lor ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate
pe baza situaiilor financiare.28
Auditorii colecteaz probe de audit astfel nct s obine o
asigurare rezonabil cu privire la reflectarea imaginii fidele prin
intermediul situaiilor financiare, n conformitate cu un referenial
contabil identificat. Aa cum am vzut, conceptul de asigurare
rezonabil admite existena unui risc de audit, adic a unui risc ca
opinia auditorilor referitoare la situaiile financiare s fie
necorespunztoare. Datorit limitelor controlului intern din
entitile auditate (riscurile inerente i riscurile de control) i
datorit limitelor oricrei misiuni de audit (riscul de nedetectare)
exist, uneori, riscul ca anumite denaturri de informaii, datorit
erorilor sau fraudelor, s rmn nedepistate.
28

IASB, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

65

Asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd, n urma

aplicrii procedurilor de audit, sunt colectate probe de audit
suficiente i adecvate necesare pentru reducerea riscului de audit
pn la un nivel acceptabil de sczut. Auditorii rspund numai dac
nu detecteaz denaturrile semnificative de informaii referitoare la
clasele de tranzacii, soldurile conturilor i prezentrile de informaii,
precum i la afirmaiile (aseriunile) aferente.
Pragul de semnificaie se stabilete n corelaie direct cu
riscul de audit acceptabil, adic n corelaie cu mrimea riscului pe
care auditorul este dispus s l accepte, dup ncheierea misiunii i
dup emiterea unei opinii fr rezerve.
Cu ocazia planificrii misiunilor de audit, atunci cnd
stabilesc natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de
audit pe care le va folosi, auditorii iau n considerare relaia invers
dintre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit, cu ct este
mai nalt pragul de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de
audit i invers.29 Astfel, dac nivelul pragului de semnificaie este
stabilit la un nivel mai sczut, crete probabilitatea ca denaturrile
de informaie descoperite s depeasc acest nivel i, ca urmare,
crete riscul de audit. n aceast situaie, auditorii sunt obligai fie
s reduc riscul de denaturare semnificativ a informaiilor prin
extinderea testelor asupra controalelor interne, fie s reduc
riscul de nedetectare prin modificarea naturii, momentului i a
ariei de cuprindere a procedurilor de fond pe care le vor aplica. Ca
urmare, asistm la creterea costului auditului efectuat, cost care
poate s nemulumeasc pe conductorii entitii auditate.
Nivelul pragului de semnificaie se stabilete cu ocazia
planificrii iniiale a misiunilor de audit i este revzut pe
parcursul misiunii, n urma cunoaterii mai aprofundate a entitii
i a mediului su.
Pragul de semnificaie este luat n considerare de ctre
auditor:
1. cu ocazia planificrii misiunii, cnd determin natura,
momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit pe
care le va folosi;
29

ISA nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

66

2. cu ocazia evalurii efectului denaturrilor de informaii

descoperite pe parcursul misiunii.
Nivelul pragului de semnificaie se stabilete: 1) att la nivelul
situaiilor financiare n ansamblul lor, ct i 2) la nivelul claselor
de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentrilor de informaii.

2.6. STABILIREA NIVELULUI PRAGULUI DE

SEMNIFICAIE GLOBAL I A ERORILOR TOLERABILE
PE ELEMENTE ALE BILANULUI
La nivelul de ansamblu al situaiilor financiare se stabilete un
nivel global al pragului de semnificaie, pe baza raionamentului
profesional al auditorilor, n funcie de cinci factori eseniali:
a) mrimea entitii auditate. O denaturare de informaii de o
anumit mrime, datorat omisiunilor sau erorilor, poate fi
semnificativ, adic poate influena deciziile utilizatorilor de
informaii ntr-o entitate mic, dar poate s nu fie semnificativ
ntr-o entitate mare. Astfel, o eroare de 18.000 lei este semnificativ
dac cifra de afaceri este de 300.000 lei (6%) i este nesemnificativ
dac cifra de afaceri este de 900.000 lei (2%).
b) baza de referin aleas. Pragul de semnificaie
(materialitatea) este o mrime relativ, peste care auditorul
apreciaz c o inexactitate poate influena comportamentul unor
utilizatori raionali de informaii contabile. Nivelul cantitativ al
pragului de semnificaie se stabilete prin raportarea efectului
denaturrilor de informaii, ca urmare a unor omisiuni sau erori,
la o baz de referin.
Baza de referin se alege de ctre auditori pe baza
raionamentului profesional, lund n considerare importana
acesteia pentru utilizatorii de informaii i stabilitatea ei n timp
(comparabilitate). Astfel, profitul este un indicator important
pentru utilizatorii de informaii, dar dac nregistreaz variaii
importante de la o perioad la alta, auditorii pot alege alte baze de
referin, cum sunt: cifra de afaceri, total activ, capitaluri proprii

67

etc. sau baza de referin poate fi profitul mediu pe un numr de

ani.
Pragul de semnificaie

Efectul denaturrilor de informaii

Baza de referin

Normele minime de audit (Seciunea F0)

urmtoarele niveluri ale pragului de semnificaie:
ntre 1% i 2% fa de Total activ;
ntre 0,5% i 1% fa de Cifra de afaceri;
ntre 5% i 10% fa de Rezultatul brut.

recomand

Pentru exemplificare, pragul de semnificaie global la nivelul

situaiilor financiare se poate stabili astfel:
Baza de
referin
Total activ
Cifra de
afaceri
Profitul brut

Pragul de semnificaie
Mrimea
bazei de
referin
200.000
600.000
30.000

Minim

Maxim

Relativ

Abolut

1%
0,5%
5%

2.000
3.000
1.500

Relativ
2%
1%
10%

Absolut
4.000
6.000
3.000

c) natura sau calitatea denaturrilor de informaii. O denaturare

de informaii poate s fie sau s nu fie semnificativ i n funcie
de natura sau cauzele acesteia, astfel:
denaturrile de informaii datorate fraudelor manageriale, ori
fraudelor cu asocierea salariailor sunt semnificative
indiferent de valoarea lor. Dac managerii determin
ajustarea rezultatelor obinute sau dac angajaii mascheaz
delapidrile de active, prin denaturarea informaiilor,
auditorii sunt obligai s extind aria de cuprindere a
procedurilor de audit i s dea dovad de scepticism
profesional. Astfel, auditorii verific integral toate
operaiunile referitoare la remunerarea directorilor executivi
sau extind aria de cuprindere a procedurilor de audit pentru
tranzaciile ntre prile afiliate i tranzacii cu numerar.

68

 descrierea inexact a politicilor contabile referitoare la evaluarea

sau clasificarea elementelor din situaiile financiare, nclcarea
deliberat a principiilor contabile (prudena contabil,
independenta exerciiului, intangibilitatea bilanului de
deschidere etc.) sau nclcarea normelor legale i a
procedurilor stabilite etc. sunt considerate denaturri calitative
semnificative, deoarece ele pot duce la dezinformarea
utilizatorilor de informai.
d) riscul de denaturare semnificativ evaluat pe baza cunoaterii
entitii, a mediului de control i a celorlalte elemente ale
controlului intern (riscul inerent i riscul de control). Cu ct acest
risc este mai mare, cu att auditorii stabilesc un prag de
semnificaie mai redus i ca urmare, extind aria de cuprindere a
auditului.
e) riscul de audit acceptabil de ctre auditor. Dac entitatea
auditat este deinut de un numr redus de acionari i dac are
un grad redus de ndatorare, ori dac entitatea nu activeaz
ntr-un sector cu risc de afacere mare, auditorii pot accepta un risc
de nedetectare mai ridicat i, ca urmare, stabilesc un nivel mai
nalt al pragului de semnificaie.
Auditorii trebuie s ia n considerare posibilitatea ca unele
denaturri de informaii de valori mici s aib o influen
semnificativ, prin cumularea lor sau prin efectul lor contagios,
asupra altor categorii de conturi contabile.
ntruct, probele de audit se colecteaz pe categorii de
tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii, este
necesar ca nivelul global al pragului de semnificaie, stabilit
pentru ansamblul situaiilor financiare, s fie repartizat pe cicluri
contabile sau pe posturile din bilan. Aceast repartizare permite
auditorilor s stabileasc aria de cuprindere a procedurilor de
audit pentru fiecare ciclu contabil i s reduc costul misiunii de
audit, evitndu-se testarea elementelor nesemnificative, dar
obinndu-se o asigurare rezonabil. Nivelul pragului de
semnificaie global repartizat pe cicluri contabile sau pe posturi

69

din bilan este denumit eroare tolerabil30 sau prag de

semnificaie individual.
Repartizarea nivelului pragului de semnificaie global pe
posturi sau elemente ale bilanului se poate face dup diferite
criterii. De regul, aceast repartizare se face n funcie de: 1)
ponderea elementului respectiv n totalul activului sau pasivului
i 2) coeficientul de ajustare (k). Coeficienii de ajustare (k) se
stabilesc pe baza urmtorului raionament:
se stabilesc coeficienii de ajustare subunitari, reducndu-se
nivelul erorilor tolerabile pentru conturile sau ciclurile
contabile la care auditorul se ateapt, n urma evalurii
controlului intern, s descopere denaturri de informaii,
pentru elementele susceptibile s fie delapidate sau care au o
valoare individual mare, pentru conturile care prezint rulaje
reduse sau care pot fi auditate integral cu costuri mici. n
exemplul din tabelul urmtor, n aceast categorie au fost
incluse activele imobilizate, activele de trezorerie i
cheltuielile constatate n avans;
coeficienii de ajustare pot fi supraunitari, majorndu-se
nivelul erorilor tolerabile pentru conturile la care s-au
nregistrat rulaje mari sau care includ un numr mare de
conturi analitice i care necesit eantioane mari i costuri
ridicate, pentru conturile la care auditorii nu se ateapt s
descopere denaturri de informaii, datorit eficienei
operative a controlului intern i pentru conturile la care nu
s-au nregistrat variaii semnificative fa de anul precedent
(terenuri, cldiri, participaii etc.). n exemplul din tabelul
urmtor au fost incluse n aceast categorie stocurile i
creanele.
n tabelul de mai jos se prezint un exemplu ipotetic de
repartizare a pragului de semnificaie global pe elemente din
activul bilanului. S-a considerat c pragul de semnificaie global
este de 1% din totalul activului, respectiv de 200.000. n coloana
Arens Loebbecke, Auditul, o abordare integrat, Ed. a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2003, p.
293.

30

70

nr. 3, pragul de semnificaie global a fost repartizat pe elementele

de activ n funcie de pondere acestora n total activ. n coloana nr.
5, pragul de semnificaie repartizat pe elementele de activ este
modificat cu ajutorul coeficienilor de ajustare, obinndu-se
erorile tolerabile pentru fiecare element de activ.
Eroarea
Ponderea Repartizarea
Soldul
Coeficientul
n total pragului de
tolerabil
la
de ajustare
activ semnificaie
(col 3 *
31.12.N
(k)
(PSG * col 2)
(%)
col 4)
0

A) Active imobilizate
- Imobilizri necorporale
- Imobilizri corporale
- Imobilizri financiare

80.000
4.000
70.000
6.000

40
2
35
3

800
40
700
60

0,675
0,800
0,700
0,300

540
32
490
18

B) Active circulante
- Stocuri
- Creane
- Active de trezorerie

116.000
20.000
60.000
36.000

58
10
30
18

1.160
200
600
360

1,250
1,400
1,500
0,750

1.450
280
900
270

C) Cheltuieli n avans

4.000

40

0,250

10

200.000

100

2.000

2.000

TOTAL ACTIV

Dup cum am vzut mai sus, nivelul preliminat al pragului de

semnificaie global i nivelul erorilor tolerabile stabilite iniial
poate fi modificat pe parcursul misiunii de audit, n funcie de
noile cunotine acumulate de auditori despre entitatea respectiv.

2.7. EVALUAREA EFECTULUI

DENATURRILOR DE INFORMAII
Pentru a evalua dac situaiile financiare au fost ntocmite,
sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de
raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s aprecieze dac

71

totalul denaturrilor necorectate (s.n.) care au fost identificate pe

parcursul auditului este sau nu este semnificativ. 31
Totalul denaturrilor necorectate cuprinde:
a) efectul informaiilor eronate i necorectate identificate de ctre
auditori n exerciiul curent i n perioadele precedente, n
urma testelor asupra detaliilor categoriilor de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentrilor de informaii;
b) alte informaii denaturate care nu au fost identificate, n urma
testelor aplicate, dar care pot fi estimate de ctre auditori prin
extrapolare.
Valoarea estimat a denaturrilor necorectate se determin de
ctre auditori dup parcurgerea a trei etape:
a) se efectueaz testele asupra detaliilor i se consemneaz n
foile de lucru erorile, omisiunile sau alte denaturri
identificate;
b) se extrapoleaz denaturrile de informaii identificate la
nivelul ntregii populaii auditate (obinndu-se valoarea
erorilor extrapolate la nivelul ntregii populaii VEE);
c) la valoarea denaturrilor extrapolate la nivelul ntregii
populaii auditate se adaug valoarea erorilor de eantionare
(obinndu-se valoarea total estimat a denaturrilor de
informaii VTE). Erorile de eantionare sunt determinate
dup metode statistice, n funcie de metodele selecie folosite
i n funcie de mrimea eantioanelor.
Pentru exemplificare, se presupune c auditorii au constatat
urmtoarea situaie, cu ocazia auditrii creanelor:
eroarea tolerabil (vezi tabelul de mai sus) ...................... 900 lei;
erori identificate n urma testelor efectuate........................ 80 lei;
mrimea populaiei (numrul facturilor emise) .... 4.800 facturi;
mrimea eantionului (numrul facturilor verificate).. 600 facturi;
erorile de eantionare............................................................... 12%.

Extrapolarea denaturrilor identificate la nivelul ntregii

populaii se face astfel:
31

ISA nr. 320, Pragul de semnificaie.

72

Valoarea erorilor extrapolate

la nivelul ntregii populaii
(VEE)

Valoarea denaturrilor
Mrimea total a populaiei
identificate n urma
Mrimea eantionului
testelor efectuate

4.800
80 640 lei
600

La valoarea denaturrilor de informaii estimat la nivelul

ntregii populaii (640 lei) se adaug valoarea erorilor de
eantionare, obinndu-se valoarea total a denaturrilor de
informaii, estimat de auditori.
Valoarea total estimat a
denaturrilor de informaii
(VTE)

Valoarea erorilor extrapolate la

nivelul ntregii populaii
100 Erorile de eantionare
auditate (VEE)

100 12
640
640 1,12 717 lei
100

Dup estimarea valorii totale a denaturrilor de informaii,

aceast valoare se compar cu eroarea tolerbil sau cu pragul de
semnificaie, procedndu-se astfel:
a) dac totalul denaturrilor de informaii estimate, dup
metodologia de mai sus (717 lei) este mai mic dect pragul de
semnificaie sau dect eroarea tolerabil (900 lei) se consider c:
denaturrile nu au un caracter semnificativ;
testele efectuate sunt suficiente;
se poate ntocmi un raport de audit standard (nemodificat),
exprimndu-se o opinie fr rezerve.
Auditorii trebuie s comunice celor nsrcinai cu guvernana
cauzele care au dus la neprevenirea, nedetectarea i necorectarea
acestor denaturri de informaii de ctre controlul intern, cum ar fi

73

lipsa procedurilor adecvate sau nerespectarea procedurilor.32 De

asemenea, auditorii cer conducerii entitii s corecteze aceste
erori.
b) dac totalul denaturrilor necorectate estimate de ctre
auditori se apropie de nivelul pragului de semnificaie, se ia n
considerare posibilitatea ca denaturrile necorectate, mpreun cu
denaturrile nedetectate s depeasc nivelul stabilit al pragului
de semnificaie. n acest caz, pentru reducerea riscului de audit la
un nivel acceptabil, pentru a putea oferi o asigurare rezonabil,
auditorii trebuie s aplice proceduri suplimentare de audit.
Dac relum exemplul de mai sus, presupunnd c n urma
celor 600 de teste efectuate s-au depistat erori n sum de 96 lei, se
constat c valoarea total estimat (VTE) a denaturrilor de
informaii este de 860 lei.
VTE

4.800
96 1,12 860 lei
600

ntruct valoarea total estimat a denaturrilor de informaii

(860 lei) se apropie de nivelul erorilor tolerabile pentru creane
(900 lei), auditorii extind testele asupra detaliilor cu 200 de facturi.
n urma acestor teste suplimentare se descoper, n plus, erori n
valoare de 30 lei, iar marja de eroare datorat sondajelor scade la
10 %. n aceast situaie, valoarea total estimat (VTE) a
denaturrilor de informaii este de 832 lei.
VTE

4.800
96 30 1,1 832 lei
600 200

Se observ c n acest caz, valoare total estimat a

denaturrilor de informaii (832 lei) este mai mic dect nivel
erorilor tolerabile pentru creane (900 lei). Ca urmare, auditorii
consider c denaturrile de informaii nu sunt semnificative i va
exprima o opinie fr rezerve. n acelai timp vor cere ajustarea

32

ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit celor nsrcinai cu guvernana.

74

situaiilor financiare i vor comunica celor din guvernan

neajunsurile controlului intern.
c) dac totalul denaturrilor de informaii estimate de ctre
auditori depete nivelul pragului de semnificaie, mai precis
nivelul erorilor tolerabile i dac conducerea nu ajusteaz situaiile
financiare, auditorii vor considera c exist un dezacord cu
conducerea i vor exprima o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.

2.8. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Obiectivele auditului statutar sunt strns legate de verificarea
corectitudinii afirmaiilor fcute de conductorii entitilor-client
prin intermediul situaiilor financiare. Aceste afirmaii se refer la
categoriile de tranzacii i operaiuni reflectate n rulajele
conturilor, la soldurile conturilor de la sfritul exerciiului
contabil i la prezentarea i descrierea informaiilor prin
intermediul situaiilor financiare.
Denaturarea situaiilor financiare poate fi consecina unor
fraude sau erori. Fraudele se pot datora conducerii sau salariailor.
Riscul de audit poate fi un risc acceptabil sau un risc realizat.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de
control i riscul de nedetectare.
Conceptul de asigurare rezonabil admite existena unui
risc de audit. Asigurarea rezonabil se obine numai dac riscul de
audit este redus pn la un nivel acceptabil, adic numai atunci
cnd denaturrile de informaii sunt sub nivelul pragului de
semnificaie.
Pentru uurarea nelegerii cursurilor urmtoare, cutai
rspunsurile la urmtoarele ntrebri:
1)

Care sunt afirmaiile conducerii referitoare la

categoriile de tranzacii, referitoare la soldurile
conturilor i referitoare la prezentrile din situaiile
financiare?

75

2)
3)
4)

5)
6)
7)
8)
9)
10)

11)
12)
13)
14)

Care sunt obiectivele auditului referitoare la aceste

afirmaii?
Care sunt combinrile pe care le fac auditorii cnd
verific afirmaiile conducerii?
Care sunt responsabilitile celor din guvernan i ale
conducerii executive referitoare la prevenirea fraudelor
i erorilor?
Care sunt deosebirile dintre fraude i erori?
Explicai coninutul celor dou tipuri de fraud;
Ce nelegem prin riscul de audit acceptabil, prin
riscul de audit i prin asigurare rezonabil?
Care sunt cele patru grupe de factori n funcie de care
auditorul estimeaz riscul de audit acceptabil?
Care sunt cele trei componente ale riscului de audit i
n ce constau fiecare dintre ele?
Care este relaia dintre riscul de nedetectare, riscul de
audit acceptabil i riscul de denaturare semnificativ a
situaiilor financiare?
Care este relaia dintre nivelul pragului de semnificaie
i nivelul riscului de audit?
Ce nelegem prin informaii semnificative?
Care sunt cele patru grupe de factori n funcie de care
se stabilete nivelul global al pragului de semnificaie?
Cum se face repartizarea nivelului global al pragului
de semnificaie pe posturi de bilan?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean, Irimie Emil Popa i Radu Dorin Lenghel,
Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pp. 140-148 i 182-191.
ISA nr. 200, Responsabilitile auditului de a lua n
considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare.
ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ.
ISA nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.

76

MODULUL III

PROBELE DE AUDIT I PROCEDURILE

UTILIZATE PENTRU COLECTAREA LOR
CURSUL NR. 6

Probele de audit i procedurile auditului

OBIECTIVE

3.1.
3.2.
3.3.
3.4.

NOIUNI
CHEIE

probe de audit, caracterul suficient i just a probelor

de audit, concludena probelor de audit, procedurile
de audit, proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale
controalelor, proceduri de fond, tipuri de proceduri.

Conceptul de probe de audit i proceduri de audit;

Concludena probelor de audit;
Natura procedurilor de audit.
ntrebri recapitulative i bibliografie

3.1. CONCEPTUL DE PROBE DE AUDIT

I PROCEDURI DE AUDIT
PROBELE DE AUDIT sunt formate din totalitatea
informaiilor colectate i utilizate de auditor cu scopul de a
stabili dac situaiile financiare au fost ntocmite i
prezentate conform criteriilor prestabilite. Aceste criterii sunt
stabilite prin Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS/IAS), prin directivele europene i prin
reglementrile contabile naionale (RCN).

77

Probele de audit reprezint un suport, fie pentru certificarea

de ctre auditor a informaiilor furnizate de entitate referitoare la:
1. categoriile de tranzacii care au influenat situaiile financiare; 2.
soldurile conturilor; 3. prezentrile de informaii i 4. afirmaiile
(aseriunile) conducerii aferente, fie pentru detectarea
denaturrilor semnificative Ia nivelul categoriilor de tranzacii,
soldurilor conturilor, prezentrilor de informaii i a afirmatiilor
referitoare la acestea.
PROCEDURILE DE AUDIT sunt reprezentate de un set de
instruciuni precise i detaliate pe care trebuie s le respecte
auditorul atunci cnd colecteaz probele de audit.
Procedurile de audit sunt reunite n cadrul Programului de
audit.

PROGRAMUL DE AUDIT cuprinde o list detaliat a

procedurilor de audit stabilit pe cicluri contabile i pe paii de
urmat de ctre auditori pentru colectarea probelor de audit
necesare n vederea obinerea unui grad de certitudine rezonabil
asupra conformitii sau neconformitii situaiilor financiare cu
criteriile prestabilite.
Cu ocazia elaborrii programului de audit i pe parcursul
ndeplinirii misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc care sunt
riscurile de denaturarea semnificativ a situaiilor financiare i n
funcie de acestea decide asupra naturii, momentului i ntinderii
procedurilor de audit.33

3.2. CONCLUDENA PROBELOR DE AUDIT

Pentru a putea s-i exprime opinia sa asupra situaiilor
financiare, auditorul trebuie s colecteze elementele probante
suficiente i juste (adecvate) care s-i permit s trag concluzii
rezonabile.
ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 315, nelegerea
entitii
i
a
mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.

33

78

CARACTERUL SUFICIENT se refer la volumul elementelor

probante ce trebuie colectate, la numrul sau valoarea
eantioanelor care se verific. Acest caracter suficient se apreciaz
de auditor n funcie de mai multe criterii, cum ar fi:
a) experiena dobndit de auditor cu ocazia misiunilor
precedente;
b) tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate
aplicat, modul de organizare a contabilitii analitice i sintetice;
c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaterii
ntreprinderii i planificrii misiunii i cu ocazia evalurii
controlului intern. Amploarea riscului de inexactitate se determin
n funcie de:
natura
operaiunilor
respective
(uzuale,
neuzuale,
interpretabile);
complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie
sau de regularizare,
variaia anormal a soldurilor;
importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective
(ponderea soldurilor n bilan sau n contul de profit i
pierdere, rulaje importante, regularizri sau ajustri
purttoare de riscuri mari etc.);
calitatea controlului intern;
situaii deosebite care pot influena comportamentul
conducerii (incapacitatea de plat a entitii, credite
ruintoare, recesiune etc.).
Cu ct riscul de denaturare semnificativ (RDS) a situaiilor
financiare este mai mare, cu att auditorul trebuie s colecteze o cantitate
mai mare de probe.

sau gradul de adecvare a elementelor

probante colectate exprim calitatea lor, care se apreciaz n funcie
de relevana i credibilitatea acestor probe.
Relevana probelor de audit, utilitatea lor pentru
fundamentarea opiniei auditorului, este influenat de pertinena
acestora. Pertinena probelor de audit se stabilete prin raportarea
lor la fondul tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc,
CARACTERUL JUST

79

precum i la obiectivele urmrite de auditor, n acelai timp aceste

probe trebuie s fie fiabile.
S-a artat mai sus c asigurarea imaginii fidele este
dependent de regularitatea i sinceritatea informaiilor furnizate
de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor
i normelor contabile, iar sinceritatea informaiilor este influenat
att de neutralitatea i buna credin a productorilor de
informaii, ct i de integralitatea (exhaustivitatea) informaiilor
furnizate. Orice omisiune a informaiilor semnificative poate s
duc n eroare pe utilizatori.
Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciat n
funcie de: originea lor intern sau extern, natura lor scris sau
oral i n funcie de circumstanele n care s-au obinut.
Credibilitatea este influenat de: independena surselor,
eficacitatea controlului intern din entitate, informarea direct a
auditorului, obiectivitatea probelor, concordana probelor, astfel:
elementele probante externe (confirmri primite de la teri)
sunt mai credibile dect cele interne (soldul conturilor de
creane). Dar pot fi situaii n care probele obinute din surse
externe s nu fie suficient de credibile deoarece sursa extern
poate s nu fie n cunotin de cauz i confirm solduri
eronate (independena sursei);
elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n
ntreprindere exist un control intern mai riguros (eficacitatea
controlului intern din entitate);
elementele probante obinute direct de auditor sunt mai
credibile dect cele obinute indirect prin investigaii sau prin
deducii pe baza procedurilor analitice (informarea direct a
auditorului);
elementele probante materializate n documente sau
confirmri scrise sunt mai credibile dect afirmaiile verbale
ale celor intervievai. Informaiile furnizate de documentele
originale sunt mai credibile dect cele furnizate de fotocopii,
facsimile, nregistrri pe filme digitale sau alte documente n
form electronic (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie s
aib n vedere eficacitatea controlului intern asupra modului
80

de ntocmire i protejare a documentelor sau informaiilor n

form electronic.
elementele probante bazate pe informaii din diferite surse
coroborate ntre ele prezint un grad cumulativ de ncredere
mai mare dect probele de audit colectate individual
(concordana probelor).
Dac probele de audit nu se coroboreaz ntre ele, auditorul
trebuie s apeleze la proceduri modificate i suplimentare pentru
reducerea riscului de audit.
De regul, probele de audit se reunesc pentru fiecare afirmaie
n mod distinct. Probele de audit care susin o afirmaie a
conducerii privind situaiile financiare nu pot suplini lipsa
probelor de audit pentru o alt afirmaie. Astfel, existena unui
activ stabilit prin inventariere nu compenseaz lipsa probelor de
audit referitoare la evaluare sau proprietatea acestuia.
Concludenta sau credibilitatea probelor de audit poate fi
evaluat numai n urma analizei combinate a celor dou
caracteristici: suficiena i adecvarea probelor. Astfel, un eantion
voluminos de probe furnizate de un gestionar poate s nu fie
relevant pentru auditor, n acelai timp, un eantion foarte mic de
probe adecvate (temeinice) poate s nu fie suficient de
concludente. Auditorul trebuie s colecteze o cantitate suficient
de probe adecvate la un cost ct mai mic. Dar, costul probelor nu
poate justifica eliminarea unor proceduri necesare sau colectarea
unei cantiti insuficiente de probe.

3.3. NATURA PROCEDURILOR DE AUDIT

se refer pe de o parte la scopul
acestor proceduri, iar pe de alt parte la tipul procedurilor
selectate.
NATURA PROCEDURILOR

81

a) Scopul procedurilor de audit poate fi: acela de a permite

auditorului34:
1. s evalueze riscurile unor denaturri semnificative la
nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. Aceast
evaluare se bazeaz pe nelegerea entitii i a mediului acesteia,
inclusiv a controlului intern. Procedurile folosite pentru evaluarea
mediului din entitate i a modului de proiectare a controlului
intern sunt denumite Proceduri de evaluare a riscurilor (PER).
2. s testeze, cnd este cazul, eficiena operaional a
controalelor interne n prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor. Aceast
testare referitoare la modul cum funcioneaz controlul intern se
face cu ajutorul procedurilor denumite Teste ale controalelor
(TC).
3. s detecteze denaturrile semnificative de la nivelul
afirmaiilor. Detectarea erorilor i fraudelor sau a altor declaraii
eronate se face cu ajutorul procedurilor denumite Proceduri de
fond (PF) care includ:
teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni (TDO);
teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor (TDS);
teste ale detaliilor pentru prezentarea situaiilor financiare
(TDP);
procedurile analitice de fond (PAF).
b) Tipuri de proceduri utilizate de auditor pentru colectarea
probelor de audit
Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de
audit. Fiecare categorie de prob de audit se poate colecta cu
ajutorul unor proceduri specifice, cele opt tipuri de proceduri
sunt:
1. Inspecia registrelor contabile i a documentelor
justificative
Examinarea de ctre auditor a registrelor contabile i a
documentelor justificative furnizeaz probe de audit cu un grad
34

ISA nr. 315 i ISA nr. 330.

82

variat de credibilitate, n funcie de eficacitatea controlului intern

i n funcie de natura i sursa acestora. Registrele contabile i
documentele justificative stau la baza verificrii contabilitii
entitii i a situaiilor financiare deoarece sunt uor de accesat i
genereaz un cost al auditului relativ redus. Unele documente
sunt singurul mijloc de prob referitoare la tranzaciile i
operaiunile care au avut loc.
DOCUMENTELE EXTERNE, create de teri i remise entitii
auditate (originalul facturilor de achiziii) sunt probe de audit mai
credibile dect documentele interne. Documentele care au fost
remise partenerilor de afaceri pentru acceptare i care apoi s-au
rentors n entitate (efectele comerciale) au o credibilitate mare i
datorit faptului c au fost confirmate att de entitatea auditat ct
i de teri. Unele documente externe au o fiabilitate mare i
datorit faptului c au fost confirmate de notarii publici sau de
ctre juriti (documentele de proprietate asupra terenurilor,
cldirilor etc., contractele comerciale, poliele de asigurare etc.).
DOCUMENTELE INTERNE create i prelucrate n condiiile unui
control intern corespunztor sunt mai fiabile dect cele care nu
sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne
remise terilor (facturile de vnzare, efectele de ncasat) sunt mai
credibile dect cele create i pstrate n entitate (state de plat ale
salariilor, notele de transfer-restituire etc.).
Acestui tip de prob de audit i corespund proceduri de audit
diferite (pai de urmat diferii) sau terminologii diferite. Astfel,
inspeciei documentelor i registrelor contabile i corespund
procedurile: examinarea, confruntarea, justificarea etc. Pentru
exemplificare, redm unele din procedurile (instruciuni
referitoare la paii de urmat) i modul lor de formulare, referitoare
la inspecia registrelor i documentelor.
examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a
determina o anumit situaie. n programul de audit aceast
procedur se formuleaz sub forma examinai un eantion de
facturi pentru a determina dac ele conin toate informaiile
necesare i pentru a stabili dac pe ele exist semntura
persoanelor care le-au ntocmit i a celor care le-au verificat;
83

 confruntarea este o instruciune prin care se specific ce se

confrunt, de unde pornete aceast operaiune i spre ce se
ndreapt. Uneori aceast instruciune este urmat de o alt
instruciune, cum ar fi compararea sau recalcularea. Aceast
instruciune poate fi formulat astfel: confruntai jurnalul de
cumprri cu facturile de achiziie i comparai lista
furnizorilor agreai de conducere cu evidena analitic a
furnizorilor;
justificarea cuprinde instruciuni referitoare la utilizarea
anumitor documente cu scopul de a verifica realitatea
operaiunilor i exactitatea sumelor nregistrate. Aceast
instruciune sau procedur se poate formula astfel: justificai
cheltuielile de deplasare prin ordinele de deplasare,
documentele de transport i cazare i celelalte documente
aferente.
2. Inspecia activelor corporale
Inspecia activelor corporale const n examinarea fizic a
stocurilor i imobilizrilor corporale. Examinarea existenei i
strii activelor corporale este asigurat n primul rnd de
inventariere. Inventarierea furnizeaz probe de audit credibile
referitoare la existena activelor, dar nu n mod necesar i
referitoare la proprietatea bunurilor i evaluarea acestora.
Instruciunile date auditorilor referitoare la inspecia activelor
corporale se pot formula astfel: inventariai numerarul din casierie
la nchiderea exerciiului i observai modul n care entitatea
respect procedurile de inventariere.
Dup cum s-a artat, inventarierea testeaz credibilitatea
soldurilor contabile i, dac este cazul, le corecteaz n funcie de
diferenele constatate sau le ajusteaz n funcie de valoarea de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunurilor, starea acestora
i preul pieei.
Conductorii entitilor trebuie s stabileasc procedurile de
inventariere a elementelor patrimoniale, cel puin o dat pe an,
nainte de nchiderea exerciiului. Dac inventarierea este fcut la
o alt dat dect sfritul exerciiului, trebuie avute n vedere

84

micrile de elemente patrimoniale ntre data inventarierii i

sfritul exerciiului.
Pentru obinerea probelor de audit adecvate i suficiente
referitoare la existena i starea elementelor patrimoniale, auditorii
trebuie s participe la inventariere oricnd n cursul anului.35
Prin aceast participare se culeg probe despre credibilitatea
procedurilor de inventariere stabilite (teste de control) i despre
existena elementelor patrimoniale.
Dac auditorul nu poate participa la inventariere la data
planificat, atunci el trebuie s ia parte la unele inventarieri de la o
dat ulterioar i s efectueze teste ale tranzaciilor care au
intervenit ntre timp (reconstituirea stocului).
n situaia n care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt
localizate la distane mari), auditorul nu particip la inventariere,
atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente i adecvate,
trebuie s apeleze la alte proceduri alternative, ncercnd s evite
limitarea ariei de aplicare a auditului. Una din aceste proceduri
alternative const n examinarea documentelor de aprovizionare i
de vnzare a stocurilor care au fost cuprinse n listele de
inventariere (reconstituirea stocului la data inventarierii).
Cu ocazia planificrii participrii la inventariere sau cu ocazia
alegerii procedurilor alternative, auditorul trebuie s in seama
de urmtoarele:
1. Natura i eficacitatea sistemului contabil i ale sistemului
de control intern utilizate n entitate, n ceea ce privete elementele
de inventariat;
2. Riscurile de audit (inerente, de nedetectare i de control)
precum i pragul de semnificaie stabilit pentru soldul diferitelor
conturi;
3. Calitatea procedurilor i instruciunilor de inventariere;
Colectarea listelor de inventariere folosite, nefolosite i
anulate. Acurateea calculelor din aceste liste.

35

ISA nr. 501, Probe de audit consideraii suplimentare pentru anumite aspecte specifice.

85

 Observarea procedurilor de numrare i renumrare a

stocurilor. Auditorul efectueaz propriile teste de numrare,
cntrire etc.
Rezonabilitatea procedurilor de inventariere a stocurilor care
nu se determin prin numrare sau msurare ci pe baz de
calcule tehnice i analize de laborator (silozurile i depozitele
de crbuni, cereale, cherestea, lichide etc.).
Rigoarea procedurilor de stabilire a stadiului de finalizare a
produciei n curs de execuie, a stocurilor fr micare, cu
micare lent, degradate, aparinnd terilor (n consignaie,
spre prelucrare) sau aflate la teri. Pentru stocurile aflate la
teri se cere terilor s confirme cantitile deinute. De
asemenea, se analizeaz integritatea i independena terei
pri, se verific documentele justificative referitoare la
stocurile aflate la teri etc.
Amplasarea stocurilor. Dac stocurile sunt dispersate
teritorial, auditorul alege amplasamentele la care va participa
la inventariere. Aceast alegere se face n funcie de rezultatele
la care s-a ajuns cu ocazia evalurii riscurilor inerente (RI) i
riscurilor de control (RC) specifice diferitelor amplasamente.
4. Data inventarierii i modul de stabilire a stocurilor de la 31
decembrie N, n funcie de intrrile i ieirile care au avut loc ntre
data inventarierii i sfritul exerciiului.
5. Separarea stocurilor existente la data inventarierii de
intrrile i ieirile care au loc n timpul inventarierii; cum se
urmrete circulaia stocurilor n timpul inventarierii, precum i
perioadele imediat anterioare i ulterioare inventarierii. De regul,
pe durata inventarierii se sisteaz operaiunile de predare-primire
a bunurilor inventariate. Dac aceast suspendare nu poate avea
loc, se creeaz zone tampon n care se depoziteaz bunurile
primite n timpul inventarierii sau din care urmeaz s se fac
livrri. Operaiunile respective se fac numai n prezena comisiei
de inventariere care, pentru asigurarea posibilitii de verificare
ulterioar a acestor micri, menioneaz pe documentele
respective primit sau eliberat n timpul inventarierii.

86

6. Care sunt diferenele stabilite la inventariere, cauzele lor i

modul lor de reflectare n contabilitate (compensri, perisabiliti,
alte plusuri sau lipsuri imputabile sau neimputabile etc.).
Auditorul, dup ce obine probe de audit suficiente i
adecvate referitoare la existena i starea elementelor inventariate,
procedeaz la analiza modului de recunoatere a acestor elemente
n situaiile financiare i a modului de evaluare i prezentare.
3. Observarea
Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei
proceduri ce este efectuat de alii. Instruciunea dat auditorului
referitoare la observare poate fi formulat astfel: observai
maniera n care se face recepia mrfurilor achiziionate, observai
modul de verificare a facturilor etc.
Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea
unei proceduri, dar eficiena ei este limitat de faptul c activitatea
persoanei observate se modific pe timpul observrii. Ca urmare,
rezultatele observrii trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.
Observarea include, de asemenea, folosirea anumitor simuri
(miros, pipit) i vizitarea unor secii de producie a unor antiere
sau a unor locuri de depozitare pentru obinerea informaiilor
necesare.
4. Investigarea
Investigarea const n obinerea informaiilor de la persoane
bine informate din interiorul sau din afara entitii.
Investigaiile se materializeaz n cereri de informaii oficiale,
n scris de la tere pri sau n ntrebri orale neoficiale adresate
personalului entitii.
Instruciunile sau procedurile referitoare la investigare se pot
formula astfel: chestionai managementul entitii cu privire la
procesele juridice n curs sau chestionai gestionarii cu privire la
asigurarea condiiilor de depozitare.
Proba de audit obinut prin investigare nu este suficient de
concludent deoarece interlocutorul poate s nu fie sincer sau
poate s nu fie bine informat. Prin urmare, informaiile obinute
pe baza chestionrii (investigrii) trebuie completate cu informaii

87

obinute prin alte mijloace de prob, cum sunt: inspecia,

observarea, confirmarea etc.
Rspunsurile la investigri pot oferi auditorului informaii pe
care nu le deinea anterior. Aceste informaii se pot corobora sau
pot s nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea conducerii este
esenial pentru auditor atunci cnd dorete s afle inteniile
acesteia pentru viitor.
5. Confirmarea
Confirmarea const n obinerea de la teri (clieni, bnci,
societi de asigurri etc.) a unor declaraii scrise n urma
solicitrii adresate acestora. Confirmarea este o form specific a
investigrii, care se refer, de regul, la soldurile conturilor.
Deoarece confirmarea provine din surse independente de
entitatea auditat, ea este considerat o prob de audit credibil.
Confirmarea creanelor de ctre clieni este o modalitate
costisitoare de colectare a probelor de audit i creeaz terilor
anumite inconveniente.
Confirmarea furnizeaz probe de audit despre existena
debitorilor i acurateea nregistrrilor contabile, dar nu furnizeaz
probe despre solvabilitatea (recuperabilitatea) debitelor i despre
creanele nenregistrate.
Cererile de confirmare sunt trimise ctre terii debitori de
ctre conducerea entitii, n numele auditorului. Prin aceste cereri
de confirmare, terii debitori sunt autorizai s furnizeze direct
auditorilor informaiile necesare.36
n situaia n care terul debitor nu rspunde la aceast cerere
de confirmare, auditorul revine la aceast cerere sau apeleaz la
proceduri alternative. Dac pe baza acestor proceduri alternative nu
se poate obine o asigurare rezonabil referitoare la soldul sau
rulajul unor conturi, auditorul va considera situaia respectiv ca o
eroare sau ca o limitare i va ntocmi un raport de audit modificat.
Din cadrul procedurilor alternative nu pot lipsi:
analiza documentelor de livrare i de transport ntocmite cu
ocazia vnzrii;
36

ISA nr. 505, Confirmri externe.

88

 examinarea nregistrrilor contabile efectuate la sfritul

exerciiului (ajustri pentru deprecieri, bunuri aflate la teri
etc.);
analiza ncasrilor de la terul respectiv dup nchiderea
exerciiului etc.
CERERILE DE CONFIRMARE pot mbrca trei forme principale:
a) o form pozitiv, prin care terul debitor este rugat s
confirme sau s-i exprime dezacordul cu privire la soldul sau
rulajul unui cont. Dac sumele care trebuie confirmate sunt
incluse n cererea de confirmare este posibil ca terul s semneze i
s restituie documentul fr o analiz adecvat. Dac suma nu
este inclus n cererea de confirmare, terul ar trebui s fac un
efort pentru completarea formularului i ca urmare, ar putea s nu
rspund la aceast solicitare.
b) o form negativ, prin care terul debitor este invitat s
rspund numai n cazul n care exist un dezacord referitor la
contul respectiv (nu i se cere s confirme soldul ci doar s-i
exprime un eventual dezacord).
Confirmarea pozitiv ofer probe de audit mai credibile dect
confirmarea negativ, aceasta deoarece unii debitori, din
neglijen, nu rspund la aceste cereri de confirmri. Alegerea
dintre forma pozitiv i forma negativ se face n funcie de
circumstane. Astfel, dac riscurile inerente i riscurile de control
au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitiv.
c) o combinaie ntre forma pozitiv i forma negativ se
utilizeaz acolo unde exist un numr redus de solduri cu o
valoare mare i un numr mare de solduri cu o valoare mic.
ntr-o astfel de situaie, se solicit o confirmare pozitiv pentru
soldurile cu valoare mare i o confirmare negativ pentru
soldurile care au o valoare mic. Dac, din diferite motive,
auditorul cere confirmarea de ctre terii debitori a soldurilor
nainte de nchiderea exerciiului, atunci auditorul trebuie s
testeze tranzaciile care intervin ntre data confirmrii i
nchiderea exerciiului i numai dup aceasta s se pronune
asupra soldurilor din situaiile financiare.

89

6. Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acurateei (exactitii)
aritmetice a datelor din documentele sau registrele contabile sau
n efectuarea de ctre auditor a unor alte calcule.
7. Reefectuarea
Reefectuarea sau reconstituirea const n executarea de ctre
auditor, n mod independent, a unor proceduri sau a unor
controale interne care au fost efectuate iniial de ctre cei auditai.
8. Procedurile analitice
Procedurile analitice constau n evaluri ale informaiilor
financiare realizate prin intermediul unui stadiu al relaiilor de
plauzabilitate dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor care nu
sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la
valorile ateptate. Procedurile analitice constau n analiza
indicatorilor i a tendinelor semnificative.
Procedurile analitice nu depisteaz fraudele i erorile, ci doar
scot n eviden categoriile de operaiuni i soldurile de conturi
care trebuie investigate mai detaliat. Dup cum vom vedea mai
jos, utilizarea procedurilor analitice este obligatorie att n faza de
planificare ct i n faza de realizare a misiunilor de audit.

3.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c
situaiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, auditorul
trebuie s culeag probe de audit suficiente cantitativ i juste.
Probele de audit au grade diferite de credibilitate.
Pentru colectarea probelor se utilizeaz procedurile de audit.
Aceste proceduri sunt grupate dup dou criterii: sup scopul n
care sunt utilizate i dup tipul lor.
Pentru atingerea obiectivelor auditului prezentate n cadrul
modulului II, auditorul colecteaz probele de audit necesare.
90

Aceast colectare a probelor de audit se face cu ajutorul

procedurilor de audit.
1)
Ce sunt probele de audit?
2)
Ce sunt procedurile de audit?
3)
Cum se apreciaz caracterul suficient al probelor de
audit?
4)
Cum se apreciaz caracterul just i credibil al probelor
de audit?
5)
Ce se nelege prin natura procedurilor de audit?
6)
Care sunt procedurile de audit, dup scopul lor?
7)
Care sunt tipurile de proceduri de audit?
8)
n ce const inspecia registrelor contabile, a
documentelor justificative i a activelor corporale?
9)
Care este concludena probelor de audit obinute cu
ajutorul observaiei i a investigaiei?
10) Cum se procedeaz pentru obinerea confirmrilor de
la teri?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p. 148-181.
ISA nr. 500, Probele de audit.
ISA nr. 330, Procedurile auditului ca rspuns la riscurile
evaluate.

91

92

MODULUL IV

STABILIREA NATURII, MOMENTULUI I A

ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR
DE AUDIT

CURSUL NR. 7

Procedurile de evaluare a riscurilor ca

situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ
OBIECTIVE

4.1.
4.2.

NOIUNI
CHEIE

scopul procedurilor, tipul procedurilor, procedurile

de evaluare a riscurilor, abordare mixt, abordare
de fond, nelegerea i descrierea mediului din
entitate i a controlului intern, teste ale controalelor,
proceduri de fond.

Stabilirea naturii procedurilor de audit;

Procedurile de evaluare a riscurilor (PER).

4.1. STABILIREA NATURII PROCEDURILOR DE AUDIT

Aa cum am vzut n cadrul cursului nr. 6, procedurile
auditului sunt reprezentate de un set de instruciuni care
precizeaz paii de urmat, care trebuie respectai pentru colectarea
probelor de audit. Standardele Internaionale de Audit37
precizeaz c natura procedurilor de audit se delimiteaz n
funcie de dou criterii:
ISA nr. 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA nr. 500, Probe de
audit.

37

93

 dup tipul lor. Dup acest criteriu sunt delimitate opt tipuri de
proceduri:
inspecia
activelor
corporale,
inspecia
nregistrrilor i documentelor, observarea, intervievarea,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea i procedurile analitice.
dup scopul lor. n funcie de scopul urmrit, procedurile
aplicate de auditori se structureaz astfel:
1) proceduri de evaluare a riscurilor (PER);
2) teste ale controalelor (TC);
3) proceduri de fond (PF). Procedurile de fond cuprind teste ale
detaliilor operaiunilor (TDO), teste ale detaliilor soldurilor
(TDS), teste ale detaliilor prezentrilor de informaii (TDP) i
procedurile analitice de fond (PAF).
n cele ce urmeaz ne rezumm la a face unele referiri
privitoare la procedurile auditului, dup scopul lor. Tipurile de
proceduri pot fi combinate n diferite moduri i se aplic n funcie
de scopul sau obiectivele urmrite de auditor.

4.2. PROCEDURILE DE EVALUARE A RSICURILOR

Procedurile de evaluare a riscurilor sunt acele proceduri
aplicate de ctre auditori cu scopul de a obine a bun
nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului
intern. Aceast nelegere este necesar pentru ca auditorul
s poat evalua riscurile unor denaturri semnificative (RDS)
att la nivelul situaiilor financiare n ansamblul lor (riscul
inerent general), ct i la nivelul claselor de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentrilor de informaii nsoite
de afirmaiile aferente (riscul inerent specific).38

Pentru nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a

controlului intern, auditorii aplic n cadrul PER, urmtoarele
tipuri de proceduri:
ISA nr. 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ.

38

94

investigarea celor din guvernan, a conducerii executive

i a altor persoane din cadrul entitii (consilieri juridici,
comitetul de audit, auditorii interni, persoanele implicate
n iniiere, autorizarea, efectuarea i nregistrarea
tranzaciilor sau a altor operaiuni) sau din afara entitii
(bnci, organe de reglementare, organe de control, analiti
financiari, ali parteneri de afaceri);
observarea modului de derulare a tranzaciilor i a altor
operaiuni i vizitarea compartimentelor entitii cu
scopul cunoaterii fluxurilor materiale i informaionale
aplicate:
inspectarea documentelor i a registrelor contabile, a
manualelor de proceduri, a rapoartelor i informrilor
interne, a registrelor de edin ale Consiliului de
administraie sau ale Directoratului;
aplicarea procedurilor analitice
necesare pentru
identificarea tranzaciilor neobinuite sau a fluctuaiilor i
tendinelor care se abat de la valorile ateptate.
nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului
intern este un proces continuu, dinamic i iterativ de culegere,
actualizarea i analiz a informaiilor. Evaluarea RDS se face pe
baza informaiilor disponibile la un moment dat i se modific pe
msura colectrii de noi probe de audit. Pe baza acestei nelegeri
se obin informaiile necesare:
pentru ca auditorii s poat evalua riscul unor
denaturri semnificative (RDS) att la nivelul
situaiilor financiare n ansamblul lor (riscul inerent
general), ct i la nivelul claselor de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentrilor de informaii
nsoite de afirmaiile aferente (riscul inerent
specific);
pentru stabilirea i revederea pragului de
semnificaie;
pentru aprecierea caracterului adecvat al politicilor
contabile i al prezentrilor de informaii din
entitatea auditat;

95

pentru evaluarea ipotezelor necesare aplicrii

procedurilor analitice;
pentru luarea deciziilor referitoare la natura,
momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de
audit, astfel nct riscul de audit s poat fi redus
pn la un nivel acceptabi;
pentru determinarea rspunsurilor generale necesare
pentru derularea n condiii adecvate a misiunii de
audit. Aceste rspunsuri generale se refer la:
meninerea scepticismului profesional, desemnarea
echipei de auditori n funcie de competenele cerute
de
misiunea
respectiv,
supravegherea
i
monitorizarea modului de derulare a misiunii,
selectarea altor proceduri de audit etc.
Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmresc doar
modul de concepere i implementare a controlului intern, urmnd ca
modul de funcionare a controlului intern s fie verificat cu
ajutorul unor Teste ale controalelor (TC).
Procedurile de evaluare a riscurilor sunt mai extinse cnd
entitatea este auditat pentru prima dat i cnd RDS estimat este
ridicat. Cu ocazia misiunilor recurente auditorul se poate baza pe
informaiile obinute cu ocazia misiunilor precedente. n acest caz,
auditorul apeleaz la investigaii, observaii i inspecii cu scopul
de a putea stabili dac mediul entitii i controlul intern au suferit
modificri.
Dup ce obine o nelegere i descriere a modului de
concepere i implementare a controlului intern, auditorul face o
evaluare preliminar a RDS, scond n eviden punctele forte i
punctele slabe ale conceperii i implementrii controlului intern.
Cu aceast ocazie, auditorul stabilete care proceduri exist, care
proceduri nu au fost implementate adecvat i care sunt
procedurile sau activitile de control intern compensatorii
cuprinse n alte componente ale controlului intern, care pot
contribui la prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
de informaii. Aceast estimare iniial a RDS se modific pe
parcursul misiunii, n funcie de noile informaii colectate.

96

Estimarea iniial a riscului de denaturare semnificativ (RDS)

se face la un nivel mai nalt, cu excepia situaiilor n care
auditorul a ajuns la concluzia c procedurile i activitile de
control intern sunt bine concepute i implementate. n acest caz,
pentru susinerea acestei evaluri se culeg probe de audit
suplimentare cu ajutorul testelor asupra controalelor (TC).
Informaiile obinute cu ajutorul procedurilor de evaluare a
riscurilor (PER) pot fi utilizate ca probe de audit, nu numai pentru
evaluarea preliminar a riscurilor de denaturare semnificativ
(RDS), ci i pentru estimarea eficienei operative a controlului
intern (influennd testele asupra controalelor), ori pentru
detectarea erorilor sau fraudelor (influennd procedurile de
fond).
n continuare ne limitm la prezentarea sintetic a activitilor
de nelegere de ctre auditori:
A) a entitii i mediului su;
B) a controlului intern.
A) nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su

nelegerea de ctre auditori a entitii i a mediului su

const n cunoaterea urmtoarelor aspecte eseniale:
a- Sectorul de activitate, factorii de reglementare i ali factori externi,
inclusiv cadrul de raportate aplicabil.

Sectorul din care face parte entitatea, natura afacerilor i gradul de

reglementare pot genera anumite riscuri specifice de denaturare a
situaiilor financiare, astfel:
dac produsele au ciclu lung de fabricaie sau dac
producia i desfacerea au un caracter sezonier, pot s apar
riscuri legate de evaluarea produciei n curs de execuie
sau legate de delimitarea veniturilor, cheltuielilor pe
perioade de gestiune;
piaa i concurena, precum i tehnologiile de producie pot
afecta preurile de aprovizionare sau de desfacere, evoluia

97

cifrei de afaceri sau chiar ipoteza continuitii activitii i,

ca urmare, pot impune efectuarea de ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor, stocurilor sau a creanelor,
precum i a ajustrilor pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare sau a investiiilor pe termen scurt
(a conturilor de trezorerie);
factorii de reglementare specifici anumitor sectoare (bnci,
societi de asigurare, societi de intermedieri financiare,
instituii financiare nebancare etc.), inclusiv stabilitatea
politic i economic din ara respectiv, impun aplicarea
anumitor politici contabile i o anumit structur specific a
situaiilor
financiare.
De
asemenea,
politicile
guvernamentale, fiscale i monetare, precum i nivelul
inflaiei sau a dobnzilor, ori cerinele de mediu pot duce la
denaturri semnificative ale situaiilor financiare.

b- Natura entitii, inclusiv selctarea i aplicarea de ctre entitate a politicilor

contabile.

Specificul activitii i a claselor de tranzacii, tipurile de investiii

i sursele de finanare, structura acionariatului, competena i
comportamentul celor din guvernan sau a celor din conducerea
executiv etc. pot duce la riscuri de denaturare a unor informaii, astfel:
entitile pot avea o structur complex, desfurnd
activiti din sectoare diferite sau pot avea numeroase filiale
i sucursale amplasate n locaii diferite. Entitile pot fi
obligate, sau nu, s ntocmeasc situaii financiare
consolidate. Contabilitatea poate fi condus centralizat la
nivelul entitii sau descentralizat. Entitile pot face parte
dintr-un grup de societi sau pot fi independente, pot fi
implicate n asocieri n participaiune sau pot s nu fie
implicate n astfel de asocieri;

98

 nelegerea acionariatului permite auditorilor s identifice

prile afiliate i tranzaciile dintre ele;
cunoaterea structurii, competenei i comportamentului
celor din guvernan i a managerilor permite auditorilor s
fac o evaluare a mediului de control intern. Mediul de
control include atitudinea, contientizarea i aciunile
ntreprinse de ctre cei din guvernana i conducerea
entitii pentru asigurarea unui control intern eficient i
derularea ordonat a afacerilor;
nelegerea sistemului informaional i a politicilor contabile
aplicate permite auditorilor s stabileasc dac acestea
corespund specificului entitii i cadrului normativ de
raportare contabil aplicabil i dac acestea au fost adaptate
la noile cerine legislative. Tranzaciile obinute, efectuate
zilnic sunt procesate sistematic i, ca urmare, este puin
probabil ca ele s dea natere la riscuri semnificative de
denaturare a informaiilor dac sistemul de procesare a
datelor i controlul intern sunt adecvate. Riscul de
denaturare semnificativ este mai mare n cazul
tranzaciilor ne-uzuale,
neobinuite sau care includ
numeroase aspecte interpretabile i estimri contabile.
Tranzaciile neobinuite ocazioneaz calcule i estimri
complexe, ponderea interveniilor manuale n procesarea
datelor este mare i pentru aceste tranzacii lipsesc
procedurile corespunztoare de control intern.
c- nelegerea obiectivelor i strategiilor, precum i a riscurilor de afaceri.

Riscurile de afaceri pot afecta capacitatea entitii de a-i realiza

obiectivele i strategiile stabilite raional. Aceste riscuri sunt ntr-o
continu modificare. Nu toate riscurile de afaceri au consecine
asupra imaginii fidele reflectate prin intermediul situaiilor
financiare. Auditorii trebuie s selecteze acele riscuri de afaceri
care pot duce la denaturare informaiilor contabile. Riscurile de
afaceri pot avea consecine imediate asupra situaiilor financiare,
99

impunnd efectuarea de ajustri pentru deprecieri sau pentru

pierderea de valoare sau pot avea consecine pe termen lung,
afectnd prezumia continuitii activitii i evaluarea
elementelor din bilan.
Indicatorii de perfoman creeaz presiuni asupra celor din
guvernan i asupra conducerii executive. Ca urmare, pe baza
analizei acestor indicatori se iau msuri menite s duc fie la
mbuntirea rezultatelor, fie la denaturarea situaiilor financiare.
Situaiile financiare pot fi denaturate datorit fraudelor sau
erorilor. Fraudele se pot datora conducerii care impune raportri
financiare frauduloase sau se pot datora angajailor care ncearc
s mascheze furtul, delapidarea sau risipa. Astfel, conductorii
sunt supui la presiuni din partea acionarilor sau a creditorilor
pentru a obine anumite niveluri de performan, cum ar fi
mrimea cifrei de afaceri, mrimea rezultatului reportat, etc.
Deoarece aprecierea i remunerarea conductorilor este
influenat de nivelul acestor indicatori, exist riscul inerent ca
situaiile financiare s fie nfrumuseate.
d- Evaluarea i revizuirea performanelor de ctre conducerea entitii
au drept scop stabilirea modului de realizare a obiectivelor i
strategiilor stabilite. Auditorii, cunoscnd preocuparea conducerii
de evaluare i revizuire a performanelor, au posibilitatea s
delimiteze factorii care pot duce la denaturarea situaiilor
financiare.
e- Evaluarea modului de proiectare i implementare a controlului intern

Indiferent de modalitile de proiectare i implementare a

controlului intern din entitatea auditat, auditorii trebuie s
stabileasc msura n care controlul intern asigur prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnificative din clasele de
tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentrile de informaii i
afirmaiile aferente.
B) nelegerea controlului intern

100

Pentru nelegerea modului de proiectare a controlului intern

auditorul analizeaz cele cinci elemente ale controlului intern:39
mediul de control;
autoevaluarea riscurilor de ctre entitate;
activitile de control;
informarea i comunicarea;
monitorizarea controalelor.
De regul, se consider c un control intern adecvat previne i
descoper mai multe erori i fraude dect ar putea descoperi un
auditor. Ca urmare, cei nsrcinai cu guvernanta i conducerea
executiv sunt preocupai de calitatea informaiilor pe baza crora
i fundamenteaz deciziile, de respectarea normelor legale, de
protecia activelor i nregistrrilor etc. Managerii concep i aplic
elementele controlului intern n funcie de beneficiile obinute n
urma implementrii acestor elemente. Dar, controlul intern nu este
niciodat perfect de eficient datorit limitelor controlului intern i
datorit competenei i atitudinii personalului care poate fi
neglijent sau poate avea unele interese mascate.
Auditorii financiari sunt obligai s cunoasc controlul intern
al entitii atunci cnd planific natura, momentul i aria de
cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, n funcie de
riscurile asociate controlului intern.
Rezultatele nelegerii controlului intern sunt documentate
i descrise de ctre auditor cu ajutorul: prezentrilor narative, a
diagramelor de diferite tipuri i a chestionarelor de control intern.
a) DESCRIEREA NARATIV a sistemului contabil i a elementelor
controlului intern cuprinde:
locul n care se ntocmesc documentele justificative i pe baza
cror informaii;
prelucrrile de informaii (sortri, confruntri, nregistrri)
care au loc;
activitile de control care au loc (verificrile documentare i
verificrile faptice);
39 Elementele controlului intern sunt descrise n ISA nr. 315 i n lucrarea Procedurile
auditului i ale controlului financiar, p. 23-92.

101

 modul de separare a autoritilor i competenelor etc.

Astfel, descrierea parial a procedurilor folosite pentru
vnzri se poate face astfel: comenzile se primesc de la
clieni prin Ele sunt prelucrate i sortate de ctre
Evidena comenzilor primite se ine de ctre
, cu ajutorul Analiza bonitii clienilor i
acceptarea comenzilor se face de ctre Dispoziia
de livrare se ntocmete de ctre i este verificat
sau aprobat de ctre Exemplarele dispoziiei de
livrare se trimit la .......................... Factura de vnzare se
ntocmete de ctre dup ce se confrunt cu
etc.
Pentru activitatea de aprovizionare, descrierea narativ
poate fi fcut astfel: pe baza comenzilor primite de la clieni
compartimentul elaboreaz PROGRAMUL DE
FABRICAIE care este avizat de ctre i aprobat de
ctre . Pe baza Programului de fabricaie i a
Fiierului norme de consum pe produs compartimentul
elaboreaz NECESARUL PENTRU PRODUCIE care este
avizat de ctre Necesarul pentru producie (fiele
limit de consum) este verificat de ctre i este
transmis compartimentului de aprovizionare. Tehnicianul
compar acest necesar cu stocurile aflate n
depozite i cu comenzile de aprovizionare lansate anterior i
nc neexecutate i determin NECESARUL DE APROVIZIONAT,
care este verificat de ctre i aprobat de
.............................. Economistul pe baza Necesarului
de aprovizionat i a Fiierului furnizorilor agreai solicit
OFERTELE de la furnizori, care sunt analizate i acceptate de
ctre . Pe baza Ofertei acceptate emite
Comanda de aprovizionare, care este verificat de
i aprobat de .

Aceast descriere narativ, bazat pe interviuri luate

clientului, prezint avantajul c permite o oarecare suplee n
derularea conversaiei i, ca urmare, interlocutorii se simt mai
puin controlai, ei devin mai cooperani, mai volubili. Pe baza

102

acestei tehnici auditorii pot obine informaii care nu pot fi

obinute prin alte modaliti de lucru.
Totui, aceast tehnic prezint un inconvenient major
determinat de faptul c aspectele discutate sunt uneori
neconcludente, amestecndu-se problemele eseniale cu cele
neeseniale i colaterale, ceea ce face ca sintetizarea procedurilor s
fie dificil de efectuat, necesitnd mai multe interviuri cu
persoanele implicate. Unele aspecte eseniale pot fi omise. Uneori,
persoanele
intervievate
furnizeaz
informaii
eronate,
contradictorii i incomplete. Aceast tehnic este recomandabil
numai pentru tranzaciile sau operaiunile cu un grad redus de
complexitate.
b) DIAGRAMELE DE CIRCUIT constau n reprezentarea cu ajutorul
unor simboluri a fluxului documentelor i a etapelor succesive de
prelucrare a informaiilor. Conin aceleai elemente ca i descrierea
narativ.
Diagramele de circuit se pot elabora n mai multe modaliti.
Cele mai utilizate sunt diagramele verticale i diagramele
orizontale.
c) CHESTIONARELE DE CONTROL INTERN. Auditorii financiari se
pot folosi de chestionarele de control intern utilizate de auditorii
interni, chestionare care caut rspuns la cele cinci ntrebri: cine,
ce/care, unde, cnd i cum. ntruct obiectivele auditului financiar
sunt legate de verificarea afirmaiilor conducerii, aceste ntrebri
trebuie reformulate pe categorii de operaiuni i pentru fiecare
afirmaie. Rspunsul negativ (nu) la aceste ntrebri indic un
risc de denaturare a informaiilor. Astfel, pentru operaiunile de
vnzare, auditorul financiar poate utiliza urmtorul chestionar de
control intern (vezi i n cursul nr. 4).

103

NTREBRI REFERITOARE LA AFIRMAIILE

CONDUCERII

RSPUNS
DA/NU

OBSERVAII

a) Vnzrile nregistrate corespund unei livrri

efective (apariia)
1. Exist comenzi ale clienilor i dispoziii de
livrare aprobate?
2. Creditarea clientului se ncadreaz n limitele
i condiiile aprobate?
3. Exist facturi prenumerotate?
b) Toate livrrile sunt facturate (exhaustivitatea)
1. Dispoziiile de livrare sunt controlate astfel
nct toate livrrile s fie facturate?
2. Dispoziiile de livrare i facturile sunt
utilizate n ordinea numerelor lor?
c) Exactitatea facturilor (acurateea)
1. Se confrunt cantitile din dispoziiile de
livrare cu cele din facturi?
2. Se folosete un fiier (lista) de preuri
aprobat, la care accesul este restricionat?
3. Se verific calculele din facturi?
4. Se fac confruntri cu clienii?
d) Separarea exerciiului (cronologia)
1. Se compar data dispoziiilor de livrare cu
data facturrii?
2. Se verific ultimele facturi din exerciiul
auditat i primele facturi din exerciiul
urmtor?
e) nregistrarea corect (clasificarea)
1. Se verific de ctre o persoan independent
nregistrarea facturilor?
2. Se confrunt jurnalul de vnzri cu
cartea-mare?
3. Se confrunt sumele din conturile analitice ale
clienilor cu facturile?

Chestionarele sunt de mai multe tipuri. Pentru descrierea

procedurilor, se pot utiliza i chestionare deschise.
104

Chestionarele deschise exclud posibilitatea ca rspunsurile la

ntrebrile auditorului s fie da sau nu, ntrebrile sunt astfel
formulate nct s-1 oblige pe interlocutor s formuleze rspunsuri
detaliate, care dovedesc dac acesta cunoate sau nu procedurile
folosite n compartimentul respectiv sau pentru operaiunea
respectiv.
Astfel, chestionarul descriptiv cu ajutorul cruia se pot
descrie parial procedurile folosite pentru vnzri cuprinde
ntrebrile: Care este modalitatea de primire a comenzilor de
la clieni? Cine primete i sorteaz aceste comenzi? Cine i
cum ine evidena comenzilor? Cine aprob comenzile? Cine
i sub ce form dispune livrarea bunurilor? Cine i pe ce
baz factureaz bunurile livrate? Cine verific? etc.

Chestionarele de control intern elimin unele din

inconvenientele discuiilor libere, ale interviurilor. Aceste
chestionare limiteaz posibilitatea ca unele aspecte importante s
fie omise, ntrebrile se formuleaz din timp pe suport de hrtie
sau pe un alt suport i se actualizeaz n permanen pe baza
experienei acumulate de auditori i pe baza cunotinelor despre
entitate, dobndite anterior. Aceste documente pot fi folosite i ca
suport al interviurilor. Pe baza acestor chestionare, conducerea
firmelor de audit urmrete calitatea activitii asistenilor i
colaboratorilor.
Principala utilitate a nelegerii controlului intern cu ajutorul
Testelor de evaluare a riscurilor (TER) const n aceea c indic
probabilitatea sau posibilitatea existenei unor riscuri care pot duce la
denaturarea situaiilor financiare. Pentru a stabili dac situaiile
financiare sunt denaturate semnificativ (conin erori monetare)
auditorul apeleaz la procedurile de fond.
Pe baza Chestionarului de control intern care este o list
de referin menit s asigure evitarea omiterii unor aspecte
care ar trebui s existe n entitate, auditorul financiar
(statutar) obine un grad de certitudine referitor la faptul c
elementele i procedurile controlului intern referitoare la
vnzri asigur:
facturarea numai a vnzrilor reale (apariia);

105

 facturarea i nregistrarea tuturor livrrilor

(exhaustivitatea);
ntocmirea corect a facturilor (cantiti, preuri,
calcule) i reflectarea lor corect n jurnale i
cartea-mare (acurateea);
separarea corect a exerciiilor prin evitarea
reportrii facturilor ntre perioadele contabile;
imputarea corect a vnzrilor (clasificarea).

Dup ce obine o descriere i nelegere a sistemului contabil

i a sistemului de control intern cu ajutorul celor patru tipuri de
proceduri amintite mai sus, auditorul face o estimare a RDS,
datorat controlului intern.
Estimarea riscurilor legate de conceperea controlului intern
Aceast evaluare preliminar a riscurilor ca situaiile
financiare s fie denaturate semnificativ datorit neajunsurilor
controlului intern se refer doar la modul n care acesta este
conceput, nu i la modul cum funcioneaz.
Cu ocazia planificrii angajamentelor de audit se face o
estimare iniial a riscurilor legate de controlul intern, estimare
necesar pentru stabilirea naturii ntinderii i momentului
procedurilor pe care le va aplica auditorul. Aceast estimare
iniial a riscurilor legate de conceperea controalelor interne
include cel puin trei componente:
a. Se estimeaz dac entitatea este auditabil;
b. Se determin riscul de control estimat iniial, pe baza
nelegerii controlului intern;
c. Se analizeaz dac se poate justifica un risc de control estimat
mai mic (sub 100%).

a. Pentru estimarea faptului dac ENTITATEA ESTE AUDITABIL

se analizeaz doi factori:
integritatea managementului. Dac managerii nu dau dovad
de integritate moral atunci afirmaiile formulate de ei prin
intermediul situaiilor financiare i rspunsurile date de ei la
investigaii pot fi ndoielnice sau chiar false.
106

 caracterul adecvat al documentelor justificative i al

registrelor contabile. Dac documentele justificative i
registrele contabile sunt incomplete, contradictorii sau nu pot
fi puse la dispoziia auditorului, atunci auditorul nu poate
colecta probe de audit suficiente i temeinice, nu poate apela
la inspecia registrelor contabile i a documentelor
justificative n aceast situaie, auditorul, dac nu poate
reconstitui registrele contabile i dac nu poate apela la alte
tipuri de probe alternative, este obligat fie s se retrag fie s
exprime imposibilitatea unei opinii, deoarece entitatea nu
este auditabil.

b. ESTIMAREA INIIAL A RISCULUI DE CONCEPERE A CONTROLULUI

exprim o apreciere a auditorului asupra msurii n care controlul
intern, prin cele cinci componente ale sale, nu prentmpin, nu
detecteaz i nu corecteaz denaturrile semnificative din
coninutul situaiilor financiare.
Pentru estimarea iniial a riscului de control se au n vedere
cele cinci componente ale controlului intern. Se ncepe cu luarea n
considerare a mediului de control i se continu cu analiza
celorlalte elemente: procedurile folosite de entitate pentru
evaluarea riscurilor, activitile de control, sistemul de informare
(comunicare) i modalitile de monitorizare a controalelor. Astfel,
dac managerii consider c nu este oportun s se preocupe de
controlul intern, atunci auditorul poate stabili o estimare iniial a
riscului de control de 100%. Dac cei din guvernant i
conducerea executiv consider controlul intern important i
acioneaz n acest sens prin aprobarea politicilor i procedurilor
de control intern i prin monitorizarea lui, atunci auditorul reduce
riscul estimat iniial privind controlul intern sub 100%. Pentru
reducerea estimrilor iniiale privind riscul de concepere a
controlului intern, auditorul trebuie s colecteze probe de audit
suplimentare care s justifice (s documenteze) acest lucru.
c. JUSTIFICAREA I DOCUMENTAREA UNUI RISC DE CONTROL
ESTIMAT SUB 100%.
107

Dac n urma descrierii i nelegerii controlului intern

auditorul estimeaz c acesta este corespunztor i se poate baza
pe el atunci cnd planific ntinderea procedurilor de audit, se
trece la testarea operaional a controlului intern, urmrindu-se
modul cum acesta funcioneaz, cu ajutorul testelor de
control(vezi cursurile nr. 4 i 7).
n situaia n care auditorul estimeaz c nu se poate baza pe
controlul intern, atunci renun la estimarea riscului de control
sub 100% i la efectuarea testelor de control, ntr-o astfel de
situaie auditorul va extinde procedurile de fond cu scopul
detectrii eventualelor denaturri semnificative de la nivelul
situaiilor financiare i a afirmaiilor. Decizia auditorului de a
extinde fie testele de control fie procedurile de fond se ia i n
urma analizei eficacitii i costului acestora. Astfel, cnd testeaz
soldul conturilor de creane-clieni, auditorul poate decide fie s
cear confirmarea soldurilor de la cteva sute de clieni
(procedur de fond) fie s extind testele de control asupra
modului cum se emit facturile de vnzare, asupra reducerilor
comerciale, asupra restituirilor, asupra ncasrilor i asupra
provizioanelor i ajustrilor pentru deprecieri.
nelegerea i descrierea controlului intern din entitatea auditat

RC < 100%
ABORDAREA MIXT a

RC = 100%
ABORDAREA DE FOND a

auditului

auditului prin extinderea

procedurilor de fond care
urmresc depistarea
denaturrilor monetare de la
nivelul afirnaiilor i a
situaiilor financiare

bazat pe:
- teste ale controalelor
interne;
- teste ale detaliilor
(proceduri de fond)

Dup stabilirea naturii procedurilor pe care le aplic,

auditorul stabilete momentul n care aplic aceste proceduri, care
proceduri se aplic nainte de nchiderea exerciiului i care
108

proceduri se aplic dup nchiderea exerciiului. Concomitent

auditorul decide asupra mrimii eantioanelor de verificat i
asupra metodelor de selecie folosite.

CURSUL NR. 8

Testele asupra controalelor interne i

procedurile de fond
OBIECTIVE

4.3.
4.4.
4.5.

NOIUNI
CHEIE

teste ale controalelor, proceduri de fond, teste ale

detaliilor, proceduri analitice de fond.

Teste ale controalelor;

Proceduri de fond.
ntrebri recapitulative i bibliografie

4.3. TESTE ALE CONTROALELOR

Testele controalelor sunt testele efectuate de ctre auditori
pentru a obine probe de audit n legtur cu eficacitatea
funcionrii controalelor interne pentru prevenirea sau
detectarea i corectarea denaturrilor semnificative la nivelul
afirmaiilor.

Dup obinerea unei nelegeri i descriere a modului cum

este conceput controlul intern i dup estimarea iniial a riscului
de control (RC) auditorul trebuie s testeze dac procedurile
controlului intern se aplic efectiv pe ntreaga perioad auditat.
Aceast testare asupra eficacitii operaionale a controalelor
interne (asupra modului de funcionare a procedurilor de control
intern) se face cu scopul de a justifica un risc estimat a controlului
intern mai mic. Dac n urma acestor teste se constat c
109

procedurile controlului intern nu funcioneaz eficace, auditorul

trebuie s revizuiasc nivelul estimat al riscului de control. Astfel
de situaii se pot datora abandonrii unor controale interne,
abuzurilor conducerii care evit controalele interne, incompetenei
sau plictiselii salariailor etc.
Testele controalelor sunt necesare n dou mprejurri:
a. atunci cnd riscurile legate de controlul intern au fost
estimate la un nivel mai mic. n acest caz, testele controalelor (TC)
au menirea s susin sau s corecteze evaluarea fcut referitoare
la eficiena operaional a controalelor interne;
b.atunci cnd procedurile de fond nu ofer singure probe
de audit suficiente i adecvate. O astfel de situaie poate interveni
atunci cnd entitatea auditat practic comerul electronic bazat
pe schimburi de mesaje cu ajutorul I.T., fr s editeze aceste
mesaje pe suport de hrtie. Ca urmare, procedurile de fond
(testele de detaliu) nu ofer probe suficiente i adecvate, ceea ce
impune efectuarea n cursului anului de teste ale controalelor
asupra modului de concepere, exploatare i protejare a sistemelor
IT.40
Testele controalelor cuprind cinci tipuri de proceduri:
Intervievarea sau chestionarea personalului entitii;
Inspecia registrelor contabile i a documentelor;
Observarea activitilor de control;
Reefectuarea procedurilor aplicate n entitate;
Recalcularea unor date din documente.
Nu trebuie confundate testele de evaluare a riscurilor (TER),
folosite pentru nelegerea i descrierea controlului intern, cu
testele de control (TC) utilizate pentru stabilirea modului cum se
aplic n entitate procedurile controlului intern. Majoritatea
tipurilor de proceduri sunt utilizate att n cadrul TER, ct i n
cadrul TC, dar scopurile urmrite sunt diferite. Testele de evaluare
a riscurilor (TER) se bazeaz pe testele de conformitate asupra
unui numr redus de operaiuni (parcurs de sistem) care urmresc
40

ISA nr. 330, Procedurile auditului ca rspuns la riscurile evaluate, p. 25.

110

dac procedurile controlului intern au fost bine concepute, bine

nelese i dac acestea corespund realitii din entitate (dac au
fost implementate). Testele controalelor (TC) urmresc dac
procedurile controlului intern funcioneaz eficient i pe ntreaga
perioad auditat (consecvena funcionrii procedurilor, cine le
aplic, cum le aplic, ce mijloace sunt utilizate). Testele asupra
controalelor interne (TC) scot n eviden abaterile de la controalele
proiectate care pot duce la denaturarea situaiilor financiare.
Astfel, n cadrul TER auditorul selecteaz o operaiune de
vnzare pentru a face un parcurs de sistem (o reconstituire),
urmrind care sunt procedurile sau etapele de aprobare a
creditului comercial (de la primirea comenzilor de la clieni
i pn la aprobarea creditului comercial), n cadrul TC
auditorul examineaz un eantion din vnzrile pe credit
comercial, cu scopul de a stabili dac creditele comerciale au
fost aprobate, conform normelor interne, nainte de vnzarea
bunurilor.

Extinderea testelor controalelor depinde de nivelul riscului de

audit acceptat de auditor. Dac nivelul riscului acceptat este
sczut i dac auditorul decide s se bazeze pe controlul intern,
atunci el caut probe de audit mai credibile. Cu ct auditorul se
bazeaz mai mult pe eficiena operativ a controalelor interne,
reducnd procedurile de fond, cu att trebuie s fie mai mare
ntinderea testelor asupra controalelor (TC). Unele teste ale
controalelor sunt suficiente la un moment dat (testarea
inventarierilor fizice, confirmrile de la teri) iar alte teste trebuie
aplicate pe ntreaga perioad (interviul, observarea etc.).
Majoritatea auditorilor combin TER cu TC atunci cnd
urmresc cele cinci obiective ale auditului referitoare la operaiuni.
De asemenea se pot combina TER i TC cu unele proceduri de
fond, aa cum vom vedea n continuare.

111

4.4. PROCEDURILE DE FOND

Procedurile de fond sunt utilizate de ctre auditori cu
scopul de a detecta denaturrile (erorile monetare)
semnificative de la nivelul afirmaiilor i a situaiilor
financiare41. Dup cum am vzut, procedurile de fond
includ:
1) Teste ale detaliilor pentru categorii de operaiuni
(TDO);
2) Proceduri analitice de fond (PAF);
3) Teste ale detaliilor pentru soldurile conturilor i
prezentrile de informaii (TDS).

1) TESTE ALE DETALIILOR PENTRU OPERAIUNI (TDO). Aceste teste

au rolul de a urmri dac cele cinci afirmaii referitoare la
operaiuni au fost corecte, pentru fiecare categorie de operaiuni,
astfel:
dac operaiunile nregistrate au avut loc (apariia);
dac toate operaiunile au fost nregistrate (exhaustivitatea);
dac operaiunile au fost evaluate i nregistrate cu grija
cuvenit (acurateea);
dac operaiunile au fost nregistrate n perioada n care
acestea au avut loc (separarea exerciiilor);
dac operaiunile au fost grupate dup coninutul lor i
imputate n grupele de conturi corespunztoare (clasificarea).
Eficiena auditului sporete dac testele de control (TC)
asupra categoriilor de operaiuni (vnzri, achiziii, salarii etc.)
sunt combinate cu testele de detaliu referitoare la operaiunile din
categoria respectiv (TDO). Astfel, multe tipuri de proceduri de
audit (inspecia documentelor, reefectuarea, recalcularea etc.)
ofer probe de audit att n ceea ce privete eficiena operaional
41 Arens Loebbecke, op. cit., delimiteaz aceste proceduri prin expresia controale
substaniale. Marin Toma, op. cit., utilizeaz n aceeai accepiune, expresia controale
substantive sau intervenii proprii ale auditorului.

112

a controlului intern, ct i n ceea ce privete existena sau

inexistena unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor i
a situaiilor financiare.
2) PROCEDURILE ANALITICE DE FOND (P.A.F.)
Standardele Internaionale de Audit precizeaz c
procedurile analitice constau n analiza indicatorilor i a
tendinelor semnificative, incluznd investigarea acelor fluctuaii
i relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau
se abat de la valorile ateptate.42 (vezi Cursul nr. 6)
Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (AICPA)
definete procedurile analitice ca fiind evaluri ale informaiilor
financiare, fcute printr-un studiu al relaiilor plauzibile
implicnd comparaii ntre sume. Procedurile analitice utilizeaz
comparaii i indicatori cu scopul de a determina dac informaiile
par rezonabile.43
Procedurile analitice includ:
a) Compararea informaiilor referitoare la entitatea auditat
cu informaiile referitoare la SECTORUL din care entitatea face parte.
Aceste comparaii pot indica:
pierderea cotei de pia (indicele vnzrilor este mai mic dect
media pe ramur);
aplicarea unei politici de preuri necorespunztoare (indicele
preurilor se abate de la media pe ramur);
structura necorespunztoare a activului i pasivului datorat
creterii ponderii stocurilor nevandabile sau a ponderii
anumitor datorii etc.
Auditorul trebuie s ia n considerare faptul c aceste
comparaii pot s nu fie n toate cazurile suficient de relevante
deoarece entitatea are un anumit specific care o difereniaz de
media pe ramur i datorit faptului c ntreprinderile din ramur
aplic metode contabile diferite: amortizare liniar ori amortizare
ISA nr. 520, Proceduri analitice.
Statement on Auditing Standards (DAS Directive privind Standardele de Audit)
Directiva nr. 56.
42
43

113

accelerat, eliberarea n consum a materiilor prime se poate face

dup metode diferite (LIFO, FIFO, CMP) etc.
b) Compararea informaiilor aferente exerciiului auditat cu
informaiile aferente PERIOADELOR ANTERIOARE. Exist o mare
varietate de proceduri analitice pe baza crora se pot face aceste
comparaii, dintre care amintim:
scderea marjei brute din vnzri (profitul brut din
vnzri/cifra de afaceri) se poate datora i unor informaii
denaturate. Denaturarea informaiilor poate fi cauzat de
nenregistrarea tuturor vnzrilor (exhaustivitatea i
acurateea) de nregistrare pe cheltuieli a unor consumuri care
nu au avut loc n perioada auditat (apariia i separarea
exerciiilor), de schimbarea metodelor de evaluare (a
consumurilor, a provizioanelor, a ajustrilor de evaluare) etc.
creterea gradului de ndatorare (capital mprumutat/capital
angajat) concomitent cu scderea marjei brute din vnzri
(profit brut din vnzri/cifra de afaceri) indic riscul unui
blocaj financiar, ceea ce influeneaz planificarea naturii,
momentului i ntinderii procedurilor de audit, sau impune
auditarea mai atent a ipotezei continuitii activitii;
creterea perioadei de ncasare, a creanelor, exprimate n zile
(soldul mediu al creanelor-clieni x 360 / cifra de afaceri) se
poate datora riscului economic generat de neajunsurile
controlului intern referitor la acordarea creditului comercial
(clieni insolvabili sau ru-platnici) sau se poate datora
informaiilor eronate care stau la baza determinrii acestui
indicator. Aceste informaii eronate se pot referi la conturile
de creane-clieni, la conturile de venituri care reflect cifra de
afaceri sau la calculul soldului mediu. Auditorul trebuie s
izoleze analiticile conturilor care par anormale i s
aprofundeze analiza lor. Auditorii pot folosi, n cadrul
procedurilor analitice, i ali indicatori.44

44 Norme minime de audit elaborate de CAFR, seciunea F Abordarea auditului, anexa

2. OMFP nr. 3055/2009, Note explicative.

114

c) Compararea informaiilor din situaiile financiare cu

de entitate.
Cu ocazia acestei comparri auditorul trebuie s aib n
vedere faptul c aceste comparri pot s nu pun n eviden
anumite denaturri ale informaiilor deoarece previziunile pot s
nu fie realiste, iar informaiile din situaiile financiare pot s fie
ajustate n funcie de prevederile din bugetele aprobate,
d) Compararea informaiilor din situaiile financiare cu
ESTIMRILE FCUTE DE AUDITOR, dac se pot face estimri
rezonabile.
Auditorul poate estima anumite solduri sau rulaje ale
conturilor prin raportarea acestora la alte conturi sau prin
efectuarea unor extrapolri n funcie de evoluia lor n timp.
Astfel de estimri se pot referi la:
cheltuielile cu comisioanele pltite distribuitorilor se
estimeaz n funcie de volumul vnzrilor i cota (rata)
medie a comisioanelor aprobate;
cheltuielile cu dobnzile se estimeaz n funcie de soldul
lunar al mprumuturilor contractate i rata medie a dobnzilor
din luna respectiv;
cheltuielile cu salariile se estimeaz n funcie de numrul de
angajai, timpul lucrat i salariul pe unitate de timp;
veniturile unui hotel se determin n funcie de numrul de
camere, tariful pe camer i gradul de ocupare estimat;
cheltuielile cu mrfurile vndute (din debitul contului 607
Cheltuieli privind mrfurile) se pot compara cu sumele din
rulajele conturilor 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la
mrfuri dup izolarea altor operaiuni nregistrate n aceste
conturi;
veniturile din variaia stocurilor se auditeaz n funcie de
cheltuielile directe i cheltuielile indirecte legate de
producerea bunurilor (repartizate raional) i n funcie de
diferena dintre soldurile finale i soldurile iniiale ale
conturilor din grupa 34 Produse.
PROGNOZELE fcute

115

Dac n urma aplicrii procedurilor analitice nu se constat

fluctuaii neobinuite, auditorul apreciaz c posibilitatea
existenei unor denaturri semnificative este mic i, ca urmare,
procedurile analitice reprezint o prob concludent referitoare la
faptul c soldurile conturilor reflect imaginea fidel, n acest caz,
procedurile analitice sunt incluse n cadrul procedurilor de fond,
putndu-se reduce ponderea testelor de detaliu asupra soldurilor
conturilor respective. Decizia auditorului cu privire la alegerea
ntre procedurile analitice de fond i testele asupra detaliilor
soldurilor conturilor se bazeaz pe raionamente profesionale,
astfel:
dac soldurile conturilor sunt semnificative, auditorul nu se
poate baza doar pe proceduri analitice de fond pentru a-i
formula concluziile. Pentru conturile semnificative auditorul
trebuie s apeleze i la teste ale detaliilor;
dac decide s apeleze la proceduri analitice de fond
auditorul trebuie s investigheze conducerea n legtur cu
disponibilitatea i credibilitatea informaiilor necesare pentru
aplicarea acestor proceduri. Unele informaii necesare pot s
nu fie disponibile, cum ar fi cantitatea de bunuri vndute, iar
alte informaii pot s nu fie credibile, cum sunt unele
previziuni sau unele date contabile care nu sunt supuse
procedurilor adecvate ale controlului intern;
procedurile analitice de fond sunt mai puin costisitoare dect
testele asupra detaliilor conturilor. Astfel, este mai ieftin s se
calculeze legturile dintre indicatorii referitori la vnzri i
creanele-clieni, dect s se cear confirmarea soldurilor de la
un numr mare de clieni.
Procedurile analitice pun n eviden fluctuaiile neobinuite,
fluctuaiile neprevzute sau fluctuaiile prevzute dar care nu au
avut loc. Auditorul trebuie s delimiteze cauzele acestor fluctuaii.
Fluctuaiile se pot datora:
tranzaciilor i altor evenimente bine precizate;
denaturrilor de informaii datorate fraudelor i erorilor.

116

Procedurile analitice se pot utiliza n trei etape ale unui

angajament de audit.
n cadrul fiecrei etape procedurile analitice servesc
anumitor scopuri, astfel:
a. n faza de planificare. n cadrul acestei etape, procedurile
analitice sunt utile pentru nelegerea specificului ramurii de
activitate i a particularitilor entitii auditate. Cu ocazia
planificrii misiunii, procedurile analitice dezvluie unele
aspecte de care auditorul se va folosi atunci cnd stabilete
natura, momentul i ntinderea celorlalte proceduri de audit.
Cu ocazia planificrii angajamentului auditorul analizeaz
dac informaiile sunt disponibile, comparabile, suficiente i
corelate ntre ele, astfel nct s se poat apela la procedurile
analitice de fond reducndu-se testele de detaliu asupra
soldurilor conturilor.
b. n faza de colectare a probelor de audit. n etapa de testare
auditorul poate combina procedurile analitice de fond (PAF)
cu testele asupra detaliilor soldurilor conturilor (TDS).
Astfel, se compar nivelul unor indicatori ntre perioadele de
gestiune, se stabilesc fluctuaiile neprevzute asupra crora
se extind testele de detaliu, dac acestea sunt semnificative.
Utilizarea procedurilor analitice de fond (PAF) poate s duc
la creterea riscului de nedetectare de ctre auditor a unor
denaturri semnificative. Dup cum vom vedea n
continuare, riscul de nedetectare neasociat cu eantionarea
se datorete altor cauze dect eantionrii, inclusiv riscului
pe care l prezint procedurile analitice45
c. n faza de finalizare a angajamentului de audit. nainte de
definitivarea concluziilor auditorului cu privire la
conformitatea situaiilor financiare n ansamblul lor, se
procedeaz la o revizuire general a acestora. Cu aceast
ocazie procedurile analitice sunt utile pentru coroborarea
informaiilor obinute n urma auditrii anumitor categorii
de tranzacii sau a anumitor cicluri contabile, pentru
identificarea anumitor domenii care trebuie supuse unor
proceduri modificate sau suplimentare i pentru formularea
45

Norme minime de audit, sec. F, anexa 3.

117

unor concluzii generale privind credibilitatea situaiilor

financiare.

3)

TESTE ALE DETALIILOR PENTRU SOLDURILE CONTURILOR

I PREZENTRILE DE INFORMAII (TDS)

Aceste teste au drept obiectiv sau scop s determine
corectitudinea monetar a soldurilor conturilor din registrul cartea
mare i corectitudinea recunoaterii i prezentrii elementelor din
situaiile financiare, inclusiv din Notele explicative.
Natura, durata i ntinderea acestor teste este influenat de
rezultatele obinute n urma aplicrii: testelor asupra controalelor
interne (TC), testelor de detaliu asupra categoriilor de operaiuni
(TDO) i a procedurilor analitice de fond (PAF).
Testarea soldurilor conturilor se face cu ajutorul a numeroase
tipuri de proceduri de audit, cum sunt: inspecia registrelor i
documentelor, inspecia activelor corporale, confirmarea,
recalcularea, investigarea i reefectuarea.
Testarea modului de prezentare i descriere a informaiilor
prin intermediul situaiilor financiare are rolul de a stabili dac
gradul de detaliere a informaiilor satisface necesitile
utilizatorilor, inclusiv concordana detaliilor (dintre cartea mare i
situaiile financiare), dac clasificarea informaiilor pe elemente ale
situaiilor financiare este adecvat (de exemplu: active i datorii pe
termen lung i pe termen scurt) i dac prezentare i descriere a
informaiilor prin intermediul Notelor explicative este corect i
dac informaiile prezentate sunt inteligibile inclusiv sub aspectul
terminologiei utilizate.

118

CURSUL NR. 9
4.5. STABILIREA ARIEI DE CUPRINDERE A
PROCEDURILOR DE AUDIT
Pn aici am vzut care sunt riscurile auditului statutar i
cum aceste riscuri influeneaz natura procedurilor de audit.
Auditorii dup ce stabilesc natura procedurilor pe care
trebuie s le utilizeze i pun ntrebarea care trebuie s fie mrimea
testelor pe care le vor efectua pentru obinerea unei asigurri
rezonabile asupra existenei sau a neexistenei unor denaturri
semnificative de informaii din coninutul situaiilor financiare?
Aria de cuprindere a procedurilor de fond este influenat,
aa cum am vzut de:
A-nivelul riscurilor inerente evaluate de ctre auditori
- riscurile inerente generale
- riscurile inerente specifice
B-nivelul riscurilor pe care-l prezint controlul intern de a
nu preveni sau descoperi i elimina denaturrile de informaii
datorate erorilor sau fraudelor;
C-mrimea riscurilor de nedetectare acceptate de ctre
auditori.
A. Riscurile inerente (RI)
Sunt influenate de mediul extern i intern n care entitatea
auditat i desfoar activitatea. Auditorii, cunoscnd acest
mediu de afaceri, i ndreapt atenia asupra factorilor din
interiorul entitii care pot influena riscul inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent general, auditorii apeleaz la
un set standard de ntrebri. Aceste ntrebri sunt astfel formulate
nct rspunsul pozitiv (da") s indice existena unui risc, iar
rspunsul negativ (nu") s indice lipsa unui risc.

119

Normele minime de audit recomand formularea ntrebrilor

pe baza crora se evalueaz riscul inerent general dup modelul
din tabelul nr. 1.
RISCUL INERENT GENERAL (FACTORI DE INFLUEN)

NTREBRI

Tabelul nr. 1
DA

A. Managementul
1. Le lipsesc managerilor cunotinele i experiena
necear pentru a conduce societatea?
2. Au managerii tendina de a angaja societatea n asocieri
sau proiecte cu grad de risc ridicat?
3. Au avut loc schimbri ale managerilor din funcii-cheie Da
n cursul exerciiului financiar?
4. Exist anumite cerine sau presiuni privind meninerea Da
unui nivel al rentabilitii sau pentru ndeplinirea unor
obiective (de exemplu, pentru ndeplinirea unor cerine
din parte creditorilor)?
5. Are rezultatul raportat o semnificaie personal pentru
manageri (de exemplu, prime n funcie de profil)?
6. Controlul administrativ i cel exercitat de manageri sunt
slabe?
7. Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
8. Sunt managerii implicai concret n sarcinile zilnice?
Aceast ntrebare are relevan numai dac se identific
un risc la pct. 4 sau 5 de mai sus.

Da

B. Contabilitatea
1. Este funcia contabilitii descentrat?
2. i lipsesc personalului din contabilitate instruirea i
capacitatea de a-i duce la ndeplinire sarcinile care i
revin?
3. Exist probleme de atitudine sau de etica n
departamentul de contabilitate?
4. Exist riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului
c angajaii societii lucreaz sub presiune?
C. Activitatea societii auditate
1. i desfoar societatea activitatea ntr-un sector cu risc
ridicat?

120

Da

NU

NTREBRI

DA

NU

2. Exist vreun creditor (ter parte) cu o importan

individual semnificativ?
3. Exist o concentrare de aciuni sau drepturi de vot mai
mare de 25% n posesia unor persoane care dein funcii
executive?

Da

4. Se anticipeaz c afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi

vndut n viitor?
5. A fost preluat controlul intern al societii de altcineva n
ultimele 12 luni?
6. Este societatea insolvabil?
D. Auditul societii
1. Este prima dat cnd firma va audita acest client?
2. S -a exprimat n raportul de audit o opinie cu rezerve
semnificative n oricare
dintre ultimii doi ani?
3. Ai descrie relaia cu societatea-dient ca fiind
conflictual" sau n deteriorare"?

Da

4. Exist presiuni legate de onorarii sau de timp?

5. Exist un numr nsemnat de operaiuni greu de
auditat"?

ntrebrile referitoare la managementul entitii auditate

urmresc:
- dac conducerea are competena necesar (ntrebrile l, 2 i 3);
- dac conducerea are motive s denatureze rezultatele raportate
(ntrebrile 4 i 5);
- dac conducerea este preocupat de controlul intern (ntrebrile
6 i 7);
- dac conducerea are posibilitatea
informaiile (ntrebarea 8).

121

manipuleze

direct

Cele patru ntrebri referitoare la contabilitate urmresc

competena i credibilitatea personalului contabil, ntrebrile
referitoare la activitatea societii auditate permit auditului s
evalueze mediul intern i extern n care entitatea i deruleaz
afacerile. Ultima grup de ntrebri urmresc relaiile dintre
entitatea auditat i auditorii ei.
Evaluarea riscului inerent general se face pe baz de
raionament profesional n funcie de rspunsurile de la ntrebrile
de mai sus i innd seama de cunotinele acumulate despre
entitatea-client: cunoaterea mediului economic i a sectorului n
care entitatea activeaz; cunoaterea specificului entitii i a
evoluiei ei n ultimii ani.
Pentru ncadrarea entitii-client n categoria entitilor cu
risc inerent general ridicat, mediu, sczut i foarte sczut se
presupune urmtoarea situaie:
- n cursul exerciiului au avut loc modificri importante n structura personalului de conducere-cheie (ntrebarea A3);
- Acionarii i creditorii semnificativi au fixat anumite criterii de performan
pentru ntreprindere (ntrebarea A4);
- Conducerea entitii este implicat n derularea operaiunilor curente (ntrebarea
A8);
-

Contabilul care ine evidena decontrilor i a stocurilor nu are experiena

necesar i, ca urmare, face greeli repetate (ntrebarea B2);

- Din conducerea executiv a entitii face parte i un reprezentant al persoanei

juridice care este acionar semnificativ (ntrebarea C3);
- n exerciiul precedent, entitatea-client nu a pus la dispoziia auditorului unele
informaii i nu a aplicat diligentele auditorului (ntrebarea D3).

n funcie de aceste informaii, rspunsurile la ntrebrile

pe baza crora se evalueaz riscul inerent general au fost
sintetizate n tabelele nr. l i nr. 2.
EVALUAREA RISCULUI INERENT GENERAL

122

Tabelul nr. 2

NATURA NTREBRILOR

NR. DE
NTREB
RI

DIN CARE RSPUNS

A FOST
Da

A. Referitoare la managementul entitii

B. Referitoare la credibilitatea contabililor
C. Referitoare la ali factori care
influeneaz activitatea entitii
D. Referitoare la audit
Riscul inerent general

RISCUL INERENT
GENERAI,

Nu

8
4
6

3
1
1

5
3
5

Mediu
Sczut
Sczut

Sczut
Sczut

RISCUL INERENT SPECIFIC

Dup evaluarea riscului inerent general, auditorul trebuie s

analizeze dac exist domenii ale auditului care prezint riscuri
inerente specifice. Riscurile inerente specifice constau n
posibilitatea apariiei unor informaii eronate semnificative n
unele solduri de conturi sau referitoare la anumite categorii de
tranzacii care nu au fost luate n considerare cu ocazia evalurii
riscului inerent general.
Pentru evaluarea riscului inerent specific, Normele minime
de audit recomand s se obin rspunsuri la 6 ntrebri (tabelul
nr. 3).
RISCUL INERENT SPECIFIC ACTIVITII DE VNZRI
(FACTORI DE INFLUEN)

Tabelul nr. 3

NTREBRI
1. Sistemul contabil i sistemul de control intern din
domeniul respectiv este predispus erorilor?

DA
Da

2. Persoanele care in contabilitatea sunt lipsite de

competena necesar?

Da

3. Natura tranzaciilor entiti-client este complex?

Da

4. Exist suspiciuni privind existena unor fraude sau

pierderi semnificative?
5. Lipsesc documentele de calcul a diferitor indicatori i
parametri?
6, Entitatea efectueaz tranzacii obinuite?

123

NU

Pentru evaluarea riscului inerent specific, se analizeaz

rspunsurile la cele 6 ntrebri de mai sus, pe baza urmtoarelor
informaii:
- Sistemul contabil i sistemul de control intern privind
activitatea de vnzri prezint unele neajunsuri datorit
faptului c aceeai persoan particip la ntocmirea
facturilor i la nregistrarea lor n contabilitate (ntrebarea
nr. 1);
- Contabila care ine jurnalul de vnzri i conturile de
clieni este lipsit de experien i face greeli repetate
(ntrebarea nr. 2);
- Pentru vnzarea produselor, entitatea a ncheiat contracte
la termen (futu-res) cu termene de livrare ntre 3 i 5 luni
de la data ncheierii contractului (ntrebarea nr. 3).
Deci riscul inerent general (RIG) este sczut" (tabelul nr.
2), iar pentru activitatea de vnxri s-au obinut rspunsuri
afirmative (da") la 3 ntrebri (tabelul nr. 3). Pe baza
chestionarului de mai sus, auditorul stabilete riscul inerent
specific pentru fiecare seciune sau domeniu semnificativ.
Riscul inerent specific este structurat n patru categorii,
foarte sczut, sczut, mediu, ridicat.
Riscul inerent total se determin n funcie de riscul inerent
general (tabelu nr. 2) i riscul inerent specific (tabelul nr. 3).
EVALUAREA RISCULUI INERENT TOTAL
NUMRUL RISCURILOR
INERENTE SPECIFICE
IDENTIFICATE
pn la 2
riscuri ntre 3 si 4
riscuri ntre 5 i 5

Tabelul nr.4

NIVELUL RISCULUI INERENT TOTAL

Foarte
Sczut
Mediu
Ridicat
sczut
23%
50%
70%
100%
50%
70%
100%
100%
70%
100%
100%
100%

Pentru evaluarea riscului inerent (total) se va utiliza coloana

din tabelul nr. 4 care corespunde riscului inerent general. Astfel,
ntruct, n exemplul de mai sus (tabelul nr. 2), riscul inerent
general este sczut", se vor folosi procentele nscrise n coloana 2
din tabelul nr. 4. Deci riscul inerent total este de 70%.

124

B. Riscurile de control (RC)

Sunt rezultatul unor estimri fcute de auditor referitoare la
probabilitatea ca o denaturare a informaiilor care depete
pragul de semnificaie stabilit pentru o clas de operaiuni sau
pentru soldul unor conturi (care este denumit eroare tolerabil)
s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat de ctre
controlul intern din entitate.
Riscul de control este evaluat de ctre auditor dup ce obine
o nelegere asupra mediului de control din entitate cu ajutorul
Testelor de evaluare a riscurilor (TER) i dup ce obine probele
de audit referitoare la eficiena operaional a controalelor
interne n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor
semnificative de la nivelul aseriunilor, cu ajutorul Testelor
asupra controalelor (TC).
Aa cum am vzut, riscurile legate de conceperea i
funcionarea controalelor interne nu pot fi eliminate n totalitate.
Orice sistem contabil i orice sistem de control intern este supus
anumitor limitri inerente. De regul, auditorul face o evaluare
preliminar a riscului de control la un nivel ridicat, cu excepia
situaiilor n care:
auditorul a identificat c aceste controale interne sunt bine
concepute i c ele funcioneaz eficient i
auditorul planific efectuarea unor teste de control extinse
pentru susinerea evalurii.
Dac auditorul evalueaz riscul de control la un nivel redus (sub
100%), acest lucru trebuie documentat prin descrierea amnunit
n dosarele de lucru ale sistemului contabil (SC) i sistemului de
control intern (SCI), n acelai timp, auditorul trebuie s obin
probe de audit suplimentare, pe baza testelor de control (testelor
de proceduri), cu ajutorul crora se dovedete c aceste sisteme au
fost concepute i funcioneaz corespunztor.
Normele minime de audit recomand ca gradul de siguran
oferit de controlul intern i riscul de control s fie evaluat n funcie

125

de rata erorilor descoperite n urma aplicrii testelor de control (TC),

pe baza datelor din tabelul nr. 5.
EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL
GRADUL DE
- Semnificativ
- Moderat
- Limitat
- Zero

RATA DE EROARE
<2%
2-5%
5-10%
> 10%

Tabelul nr. 5
RISCUL DE CONTROL
13,5
23
56
100

Pentru evaluarea riscului de control (RC), auditorul apeleaz la

diferite proceduri, aa cum am vzut cu ocazia prezentrii
testelor pentru evaluarea riscurilor (TER) i a testelor de control
(TC). n continuare, ne limitm la prezentarea sintetic a
modalitii de evaluare a riscului de control (RC) cu ajutorul:
a) Fiei punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele l i 2) i a
b) Programului punctelor de control (tabelul nr. 6, coloanele
3-7).
a) FIA PUNCTELOR DE CONTROL este un document recapitulativ
care servete la evaluarea preliminar a modului de concepere a
controlului intern i cuprinde obiectivele controlului intern
pentru fiecare categorie de tranzacii i operaiuni precum i
mijloacele de care dispune entitatea pentru atingerea acestor
obiective. Pentru fiecare obiectiv al auditului, entitatea poate
dispune de un anumit numr de mijloace (puncte de control)
astfel, dac entitatea:
1 dispune de mai multe mijloace, gradul de siguran este
semnificativ (GSS);
2 are un singur mijloc, gradul de siguran este moderat
(GSM);
3 nu a stabilit prin procedurile sale nici un mijloc n vederea
atingerii obiectivului, dei acestea din punct de vedere
teoretic sunt posibile, gradul de siguran este limitat (GSL);
4 nu dispune de nici un mijloc pentru atingerea obiectivelor,
controalele fiind imposibil de realizat, gradul de siguran
este zero (GSZ) sau inexistent.
126

Astfel, n funcie de mijloacele de care dispune ntreprinderea

pentru atingerea obiectivului Ce ne asigur c toate produsele livrate
au f ost facturate?", auditorul poate constata una din urmtoarele
situaii:
1 Procedurile entitii prevd printre altele, c pentru fiecare livrare
se ntocmete o dispoziie de livrare, folosindu-se formulare
prenumerotate. Pe baza acestor dispoziii de livrare se ntocmesc
facturile, n momentul expedierii bunurilor, se confrunt
cantitile livrate cu cantitile facturate.
Aceast procedur ofer un grad de siguran semnificativ
deoarece, teoretic, permite efectuarea a dou controale:
- compararea global ntre cantitile care se livreaz i
cantitile care au fost facturate;
- compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele
din facturile corespunztoare.
2 Procedurile din ntreprindere prevd c se efectueaz
numai compararea cantitilor din dispoziia de livrare cu cele
din facturi, n aceast situaie, teoretic, exist un singur punct
de control menit s garanteze atingerea obiectivului. Ca
urmare, acestei proceduri i se atribuie un grad de siguran
moderat.
3. Procedurile prevd c, pe baza dispoziiilor de livrare, se
ntocmesc facturile, fr s se prevad o verificare a faptului c
toate livrrile au fost facturate, n aceast situaie, controlul
cantitilor livrate este posibil, din punct de vedere teoretic, dar
nu este prevzut, motiv pentru care acestei proceduri i se atribuie
un grad de siguran limitat.
4. Procedurile prevd c livrarea se face pe baza unor
formulare care nu sunt numerotate i care se distrug dup
facturare. Aceast procedur prezint lacune importante, pe
baza ei controalele ulterioare sunt imposibil de efectuat. Din acest
motiv, aceast procedur este apreciat de auditor ca avnd un
grad de siguran zero (tabelul nr. 6, col. l i 2).
b) PROGRAMELE PUNCTELOR DE CONTROL" servesc la evaluarea
modului de funcionare a procedurilor i cuprind pentru fiecare
obiectiv urmrit care sunt testele de control ce trebuie efectuate de ctre
auditor i calendarul acestora. Aceste programe servesc att la
127

planificarea procedurilor de aplicat, ct i la urmrirea activitii

desfurate de ctre asistenii i colaboratorii auditorului. Pe baza Fiei
punctelor de control" ntocmite cu ocazia evalurii preliminare a
procedurilor de control intern i pe baza constatrilor auditorului fcute
n urma realizrii Programului punctelor de control" se poate face o
evaluare definitiv asupra modului de concepere i de funcionare a
sistemului de control intern, asupra gradului de siguran oferit de ctre
acesta. Din tabelul nr. 6, coloanele 8 i 9, rezult c, pentru activitatea de
vnzri, controlul intern ofer un grad de siguran moderat, cruia i
corespunde un risc de control de 23% (tabelul nr. 5).
c) RISCUL DE NEDETECTARE (RN)
Aa cum am vzut, riscul de audit (RA) pe care i-1 asum
auditorul este influenat de riscul inerent (RI), riscul de control (RC)
i riscul de nedetectare (RN).
RA = RI x RC x RN
Din aceast relaie se poate deduce modelul care st la baza
raionamentului auditorului atunci cnd evalueaz riscul de
nedetectare planificat, riscul ca probele de audit planificate s nu
fie suficiente i adecvate, n faza de planificare a angajamentului
de audit riscul de nedetectare planificat (RNP) se evalueaz dup
urmtorul algoritm:
RNP = RAA
RIxRC

Cercetrile efectuate n domeniul auditului financiar au

stabilit c aplicarea acestui algoritm pentru evaluarea riscului de
nedetectare nu este recomandabil. Auditorii trebuie s
evalueze riscurile auditului pe baza raionamentului lor
profesional, n funcie de toi factorii de influen expui mai sus.
Pentru o mai uoar nelegere a legturii dintre riscurile
auditului i profunzimea procedurilor de fond noi vom face n
continuare referiri i la aceste modele (algoritmi) de evaluare a
riscurilor de nedetectare.
128

Tabel nr. 6
Pragul de semnificaie
Nesemnificative

Semnificativ

A) Situaii care impun o opinie fr rezerve i introducerea unui

paragraf explicativ sau o formulare modificat
a) nu se respect permanena
metodei (Notele explicative sunt
adecvate)

Fr rezerve

Fr rezerve i
un paragraf explicativ

b) ndoieli privind continuitatea

activitii, descrise n Note

Fr rezerve

Fr rezerve i
un paragraf explicativ

c) Abateri justificate de la
principiile i standardele
contabile, descrise n Note

Fr rezerve

Fr rezerve i
un paragraf explicativ

d) Dorina auditorului de a explica

unele aspecte sau ndoieli

Fr rezerve

Fr rezerve i
un paragraf explicativ

Fr rezerve

Fr rezerve i
o formulare modificat

e) Utilizarea unui alt auditor

B) Situaii care impun exprimarea altor opinii dect fr rezerve

a) Limitarea ariei de cuprindere a
angajamentului de audit
Fr rezerve

- Descrierea limitrii
ntr-un paragraf
adiional
- Opinie cu rezerve sau
Imposibilitatea
exprimrii opiniei

Fr rezerve

- Descrierea dezacordului
ntr-un paragraf
adiional
- Opinia cu rezerve sau
Opinia contrar
(nefavorabil)

b) Dezacorduri cu conducerea

c) Auditorul nu este independent

Refuzul de a exprima o opinie indiferent

de pragul de semnificaie

129

Riscul de nedetectare planificat este direct proporional cu

mrimea riscului de audit acceptabil (RAA) de ctre auditor i
invers proporional cu riscul inerent (RI) i riscul de control (RC).
Cu ct auditorul i fixeaz un risc de nedetectare planificat
(RNP) mai mic cu att el trebuie s colecteze mai multe probe de
audit. Din relaia de mai sus se pot desprinde dou concluzii:
a) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n RELAIE
DIRECT cu riscul de audit planificat (RAP) sau acceptat de
auditor i n relaie invers cu cantitatea de probe de audit
planificat a fi colectat. Dac auditorul estimeaz c este
necesar s ofere un grad de asigurare mai nalt asupra
imaginii fidele reflectate prin intermediul situaiilor
financiare, se stabilete un risc de audit planificat (RAP)
mai redus i se extind testele asupra detaliilor categoriilor
de tranzacii (TDO) i asupra soldurilor conturilor (TDS),
prin aceasta se reduce riscul de nedetectare planificat
(RNP) dar crete cantitatea de probe de colectat i costul
auditului.
b) Riscul de nedetectare planificat (RNP) este n RELAIE
INVERS cu riscul inerent (RI) i riscul legat de controlul
intern (RC). Dac auditorul estimeaz c exist un risc inerent
general (RIG) i un risc inerent specific (RIS) mare (datorit
factorilor inclui n tabelele nr. l i 3 de mai sus), atunci el va
extinde procedurile de fond i prin aceasta va colecta o
cantitate mai mare de probe de audit adecvate i ca urmare
va reduce riscul de audit la un nivel acceptabil, inclusiv a
riscului de nedetectare. De asemenea, dac auditorul, n
urma nelegerii mediului de control i a activitilor
(procedurilor) de control intern din entitate, pe baza
testelor de evaluare a riscurilor (TER), ajunge la concluzia
c se poate baza pe eficacitatea operaional a controlului
intern n prevenirea sau detectarea i corectarea
denaturrilor de informaii, atunci el va urmri, cu ajutorul
testelor de control (TC) dac procedurile controlului intern
funcioneaz eficient i n permanen. Dac n urma acestui
demers auditorul constat o eficacitate redus a controlului
130

intern n prevenirea sau detectarea i corectarea anomaliilor,

este necesar ca el s revad natura, calendarul i profunzimea
procedurilor de fond pe care urmeaz s le aplice. Dac riscul
de control (RC) este mare, auditorul va colecta o cantitate mai
mare de probe de audit cu ajutorul procedurilor de fond, ceea
ce va duce la scderea riscului de nedetectare (RN) i la
creterea costului auditului.
Am vzut mai sus c riscul de nedetectare (RN) se evalueaz
de ctre auditor n funcie de:
a)

(RAA). Cu ct riscul de audit

acceptabil sau planificat este mai mic cu att auditorul trebuie
s colecteze o cantitate mai mare de probe de audit adecvate,
ceea ce duce la reducerea riscului de nedetectare.
RISCUL DE AUDIT ACCEPTABIL

Riscul de audit
acceptabil

Relaie
inversa

ntinderea
procedurilor de
colectare a probelor
de audit

Relaie
direct

Riscul de
nedetectare

b) R I S C U L I N E R E N T ( R I ) i R I S C U L D E C O N T R O L
( R C ) . C u c t R I l R C s u n t mai mari cu att auditorul trebuie s
colecteze mai multe probe de audit adecvate, ceea ce va duce la
reducerea riscului de nedetectare (RN).
Riscul inerent

Relaie

Riscul de control

direct

c)

ntinderea
procedurilor de audit

PRAGUL DE SEMNIFICAIE.

Relaie
inversa

Riscul de
nedetectare

Cu ct pragul de semnificaie este

fixat la un nivel mai redus cu att crete riscul ca denaturrile
de informaii s depeasc toleranele admisibile. Ca urmare,
reducerea nivelului planificat al pragului de semnificaie
determin o cretere a ncrederii n certificarea (opinia)
auditorului, dar impune reducerea riscului inerent (RI), a
riscului de control (RC) i a riscului de nedetectare (RN) prin
extinderea testelor de audit.
Riscul de nedetectare planificat (RNP) i Riscul de nedetectare
realizat (RNR) are dou componente:
131

RN = RNNE x RNE
n care:
RNNE riscul de nedetectare neasociat cu
eantionarea; RNE riscul de nedetectare prin
eantionare.
RISCUL DE NEDETECTARE NEASOCIAT CU EANTIONAREA
(RNNE)

Este determinat de alte cauze dect cele legate de eantionare.

Astfel, auditorul poate planifica Testele asupra detaliilor soldurilor
conturilor (TDS) la o dat interimar, cu trei luni nainte de
sfritul exerciiului contabil. Pentru auditarea operaiunilor
efectuate ntre data auditului provizoriu (luna octombrie) i data
nchiderii exerciiului contabil i pentru reconstituirea (testarea)
soldurilor finale auditate, auditorul poate apela la Proceduri
analitice de fond (PAF). Aceste proceduri analitice de fond (PAF)
pot consta n compararea vitezei de rotaie a soldurilor pe luni, n
compararea marjei brute pe luni etc. n acest caz, procedurile
analitice de fond (PAF) utilizate de auditor pot duce la apariia
Riscului de nedetectare neasociat cu eantionarea (RNNE)
datorit:
- calitii informaiilor furnizate de contabilitatea entitii
auditate. Am vzut c dac auditorul decide s apeleze la
proceduri analitice de fond, este necesar ca informaiile contabile
s fie prelucrate dup anumite reguli prestabilite, s fie
sincere, comparabile, disponibile i corelate ntre ele;
- utilizrii de ctre auditor a unor proceduri neadecvate sau a
unor algoritmi de calcul a indicatorilor greii;
- interpretrii eronate a probelor de audit i a rezultatelor
obinute datorate competenei i ateniei auditorului. Pentru
reducerea Riscului de nedetectare neasociat eantionrii
(RNNE) este necesar ca misiunea de audit s fie repartizat
unor persoane competente i cu experien i firma de audit
s exercite o supraveghere i un control de calitate
corespunztor asupra foilor de lucru" ntocmite.
Dac auditorul decide s aplice procedurile analitice ca
proceduri de fond, Normele minime de audit recomand ca
132

nivelul Riscului de nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) s

se determine n funcie de estimarea gradului de siguran oferit
de Procedurile analitice de fond, conform datelor din tabelul nr. 7.
ESTIMAREA RISCULUI DE NEDETECTARE NEASOCIAT
CU EANTIONAREA

Tabelul nr. 7

GRADUL DE SIGURAN OFERIT DE PROCEDURILE

ANALITICE DE FOND (PAF)
- Semnificativ (ridicat)
- Mediu (limitat)
- Zero (inexistent)

RNNE
31%

56%
100%

n cadrul exemplului expus mai sus, am vzut c:

Riscul inerent total (tabelul nr. 4) este de: .............................. 70%
Riscul de control (tabelul nr. 5 i 6) este de:........................... 23%
Conform datelor din tabelul nr. 5, controlul intern ofer un grad de
siguran moderat, rata erorilor desoperite este cuprins ntre 2 i 5%.

Total riscuri aparinnd entitii (RI x RC) ....................... 16,1%

n continuarea exemplului nostru presupunem c Riscul de
nedetectare neasociat eantionrii (RNNE) este de 56%, aceasta
deoarece procedurile analitice de fond (PAF) ofer un grad de
siguran mediu".
Dac auditorul constat c informaiile disponibile nu permit
aplicarea, pentru anumite categorii de operaiuni, a procedurilor
analitice de fond (PAF) atunci se consider c Riscul de nedetectare
neasociat eantionrii (RNNE) este de 100%. n aceast situaie se
renun la aplicarea procedurilor analitice, extinzndu-se testele
asupra detaliilor categoriilor de operaiuni (TDO) i soldurilor
conturilor (TDS), ceea ce va duce la reducerea Riscului de
nedetectare prin eantionare (RNE) i la creterea costului
angajamentului de audit.
-

RISCUL DE NEDETECTARE PRIN EANTIONARE (RNE)

Este riscul de a trage pe baza eantioanelor a unor concluzii

diferite fa de concluziile la care s-ar putea ajunge dac s-ar

133

renuna la sondaje i ntreaga populaie ar fi supus acelorai

proceduri de fond.
Mrimea Riscului de nedetectare prin eantionare (RNE)
depinde, aa cum am vzut, de metoda de selecie i de mrimea
eantionului.
Riscul de nedetectare prin eantionare este invers
proporional cu mrimea eantionului. Dar, din motive de cost
i de timp mrimea eantionului este totdeauna limitat.
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) este ultima
categorie de risc care se introduce n ecuaia riscului de audit
acceptabil (RA) sau planificat.
RA = RI x RC x RNNE x RNE
Dup ce se iau n considerare toate categoriile de riscuri care
pot duce la denaturarea situaiilor financiare, precum i a tuturor
factorilor care influeneaz obinerea unei certificri (asigurri)
rezonabile sau a unui grad de ncredere acceptabil asupra
conformitii informaiilor auditate cu criteriile prestabilite,
auditorul trebuie s evalueze mrimea eantionului asupra cruia
va aplica testele de detaliu. Riscul de nedetectare prin
eantionare (RNE) este n relaie invers cu mrimea
eantionului,
RA

RNE =

RI x RC x RNNE
Riscul de nedetectare prin eantionare (RNE) trebuie redus
pn la nivelul la care riscul de audit atinge un nivel acceptabil.
Aa cum am vzut mai sus, gradul de ncredere n coninutul
situaiilor financiare trebuie s fie mai mare de 95% (riscul de
audit acceptabil - RAA - nu trebuie s depeasc nivelul de 5%).
Normele minime de audit recomand ca dimensiunile
eantionului asupra cruia se aplic testele de detaliu, care sunt
costisitoare, s se stabileasc n funcie de:

a) banda de risc sau riscul global (RG)

RG = RI x RC x RNNE
134

n exemplul nostru riscul global sau banda de risc este de

9,02%:
RG = 70% x 56% x 23% = 9,02%
unde:
RI
riscul inerent total este de 70%
(tabelul nr. 4)
RC
riscul de control este de 23%
(tabelele 5 i 6)
RNNE riscul de nedetectare neasociat eantionrii datorat
procedurilor analitice de fond este de 56%
(tabelul nr. 7)
b) riscul de audit (RA) care poate fi acceptat
c) mrimea populaiei auditate
Cu ajutorul unor metode sofisticate, s-au determinat
dimensiunile eantioanelor de selectat n funcie de intervalele de
risc general i mrimea populaiei auditate. Astfel, pentru o
populaie mai mic de 400 de elemente dimensiunile eantioanelor
n funcie de intervalele de risc general se stabilete pe baza datelor
din tabelul nr. 8:
DIMENSIUNEA EANTIOANLEOR N FUNCIE DE RISCURILE ESTIMATE
Tabelul nr. 8
BANDA DE RISC (RISCUL GENERAI.)
78,4% pn la 100%
58,5% pn la 78,3%
43,8% pn la 58,4%
33,0% pn la 43,7%
24,9% pn la 32,9%
18,9% pn la 24,8%
14,4% pn la 18,8%
11,1% pn la 14,3%
8,5% pn la 11,0%
6,6% pn la 8,4%
0 pn la 6,5%

135

MRIMEA
53
48
43
38
33
28
23
18
13
8
3

n exemplul prezentat mai sus, riscul general (RG) este de 9,02%, prin
urmare pentru atingerea unui nivel al riscului de audit acceptabil este
necesar ca testele asupra detaliilor s se aplice asupra unui numr de 13
elemente (sortimente de bunuri, documente justificative, analitice ale
conturilor etc.).
Dup ce iau deciziile referitoare la natura, momentul i aria de
cuprindere a procedurilor pe care le vor aplica, auditorii
ntocmesc:
planul de audit;
programele de audit.
Cu ocazia elaborrii programelor de audit, auditorii stabilesc
modul de combinare:
a obiectivelor auditului referitoare la categoriile de
operaiuni, cu obiectivele referitoare la soldurile conturilor
i prezentrile de informaii prin intermediul situaiilor
financiare;
a celor opt tipuri de proceduri;
a celor cinci categorii de proceduri, dup scopul lor.
Aceste aspecte au fost nsuite de ctre studeni n anul III de
studiu46 i, ca urmare, nu mai insistm asupra lor.

4.6. NTREBRI RECAPITULATIVE

Procedurile de evaluare a riscurilor (PER) urmresc dac
mediul din entitate este adecvat i dac controlul intern este bine
conceput. Testele asupra controalelor urmresc modul cum
funcioneaz procedurile controlului intern i scot n eviden
abaterile de la controalele prevzute.

Ioan Oprean- Auditul financiar-contabil, UCDC, Facultatea de tiine

Economice,
Cluj-Napoca, 2009, pag. 31-33 i 92-107

46

136

Procedurile de fond urmresc depistarea denaturrilor

semnificative de informaii datorate fraudelor i erorilor.
Riscurile inerente
Riscurile de control

Proceduri de evaluare a riscurilor

Teste asupra controalelor

Riscurile de nedetectare

Proceduri de fond

1)
2)
3)
4)

Care sunt procedurile auditului, dup scopul lor?

Care este scopul PER?
Care sunt tipurile de proceduri folosite n cadrul PER?
Cum se face estimarea iniial a RDS i implicaiile ei
asupra modului de abordare a misiunilor de audit?
5)
Cum se procedeaz pentru nelegerea entitii i a
mediului su?
6)
n ce const descrierea narativ a controlului intern,
dai alte exemple posibile?
7)
Explicai chestionarele de controlul intern.
8)
Care sunt cele trei componente ale estimrii iniiale a
riscurilor legate de controlul intern?
9)
n ce const testele asupra controalelor (TC) i care este
scopul lor?
10) n ce situaii se apeleaz la TC?
11) Care este scopul procedurile de fond (PF)?
12) Explicai i exemplificai TDO.
13) Explicai i exemplificai PAF.
14) Explicai i exemplificai TDS.
15) S se determine: 1. riscul inerent total (RIT), 2. riscul de
control (RC), 3. riscul care aparine entitii auditate, 4.
riscul de nedectectare neasociat cu eantionarea
(RNNE), 5. banda de risc (riscul global), 6. mrimea
eantionului , pe baza urmtoarelor date:
- cu ocazia evalurii riscului inerent general (tabelul nr. 1) sau obinut rspunsuri afirmative la 3 ntrebri;
- rata de eroare descoperit cu ajutorul testelor de control
(tabelul nr. 5) este de 8%;

137

- cu ocazia evalurii riscului inerent specific (tabelul nr. 3) sau obinut rspunsuri afirmative la 4 ntrebri;
- datorit crizei prin care trece entitatea, auditorul decide c
nu se poate baza pe procedurile analitice.
R: 33 elemente

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p. 211-230.
ISA nr. 401, Probe de audit considerente suplimentare pentru
elemente specifice.
ISA nr. 505, Procedurile analitice.
ISA nr. 530, Eantionarea n audit i alte metode de testare.

138

MODULUL V

RAPORTUL DE AUDIT

Etapa final a unui angajament de audit const n emiterea

unui raport n care sunt prezentate concluziile la care a ajuns
auditorul n urma colectrii i analizei probelor de audit.
n funcie de constatrile fcute i mprejurrile n care s-a
efectuat auditarea situaiilor financiare, acest raport poate fi
standardizat (nemodificat) sau modificat.

CURSUL NR. 10
OBIECTIVE

5.1. Raportul de audit standard (nemodificat)

5.2. Raportul de audit modificat

NOIUNI
CHEIE

elementele raportului de audit, cnd se poate emite

un raport de audit standard, opinia fr rezerve.

5.1. RAPORTUL DE AUDIT STANDARD

(NEMODIFICAT)
Raportul de audit trebuie s exprime clar, n scris, opinia
auditorului, trebuie s evalueze dac situaiile financiare au fost
stabilite conform unui sistem de referine contabile identificate.
Raportul de audit standard conine urmtoarele elemente
eseniale:
1. TITLUL
Pentru a nu se confunda cu rapoartele ntocmite de alte
persoane sau comitete i pentru a sublinia faptul c auditorul
ntrunete toate principiile de etic, este necesar ca n titlu s fie
inclus expresia auditor independent. Titlul raportului se poate
139

formula astfel: Raport de auditare asupra situaiilor financiare ale

S.C. la data de 31 decembrie , ntocmit de ctre
auditorul financiar independent, .
2. DESTINATARUL
n funcie cerinele specifice ale fiecrei entiti, destinatarii
Raportului de audit pot fi:
Consiliul de administraie (guvernanta)
Adunarea General a Acionarilor sau asociailor;
Bursa de valori etc.
3. PARAGRAFUL INTRODUCTIV
Acest paragraf ndeplinete dou funcii:
a) de a preciza faptul c s-a efectuat un audit i nu un serviciu
conex;
b) de a identifica entitatea auditat i situaiile financiare
auditate, astfel:
Situaiile financiare auditate au fost ntocmite de ctre S.C,
la 31 decembrie Aceste documente de sintez contabil
se individualizeaz prin:
total activ;
cifra de afaceri;
profitul net;
nr. pagini (cu trimitere la situaiile financiare anexate).
Aceast identificare se poate face i prin specificarea faptului
c au fost auditate situaiile anexate ale entitii n cauz,
meninndu-se titlurile setului complet al situaiilor financiare
(bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii
capitalului propriu, situaia fluxului de trezorerie i notele
explicative la situaiile financiare anuale). Ministerul Finanelor
Publice i alte autoriti de reglementare pot cere prezentarea n
cadrul situaiilor financiare a unor informaii suplimentare fie sub
forma unor anexe suplimentare. fie n cadrul notelor adiionale.

140

4. RESPONSABILITATEA CONDUCERII
Raportul
auditorului
trebuie
s
menioneze
c
responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea fidel a
situaiilor financiare revine conducerii entitii auditate. Aceast
responsabilitate implic: conceperea i implementarea unui
control intern adecvat, selectarea i aplicarea politicilor contabile
corespunztoare; realizarea unor estimri contabile rezonabile etc.
Conform art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991 (M)
situaiile financiare anuale sunt nsoite de o declaraie scris a
conducerii (Consiliului de Administraie sau Directoratului) prin
care i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare
anuale.
5. RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
Raportul auditorului trebuie s menioneze responsabilitatea
auditorului de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.
Acest paragraf trebuie s prezinte amploarea demersurilor
puse n practic de ctre auditor (pe parcursul anului noi am) i
s confirme faptul c auditul a fost realizat conform Normelor
(Standardelor) de audit.
De asemenea, n acest paragraf se nscriu declaraii ale
auditorului prin care se confirm c auditul a fost planificat i
exercitat astfel nct s se obin o asigurare rezonabil asupra
faptului c situaiile financiare nu conine denaturri semnificative
i asupra faptului c auditul efectuat asigur o baz rezonabil
pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Acest
paragraf poate fi redactat astfel:
Noi am efectuat auditul conform Standardelor de audit
Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat
astfel nct s se obin o asigurare raional asupra faptului c
situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Misiunea
noastr de auditare const n:
Evaluarea sistemului contabil i a sistemului de control intern;
Examinarea prin sondaj a elementelor probante care justific
datele coninute n situaiile financiare;
141

 Aprecierea principiilor contabile i a estimrilor semnificative

fcute de ctre conducere (toate derogrile de la principiile
contabilitii au fost menionate i evaluate n notele anexe);
Verificarea modului de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare;
Examinri analitice etc.
Ca urmare, considerm c auditul efectuat de noi reprezint o
baz rezonabil pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare.

6. OPINIA AUDITORULUI
n acest paragraf auditorul trebuie s exprime clar opinia sa
cu privire la asigurarea imaginii fidele referitoare la poziia
financiar, performanele financiare i fluxurile de trezorerie
prezentate prin intermediul situaiilor financiare auditate.
Paragraful rezervat opiniei auditorului se poate redacta astfel:
Dup opinia noastr situaiile financiare dau o imagine
fidel, clar i complet (sau prezint sincer, n toate aspectele sale
semnificative) asupra poziiei financiare, precum i asupra
rezultatelor i fluxurilor de trezorerie ale S.C. la data de 31
decembrie . Aceste situaii financiare au fost ntocmite n
conformitate cu (se indic normele) i n conformitate cu (se indic
alte reglementri).
7. ALTE RESPONSABILITI DE RAPORTARE
Reglementrile contabile naionale (OMFP nr. 3055/2009) cer
auditorilor s se pronune i asupra gradului de conformitate a
Raportului administratorilor cu Situaiile financiare
auditate.47
n Raportul administratorilor sau n alte documente incluse
n Raportul anual, pot fi incluse i alte informaiile financiare i
nefinanciare referitoare la volumul produciei fizice, fora de
munc, rentabilitatea unor sectoare sau activiti etc. n acest caz,
auditorul trebuie s se pronune asupra consecvenei sau
47

ISA nr. 720, Alte informaii din documentele cuprinznd situaiile financiare audiate.

142

inconsecvenei semnificative a acestor alte informaii cu situaiile

financiare auditate.
8. DATA RAPORTULUI
Raportul de audit trebuie s poarte data finalizrii lucrrilor
de audit. Prin aceasta se confirm faptul c auditorul a inut cont,
cu ocazia ncheierii misiunii sale, de toate evenimentele i
operaiunile care au avut loc dup data nchiderii exerciiului,
denumite evenimente ulterioare. Aceast dat nu poate fi
anterioar datei analizrii situaiilor financiare de ctre Consiliul
de Administraie.
9. ADRESA AUDITORULUI
Se trece denumirea i adresa (ara, oraul) firmei sau
cabinetului de audit care are responsabilitatea auditului efectuat.
10. SEMNTURA AUDITORULUI
Raportul trebuie s conin denumirea societii de audit i
numele persoanei care o reprezint.
Raportul de audit standard (nemodificat), prin care se
exprim o opinie fr rezerve asupra imaginii fidele furnizat de
situaiile financiare se emite numai atunci cnd sunt ntrunite
urmtoarele condiii:
a) situaiile financiare sunt complete, iar prezentrile i
descrierile de informaii din Notele explicative sunt adecvate;
b) misiunea de audit s-a derulat conform tuturor Standardelor
Internaionale de Audit (ISA);
c) situaiile financiare au fost elaborate n concordan cu
referenialul contabil identificat (IFRS/IAS, directivele
europene, RCN);
d) nu s-au constata aspecte care impun adugarea unui paragraf
de evideniere sau modificarea unui paragraf;
Dac una din aceste patru condiii nu este ndeplinit,
auditorul nu poate emite un raport standard (nemodificat).

143

CURSUL NR. 11
OBIECTIVE

5.2.
5.3.
5.4.

NOIUNI
CHEIE

Raportul de audit modificat;

Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
nsrcinate cu guvernana.
ntrebri recapitulative i bibliografie

situaii care impun adugarea unui paragraf de

evideniere, situaii care impun modificarea opiniei
auditorului, opinia cu rezerve, imposibilitatea
exprimrii unei opinii, opinia contrar, alte
informaii comunicate celor din guvernan.

5.2. RAPORTUL DE AUDIT MODIFICAT

Raportul de audit prezentat mai sus se redacteaz ntr-o
form modificat n urmtoarele dou situaii:48
A. SITUAII CARE NU AU CONSECINE ASUPRA OPINIEI
AUDITORULUI

Pentru a scoate n eviden anumite elemente care afecteaz

situaiile financiare i care sunt detaliate n notele explicative anexate
la situaiile financiare, auditorul trebuie s adauge, dup
paragraful 6 de mai sus, Opinia auditorului, un paragraf de
observaii sau de evideniere, fr ca acesta s aib vreo
consecin asupra opiniei fr rezerve a auditorului.
Acest paragraf de observaii (evideniere) se insereaz n
Raportul de audit n urmtoarele cinci situaii:
a) exist probleme legate de continuitatea activitii;
b) auditorul se lovete de anumite incertitudini semnificative;
c) auditorul constat abateri justificate de la principiile i normele
contabile;
d) auditorul dorete s scoat n eviden anumite aspecte;

48

ISA nr. 701, Modificri ale raportului auditorului independent.

144

e) auditorul dorete s fac referiri la responsabilitatea unui alt

auditor
a) Atunci cnd intervin probleme semnificative referitoare
la CONTINUITATEA
ACTIVITII:
Auditorul nu are obiective referitoare la evaluarea strii
financiare a entitii, dar el trebuie s stabileasc dac
continuitatea activitii este asigurat.
1. Dac auditorul apreciaz c ipoteza continuitii activitii
este fondat el nu va modifica raportul su de audit.
2. Dac auditorul estimeaz c sunt ndoieli n legtur cu
ipoteza asigurrii continuitii activitii, atunci el va urmri
dac n notele explicative la situaiile financiare sunt descrise
corect aceste ndoieli. Dac n aceste note explicative ndoielile
referitoare la continuitatea activitii sunt corect descrise,
atunci auditorul:
exprim o opinie fr rezerve;
modific raportul su prin introducerea unui paragraf de
evideniere n care subliniaz aceste ndoieli, fcnd trimitere
la nota explicativ care sunt descrise aceste ndoieli, n aceste
situaii paragraful de observaii se formuleaz astfel:
Fr a pune n discuie opinia fr rezerve de mai sus,
atragem ateni asupra notei nr. la situaiile financiare. Societatea
a nregistrat (se descriu ndoielile). Aceste elemente determin
ndoieli importante cu privire la continuitatea activitii.
Dac auditorul se lovete de incertitudini semnificative
referitoare la continuitatea activitii, atunci va formula o
imposibilitate de exprimare a unei opinii.
De asemenea, dac n notele explicative nu sunt cuprinse
informaii suficiente referitoare la continuitatea activitii, auditorul
formuleaz o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil.
3. Dac auditorul estimeaz c ipoteza continuitii activitii este
nefondat, c entitatea nu-i va putea continua activitatea
ntr-un viitor previzibil, se procedeaz astfel:

145

 Dac situaiile financiare sunt ntocmite la valoarea

lichidativ, auditorul verific evalurile fcute i dac acestea
sunt corecte, va exprima o opinie fr rezerve asupra
situailor financiare i va urmri dac n notele anexe sunt
descrise amnunit aceste aspecte.
Indiciile referitoare la imposibilitatea continuitii activitii
trebuie prezentate n notele explicative, n acest sens se prezint
suficient de detaliat principalele elemente care conduc la ndoieli
cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea
ntr-un viitor previzibil cum sunt:
situaia net negativ sau fondul de rulment negativ;
ratio-uri financiare de baz, defavorabile;
pierderi din exploatare importante;
recurgerea excesiv la credite pe termen scurt pentru
finanarea activelor pe termen lung;
incapacitatea de plat a datoriilor scadente sau de
ncasare a creanelor;
incapacitatea de a obine noi finanri sau creditri pentru
dezvoltare;
pierderea unor piee de desfacere importante, a unor
concesiuni sau licene sau a unor furnizori importani;
tulburri sociale;
plecarea din unitate a unor specialiti care nu pot fi
nlocuii;
procesele juridice care prezint riscul s duc la soluii
nefavorabile pentru unitate;
modificarea legislaiei sau a politicii Guvernului etc.
Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite la valori
lichidative auditorul va exprima o opinie nefavorabil.
Auditorul trebuie s descrie situaiile care atest incapacitatea
entitii de a-i realiza activele sale n vederea rambursrii
datoriilor la termen (incapacitate de plat);
b) Auditorul ntlnete INCERTITUDINI SEMNIFICATIVE:
O incertitudine este o problem a crei rezolvare depinde de
modul cum se vor derula n viitor anumite evenimente care n

146

prezent scap controlului entitii, dar care pot avea anumite

consecine asupra situaiilor financiare. Astfel, dac ntreprinderea
este prt ntr-un proces, auditorul analizeaz dac descrierile
din notele explicative sunt suficiente i n funcie de aceasta, va
formula o opinie cu rezerve sau un paragraf de evideniere.
c) Auditorul constat unele ABATERI JUSTIFICATE de la
principiile i standardele contabile
Abaterile de la principiile i standardele contabile impun, de
regul, o alt opinie dect cea fr rezerve. Dar dac aceast
abatere este justificat i acceptat de auditor, n paragraful de
evideniere se explic faptul c aplicarea anumitor principii sau
standarde contabile ar fi dus la rezultate neltoare.
Dup cum s-a artat, situaiile financiare trebuie s reflecte
imaginea fidel. Pentru asigurarea imaginii fidele se admit
unele derogri de la principiile i standardele contabile.
d) Auditorul dorete S SCOAT N EVIDEN anumite
aspecte
Prin intermediul paragrafului de evideniere auditorul poate
atrage atenia asupra unor aspecte semnificative care sunt utile
celor apte categorii de utilizatori ai situaiilor financiare. Astfel de
precizri se pot referi la: tranzaciile semnificative cu prile
afiliate, modificarea politicilor sau reglementrilor contabile care
afecteaz comparabilitatea cu exerciiul precedent, evenimente
importante dup nchiderea exerciiului, alte incertitudini
semnificative dezvoltate n Notele explicative.
e) Auditorul s-a folosit de SERVICIILE UNUI ALT AUDITOR
Dac se auditeaz o entitate care are filiale sau sucursale
amplasate la distane mari, atunci se apeleaz la serviciile altor
auditori care realizeaz anumite pri din angajamentul de audit.
n situaia n care nu a putut fi controlat activitatea acestui alt
auditor n paragraful 5 referitor la rspunderea auditorului i la
ntinderea (perimetrul) auditului se fac referiri la rspunderea
celuilalt auditor.

147

B. SITUAII
AUDITORULUI

CARE

AU

CONSECINE

ASUPRA

OPINIEI

Auditorul nu exprim o opinie fr rezerve atunci cnd

intervin urmtoarele trei situaii care pot avea o influen
semnificativ asupra situaiilor financiare:
a) O LIMITARE A NTINDERII LUCRRILOR poate s duc la:
o opinie cu rezerve, sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Limita ntinderii lucrrilor poate fi impus de entitatea
auditat sau de circumstane.
Limitrile sau restriciile impuse de entitatea auditat se pot
datora dorinei de reducere a costului auditului (auditul nu
particip la inventariere) sau dorinei de a evita anumite conflicte
ntre entitate i debitorul su (nu se solicit confirmarea
creanelor).
Cnd entitatea impune astfel de limitri, auditorul introduce
n raportul su, nainte de paragraful 6 opinia auditorului un
paragraf n care descrie limitrile sau restriciile impuse, n acest
caz, n paragraful destinat exprimrii opiniei auditorului se trece
opinia cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii,
n funcie de gravitatea acestor restricii, artndu-se motivele
exprimrii altor opinii dect fr rezerve.
Dac se refuz exprimarea unei opinii paragraful 4 referitor la
responsabilitatea auditorului i la ntinderea angajamentului de
audit se elimin complet.
Limitrile impuse de circumstane care scap controlului
clientului sau auditorului. O astfel de limitare poate interveni
atunci cnd contabilitatea nu furnizeaz informaiile necesare sau
atunci cnd contractarea angajamentului de audit s-a fcut dup
data nchiderii exerciiului. Ca urmare, auditorul nu a putut aplica
unele proceduri pentru culegerea probelor de audit suficiente i
adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut
cere confirmarea creanelor, nu a putut audita o filial etc.
n aceast situaie auditorul introduce n raportul su (de
regul nainte de paragraful 6) un paragraf n care descrie aceste
148

limitri i n funcie de pragul de semnificaie, de gravitatea

limitrilor exprim o opinie cu rezerve sau imposibilitatea
exprimrii unei opinii.
b) UN DEZACORD cu CONDUCERE determinat de prezentare de
situaii financiare neltoare sau care nu au fost ntocmite n
concordan cu referenialul contabil identificat. Aceast situaie
impune:
o opinie cu rezerve;
o opinie nefavorabil.
n acest caz, auditorul prezint n raportul su, procednd ca
n situaia de mai sus, natura dezacordului i suma aferent. Astfel
de situaii pot interveni dac conducerea refuz s constituie
provizioane, s fac ajustri pentru depreciere, sau dac entitatea
nu a capitalizat n cadrul imobilizrilor unele sume, care au fost
nregistrate ca i cheltuieli de exploatare ori entitatea nu a
prezentat n Notele explicative toate informaiile necesare pentru
asigurarea imaginii fidele.
c) AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT sau intervin limitri
grave ale ariei de cuprindere a angajamentului de audit. Aceast
situaie impune:
Imposibilitatea exprimrii unei opinii (refuzul de a exprima
o opinie).
Pentru a putea stabili ce tip de raport trebuie s emit,
auditorul parcurge urmtoarele proceduri:
Analizeaz dac au intervenit situaii care impun emiterea
unui alt raport dect cel standard, fr rezerve. Aceast
situaie trebuie documentat n Foile de lucru
Analizeaz gradul de semnificaie al fiecrei situaii care
impune emiterea unui raport modificat.
Se decide tipul de raport n funcie de caracterul semnificativ
sau nesemnificativ al limitrilor i dezacordurilor cu
conducerea, astfel:
O opinie cu rezerve trebuie exprimat n cazul n care
auditorul ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie
fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau
149

limitarea ariei de aplicare a procedurilor de audit nu este att de

semnificativ i de generalizat, nct s necesite o opinie contrar
sau declararea imposibilitii exprimrii unei opinii. Opinia cu
rezerve se exprim sub forma (cu excepia.);
Imposibilitatea exprimrii unei opinii trebuie declarat n
cazul n care efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este
att de semnificativ i de generalizat, nct auditorul nu poate s
obin probe de audit suficiente i adecvate i, ca urmare, nu se
poate pronuna asupra situaiilor financiare;
O opinie contrar trebuie exprimat n cazul n care efectul
unui dezacord cu conducerea este att de semnificativ i de
generalizat, nct auditorul ajunge la concluzia c exprimarea unei
opinii cu rezerve nu este oportun sau adecvat, deoarece
situaiile financiare sunt neltoare sau incomplete.
Se redacteaz raportul de audit.
Abaterile de la raportul standard fr rezerve sunt influenate
de situaiile constatate i de nivelul lor de semnificaie, astfel:
PRAGUL DE SEMNIFICAIE
Nesemnificative

Semnificativ

A) Situaii care impun o opinie fr rezerve i introducerea unui

paragraf explicativ sau o formulare modificat

a) nu se respect permanena
metodei (Notele
explicative sunt adecvate)

Fr
rezerve

Fr rezerve i un paragraf
explicativ

b) ndoieli privind
continuitatea activitii,
descrise n Note

Fr
rezerve

Fr rezerve i un paragraf
explicativ

c) abateri justificate de la
principiile i standardele
contabile, descrise n Note

Fr
rezerve

Fr rezerve i un paragraf
explicativ

d) dorina auditorului de a
explica unele aspecte sau
ndoieli

Fr
rezerve

Fr rezerve i un paragraf
explicativ

150

PRAGUL DE SEMNIFICAIE

e) utilizarea unui alt auditor

Nesemnificative

Semnificativ

Fr
rezerve

Fr rezerve i o formulare
modificat

B) Situaii care impun exprimarea altor opinii dect fr rezerve

a) limitarea ariei de
cuprindere a
angajamentului de audit

b) dezacorduri cu
conducerea

c) auditorul nu este
independent

Fr
rezerve

- Descrierea limitrii
ntr-un paragraf
adiional
- Opinie cu rezerve sau
Imposibilitatea
exprimrii opiniei

Fr
rezerve

- Descrierea dezacordului
ntr-un paragraf
adiional
- Opinia cu rezerve sau
Opinia contrar
(nefavorabil)

Refuzul de a exprima o opinie

indiferent de pragul de semnificaie

5.3. COMUNICAREA ASPECTELOR DE AUDIT

PERSOANELOR NSRCINATE CU GUVERNANA
Rezultatele unei misiuni de audit se consemneaz n
Raportul de audit care este destinat acionarilor i celorlali
utilizatori de informaii vizai. n acelai timp, auditorii trebuie s
comunice celor nsrcinai cu guvernana entitii aspectele
semnificative constatate pe parcursul misiunii care prezint
interes pentru guvernan.
Pe baza raionamentului profesional, auditorii stabilesc:49
49

ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernana.

151

a) care sunt persoanele ctre care trebuie s se ndrepte

comunicrile;
b) care sunt aspectele de interes pentru guvernan ce trebuie
comunicate;
c) cnd trebuie fcut comunicarea i sub ce form.
a) n accepiunea ISA nr. 260 guvernana este termenul
utilizat pentru a stabili persoanele nsrcinate cu supravegherea,
controlul i conducerea unei entiti. Deoarece exist o diversitate de
structuri de guvernan, auditorii trebuie s stabileasc care sunt
persoanele relevante ctre care trebuie fcute comunicrile. n Romnia,
comunicrile trebuie adresate, de regul, Consiliului de
Administraie, Consiliului de Supraveghere sau Comitetului de
Audit, dac acesta exist i este funcional.
Legea societilor comerciale50 stabilete faptul c
administrarea (guvernarea) societilor comerciale poate fi
efectuat n dou sisteme:
sistemul unitar, i
sistemul dual.
SISTEMUL UNITAR prevede c Adunarea General a
Acionarilor (AGA) desemneaz un Consiliu de
Administraie (CA). Consiliul de Administraie poate delega
conducerea societii unuia sau mai multor directori,
numind pe unul din ei director general. Majoritatea
membrilor Consiliului de Administraie este format din
administratori neexecutivi (din alte persoane dect cele care
dein funcia de director).
Consiliul de Administraie reprezint societatea n raport cu
terii i n justiie. Administratorii rspund pentru
prejudiciile cauzate prin actele ndeplinite de directori sau de
ceilali salariai, cnd dauna nu s-ar fi produs dac ei ar fi
exercitat supravegherea necesar. Principalele competene
ale Consiliului de Administraie sunt:

50 Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n M. Of. nr. 1066/2004, modificat
prin Legea nr. 441/2006.

152

 stabilete direciile principale de activitate i de

dezvoltare a societii;
stabilete principiile i procedurile sistemului contabil i
de control intern;
numete i revoc directorii, supravegheaz activitatea lor
i le stabilete remuneraia;
prezint rapoarte n cadrul Adunrii Generale a
Acionarilor (AGA) i implementeaz hotrrile acesteia.
Pentru efectuarea investigaiilor i pentru elaborarea
recomandrilor, Consiliul de Administraie poate crea
comitete consultative n domeniul auditului i controlului
intern, al remunerrii sau n alte domenii.
SISTEMUL DUAL, prevede c Adunarea General a
Acionarilor (AGA) numete un Consiliu de Supraveghere
care desemneaz pe membrii directoratului. Directoratul
alege un preedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din
directorat i nu pot avea atribuii n conducerea societii.
Directoratul asigur n exclusivitate conducerea societii i
reprezint societatea n raporturile cu terii i n justiie.
Principalele atribuiuni ale Consiliului de Supraveghere
sunt:
exercit controlul asupra activitii directoratului i
numete sau revoc pe membrii acestuia;
verific modul de respectare a hotrrilor AGA i a
reglementrilor legale;
raporteaz n faa AGA asupra activitii de supraveghere
desfurat. Pentru investigarea anumitor tranzacii i
operaiuni i pentru formularea de recomandri Consiliul
de Supraveghere poate crea comitete consultative.
Societile comerciale supuse auditului financiar sau legal
sunt obligate s constituie un comitet de audit.
Comitetul de audit este format numai din administratori
neexecutivi. Cel puin un membru al Comitetului de Audit
trebuie s dein experien n aplicarea principiilor
contabile sau n auditul statutar.
Dintre multiplele funcii ale Comitetului de audit amintim:

153

 particip la selectarea i implementarea politicilor

contabile;
evalueaz impactul noilor reglementri legale asupra
entitii;
face aprecieri asupra eficacitii i eficienei sistemului
informaional-contabil i de control intern din entitate;
monitorizeaz activitatea auditorilor statutari i a
auditorilor interni. Soluioneaz eventualele dezacorduri
dintre manageri i auditori;
supravegheaz procesul de ntocmire a situaiilor
financiare i a altor categorii de raportri contabile etc.

b) Principalele aspecte de interes pentru guvernan pe care

auditorul trebuie s le comunice sunt:
Abordarea i aria de aplicabilitate general a auditului,
inclusiv orice limitri care este posibil s apar, sau orice alte
cerine suplimentare;
Selectarea sau schimbarea politicilor i practicilor contabile
importante care au, sau ar putea avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare ale entitii;
Efectul potenial asupra situaiilor financiare al oricror riscuri
i impuneri semnificative, cum ar fi litigii pe rol, care sunt
obligatoriu prezentate n situaiile financiare;
Ajustri de audit, nregistrate sau nu de entitate, care au sau ar
putea avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare
ale entitii;
Incertitudini semnificative legate de evenimente i condiii care
pot pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii
de a continua activitatea;
Dezacorduri cu conducerea n ceea ce privete unele probleme
care individual sau cumulate, pot fi importante pentru
situaiile financiare ale entitii sau pentru raportul
auditorului. Aceste comunicri vor include i specificaii
referitoare la soluionarea sau nesoluionarea problemei, precum i
importana acesteia;
Modificrile preconizate ale raportului auditorului;

154

 Alte aspecte care necesit atenie din partea persoanelor

nsrcinate cu guvernana, cum ar fi puncte slabe semnificative n
controlul intern, incertitudini legate de integritatea conducerii,
precum i fraude ale conducerii;
Orice alte probleme asupra crora s-a convenit n termenii
misiunii de audit.
Auditorul trebuie s informeze persoanele nsrcinate cu
guvernana cu privire la denaturrile necorectate n cursul
auditului, pe care conducerea le-a considerat nesemnificative
pentru situaiile financiare luate n ansamblu, att n mod
individual, ct i agregat.
Eficacitatea comunicrii este sporit dac se instituie o relaie
de lucru de colaborare ntre auditor, conducerea executiv i
persoanele nsrcinate cu guvernana.
Toate aspectele reinute de ctre auditor sunt discutate iniial
cu conducerea executiv, cu excepia cazurilor n care problemele
reinute de auditor sunt legate de competena sau integritatea
conducerii. Aceste discuii prealabile cu conducerea sunt
importante pentru lmurirea unor aspecte i pentru obinerea de
informaii suplimentare.
c) Forma i momentul comunicrii depinde de natura i
importana aspectelor ce trebuie comunicate, de numrul de
contacte i dialoguri pe care auditorul le-a avut cu cei din
guvernan, de nelegerile ncheiate cu cei din guvernan.
Comunicarea aspectelor relevante pentru guvernan trebuie
fcut n timp util, astfel nct cei din guvernan s poat lua
msurile necesare pentru amendarea Situaiilor financiare i
pentru evitarea unui Raport de audit modificat.
Comunicrile auditorului trebuie s respecte principiul
confidenialitii.

155

5.4. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Pentru uurarea nelegerii concluziilor auditorilor referitoare
la asigurarea sau neasigurarea reflectrii imaginii fidele prin
intermediul situaiilor financiare anuale, rapoartele de audit sunt
standardizate (formalizate) la nivel internaional.
n funcie de circumstanele n care s-au derulat activitile
auditorilor i n funcie de constatrile fcute, rapoartele de audit
pot fi rapoarte standard (nemodificate) sau modificate. Rapoartele
de audit standard trebuie s conin cele zece elemente precizate
mai sus.
Rapoartele de audit modificate pot fi de dou categorii:
rapoarte care nu modific opinia auditorului fr rezerve, dar
care impun adugarea unui paragraf de evideniere sau
modificarea unui paragraf i rapoarte de audit n care se exprim
o opinie modificat (cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei
opinii sau o opinie contrar).
Pe lng aceste rapoarte de audit care sunt destinate
utilizatorilor externi vizai, auditorii comunic celor din
guvernan unele aspecte constatate, care prezint interes pentru
cei care rspund de supravegherea, controlul sau conducerea
entitii auditate.
n urma colectrii probelor de audit cu ajutorul procedurilor
de audit se obine o asigurare rezonabil asupra conformitii sau
neconformitii situaiilor financiare cu un cadru de raportare
contabil identificat. Aceast asigurare rezonabil i permite
auditorului s i exprime opinia prin intermediul Rapoartelor de
audit.
1)
2)
3)
4)

Care sunt elementele unui raport de audit standard?

Ce conin paragrafele referitoare la responsabilitatea
conducerii i responsabilitatea auditorului?
Care trebuie s fie data raportului?
Care sunt cele patru condiii necesare pentru
ntocmirea unui raport standard?

156

5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)

12)
13)
14)

Care sunt cele cinci situaii n care raportul de audit se

modific prin adugarea unui paragraf de evideniere?
Cum influeneaz principiul contabil al continuitii
activitii coninutul raportului de audit?
Cum procedeaz auditorul atunci cnd constat
anumite incertitudini?
Care sunt cele trei situaii n care auditorul exprim o
alt opinie dect cea fr rezerve?
n ce const limitarea ariei de cuprindere a auditului?
Cum procedeaz auditorul cnd intervine un dezacord
cu conducerea?
Cnd se exprim prin raport o opiniei cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie
contrar?
Care sunt aspectele de interes pentru guvernan care
trebuie comunicate?
n ce const sistemul unitar i sistemul dual de
guvernare a entitilor comerciale?
Care sunt funciile comitetului de audit?

BIBLIOGRAFIE
Arens Loebbecke, Audit, o abordare integrat, Editura ARC,
Chiinu, 2003, p. 51-85.
ISA nr. 700, Raportul auditorului independent cu privire la un
set complet de situaii financiare cu scop general.
ISA nr. 701, Modificri ale raportului auditorului independent.
ISA nr. 260, Comunicarea aspectelor de audit persoanelor
nsrcinate cu guvernana.

157

158

MODULUL VI

AUDITAREA SOLDURILOR INIIALE A

ESTIMRILOR CONTABILE I A
EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI
BILANULUI

CURSUL NR. 12

Auditarea soldurilor iniiale, a estimrilor

contabile i a evenimentelor ulterioare datei
bilanului
OBIECTIVE

7.1.
7.2.
7.3.
7.4.

7.5.
7.6.
NOIUNI
CHEIE

Auditarea soldurilor de deschidere;

Corectarea erorilor din perioada precedent;
Auditarea modificrii politicilor contabile;
Auditarea, recunoaterea sau prezentarea n
situaiile
financiare
a
evenimentelor
ulterioare;
Auditarea estimrilor contabile;
ntrebri recapitulative i bibliografie.

solduri iniiale, corectarea erorilor, modificarea

politicilor contabile, modificarea estimrilor
contabile, evenimente ulterioare, comparabilitatea
informaiilor, active i datorii contingente.

159

6.1. AUDITAREA SOLDURILOR DE DESCHIDERE

Principiul contabil al intangibilitii situaiilor financiare
precizeaz c Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu
financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al
exerciiului financiar precedent51
Soldurile de la nceputul exerciiului financiar se bazeaz
pe soldurile de nchidere (sau finale) ale exerciiului
financiar precedent i reflect efectele:
a. tranzaciilor din exerciiul financiar precedent; i
b. politicilor contabile aplicate n exerciiul financiar
precedent52

Atunci cnd situaiile financiare ale unei entiti sunt auditate

pentru prima oar sau atunci cnd situaiile financiare ale
exerciiului financiar precedent au fost auditate de un alt auditor,
atunci cnd auditorul este avertizat despre anumite contingene
sau angajamente ce existau la nceputul perioadei, precum i
atunci cnd auditorul precedent a emis un raport modificat,
auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente
conform crora:
a. soldurile iniiale nu conin INFORMAII ERONATE care ar
putea afecta n
mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar
curent;
b. soldurile finale ale exerciiului financiar precedent au fost
CORECT REPORTATE n perioada curent sau, acolo unde este cazul,
au fost RETRATATE53;
Ordinul MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
Directivele Europene.
52 ISA nr. 510, Angajamente iniiale solduri de deschidere.
53 Retratarea informaiilor incluse n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile
contabile precedente are menirea de a asigura comparabilitatea datelor, aa cum prevd:
IFRS nr. l, Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar;
ISA nr. 8, Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; OMFP nr. 907/2005 i
nr. 1121/2006 privind aplicarea IFRS-urilor.
51

160

c. POLITICILE CONTABILE au fost adecvate i au fost aplicate n

mod consecvent (permanena metodelor contabile), n cazul n
care au intervenit modificri ale politicilor contabile sau ale
modului lor de aplicare auditorul trebuie s urmreasc dac
acestea au fost contabilizate n mod corect i dac au fost
prezentate ntr-o manier corespunztoare.
Gradul de suficien i gradul de adecvare a probelor de audit
pe care auditorul trebuie s le colecteze cu ocazia auditrii
soldurilor iniiale este influenat de:
politicile contabile aplicate de entitate;
pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere;
riscurile declarrilor eronate prin situaiile financiare ale
perioadei curente, datorate inexactitilor (anomaliilor) din
soldurile iniiale;
coninutul Raportului de audit din perioada precedent.
n situaia n care valorile corespunztoare exerciiului
financiar curent i precedent nu sunt comparabile, se impune
retratarea informaiilor aferente exerciiului precedent, astfel nct
s se asigure comparabilitatea, IFRS/IAS nr. 8 prezint
tratamentul contabil al:
1. corectrii erorilor;
2. modificrii politicilor contabile;
3. modificrii estimrilor contabile.
n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli
recunoscute ntr-o perioad se includ n rezultatul net al perioadei
respective, inclusiv efectul schimbrii estimrilor contabile. Se
exclud din rezultatul net al perioadei:
efectul corectrii erorilor constatate dup nchiderea
exerciiului;
efectul schimbrii metodei (politicilor) contabile;
surplusul din reevaluarea activelor imobilizate care conform
IFRS/IAS nr. 16 Imobilizri corporale i conform OMFP nr.
3005/2009, se nregistreaz n creditul conturilor de capital
propriu sub forma Rezervelor de reevaluare;
diferenele de curs valutar, rezultate n procesul de conversie,
a elementelor situaiilor financiare ale unei entiti externe, n
161

vederea ncorporrii lor n situaiile financiare ale entitii

raportoare. Conform IAS nr. 21 Efectele variaiei cursurilor
de schimb valutar, aceste diferene se nregistreaz la capital
propriu fr s tranziteze prin contul de profit i pierdere.
Aceste diferene de curs valutar au efect nesemnificativ
asupra fluxurilor de numerar i, ca urmare, nu se
nregistreaz la veniturile sau cheltuielile perioadei (ele nu
modific semnificativ beneficiile economice viitoare, dar
contribuie la meninerea capitalului).
UN ACTIV CONTINGENT este un activ potenial care apare ca urmare
a unor evenimente anterioare datei bilanului i a cror existen va fi
confirmat numai prin apariia sau neapariia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul
entitii. Astfel de active contingente pot fi reprezentate de despgubirile
cerute n instan n cadrul unui litigiu al crui rezultat este incert la
data bilanului.
O DATORIE CONTINGEN este:
o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute,
anterior datei bilanului i a cror existen va fi confirmat numai
de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau
o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute,
anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: nu este
sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii;
sau valoarea datoriei nu poate fi stabilit suficient de credibil.
Activele i datoriile contingente se prezint numai n Notele
explicative, nu se recunosc n conturile bilaniere, ci n conturile de
ordine i eviden sau n afara bilanului (OMFP nr. 3055/2009 i
IFRS/IAS nr. 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente).
Dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost
auditate de un alt auditor, atunci auditorul poate obine probe de
audit adecvate privind soldurile iniiale (soldurile de deschidere)
analiznd dosarele (documentele de lucru) auditorului precedent.
Respectnd Codul privind conduita etic i profesional n
domeniul auditului auditorul curent ia n considerare
independena, experiena i profesionalismul auditorului precedent.
162

Dac Raportul de audit precedent a fost modificat, auditorul

curent acord o atenie deosebit aspectelor care au dus la aceast
modificare (la exprimarea unei opinii calificate sau la inserarea unui
paragraf de evideniere), cutnd s stabileasc efectul acestor
aspecte asupra situaiilor financiare ale perioadei curente, astfel:
dac auditorul precedent (N-l) i-a exprimat o rezerv datorit
imposibilitii determinrii soldurilor de deschidere de la sfritul
perioadei anterioare (N-2), atunci auditorul perioadei curente (N)
nu trebuie s formuleze nici o rezerv sau nu se afl n
imposibilitatea exprimrii unei opinii pentru perioada curent;
dac Raportul modificat al perioadei precedente se refer la
unele aspecte care influeneaz semnificativ situaiile
financiare ale perioadei curente, auditorul curent analizeaz
aceste influene, putnd ntocmi un raport modificat datorit
incertitudinilor referitoare la soldurile de deschidere.
Dac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost
auditate sau dac auditorul curent nu este mulumit de activitatea
auditorului precedent, atunci se impune apelarea la proceduri
alternative, n vederea obinerii unei asigurri rezonabile
referitoare la soldurile de deschidere. Reconstituirea soldurilor
iniiale se poate face astfel:
pentru drepturile i obligaiile care sunt n soldurile de
deschidere se pot obine probe de audit n cadrul procedurilor
aplicate n perioada curent. n acest sens, se analizeaz
ncasrile i plile efectuate n perioada curent n contul
creanelor i obligaiilor din perioada precedent. Pe baza
acestei analize se obin probe de audit referitoare la mai multe
afirmaii, cum sunt: existena; drepturi i obligaii
(apartenena); exhaustivitatea; evaluarea etc. creanelor i
obligaiilor din soldurile de deschidere.
probele de audit privind stocurile iniiale sunt mai dificil de
obinut, n special pentru bunurile fungibile. Auditorul trebuie
s apeleze la o combinaie de proceduri suplimentare.
Astfel, auditorul observ inventarierea fizic a stocurilor din
perioada curent i, pe aceast baz, procedeaz la reconstituirea

163

stocurilor iniiale, innd seama de intrrile i ieirile din stoc care

au avut loc n anul curent, pn la data inventarierii.
Soldul
de
deschidere

Soldul de la data
inventarierii

Intrrile n
exerciiul curent

Ieiri din
exerciiul
curent

Dup reconcilierea stocurilor iniiale, se procedeaz la testarea

modului de evaluare a soldurilor de deschidere, precum i la
analiza modului de separare a exerciiilor.
pentru imobilizrile pe termen lung, auditorul examineaz
documentele justificative pe baza crora s-au fcut
nregistrrile ce stau la baza soldurilor de deschidere. Pentru
investiiile financiare pe termen lung n aciuni, obligaiuni i
alte instrumente financiare se poate cere confirmarea soldurilor
de ctre teri sau se pot aplica alte proceduri suplimentare.
Cu ocazia redactrii raportului su, auditorul curent va
proceda astfel:
a. dac nu se pot obine probe de audit suficiente i adecvate
referitoare la soldurile iniiale, auditorul va exprima o opinie cu
rezerve (calificat) sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Astfel, auditorul care auditeaz situaiile financiare ale
exerciiului N+1, poate s-i formuleze concluziile sale astfel: Noi
nu am observat inventarierea fizic de la nchiderea exerciiului N,
deoarece la acea dat nu eram numii auditori. Prin aplicarea
procedurilor alternative i suplimentare nu ne considerm
satisfcui n privina soldurilor de deschidere (nu am obinut o
asigurare rezonabil). Datorit influenei semnificative pe care o
au soldurile de deschidere asupra rezultatelor exerciiului N+1
(vezi metoda inventarului intermitent) noi nu ne exprimm nici o
opinie asupra acestor rezultate i asupra fluxurilor de numerar
pentru anul ncheiat. Dup opinia noastr, Bilanul prezint o
imagine fidel54.

Bilanul pentru exerciiul N+1 are la baz inventarierea de la sfritul acestui exerciiu,
inventariere observat de auditorul curent. Ca urmare, auditorul are rezerve n ceea ce

54

164

b. dac soldurile de deschidere conin declaraii eronate (erori

semnificative) care pot influena situaiile financiare ale perioadei
curente i dac aceste informaii eronate nu au fost contabilizate
corespunztor sau nu au fost prezentate adecvat, atunci auditorul
va formula o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
c. dac politicile contabile ale perioadei curente nu sunt
aplicate n mod consecvent n ceea ce privete soldurile de
deschidere i dac modificarea politicilor contabile nu a fost
contabilizat corect i nu a fost prezentat adecvat, astfel nct s
se asigure comparabilitatea informaiilor, auditorul va exprima o
opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
n continuare ne vom rezuma la prezentarea principalelor
aspecte referitoare la obiectivele i procedurile auditului aferente
corectrii erorilor din perioadele precedente i modificrii
politicilor (metodelor) contabile.

6.2. CORECTAREA ERORILOR

DIN PERIOADELE CONTABILE PRECEDENTE
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 8 Politici
contabile, modificri n estimrile contabile i erori d
urmtoarea definiie:
ERORILE PERIOADEI ANTERIOARE reprezint omisiuni i declaraii
eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una
sau mai multe perioade anterioare rezultnd din eecul de a
utiliza, sau din utilizarea greit a informaiilor credibile care:
a)

erau disponibile la momentul la care situaiile financiare

pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; i

b)

n mod rezonabil ar fi putut fi obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare.

privete rezultatele exerciiului N+1 care sunt influenate de soldurile de deschidere, dar
nu are rezerve referitoare la celelalte informaii din bilan.

165

Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelile

n aplicarea politicilor contabile, scpri din vedere sau
interpretarea greit a faptelor sau se pot datora fraudelor.
O definiie similar o regsim i n OMFP nr. 3055/2009.
ERORILE DIN PERIOADA CURENT, descoperite nainte de
aprobarea situaiilor financiare, sunt corectate pe parcursul acestei
perioade. Aceste erori privesc recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaiilor financiare.
Situaiile financiare nu sunt conforme cu criteriile prestabilite
dac acestea conin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative
fcute n mod intenionat pentru a realiza o prezentare anume a
poziiei financiare, performanelor financiare sau a fluxurilor de
trezorerie (vezi frauda managerial).
Corectarea erorilor din perioadele anterioare se face
retroactiv, n primul set al situaiilor financiare autorizate pentru
emitere dup descoperirea acestora. Efectul corectrii erorilor din
perioadele precedente este exclus din rezultatul net al perioadei n care
eroarea a fost descoperit i corectat.
Reglementrile contabile naionale, conforme cu directivele
europene (OMFP nr. 3055/2009) precizeaz c efectul acestor
corectri trebuie preluat n soldul contului 1174 Rezultatul
reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Pentru exemplificare presupunem c se auditeaz urmtorul
Bilan ntocmit de ctre o entitate pentru 31.12.N.
ACTIV
Active imobilizate
Creane
Stocuri
Disponibiliti
bneti
Total

N-l

12.000
400

13.000 Capital social

600 Rezerve

700
200
13.300

PASIV

600 Rez. reportat

300 Rez. exerciiului
Datorii
14.500 Total

166

N-l

3.000
1.100

3.000
1.100

2.000
500
6.700

2.500
800
7.100

13.300

14.500

Cu ocazia auditrii soldurilor de deschidere pentru exerciiul

N se constat urmtoarele omisiuni i erori semnificative fcute n
exerciiul N-l:
a) nu s-a nregistrat o factur de vnzare a mrfurilor n valoare
de 600 lei, costul mrfurilor fiind de 500 lei, TVA 19%.
b) nu s-a nregistrat o factur primit de la furnizorul de energie
n valoare de 400 lei, TVA 19%.
c) nu s-au nregistrat dobnzile i majorrile de ntrziere
datorate:
furnizorilor
200 lei
bugetului consolidat al statului
100 lei
d) nu s-a nregistrat amortizarea imobilizrilor necorporale
(programelor informatice) n sum de 300 lei.
e) a fost subevaluat producia n curs cu 900 lei.
Pentru asigurarea reflectrii imaginii fidele prin intermediul
situaiilor financiare, pentru respectarea cerinelor independenei
exerciiului, corectarea acestor omisiuni sau erori se face prin
intermediul urmtoarelor nregistrri contabile:
a1 nregistrarea facturii pentru mrfurile vndute. Preul
de vnzare este de 600 lei, impozitul pe profil (16%) este n sum
de 96 lei, TVA (19%) este de 114 lei, rezultatul net reportat n
exerciiul curent este de 504 lei (600 96).
4111 Clieni

%
1174 Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile"
4411 Impozitul pe profit
4427 TVA colectat

167

714
504

96
114

a2 descrcarea gestiunii pentru mrfurile vndute. Costul

mrfii este de 500 lei, impozitul pe profit (16%) este de 80 lei.
%
1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile
4411 Impozitul pe profit

= 371 Mrfuri

500
420
80

b nregistrarea facturii privind energia consumat n

valoare de 400 lei.
%
1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile
4411 Impozitul pe profit
4426 TVA deductibil

= 401 Furnizori

476
336
64
76

c1 nregistrarea dobnzilor sau penalitilor datorate

furnizorilor n sum de 200 lei. Dobnzile pltite sau datorate
partenerilor de afaceri sunt deductibile la calculul impozitului pe
profit.
%
1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile
4411 Impozitul pe profit

= 401 Furnizori

200
168
32

c2 nregistrarea majorrilor de ntrziere datorate organelor

de stat n sum de 100 lei. Cheltuielile cu majorrile de ntrziere
datorate autoritilor romne nu sunt deductibile la calculul
impozitului pe profit i nu sunt purttoare de TVA.
1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile

= 4481 Alte datorii fa de

bugetul statului

168

100

d nregistrarea amortizrii programelor informatice n

sum de 300 lei.
%
1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile
4411 Impozitul pe profit

= 2808 Amortizarea altor

necorporale

300
252
48

e majorarea valorii (costului de producie) pentru

producia n curs de execuie cu 900 lei.

331 Produse n curs de execuie =

%
1174 Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile
4411 Impozitul pe profit

900
756

144

Dup efectuarea nregistrrilor de mai sus, rezult o TVA

colectat n sum de 114 lei i o TVA deductibil n sum de 76 lei.
Regularizarea TVA ocazioneaz nregistrarea:

4427 TVA colectat

%
4426 TVA deductibil
4423 TVA de plat

114
76
38

Soldurile iniiale pentru exerciiul N, dup corectarea erorilor

i omisiunilor din exerciiul N-1 se prezint astfel:

169

ACTIV
Active imobilizate
Creane
Stocuri
Disponibiliti
bneti
Total

N-l

11.700
1.114

13.000 Capital social

600 Rezerve
600 Rez. reportat
300 Rez. exerciiului

1.100
200
14.114

PASIV

Datorii

14.500 Total

N-l

3.000
1.100

3.000
1.100

1.984
500
7.530

2.500
800
7.100

14.114

14.500

n urma retratrii soldurilor iniiale pentru exerciiul N,

rezultatul (net) reportat din exerciiul N-l s-a redus cu 16 lei
(1984-2000). nregistrrile exemplificate mai sus se pot face i n
funcie de efectul brut al erorilor i omisiunilor din perioada
precedent, iar n funcie de variaia soldului contului 1174
Rezultatul reportat privind corectarea erorilor contabile se
nregistreaz, per total, diferena de impozit pe profit.
Astfel, dac nu s-a nregistrat n perioada precedent o factur
de vnzare a mrfurilor n valoare de 600 lei, costul mrfurilor
fiind de 500 lei, TVA 19%, corectarea acestor omisiuni se face prin
intermediul urmtoarelor nregistrri:
a1 nregistrarea facturii de vnzare
4111 Clieni

%
1174 Rezultatul reportat
privind corectarea erorilor
contabile
4427 TVA colectat

700
600
114

a2 descrcarea gestiunii de mrfuri

1174 Rezultatul reportat privind
corectarea erorilor contabile

= 371 Mrfuri

170

500

a3 nregistrarea impozitului datorat,

precedent:
(600-500) x 16% = 16 lei

1174 Rezultatul reportat privind

corectarea erorilor contabile

din

perioada

= 4411 Impozitul pe profit

16

Dac entitatea auditat a corectat n perioada curent erorile

contabile produse n perioadele precedente auditorul trebuie s
obin probe de audit suficiente i adecvate asupra faptului c
aceste corectri au fost contabilizate corect i au fost prezentate n
notele explicative n mod adecvat i inteligibil, cu precizarea
naturii corecturii i a valorii pentru fiecare element din bilan.

6.3. AUDITAREA MODIFICRII POLITICILOR

SAU METODELOR CONTABILE
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile,
regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare55.
Termenul de metod sau politic contabil se aplic att
metodelor i regulilor de evaluare, ct i metodelor i
regulilor de prezentare a situaiilor financiare.56

Entitile selecteaz i aplic politicile contabile n mod

consecvent, modificarea politicilor contabile este permis doar
dac este cerut de lege, de un standard contabil sau voluntar,
dac are ca rezultat furnizarea de informaii mai adecvate (mai
relevante sau mai credibile).

55
56

IFRS/ISA nr. 8, par. 5, OMFP 3055/2009

OMFP nr. 3055/2009.

171

Nu este considerat o schimbare a politicilor contabile

adoptarea unei metode contabile pentru contabilizarea unor
evenimente i tranzacii care difer substanial de evenimentele i
tranzaciile anterioare sau care nu au fost semnificative n
exerciiile anterioare.
Schimbarea metodei contabile se poate face n mai multe
situaii, cum sunt:
- admiterea la tranzacionare sau retragerea de la
tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe
termen scurt. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la
valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele
netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele
ajustri pentru pierderea de valoare (OMFP 3055/2009);
- schimbarea acionariatului prin intrarea entitii ntr-un grup
sau prin fuziune. n aceste situaii trebuie armonizate
metodele contabile.
Conducerea entitilor are posibilitatea s aleag ntre diferite
politici contabile referitoare: la metoda de amortizare i durata de
utilizare a activelor imobilizate amortizabile; la reevaluarea sau
pstrarea costului istoric pentru imobilizrile corporale; la
capitalizarea (activarea) dobnzilor aferente activelor cu ciclu lung
de fabricaie sau trecerea acestora pe cheltuielile curente; la
metodele de evaluare a ieirilor din stoc sau a altor active etc.
Utilizatorii situaiilor financiare trebuie s aib posibilitatea s
compare poziia financiar i rezultatele unei entiti de la o
perioad la alta. Din acest motiv, entitile trebuie s prezinte n
notele explicative orice modificare a politicilor contabile i efectul
acestor modificri asupra rezultatului reportat al perioadei.57
Conform IAS nr. 8 Politici contabile, modificri n estimrile
contabile i erori tratamentul contabil n cazul modificrii
politicilor contabile poate fi:
conform cu prevederile tranzitorii din Standardele aplicate
pentru prima dat;
57

OMFP nr. 3055/2009.

172

 conform celor mai recente prevederi ale altor acte normative;

sau
o aplicare retroactiv, dac Standardele sau normele legale nu
impun alt tratament contabil.
Dac modificarea politicilor contabile este tratat retroactiv,
entitatea ajusteaz soldurile iniiale ale elementelor de
capitaluri proprii afectate, precum i ale celorlalte elemente din
bilan, dac acest lucru este posibil.
Noua politic contabil trebuie aplicat astfel nct s se
asigure comparabilitatea dintre perioadele precedente prezentate
i perioada curent. De regul, efectul modificrii politicilor
contabile se reflect n soldul iniial al rezultatului reportat58.
Pentru exemplificare presupunem c entitatea auditat a
aplicat n anul N-1, pentru evaluarea ieirilor din gestiune a
materiilor prime, metoda CMP (costului mediu ponderat).
Conducerea entitii a decis ca ncepnd cu anul N s nlocuiasc
aceast metod de evaluare, cu metoda FIFO (primul intrat
primul ieit), n exerciiul N-1 s-a nregistrat urmtoarea situaie:
DATA

P.U.

CANTITATEA
intrate

ieite

VALOAREA

stoc

intrrilor

ieirilor

stocurilor

Sold iniial

6,0

200

1.200

15 mai

5,1

400

600

2.040

3.240

15 noiembrie

4,0

600

1.200

2.400

5.640

20 decembrie

CMP

700

500

3.290

2,350

CMP

5.640
4,7 lei /kg
1.200

La nchiderea exerciiului N-1 entitatea a recunoscut n bilan

un stoc de 500 kg, a crui valoare la CMP este de 2.350 lei. Pentru
58 OMFP nr. 3055/2009 nu prevede un cont distinct n care trebuie reflectate efectele
modificrii politicilor contabile, n exemplul care urmeaz noi vom utiliza contul 1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit.

173

asigurarea comparabilitii, ntre exerciiul N-1 i exerciiul N este

necesar ca soldurile iniiale ale exerciiului N s fie ajustate, prin
evaluarea lor cu costul de achiziie al ultimelor intrri care a fost
de 4 lei/kg. Efectul modificrii metodei contabile asupra poziiei
financiare se determin astfel:
valoarea stocului n cazul metodei CMP...............................2.350
valoarea stocului dac s-ar fi aplicat n exerciiul N-1
metoda FIFO (500 kg x 4 lei) ...................................................2.000
efectul brut al modificrii metodei
(reducerea valorii stocurilor) ....................................................350
impozitul pe profit (16%) ............................................................56
efectul net (350 56) ...................................................................294
Pentru ajustarea soldurilor iniiale, ca urmare a modificrii
metodei contabile se face nregistrarea:
%
1171 Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit
4411 Impozitul pe profit

301 Materii prime

350
294

56

Ca urmare, modificarea metodei contabile determin o

diminuare a soldurilor iniiale ale stocurilor din activul bilanului
cu 350 lei, precum i o diminuare a capitalurilor proprii i a
datoriilor entitii.
Modificarea politicilor contabile nu este tratat retrospectiv
atunci cnd este imposibil de determinat efectul acestei modificri
asupra soldurilor de deschidere.
Conform ISA nr. 510 Angajamente iniiale solduri de
deschidere i ISA nr. 710 Date comparative auditorii trebuie s
analizeze dac politicile contabile aplicate sunt adecvate, dac
aceste politici sunt aplicate cu consecven i dac aceste
modificri sunt corect contabilizate i prezentate prin intermediul
situaiilor financiare,

174

Dac politicile contabile nu au fost aplicate cu consecven sau

dac modificarea politicilor contabile nu a fost contabilizat corect
i prezentat adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu
rezerve sau o opinie contrar.

6.4. AUDITAREA RECUNOATERII I PREZENTRII N

SITUAIILE FINANCIARE A EVENIMENTELOR
ULTERIOARE
Standardul Internaional de Contabilitate IAS nr. 10
Evenimentele ulterioare datei bilanului i OMFP nr. 3055/2009,
stabilesc c ntreprinderile trebuie s ajusteze valorile recunoscute
sau s actualizeze informaiile prezentate prin intermediul
situaiilor financiare, n funcie de evenimentele ulterioare
nchiderii exerciiului.
nchiderii exerciiului sunt acele
evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc
ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru publicare.
EVENIMENTELE ULTERIOARE

Situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la

care conducerea ntreprinderii le analizeaz i avizeaz
(semneaz) pentru depunere la dispoziia Consiliului de
Administraie, n vederea nsuirii lor, i la dispoziia acionarilor,
asociailor i terilor.
Situaiile financiare sunt semnate de persoanele responsabile
cu elaborarea lor, sunt nsuite de Consiliul de Administraie, sunt
semnate de preedintele Consiliului de Administraie i sunt
aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau a Asociailor,
mpreun cu Raportul administratorilor.
Auditorii
financiari
i
comisiile
de
cenzori
au
responsabilitatea de a ntocmi rapoarte asupra situaiilor
financiare elaborate i prezentate de conducere. Aceste situaii
financiare trebuie s in seama i de evenimentele ulterioare
nchiderii exerciiului, survenite pn la data ncheierii
175

angajamentului de audit. Din acest motiv, data raportului de

audit nu poate fi anterioar datei la care situaiile financiare au
fost semnate de conducerea societii comerciale. Auditorii
trebuie s se asigure c situaiile financiare, raportul
administratorilor i celelalte informaii incluse n Raportul anual
sunt consecvente ntre ele.
RAPORTUL ANUAL include

situaiile financiare; o declaraie de

asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea
situaiilor financiare n conformitate cu reglementrile legale;
propunerea de repartizare a profitului sau de acoperire a
pierderii; raportul administratorilor; alte informaii
financiare i nefinanciare cerute fie de reglementrile legale,
fie de tradiia diferitelor entiti i raportul auditorului.
Cu minim 15 zile nainte de data Adunrii Generale a
Acionarilor sau Asociailor, care analizeaz i aprob
situaiile financiare anuale, ntreprinderile sunt obligate:
s trimit tuturor acionarilor sau asociailor o copie dup
Raportul anual;
s notifice tuturor acionarilor sau asociailor faptul c
Raportul anual este disponibil pentru consultare la sediul
societii comerciale sau adresa de internet unde poate fi
consultat.
Acest raport anual poate fi distribuit gratuit ctre acionari
sau asociai, iar distribuirea ctre alte persoane se face numai
dac acestea suport costul administrativ ocazionat de
multiplicarea i difuzarea lui.

Raportul anual se depune la Direcia General a Finanelor

Publice din judeul respectiv, la Registrul Comerului i spre
publicare n Monitorul Oficial, n urmtoarele termene:
n 150 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru societile
comerciale, compniile naionale, regiile autonome, instituiile
naionale de cercetare-dezvoltare;
n 120 de zile de la nchiderea exerciiului, pentru celelalte
persoane juridice;

176

 n 60 de zile de la nchiderea exerciiului, entitile care nu au

avut activitate, de la data constituirii, depun o declaraie n
acest sens.
Evenimentele survenite ntre data bilanului i data la care
situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare sunt
structurate n dou categorii.
A. evenimentele care furnizeaz probe sau informaii
suplimentare despre condiiile care au existat la nchiderea
exerciiului i care impun ajustarea situaiilor financiare;
B. evenimente care ofer informaii despre condiiile ce apar
ulterior datei bilanului i care nu determin o ajustare a
situaiilor financiare.

A. Entitile trebuie S

AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE

INIIAL N SITUAIILE FINANCIARE,

n funcie de noile informaii

disponibile, pn la data autorizrii acestora pentru depunere,
astfel nct s se asigure cea mai bun estimare curent (IAS nr. 37
Provizioane, datorii contingente i active contingente i OMFP
nr. 3055/2009).
Aceste informaii se pot referi la:
soluionarea, ulterior datei bilanului, a unor litigii care
confirm faptul c ntreprinderea are o datorie prezent la
data bilanului, ceea ce impune ajustarea sau recunoaterea
unui provizion pentru riscuri, n locul unor simple prezentri
de informaii referitoare la obligaii contingente.
obinerea, dup nchiderea exerciiului, a unor noi informaii
referitoare la deprecierea activelor, depreciere recunoscut
iniial n situaiile financiare i care trebuie ajustat.
insolvena unui client, nregistrat ulterior datei bilanului,
confirm faptul c la data bilanului exist o pierdere aferent
creanelor comerciale, ceea ce impune ajustarea valorii
acestora.
descoperirea, dup data bilanului, a unor erori sau fraude
dovedete faptul c situaiile financiare nu reflect imaginea
fidel asupra poziiei financiare sau asupra performanelor
obinute, ceea ce impune efectuarea de corecturi adecvate.
177

B. Entitile NU TREBUIE S AJUSTEZE VALORILE RECUNOSCUTE n

bilan sau n contul de profit i pierdere n funcie de evenimentele
care au avut loc ulterior datei bilanului, evenimente care nu i au
originea n exerciiul contabil ncheiat. Dar, unele evenimente
ulterioare datei nchiderii exerciiului au o aa importan, nct
neprezentarea lor n Notele explicative la situaiile financiare
poate afecta capacitatea utilizatorilor de informaii contabile de a
face evaluri i de a lua decizii corecte. Pentru fiecare categorie
semnificativ de evenimente ulterior datei bilanului, neajustate,
entitile trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
natura evenimentului;
o estimare a efectelor financiare sau o declaraie a conducerii
conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut n mod
credibil.
Astfel de informaii prezentate, de regul, n Notele
explicative la situaiile financiare pot fi numeroase, dintre care
menionm:
declinul valorii de pia a investiiilor financiare intervenit
ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru depunere, Acest declin nu reflect condiiile
existente la data bilanului, ci reflect circumstanele aprute
dup aceast dat i, ca urmare, efectul declinului nu poate
duce la ajustarea sau actualizarea valorilor recunoscute n
situaiile financiare;
dividendele cuvenite deintorilor de instrumente de capital
propriu, dac sunt propuse sau declarate dup data bilanului
nu pot fi recunoscute ca o datorie fa de acionari. Valoarea
acestor dividende, propuse sau declarate dup data bilanului,
dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru
depunere, se prezint n Notele explicative la situaiile
financiare;
combinri majore de ntreprinderi sau nstrinarea unor filiale
dup data bilanului;
intenia de ntrerupere a unor activiti sau de cedare a unor
active. Dac aceste intenii (planuri oficiale) sunt aprobate de
conducere i sunt anunate dup sfritul perioadei de
178

raportare, dar nainte ca situaiile financiare s fie autorizate

pentru depunere, entitile trebuie s prezinte n Notele
explicative la situaiile financiare informaii corespunztoare;
tranzaciile importante cu aciuni comune, precum i achiziiile
sau cedrile de active, ulterioare datei nchiderii exerciiului,
dar anterioare autorizrii pentru depunere a situaiilor
financiare;
distrugeri importante datorate unor sinistre survenite dup
data bilanului;
modificri semnificative, dup data bilanului, ale preului
activelor sau ale cursului de schimb valutar aferente
disponibilitilor, creanelor i obligaiilor n devize;
modificri, dup data bilanului, a unor reglementri fiscale
care au influene semnificative asupra poziiei financiare;
demararea unor litigii majore datorate unor evenimente
survenite dup data bilanului;
implicarea
ntreprinderii n datorii sau angajamente
contingente (cum sunt garaniile, girurile, ipotecile
semnificative) sau n contracte cu instrumente financiare
derivate (contracte futures, forward, swap, de opiuni etc,).
Auditorii financiari trebuie s colecteze probe de audit
suficiente i adecvate referitoare la evenimentele ulterioare
nchiderii exerciiului, evenimente care impun fie ajustarea
bilanului, contului de profit i pierdere i a celorlalte componente
ale situaiilor financiare, fie prezentarea de informaii n notele
explicative. Standardul de audit nr. 560 Evenimente ulterioare
structureaz evenimentele care au loc dup data situaiilor
financiare n:
A. evenimente care au loc n intervalul dintre nchiderea
perioadei de raportare i data raportului de audit;
B. evenimente descoperite dup data raportului auditorului,
dar nainte de data aprobrii i publicrii situaiilor financiare;
C. evenimente descoperite dup data publicrii situaiilor
financiare.

179

A. Auditorii trebuie s reuneasc elemente probante suficiente

i juste asupra faptului c au fost identificate toate EVENIMENTELE
CARE AU APRUT PN LA DATA RAPORTULUI i care impun fie
ajustarea (modificarea) situaiilor financiare, fie prezentarea de
informaii n notele explicative.
Pentru identificarea acestor evenimente, auditorii pun n
lucru, pn la o dat ct mai apropiat posibil de data raportului,
procedurile pe care le consider necesare, cum sunt:
analizeaz procedurile stabilite de conducere, n vederea
asigurrii identificrii tuturor evenimentelor ulterioare;
consult registrele Consiliului de Administraie, Comitetului
de Direcie i ale altor comitete din entitate, n care sunt
consemnate evenimentele survenite dup sfritul perioadei
de raportare;
analizeaz ultimele situaii intermediare disponibile, a
bugetelor, prognozelor i declaraiilor fiscale sau de alt
natur ntocmite dup data nchiderii exerciiului;
apeleaz la interviuri suplimentare cu juritii sau avocaii
entitii referitoare la litigiile aflate pe rolul diferitelor instane
judectoreti;
consult conducerea entitii asupra evenimentelor ulterioare
identificate i care ar putea avea o influen semnificativ
asupra situaiilor financiare.
Investigarea conducerii trebuie s se refere cel puin la
urmtoarele fapte:
dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi,
garanii, ipoteci, giruri etc. primite sau acordate;
dac s-au vndut sau exist un plan de vnzare a unor
filiale, participaii sau alte active importante;
dac au fost realizate fuziuni, divizri sau ntreruperi de
activiti sau exist planuri aprobate n acest sens;
dac au avut loc emisiuni de noi instrumente financiare
(aciuni, obligaiuni etc.) sau au fost cumprate sau
rscumprate astfel de instrumente;
dac au intervenit cauze de for major sau cauze
fortuite care au dus la pierderea unor active;
180

dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite sau se

intenioneaz schimbarea metodelor i tratamentelor
contabile.
Dup obinerea elementelor probante referitoare la
evenimentele care au avut loc dup nchiderea exerciiului, dar
nainte de data raportului, auditorii analizeaz dac aceste
evenimente au o influen semnificativ i dac ele i au originea
n exerciiul ncheiat, astfel:
dac aceste evenimente sunt semnificative i i au originea n
exerciiul ncheiat, se cere conducerii s ajusteze valorile
recunoscute iniial n bilan sau n contul de profit i pierdere;
dac aceste evenimente nu au influen semnificativ asupra
situaiilor financiare sau dac nu i au originea n exerciiul
ncheiat, se cere conducerii s prezinte informaii
corespunztoare n notele explicative. n funcie de atitudinea
conducerii, auditorul va proceda conform metodologiei
referitoare la evaluarea efectului declarrilor eronate fcute
prin intermediul situaiilor financiare prezentat mai sus
(cursul nr. 5).

B. n cazul n care auditorul descoper aceste evenimente

ulterioare nchiderii exerciiului DUP DATA RAPORTULUI, DAR
NAINTE DE APROBAREA i PUBLICAREA SITUAIILOR FINANCIARE, se
evalueaz dac se impune, sau nu, amendarea situaiilor
financiare fie prin ajustarea valorilor recunoscute iniial, fie prin
prezentarea de informaii suplimentare n notele explicative.
Auditorii nu au nici o responsabilitate referitoare la faptele
care afecteaz situaiile financiare dup data raportului de audit.
Conducerea ntreprinderii are obligaia de a informa auditorul
despre situaiile aprute ntre data raportului i data publicrii
situaiilor financiare. Auditorul are obligaia s analizeze
mpreun cu conducerea ntreprinderii, dac se impune sau nu
amendarea situaiilor financiare ntocmite nainte ca acestea s fie
aprobate de Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor i
publicate, procedndu-se astfel:

181

 dac conducerea accept amendarea situaiilor financiare,

auditorul i cere acesteia s nu fac public situaiile financiare
i ntocmete un nou raport de audit. Noul raport de audit nu
poate fi datat mai devreme de data la care preedintele
Consiliului de Administraie i-a nsuit, sub semntur,
situaiile financiare amendate;
atunci cnd conducerea entitii nu amendeaz situaiile
financiare, dei auditorul consider c acest lucru este necesar,
se procedeaz astfel:
dac raportul de audit nu a fost transmis ctre
ntreprindere i ceilali destinatari, se ntocmete un nou
raport de audit modificat (prin exprimarea unei alte
opinii dect cea necalificat sau prin introducerea unui
paragraf de evideniere);
dac raportul de audit a fost transmis entitii, auditorul
notific Comitetului de Direcie i Consiliului de
Administraie cerina de a nu transmite situaiile
financiare i raportul de audit ctre teri. Dac situaiile
financiare sunt ulterior transmise terilor, auditorul, n
funcie de legislaia naional, trebuie s ia msuri de
prevenire a terilor, recomandndu-le s nu se bazeze pe
raportul de audit pe care 1-au primit.

C. Dac auditorul descoper evenimente ulterioare nchiderii

exerciiului DUP DATA PUBLICRII SITUAIILOR FINANCIARE,
evenimente care au existat la data raportului de audit i care, dac
ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi determinat emiterea unui
raport de audit modificat, el trebuie s analizeze necesitatea
revizuirii situaiilor financiare.
Dup publicarea situaiilor financiare, auditorul nu mai are
responsabiliti n ceea ce privete revizuirea lor n funcie de noile
circumstane. Atunci cnd, dup publicarea situaiilor financiare,
auditorul ia cunotin despre aceste evenimente, el trebuie s
analizeze cu conducerea entitii msurile care trebuie luate, astfel:
n cazul n care conducerea revizuiete situaiile financiare,
auditorul se va asigura c toi cei care au primit situaiile
182

financiare, emise anterior mpreun cu raportul de audit, sunt

informai despre aceast situaie i va emite un nou raport
asupra situaiilor financiare revizuite. Noul raport de audit va
cuprinde un nou paragraf de evideniere n care se fac
trimiteri la notele explicative la situaiile financiare, n care se
prezint motivele revizuirii situaiilor financiare publicate
anterior i a raportului de audit anterior. Noul raport de audit
nu va fi datat mai devreme de data la care situaiile financiare
revizuite au fost nsuite i semnate de conducere.
De regul, evenimentele descoperite dup data publicrii
situaiilor financiare nu determin ajustarea valorilor recunoscute
iniial n bilan sau n contul de profit i pierdere, aceste evenimente
i consecinele lor fiind prezentate doar n notele explicative.
dac conducerea entitii nu ia msurile necesare pentru a se
asigura c toi cei care au primit situaiile financiare, emise
anterior mpreun cu raportul auditorului, sunt informai
asupra noilor circumstane intervenite i nu revizuiete
situaiile financiare, auditorul va anuna Comitetul de Direcie
i Consiliul de Administraie c va face diligentele necesare
pentru prevenirea terilor, astfel nct acetia s nu se bazeze
pe raportul de audit. Aceste diligente depind de legislaia
specific din fiecare ar, Auditarea evenimentelor ulterioare
datei bilanului este influenat i de rezultatele obinute n
urma auditrii estimrilor contabile.

6.5. AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE

Numeroase probe de audit sunt persuasive, mai degrab
dect conclusive, se sprijin mai mult pe deducii i estimri
dect pe convingeri.59 Recurgerea la raionamente i estimri
contabile cu ocazia elaborrii situaiilor financiare nu
influeneaz credibilitatea acestora.

Standardul de audit 200 Obiectivele i principiile generale ce guverneaz un audit al

situaiilor financiare.

59

183

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor

financiare elaborat de ctre IASC/IASB constat c cei care
elaboreaz situaiile financiare se confrunt cu anumite riscuri i
incertitudini care pot influena imaginea fidel asupra poziiei
financiare, performanelor financiare i modificrii poziiei
financiare. Aceste incertitudini se datoreaz dificultilor inerente
care intervin fie cu ocazia identificrii tranzaciilor i
evenimentelor ce urmeaz a fi recunoscute sau prezentate, fie cu
ocazia alegerii i aplicrii tehnicilor de evaluare, de recunoatere
i de prezentare. Principiul prudenei cere un grad de precauie
atunci cnd, pe baza raionamentelor contabile, se fac estimri n
condiii de incertitudine.
Dup cum s-a artat, un element (activ, datorie, venit sau
cheltuial) care corespunde definiiei date structurilor
situaiilor financiare trebuie recunoscut n bilan sau n
contul de profit i pierdere numai atunci cnd:
este probabil (mai mult probabil dect improbabil) ca
orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias
n/din ntreprindere. Aceast probabilitate se determin
n funcie de informaiile disponibile din momentul
ntocmirii i auditrii situaiilor financiare;
elementul respectiv are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat n mod credibil. Dac nu se poate realiza o
estimare rezonabil, elementele respective nu sunt
recunoscute n Bilan sau n Contul de profit i pierdere,
recunoaterea putnd avea loc mai trziu, ca urmare a
unor noi circumstane sau evenimente, n acest caz,
informaiile referitoare la elementele care au
caracteristicile eseniale ale unei structuri a Bilanului sau
a Contului de profit i pierdere, dar care nu ndeplinesc
criteriile de recunoatere, sunt prezentate n notele
explicative la situaiile financiare.
Astfel, dac ncasrile posibile de realizat, ca urmare a unui
proces juridic nu pot fi evaluate credibil, ele sunt prezentate
n notele explicative iar, ulterior, n funcie de noile
informaii disponibile, vor fi recunoscute ca elemente de
activ i, respectiv, ca venituri.

184

O estimare contabil este o evaluare aproximativ a unei

valori, a unui element, n absena posibilitii de a avea o
metod de msurare precis. Conductorii entitilor sunt
responsabili pentru estimrile contabile incluse n situaiile
financiare. Aceste estimri se fac, de regul, n condiii de
incertitudine, n ceea ce privete rezultatele evenimentelor care au
avut loc sau este posibil s se produc i, ca urmare, implic
utilizarea raionamentului profesional.
Estimrile contabile i modificarea estimrilor contabile se
refer la stabilirea valorii contabile sau la ajustarea acesteia pentru
activele i datoriile entitii. Revizuirea estimrilor din perioadele
precedente, pe baza celor mai recente informaii credibile avute la
dispoziie, nu reprezint o corectare a erorilor contabile.
Cnd este dificil de fcut distincie dintre modificarea unei
politici contabile i modificarea unei estimri contabile,
modificarea respectiv este tratat ca o modificare a estimrilor.
Efectul modificrii estimrilor contabile se recunoate n bilan
i n contul de profit i pierdere prospectiv, de la data modificrii:
n perioada cnd are loc modificarea, dac estimarea afecteaz
numai perioada respectiv (curent), cum este cazul
ajustrilor pentru deprecieri, ajustrilor pentru pierdere de
valoare, provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli etc.
n perioada n care are loc modificarea i n perioadele
urmtoare, dac modificarea are efecte i asupra acestor
perioade. Astfel, modificarea duratei utile de via a unui
activ amortizabil sau a modului preconizat de consumare a
beneficiilor ncorporate ntr-un activ amortizabil, afecteaz
cheltuielile cu amortizarea att din perioada curent ct i
de-a lungul ntregii durate de via util rmas a activului
respectiv.60
n consecin, riscul unor erori semnificative este mai mare atunci
cnd valorile din situaiile financiare se bazeaz pe astfel de estimri.61

60
61

IFRS/ISA nr. 8, Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.

ISA nr. 540, Auditul estimarilor contabile, ISA nr. 545.

185

n funcie de elementele pentru care se efectueaz, estimrile

contabile pot fi simple sau complexe, astfel:
nu se fac n condiii de incertitudine i nu
solicit raionamente contabile deosebite. Este cazul estimrii
veniturilor sau a cheltuielilor constatate n avans, estimrii
dobnzilor i redevenelor de pltit sau de ncasat etc.
ESTIMRILE SIMPLE

se bazeaz pe analiza complex a

informaiilor disponibile, pe un grad ridicat de cunoatere a
specificului
evenimentelor
respective,
pe
raionamente
profesionale etc. Astfel, estimarea ajustrilor pentru deprecierea
stocurilor implic analiza stocurilor deinute de ntreprindere
(stocuri curente, degradate, demodate, greu vandabile), precum i
a evoluiei pieei i a concurenei pentru sortimentele respective.
Estimrile contabile pot avea un caracter de permanen, fiind
o component a sistemului contabil sau pot opera numai la
sfritul exerciiului. De regul, estimrile contabile se bazeaz pe
experien, cum este cazul stabilirii ratelor standard din volumul
vnzrilor, folosite pentru constituirea provizioanelor pentru
produsele vndute cu un termen de garanie. Aceste estimri
bazate pe experien trebuie revzute cu regularitate, n funcie de
noile informaii disponibile.
Dac informaiile disponibile nu permit efectuarea unor estimri
contabile rezonabile, auditorul trebuie s analizeze dac eventualele
riscuri de eroare sunt sau nu semnificative i, n funcie de acestea, s
i modifice raportul su, prin exprimarea unei alte opinii dect cea
fr rezerve sau prin introducerea unui paragraf de evideniere.
Rezultatele estimrilor contabile pot fi recunoscute n Bilan i
n Contul de profit i pierdere sau pot fi prezentate n notele
explicative la situaiile financiare (este cazul activelor i datoriilor
contingente).
Pentru exemplificarea modului n care modificarea estimrilor
contabile influeneaz rezultatul exerciiului curent (n care are loc
modificarea) i cel al exerciiilor viitoare, presupunem c n luna
decembrie a exerciiului N-1 s-a achiziionat un echipament:
costul de achiziie, inclusiv cheltuielile accesorii 150.000 lei
ESTIMRILE COMPLEXE

186

 durata normal de utilizare 8 ani

dup doi ani de utilizare (ncepnd cu N+2) se estimeaz c
echipamentul poate fi utilizat economic 6 ani
amortizarea se calculeaz liniar ncepnd cu luna ianuarie a
exerciiului N (luna urmtoare celei n care a avut loc
achiziia). Pentru simplificarea exemplului noi nregistrm
amortizarea anual.

a) n exerciiul N-1 se recepioneaz echipamentul

%
2131 Echipamente tehnologice
4426 TVA deductibil

404 Furnizori de
imobilizri

178.500
150.000
28.500

b) n primii doi ani de utilizare (exerciiul N i exerciiul N+l)

se nregistreaz amortizarea liniar n funcie de durata normal
de utilizare.
150.000
18.750 lei /an
8
Amortizarea pentru cei doi ani (N i N + 1): 18.750 x 2 = 37.500
Amortizarea anual

6811 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea
imobilizrilor

= 2813 Amortizarea mijloacelor

de transport, animalelor i
plantaiilor

37.500

c) la nceputul celui de-al treilea an se estimeaz c se impune

recalcularea amortizrii n funcie de durata util (economic)
estimat rmas.
Valoarea contabil Amortizarea cumulat
Durata estimat rmas
150.000 37.500
28.125 lei /an
62

Amortizarea anual recalculat

187

n exerciiul N+2 i urmtoarele trei exerciii, ca urmare a

reducerii duratei de utilizare a echipamentului, cheltuielile anuale
cu amortizarea cresc de la 18.750 lei/an la 28.125 lei/an.
Pentru colectarea elementelor probante suficiente i adecvate,
pe baza crora auditorul s poat aprecia dac estimrile contabile
fcute de ntreprindere sunt rezonabile n circumstanele date i
dac aceste estimri sunt corect recunoscute i prezentate n
situaiile financiare, se pot folosi urmtoarele proceduri sau
combinaii de proceduri:
a) Revederea i testarea procedurilor folosite de conducere;
b) Efectuarea unor estimri independente de ctre auditor;
c) Analiza evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului.
a) Revederea i testarea procedurilor folosite de
ntreprindere pentru efectuarea estimrilor
Revizuirea i testarea procedurilor folosite de conducere
pentru efectuarea estimrilor contabile presupune parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
1) se revd datele i ipotezele care stau la baza estimrilor;
2) se verific calculele;
3) se compar estimrile din perioada precedent cu rezultatele
efective ale acelei perioade;
4) se examineaz procedurile de aprobare a estimrilor de ctre
conducere.
1. Evaluarea datelor i ipotezelor pe baza crora s-au fcut
estimrile. Pentru asigurarea acestei evaluri, auditorul este
obligat:
s analizeze dac informaiile interne care au stat la baza
estimrilor sunt precise, complete i relevante i dac aceste
informaii sunt consecvene cu informaiile nregistrate n
contabilitate;
s caute surse externe de informaii care pot influena aceste
estimri.
Astfel, ajustrile pentru deprecierea stocurilor sunt influenate
i de estimarea pieei de desfacere (de analizele de pia),

188

provizioanele pentru litigii se definitiveaz i n funcie de

informaiile obinute de la avocai.
s analizeze dac ipotezele folosite de conducere pentru
efectuarea estimrilor sunt rezonabile i coerente. Aceste
ipoteze trebuie s fie rezonabile fa de realizrile din
perioadele precedente, trebuie s fie n concordan cu
prognozele ntreprinderii i cu statisticile guvernamentale
referitoare la inflaie, rata dobnzilor, recesiune etc. De
asemenea, aceste ipoteze trebuie s fie coerente cu cele folosite
pentru alte estimri contabile.
Presupunem ca pe baza istoricului recuperrii creanelor din
anii precedeni s-a constatat c au devenit nerecuperabile:
0,5% din creanele curent, cu o vechime ntre 0 i 30 de zile fa
de data scadenei;
1,0% din creanele cu o vechime ntre 31 i 60 zile fa de data
scadenei;
2,0% din creanele cu o vechime ntre 61 i 90 zile fa de data
scadenei;
5,0% din creanele cu o vechime mai mare de 90 de zile fa de
data scadenei.
n
aceast
situaie
ajustrile
pentru
deprecierea
creanelor-clieni se pot stabili dup cum urmeaz:
Vechimea
creanelor fa
de data
scadenei

Soldul creanelor Cota de ajustare

la 31.12.N
a creanelor

Ajustri pentru
deprecierea
creanelor

0-30 zile

80.000

0,5%

400

31-60 zile

40.000

1,0%

400

61-90 zile

30.000

2,0%

600

peste 90 zile

20.000

5,0%

1.000

TOTAL

170.000

2.400

Soldul iniial al contului 491 Ajustri pentru deprecierea

creanelor-clieni (auditul precedent).................................... 1.800 lei
189

 Ajustri de efectuat (2.400-1.800) ............................................ 600 lei

Valoarea recuperabil a creanelor din bilan
(170.000-2.400)...................................................................... 167.600 lei
Auditorul trebuie s acorde o atenie particular ipotezelor
care sunt sensibile la variaii i subiectivism sau care sunt
susceptibile la erori semnificative.
s apeleze la serviciile unui expert, atunci cnd estimrile
presupun folosirea unei tehnici speciale sau complexe.
Astfel, se apeleaz la serviciile unui expert tehnic pentru
estimarea cantitilor aflate ntr-un siloz de cereale, crbune,
materiale de construcii etc., a valorii produciei n curs de
execuie, a compoziiei chimice a unor bunuri etc.
s analizeze periodic dac estimrile conducerii au fost
actualizate n funcie de evoluiile din perioada precedent,
de programele de activitate actualizate, de practicile altor
ntreprinderi din sectorul respectiv de activitate.
2.Verificarea calculelor presupune urmrirea i analiza
modelelor (formularelor) de calcul, a caracterului semnificativ al
factorilor cuprini n aceti algoritmi, precum i a exactitii
calculelor.
3. Compararea estimrilor din perioadele precedente cu
realizrile acelor perioade. Aceast comparare permite auditorului
s aprecieze fiabilitatea i credibilitatea general a procedurilor
folosite, s stabileasc eventualele modificri ce trebuie aduse
bazei de calcul, ipotezelor i formulelor utilizate, s evalueze dac
diferenele dintre estimrile anterioare i rezultatele efective au
fost corect cuantificate i dac, n funcie de aceste diferene, s-au
fcut ajustrile sau prezentrile adecvate de informaii.
4. Examinarea procedurilor de aprobare a estimrilor folosite
de ctre conducerea ntreprinderii. Auditorul trebuie s
urmreasc dac estimrile fcute au fost verificate i aprobate la
un nivel ierarhic corespunztor pe baza unei documentaii care
susine ipotezele i calculele care au stat la baza acestor estimri,

190

b) Efectuarea unor estimri independente de ctre auditor

Auditorul poate efectua unele estimri independente, pe baza
informaiilor, ipotezelor i modelelor pe care le consider
adecvate. Aceste estimri independente se efectueaz numai n
scopul comparrii rezultatelor auditorului cu rezultatul
estimrilor fcute de conducere, care are responsabilitatea acestor
estimri.
Pe baza acestor comparaii, auditorul are posibilitatea s
analizeze i s evalueze eventualele diferene care se pot datora:
surselor de informaii, ipotezelor avute n vedere sau modelelor
(formularelor) i procedurilor de calcul folosite.
c)Analiza evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului
Analiza tranzaciilor i evenimentelor care au avut loc dup
nchiderea exerciiului i pn la data raportului de audit ofer
probe de audit referitoare la estimrile contabile fcute de
conducere. Examinarea acestor tranzacii i operaiuni l poate
scuti pe auditor, total sau parial, de efortul depus pentru testarea
procedurilor aplicate de conducere sau pentru efectuarea unor
estimri independente (vezi paragraful 7.4.). Astfel, dac cu ocazia
examinrii evenimentelor ulterioare se constat ncasarea unor
creane din exerciiul precedent sau vnzarea unor stocuri de
produse, auditorul nu mai trebuie s estimeze valoarea ajustrilor
pentru deprecierea creanelor i stocurilor.

Dup aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul efectueaz

o evaluare final asupra caracterului rezonabil al estimrilor
contabile fcute de conducere. Aceast evaluare final este o
operaiune dificil, datorit numeroaselor incertitudini inerente,
pe baza crora se fac aceste estimri. Cu ocazia evalurii definitive
a estimrilor contabile, auditorul are n vedere: cunotinele
acumulate despre ntreprindere pe parcursul misiunii sale;
coerena informaiilor care au stat la baza estimrilor cu celelalte
probante adunate; evenimentele ulterioare nchiderii exerciiului,
precum i ali factori.
Dac se constat o diferen ntre estimrile fcute de
conducere i estimrile fcute de auditor pe baza probelor de
191

audit disponibile, auditorul trebuie s apeleze la raionamente

profesionale pentru a stabili dac aceste diferene sunt sau nu
semnificative, n funcie de circumstane, auditorul procedeaz
astfel:
dac diferenele sunt rezonabile, se ncadreaz ntr-o marj
acceptabil, auditorul poate s nu cear ajustarea valorilor
recunoscute iniial n situaiile financiare. Aceste diferene pot
fi prezentate n notele explicative. Auditorul trebuie s aib n
vedere faptul c, uneori, diferenele individuale pot fi
tolerabile, dar ele pot fi orientate ntr-o singur direcie (spre
exemplu, toate provizioanele sunt supraevaluate n cadrul
marjei acceptabile) i, ca urmare, efectul cumulat al acestor
diferene poate deveni semnificativ;
dac auditorul constat c aceste diferene nu sunt rezonabile,
atunci el va cere conducerii s revizuiasc estimrile contabile.
Dac se refuz revizuirea estimrilor contabile i ajustarea
situaiilor financiare, atunci aceste diferene vor fi considerate
i apreciate mpreun cu celelalte erori, pentru a evalua dac
cumulul acestora are un efect semnificativ asupra situaiilor
financiare i, respectiv, asupra opiniei exprimate prin
intermediul raportului ntocmit.

6.6. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Situaiile financiare ale exerciiului auditat pot conine
denaturri semnificative datorate omisiunilor i erorilor din
soldurile iniiale, motiv pentru care auditorul trebuie s obin o
asigurare rezonabil asupra corectitudinii acestor solduri de
deschidere.
Erorile produse n exerciiile precedente, dar constatate n
exerciiul curent se corecteaz fr a afecta conturile de venituri
sau de cheltuieli, astfel nct s se asigure comparabilitatea
informaiilor.
192

Modificarea politicilor sau metodelor contabile trebuie tratate

retroactiv, astfel nct s se asigure comparabilitatea informaiilor,
procedndu-se similar ca i n cazul corectrii erorilor din
exerciiile precedente.
Ajustrile pentru deprecieri i pentru pierderea de valoare,
precum i a nivelului provizioanelor se definitiveaz numai dup
ce auditorii examineaz evenimentele ulterioare nchiderii
exerciiului.
Pentru a v convinge c ai neles, rspundei la urmtoarele
ntrebri:
1)
2)

3)

4)

5)
6)

7)

8)
9)
10)

Care sunt situaiile n care auditorul trebuie s auditeze

soldurile iniiale?
Care sunt cele trei aspecte pentru care probele de audit
referitoare la soldurile iniiale trebuie sa furnizeze
informaii?
n funcie de care factori se apreciaz caracterul
suficient i just al probelor de audit referitoare la
soldurile iniiale?
Care sunt elementele de venituri i cheltuieli care se
exclud din rezultatul net al perioadei n care sunt
recunoscute?
n cadrul crei componente a situaiilor financiare se
recunosc activele i datoriile contingente?
Cum se poate face reconstituirea soldurilor iniiale
pentru activele imobilizate, pentru stocuri i pentru
creane/obligaii?
Cnd se exprim o opinie cu rezerve sau
imposibilitatea exprimrii unei opinii, n urma
auditrii soldurilor iniiale?
Cnd se exprim o opinie cu rezerve sau o opinie
contrar, n urma auditrii soldurilor iniiale?
Ce sunt erorile perioadei anterioare, cum se corecteaz
aceste erori?
Ce sunt politicile contabile? Cnd se admite
modificarea unei politici (metode) contabile?

193

11)
12)
13)
14)
15)
16)
17)

18)
19)
20)
21)
22)

Cum se asigur comparabilitatea informaiilor n cazul

modificrii politicilor contabile?
Ce sunt evenimentele ulterioare?
Care este data Raportului de audit?
Ce nelegem prin Raport anual?
Dai exemple de evenimente ulterioare care impun ajustarea
situaiilor financiare.
Dai exemple de evenimente ulterioare care nu impun
ajustarea Bilanului i a Contului de profit i pierdere.
Explicai modul de structurare a evenimentelor
ulterioare de ctre ISA nr. 560 i obligaiilor
auditorului aferente acestor structuri.
Ce este o estimare contabile?
Cine rspunde de efectuarea estimrilor contabile?
Cnd se recunoate n bilan i n contul de profit i
pierdere efectul modificrii estimrilor contabile?
Explicai estimrile contabile simple i complexe.
Care sunt procedurile folosite de auditor pentru
colectarea probelor referitoare la estimrile contabile?

BIBLIOGRAFIE
Ioan Oprean i colab., op. cit., p. 251-272.
ISA nr. 410, Misiuni iniiale solduri iniiale.
ISA nr. 540, Auditul estimrilor contabile.
ISA nr. 560, Evenimente ulterioare.

194

MODULUL VII

DOCUMENTAREA I CONTROLUL
CALITII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT
STATUTAR

CURSUL NR. 13

Documentarea angajamentelor de audit

OBIECTIVE

8.1.
8.2.

NOIUNI
CHEIE

rolul documentaiei, codificarea documentaiei,

dosarul permanent, dosarul curent, controlul
propriu al calitii misiunilor de audit, controlul
public naional.

Rolul i cerinele documentrii;

Coninutul i organizarea documentaiei.

Conform Standardului Internaional de Audit nr. 230

Documentaia n audit, auditorii trebuie s justifice i s
rspund de respectarea tuturor standardelor de audit i a tuturor
reglementrilor contabile specifice i generale.
const n consemnarea informaiilor
colectate de auditor sau obinute de la entitatea auditat, pe
parcursul unui angajament de audit. Aceste informaii
colectate de ctre auditor pot fi stocate pe suporturi de
hrtie, pe medii electronice de nregistrare sau pe alte
suporturi de informaii.
DOCUMENTAREA

n general, cu unele excepii, documentele operative ntocmite

sau obinute de ctre auditor sunt denumite FOI DE LUCRU.

195

7.1. ROLUL I CERINELE DOCUMENTRII

ntocmirea documentelor care confirm i justific activitatea
unui auditor, precum i concluziile acestuia, exprimate prin
intermediul Raporturi de audit are multiple roluri, dintre care
amintim faptul c aceste documente reprezint:
a) probe asupra faptului c angajamentul de audit a fost
planificat n concordan cu standardele de audit i n funcie de
riscurile de audit identificate, aa cum am vzut mai sus. n acelai
timp, foile de lucru ntocmite n exerciiile precedente
influeneaz natura, momentul (timpul) i ntinderea procedurilor
care se planific a fi aplicate n exerciiile urmtoare, n cazul
misiunilor recurente.
Planificarea angajamentelor de audit recurente se face n
funcie de informaiile obinute n perioadele anterioare despre
entitatea-client. Astfel de informaii se refer: la descrierea i
evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern; la estimarea
riscului de audit acceptabil, precum i a riscurilor inerente i a
riscurilor de control; la nivelul pragului de semnificaie i a
toleranelor acceptabile etc. De asemenea, programele de audit
(ghidurile profesionale) ntocmite cu ocazia misiunilor de audit
precedente i concluziile la care a ajuns auditorul cu ocazia
misiunilor precedente, influeneaz planificarea misiunilor de
audit pentru perioadele urmtoare;
b) probe asupra faptul c angajamentul de audit a fost realizat
conform Standardelor de Audit. Foile de lucru ntocmite de
ctre auditor, precum i celelalte informaii colectate de ctre
acesta reprezint dovezi asupra realizrii sau nerealizrii unui
angajament de audit corespunztor. Pe baza acestor foi de lucru
auditorul demonstreaz sau justific, n faa organelor de stat, a
instanelor judectoreti i a organismelor abilitate s efectueze
controlul public asupra auditorilor faptul c natura, momentul
(timpul) i ntinderea procedurilor aplicate a asigurat colectarea
probelor de audit suficiente i adecvate;

196

c) probe de audit sunt necesare i pentru alegerea tipului de

raport care se va ntocmi (raport standard sau raport modificat) i
pentru susinerea opiniei exprimate prin acest raport;
d) un suport de informaii pe baza crora se ntocmesc diferite
informri ctre conducerea entitii auditate sau ctre alte organe
abilitate (Banca Naional, Comisia Naional de Valori Mobiliare,
Bursa de Valori, Comisia de Supraveghere n Asigurri, Oficiul
Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor etc.). Foile
de lucru contribuie la ntocmirea corect a declaraiilor fiscale, la
ameliorarea procedurilor controlului intern i a auditului intern.
e) un mijloc important pe baza cruia se exercit controlul
asupra calitii auditului efectuat i o dovad asupra faptului c
societatea de audit exercit acest control asupra echipelor de
auditori, aa cum vom vedea n continuare;
f) un mijloc pentru perfecionarea profesional a auditorilor
asisteni i stagiari.

Pentru a-i putea ndeplini aceste roluri documentele

elaborate sau obinute de auditor trebuie s ndeplineasc anumite
cerine, cum sunt:
a) s fie suficient de detaliate, complete, inteligibile i corelate
ntre ele. Foile de lucru trebuie astfel ntocmite nct un alt auditor
experimentat, care nu a avut legturi anterioare cu respectivul
angajament de audit, s poat nelege activitatea desfurat i
temeinicia opiniei exprimate;
b) s permit identificarea cu uurin cel puin a
urmtoarelor elemente:
clientul auditat;
perioada auditat;
data ntocmirii documentului;
numele i prenumele auditorului (iniialele acestora);
coninutul activitii sau domeniului auditat, precizat
printr-un titlu adecvat;
cadrul de referin (indexul) necesar pentru trimiterile de la
un document la altul, pentru arhivarea ordonat a acestor
197

documente, pentru stabilirea cu uurin a legturilor sau

corelaiilor dintre documente.
c) s indice numele i prenumele (iniialele) ale unui alt
auditor investit cu competena de a exercita controlul de calitate
asupra acestor documente. Persoanele din cadrul firmelor de audit
investite cu competena de a verifica dac lucrrile auditorilor
sunt corespunztoare trebuie s nscrie pe foile de lucru anumite
adnotri prin care confirm (certific) faptul c aceste documente
sunt corecte i complete.
Aceste adnotri nscrise de ctre cel care verific foile de lucru
se pot face cu ajutorul unor simboluri de verificare nsoite de
explicarea procedurilor de audit aplicate sau de obiectivele
auditului realizate precum i de o concluzie.
d) s sintetizeze discuiile purtate cu conducerea entitii sau
cu alte pri referitoare la aspectele aprute.

7.2. CONINUTUL I ORGANIZAREA

DOCUMENTAIEI
Fiecare societate de audit trebuie s i defineasc propria
metod de ntocmire, codificare i arhivare a foilor de lucru.
Aceast metodologie este obligatorie de respectat de ctre toate
echipele de auditori.
Codificarea foilor de lucru se face dup un sistem zecimal sau
dup un sistem mixt: alfabetic i numeric. Astfel, tabelele de baz
care se refer la elementele din bilan codificate cu cifre romane se
pot referenial dup cum urmeaz62:
A imobilizri necorporale;
B imobilizri corporale;
C imobilizri financiare;
D stocuri;
E creane etc.
Normele minime de audit cuprind o codificare care include seciuni rezervate
controlului de calitate. Vezi suportul pentru seminarii.

62

198

Tabelele ataate la tabelele de baz se pot codifica n

continuare prin adugarea la codul alfabetic a unor referine
cifrice. Astfel, tabelele pentru creane se codific n continuare
dup cum urmeaz:
E1 creane comerciale;
E2 sume de ncasat de la entitile afiliate etc.
Celelalte foi de lucru se codific n continuare n funcie de
tabelul de baz, la care se refer.
n continuare prezentm una din aceste modaliti de
ntocmire i codificare a foilor de lucru:
1) pentru fiecare post de bilan se ntocmete, pe baza datelor
din balana de verificare a conturilor sintetice, un TABEL DE BAZ
sau principal care cuprinde cifrele comparative (soldurile iniiale
i soldurile finale) pentru toate conturile incluse n postul
respectiv de bilan. Astfel, pentru postul creane comerciale
(rndul nr. 25 din bilan) tabelul de baz se poate prezenta dup
modelul de mai jos:
Entitatea auditat: S.C. ARIEUL S.A.
Domeniul auditat: CREANE COMERCIALE
Data bilanului: 31.12.N-1

Referina foii de lucru: E1

Iniialele auditorului: M.L.
Data ntocmirii: 10.01.N

Creane comerciale tabel de baz

CONTUL
SINTETIC

SOLDURI SOLDURI SIMBOLUL DE

INIIALE FINALE VERIFICARE

DENUMIREA

BV C T O
4092

Furnizori-debitori pentru
servicii

20

25

4111

Clieni

410

435

4118

Clieni inceri sau n litigiu

10

15

413

Efecte de primit de la clieni

30

20

418

Clieni facturi de ntocmit

20

30

491

Ajustri pentru deprecierea

30

40

199

CONTUL
SINTETIC

SOLDURI SOLDURI SIMBOLUL DE

INIIALE FINALE VERIFICARE

DENUMIREA

BV C T O
creanelor clieni (se scade)
TOTAL

520

565

SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV

confruntat cu balana de verificare i cartea mare;

confirmri primite de la teri;

evalurile, calculele i totalurile;

obiectivele auditului referitoare la operaiuni (5 obiective) i

referitoare la solduri (4 obiective). Aici se verific numai obiectivele
referitoare la solduri.

CONCLUZII
soldurile creanelor comerciale par corecte;
conducerea entitii a evaluat ajustrile pentru deprecierea creanelor n
urma analizei probabilitii ncasrii acestor creane.
Dup completarea celorlalte foi de lucru referitoare la creanele comerciale
(simbolizat de noi cu referina E1.1.- E1.n) auditorii fac referiri la atingerea
obiectivelor angajamentului referitoare la aceste solduri.

existena acestor creane;

exhaustivitatea nregistrrilor;
exactitatea evalurilor, calculelor i a alocrilor (clasificrilor);
drepturi i obligaii (dac aparin entitii).
ntocmit
M.L.

Verific
P.I.

2) pentru fiecare rnd semnificativ din tabelul de baz se

ntocmete un TABEL DE DETALIU n care se prezint analiticele
semnificative ale contului sintetic. Astfel, pentru contul 4111
Clieni tabelul de detaliu este prezentat n figura urmtoare.
Aceast foaie de lucru este codificat cu referina E12 deoarece se
refer la rndul 2 din tabelul de baz (E1).
200

Entitatea auditat: S.C. ARIEUL S.A.

Domeniul auditat: CREANE CLIENI
Data bilanului: 31.12.200N-1
Data ntocmirii: 10.01.N

Referina foii de lucru: E1.2.

Iniialele auditorului: M.L.

Creane comerciale tabel de detaliu

CONTUL DENUMIREA REFERENANALI- CLIENTULUI
1AR
TIC

SOLD LA
SIMBOLUL DL
SOLD LA
NCHIDEVERIFICARE
NCEPUTUL
Rulaj
Ruulaj
REA
EXERCIDEBITOR CREDITOR
EXERCI- BV C T O etc.
IULUI
IULUI

01

S.C. x

E 121

200

4.010

4.000

210

02

S.C. y

E 122

150

2.020

2.100

160

03

S.C. z

E 123

50

850

840

60

04-N

Diveri

E 124

10

15

20

TOTAL

E 12

410

6.895

6.870

435

SIMBOLURILE DE VERIFICARE
BV

confruntat cu balanele analitice i conturile analitice;

confirmri primite de la clieni;

verificarea evalurilor i calculelor;

O
verificat obiectivele auditului:
creanele aparin entitii;
creanele s-au nregistrat pe parcursul perioadei;
creanele exist;
toate creanele au fost nregistrate,
creanele au fost evaluate i nregistrate corect etc.
CONCLUZII
ntocmit M.L.
Verificat P.I.

201

3) pentru fiecare cont la care s-au nregistrat rulaje sau solduri

semnificative sau operaiuni neobinuite se ntocmesc foi de lucru
n care se arat CE LUCRRI A EFECTUAT AUDITORUL i care justific
concluziile acestuia. Aceste foi de lucru se codific cu referenialul
corespunztor. Aceste foi de lucru pot avea o structur foarte
diversificat Astfel, pentru contul 4111 Clieni se pot ntocmi
urmtoarele foi de lucru:
tabelul clienilor care au rspuns la cererea de confirmare a
soldurilor;
tabelul reconcilierilor dintre fia contului 4111 Clieni i
jurnalul de vnzri, jurnalele de banc i cas, jurnalul
efectelor comerciale de primit de la clieni, de ncasat, remise
spre scontare etc.
situaia creanelor dup vechime i a vitezei de rotaie a
creanelor;
situaia recuperabilitii creanelor, a ajustrilor pentru
deprecierea creanelor;
situaia testelor efectuate asupra modului de separare a
exerciiului: solduri iniiale, solduri finale, evenimente
ulterioare, facturi de stornare, ultimele facturi din exerciiul
auditat, primele facturi din exerciiul urmtor, evidena
stocurilor etc.;
situaie procedurilor analitice aplicate i a investigaiilor
fcute asupra fluctuaiilor neobinuite;
lista documentelor asupra crora s-au aplicat testele de detaliu
i coninutul acestor teste;
lista de verificarea a operaiunilor etc.
Activitatea de audit are, de regul, o natur recurent. Din
acest motiv documentele ntocmite sau obinute de auditor sunt
sistematizate n dou dosare:
A. dosarul permanent, i
B. dosarul exerciiului sau curent.
Coninutul acestor dosare este influenat de particularitile i
mrimea entitii auditate, precum i de obinuina de lucru a
202

firmelor de audit. Pentru facilitarea controlului de calitate asupra

activitii de audit desfurat, fiecare firm de audit trebuie s
reglementeze coninutul acestor dosare.
A. DOSARUL PERMANENT include informaii cu caracter istoric,
continuu, care sunt utile auditorilor pe parcursul mai multor ani.
Documentele incluse n dosarul permanent trebuie revizuite i
actualizate n fiecare an. De regul, n dosarul permanent trebuie
incluse documentele care conin:

1. INFORMAII GENERALE DESPRE ENTITATEA-CLIENT

(referina P1):
actul constitutiv i toate actele adiionale nregistrate la Oficiul
Registrului Comerului;
structura acionariatului, a consiliului de administraie i a
conducerii executive;
detalii despre capitalul social, politica de dividende,
reevaluarea imobilizrilor etc.;
obiectul de activitate i structura organizatoric a entitii;
relaiile cu prile afiliate;
sistemul de delegare a competenelor decizionale i a
responsabilitilor ctre conductorii subunitilor sau a
activitilor etc.
2. INFORMAII DESPRE ACTIVITATEA ENTITII
(referina P2):
copii sau extrase dup contractele importante ale entitii:
contracte de mprumut, contracte de leasing, contracte de
asociere, contracte de distribuie, contracte de nchiriere etc.;
extrase din hotrrile importante ale acionarilor,
administratorilor i directorilor executivi;
sinteza reglementrilor legale specifice sectorului din care
entitatea face parte, dac este cazul;
copii sau extrase dup titlurile de proprietate asupra
cldirilor, terenurilor sau dup titlurile de participaii la
capitalul social al altor entiti;

203

3. INFORMAII DESPRE CONTROLUL INTERN (referina

P3):
sinteza sistemului de registre contabile i a sistemului de
culegere i prelucrare a datelor, pe domenii de activitate
semnificative;
evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern pe baza
manualului de proceduri, descrierii controlului intern,
chestionarelor de control intern, grilelor de separare a
sarcinilor incompatibile, fielor posturilor, delimitrilor
referitoare la competenele de autorizare a operaiunilor etc.;
copii dup scrisorile de recomandare adresate conducerii n
urma evalurii riscurilor inerente i a riscurilor de control,
4. INFORMAII DESPRE CONTRACTARE ANGAJAMENTULUI DE
AUDIT (referina P4):
scrisoarea de angajamente i/sau contractul;
corespondena cu auditorul precedent;
alte documente considerate utile.
5.

INFORMAII

DESPRE

REZULTATELE

PROCEDURILOR ANALITICE

APLICATE N ANII PRECEDENI (referina

P5):
situaiile financiare ale ultimilor trei ani precedeni;
situaia sintetic a indicatorilor calculai;
analiza fluctuaiilor i tendinelor.

B. DOSARUL CURENT cuprinde toate foile de lucru referitoare la

exerciiul auditat. Principalele informaii care se regsesc n
dosarul curent se refer la:

1. Planul de audit i programele de audit. Aa cum am vzut

mai sus, programele de audit reprezint ghiduri operaionale care i
ajut pe auditori s-i ndeplineasc misiunea la un nivel
corespunztor. Aceste programe stabilesc care proceduri trebuie
aplicate pentru culegerea probelor de audit i ntinderea (gradul de
acoperire) a acestor proceduri. Pe msura derulrii auditului,
fiecare auditor i nscrie iniialele n dreptul procedurii executate,
n tabelul urmtor relum exemplificrile referitoare la ntocmirea
programului de audit pentru creanele comerciale.
204

Creane comerciale
Entitatea auditat S.C. ARIEUL SA
Data bilanului:31.12.200N-1

Referine: E 1.x
Iniialele auditorului: M.L.
ata ntocmirii: 10.01.N
Revizuit de: P.I.

GRAD DE
ACOPERIRE

REFERINA

1. ntocmii tabelul de baz pentru

creanele comerciale

Toate
conturile

Et

2. ntocmii tabelele de detaliu pentru

conturile aferente creanelor
comerciale

Toate
conturile

E12..

PROCEDURI DE AUDIT

3. Confruntai rulajele debitoare ale

30 clieni
conturilor de clieni cu jurnalele de
semnificativi
vnzri

INIIALE PROBL.
AUDIAPTOR
RUTE

E13..

.......................................................................................

8. Verificai dac pe facturi exista

meniunea verificat (test de
control)

20 facturi

E 18

.......................................................................................

12. Verificai aritmetic facturile de

vnzri (test detaliu operaiuni)

15 facturi

E1.12

2. Balanele de verificare, tabelele principale i tabelele de

detaliu;
3. Tabelele anex ntocmite de auditor sau obinute de la
entitate n care se detaliaz micrile (rulajele) care au avut loc;
4. Situaia confruntrilor (reconcilierilor) ntre diferite surse
de informaii, cum sunt: reconcilierea soldurilor conturilor de
disponibil de la bnci cu extrasele de cont primite; reconcilierea
soldurilor creanelor cu confirmrile primite de la clieni etc.;
5. Situaia testelor de detalii aplicate asupra documentelor
justificative i nregistrrilor contabile;

205

6. Sinteza procedurilor analitice efectuate asupra caracterului

plauzibil al rulajelor i soldurilor, precum i asupra ajustrilor
pentru deprecieri etc;
7. Documentarea controlului de calitate exercitat n cadrul
firmei de audit.
Foile de lucru incluse n dosarul exerciiului (curent) trebuie
s justifice opinia auditorului i, ca urmare, trebuie s precizeze
natura, momentul i ntinderea procedurilor aplicate (PER; TC;
TDO; PAF; TDS).
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Uneori
auditorii pot pune la dispoziia entitii anumite extrase din foile
de lucru. Auditorii rspund de pstrarea n siguran i de
confidenialitatea dosarelor de audit.

CURSUL NR. 14

Controlul calitii misiunilor de audit

OBIECTIVE

8.3.
8.4.
8.5.

NOIUNI
CHEIE

Sistemul propriu de control al calitii

misiunilor de audit;
Supravegherea public a activitilor de audit
statutar.
ntrebri recapitulative i bibliografie

controlul
propriu
al
firmelor
de
audit,
responsabilitatea liderilor, cerine etice, acceptarea
clienilor,
resurse
umane,
supravegherea,
revizuirea, monitorizarea.

Dup cum am vzut, documentaia misiunilor de audit

nregistreaz activitatea efectuat, rezultatele obinute i
concluziile la care au ajuns partenerii de misiune i echipa de
misiune.

206

Partenerii de misiune sunt persoanele responsabile pentru

misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru raportul de audit
care este ntocmit n numele firmei.
Firmele de audit sunt obligate s elaboreze un sistem propriu
de control al calitii misiunilor de audit. n acelai timp, calitatea
misiunilor de audit este controlat de inspectorii desemnai de
ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia sub
coordonarea i monitorizarea Consiliului pentru Supravegherea
Public a Activitii de Audit Statutar.

7.3. SISTEMUL PROPRIU DE CONTROL AL CALITII

MISIUNILOR DE AUDIT
Sistemul propriu de control al calitii misiunilor implementat
de ctre toate firmele de audit are menirea de a oferi o asigurare
rezonabil asupra faptului c Raportul de audit sunt adecvate
circumstanelor.
Un sistem propriu de control al calitii este format din
politicile create pentru atingerea acestui obiectiv i din procedurile
necesare pentru implementarea i monitorizarea modului de
respectare a acestor politici.63
Politicile i procedurile de control al calitii (PPCC) sunt
cuprinse ntr-un document care este comunicat personalului
firmei. n acest document se precizeaz obiectivele controlului de
calitate, se descriu PPCC i se menioneaz obligativitatea
respectrii acestor PPCC. Sistemul de control al calitii firmei
include aceste PPCC i cuprinde urmtoarele ase elemente:
a. responsabilitatea liderilor pentru calitate la nivelul firmei;
b. cerinele etice;
c. acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii;
d. resurse umane;

63 ISQC nr. 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz auditul i revizuiri ale
informaiilor financiare istorice, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe.

207

e. realizarea controlului de calitate (supravegherea i

revizuirea);
f. monitorizarea.
a) Responsabilitatea liderilor pentru calitatea la nivelul
firmei
Directorii executivi ai firmelor creeaz politici i proceduri
pentru promovarea unei culturi interne orientat spre calitate. Ei
transmit frecvent, clar i consecvent mesaje ctre personal, mesaje
bazate pe ideea c calitatea este esenial n toate misiunile.
Directorii executivi i partenerii i asum responsabilitatea final
pentru sistemul de control al calitii din cadrul firmei.
Aceste mesaje sunt incluse n documente interne i seminarii
de pregtire profesional, n criteriile de evaluare a
performanelor i de promovare a personalului, n tematica dup
care se verific modul de efectuare a misiunilor etc.
b) Cerinele etice
Politicile i procedurile elaborate de firm trebuie s ofere o
asigurare rezonabil asupra faptului c personalul respect
cerinele etice rezonabile (vezi cursul nr. 2), precum i cerinele de
independen. Cel puin odat pe an firma trebuie s obin de la
parteneri i de la membrii echipelor de misiune o declaraie scris
conform creia au fost respectate principiile fundamentale i
cerinele de independen, conform Codului IFAC i
reglementrilor naionale.
c) Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii
Politicile i procedurile elaborate de firm trebuie s ofere o
asigurare rezonabil referitoare la faptul c vor fi acceptate sau
vor fi continuate relaiile numai cu acei clieni:
care au dat dovad de integritate. Firma trebuie s culeag
informaii referitoare la reputaia profesional i moral a
conductorilor i proprietarilor entitii-client, referitoare la
respectarea normelor contabile, referitoare la atitudinea
acestor conductori fa de misiunile anterioare de audit;

208

 pentru care firma de audit este competent i deine

capacitatea, timpul i resursele necesare derulrii unei misiuni
de calitate;
pentru care poate respecta cerinele etice, evitndu-se conflicte
de interese.64
d) Resurse umane
Firmele trebuie s elaboreze politici i proceduri care s le
ofere o asigurare rezonabil asupra faptului c dein suficient
personal cu capacitatea, competena i angajamentul de a respecta
principiile etice i standardele profesionale, astfel nct s se
realizeze lucrri de calitate. Aceste politici i proceduri se refer la:
recrutarea i selectarea personalului;
dezvoltarea competenelor i abilitilor prin intermediul
cursurilor profesionale, a consultrilor cu persoanele mai
experimentate i prin alte forme de dezvoltare profesional;
evaluarea performanelor i stimularea personalului n funcie
de calitatea misiunilor realizate.
Desemnarea partenerilor i a membrilor echipei de misiune se
face n funcie de capacitatea, competena i timpul necesar pentru
ndeplinirea corespunztoare a misiunii.
e) Realizarea controlului de calitate
Politicile i procedurile elaborate de firma de audit trebuie s
ofere o asigurare rezonabil cu privire la realizarea sau efectuarea
misiunilor la un nivel calitativ adecvat. n acest sens se elaboreaz
Manualul de PPCC, de regul sub form electronic. n aceste
manuale se includ:
obiectivele misiunilor de audit sau de revizuire i obiectivele
controlului de calitate;
modul de supervizare a misiunii, de consiliere i ndrumare a
personalului;
modul de revizuire i de inspecie a activitii efectuate, a
raionamentelor semnificative utilizate i a formei raportului;
modul de documentare a controlului de calitate.
64

ISA nr. 220, Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice.

209

n continuare ne limitm la prezentarea modului de

supraveghere i a modului de revizuire a misiunilor de audit.
SUPERVIZAREA SAU SUPRAVEGHEREA MODULUI DE REALIZARE A
MISIUNII

Partenerii de misiune trebuie s preia responsabilitatea

pentru conducerea, supravegherea i desfurarea misiunii. Ei
ndrum echipa de misiune, prin informarea membrilor acesteia
asupra:
responsabilitilor pe care le au, n special cele referitoare la
meninerea obiectivitii la un nivel adecvat de scepticism
profesional, asigurarea conformitii cu principiul etic privind
atenia cuvenit i necesitatea consultrilor cu alte persoane
care au mai mult experien;
specificul entitii auditate i implicaiile acestui specific
asupra modului de abordare a misiunii. Dup cum am vzut
(cursul nr. 4 i 7), riscul de denaturare semnificativ (RDS) a
situaiilor financiare i riscul de nedetectare sunt influenate
de specificul entitii-client de mediul din entitate i de
eficiena operaional a controlului intern;
Supervizarea sau supravegherea modului de realizare a unei
misiuni de audit sau de revizuire include: 65
a) urmrirea progreselor nregistrate de echipa de misiune, a
gradului de realizare a misiunii;
b) analizarea i evaluarea capacitii i a abilitilor fiecrui
membru al echipei misiunii, dac neleg procedurile ce
trebuie aplicate, dac activitatea este desfurat conform
programului misiunii;
c) abordarea aspectelor semnificative aprute pe durata
misiunii, care impun modificarea programului de abordare a
obiectivelor urmrite;
d) identificarea aspectelor care impun consultarea altor persoane
care au mai mult experien.
Membrii echipei misiunii trebuie s se consulte cu alte
persoane din cadrul echipei sau din afara echipei asupra
65

ISQC nr. 1, par. 49 i ISA nr. 220 par. nr. 24.

210

aspectelor dificile sau interpretabile. Concluziile acestor consultri

trebuie documentate, aprobate de cei care au solicitat consultarea
i de cei care au acordat aceast consultare. Diferenele de opinii
pot s apar ntre membrii echipei misiunii, ntre echipa misiunii
i cei care au acordat consultana i cnd este cazul ntre
partenerul misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii.
PPCC ofer ndrumri referitoarea la identificarea acestor
diferene de opinii, referitoare la paii succesivi de urmat pentru
soluionarea acestor diferene de opinii i referitoare la modul de
documentare i implementare a soluiilor sau concluziilor la care
s-a ajuns.
REVIZUIREA CONTROLULUI CALITII MISIUNII

Revizuirea este un proces (o sum de activiti) conceput

pentru a asigura o evaluare obiectiv, nainte de emiterea
raportului, a raionamentelor semnificative pe care le-a aplicat
echipa misiunii i a concluziilor cuprinse n raport.
Responsabilitile de revizuire sunt determinate pe baza
faptului c cei mai experimentai membrii ai echipei, inclusiv
partenerul de misiune, revizuiesc activitatea desfurat de
membrii echipei care au mai puin experien.
Revizuirea se poate face de ctre un partener, o alt persoan
din firm, o persoan extern cu o calificare adecvat sau de ctre
o echip format din astfel de persoane. Persoana care efectueaz
revizuirea este denumit inspectorul controlului calitii
misiunii. Procedurile de control al calitii, aplicate asupra
misiunilor ncheiate sunt denumite inspecii. Cei care efectueaz
revizuirea analizeaz dac:
1. activitile echipei s-a derulat n conformitate cu standardele
profesionale i cu cerinele legale;
2. au fost precizate aspectele semnificative asupra crora trebuie
extinse procedurile auditului;
3. au avut loc consultri adecvate, att n cadrul echipei misiunii,
ct i ntre echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei
sau n afara acesteia, analizndu-se dac concluziile acestor
consultri au fost documentate i implementate;
211

4. este necesar modificarea programului de misiune prin

revederea naturii, momentului i ariei de cuprindere a
procedurilor aplicate de ctre echipa misiunii, astfel nct
probele de audit colectate s fie suficiente i juste;
5. obiectivele misiunii au fost atinse, obinndu-se o asigurare
rezonabil care poate susine concluziile din raport.
Firmele de audit trebuie s elaboreze PPCC prin care s
stabileasc:
1) Natura, momentul i amploarea unei revizuiri a controlului
calitii misiunii.
Revizuirea unei misiuni implic discuii cu membrii echipei
misiunii, trecerea n revist (parcurgerea) situaiilor financiare
auditate, analiza foilor de lucru i a proiectului de raport.
Amploarea revizuirii depinde de complexitatea misiunii, de
competena echipei care efectueaz misiunea i de riscurile de
audit identificate. Revizuirea trebuie efectuat la momentul
potrivit, n etape, astfel nct toate aspectele constatate i toate
diferenele de opinii s fie soluionate nainte de emiterea
raportului.
2) Criteriile n funcie de care se face eligibilitatea inspectorului
calitii misiunii.
Inspectorul calitii misiunii trebuie s aib o competen
profesional adecvat, experiena i autoritatea necesar pentru
ndeplinirea acestui rol. PPCC trebuie s prevad modul de
asigurare a obiectivitii i independenei inspectorilor. n firmele
de audit mici, revizuirea controlului calitii se poate face de ctre
alte firme sau de ctre alte persoane cu o calificare adecvat, care
nu fac parte din personalul firmei.
3) Cerinele de documentarea a unei revizuiri a controlului calitii
misiunii.
PPCC trebuie s prevad coninutul documentaiei
controlului calitii misiunii. Din aceast documentaie trebuie s
rezulte faptul c:
procedurile controlului calitii au fost respectate integral;

212

 revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat nainte de

emiterea raportului;
inspectorul a obinut o asigurare rezonabil asupra faptului c
nu au rmasa probleme nerezolvate i ca urmare,
raionamentele i concluziile echipei au fost adecvate.
f) Monitorizarea sistemului controlului calitii
Monitorizarea este un proces ce implic o analiz i o evaluare
continu a sistemului de control al calitii propriu fiecrei firme,
inclusiv a inspeciei periodice a unor seciuni din misiunea
ncheiat. Acest proces trebuie s ofere firmei o asigurare
rezonabil asupra faptului c sistemul su de control al calitii este
conceput i funcioneaz eficient.
Monitorizarea sistemului de control al calitii firmei este
efectuat de persoane care dein competena, experiena i
autoritatea necesar. Aceast monitorizare se refer la:
calitatea politicilor i procedurilor incluse n sistemul de
control al calitii misiunilor;
modul de aplicare i eficacitatea operaional a acestor politici
i proceduri.
Persoanele care i-au asumat responsabilitatea monitorizrii
controlului calitii trebuie s analizeze:
dac ultimele modificri ale standardelor profesionale i ale
normelor legale au fost incluse n PPCC;
dac se asigur respectarea cerinelor de independen i a
principiilor etice fundamentale stabilite de Codul etic;
dac se asigur o dezvoltare profesional continu a
personalului;
dac acceptarea unui nou client sau continuarea relaiilor cu
un client se face cu respectarea standardelor artate mai sus.
Cei care efectueaz monitorizarea comunic conductorilor
firmei neajunsurile constatate, urmresc dac politicile i
procedurile se modific sau actualizeaz cu promptitudine i dac
acestea sunt comunicate ctre cei care trebuie s le respecte.
Persoanele investite cu autoritatea monitorizrii inspecteaz
unele seciuni ale misiunilor ncheiate. Selectarea misiunilor

213

trebuie s asigure inspectarea cel puin a unei misiuni pentru

fiecare partener de misiune la un ciclu de inspecie, care nu poate
depi trei ani. Cei care efectueaz inspecia misiunilor ncheiate
trebuie s fie independeni fa de aceste misiuni, s nu fi fost
implicai n realizarea sau revizuirea acelor misiuni. La firmele
mici, aceast independen se asigur prin apelarea la serviciile
unor persoane externe care au o calificare adecvat.
Firmele de audit trebuie s analizeze deficienele rezultate din
procesul de monitorizare i s determine:
deficienele care nu se datoreaz insuficienelor sistemului de
control al calitii din firm;
deficienele sistemice, repetate i semnificative datorate
modului de elaborare a PPCC .
Deficienele identificate i recomandrile fcute n urma
procesului de monitorizare trebuie comunicate, cel puin o dat pe
an, personalului firmei, lundu-se msurile de remediere
adecvate. Aceste msuri de remediere se pot referi la:
luarea de msuri n legtur cu o misiune individual sau
referitoare la o anumit persoan;
luarea de msuri pentru o mai bun formare i pregtire
profesional;
luarea de msuri disciplinare.
Procesul de monitorizare trebuie documentat. Aceast
documentare cuprinde:
procedurile de selecie a misiunilor care vor fi monitorizate i
procedurile de monitorizare;
procedurile de selecie a misiunilor finalizate care urmeaz s
fie inspectate;
o evaluare referitoare la respectarea standardelor profesionale
i a normelor legale;
o evaluare referitoare la conceperea, implementarea i
funcionarea sistemului de control al calitii din cadrul firmei
de audit;

214

 o eviden a sesizrilor sau plngerilor fcute de personalul

firmei, de clieni sau de teri referitoare la activitatea de audit
sau de revizuire desfurat.

7.4. SUPRAVEGHEREA PUBLIC A

ACTIVITILOR DE AUDIT STATUTAR
n Romnia s-a organizat un sistem naional de supraveghere
public a activitii de audit statutar care are la baz urmtoarele
principii i criterii66:
a. este independent de auditorii statutari i firmele de audit
verificate i este supravegheat de ctre Consiliul pentru
Supravegherea Public a Activitilor de Audit Statutar, denumit
n continuare Consiliu. Independena Consiliului este asigurat
prin faptul c funcioneaz pe lng Guvernul Romniei i prin
faptul c sistemul de supraveghere public este guvernat de
nepracticieni;
b. finanarea sistemului de asigurare a calitii este asigurat, fr
nici un fel de contribuii din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit. Finanarea Consiliului se asigur astfel: 40% din
totalul cheltuielilor, de la bugetul de stat i 60% din totalul
cheltuielilor din contribuiile unor instituii reprezentate n
Consiliu (Banca Naional a Romniei, Comisia Naional de
Valori Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor,
Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, Camera
Auditorilor Financiari din Romnia i Corpul Experilor Contabili
i Contabililor Autorizai din Romnia);
c. persoanele care verific calitatea activitii auditorilor statutari
i a firmelor de audit trebuie s aib o pregtire profesional
adecvat i o experien relevant, combinate cu o pregtire

Ordonana de urgen nr.90/2008, privind auditul statutar al situaiilor financiare

anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate.

66

215

specific n ceea ce privete verificarea modului de asigurare a

calitii;
persoanele care efectueaz verificarea calitii misiunilor de audit nu
pot fi n conflict de interese cu auditorii statutari sau firmele de
audit;
d. verificarea asigurrii calitii misiunilor de audit include:
efectuarea de teste asupra dosarelor de audit, evaluarea
conformitii cu Codul etic (n special asigurarea independenei) i
cu Standardele Profesionale, evaluarea procedurilor aplicate i a
probelor de audit colectate, analiza nivelului onorariilor percepute
i a sistemului intern de control al calitii din firmele de audit,
achitarea obligaiilor fa de Camera Auditorilor Financiari din
Romnia, participarea la cursurile de pregtire profesional
continu, ncheierea unei asigurri obligatorie de acoperire a
riscului profesional etc.;
e. verificarea asigurrii calitii se decide la un interval stabilit
n funcie de calificativul obinut la verificrile anterioare, dar nu
mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, n cazul auditrii entitilor de
interes public. Constatrile verificrii se cuprind ntr-un raport sau
ntr-o not de inspecie. Auditorii statutari i firmele de audit
trebuie s remedieze deficienele constatate ntr-un termen stabilit
de echipa de inspecie, n caz contrar acestea fac obiectul unui
sistem de investigaii i sanciuni.
Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) este
autoritatea competent pentru verificarea calitii misiunilor de
audit la toi auditorii statutari i la toate firmele de audit. Aceste
verificri se fac sub supravegherea Consiliului pentru
Supravegherea Public a Activitilor de Audit Statutar.
Departamentul de monitorizare i competen profesional
din cadrul CAFR ntocmete i supune spre aprobare Programele
de inspecie trimestrial n care se precizeaz auditorii statutari
sau firmele de audit care urmeaz a fi controlai, perioada supus
inspeciei, precum i echipa care efectueaz inspecia. Prevederile

216

acestor programe se comunic celor ce urmeaz s fie inspectai,

acestea pot solicita modificarea datei inspeciei.
Principalele obiective ale inspeciei calitii misiunilor de
asigurare, ale serviciilor conexe i ale auditului intern sunt67:
a) cunoaterea ariei de cuprindere a practicii auditorului
respectiv, pe baza contractelor ncheiate cu clienii i a
concordanei acestor contracte cu standardele profesionale i
reglementrile legale;
b) verificarea conformitii activitii desfurate cu datele
nscrise n cererea de autorizare, corectitudinea rapoartelor
anuale de activitate i a cotizaiilor achitate ctre Camer
(cotizaii fixe i cotizaii variabile);
c) participarea la cursurile de pregtire profesional continu i
la cursurile suplimentare, cnd este cazul;
d) verificarea existenei la auditorii statutari sau la firmele de
audit a unui sistem intern de control al calitii (vezi
paragraful 8.3);
e) evaluarea conformitii sistemului intern de control al calitii,
a PPCC, cu cerinele Codului etic, Standardelor profesionale i
ale normelor legale;
f) inspectarea foilor de lucru, a concordanei lor cu standardele
profesionale i cu Normele minime de audit;
g) respectarea hotrrilor i a altor reglementri emise de
Camer i avizate de Consiliul pentru Supraveghere.
Procesul de inspecie se deruleaz pe baza listelor
obiectivelor de inspecie. Inspecia propriu-zis se realizeaz n
totalitate sau prin sondaj, la sediul persoanelor verificate.
La solicitarea echipei de inspecie, auditorii au obligaia:
a) s pun la dispoziia echipei de inspecie toate documentele
necesare pentru verificarea corectitudinii Raportului anual
depus la Camer, a corectitudinii cotizaiilor achitate ctre
Camer;

67 Hotrrea CAFR nr. 139/2009, cuprinznd Normele privind controlul calitii activitii de
audit statutar i a serviciilor conexe.

217

b) s permit accesul echipei de inspecie la dosarele misiunilor

de audit, la foile de lucru ntocmite, la informaiile contabile
ale firmei de audit i la alte documente;
c) s i nsueasc concluziile echipei de inspecie, s semneze
nota de inspecie i s comunice Camerei, la termenele fixate,
modul de remediere a deficienelor constatate.
Nota de inspecie este un document bilateral n care se nscriu
cazurile de neconformitate cu Codul etic, cu Standardele
profesionale i celelalte norme i proceduri emise de Camer i
aprobate de Consiliu. Principalele elemente de Notei de inspecie
sunt:
a. componena echipei de inspecie i data la care s-a efectuat
inspecia;
b. datele de identificare ale auditorilor controlai sau ale firmelor
controlate cu identificarea administratorilor i a directorilor
din aceste firme;
c. perioada supus controlului, clienii de audit ale cror situaii
financiare au fost auditate n perioada respectiv i
identificarea clienilor de audit care au fost selectai pentru
verificarea calitii;
d. referiri la modul n care auditorii controlai i-au ndeplinit
obligaiile fa de Camer, au participat la cursurile obligatorii
de pregtire profesional, au depus Rapoartele anuale i au
ncheiat asigurrile pentru risc profesional;
e. obiectivele pe care auditorul controlat le-a abordat
corespunztor, obiectivele care nu au fost abordate i
motivarea auditorului cu privire la nendeplinirea unor
obiective;
f. calificativul obinut de ctre auditorul sau firma controlat i
recomandri pentru mbuntirea calitii misiunilor de
audit;
g. data i semnturile prilor implicate.
Fiecare obiectiv din lista de obiective verificate se noteaz cu
Da sau Nu n funcie de constatrile fcute. n funcie de
raportul dintre numrul obiectivelor la care rspund este Da
fa de numrul total al obiectivelor verificate i n funcie de
218

relevana obiectivelor, se stabilete calificativul final acordat n

urma inspeciei (D, C, B i A).
Pe baza Notei de inspecie conducerea executiv a Camerei
transmite celor controlai o scrisoare prin care se fac recomandri
pentru ameliorarea sistemului intern de control al calitii, pentru
modificarea PPCC i pentru completarea foilor de lucru cu
aspectele care au fost insuficient documentate. Auditorii controlai
transmit Camerei un rspuns scris cu privire la modul de
remediere a problemelor cuprinse n Nota de inspecie sau n
scrisoarea primit de la Camer. Auditorii care nu rspund n
timp la solicitrile Camerei sunt supui unui sistem de investigaii
i sanciuni. Sanciunile aplicate celor care nu obin calificativul
A pot fi:
participarea la cursuri suplimentare de pregtire profesional,
al cror tarif se suport de cei n cauz;
mustrare;
avertisment;
suspendarea dreptului de exercitare a activitii pe o perioad
cuprind ntre 3 luni i un an;
retragerea autorizaiei, nsoit de pierderea calitii de
auditor statutar.
Auditorii statutari i firmele de audit pot fi sancionai i
convenional cu o amend cuprins ntre 10.000 i 100.000 lei.

7.5. NTREBRI RECAPITULATIVE I BIBLIOGRAFIE

NTREBRI RECAPITULATIVE
Auditorii trebuie s documenteze ntreaga activitate pe care
au desfurat-o. n cadrul acestei documentaii se reunesc probele
referitoare la planificarea i realizarea misiunilor conform
cerinelor standardelor profesionale i referitoare la respectarea
Codului etic. Documentele ntocmite sau obinute de auditori sunt
simbolizate i aranjate n dou dosare: dosarul permanent i
dosarul curent.
219

n cadrul fiecrei firme de audit se elaboreaz un sistem

propriu de control al calitii care cuprinde politicile i procedurile
de control aplicate. n acelai timp, Camera Auditorilor sub
monitorizarea Consiliului de Supraveghere verific, n interes
public, calitatea misiunilor de audit.
Cutai rspunsuri la urmtoarele ntrebri referitoare la
documentarea i controlul calitii misiunilor de audit.
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)

Care sunt rolurile documentaiei?

Care sunt cerinele documentaiei?
Cum se face codificarea (referenierea) foilor de lucru?
Coninutul dosarului permanent.
Coninutul dosarului curent.
Explicai cele apte elemente ale PPCC.
Explicai cele dou componente ale realizrii
controlului de calitate: supravegherea i revizuirea.
n ce const monitorizarea controlului calitii?
Care sunt principiile i criteriile sistemului naional de
supraveghere public a activitii de audit statutar?
Care sunt obiectivele inspeciilor calitii misiunilor de
asigurare, exercitate de ctre Camera Auditorilor?
Explicai coninutul Notei de inspecie.
Care sunt sanciunile aplicate auditorilor?

BIBLIOGRAFIE
ISA nr. 320, Documentaie de audit.
ISA nr. 220, Controlul calitii pentru auditul
informaiilor financiare istorice.
ISQC nr. 1, Controlul calitii pentru firmele care
efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare
istorice, precum i alte misiuni de asigurare i servicii
conexe.
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 privind auditul
statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor
financiare anuale consolidate.

220

BIBLIOGRAFIE
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.

Arens Loebbecke, Audit, o abordare integral, ediia a 8-a, Editura ARC,

Chiinu, 2003;
Are S., Alvin A., Auditing an integrated approach, Police Hali International
Editions, 1994;
Benedict, Guy i Keravel, Rene, Evaluation du controle interne, Editura
Comptables Malesherbes, Paris, 1996;
Boynton William C., Raymond Johnson- Modern auditing assurance
services and the intergrity of financial reporting (Hardcover), 2005;
Crciun, tefan, Audit financiar i audit intern, Editura Ecomic, Bucureti,
2004.
Coderre David- Fraud analysis techniques using ACL (Spiral-bound),
2009;
Cosserat Graham, Neil Rodda- Modern auditing (Paperback), 2009;
Dauber Nick A. - The complete guide to auditing standards, and other
professional standards for accountants (Paperback), 2009;
Dobroeanu, Laureniu i Dobroeanu, Camelia-Liliana, Audit, concepte i
practici, Editura Economic, Bucureti, 2002;
Gauthier Stephen J. - Governmental accounting, auditing and financial
reporting (Hardcover), 2005;
Knapp Michael C. - Contemporary auditing: real issues and cases
(Paperback), 2008;
Moraru Ana, Suciu Gherorghe i Stoian Flavia, Audit intern i guvernana
coorporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2008;
Mihilescu Ion, Audit financiar, Editura Independena Economic,
Piteti, 2007;
Oprean, Ioan (coord.), Bazele contabilitii, ediia a 4-a, Editura Intelcredo,
Deva, 2001;
Oprean, Ioan (coord.), ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura
Intelcredo, Deva, 1997;
Oprean, Ioan, Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva,
2002;
Oprean, Ioan, Popa, Irimie-Emil, Bazele contabilitii agenilor economici din
Romnia Aplicaii practice, Editura Intelcredo, Deva, 2001;
Oprean Ioan, Popa Irimie Emil i Radu Dorin Lenghel, Procedurile
auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;

221

19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.

39.

Pere, Ion i Bunget Ovidiu, Control financiar i expertiz contabil, Editura

Mirton, Timioara, 2004;
Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern i auditul financiar,
Editura Gestiunea, Bucureti, 1997;
Porter Brenda, David Hatherly, Jon Simon- Principles of external auditing
(Paperback), 2002;
Puncel Luis- Audit procedures (Paperback, with CD), 2007;
Raaum Ronell, Stephen L. Morgan- Performance auditing: a measurement
approach-2nd edition (Hardcover), 2009;
Renard, Jacques, Teoria i practica auditului intern, ediia a 4-a, Editat de
M.F.P., Bucureti, 2003;
Richard L. Ratliff, Kurt F. Reding- Introduction to auditing: logic, principles
and techinques (Paperback), 2002;
Rezaee Zabihollah, Richard Rilly- Financial statement fraud: prevention and
detection (Hardcover), 2009;
Ricchinte David N. - Auditing, 8th edition, 2005;
Rittenberg Larry, Karla Johnstone, Audrey Gramling- Auditing: a
business risk approach (with ACL CD), 2009;
Rusell J. P. - The process auditing techniques (Spiral-bound), 2003;
Tom A., Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti,
Editura CECCAR, Bucureti, 2005;
Ray Whittington, Kurt Pany- Principles of auditing and other assurance
services (with ACL CD), 2007;
IFAC i IFRS, Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic,
Editura Irecson, Bucureti, 2009.
*** Norme minime de audit, adaptate i nsuite de ctre CAFR, Editura
Economic, Bucureti, 2001.
*** Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat i
modificat n anul 2006.
*** Legea nr. 82/1991, Legea contabilitii, republicat i modificat.
*** OG nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil
i a contabililor autorizai, modificat.
*** OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, modificat i
republicat.
*** OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate.
*** OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conform cu directivele europene.

222