Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Capitolul I
Introducere n dreptul fiscal
1
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law.
2
Constituia Romniei, art. 56 alin. (2).
3
Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest
principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1).
4
Art. 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la
constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc.
ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un
singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente
ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i
adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare,
slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial.
Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile
legale procedurale care in de administrarea impozitelor i
taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea
impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea
impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de
contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale.
Mai exist i alte legi speciale, cum ar fi: Codul Vamal1, Legea
nr.146/1997 privind taxele judiciare de timbru2, Ordonana
Guvernului nr.12/1998 privind taxele de timbru pentru
activitatea notarial3 etc.
Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i
Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin
Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor
Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea
legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a
normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i,
uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea
legislaiei fiscal ar fi dificil.
Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul
Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este
interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar
pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale
cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale
judiciar prin hotrre judectoreasc.
1
Noul Cod vamal a fost adoptat prin Legea nr.86/2006 publicat n Monitorul Oficial nr.350
din 19 aprilie 2006.
2
A se vedea Monitorul Oficial nr.173 din 29 iulie 1997, cu modificrile i completrile
ulterioare.
3
A se vedea Monitorul Oficial nr.586 din 7 august 2002(actul normativ republicat)
Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor
juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului.
Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin
specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor
subiectelor participante.
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care
iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n
redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor
fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat.
Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic
fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura
fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att prile, ct i
coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale.
Exist dou categorii de raporturile juridice fiscale:
raporturi de drept material fiscale i
raporturi de drept procedural fiscal.
Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale,
ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de
raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor
desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a
impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice material
fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale.
n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt
aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai,
respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor,
taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer
coninutul celor dou categorii de raporturi.
Raportul de drept material fiscal are n coninutul su drepturile
i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea1
dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i
taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de
declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor
realizate impozabile ori taxabile etc
1
Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.
Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele
drepturi i obligaii legate de aciunile administrative,
administrativ-jurisdicionale i procesual- civile legate de
activitatea de administrare a impozitelor i taxelor.
Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul
Codului de procedur fiscal, ansamblul activitilor desfurate de
organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea,
verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume
datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva
actelor administrative fiscale.
Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile
raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor
juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele
categorii de venituri ale bugetului de stat.
Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele
elemente: subiecte, coninut i obiect.
1) Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin
organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor
fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice
obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale
bugetului de stat1.
Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor
Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile
sale teritoriale, care reprezint organele fiscale ale statului.
La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt
reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile
administraiei publice locale, precum i de compartimentele de
specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre
autoritile respective.
Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt
entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe,
contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile
legii.
n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic
direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate
fi convenional, sau legal.
1
Art. 17 C. proc. fisc.
2) Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i
obligaiile subiectelor participante.
Cele mai importante drepturi ale statului sunt:
- dreptul de a institui venituri fiscale(taxe i imposite);
dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor
sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la
rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor,
taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului
general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale;
dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n
condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii.
Obligaiile corelative ale contribuabililor, denumite de legiuitor
obligaii fiscale, sunt urmtoarele:
obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz,
impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general
consolidat;
obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i
fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului
general consolidat;
obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile
i alte sume datorate bugetului general consolidat;
obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente
impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general
consolidat, denumite obligaii de plat accesorii;
obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele
contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se
realizeaz prin stopaj la surs;
orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau
juridice, n aplicarea legilor fiscale.
1
I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147.
2
G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucu-
reti, 1993, p. 278.
3
Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific
i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare
a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima
zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.
CAPITOLUL III
FISCALITATEA
1. Definiia fiscalitii
1
D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.
Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor i
taxelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale.
Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe
i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate.
1
Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.
sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor
publice aferente perioadei respective.
O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea
rnd, proveniena resurselor financiare, principala component
fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de
resursele externe.
n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice
la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de
asemenea, ori pentru o contribuie egal repartizat, ori pentru una
difereniat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt
natur.
O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii.
4. Intervenionismul fiscal
1
Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecem-
brist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal.
2
A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti,
1965, p. 242-244.
cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete
veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase
sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau
reduceri de impozite).
Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n
vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este
necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i
egalitatea prin impozit.
Egalitatea n faa impozitului, presupune ca impunerea s se fac n
acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de
locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire
de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform
acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod
pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care
sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori
ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului
presupune neutralitatea impozitului.
n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit
presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n
raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea
absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului
impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de
altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin
avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d.
n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi
orizontal sau vertical.
n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i
anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i
regresive).
1
Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul
pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni,
impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice
(impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute
din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).
Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat
n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i
depresiune.
Impozitele indirecte cuprind taxa pe valoarea adugat, taxele de
consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte
taxe.
1. Noiunea de impozit
1
D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003.
2
Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre
definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques G. Jeze, Cours de
finances publiques, LGDJ, 1936.
3
art. 2 pct. 29 Legea finanelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002.
4
D. D. aguna, op. cit., p. 370.
5
n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre
deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.
trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia
sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele
fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii,
gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea
fondurilor generale ale societii. Impozitul este o prelevare
obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr
contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie
direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr s fie
obligai la plata contravalorii acestora.
2. Clasificarea impozitelor
1
Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc.
2
Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al
bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute).
3
Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc.
4
Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).
2.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i
indirecte
Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care,
potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene,
sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale
privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil
i a cotelor fixate prin lege.
Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra
contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor
servicii.
Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce
impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora.
n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe
se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de
situaia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai
numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz asupra
produsului obiectului impozabil.
Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de
persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile
acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai
numesc i subiective.
Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize),
monopoluri fiscale, taxe vamale, taxa pe valoarea adugat etc.
3. Impozitele directe
4. Impozitele indirecte
1. Noiunea de tax
1
Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56
alin. (1) Constituia Romniei].
Capitolul XI
Impozitul pe profit
1. Aspecte generale
Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti econo-
mice, ca urmare a investirii unui capital.
Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea
economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este
foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti
productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist
intenia obinerii unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte
activiti proprii entitii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop
lucrativ.
Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani
calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din
desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru
realizarea acestor venituri.
Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut
dintr-o activitate economic.
Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct:
- este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public;
- duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn.
Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece
exist multiple posibiliti de evaziune fiscal.
1
Art. 13 C. fisc.
2
Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn.
3
n nelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau
parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix.
Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete acti-
vitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nere-
zidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit
una din urmatoarele condiii:
a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele
nerezidentului;
o persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente 1 care
desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic;
o persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu
proprieti imobiliare2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea
titlurilor de participare3 deinute la o persoan juridic romn;
o persoanele fizice rezidente4 asociate cu persoane juridice romne, pentru
veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu
b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau
bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal,
birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri
de extracie a resurselor naturale.
Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu
sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau acti-
vitile dureaz mai mult de 6 luni.
Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar
activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent
intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit
a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent
sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i
financiare dintre nerezident i agent exista condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane
independente, agentul nu se consider ca fiind agentul cu statut independent.
Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta contro-
leaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin
intermediul unui sediu permanent sau altfel.
Un sediu permanent nu presupune urmtoarele:
a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor
ce aparin nerezidentului;
b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a
fi depozitate sau expuse;
c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi
procesate de ctre o alt persoan;
d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor
expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt
vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei;
e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori
culegerii de informaii pentru un nerezident;
f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter
pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident;
g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la
lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau
auxiliar.
1
Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident.
2
Prin proprietate imobiliar n sensul legii fiscale se nelege orice teren, cldire sau alt
construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.).
3
Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv,
societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu
rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii (art. 7
pct. 31 C. fisc.)
4
Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urm-
toarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n
Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total
dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de
persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic
romn.
Cazul unei asocieri fr personalitate juridic.Orice asociere fr personalitate
juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia,
trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin
fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Codul fiscal reglementeaz un principiu
de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic i anume c, n cazul
oricrei asocieri n care unul din asociai este o persoan juridic romn,
indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic rezident ori nerezident, sau
persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus revin ntotdeauna persoanei
juridice romne.1
Sunt scutite de la plata impozitului pe profit2 urmtoarele categorii de contri-
buabili:
a) Trezoreria statului;
b) Banca Naional a Romniei
c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile
proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finan-
ele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen nr. 45/2003
privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu
prevede altfel;
d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprin-
derilor3;
e) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru
profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale acestora,
protejate potrivit Ordonana de urgen nr. 102/1999 aprobat de Legea nr. 519/2002.
Scutirea de impozit pentru aceste organizaii opereaz doar n situaia n care minimum
75% din sumele obinute prin scutire se reinvestesc n vederea achiziiei de echipament
tehnologic, maini, utilaje, instalaii, sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate.
Scutirea de impozit pe profit nu va opera dect pn la data de 31 decembrie 2006.
f) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate4;
183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calen-
daristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al
Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu
statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui
organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este
funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Obser-
vaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident
fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are.
1
Art. 28 alin. (4) C. fisc.
2
Art. 15 C. fisc.
3
Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc.
4
Fundaia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr scop
patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau mai multe
persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii unui scop de
interes general sau, dup caz, al unor colectiviti. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G.
nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii).
g) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea
obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind
dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, i pentru
veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i
funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a
lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice
cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca
urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de
proprietate;
h) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile
i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind
unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior;
i) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari
recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modi-
ficrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice
care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i eficienei cldirii, pentru
ntreinerea i repararea proprietii comune;
j) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar1;
k) Fondul de Compensare a Investitorilor2, nfiinat potrivit legii;
l) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt
scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice reali-
zate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult
de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile non-
profit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impo-
zabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor3.
1
Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridica de drept public,
nfiinat n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop:
a) garantarea depozitelor constituite la instituiile de credit autorizate n condiiile legii i
efectuarea plilor sub forma compensaiilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori entiti fr
personalitate juridic, potrivit condiiilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996;
b) desfurarea activitii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichidator al
instituiilor de credit.
2
Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei
societi pe aciuni, emitent de aciuni nominative, nfiinat conform Legii nr. 31/1990 privind
societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu prevederile
Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale Regulamentului
C.N.V.M. nr. 3/2006 .
Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind piaa
de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului (interme-
diarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate administrarea
portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a returna fondurile
bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor, care au fost deinute n
numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare sau de administrare a
portofoliilor individuale de investiii.
3
Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) din
C. fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale
membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din
vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri
Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).
Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei acti-
viti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al
societii comerciale pltitoare.
Cheltuieli deductibile1 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele
admise la scdere de ctre legiuitor.De ex.: cheltuielile de protocol deductibile
n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul
veniturilor i cheltuielilor aferente; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul
efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferenei
dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor.
2
Venituri neimpozabile = veniturile care, dei realizate de ctre societatea
comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau
utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca
neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt:
- dividende primite de la o alt persoan juridic romn;
- dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii
Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana
juridic romn deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana
juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la
data plii dividendului;
- diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca
urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la
persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele
de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la
data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare,
precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se
dein titlurile de participare;
- veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere;
veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri
aprobate prin acte normative.
Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului
care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz
publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de
promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc.
1
Art. 21 C. fisc.
2
Art. 20 C. fisc.
procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul
desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea
pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i
confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale, majorrile de ntrziere
stabilite pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului
de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s
ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din
100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal
teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile
n care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri
ale datelor furnizate de contabilitate.
1
Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie
neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.).
2
Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)
ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal
neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz.
Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii1, aa cum sunt definite n
doctrina civil.
Sunt cheltuieli nedeductibile:
- Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuiile pltite peste
limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;
cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele
angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale anga-
jatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul
codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse
impozitului pe veniturile persoanelor fizice.
- Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu
privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt
aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n
contabilitate, care nu au la baz un document justificativ2 etc.
- Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor
neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu
serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de
servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii
acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt
ncheiate contracte etc.
- Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi.
Pierderi fiscale3
Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din
profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se
va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe
profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea
fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune
nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patri-
moniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea
recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv
veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.
1
Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346
C. civ.)
2
Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile
de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n
contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul
justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii
persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea
persoanei juridice.
3
Art. 26 C. fisc.
Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate
veniturile obinute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri
impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile.
Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate
creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora.
Societile comerciale au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri
n documentele fiscale stabilite de lege i de a solicita documentele fiscale
corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul
desfurrii activitii economice.
1
Organizaiile non-profit i entitile care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i
plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i
de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui de impunere.
Capitolul XII
Impozitul pe dividende
1. Noiune
2. Reglementare
3. Definiii i terminologie
1
D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213.
2
Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.
- dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului;
- dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului;
- dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; opera-
iunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite;
- dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului
financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr
drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990).
- dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile
prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale,
precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a
unor drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii
acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de aciunile
obinuite, care confer numai drepturile de baz).
1
Art. 36 i 71 C. fiscal
5. Obiectul impozitului pe dividende
1
S. D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.
Asociaii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n
contractul de societate. Noiunea de asociat este larg, acoper toate sensurile
posibile fondator, acceptant, acionar, comanditar, comanditat i este valabil n
cazul tuturor categoriilor de societi comerciale.1
1
C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa
S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.
Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se
transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la
termen.
8. Unitatea de evaluare
1
Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n
strintate i din ceteni strini.
Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe
baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Proteciei Sociale.
2
La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte:
a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n
care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme
existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social;
b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i
desfoar principalele operaiuni financiare;
c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau
organizaiei;
d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai sa angajeze valabil societatea,
respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.
b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate
al societii comerciale sau organizaiei economice solicitante;
c) durata de funcionare a reprezentanei;
d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar
dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu
menionarea funciilor pe care le au la societatea comercial sau la
organizaia economic i la reprezentan.
Ministerul Economiei i Comerului este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data
nregistrrii cererii, s emit autorizaia1 sau, motivat, s o resping.
Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a
activitii, durata i sediul reprezentanei.
n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se nre-
gistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia financiar
n a crei raz teritorial i are sediul.
Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea
dispoziiilor legale din Romnia.
Autorizaia de funcionare poate fi retras de Ministerul Comerului Exterior,
nainte de expirarea valabilitii, pentru urmtoarele motive:
a. nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din
Romnia privind ordinea public;
b. depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie;
c. nerespectarea obligaiilor fiscale.
d. Ministerul Comerului Exterior va notifica societii comerciale sau
organizaiei economice strine i reprezentanei din Romnia retragerea
autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activitii.
1
Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obliga-
ia s comunice Ministerului Economiei i Comerului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele
modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul
social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup
verificarea legalitii, Ministerul Economiei i Comerului poate modifica autorizaia de funcionare.
Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la
bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie.
Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are
obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la
data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere.
Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n
cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea
fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost
nfiinat sau desfiinat.
Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil n partid simpl
conform Ordinului Ministerului Finanelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor
Metodologice privind organizarea i conducerea evidenei contabile n partid
simpl.
Capitolul XIV
Impozitarea microntreprinderilor
1
O societate cu rspundere limitat n principiu.
2
Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de
munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar
n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor.
3
Persoana juridica se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea nici un
salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea
la Registrul Comerului. Daca aceast condiie nu este ndeplinit, persoana juridic va fi con-
siderat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare.
4
Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur.
5
Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un
acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.
entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt:
persoanele juridice romane care:
a. desfoar activiti n domeniul bancar;
b. desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de
capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de
intermediere n aceste domenii;
c. desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor
sportive, cazinourilor;
Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt:
a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de
organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar,
societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.);
b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de
organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de
asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de
mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru,
societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar
activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare);
c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al
pariurilor sportive i al cazinourilor.
Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic.
n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul
fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat.
n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil
nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea
acesteia.
Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie
veniturile din orice surs, din care se scad:
a) veniturile din variaia stocurilor;
b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor
guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor;
d) veniturile din provizioane;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului
statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil,
conform reglementrilor legale;
f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru
pagubele produse la activele corporale proprii.
Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile.
n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare
de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident,
microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de
stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3%
la veniturile ce revin acesteia din asociere.Persoana fizic rezident va definitiva
impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la
Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal).
Capitolul XV
Impozitarea persoanelor fizice
1
O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului
ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice
perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat.
Impozitarea persoanelor fizice 125
- persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin interme-
diul unui sediu permanent n Romnia;
- persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia;
Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri:
- venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia,
pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei;
- venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru
veniturile obinute din Romnia;
- venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate indepen-
dent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil
sediului permanent;
- venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate depen-
dent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent;
Venituri ce fac obiectul impozitrii:
a) venituri din activiti independente
b) venituri din salarii
c) venituri din cedarea folosinei bunurilor
d) venituri din investiii
e) venituri din pensii
f) venituri din activiti agricole
g) venituri din premii i din jocuri de noroc
h) venituri din transferul proprietilor imobiliare
i) venituri din alte surse 1, cum ar fi:
- prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt enti-
tate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu
are o relaie generatoare de venituri din salarii;
- ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare
ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare;
- venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre
pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor
contractului de munc sau n baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj
comercial.
Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de
ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate
n urmtoarele categorii:
Venituri avnd caracter de ajutor(ajutoarele, indemnizaiile i alte forme
de sprijin cu destinaie special, pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii,
vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care
au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect
pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem
1
Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin
normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile
n conformitate cu Codul Fiscal.
126 Impozitarea persoanelor fizice
de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii
ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat,bursele primite de
persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n
cadru instituionalizat;
Venituri reprezentnd despgubiri (sumele ncasate din asigurri de orice
fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi;
despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a
unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd
daunele morale etc.)
Venituri ale sportivilor(premiile obinute de sportivii medaliai la
campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; premiile, primele i
indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i
altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiec-
tivelor de nalt performan etc.)
Veniturile unor persoane nerezidente(veniturile primite de membrii
misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile
desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n
virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor
acorduri speciale la care Romnia este parte etc.)
1
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din
prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii.
2
Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale,
de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant
de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod
independent, n condiiile legii.
3
Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din
brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice,
know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.
128 Impozitarea persoanelor fizice
Nu sunt considerate venituri brute:
- aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nce-
perea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia;
- sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane
fizice sau juridice;
- sumele primite ca despgubiri;
- sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii.
Cheltuielile deductibile (integral)
Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente venitu-
rilor, pentru a putea fi deduse, sunt:
s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justi-
ficate prin documente;
s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost
pltite;
s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz;
cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru:
1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii;
2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea
activitii pentru care este autorizat contribuabilul;
3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional;
4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din pre-
zentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul
acesteia, la momentul plii de ctre suporttor.
Cheltuielile deductibile limitat:
cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote
de 5% din baza de calcul;
cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul;
suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt
localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul
legal stabilit pentru instituiile publice;
cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2%
la fondul de salarii realizat anual;
pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impo-
zitul pe profit)
cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii;
contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupa-
ionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro
anual pentru o persoan;
prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n
lei a 200 euro anual pentru o persoan;
cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al
contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care
este aferent activitii independente;
cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili,
inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii;
Impozitarea persoanelor fizice 129
dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desf-
urarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de
referin a Bncii Naionale a Romniei;
cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul
contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile
pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind
operaiunile de leasing i societile de leasing;
cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul deter-
minat conform alin. (6).
cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii,
organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut
realizat.
Nu sunt cheltuieli deductibile:
sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale;
cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teri-
toriul Romniei sau n strintate;
impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul
realizat n strintate;
cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea
activitilor rezultate din activitatea autorizat;
amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate
autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite
conform clauzelor din contractele comerciale;
ratele aferente creditelor angajate;
dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale
de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a
imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale;
cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile
din Registrul-inventar;
cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputa-
bile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare;
sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale
n vigoare;
impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit
Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de
ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor
de venit.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin
nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de
norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea
acestor norme de venit.
1
Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.
130 Impozitarea persoanelor fizice
1
Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele:
a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani conse-
cutivi;
b) dreptul la report este personal i netransmisibil;
c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere
definitiv a contribuabilului.
2
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au
obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea
contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la
organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri.
3
Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin
reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite:
a) venituri din drepturi de proprietate intelectual;
b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie;
c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat
comercial;
d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit
Codului civil;
e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar;
f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil,
potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic.
(Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz:
Impozitarea persoanelor fizice 131
Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat
venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective,
estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior
depun, o dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit.
Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i
cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea
venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune
pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real.
a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la
venitul brut;
b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru
impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere;
(3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la
alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.
132 Impozitarea persoanelor fizice
1
Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la:
Impozitarea persoanelor fizice 133
Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impo-
zabile, n nelesul impozitului pe venit:
ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile
proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile,
ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salaria-
ilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc
al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru
salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii
proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc.
cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia
Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase,
precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n
msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai
sus, nu depete 1.500.000 lei.
tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n confor-
mitate cu legislaia n vigoare;
contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii,
potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul
din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i com-
pensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale;
cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor
publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate
cu legislaia n vigoare;
contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i
de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a
altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de
echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare;
contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care
angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul
unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta
contravaloarea chiriei, conform legii;
sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a
indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n
strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate
de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe
profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice;
- utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop
personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc;
- cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii
oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei;
- mprumuturi nerambursabile;
- anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului;
- abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal;
- permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal;
- primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de
venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.
134 Impozitarea persoanelor fizice
sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de
mutare n interesul serviciului;
indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate
situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup
absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de
instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice
i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit
legii, n care i au locul de munc;
sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe
unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute
ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii,
calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din secto-
rul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de
munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate
potrivit legii;
sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete,
acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a
nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda
lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de
pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli
compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin
n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie;
veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accen-
tuat, ncadrate cu contract individual de munc;
veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator;
sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate
ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veni-
turile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia
sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de
desfurare a activitii n strintate;
cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea
angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator;
costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu;
De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator
dar imputate salariatului.
ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli
specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum
brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor
cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat
instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de
ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii.
Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui
contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de
exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se
Impozitarea persoanelor fizice 135
aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a
cheltuielilor avnd caracter de deducere personal.
Fie fiscale
Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind
n fisele fiscale.
Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de
efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga
durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an,
pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.
Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din
contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele
din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat.
1
Valoarea de nstrinare este: preul de vnzare declarat de pri, n cazul nstrinrii imobilului
prin contract de vnzare-cumprare; valoarea stabilit de prile contractante pe baza propriei
aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic:
donaie, ntreinere, rent viager, schimb, dare n plat etc.
2
Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n funcie de modalitatea de
dobndire, se stabilete avndu-se n vedere:
a) preul de achiziie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%;
b) valoarea imobilului menionat n act, dac acesta a fost dobndit prin donaie, schimb, rent
viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntreinere, hotrre judectoreasc etc., majorat
cu 5%;
c) pentru construciile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz
ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent,
stabilit n condiiile prezentei legi;
d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notarilor publici, la data dobn-
dirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalitile prevzute la lit. a)-c);
e) valoarea stabilit n funcie de modul de dobndire, n condiiile prevzute la lit. a) i b),
pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata inflaiei pe economie din
ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Naional de Statistic,
Impozitarea persoanelor fizice 137
Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1
al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea
construciilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construcii din
intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin:
a) reconstituirea dreptului de proprietate;
b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv;
c) schimb imobiliar.
Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere
definitiv a contribuabilului.
dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru
terenurile i construciile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu
rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza este valoarea minim stabilit n
prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia se afl terenul;
f) preul de achiziie pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. a) sau valoarea
menionat pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. b), la care se adaug costul
lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite
prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii.
1
Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indife-
rent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de
ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii
situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile
de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.
138 Impozitarea persoanelor fizice
Capitolul XVI
Impozitele locale
1. Impozitul pe cldiri
1
Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n
D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005
2
Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i
de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n
care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i
pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de
nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.
148 Impozitele locale
1
Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoa-
rele situaii:
a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotele-
pri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu
partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective;
b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe
fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare
dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi.
2
n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind:
a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe
camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la
subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire;
b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere;
c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile,
cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea;
d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile,
remizele, oproanele i altele asemenea;
e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elemen-
tele constitutive ale cldirii.
3
Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai
jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.
Impozitele locale 149
2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice,
de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt
folosite pentru activiti economice;
3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor reli-
gioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care
sunt folosite pentru activiti economice;
4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provi-
zoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul
autoritilor locale;
6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome
Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt
folosite pentru activiti economice;
7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome
Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii etc.
1
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea
impozabil se reduce cu 15%.
2
Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se
nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului
cldirii, i care, dup caz, poate fi:
a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros;
b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic;
c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu
caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat
prin expertiz, potrivit legii;
e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale.
La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor ele-
mentelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile
de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i
altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i insta-
laiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor
legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea
proprietarului imediat dup reevaluare.
n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin,
cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului
Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea
persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.
152 Impozitele locale
Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd
intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia
persoanei fizice sau juridice proprietar.
2. Impozitul pe teren
1
Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate
acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i
pentru cele din extravilan.
2
Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu
originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii
respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i
suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod
obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se
confirm realitatea meniunilor respective.
Impozitele locale 153
n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe
persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren
aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz
o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv.
1
77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la
art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor.
(1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren,
din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se
scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective.
(1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura
cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la
categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile
respective.
154 Impozitele locale
Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale
i scutiri administrative.
Scutiri legale
c) debitorul este veteran de rzboi;
b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere
de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive
etnice, dup cum urmeaz:
1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate;
2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare;
3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu;
4. a fcut parte din detaamentele de munc forat;
5. a fost supravieuitoare a trenului morii;
6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu
s-a recstorit;
c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice:
1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti
rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv
pentru infraciuni politice;
2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative
sau pentru cercetri de ctre organele de represiune;
3. a fost internat n spitale de psihiatrie;
4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu;
5. a fost strmutat ntr-o alt localitate;
d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul
deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau
prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit;
e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup
ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit;
f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din
motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale
de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face
dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia;
g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944;
h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de
23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n
captivitate dup ncheierea armistiiului.
i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist,
precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rs-
turnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului
nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoa-
nelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpo-
triva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative abuzive, precum
i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin
for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea
nr. 568/2001;
j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au
recstorit;
Impozitele locale 155
k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n
gradul I sau II de invaliditate;
n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica
integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii
folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.
Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care
domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n
Rezervaia Biosferei Delta Dunrii.
Scutiri administrative
Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de
la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru
terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce
datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau
reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul
minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din
indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei
calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii
i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant
a unor documente justificative.
Scutiri acordate persoanelor juridice.
Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri
n urmtoarele situaii:
orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia,
cu personalitate juridic;
orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata
provizoriu sau acreditat;
orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul
autoritilor locale;
orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia
suprafeelor folosite pentru activiti economice;
orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor
instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de
proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice;
terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n
lips de motenitori legali sau testamentari;
terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date
n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu
excepia celor folosite pentru activiti economice.
156 Impozitele locale
debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului
Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti
economice;
debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntre-
ine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu
caracter umanitar, social i cultural;
debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcio-
narea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii.
debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai
pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.
Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50%
pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii
turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
1
Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este
urmtoarea:
a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european;
b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european;
c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n
reeaua de localiti;
d) rangul III orae;
e) rangul IV sate reedin de comune;
f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor.
Impozitele locale 157
Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul
localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor
juridice, sunt necesare urmtoarele date:
a) suprafaa terenului;
b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, supra-
faa construit la sol a cldirilor;
1
n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea tempo-
rar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat,
pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre
compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale.
2
Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare
ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu
domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula
Balta Ialomiei.
158 Impozitele locale
d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de
transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n
afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public.
Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de
nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de
specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile,
prevzute de lege, pentru care sunt scutii.
1
n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui
mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de
achiziie sau un alt document similar.
Impozitele locale 159
mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan
ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de
transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal.
n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz
pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.
Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i
schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o
declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de
specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz
teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile
inclusiv, de la modificarea survenit.
n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane
juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra
mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre
autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la
mijlocul de transport n cauz.
4. Impozitul pe spectacole
Scutiri
Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri
umanitare.
Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii
sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate
ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar
spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe
spectacol.
1
Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desf-
urat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu
este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1.
2
Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desf-
urat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i
audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat
ca activitate, respectiv:
a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii
55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1;
b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a);
c) individual;
d) cu sau fr disc-jockey.
Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de
revelioane.
162 Impozitele locale
Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor,
prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau
suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive.
Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe
spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde
este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi
rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum
i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv
conex programelor de videotec sau discotec.
Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege
intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se
desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv
cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive.
1
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul
Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm.
2
A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and
Maxwell, London 1991, p. 5 i urm.
3
International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths,
1972, p. 24.
4
A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei Romne,
1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar -comerciale, Ed. Lumina
Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii citai.
5
n Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez),
Paris, 1974. n acelai sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation
Publishers Deventer Boston, 1994.
164 Convenii fiscale internaionale i dubla impunere
1
A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50.
2
Codul Fiscal, in art.31 definete noiunea de credit fiscal:
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 165
Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu
permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n
Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin
reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit
prevederilor prezentului titlu.
Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impo-
zitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la
profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in
prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin.
Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint
documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul
a fost pltit statului strin.
166 Convenii fiscale internaionale i dubla impunere
1
Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and
capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de
convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris,
1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma
revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru
detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu,
op. cit., p. 19-28.
2
Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law
(A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and
Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D.
Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm.
3
Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.
C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.
Convenii fiscale internaionale i dubla impunere 167
n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz
fix. Aceast metod are dou variante i anume:
- metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului veni-
tului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare
venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent
ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul
venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit
se acord o scutire de impozit;
- metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt
stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent
sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb,
acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd
determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul
impozitrii averii.
Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul
datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui
subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de
reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n
care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul
impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va
lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile
dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei,
dou variante:
a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce
din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale
contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat
contractant;
b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden
deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care
poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs.
Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a
fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu
influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor
contractante.
ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe
venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.
Capitolul XVIII
Taxa pe valoarea adugat
1. Introducere
1
B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value
Added Tax of the European Community.
Taxa pe valoarea adugat 169
3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de
impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat.
Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i
pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea
nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri
ale statului impuse asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra
mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a
contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului
fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta
pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i
tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru
toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane
este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare.
Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru con-
tribuabili, ele au fost adoptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c pre-
zint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de
evaziune fiscal.
ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc
principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i
fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii
Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp
pentru rile membre UE.
innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea
unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un
impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit
asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic.
n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici
ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i
noi:
transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibili-
tatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine.
unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circui-
tului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final,
nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai.
taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar.
este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a
produselor.
1
Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia:
livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este
considerat a fi Romnia;
operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere;
livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere;
prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere;
livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
Romniei.
prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al
Romniei.
2
n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar
dac preul operaiunilor:
nu reflect valoarea normal a operaiunii;
este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri;
ia forma unei sume calificate drept rabat;
nu este pltit de beneficiar, ci de un ter.
3
Art.132 C. fisc.
4
Art.133 C. fisc.
5
Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indi-
ferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul
sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A. cuprind acti-
vitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive,
agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate
economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu
caracter de continuitate.
6
Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de
la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia.
(art. 128 C. fisc.).
7
Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129
Cod Fiscal).
Taxa pe valoarea adugat 171
- activitile profesiilor libere
- exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii
de venituri cu caracter de continuitate
O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere
al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai
sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor
condiii.
3. Mecanismul T.V.A.
1
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil,
urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.:
se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma
negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei
negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a
fost solicitat a fi rambursat.
se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin
adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor
neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din
soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare.
prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine
diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i
stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe
valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma
negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de
plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat
este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative
a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.
Taxa pe valoarea adugat 173
plata importurilor i a datoriei vamale;
realizarea produciei destinate exportului;
efectuarea de pli n contul clientului;
livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A.
Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator
intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea
nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele
elemente:
a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import;
b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile
din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia;
c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru
serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau
domiciliul n strintate;
d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim
de import;
e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau
loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii
perioadelor aferente acestor decontri sau pli;
f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin
intermediari i consignaie;
g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impo-
zabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n
scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la
dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor
servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte
persoane fizice sau juridice n mod gratuit;
i) data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini
automate;
j) termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing;
k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern;
l) data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil.
1
G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson 2003.
176 Taxa pe valoarea adugat
6. Subiectele impozabile
Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau
convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de
tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n
Tariful vamal de import al Romniei.
n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respec-
tive, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata
taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate.
Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor
sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i
pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conven-
iile respective.
n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru dife-
rena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal
de baz.
Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate
cu:
- Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993;
- rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993;
- Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994;
- rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997;
- Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat
prin Decretul nr. 383/1983;
- Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.
Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri
speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri.
Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin:
192 Inspecia fiscal
- Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei;
- Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR;
- Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului
Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu
privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995;
- Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul
Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin
Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999.
Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de
bunuri:
a. ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de
organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i
alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice,
organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de
stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite
pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului
nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999).
Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri:
a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea;
b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare;
c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului;
d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale;
e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi neram-
bursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i
didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de orga-
nizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana
Guvernului 26/1993).
Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate
trebuie s ndeplineasc o serie de condiii:
- s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat;
- s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare;
- s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri;
- s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil
proprie.
Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n
scopurile pentru care au fost importate.
Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc
formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se
stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor.
Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data
intrrii n ar a bunurilor.
Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import:
a. bunurile de origine romn;
b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele
necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie;
c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate;
Inspecia fiscal 193
d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea
Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i
Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993).
Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor
vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal.
Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse
sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin
conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de
reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare;
b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al
misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor;
c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ
tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a mem-
brilor familiilor lor cu ocazia instalrii.
Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule,
pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folo-
sina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate
de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin
nelegeri internaionale.
Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la
Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia
General a Vmilor.
Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de
principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului
Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri,
taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de
condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n
care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau
amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste
msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei
conform tratatelor internaionale la care este parte.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri
expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena
unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri
expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena
unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit.
Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru
perioade de timp limitate).
Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au
un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de
transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac
194 Inspecia fiscal
1
M. Of. nr. 213 din 31 august 1993.
2
M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994.
3
M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.
Inspecia fiscal 195
Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armo-
nizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia
comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul
European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i
statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/19931.
Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la
nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul
Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993.
La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/1996 2.
Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf
menionat n Nomenclatura Combinat.
Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la
valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei,
n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal.
Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de
operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat
de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire.
Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care acio-
neaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest
principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea
liberului de vam.
Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind
ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea
mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la
acordarea liberului de vam.
Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca
operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii
vamale acordarea acestei taxe.
Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau
convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de
tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n
Tariful vamal de import al Romniei.
Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi
vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar.
Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe
vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor
sau conveniilor ncheiate.
1
M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993.
2
M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.
196 Inspecia fiscal
c. Birourile vamale.
n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale. Autoritatea
vamal, ca instituie public, este organizat i funcioneaz conform unei
hotrri de Guvern.
n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor nfptuiete, n numele
Ministerului Finanelor, politica vamal a Guvernului.
Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autoritii
Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin
Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic,
patrimoniu propriu i cont la banc i funcioneaz ca organ de specialitate al
administraiei publice centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia
Naional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, funcionnd pe principiul ierarhiei
administrative, sunt n subordinea Autoritii Naionale Vamale direciile regionale
vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale.
Trebuie subliniat i faptul c birourile de frontier se nfiineaz prin hotrre de
Guvern, iar direciile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a
preedintelui Autoritii Naionale Vamale.
La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n:
Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constana, Galai, Iai, Oradea, Timioara.
Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar
activitatea n sedii proprii.
n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i aparin, deintorii legali
de spaii, autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la
dispoziia vmii spaiile necesare, fr plat. Deintorii legali pot fi: unitile de transport
feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de
poliie sau administraia public local.
Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direcia
General a Vmilor.
n cadrul Autoritii Naionale Vamale funcioneaz, la nivel central:
- Direcia supraveghere i control vamal
- Direcia tehnici de vmuire i tarif vamal
- Direcia economic, investiii i administrare a serviciilor;
- Direcia resurse umane, organizare general i perfecionare;
- Direcia juridic, urmrire i ncasare a creanelor;
- Direcia de tehnologia informaiei, comunicaii i statistic vamal;
- Servicii verificri interne;
- Serviciul auditul public intern;
- Serviciul integrare vamal european i relaii internaionale.
Pe scurt, putem defini vmile ca fiind instituii n administraia statului
care funcioneaz pe teritoriul naional, la frontier. Numrul lor este egal,
de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei naionale.
n cazul Uniunilor Vamale, vmile funcioneaz n punctele de trecere organizat a
frontierei Uniunii respective. Prin excepie, exist i centre vamale plasate n interiorul
frontierei naionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spaiul
marilor fabrici i combinate industriale. n funcie de specificul teritoriului naional, unele
Inspecia fiscal 199
vmi funcioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi inter-
naionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i
teritoriul naional.
Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n
funcie de anumite operaiuni.
1
Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.
Inspecia fiscal 201
8. Procedura vmuirii
Capitolul XX
Inspecia fiscal
1
M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.
206 Inspecia fiscal
aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale;
aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.
Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent
de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor,
taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de
lege.
Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de
ctre organul fiscal competent.
Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare1 folosit.
1
Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei
acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele
controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent.
Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de:
a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local);
b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate);
c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri
comunitare, fonduri de cofinanare etc.);
d) programe de restructurare a activitii economice.
2
Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor
contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat
n M. Of. nr. 66/2004.
Inspecia fiscal 207
Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la consta-
trile inspeciei fiscale.
1
La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.
210 Inspecia fiscal
1. Consideraii generale
1
N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214.
2
J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5.
3
N. Hoan, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.
283 Evaziunea fiscal
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifes-
trilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii
fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda.
Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n lite-
ratura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.
Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor
unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor
defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii
legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe
care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea
greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o
specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul
vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia
impozabil.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care
le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de
la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat
dect ceea ce nu poate s nu plteasc.
Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota
impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii ome-
neti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni
vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la
ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare. 1
Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma intere-
sului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i
nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri
pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi
timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate
i ingenioase metode.
A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de
necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate.
Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile
fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai
puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist
nelegere a datoriilor sociale.
Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contri-
buabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara
noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii,
datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd
sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere.
Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor
folosite de agenii economici din sectorul privat.
1
Ibidem, p. 422.
Evaziunea fiscal 284
n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazio-
nist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii
venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul
economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei
unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt
mai evidente.
Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n
rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau
de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale.
n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii,
poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil.
n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde
materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc
prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale.
Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se
prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii:
- procedee ilicite;
- simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative.
Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter
fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie
ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i
evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc
elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai
puin duntoare interesului public).
Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a
suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i
diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii
fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a
altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou
nfiinai.
Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor
economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme
avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare
nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea
intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial
practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date
nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale,
nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i
magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export,
au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului
de evaziune fiscal.
285 Evaziunea fiscal
1
D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.
Evaziunea fiscal 286
unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv
este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la
evaziune.
Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv
a impozitului i evaziunea fiscal.
Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a
reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre:
evaziunea fiscal legal;
evaziunea fiscal frauduloas.
1
N. Hoan, op. cit., p. 220-221.
Evaziunea fiscal 290
n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A.
Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv.
Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.
n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale
perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile
fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se
datoreaz urmtoarelor cauze:
- posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i
funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a
se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal;
- limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur
condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;
- lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea
nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat
abateri repetate;
- lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena docu-
mentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii
posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiu-
nilor surprinse de organul de control.
1
M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.
293 Evaziunea fiscal
1
Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd
ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a
forma un ntreg.
Evaziunea fiscal 294
Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din
subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz1
certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data
depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal2 se nscrie
obligatoriu codul de identificare fiscal.
1
Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru.
2
Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre popu-
laie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
295 Evaziunea fiscal
1
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G.
nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, dndu-se textelor o nou numerotare.
O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri
prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost
modificat prin:
- O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i
funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea
nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002;
- O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of.
nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of.
nr. 930 din 23 decembrie 2003;
- O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie
2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
Cazierul fiscal 298
n cazierul fiscal se nscriu date privind:
sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor1 de nclcare a legisla-
iei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit
prevederilor legale n vigoare;
msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai
sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare;
nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti defini-
tive i irevocabile.
Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul
Finanelor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru
urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind
supuse secretului fiscal2 potrivit legii.
nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor
documente:
extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judec-
toreti Ministerului Finanelor Publice;
extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive i irevo-
cabile prin neexercitarea cilor de atac;
actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Minis-
terului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informa-
iile privind nclcarea legislaiei financiarfiscale;
actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate
de lege.
1
H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei
Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista
faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta,
actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii
n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G.
31/2003.
2
Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul
organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile
legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de
serviciu.
(2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general
consolidat pot fi transmise numai:
a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege;
b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii;
c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii;
d) n alte cazuri prevzute de lege.
(3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra
informaiilor primite.
(4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute
la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane
fizice sau juridice.
(5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.
299 Cazierul fiscal
1
Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificate de organul fiscal
competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.