Sunteți pe pagina 1din 222

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

1

UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR”, BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE CLUJ-NAPOCA

prof. dr. IOAN OPREAN

AUDITAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

- suport de curs pentru masterat -

CLUJ-NAPOCA

2010

3

MODULUL I

CUPRINS

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT

9

CURSUL

1

-

Definirea, evoluţia şi conţinutul conceptului de audit 9

1.1. Evoluţia auditului

9

1.2. Definirea auditului, în general

12

1.3. Necesitatea şi rolul auditului

15

1.4. Reglementările internaţionale ale auditului financiar (statutar)

18

1.5. Elementele şi obiectivele unei misiuni de asigurare

19

CURSUL

2

-

Codul etic al profesioniştilor contabili

28

1.6. Principiile fundamentale ale profesiei contabile

29

1.7. Ameninţările care pot afecta conformarea cu principiile fundamentale

31

1.8. Independenţa auditorilor statutari şi alte măsuri de protecţie

34

1.9. Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit

37

1.10. Întrebări recapitulative şi bibliografie

39

MODULUL

II

OBIECTIVELE ŞI RISCURILE AUDITULUI STATUTAR

43

CURSUL

3

-

Obiectivele auditului

statutar

43

2.1. Afirmaţiile conducerii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare anuale

43

2.2. Obiectivele auditului financiar

 

47

CURSUL

4

-

Riscurile auditului statutar

52

2.3. Denaturările semnificative ale situaţiilor financiare datorate fraudelor şi erorilor

52

2.4. Riscurile auditului statutar

 

57

CURSUL

5

-

Pragul de semnificaţie în auditul statutar

65

2.5. Conceptul de prag de semnificaţie

 

65

2.6. Stabilirea nivelului pragului de semnificaţie global şi a erorilor

tolerabile pe elemente ale bilanţului

 

67

2.7. Evaluarea efectului denaturărilor de informaţii

71

2.8. Întrebări recapitulative şi bibliografie

 

75

5

MODULUL

III

PROBELE DE AUDIT ŞI PROCEDURILE UTILIZATE PENTRU COLECTAREA LOR

77

CURSUL

6

-

Probele de audit şi procedurile auditului

77

3.1. Conceptul de probe de audit şi proceduri de audit

77

3.2. Concludenţa probelor de audit

78

3.3. Natura procedurilor de audit

81

3.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie

90

MODULUL IV STABILIREA NATURII, MOMENTULUI ŞI A ARIEI DE CUPRINDERE A PROCEDURILOR DE AUDIT

93

CURSUL

7

-

Procedurile de evaluare a riscurilor ca situaţiile financiare să fie denaturate semnificativ

93

4.1. Stabilirea naturii procedurilor de audit

93

4.2. Procedurile de evaluare a rsicurilor

94

CURSUL

8

-

Testele asupra controalelor interne şi procedurile de fond

109

4.3. Teste ale controalelor

109

4.4. Procedurile de fond

112

CURSUL

9

-

Stabilirea ariei de cuprindere a

 

procedurilor de audit

119

4.5.

Stabilirea ariei de cuprindere a procedurilor de audit

119

MODULUL

V

RAPORTUL DE AUDIT

139

CURSUL

10

-

Raportul de audit nemodificat

139

5.1.

Raportul de audit standard (nemodificat)

151

CURSUL

11

-

Raportul de audit modificat

144

5.2. Raportul de audit modificat

151

5.3. Comunicarea aspectelor de audit persoanelor

însărcinate cu guvernanţa

151

5.4. Întrebări recapitulative şi bibliografie

156

MODULUL

VI

AUDITAREA SOLDURILOR INIŢIALE A ESTIMĂRILOR CONTABILE ŞI A

159

EVENIMENTELOR ULTERIOARE DATEI BILANŢULUI

CURSUL

12

-

Auditarea soldurilor iniţiale, a estimărilor contabile

şi a evenimentelor ulterioare datei bilanţului

159

6.1. Auditarea soldurilor de deschidere

160

6.2. Corectarea erorilor din perioadele contabile precedente

165

6

6.3.

Auditarea modificării politicilor sau metodelor contabile

171

6.4. Auditarea recunoaşterii şi prezentării în situaţiile financiare a evenimentelor ulterioare

175

MODULUL VIII

DOCUMENTAREA ŞI CONTROLUL CALITĂŢII ANGAJAMENTELOR DE

AUDIT STATUTAR

195

195

CURSUL 13 - Documentarea angajamentelor de audit

7.1. Rolul şi cerinţele documentării 196

8.2. Conţinutul şi organizarea documentaţiei 198

CURSUL

14

-

Controlul calităţii misiunilor de audit

206

8.3. Sistemul propriu de control al calităţii misiunilor de audit

207

8.4. Supravegherea publică a activităţilor de audit statutar

215

8.5. Întrebări recapitulative

şi bibliografie

219

BIBLIOGRAFIE

7

221

MODULUL I

CADRUL GENERAL AL MISIUNILOR DE AUDIT

CURSUL NR. 1

Definirea, evoluţia şi conţinutul conceptului de audit

OBIECTIVE

N O Ţ IUNI CHEIE

1.1. Evoluţia auditului

1.2. Definirea auditului, în general

1.3. Necesitatea şi rolul auditului

1.4. Reglementările

statutar

1.5. Elementele

asigurare

internaţionale

ale

auditului

şi obiectivele unei misiuni de

audit statutar (financiar), audit de conformitate, audit al performanţelor, asigurare rezonabilă, asigurare limitată, alte servicii profesionale, profesionist contabil de practică publică, IFAC.

1.1. EVOLUŢIA AUDITULUI

Practica auditului are o vechime de peste un mileniu, în diferite perioade s-au folosit termeni diferiţi, cu un conţinut apropiat, cum sunt: inspecţie, control, revizie, verificare, expertiză contabilă, supervizare etc. Fiecare din aceşti termeni presupun:

9

compararea situaţiei reale cu situaţia care ar trebui să existe;

stabilirea şi analiza abaterilor şi riscurilor;

propunerea sau recomandarea unor măsuri menite să contribuie la atingerea obiectivelor entităţii sau la asigurarea unei informări corecte. Aceşti termeni pot avea o sferă de cuprindere diferită şi pot să se bazeze pe unele tehnici şi procedee specifice de investigare 1 .

Termenul de AUDIT, în general vine de la cuvântul latin „audire” a asculta şi a informa pe alţii, în ţările anglo-saxone de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist independent, în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate 2 .

În accepţiunea actuală, generalizarea utilizării termenului „audit” este legată de dezvoltarea societăţilor comerciale din secolul al XlX-lea, când a avut loc o delimitare a competenţelor şi responsabilităţilor managerilor (directorilor executivi) de cea a proprietăţilor (acţionarilor şi asociaţilor), în această perioadă conducerea afacerilor şi gestionarea patrimoniului societăţilor comerciale este tot mai mult preluată de către aceşti manageri. În urma acestor evoluţii proprietarii au simţit nevoia să cunoască modul în care managerii şi alte persoane cu funcţii de conducere gestionează afacerile încredinţate. La început proprietarii verificau personal activitatea managerilor, iar ulterior au început să apeleze la serviciile unor profesionişti independenţi de conducerea entităţilor, care au fost însărcinaţi să verifice modul în care averea lor era gestionată de către managerii companiilor, inclusiv onestitatea şi corectitudinea acestora, în aceste condiţii apare o nouă profesie, cea de auditor. Auditul extern şi intern s-a organizat sub presiunea publicului, în special a acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de

1 Ştefan Crăciun, Audit financiar şi audit intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p. 22.

2 Marin Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti 2005, p.14.

10

informaţii contabile, care manifestă o anumită neîncredere în corectitudinea şi competenţa managerilor, în acelaşi timp, managerii au simţit şi ei nevoia organizării compartimentelor de audit intern sau a aplerării la serviciile unor auditori externi, cel puţin din două motive:

a) creşterea complexităţii actului managerial, diversificarea activităţilor şi creşterea concurenţei, în condiţiile mondializării afacerilor, a generat necesitatea apelării la serviciile unor consultanţi chemaţi să acorde o asistenţă managerială; b) descentralizarea activităţilor din marile entităţi pe fabrici, pe zone geografice, pe alte sectoare de activitate şi modificarea politicilor manageriale, prin extinderea competenţelor şi responsabilităţilor acordate (delegate) conducătorilor de activităţi sau de sectoare a făcut ca direcţiile generale să nu mai poată stăpâni toate riscurile care ameninţă atingerea obiectivelor manageriale. După criza economică din 1929, investitorii şi publicul au acuzat contabilitatea pentru pierderile suferite. Se apreciază că această criză nu a fost numai economică, ci şi o criză a calităţii informaţiilor furnizate de contabilitate 3 . Aceste informaţii mascau

situaţia reală a întreprinderilor deoarece erau insuficiente, lipsite de relevanţă, prea optimiste şi adesea înşelătoare. Managerii, urmărind interesele lor, aveau tendinţa să prezinte în faţa acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de informaţii, situaţii „înfrumuseţate”, aşa cum vom vedea în continuare. Pentru creşterea încrederii în informaţiile furnizate de contabilitate, legislaţiile naţionale, standardele (normale) internaţionale şi bursele de valori încep să impună societăţilor comerciale obligativitatea publicării situaţiilor financiare, auditate de către persoane competente şi independente. Până la începutul secolului XX activitatea auditorilor externi şi interni se caracteriza prin faptul că:

urmărea, în primul rând, depistarea fraudelor şi erorilor;

3 Niculae Feleagă Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, voi. I, Ediţia Economică, Bucureşti, 1999, p. 152.

11

verificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor se făcea, de regulă, în mod exhaustiv;

auditorii nu erau preocupaţi să facă o evaluare a controlului intern şi ca urmare, nu stabileau riscurile datorate insuficienţei controlului intern 4 . Evoluţia auditului din a doua parte a secolului XX s-a concretizat printre altele, în:

a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depista erorile şi fraudele, de a contribui la asigurarea integrităţii patrimoniului, ci de a oferi o garanţie rezonabilă asupra corectitudinii informaţiilor furnizate diferitelor categorii de utilizatori;

b) auditorii devin tot mai mult preocupaţi de „evaluarea controlului intern”;

c) auditorii generalizează şi ameliorează tehnicile de verificare prin sondaj, reducând continuu ponderea verificărilor totale;

d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate şi standardizate la nivel internaţional.

1.2. DEFINIREA AUDITULUI, ÎN GENERAL

AUDITUL, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor informaţii sau afirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi 5 .

Auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele (un proces) desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile

4 Laurenţu Dobroţeanu şi Camelia – Liliana Dobruţeanu, Audit, concepte şi practică, Editura Economică, 2002, p. 16.

5 American Accounting Asociatim (AAA).

12

şi operaţiunile unei entităţi sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări 6 . Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informaţiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesionişti independenţi, denumiţi auditori interni sau externi, experţi contabili, cenzori etc. 7 . Din analiza definiţiilor de mai sus date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:

1. auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite. Conducătorii de activităţi şi alţi funcţionari ai entităţii fac numeroase declaraţii şi informări către conducerea generală. Directorii executivi fac informări către Consiliu de Administraţie. Auditul intern are, printre altele, obligaţia să verifice corectitudinea acestor informaţii. Conducerea entităţilor şi cei însărcinaţi cu guvernanta fac şi ei numeroase informări şi afirmaţii către utilizatorii externi, prin intermediul situaţiilor financiare, a declaraţiilor fiscale, a prospectelor de emisiune, a cererilor de credite etc. Aceste declaraţii nu sunt susţinute de probe, motiv pentru care ele sunt denumite „afirmaţii” sau „aserţiuni”. Auditul extern are sarcina să verifice corectitudinea acestor declaraţii şi informaţii destinate terţilor. În esenţă un proces de audit constă în:

colectarea probelor de audit just şi suficiente necesare pentru exprimarea unei opinii sau pentru formularea unor recomandări;

6 Ioan Oprean. Control şi audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17. 7 Arens Laebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC, Chişinău, 2003, p. 2.

13

evaluarea concordanţelor sau a neconcordanţelor dintre diferitele tipuri de probe colectate;

stabilirea abaterilor faţă de criteriile prestabilite.

2. auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi verificabile;

3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic stabilită prin Coduri ale profesiei şi prin Directiva a VIII-a CCE din 1984, au standarde de pregătire profesională şi standarde tehnice de lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se face după aceste standarde profesionale. Competenţa auditorilor este necesară pentru:

culegerea probelor de audit. Această culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele contabile;

înţelegerea şi utilizarea criteriilor de apreciere;

evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite. Auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de detaşare faţă de operaţiunile şi activităţile auditate. Nu se poate pune problema asigurării unei independenţe perfecte deoarece:

auditorii externi sunt remuneraţi de entitatea auditată. Ca urmare, în unele situaţii ei pot să se abată de la procedurile şi principiile auditului, cu scopul de a menţine entităţile – client;

auditorii interni sunt independenţi faţă de structurile şi activităţile auditate, dar sunt subordonaţi faţă de conducerea superioară a entităţii.

4. concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la dispoziţia celor interesaţi.

14

Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru asigurarea comparabilităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate. Rapoartele sunt diferite dar în toate cazurile prin intermediul lor se fac informări şi recomandări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.

1.3. NECESITATEA ŞI ROLUL AUDITULUI

Aşa cum vom vedea după parcurgerea prezentei lucrări, necesitatea şi rolul auditului extern şi intern, poate fi sintetizată din trei puncte de vedere, astfel:

a. Pentru utilizatorii de informaţii contabile sau de altă natură, auditul are menirea de a „reduce riscul de informaţii”. Auditorii fiind competenţi şi independenţi oferă o asigurare rezonabilă asupra faptului că informaţiile, pe baza cărora utilizatorii iau diferite decizii, reflectă imaginea fidelă, sunt culese, prelucrate şi prezentate cu respectarea regulilor prestabilite şi în mod sincere. Decidenţii sunt obligaţi să îşi fundamenteze deciziile lor pe baza informaţiilor furnizate de alte persoane. Interesele furnizorilor de informaţii pot să nu coincidă cu cele ale utilizatorilor. Ca urmare, informaţiile pot să fie manipulate în interesul ofertantului, ceea ce duce la o dezinformare a utilizatorilor. Astfel entitatea debitoare, manipulând informaţiile, îl orientează pe creditor în a accepta acordarea împrumuturilor. Acest dezinformări pot fi intenţionate, atunci când se prezintă informaţii incorecte, nesincere sau incomplete cu scopul mascării unor fraude sau a denaturării unor rezultate, sau poate fi neintenţionată datorită unor greşeli sau datorită optimismului sincer al celor ce furnizează informaţiile prin nerespectarea prudenţei contabile. Riscul informaţional nu se confundă cu riscul economic sau al afacerii. Investitorii când iau decizii să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiuni şi obligaţiuni; furnizorii când acceptă să livreze bunuri pe credit comercial; bancherii când acceptă să acorde un

15

credit etc., iau în considerare atât riscul economic al partenerului de afaceri, riscul ca acesta să nu poată rambursa sumele datorate sau să dea faliment, cât şi riscul informaţional care constă în probabilitatea ca informaţiile pe baza cărora se estimează riscul economic să fie eronate. Auditorii nu au nici o influenţă directă asupra riscului economic, ei nu se pronunţă asupra perenităţii şi eficacităţii afacerilor, în schimb, ei au o influenţă semnificativă asupra riscului informaţional. Auditul asigură o mai bună repartizare a resurselor în funcţie de riscurile identificate, contribuind la îmbogăţirea decidenţilor. Astfel, dacă bancherii sunt mulţumiţi de nivelul riscului informaţional ei pot reduce rata dobânzilor, în aceste condiţii entitatea auditată atrage surse de finanţare cu costuri mai mici.

b. Utilizatorii de informaţii, de regulă, nu pot să verifice calitatea (regularitatea şi sinceritate) informaţiilor pe baza cărora îşi fundamentează deciziile, De asemenea ei, nu pot să obţină direct informaţii despre tranzacţiile şi operaţiunile care au avut

loc. Ca urmare, utilizatorii de informaţii sunt obligaţi să se bazeze pe informaţiile furnizate de alte persoane datorită cel puţin următoarelor trei motive:

– creşterii distanţelor dintre locurile în care se culeg şi se prelucrează informaţiile şi utilizatorii acestora;

– creşterii volumului tranzacţiilor măreşte posibilitatea ca anumite informaţii greşite să fie disimulate de un morman de alte informaţii, în aceste condiţii informaţiile eronate sunt tot mai greu de depistat, mai ales în condiţiile utilizării I.T.

– efectuării de operaţiuni complexe cum sunt achiziţiile de alte entităţi, utilizarea instrumentelor financiare derivate, consolidarea conturilor în cazul entităţilor (filialelor) din ramuri diferite etc., precum şi efectuarea de înregistrări bazate pe raţionamente contabile (ajustările de valoare). Verificarea informaţiilor referitoare la aceste operaţiuni nu se poate face de către utilizatorii care, de regulă, nu stăpânesc procedurile auditului.

16

Datorită acestor motive, utilizatorii nu au posibilitatea (timpul

necesar, cunoştinţele necesare etc.) să obţină direct informaţiile sau să verifice personal informaţiile furnizate de alţii. Verificarea informaţiilor de către fiecare utilizator în parte, prin deplasarea lor la locul unde se culeg şi se prelucrează aceste informaţii este neeficientă datorită:

costurilor ridicate ocazionate de aceste deplasări, precum şi datorate verificărilor repetate ale aceloraşi informaţii de către fiecare utilizator prin prisma obiectivelor specifice;

calităţii verificărilor. Nu toţi utilizatorii au competenţa profesională necesară pentru efectuarea acestor verificări şi nu au standarde sau norme tehnice de lucru, verificările s-ar face după intuiţia şi inspiraţia fiecărui utilizator;

confidenţialităţii unor informaţii, care nu pot fi furnizate tuturor persoanelor implicate.

c. Cei ce culeg, prelucrează şi prezintă informaţiile interne şi externe, dacă ştiu că vor fi auditaţi dau dovadă de o exigenţă sporită, respectă mai riguros criteriile şi procedurile stabilite. Modalitatea cea mai convenabilă prin care utilizatorii pot obţine informaţii fiabile (utile o perioadă de timp şi sigure în raport cu obiectivele urmărite) se bazează pe serviciile auditorilor independenţi, competenţi şi care îşi desfăşoară activitatea pe baza unor standarde sau norme riguroase. Ei oferă o garanţie referitoare la faptul că informaţiile sunt complete (exhaustive), sunt reale (verificabile şi justificabile), sunt exacte şi nepărtinitoare. Auditul financiar se exercită de către profesionişti competenţi, independenţi şi care sunt autorizaţi în acest sens. Aceşti profesionişti sunt chemaţi să ofere o asigurare rezonabilă asupra conformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite. Această asigurare este oferită utilizatorilor de informaţii sub forma unei opinii exprimate prin intermediul rapoartelor de audit. Sunt obligate să auditeze situaţiile financiare toate entităţile care la data bilanţului depăşesc limitele a două din următoarele criterii de mărime:

17

total active. 3.650.000 euro;

cifra de afaceri netă. 7.300.000 euro;

numărul mediu de salariaţi 50.

De asemenea, sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate entităţile de interes public, entităţile admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi entităţile care elaborează situaţii financiare consolidate, indiferent de aceste criterii de mărime. Societăţile comerciale pe acţiuni a căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse obligatoriu auditului financiar au latitudinea să supună situaţiile financiare spre verificare fie auditorilor financiari fie comisiilor de cenzori 8 . Auditul financiar sau statutar se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR). Societăţile comerciale pe acţiuni care nu sunt obligate să supună situaţiile financiare auditării de către auditorii financiari au obligaţia să apeleze la certificarea acestora de către comisiile de cenzori. Instituţiile publice sunt auditate de către Curtea de conturi. Auditul financiar (statutar) este în acelaşi timp un audit de conformitate şi un audit de eficacitate.

1.4. REGLEMENTĂRILE INTERNAŢIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR (STATUTAR)

Rolul de liber internaţional a profesiei contabile este asigurat de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC). Acest organism a fost fondat în anul 1977 şi este compus din 157 de membrii şi asociaţii din 123 de ţări din întreaga lume, reprezentând peste 2,5 milioane de contabili.

8 Ordinul MFP nr. 3055/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene. Legea pieţii de capital, nr. 297/2004, OMFP nr. 970/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu IFRS, respectiv cu directivele europene. Legea 31/1990, privind societăţile comerciale, republicată în 2004, modificată.

18

Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la nivelul mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin promovarea respectării standardelor profesionale de înaltă calitate…” 9 Organismele profesionale membre IFAC militează pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi experienţei în profesia contabilă. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC dezvoltă continuu:

Standardele Internaţionale de Controlul Calităţii (ISQC);

Standardele Internaţionale de Audit (ISA);

Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE);

Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare, altele decât auditul sau revizuirile informaţiilor financiare istorice (ISAE);

Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRE);

Declaraţiile Internaţionale privind Practica Misiunilor de Audit, Servicii Conexe şi alte Misiuni. Parlamentul European şi Consiliul Europei a emis Directiva 2006/43/CE, privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate. Această directivă a fost transpusă şi în legislaţia din România.

1.5. ELEMENTELE ŞI OBIECTIVELE UNEI MISIUNI DE ASIGURARE

Profesioniştii contabili în practică publică (practicienii), în derularea misiunilor de asigurare sunt obligaţi să respecte standardele arătate mai sus, reglementările naţionale şi „Cadrul general Internaţional pentru Misiuni de Asigurare.” 10 Dacă profesionistul contabil nu activează în practica publică

9 IFAC, Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică, Editura Irecsim, Bucureşti, 2009, p. 6.

10 IFAC, op. cit., p. 200-223.

19

(un auditor intern, un contabil care nu este independent faţă de entitate), atunci el este încurajat să respecte standardele internaţionale şi Cadrul general, atunci când derulează misiuni de asigurare.

Profesionistul contabil este o persoană cu calitatea de membru al unui organism profesional membru IFAC, indiferent dacă activează în practica publică sau dacă este angajat al entităţii pentru care prestează servicii profesionale. Serviciile profesionale sunt acele servicii care solicită aptitudini contabile, cum sunt serviciile contabile, de audit, de fiscalitate, de consultanţă, de gestiune şi management financiar etc.

Misiunile îndeplinite de către profesioniştii contabili pot fi structurate în:

A) misiuni de asigurare;

B) alte misiuni.

A) Misiunile de asigurare reprezintă acele misiuni în care un practician îşi exprimă o concluzie destinată creşterii gradului de încredere a utilizatorilor vizaţi, alţii decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatele evaluării sau măsurării unor obiective specifice, în raport cu anumite criterii. Astfel, opinia unui auditor referitoare la reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare (rezultatul misiunii) se emite în urma aplicării anumitor norme legale sau standarde contabile (criterii de apreciere) referitoare la poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie (problema sau aspectul în cauză). Există două modalităţi de derulare a misiunilor de asigurare şi de informare a utilizatorilor vizaţi:

1. „misiuni de asigurare bazate pe afirmaţii”. În cazul acestor misiuni partea responsabilă colectează, procesează şi furnizează utilizatorilor vizaţi diferite categorii de informaţii (afirmaţii), iar profesioniştii contabili exprimă o opinie asupra conţinutului acestor informaţii, prin raportarea lor la anumite criterii.

20

2. „misiuni de raportarea directă. În cadrul acestor misiuni

informaţiile colectate şi procesate de către entitatea respectivă nu sunt disponibile pentru utilizatorii externi. Profesionistul contabil (practicianul) efectuează direct evaluări sau cuantificări asupra problemei în cauză sau obţine declaraţii referitoare la subiectul respectiv de la partea responsabilă. Informarea utilizatorilor externi vizaţi se face numai prin intermediul unui raport de asigurare întocmit de către profesionistul contabil. Misiunile de asigurare efectuate de către un auditor sau un alt practician autorizat sunt de două tipuri:

misiuni de asigurare rezonabilă;

misiuni de asigurare limitată.

1. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL UNEI MISIUNI DE AUDIT (DE ASIGURARE REZONABILĂ)

Scopul unei misiuni de audit al situaţiilor financiare anuale este acela de a obţine un nivel de asigurare rezonabilă care dă auditorului posibilitatea de a-şi exprima o opinie pozitivă potrivit căreia aceste documente de sinteză contabilă sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un referenţial contabil identificat (în conformitate cu anumite criterii). Pentru exprimarea opiniei, auditorii folosesc una din următoarele expresii considerate echivalente:

„situaţiile financiare oferă o imagine fidelă asupra (cu privire la)……”

„situaţiile financiare prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative…” Din definiţia de mai sus trebuie reţinuţi trei termeni care vor fi analizaţi în continuare: „asigurare rezonabilă”, „aspecte semnificative” şi „opinia pozitivă”. Dacă, pe parcursul îndeplinirii misiunii sale, activitatea auditorului este limitată datorită anumitor circumstanţe sau dacă intervin unele dezacorduri cu conducerea entităţii referitoare la conţinutul situaţiilor financiare, auditorul nu va exprima o opinie fără rezerve (necalificată), ci va exprima o

21

opinie modificată sub forma: opiniei cu rezerve (calificată), imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară, aşa cum vom vedea mai jos. În situaţia în care auditorul constată unele aspecte, unele incertitudini semnificative care afectează situaţiile financiare (procese juridice în curs, probleme referitoare la continuitatea activităţii, etc.) aspecte care sunt prezentate în notele anexe la situaţiile financiare, după opinia fără rezerve (necalificată) se introduce un paragraf de evidenţiere a acestor aspecte sub forma „…fără a califica opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei… la situaţiile financiare…” Prin intermediul opiniei sale, auditorul exprimă o asigurare rezonabilă sau ridicată dar nu exprimă o asigurare absolută referitoare la faptul că situaţiile financiare luate ca un întreg (în ansamblul lor) nu sunt viciate de denaturări semnificative. Această asigurare rezonabilă (nu absolută) este impusă de „limitele inerente ale unei misiuni de audit”, care afectează abilitatea auditului de a detecta denaturările semnificative. 11 Limitele inerente într-o misiune de audit sunt determinate de următorii factori:

a) din motive de eficienţă, auditorul apelează, de regulă, la teste şi sondaje:

– probele de audit se obţin prin alegerea şi utilizarea uneia sau mai multor tipuri de proceduri (inspecţia, observaţia, investigaţia, confirmarea, proceduri analitice, calcule aritmetice etc.), alegere ce prezintă anumite riscuri; – probele de audit se obţin printr-o combinaţie adecvată de „teste ale controalelor” şi „proceduri de fond”:

testele de control urmăresc dacă sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt astfel proiectate (concepute) şi aplicate încât să prevină, detecteze şi corecteze denaturările semnificative de informaţii datorate erorilor sau fraudelor;

11 ISA 200, Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare.

22

procedurile de fond (controalele substantive, controale substanţiale) 12 reprezintă teste efectuate de către auditori pentru descoperirea denaturărilor semnificative din situaţiile financiare.

b) orice sistem contabil şi sistem de control intern prezintă anumite limite inerente, aşa cum vom vedea; c) multe probe de audit se sprijină mai mult pe raţionamente, pe estimări contabile şi mai puţin pe convingeri şi certitudini („…sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive”). Pentru a-şi forma o opinie, auditorul se bazează pe raţionamente profesionale atunci când decide asupra „naturii şi momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor pe care le foloseşte”, atunci când evaluează probele de audit în vederea formulării unor concluzii, atunci când apar circumstanţe deosebite care măresc riscul de erori semnificative şi atunci când există indicii că au avut loc denaturări semnificative.

2. SCOPUL ŞI NIVELUL DE ASIGURARE ÎN CADRUL UNEI MISIUNI DE REVIZUIRE (DE ASIGURARE LIMITATĂ)

Scopul unui angajament de revizuire 13 (de trecere în revistă) este acela de a permite auditorului să concluzioneze, fără a utiliza toate procedurile şi tehnicile cerute într-un angajament de audit, că nu au fost relevate fapte de importanţă semnificativă care să-1 facă să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative conform cadrului general de raportare financiară identificat. Pentru verificarea afirmaţiilor, adică a declaraţiilor făcute de conducerea entităţii audiate prin intermediul situaţiilor financiare pentru uzul diferitelor categorii de utilizatori, prestatorii de servicii în cadrul angajamentelor de revizuire apelează la:

12 Standardele Internaţionale de Audit (ISA nr. 500 „Probe de audit”) folosesc expresia „teste de detaliu”. Normele Naţionale de Audit (nr. 50 „Elemente probante”) foloseşte expresia „controale substantive”, în literatura de specialitate (Arens Loebbecke, op. cit.) se utilizează termenul „controale substanţiale”.

13 Standardul Internaţional pentru Angajamente de Revizuire (ISRE 2400).

23

proceduri analitice, adică la calculul diferiţilor indicatori cu ajutorul cărora se analizează tendinţele şi fluctuaţiile anormale şi se fac diferite comparaţii;

investigaţii, adică obţinerea de informaţii de la persoanele bine informate. Angajamentele de revizuire nu cuprind unele proceduri specifice auditului cum sunt: evaluarea sistemului contabil şi a sistemului de control intern, inspecţii, confirmări, etc. Ca urmare, probabilitatea de a fi testate toate aspectele semnificative este mai mică. Din aceste motive, nivelul de asigurare furnizat printr-un raport de revizuire este în mod proporţional mai redus decât cel dat de un raport de audit. Nivelul de asigurare moderat ia forma unei asigurări negative, care poate fi exprimată astfel: în timpul revizuirii nimic nu a atras atenţia noastră care să ne facă să credem că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă, (sau nu prezintă fidel sub toate aspectele semnificative……) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară (referenţialul contabil) identificat. Misiunile de audit şi misiunile de revizuire au scopul de a permite auditorului să exprime o opinie asupra reflectării imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare anuale. Uneori, auditorii sunt chemaţi să îşi exprime o opinie, să ofere un grad de asigurare referitoare la alte categorii de informaţii decât cele cuprinse în situaţiile financiare anuale (situaţii financiare intermediare, informaţii prognozate etc.)

De regulă, o misiune de asigurare cuprinde cinci elemente:

1. O relaţie tripartită, care include un auditor sau un alt practician, o parte responsabilă şi utilizatorii vizaţi:

auditorii îşi exprimă opinia (oferă o asigurare) referitoare la situaţiile financiare anuale (informaţiile financiare istorice). Dar, se poate cere practicienilor contabili să efectueze misiuni de asigurare pentru o gamă largă de probleme;

partea responsabilă este formată din persoanele care sunt legate de problema în cauză. Astfel, pentru afirmaţiile sau informaţiile incluse în situaţiile financiare responsabilitatea revine celor care culeg, procesează şi sintetizează aceste

24

informaţii, precum şi celor din guvernanţă care îşi însuşesc şi semnează documentele de sinteză contabilă. Uneori, partea responsabilă răspunde atât de corectitudinea informaţiilor referitoare la o problemă,cât şi de problema respectivă. Astfel, conducerea furnizează informaţii referitoare la eficienţa şi eficacitatea controlului intern, dar în acelaşi timp răspunde de implementarea şi buna funcţionare a acestui control;

utilizatorii vizaţi sunt persoanele pentru care auditorii întocmesc rapoartele de asigurare. Utilizatorii vizaţi pot fi atât persoane din entitatea care a angajat misiunea de audit, cât şi alte persoane care îşi bazează deciziile lor pe informaţiile auditate.

2. O problemă adecvată. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili

oferă asigurări asupra unei game largi de probleme, cum sunt: poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie prezentate şi descrise prin intermediul situaţiilor financiare; sistemul contabil şi sistemul de control intern din entitate; eficienţa şi eficacitatea unor

acţiuni etc.

3. Criterii adecvate. Criteriile reprezintă etaloane utilizate pentru

evaluarea (cuantificarea) şi compararea unor aspecte, precum şi pentru prezentarea şi descrierea lor. Pentru întocmirea situaţiilor financiare criteriile pot fi formate din IFRS, reglementări naţionale (OMFP nr. 3055/2009, ordine specifice emise de BNR, CNVM, CSA etc). Criteriile de apreciere pot fi formate şi din: procedurile aprobate pentru exercitarea controlului intern, reglementărilor fiscale, codurile de conduită, nivelul unor indicatori de performanţă etc.

Pentru a fi adecvate aceste criterii trebuie să prezinte următoarele caracteristici:

să fie relevante pentru utilizatorii de informaţii;

să fie suficient de complete, astfel încât să fie utile în fundamentarea deciziilor;

să fie disponibile utilizatorilor vizaţi care trebuie să înţeleagă conţinutul lor;

25

să fie credibile, neutre şi inteligibile. Nu sunt considerate criterii de apreciere dorinţele sau aşteptările sau raţionamentele individuale ale unui practician contabil.

4. Probe suficiente şi adecvate. Aşa cum vom vedea în cadrul

celui de-al treilea modul al prezentei lucrări „Probele de audit”, auditorii, atunci când stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit, trebuie să dea dovadă de scepticism profesional şi trebuie să evalueze riscurile de audit, gradul de asigurare oferit şi pragul de semnificaţie. În funcţie de această evaluare stabilesc cantitatea şi calitatea probelor ce trebuie colectate.

5. Raportul de audit (raportul de asigurare). Pentru uşurarea

înţelegerii lor, rapoartele de audit, prin intermediul cărora se oferă

o asigurare rezonabilă sau o asigurare limitată, sunt standardizate (formalizate). Elementele acestor rapoarte sunt stabilite prin intermediul ISA, ISRE, ISAE, standarde de audit intern etc., aşa cum vom vedea mai jos (vezi modulul V).

B) Alte servicii profesionale prestate de profesionistul contabil Practicienii contabili derulează, pe lângă misiunile de asigurare, şi alte misiuni care nu au rolul de a oferi un anumit grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un anumit grad de asigurare, amintim 14 :

1. misiunile bazate pe proceduri convenite 15 ;

2. misiunile de compilare a informaţiilor financiare 16 ;

3. întocmirea declaraţiilor fiscale, fără să se exprime o concluzie sau o asigurare;

4. misiuni de consultanţă managerială, contabilă, fiscală etc.

1. Misiunile bazate pe proceduri convenite Scopul unei misiuni bazată pe proceduri convenite (agreate) este, pentru auditor, acela de a folosi unele proceduri care ţin de

14 IFAC, Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p. 200-223.

15 ISRS nr. 4400.

16 ISRS nr. 4410.

26

natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord de către entitatea angajatoare, auditor şi terţe părţi interesate. În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării procedurilor convenite, fără să exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei înşişi procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează propriile concluzii. De regulă, auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără să exprime o opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că procedurile folosite nu constituie nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici o asigurare asupra…Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele.

2. Angajamentele de compilare a informaţiilor financiare Scopul unui angajament de compilare este, pentru contabil, acela de a folosi competenţa şi experienţa sa contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare, astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu testează afirmaţiile conducerii şi nu evaluează constatările făcute. Procedurile utilizate sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o asigurarea asupra situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiază de serviciile unui profesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în corectitudinea acestora. Numele contabilului profesionist este asociat informaţiilor financiare elaborate numai atunci când acesta ataşează un raport la aceste informaţii şi atunci când acceptă folosirea numelui sau într-o relaţie profesională. Dacă numele contabilului nu este asociat, atunci terţele părţi înţeleg că profesionistul nu-şi asumă nici o responsabilitate.

27

CURSUL NR. 2

Codul etic al profesioniştilor contabili

OBIECTIVE

1.6.

Principii fundamentale ale profesiei contabile;

1.7.

Ameninţările care pot afecta conformarea cu principii fundamentale;

1.8.

Independenţa auditorilor statutari şi alte măsuri de protecţie;

1.9.

Autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit.

1.10.

Întrebări recapitulative şi bibliografie

N O Ţ IUNI CHEIE

integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, confidenţialitatea, comportamentul profesional, independenţa auditorilor, ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale, măsuri de protecţie, autorizarea auditorilor statutari.

Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea de a acţiona în interes public. Responsabilitatea lor nu constă exclusiv în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acţionând în interes public, profesioniştii contabili în practica publică şi profesioniştii contabili angajaţi trebuie să se

conformează prevederilor „Codului etic al profesioniştilor contabili”.

Profesioniştii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR. Ei oferă servicii profesionale diverse, cum sunt: organizează şi conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate, evaluarea economică, consultanţă, expertiză contabilă şi fiscală etc., aşa cum am văzut.

Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform prevederilor din Codul Muncii, de către entitatea pentru care prestează servicii profesionale.

Profesioniştii contabili în practica publică fac parte dintr-o firmă care oferă servicii profesionale (firmă de audit, de

28

contabilitate, de evaluare, de consultanţă) pentru diverşi clienţi. Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de către IFAC, în anul 2005 şi este structurat pe trei părţi:

partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru toţi profesioniştii contabili şi precizează măsurile de protecţie care pot elimina ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale;

partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică publică;

partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi. În continuare, vom sintetiza prevederile Codului referitoare la profesioniştii contabili în practică publică.

1.6. PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE PROFESIEI CONTABILE

Un

profesionist

contabil

şi firmele care

oferă

servicii

profesionale

trebuie

să

respecte

următoarele

cinci

principii

fundamentale:

a) Integritatea;

b) Obiectivitatea;

c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită;

d) Confidenţialitatea;

e) Comportamentul profesional.

a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor profesioniştilor contabili:

să fie oneşti şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri;

să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte sau comunicate atunci când acestea omit sau ascund unele informaţii, sunt false sau neglijente şi, ca urmare, pot induce în eroare pe utilizatorii vizaţi;

29

să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii responsabile pot fi incomplete, eronate sau false.

b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia:

să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cauze subiective, datorită conflictului de interese sau datorită altor influenţe nedorite;

să fie imparţial. Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct legate de independenţa acestora, aşa cum vom vedea în continuare.

c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Acest

principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor contabili:

să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale menite să asigure prestarea unor servicii profesionale competente către clienţi sau către angajator. Astfel, auditorii financiari după ce obţin această calitate pe baza unor examene sunt obligaţi să efectueze anual 40 de ore de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate);

să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;

să acţioneze cu conştiinciozitate, meticulozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu procedurile, normele şi reglementările specifice;

să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.

d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi:

să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale în afara firmei de audit sau de contabilitate, ori în afara entităţii angajatoare. Informaţiile considerate confidenţiale pot fi dezvăluite către terţi numai dacă există o autorizare corespunzătoare sau dacă există o obligatie legală (la cererea organelor de justiţie, de control, de supraveghere şi reglementare sau atunci când se constată infracţiuni sau alte fapte ilicite);

30

să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul său sau al terţilor;

să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care oferă consultaţii sau expertize, persoanele care sunt asociaţi ai entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile dobândite. Profesionistul contabil trebuie să se conformeze acestui principiu şi după încheierea relaţiilor cu clientul sau angajatorul respectiv.

e) Comportamentul profesional. Profesioniştii contabili trebuie să militeze pentru menţinerea şi creşterea prestigiului profesiei. Ei sunt obligaţi:

să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi standardelor profesionale;

să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia;

să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să nu solicite remuneraţii exagerate;

să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe alţi profesionişti contabili, cu scopul de a atrage noi clienţi.

1.7. AMENINŢĂRILE CARE POT AFECTA CONFORMAREA CU PRINCIPIILE FUNDAMENTALE

Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de cazuri. Codul etic încadrează aceste ameninţări în cinci categorii: ameninţări de interes propriu, de auto-revizuire, de reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.

a) Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci

principii fundamentale a auditorilor sau a celorlalţi profesionişti contabili în practica publică este ameninţată dacă aceştia:

au interese financiare în entitatea pentru care prestează servicii de asigurare sau au interese comune cu cele ale clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau indirecte;

31

întreţin relaţii apropiate de afaceri cu clientul;

au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;

acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în condiţii mai favorabile decât cele uzuale;

sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit client şi sunt preocupaţi de a nu pierde contractul cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o pondere prea mare în veniturile totale ale auditorului);

au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi onorarii conexe. Onorariile prea mici indică probabilitatea ca auditorul să nu aloce timp suficient şi personal calificat pentru îndeplinirea corespunz