Specializările: Economia Comerțului, Turismului și

Serviciilor; Economie generală; Economie și afaceri

internaționale; Economie agroalimentară și a mediului;
Finanțe și Bănci; Informatică economică; Management;
Marketing;Statistică și Previziune Economică

CONTROL ȘI
AUDIT FINANCIAR
ANUL III, Semestrul 2

1
Cluj-Napoca, 2019
2
 Cuprins
1. INFORMAŢII GENERALE DESPRE CURS ........................................................................................................ 4

1.1. INFORMAȚII DESPRE CURS ...................................................................................................................................... 4

1.2. CONDIŢIONĂRI ŞI CUNOŞTINŢE PRERECHIZITE ............................................................................................................. 4
1.3. DESCRIEREA CURSULUI .......................................................................................................................................... 4
1.4. ORGANIZAREA TEMELOR ÎN CADRUL CURSULUI ........................................................................................................... 5
1.5. FORMATUL ŞI TIPUL ACTIVITĂŢILOR IMPLICATE DE CURS ............................................................................................... 5
1.6. MATERIALE BIBLIOGRAFICE .................................................................................................................................... 5
1.7. MATERIALE ŞI INSTRUMENTE NECESARE PENTRU CURS ................................................................................................. 6
1.8. CALENDAR AL CURSULUI ........................................................................................................................................ 6
1.9. POLITICA DE EVALUARE ŞI NOTARE ........................................................................................................................... 6
1.10. ELEMENTE DE DEONTOLOGIE ACADEMICĂ ............................................................................................................... 7
1.11. STUDENŢI CU DIZABILITĂŢI ................................................................................................................................... 7
1.12. STRATEGII DE STUDIU RECOMANDATE..................................................................................................................... 7

2. SUPORTUL DE CURS .................................................................................................................................... 8

2.1. CONTROLUL FINANCIAR................................................................................................................................... 8

2.1.1. SCOP ŞI OBIECTIVE ..................................................................................................................................... 8
2.1.2. SCHEMA LOGICĂ A MODULULUI .................................................................................................................... 8
2.1.3. CONȚINUTUL INFORMAȚIONAL DETALIAT ........................................................................................................ 9
2.1.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTROLUL FINANCIAR ........................................................................................ 9
2.1.3.2. TIPOLOGIA CONTROLULUI.......................................................................................................................... 12
2.1.3.3. ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN............................................................................................................. 14
2.1.3.4. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ................................................................................................................ 19
2.1.3.5. CONTROLUL FISCAL AL IMPOZITULUI PE PROFIT ȘI AL IMPOZITULUI PE VENITURILE MICROÎNTREPRINDERILOR............... 31
2.1.4. SUMAR ................................................................................................................................................. 42
2.1.5. TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOȘTINȚELOR ................................................................................................ 43
2.1.6. BIBLIOGRAFIE ......................................................................................................................................... 44
2.2. AUDITUL FINANCIAR ........................................................................................................................................... 44
2.2.1. SCOP ŞI OBIECTIVE .......................................................................................................................................... 44
2.2.2. SCHEMA LOGICĂ A MODULULUI.......................................................................................................................... 45
2.2.3. CONȚINUTUL INFORMAȚIONAL DETALIAT ............................................................................................................. 45
2.2.3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND AUDITUL SITUAȚIILOR FINANCIARE ȘI RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT ..................... 45
2.2.3.2. PROVOCĂRI ALE PROFESIEI DE AUDITOR FINANCIAR ÎN CONTEXTUL CRIZEI ECONOMICE ................................................ 57
2.2.3.3. OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT, PROCEDURI DE AUDIT, DOSARUL DE AUDIT ............................... 61
2.2.3.4. ETAPELE DESFĂȘURĂRII UNUI ANGAJAMENT DE AUDIT.......................................................................................... 67
2.2.4. SUMAR ......................................................................................................................................................... 77
2.2.5. TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOȘTINȚELOR ........................................................................................................ 78
2.2.6. BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................................................. 78

3. ANEXE ........................................................................................................................................................... 79

3.1. BIBLIOGRAFIA COMPLETĂ A CURSULUI .............................................................................................................. 79

3.2. GLOSAR DE TERMENI .................................................................................................................................... 80

3
 1. Informaţii generale despre curs

1.1. Informații despre curs

Date de identificare ale cursului
Numele cursului: Control și audit financiar
Codul cursului: ELR0131
Anul, Semestrul: Anul III, semestrul 2
Tipul cursului: Obligatoriu pentru specializarea Statistică și Previziune Economică;
Opțional pentru specializările: Economia Comerțului, Turismului și
Serviciilor, Economie generală; Economie și afaceri internaționale;
Economie agroalimentară și a mediului; Finanțe și Bănci, Informatică
economică; Management, Marketing.
Formă de evaluare: Examen – pentru specializarea Statistică și Previziune Economică;
Colocviu – pentru specializările Economia Comerțului, Turismului și
Serviciilor, Economie generală; Economie și afaceri internaționale;
Economie agroalimentară și a mediului; Finanțe și Bănci, Informatică
economică; Management, Marketing.

Date de identificare ale tutorilor/examinatorilor

Grad didactic, Nume tutore/examinator: Conf. univ. dr. Adrian Groșanu
Email: adrian.grosanu@econ.ubbcluj.ro
Birou: Sala 256, Facultatea de Științe Economice și Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babeș-
Bolyai din Cluj-Napoca
Telefon: 0264-418655
Fax: 0264-412570
1.2. Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite
Înscrierea la acest curs nu este condiţionată de parcurgerea altor discipline. Cu toate acestea,
înţelegerea informaţiilor ce se încearcă a fi transmise este indisolubil legată de parcurgerea cu succes a
unor discipline ca Bazele contabilităţii, Contabilitate financiară, Finanțele firmei, Analiză financiară.
Este recomandată însuşirea şi înţelegerea de noţiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt
Finanţele întreprinderii, Finanţe publice, Economie generală şi Limba engleză (ca limbă modernă şi
terminologie de afaceri – pentru parcurgerea unor materiale bibliografice opţionale şi/sau facultative)
sau Limba franceză.

1.3. Descrierea cursului

Obiectivul general al disciplinei „Control și audit financiar” este ca studenții să dezvolte și să
aprofundeze cunoștințele, abilităţile și atitudinile necesare în vederea înțelegerii rolului controlului și
auditului financiar în cadrul unei entități economice. Pentru realizarea acestui obiectiv general, prin
parcurgerea conținutului acestui curs se urmăresc obiectivele specifice, respectiv:
• Să formeze abilităţile necesare pentru interpretarea și analiza pertinentă a unor situaţii specifice,
rapoarte, etc., pe baza normelor legale și a raționamentului profesional;
• Să familiarizeze studenții cu noțiunile caracteristice generale ale controlului și auditului financiar;
• Să dezvolte capacitatea studenţilor de a înţelege și aplica procedurile specifice controlului financiar
și auditului financiar în cadrul unei organizații, inclusiv exprimarea unei opinii și întocmirea
raportului de audit;
• Să incite studenţii la implicarea lor în activitatea de cercetare ştiinţifică contabilă și fiscală.

4
1.4. Organizarea temelor în cadrul cursului
Disciplina este structurată în două module de învăţare interconectate, care abordează
următoarele teme:
1. Aspecte generale privind controlul financiar;
2. Tipologia controlului;
3. Elementele controlului intern;
4. Inventarierea patrimoniului;
5. Controlul fiscal al impozitului pe profit și al impozitului pe veniturile microîntreprinderilor;
6. Responsabilitățile și obiectivele auditului financiar;
7. Auditul financiar vs. Auditul statutar;
8. Provocări ale profesiei de auditor în contextul crizei economice;
9. Raportul de audit și tipurile de opinie exprimate de auditor.
10. Planificarea auditului. Pragul de semnificație și riscul de audit ;
11. Probe și proceduri de audit. Eșantionarea în audit.

1.5. Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs

Parcurgerea acestei discipline va presupune atât întâlniri faţă în faţă, cât şi muncă individuală.
Metodele utilizate pe parcursul predării cursului includ:
 expunerea teoretică, prin mijloace auditive şi vizuale;
 explicaţia abordărilor conceptuale și prezentarea de explicaţii alternative;
 prezentări ale unor informaţii esenţiale aferente fiecărui modul;
 răspunsuri directe la întrebările studenţilor.
În ceea ce priveşte activitatea cursanţilor, încurajăm participarea activă a studenţilor prin
problematizarea informaţiilor prezentate, implicarea în activităţi de grup, proiecte de cercetare,
rezolvarea unor situaţii concrete propuse sau rezultate din discuţii, studii de caz. Activitatea individuală
şi discuţiile din cadrul întâlnirilor directe vor permite trasarea unui parcurs al învăţării echilibrat, ritmic
dar nu neaparat intensiv. Pentru a se obține performanța maximă, recomandăm studenților să acorde
importanță studiului individual și activităților colective din cadrul cursului. În cadrul fiecărei întâlniri
studenții sunt stimulați să aibă o gândire critică atât prin studiile de caz supuse analizei, prin întrebările
adresate de cadrul didactic dar și prin întrebările pe care studentul le adresează colegilor și cadrului
didactic.
Studentul are libertatea de a-şi gestiona singur, fără constrângeri, modalitatea şi timpul de
parcurgere a cursului. Este însă recomandată parcurgerea succesivă a modulelor prezentate în cadrul
suportului de curs în ordinea indicată şi rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecărui modul.

1.6. Materiale bibliografice

În cadrul fiecărui modul al suportului de curs sunt precizate referinţele bibliografice care au stat
la baza elaborării cursului. Parcurgerea acestor referinţe permit aprofundarea cunoştinţelor sau al
nivelului de înţelegere. Dintre materialele recomandate ca bibliografie generală pentru întregul curs, le-
am reţinut pe următoarele:
1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit: o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,
2006
2. Matiş D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiară, Ediţia a III-a, Editura Casa Cărţii de
Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010
3. IFAC, Manual de reglemetări internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte servicii
de asigurare și servicii conexe, Ediția 2014, Bucureşti

5
 4. Legea nr. 227 din 2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
5. Legea nr. 207 din 2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările
ulterioare (disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
6. * * * O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
7. * * * O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi
completările ulterioare

Lucrările menţionate dar şi bibliografia facultativă/opţională pot fi accesate la Biblioteca

facultăţii, Biblioteca Centrală Universitară „Lucian Blaga” din Cluj-Napoca, Biblioteca existentă la
Departamentul de contabilitate şi audit, în bazele de date electronice puse la dispoziţie la Biblioteca
Centrală Universitară „Lucian Blaga” din Cluj-Napoca sau prin intermediul oricărui calculator conectat
la internet din interiorul clădirilor UBB (Ebsco, Thomson ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000,
Springerlink, Emerald, Scopus). Pentru o listă actuală cu bazele de date ce pot fi accesate online se
recomandă accesarea site-urilor BCU:
http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.html şi/sau
http://bcu.ubbcluj.ro/

1.7. Materiale şi instrumente necesare pentru curs

Pentru o desfăşurare cât mai bună activităţilor didactice şi a studiului individual, se recomandă
accesul la următoarele resurse:
 abonament la Biblioteca Centrală Universitară „Lucian Blaga” din Cluj-Napoca;
 calculator conectat la internet (accesul studenţilor la calculator şi internet poate fi asigurat în
cadrul Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca);
 acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor suplimentare oferite
pentru studiu individual;
 imprimantă pentru materialele transmise în format electronic, a redactării şi imprimării
temelor, a studiilor de caz, etc.
Materialele informaționale, sub forma suportului de curs și altor documente (studii de caz,
articole, etc.) sunt puse la dispoziția studenților cel puțin în format electronic.

1.8. Calendar al cursului

Pe parcursul semestrului sunt programate 12 întâlniri faţă în faţă cu toţi studenţii. În vederea
eficientizării acestor întâlniri faţă în faţă, pentru fiecare din acestea, se recomandă parcurgerea de către
student a suportului de curs pus la dispoziţie încă de la începutul semestrului, iar ulterior întâlnirii, este
indicată rezolvarea sarcinilor şi exerciţiilor aferente fiecărui modul parcurs. De asemenea, anterior
întâlnirilor programate, studenţilor li se recomandă să parcurgă capitolele corespunzătoare temelor
abordate la fiecare întâlnire din cel puţin una din sursele bibliografice indicate. În acest mod, se va
facilita orientarea cursului asupra aspectelor esențiale din conţinutul disciplinei şi se va permite
concentrarea pe modalităţile de aplicare la nivel practic a informaţiilor deja parcurse.

1.9. Politica de evaluare şi notare

Criteriile în funcție de care se va efectua evaluarea sunt:
 Înțelegerea și aplicarea procedurilor specifice controlului și auditului financiar;

6
  Aplicarea unui raţionament profesional adecvat și corecta sa fundamentare în rezolvarea
aplicațiilor practice;
 Capacitatea de argumentare și evaluarea argumentelor proprii ale studenților sau susținute
de alte persoane.
Evaluarea studenţilor se va efectua astfel:
 Examenul scris de la sfârşitul semestrului (în una din datele programate pentru examen
afişate la avizierul facultăţii destinat studenţilor) va avea o pondere de 50% din nota finală.
Examenul scris din perioada sesiunii de examene are două părți: o parte teoretică – care
urmărește verificarea însușirii/formării de către studenți a cunoștințelor specifice acestei
discipline, respectiv o parte practică – prin care se urmărește însușirea/formarea/dezvoltarea
abilităților și atitudinilor necesare pentru rezolvarea unor probleme de natură practică, a
unor studii de caz;
 Test parțial pe parcursul semestrului cu o pondere de 50% în nota finală.

În cazul în care un student nu reușește să promoveze examenul studentul va fi reexaminat,

conform sistemului de reexaminare existent, prin susținerea doar a examenului scris.

1.10. Elemente de deontologie academică

Se vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică:
 Orice material elaborat de către studenţi pe parcursul activităţilor va face dovada
originalităţii. Studenţii ale căror lucrări se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptaţi la
examinarea finală. Dacă sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice etc. care nu
aparţin ca şi concepţie persoanei care le prezintă, în mod obligatoriu trebuie prezentată
sursa bibliografică, iar dacă elementele respective sunt preluate fără nicio modificare,
acestea trebuie citate corespunzător;
 Orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va fi sancţionată prin acordarea notei
minime și/sau prin exmatriculare;
 Rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studenţilor prin afişare;
 Contestaţiile se vor soluţiona în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor.
În acest material au fost preluate ad-litteram informații din Codul de procedură fiscală și din
Codul Fiscal precum și informații din alte materiale prezentate la bibliografie.

1.11. Studenţi cu dizabilităţi

Titularul cursului îşi afirmă disponibilitatea, în limita posibilităţilor, a constrângerilor tehnice
sau de timp, de a adapta la cerere conţinutul şi metodele de transmitere a informaţiilor, precum şi
modalităţile de evaluare (de exemplu, examen oral) în funcţie de tipul dizabilităţii cursantului. Vom
urmări facilitarea accesului egal al tuturor cursanţilor la activităţile didactice.

1.12. Strategii de studiu recomandate

Dat fiind caracterul particular al învăţământului la distanţă, este recomandată planificarea
riguroasă a studiului individual, corelată cu calendarul disciplinei. În acest mod se poate asigura
sincronizarea efortului personal cu întâlnirile programate, maximizându-se efectul util. Pentru atingerea
acestui scop ar fi utilă programarea alocării timpului necesar studiului pe o bază săptămânală.
Autoimpunerea programului de studiu ar trebui să urmărească perioade în care studentul se poate
concentra cel mai bine asupra acestei activităţi. Alocarea a 5-6 ore săptămânal în acest context, este
necesară pentru a reuşi lecturarea fiecărui modul şi rezolvarea temelor propuse în timp util. În acest mod
pot fi garantate nivele optime de înţelegere a conţinutului propus, sporind şansele promovării cu succes

7
a acestei discipline. Rigurozitatea cu care se respectă programul autoimpus este similară cu pregătirea
sportivă. În cazul în care apar neclarităţi, noţiuni dificil de înţeles, aspecte pentru care nu există
siguranţa unei depline înţelegeri sau pur şi simplu este resimţită nevoia unor detalieri suplimentare, este
foarte utilă notarea de întrebări, observaţii, remarci, comentarii ş.a.m.d. care să fie ulterior dezbătute în
cadrul întâlnirilor directe şi trecerea mai departe la următorul subiect. Limitările de timp şi spaţiu impun
la rândul lor sintetizarea pregătirii şi materialelor prezentate, însă întrebările şi discuţiile generate de
acestea pot plia pregătirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivele pentru care titluarul
cursului încurajează cu căldură orice intervenţii personale pe marginea subiectelor propuse.

2. Suportul de curs

2.1. Controlul financiar

2.1.1. Scop şi obiective

Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra primei părți a disciplinei
studiate, prin prezentarea generală a conceptului de control financiar, respectiv a unor noțiuni specifice.
Pentru atingerea scopului acestui modul se are în vedere realizarea următoarelor obiective:
a) Prezentarea generală a conceptului de control financiar intern;
b) Tipologia controlului;
c) Elementele controlului intern;
d) Inventarierea patrimoniului
e) Controlul fiscal al impozitului pe profit și al impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.

Se recomandǎ o abordare a studiului care să urmărească înţelegerea modului de organizare și

funcționare a sistemului fiscal și a relației acestuia cu contabilitatea

2.1.2. Schema logică a modulului

8
 2.1.3. Conținutul informațional detaliat

2.1.3.1. Aspecte generale privind controlul financiar

Conform COSO (Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, 1992),
controlul intern este un proces implementat de către Consiliul de Administraţie, conducere şi
personalul unei organizaţii destinat să ofere o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte realizarea
obiectivelor, respectiv eficacitatea şi eficienţa funcţionării, fiabilitatea informaţiilor financiare,
respectarea legilor şi Regulamentelor. Arens A.A. și Loebbecke J.K.1 consideră că controlul intern este
un sistem conceput pentru a oferi o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor managementului.
În OMFP nr. 1802/2014, pct. 566, alin. (1) se precizează că controlul intern al entităţii vizează
asigurarea:
 conformităţii cu legislaţia în vigoare;
 aplicării deciziilor luate de conducerea entităţii;
 bunei funcţionări a activităţii interne a entităţii;
 fiabilităţii informaţiilor financiare;
 eficacităţii operaţiunilor entităţii;
 utilizării eficiente a resurselor;
 prevenirii şi controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
Controlul financiar intern este o componentă a controlului intern care se referă la ansamblul
proceselor de obţinere şi comunicare a informaţiei contabile şi financiare şi contribuie la realizarea unei
informaţii fiabile şi conforme exigenţelor legale. Controlul financiar intern al entităţii se aplică în
vederea asigurării unei gestiuni contabile şi a unei urmăriri financiare a activităţilor sale, pentru a
răspunde obiectivelor definite.
Controlul financiar intern vizează asigurarea:
a. conformităţii informaţiilor contabile şi financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora;
b. aplicării instrucţiunilor elaborate de conducere în legătură cu aceste informaţii;
c. protejării activelor;
d. prevenirii şi detectării fraudelor şi neregulilor contabile şi financiare;
e. fiabilităţii informaţiilor difuzate şi utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în
care ele contribuie la elaborarea de informaţii contabile şi financiare publicate;
f. fiabilităţii situaţiilor financiare anuale publicate şi a altor informaţii comunicate pieţei.
În OMFP nr. 1802/2014 sunt precizate elementele principale de natură organizatorică și
contabilă pentru desfășurarea corespunzătoare a controlului intern, astfel:
 documentare referitoare la principiile de contabilizare şi control al operaţiunilor;
 circuite de informaţii vizând exhaustivitatea operaţiunilor, o centralizare rapidă şi o
armonizare a datelor contabile, precum şi controale asupra aplicării acestor circuite;
 un calendar al elaborării de informaţii contabile şi financiare difuzate în cadrul grupului,
necesare pentru situaţiile financiare ale societăţii-mamă.
 identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaţiilor contabile
şi financiare publicate sau care participă la elaborarea situaţiilor financiare;
 accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informaţii contabile şi
financiare, la informaţiile necesare controlului intern;
 instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;
 proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice
abaterile de la regulă şi să se poată remedia, dacă este necesar;

1
Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chişinău, 2005, pag. 365
9
  existenţa unui proces care urmăreşte identificarea resurselor necesare bunei funcţionări
a funcţiei contabile;
 adaptarea necesarului de personal şi a competenţelor acestuia la mărimea şi
complexitatea operaţiunilor, ca şi la evoluţia nevoilor şi constrângerilor.
 existenţa unui manual de politici contabile;
 existenţa unei proceduri de aplicare a acestui manual;
 existenţa de controale prin care să se asigure respectarea manualului;
 cunoaşterea evoluţiei legislaţiei contabile şi fiscale;
 efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile;
 identificarea şi tratarea corespunzătoare a anomaliilor;
 adaptarea programelor informatice la nevoile entităţii;
 conformitatea cu regulile contabile;
 asigurarea exactităţii şi exhaustivităţii înregistrărilor contabile;
 respectarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare,
astfel încât să satisfacă nevoile utilizatorilor;
 pregătirea informaţiilor necesare consolidării grupului;
 definirea şi distribuirea procedurilor de elaborare a situaţiilor financiare consolidate,
către toate entităţile de consolidat.

Controlul fiscal este o formă a controlului financiar și se referă la verificarea modului de

calcul, declarare și plată a taxelor și impozitelor. De regulă, controlul fiscal este un control ulterior
deoarece se efectuează după ce un impozit/taxă a fost calculat(ă) și declarat(ă) și este un control
documentar-contabil. Totodată, controlul fiscal poate fi și anticipat în cazul în care contribuabilul are de
recuperat anumite sume de la bugetul de stat iar rambursarea acestora se face doar după efectuarea
inspecției fiscale (rambursarea TVA).

Indiferent de nivelul de la care se exercită, de activităţile controlate sau obiectivele urmărite,

controlul se derulează în trei etape succesive:
a. Compararea situaţiei ideale, dorite, cu situaţia de fapt, reală. Situația ideală este
reprezentată de reguli, prevederi, informații, etc. cuprinse în decizii ale conducerii,
reglementări legale, existenţe din contabilitate (scriptice), recomandări ale auditului inter,
proceduri de lucru aprobate, programe de activitate, bugete. Situația reală este reprezentată
de informații, fapte care se obțin prin aplicarea unor proceduri diverse, în funcție de scopul
urmărit, astfel:
i. Inspecţia: Examinarea documentelor, registrelor sau a activelor corporale,
inclusiv prin inventarierea fizică a acestora;
ii. Observarea: Urmărirea unui proces sau a unor proceduri efectuate de alte
persoane, pentru aprecierea unor situaţii
iii. Investigaţia (interviul, interogarea): Obţinerea de informaţii de la cei
controlaţi ca răspuns la chestionarele controlorilor
iv. Confirmarea: Obţinerea de răspunsuri scrise sau orale din partea unor terţe
părţi independente
v. Calculul: Reconstituirea unor calcule din documente şi din registre pentru a
testa corectitudinea lor
vi. Procedurile analitice: analiza tendinţelor, fluctuaţiilor, corelaţiilor cu
ajutorul unui sistem de indicatori

10
 b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţă activitatea verificată şi a abaterilor de la
parametri stabiliţi. În cadrul acestei etape se evaluează riscurile şi măsurile ce trebuie luate,
se fixează concluziile controlului;
c. Valorificarea constatărilor. Controlul nu se justifică dacă nu declanşează, prin intermediul
ieşirilor, măsuri pentru perfecţionarea activităţilor controlate, pentru prevenirea şi
eliminarea neajunsurilor, pentru sancţionarea vinovaţilor, pentru autoperfecţionarea
controlului. Valorificarea constatărilor se concretizează în:
i. măsuri operative luate în timpul controlului, pentru redresarea situaţiei,
îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor;
ii. Dispoziţii obligatorii date celor vinovaţi;
iii. Rapoarte şi informări către organele de conducere care au dispus controlul
sau care au competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun;
iv. Propuneri pentru mai buna fundamentare a deciziilor, pentru perfecţionarea
procedurilor si a normelor interne/
Există trei concepte care stau la baza studiului controlului intern şi a estimării riscului legat de
control, conform lui Arens și Loebbecke:
1. Răspunderea managementului. Managementul trebuie să definească şi să aplice
mecanismele de control ale entităţii. Acest concept este în acord cu cerinţa conform
căreia managementul este responsabil de întocmirea situaţiilor financiare, în conformitate
cu reglemetările contabile aplicabile.
2. Asigurarea rezonabilă. O entitate trebuie să definească mecanisme de control intern care
să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă. Mecanismele de control intern sunt concepute de conducere după analiza, atât a
costurilor, cât şi a beneficiilor generate de punerea lor în aplicare. Deseori, conducerea
entităţii nu este dispusă să introducă un sistem ideal, deoarece costurile acestuia ar putea
fi prea mari.
3. Riscurile inerente. Mecanismele de control intern nu ar putea fi considerate niciodată
perfect eficace, indiferent de rigurozitatea proiectării şi aplicării lor. Chiar dacă angajaţii
implicaţi în sistem ar concepe un sistem ideal, eficacitatea lui va depinde de fiabilitatea
persoanelor care îl vor utiliza. De exemplu, să presupunem că o procedură de inventariere
a stocurilor este riguros proiectată şi necesită existenţa a doi angajaţi care să facă
inventarierea. Dacă niciunul dintre cei doi angajaţi nu înţelege instrucţiunile primite sau
dacă ambele persoane sunt neglijente la inventariere, atunci bunurile constatate vor fi
probabil greşite. Apoi, chiar dacă inventarierea e corectă, conducerea ar putea încălca
procedurile şi ordona angajaţilor respectivi să majoreze cantitatea de stocuri constatată
pentru a majora profitul. În mod similar, angajaţii ar putea decide să supraevalueze în
mod intenţionat stocurile pentru a camufla un furt comis de unul dintre ei, de amândoi sau
de gestionar.

11
 2.1.3.2. Tipologia controlului
Există mai multe criterii de clasificare a controlului pe care dacă le cunoaştem obţinem o
inţelegere mai profundă a sensului şi conţinutului conceptului. Astfel trecem în revistă următoarele
criterii de clasificare2:
1. După momentul în care se exercită:
a. Controlul preventiv, care se exercită înainte de angajarea sau efectuarea
operaţiunilor respective. Această formă de control se exercită, de regulă, cu ocazia
autorizării sau aprobării tranzacţiilor sau a altor operaţiuni;
b. Controlul concomitent, care se exercită în acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor
controlate, sub forma controlul ierarhic, controlului reciproc sau autocontrolului;
c. Controlul ulterior, care se exercită după ce operaţiunile au avut loc, prin intermediul
unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern
şi inspecţii specializate ale statului)

2. După obiectivele controlate:

a. Controlul economic urmăreşte planificarea şi utilizarea eficientă a resurselor
materiale şi de muncă şi îndeplinirea sarcinilor stabilite. Controlul economic
utilizează toate etaloanele de măsură: naturale, de muncă şi valorice;
b. Controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor financiare şi de credit.
Se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric;
c. Controlul tehnic urmăreşte respectarea tehnologiilor de fabricaţie, calitatea
produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc.
Un control eficient trebuie să fie un control multilateral, ceea ce impune ca obiectivele controlate să fie
abordate atât din punct de vedere economic şi financiar cât şi tehnic. Soluţiile tehnice adoptate au
consecinţe economice şi financiare şi invers.
Între controlul economic şi cel financiar interferenţele sunt foarte numeroase, majoritatea operaţiunilor
economice au şi implicaţii financiare şi gestionare, motiv pentru care în practică se exercită un control
economico-financiar.

3. După sfera de cuprindere:

a1) Controale complexe care presupun abordarea multilaterală a activităţilor controlate,
cu participarea unor specialişti din domenii diferite;
a2) Controale parţiale care se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra
unui sector de activitate cum ar fi respectarea disciplinei financiare şi fiscale, legalitatea
operaţiunilor de aprovizionare, salarizarea, gestiunea stocurilor, etc.
O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice care se exercită de organele de control
ale statului asupra unui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de regulă, în aceeaşi periioadă mai
multe entităţi.
b1) Controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi
perioadelor de gestiune referitoare la activităţile controlate;
b2) Controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni,
categorii de bunuri, perioade de tim, etc., considerate semnificative sau având o
importanţă relativă pentru formularea concluziilor.

2
După Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D., Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag. 15-17

12
De regulă controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri,
omisiuni sau alte erori semnificative), controalele prin sondaj se transformă în controale totale.

4. După procedeele folosite:

a. Controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor primare, a
evidenţelor operative şi a informaţiilor furnizate de contabilitatea analitică şi
sintetică;
b. Controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei la faţa locului, observaţiei
fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator, expertizelor.

5. După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate:

a. Controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de către organele
de conducere sau de control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi;
b. Controalele indirecte constau în urmărirea activităţilor controlate pe baza
rapoartelor şi informărilor, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de
lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi, etc.;
c. Controalele reciproce se realizează între compartimente, între membri formaţiilor
de lucru, între entităţi etc. pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în
urma diviziunii muncii, specializării şi separării sarcinilor. Controlul reciproc se
exercită şi între documente diferite care conţin indicatori similari;
d. Autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de a putea stabili
dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată este la
nivelul cerinţelor.

6. După nivelul de la care se exercită:

a. Controalele exercitate de stat prin intermediul Curţii de Conturi, Ministerului
Finanţelor Publice, Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale, Ministerului de
Interne, etc. urmăresc, în primul rând respectarea actelor normative specifice
domeniului controlat;
b. Controalele interne de la nivelul entităţilor economice urmăresc, de regulă
gestionarea corectă şi eficientă a patrimoniului, stăpânirea riscurilor în vederea
atingerii obiectivelor organizaţionale;
c. Auditul financiar/statutar, se exercită de profesionişti independenţi, membri ai
CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România, www.cafr.ro) și ASPAAS
(Autoritatea de Supraveghere Publică a Activității de Audit Statutar,
www.aspaas.gov.ro) şi are ca obiectiv fundamental furnizarea unei opinii prin care
auditorul dă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare auditate prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziţia financiară, perfomanţele
financiare şi modificările capitalurilor proprii şi ale fluxurilor de trezorerie, în
conformitate cu referenţialul contabil utilizat.

13
 2.1.3.3. Elementele controlului intern3
Un sistem de control intern este format, aşa cum am precizat, din politici şi proceduri create
pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici
şi proceduri sunt numite mecanisme de control şi reprezintă, luate în ansamblu, controlul intern al
entităţii.
Elementele controlului intern sunt:
a. Mediul de control;
b. Evaluarea riscurilor;
c. Activităţile de control;
d. Informarea şi comunicarea;
e. Supervizarea controalelor.
1. Mediul de control este este format din acţiunile, politicile şi procedurile care reflectă
atitudinea generală a conducerii şi a proprietarilor cu privire la controlul intern şi la importanţa sa pentru
entitate. Mediul de control este ca o umbrelă care protejează celelalte patru elemente. Fără un mediu de
control eficient, este puţin probabil ca celelalte componente să ducă la un control intern eficace,
indiferent de calitatea lor.
Esenţa unei entităţi eficient controlate este atitudinea conducerii acesteia. Dacă conducerea de
vârf consideră că sistemul de control intern este important, ceilalţi angajaţi ai entităţii vor simţi acest
lucru şi vor reacţiona prin respectarea mecanismelor de control definite. Pe de altă parte, dacă pentru
angajaţi este evident că sistemul de control intern nu este o problemă importantă pentru conducerea de
vârf şi că în acest domeniu se vorbeşte mai mult decât se face, este aproape sigur că obiectivele de
control ale managementului nu vor fi urmărite cu eficacitate.
Mediul de control determină nemijlocit modul de implementare a tuturor celorlalte componente
ale controlului intern, la creşterea eficienţei acţiunilor întreprinse pentru prevenirea şi detectarea
fraudelor şi erorilor. În scopul înţelegerii mediului de control, vom prezenta în cele ce urmează,
componentele mediului de control:
a. Integritatea şi valorile etice. Integritatea şi valorile etice sunt produsul normelor şi
regulilor etice, precum şi ale modului în care acestea sunt comunicate şi aplicate în practică.
Ele cuprind acţiunile întreprinse de conducere în scopul înlăturării sau reducerii motivaţiilor
sau tentaţiilor care ar putea determina angajaţii să se implice în fapte necinstite, ilicite sau
imorale. Aceste norme şi reguli sunt cuprinse în regulamentele interne dar, pe lângă acestea,
exemplul personal al conducerii, atitudinea şi comportamentul lor faţă de salariaţi şi faţă de
terţi, transparenţa de care dau dovadă, contribuie la îmbunătăţirea controlului intern.
b. Angajamentul faţă de competenţă. Competenţa reprezintă cunoştinţele şi aptitudinile
necesare pentru a îndeplini sarcinile care definesc funcţia unui individ. Angajamentul faţă
de competenţă cuprinde luarea în considerare de către conducere a calităţilor profesionale şi
morale care revin posturilor şi angajarea persoanelor care îndeplinesc cerinţele respective.
Pentru aceasta, conducerea entităţii trebuie să ia măsurile necesare pentru selectarea,
stimularea şi pregătirea profesională continuă a personalului.
c. Implicarea administratorilor, consiliului de administraţie în organizarea şi
supravegherea controlului intern. Un consiliu de administraţie eficace este independent
de managementul entităţii iar membrii săi sunt implicaţi în activităţile de gestiune şi le
supraveghează cu atenţie. Consiliul deleagă managerilor responsabilităţi privind controlul
intern şi are obligaţia de a face evaluări sistematice şi independente ale controlului intern
implementat de managementul entităţii. În plus, un consiliu de administraţie activ şi
obiectiv, poate deseori, reduce eficient probabilitatea ca managementul să încalce

3
După Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit, o abordare integrata, Editura Arc, Chişinău, 2006
14
 mecanismele de control existente. Deseori, pentru a obţine un sprijin în supervizarea
activităţii entităţii, consiliul de administraţie crează un comitet de audit, căruia i se deleagă
responsabilitatea supravegherii procesului de raportare financiară. Independenţa comitetului
de audit faţă de managementul entităţii şi cunoştinţele sale în domeniul raportării financiare
sunt consideraţi factori determinanţi pentru capacitatea acestuia de a evalua eficace
mecanismele de control intern şi situaţiile financiare elaborate de management. Nu se poate
garanta independenţa, competenţa şi moralitatea managementului, iar scandalurile contabile
din lumea contemporană au dovedit acest lucru. Acesta poate fi tentat să furnizeze
consiliului de administraţie informaţii incomplete sau inexacte, poate să se implice direct
sau indirect în acţiuni nelegale sau pot să nu asigure un control intern adecvat. Pentru a
preveni apariţia acestor riscuri, spre exemplu, societăţile care sunt cotate la Bursa din New
York sunt obligate să aibă comitete de audit formate în totalitate din membri externi
entităţii. Numeroase alte entităţi care nu sunt cotate pe pieţele bursiere, crează, la rândul lor,
comitete de audit recunoscând importanţa unei raportări financiare eficace şi a supervizării
adecvate a sistemului de control intern.
d. Filozofia şi stilul de lucru al conducerii. Conducerea, prin intermediul activităţii sale,
trimite semnale angajaţilor privind importanţa controlului intern. De exemplu, managerii îşi
asumă riscuri importante sau sunt, mai degrabă, reticenţi faţă de riscuri? Care este atitudinea
conducerii faţă de prelucrarea informaţiilor, faţă de raportările financiare şi faţă de
compartimentul contabil? Unii manageri nu sunt preocupaţi de funcţia contabilă în timp ce
alţii cooperează cu compartimentul contabil. Majoritatea controalelor interne se exercită pe
baza informaţiilor. Nu putem concepe un sistem de control intern corespunzător dacă
informaţiile adecvate nu ajung la toate persoanele implicate în realizarea anumitor obiective
ale entităţii sau ale controlului intern sau dacă lipseşte comunicarea între nivelurile ierarhice
sau între compartimentele entităţii. Persoanele responsabile de la diferitele niveluri ierarhice
nu pot concepe şi implementa controlul intern dacă nu sunt sau sunt insuficient informaţi
asupra obiectivelor, mijloacelor şi riscurilor entităţii.
e. Structura organizatorică. Structura organizatorică defineşte nivelurile ierarhice de
responsabilitate şi de autoritate existente. Reprezentarea grafică a structurii organizatorice
se face cu ajutorul organigramei care prezintă legăturile ierarhice şi funcţionale între
diferitele structuri ale entităţii. Prin urmare, principalele forme de organigrame sunt cele
ierarhice şi cele funcţionale. Organigramele ierarhice pun în evidenţă legăturile de
autoritate şi de control între compartimente şi sunt elaborate şi aprobate de conducere.
Organigramele funcţionale pun în evidenţă legăturile dintre funcţiile deţinute de diverse
persoane. Organigramele funcţionale nu se întocmesc pe compartimente ci pe funcţii şi
activităţi. Organigramele se adaptează permanent. Ele nu se contruiesc în funcţie de oameni
ci de actuaizează în funcţie de obiectivele manageriale şi ale controlului intern. Legătura
dintre organigramele ierarhice şi cele funcţionale se face prin intermediul fişei postului. Fişa
postului este un document descriptiv, ataşat organigramei, în care se enumeră natura
sarcinilor repartizate fiecărei persoane (a se vedea modelul fişei postului) Cu ocazia
revederii şi actualizării organigramelor, conducerea poate constata următoarele:
 Unii responsabili sau salariaţi sunt supraîncărcaţi cu sarcini, că au în subordine un număr
prea mare de compartimente şi persoane în timp ce alţi responsabili nu au suficiente sarcini;
 Că unele sarcini sunt îndeplinite de mai multe persoane sau compartimente, în timp ce alte
sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau salariaţi;
 Că ierarhiile sunt imprecise şi, ca urmare, nu se poate stabili cui îi este subordonat un
compartiment sau un salariat şi care sunt compartimentele sau persoanele din subordine;

15
  Că organigramele elaborate anterior nu mai corespund realităţii actuale deoarece au avut loc
modificări în ceea ce priveşte mărimea entităţii, obiectivele sau structura personalului.
Combinând analiza organigramei cu analiza fişei posturilor, se poate constata:
 Sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente şi pe persoane, astfel că
unele persoane nu îşi cunosc precis atribuţiile şi responsabilităţile;
 Unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, în timp ce alte sarcini sunt
realizate de mai multe persoane, în maniere diferite;
 Limitele de competenţă şi autoritate şi de responsabilitate nu sunt clar precizate şi
delimitate, astfel încât să se excludă abuzurile de autoritate, neglijenţele şi
f. Atribuirea autorităţilor şi responsabilităţilor se referă la modul în care este delimitată
autoritatea şi responsabilitatea pentru activităţile operaţionale şi modul în care sunt stabilite
relaţiile de raportare. Sunt analizate două aspecte:
 Autorizarea şi aprobarea operaţiunilor şi tranzacţiilor. Orice operaţiune trebuie corect
autorizată pentru ca mecanismele de control să poată fi considerate satisfăcătoare. Dacă
orice persoană din cadrul entităţii ar putea achiziţiona sau dispune de active după bunul său
plac, s-ar instaura un haos general. Autorizarea poate să fie generală sau specifică.
Există o deosebire între autorizare şi aprobare. Autorizarea reprezintă o decizie ce ţine de
politica întreprinderii şi vizează fie o categorie generală de operaţiuni, fie operaţiuni
specifice luate în parte. Aprobarea reprezintă aplicarea în practică a deciziilor de autorizare
generală ale conducerii.
 Separarea sarcinilor şi responsabilităţilor. Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor sau
fraudelor se recomandă ca activitatea să fie astfel organizată încât să se asigure o bună
separare a sarcinilor incompatibile. Controlul intern asupra personalului se exercită atât
asupra controlului administrativ-ierarhic cât şi sub forma controlului reciproc bazat pe
diviziune muncii şi pe separarea sarcinilor sau funcţiilor incompatibile. Aceste funcţii sunt:
o Funcţia de realizare a obiectivelor entităţii. O entitate îşi realizează obiectivele prin
intermediul compartimentelor de producţie, cercetare, resurse umane, vânzări, etc.;
o Funcţia de conservare a patrimoniului se realizează de regulă de persoanele
însărcinate să depoziteze şi să răspundă de integritatea şi conservarea bunurilor, să
gestioneze mijloacele băneşti şi a altor valori, să întreţină imobilizările corporale,
etc.
o Funcţia contabilă se realizează de persoanele din compartimentul financiar-contabil
şi de persoanele din alte compartimente implicate în culegerea informaţiilor şi în
întocmirea, verificarea şi prelucrarea documentelor justificative.
Majoritatea tranzacţiilor şi operaţiunilor antrenează cel puţin două dintre aceste funcţii şi, ca
urmare, o fraudă, o eroare determină o necorelare între documentele întocmite de compartimente
diferite. Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă eroare. Astfel dacă aceeaşi persoană are
atribuţii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare, la selectarea furnizorilor, recepţia şi
depozitarea bunurilor, acceptarea plăţii, atunci persoana respectivă poate să facă înţelegeri secrete cu
furnizorii şi să provoace pagube.
Acestor funcţii incompatibile le corespunde următoarele sarcini considerate incompatibile:
1. De aprobare;
2. De execuţie, inclusiv de conservare a patrimoniului;
3. De înregistrare;
4. De control.

16
 g. Existenţa unui compartiment distinct de audit intern. În cadrul entităţilor mari s-a creat un
compartiment de audit intern, în subordinea directorului general care are principala sarcină
de a contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.
Entităţile economice care sunt auditate de către un auditor extern (auditorul financiar) sunt obligate să
aibă constituit compartimentul de audit intern care trebuie să fie condus de o persoană care are calitatea
de auditor financiar. Activitatea de audit intern poate fi şi externalizată, în sensul apelării de către
conducerea entităţii la un auditor financiar, persoană fizică sau juridică, autorizată de Camera
Auditorilor Financiari din România (CAFR), pentru a efectua activităţile specifice auditului intern.

2. Evaluarea riscurilor. Procesul de evaluare a riscului de către entitate este un proces

continuu de identificare şi reacţionare la riscurile de afaceri şi consecinţele acestora. Pentru raportările
financiare riscurile includ evenimentele şi circumstanţele interne şi externe care pot afecta capacitatea
entităţii de a iniţia, înregistra, procesa şi raporta informaţii care reflectă imaginea fidelă.
Conducerea entităţii trebuie să identifice factorii care ar putea majora riscurile. Incapacitatea de
a atinge obiectivele deja fixate, calitatea personalului, introducerea unor noi tehnologii informaţionale şi
intrarea pe piaţă a unor noi concurenţi, sunt câteva de exemple de factori care ar putea conduce la un
risc mai mare. După ce un risc a fost identificat, conducerea trebuie să estimeze semnificaţia acestui
risc, să evalueze probabilitatea apariţiei lui şi să formuleze măsuri specifice care ar trebui întreprinse
pentru a reduce riscul până la un nivel acceptabil
Procesul de gestionare a riscului de către entitate are două laturi:
Definirea misiunii. Nu se poate implementa un control corespunzător decât dacă directorii şi
responsabilii îşi cunosc bine misiunea lor. Nu se poate controla ceea ce nu este organizat!
Fiecare activitate se poate organiza în mai multe feluri în funcţie de care se stabilesc mecanismele de
control intern în vederea atingerii obiectivelor generale şi specifice. În funcţie de politica de organizare
aleasă, se stabilesc mijloacele necesare în vederea atingerii obiectivelor. Pentru aceasta este necesar
cunoaşterea următoarelor aspecte:
1. Care sunt obiectivele?
2. Care sunt mijloacele necesare pentru atingerea obiectivelor şi dacă acestea sunt disponibile?
a. Mijloace umane: personal competent
b. Mijloace financiare: bugetul adecvat obiectivelor;
c. Mijloace tehnice: tehnici industriale, comerciale, informatice, etc.
3. Care sunt regulile şi constrângerile care trebuie respectate?
a. Reguli interne: reguli de etică (interzicerea acordării de mită pentru atragerea
clienţilor, reguli de protecţia muncii, reguli de exploatare a capacităţilor de
producţie, etc.
b. Reguli externe: scadenţe fiscale, protecţia mediului, obligaţii contractuale, cerinţele
altor norme legale.Reguli externe: scadenţe fiscale, protecţia mediului, obligaţii
contractuale, cerinţele altor norme legale.
Analiza şi evaluarea riscurilor. NU se poate implementa un mecanism de control intern decât
atunci când sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Printre cauzele care generează riscuri, amintim:
• Schimbările din mediul de operare sau cele legislative
• Fluctuaţia personalului. Personalul nou poate să nu înţeleagă procedurile specifice entităţii,
inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri în care
entitatea nu are experienţă poate fi însoţită de noi riscuri asociate controlului intern
• Schimbarea tehnologiei de producţie şi a sistemelor de informare

17
 3. Activităţile de control. Activităţile de control reprezintă acele politici şi proceduri, pe
lângă cele incluse în mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor
specifice entităţii. Altfel spus, în activităţile de control sunt incluse politici şi proceduri de control de
detaliu care asigură transpunerea practică a politicilor şi procedurilor generale cuprinse în mediul de
control.
Activităţile de control vizează politici şi proceduri referitoare la:
• Autorizarea şi aprobarea operaţiunilor şi tranzacţiilor
• Separarea sarcinilor (responsabilităţilor)
• Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile
• Controlul fizic (faptic)
• Revizuirea performanţelor
Primul aspect a fost analizat în cadrul mediului de control.
În ceea ce priveşte separarea sarcinilor şi a responsabilităţilor, aplicarea practică a
incompatibilităţilor prezentate în cadrul mediului de control, presupune respectarea următoarelor
recomandări generale care urmăresc atât prevenirea fraudelor şi erorilor:
• Separarea gestiunii activelor de contabilitate. Motivul pentru care unei persoane care
gestionează un activ nu i se permite să ţină contabilitatea activului în cauză este de a proteja
entitatea de deturnări (sustrageri). Când una şi aceeaşi persoană îndeplineşte ambele funcţii,
creşte riscul ca acea persoană să utilizeze activul în interes personal. Dacă un casier încasează
numerarul şi este responsabil şi de înregitrările contabile, el ar avea posibilitatea de a pune în
buzunar banii primiţi de la un client şi de a ajusta contul clientului prin neînregistrarea vânzării
şi a îmcasării sau prin înregistrarea unei creditări fictive (trecerea pe cheltuieli a unei creanţe).
• Separarea autorizării operaţiunilor de gestiunea activelor asociate acestora. În măsura
posibilităţilor, este de dorit să se evite situaţiile în care persoanele care autorizează anumite
operaţiuni au şi dreptul de a dispune de activul corespunzător, pentru a reduce probabilitatea
deturnării de active comise de personal.
• Separarea sarcinilor operaţionale de cele contabile şi a acestora de cele de control. Dacă
fiecare departament ar răspunde de ţinerea propriilor registre şi evidenţe contabile, ar exista
tentaţia de a influenţa rezultatele pentru a îmbunătăţi performanţele raportate. Pentru a asigura
existenţa unor informaţii nepărtinitoare, funcţia contabilă este, de regulă, inclusă într-un
departament separat, subordonat ierarhic directorului economic sau contabilului şef.
Pe de altă parte, cum majoritatea controalelor interne se exercită pe baza informaţiilor, iar
acestea, în general, sunt produse de funcţia contabilă, este recomandat, pentru asigurarea
obţinerii unei opinii nepărtinitoare, independente, ca sarcinile contabile să fie separate de
sarcinile de control.
• Separarea sarcinilor legate de sistemul informatic de celelalte sarcini. Sistemele informatice
folosite în cadrul unei entităţi trebuie astfel concepute şi implementate încât să asigure
securitatea informaţiilor şi accesul la acestea în funcţie de nivelul de responsabilitate din cadrul
entităţii. Pentru evitarea fraudelor şi erorilor, persoanele responsabile cu conceperea,
implementarea şi mentenanţa sistemului informatic trebuie să nu aibă şi alte atribuţii în cadrul
entităţii.

Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile vizează următoarele

aspecte:
1. Locul şi rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informaţional şi a sistemului
de control intern;

18
 Funcţia de control a contabilităţii este inseparabil legată de funcţia de înregistrare şi funcţia de
informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele tranzacţii şi operaţiuni care au fost îregistrate în
prealabil în evidenţă.
Potrivit Legii contabilităţii, toate operaţiunile şi tranzacţiile trebuie consemnate în momentul
efectuării lor într-un înscris care dobândeşte astfel calitatea de document justificativ. Infirmaţiile
cuprinse în documentele justificative stau la baza întregului sistem informaţional din cadrul entităţii.
Documentele marchează prima consemnare în scris a operaţiunilor şi tranzacţiilor, motiv pentru care
modul lor de întocmire, verificare, prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit exactitatea,
operativitatea şi integritatea întregului sistem de evidenţă dintr-o entitate.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul modului în
care s-au îndeplinit sarcinile stabilite, s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite
obligaţii legale sau contractuale.
Prin semnarea documentelor de persoanele care au dispus sau au participat la desfăşurarea
operaţiunilor şi tranzacţiilor şi de persoanele care exercită controlul intern, se asigură premisele pentru
stabilirea responsabilităţilor în eventualitatea în care, ulterior, se constată că aceste operaţiuni şi
tranzacţii nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite.
Documentele reprezintă un important mijloc de probă în justiţie.
2. Verificarea modului de completare şi utilizare a documentelor justificative;
3. Verificarea modului de organizare şi conducere a evidenţei economice;
4. Clasificarea verificărilor documentare

2.1.3.4. Inventarierea patrimoniului

În România inventarierea elementelor patrimoniale ale entităților economice, inclusiv
persoanele care obțin venituri din activități independende, se realizează în comformitate cu prevederile
OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii. Organizarea lucrărilor de inventariere
este responsabilitatea administratorului entității, ordonatorului de credite sau altei persoane care are
obligația gestionării entității respective. De asemenea, entitățile economice sunt obligate să emită
proceduri proprii privind inventarierea în baza actului normativ menționat, aprobate de administratorul
entității, ordonatorul de credite sau altă persoane care are obligația gestionării entității.
Conform normelor legale, inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
reprezintă ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective,
cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează. Totodată,
inventarierea are ca scop principal stabilirea situației reale a tuturor elementelor de natura activelor,
datoriilor și capitalurilor proprii ale fiecărei entități, precum și a bunurilor și valorilor deținute cu orice
titlu, aparținând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situațiilor financiare anuale care
trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare și a performanței entității pentru respectivul
exercițiu financiar.
Inventarierea generală a patrimoniului, cu ocazia întocmirii situațiilor financiar anuale, are două
laturi:
 o latură cantitativă în urma căreia se stabilesc plusurile sau minusurile cantitative la inventar;
Acestea se înregistrează în contabilitate pentru a aduce valorile scriptice la nivelul noii realități;
 o latură calitativă prin care se stabilesc plusurile sau minusurile valorice pentru elementele
existente, determinate ca diferență între valoarea de inventar (de piață, valoarea justă, după caz)
și valoarea contabilă. În cazul plusurilor valorice pentru elementele de activ, acestea nu se
înregistrează în contabilitate, conform principiului prudenței, pe când minusurile valorice se

19
 înregistrează în contabilitate, fie sub forma amortizării, dacă deprecierea este ireversibilă, fie
sub forma ajustărilor pentru depreciere, în cazul deprecierii ireversibile.

Inventarierea generală a patrimoniului trebuie efectuată cel puțin o dată în fiecare exercițiu
financiar, de regulă la o dată apropiată de sfârșitul exercițiului financiar, pe parcursul funcționării
entității, cu ocazia fuziunii sau încetării activității și în următoarele situații precizate explicit în actul
normativ menționat:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de
lege;
b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert
decât prin inventariere;
c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
e) ca urmare a calamităților naturale sau a unor cazuri de forță majoră;
f) în alte cazuri prevăzute de lege.
Toate activele entității trebuie date în răspundere gestionară sau în folosință, după caz, salariaților
sau administratorilor entității.
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii se efectuează de către
comisii de inventariere, numite prin decizie scrisă. În decizia de numire se menționează în mod obligatoriu
componența comisiei (numele președintelui și membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii,
metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere și de terminare a
operațiunilor.
Mai jos este prezentat un model orientativ al deciziei de numire a comisiei de inventariere:

Societatea Exemplu SRL

Nr. înreg. 58/23.12.2017
DECIZIE
Privind stabilirea Comisiei de inventariere a patrimoniului
pentru exerciţiul financiar 2017

Subsemnatul Popescu Ion în calitate de administrator al societății Exemplu ID SRL, în vederea

desfăşurării conform legii a inventarierii patrimoniului decid:
Art. 1 Membrii Comisiei de inventariere genarale a patrimoniului pentru exerciţiul financiar
2017 în cadrul societăţii sunt:
1. Ionescu Oana - Preşedinte;
2. Pop Corina - Membru;
3. Roman Ion - Membru
Art. 2 Inventarierea generală a patrimoniului existent la data de 31.12.2017, în gestiunea
Depozit 1 și în gestiunea Administrativ se va efectua în perioada 31.12.2017 – 10.01.2018, conform
procedurilor proprii aprobate de conducerea societății.

Cluj-Napoca, Administrator,
23.12.2017

La entitățile al căror număr de salariați este redus, inventarierea poate fi efectuată de către o singură
persoană. În această situație, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine administratorului,
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării entității respective. Pentru

20
desfășurarea în bune condiții a operațiunilor de inventariere, în comisiile de inventariere vor fi numite
persoane cu pregătire corespunzătoare economică și tehnică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor
conform reglementărilor contabile aplicabile.
Pentru asigurarea independenței comisiei de inventariere, din aeasta nu pot face parte contabilii care
țin evidența gestiunilor respective, gestionarii ale căror gestiuni sunt verificate și nici auditorii interni sau
financiari. Contabilii și auditorii, interni sau financiari, pot participa în calitate de observatori la lucrările de
inventariere, conform procedurilor proprii ale entității. Auditorul financiar este obligat chiar să asiste la
unele lucrări de inventariere pentru a se asigura că valorile prezentate în situațiile financiare corespund cu
realitatea de pe teren.
Înainte de începerea propriu-zisă a lucrărilor de inventariere, atât conducerea entității cât și comisia
de inventariere trebuie să ia anumite măsuri organizatorice, conform OMFP nr. 2861/2009:
 Măsuri organizatorice luate de conducerea entității pentru crearea condițiilor de lucru
corespunzătoare pentru comisia de inventariere:
• Organizarea depozitării bunurilor grupate pe sorto-tipodimensiuni, codificarea acestora și
întocmirea etichetelor de raft;
• Ținerea la zi a evidenței tehnico-operative la gestiuni și a celei contabile și efectuarea
confruntării datelor din aceste evidențe (existența unei concordanțe între datele din Fișele
de magazie cu cele din Contabilitatea analitică, respectiv Contabilitatea sintetică);
• Participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
• Asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază,
respectiv pentru sortare, așezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;
• Asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preț etc.) și la
evaluarea lor, conform reglementărilor contabile aplicabile, a unor specialiști din entitate
sau din afara acesteia, la solicitarea președintelui comisiei de inventariere. Aceste persoane
au obligația de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;
• Dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate și în număr suficient pentru măsurare,
cântărire, etc.;
• Dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de sigilare a spațiilor
inventariate;
• Asigurarea protecției membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de
protecție a muncii;
• Asigurarea securității ușilor, ferestrelor, porților etc. de la magazine, depozite, gestiuni

 Măsuri organizatorice luate de comisia de inventariere:

• Să ia de la gestionar o declarație scrisă din care să rezulte dacă gestionează bunuri și în alte
locuri de depozitare, în afara bunurilor entității respective are în gestiune și alte bunuri
aparținând terților, primite cu sau fără documente, dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune,
despre a căror cantitate ori valoare are cunoștință, dacă are bunuri nerecepționate sau care
trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit documentele aferente, dacă a primit
sau a eliberat bunuri fără documente legale, dacă deține numerar sau alte hârtii de valoare
rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa, dacă are documente de primire-
eliberare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la
contabilitate. Declarația se datează și se semnează de către gestionarul răspunzător de
gestiunea bunurilor și de către comisia de inventariere. Semnarea declarației de către
gestionar se face în fața comisiei de inventariere;
• să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează a fi inventariate;

21
 • să asigure închiderea și sigilarea spațiilor de depozitare, în prezența gestionarului, ori de
câte ori se întrerup operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea;
• să bareze și să semneze, la ultima operațiune, fișele de magazie, menționând data la care s-
au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieșiri de
• bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fișele
de magazie și predarea lor la contabilitate, astfel încât situația scriptică a gestiunii să
reflecte realitatea;
• să verifice numerarul din casă și să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând
depunerea numerarului la casieria entității (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul);
• să controleze dacă toate instrumentele și aparatele de măsură sau de cântărire au fost
verificate și dacă sunt în bună stare de funcționare;
• în cazul în care gestionarul nu s-a prezentat la data și ora fixate pentru începerea
operațiunilor de inventariere, comisia de inventariere sigilează gestiunea și comunică
aceasta comisiei centrale sau administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane
care are obligația gestionării entității, conform procedurilor proprii privind inventarierea.
Aceste persoane au obligația să îl încunoștințeze imediat, în scris, pe gestionar despre
reprogramarea inventarierii ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua și ora fixate
pentru începerea operațiunilor de inventariere. Dacă gestionarul nu se prezintă nici de
această dată la locul, data și ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de
inventariere în prezența reprezentantului său legal sau a altei persoane, numită prin decizie
scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.

Mai jos este un model orientativ al declarației dată de gestionar comisiei de inventariere:

DECLARAȚIE DE INVENTAR
pentru inventarierea anuala la 31.12.2017

Subsemnatul, Marinescu Andrei, gestionar al Depozitului 1 declar:

1. Toate valorile materiale si banesti aflate in gestiunea subsemnatului se gasesc in incaperile
(locurile): __________________________________________________________
___________________________________________________________________________
2. Posed (nu posed) valori materiale si banesti apartinand tertilor: _______________
_______________________________ ___________________________________________
3. Am (nu am) cunostinta de existenta unor plusuri/lipsuri in valoare (cantitate) de:
___________________________________________________________________________
4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale._________
Beneficiar _______________ Beneficiar __________________ Beneficiar ______________
___________________________________________________________________________
5. Am (nu am) valori materiale nereceptionate sau care trebuiau expediate, pentru care s-au
intocmit documentele aferente, in cantitate de __________________________________
6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi sau nu au fost
predate la contabilitate: ____________________________________________________
___________________________________________________________________________
7. Detin (nu detin) numerar din vanzarea marfurilor aflate in gestiune , de lei: _____
___________________________________________________________________________
8. Ultimele documente de intrare sunt:
fel___________________________________ nr._________________ din ______________
fel___________________________________ nr._________________ din ______________
9. Ultimele documente de iesire sunt:
fel___________________________________ nr._________________ din ______________

22
fel___________________________________ nr._________________ din ______________
10. Ultimul raport de gestiune (confruntare cu evidenta contabila) a fost incheiat la data de
___________ pentru perioada ___________________________________________
11. Alte mentiuni _____________________________________________________
__________________________________________________________________________
__________________________________________________________________________
Dată în fața membrilor comisiei de Gestionar,
inventariere,
Semnaturi
Semnaturi Data: ora :

Pe toată durata inventarierii, programul și perioada inventarierii se afișează la loc vizibil.

Inventarierea propriu-zisă se efectuează prin completarea listelor de inventariere în care se scriu
toate bunurile care se inventariază, pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri.
Mai jos este prezentat un model orientativ al listei de inventariere:

În cazul creanțelor și datoriilor, inventarierea se efectuează prin transmiterea partenerilor față de

care există acele creanțe și datorii a unor extrase de cont a căror formă orientativă este prezentată mai jos
(pentru o datorie) și confirmarea de către partener care trebuie să o remită entității noastre:

Unitatea debitoare: Exemplu SRL

CĂTRE,
Someșul SA
EXTRAS DE CONT
Conform OMFP nr. 2861/2009 şi Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, vă înştiinţăm că
în evidenţele noastre contabile la data de 31.12.2017, unitatea dumneavoastră figurează cu
următoarele credite:
Documentul Explicaţii Suma
(felul, numărul şi data) - lei-
fact. 650726 /01.07.2017 - 1.600,00
TOTAL 1.600,00

În termen de 5 zile de la primire vă rugăm să ne restituiţi acest extras confirmat pentru suma
acceptată. În caz de refuz, total sau parţial, să anexaţi nota explicativă cuprinzând obiecţiile
dumneavoastră referitoare la sold.

23
 Prezentul extras de cont ţine loc de conciliere conform procedurii arbitrare.
Neprimirea unui răspuns ne absolvă de răspunderea pentru eventualele neconcordanţe.

Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului financiar-

contabil,

De la Someșul SA
CĂTRE,
Exemplu SRL
Confirmăm prezentul extras de cont pentru suma de __________________ lei, pentru
achitarea căreia (se va completa după caz):
a) am depus la bancă ordinul de plată nr. _______ din ______________
b) am depus la Oficiul Poştal nr. _____, mandatul poştal nr. _____ din ________
c) urmează să efectuăm plata într-un termen de _____________

Obiecţiunile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse în Nota explicativă
anexată.
Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului financiar-
contabil,

Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere într-un proces-verbal. Procesul-

verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conțină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii,
numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul și data deciziei de numire a comisiei de
inventariere, gestiunea/gestiunile inventariată/inventariate, data începerii și terminării operașiunii de
inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile și propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor și
ale lipsurilor constatate și persoanele vinovate, precum și propuneri de măsuri în legătură cu acestea,
volumul stocurilor depreciate, fără mișcare, cu mișcare
lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată și propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul
economic, propuneri de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale, respectiv din evidență a
imobilizărilor necorporale, propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar úi
declasare sau casare a unor stocuri, constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea
integrității bunurilor din gestiune, precum și alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Mai jos este un model orientativ al Procesului-verbal încheiat de comisia de inventariere:

Proces-verbal
privind rezultatele inventarierii patrimoniului

Întocmit azi, 11 ianuarie 2018, de către Comisia de Inventariere a patrimoniului numită prin
Decizia nr. 58 din data de 23 decembrie 2017.

Membri comisiei de inventariere, numiţi prin decizia mai sus amintită, sunt:
1. Ionescu Oana - Preşedinte;
2. Pop Corina - Membru;
3. Roman Ion - Membru

Comisia de inventariere a efectuat inventarierea patrimoniului Exemplu SRL în perioada

31.12.2017 – 10.01.2018 ȋn conformitate cu prevederile OMFP nr. 2861/2009 şi ale legii contabilitǎții
nr. 82/1991, republicatǎ.

24
 În urma inventarierii patrimoniului nu s-au constatat diferenţe cantitative pentru elementele
inventariate ceea ce înseamnă că datele din contabilitate corespund cu stocurile faptice constatate în
urma inventarierii.
S-au constatat deprecieri valorice ireversibile pentru elementele inventariate de natura
imobilizǎrilor corporale şi necorporale fiind reprezentate de amortizarea calculatǎ şi ȋnregistratǎ ȋn
contabilitate.
S-a constatat expirarea termenului de prescripție în cazul unei creanțe în valută în valoare de
9,22 euro (către European Soft BV) pentru care există constituite ajustǎri pentru depreciere pentru
elementele de natura activelor. Propunem conducerii societății anularea acestei creanțe.
Nu s-a constatat ȋn urma inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor sau
capitalurilor proprii, necesitatea constituirii de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Semnături,

1)
2)
3)

Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 7

zile lucrătoare de la data încheierii operațiunilor de inventariere, administratorului, ordonatorului de
credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entității. Acesta, cu avizul conducătorului
compartimentului financiar-contabil și al conducătorului compartimentului juridic, decide asupra
soluționării propunerilor făcute, cu respectarea dispozițiilor legale.
Rezultatele inventarierii elementelor patrimoniale se înscriu în documentul contabil obligatoriu
Registrul-inventar, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanț. Completarea registrului-
inventar se efectuează în momentul în care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilanțiere, inclusiv
cele aferente impozitului pe profit, și ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, după caz.
Înregistrarea în sistemul contabil a diferențelor cantitative (plusuri sau minusuri) rezultate în
urma inventarierii se efectuează în funcție de natura elementelor patrimoniale respective, după cum
urmează:
În cazul stocurilor de materii prime:
- Minusul la inventar : 601 = 301 400
- Plusul la inventar: 301 = 601 200 sau 601 = 301 -200

În cazul stocurilor de produse finite:

- Minusul la inventar : 711 = 345 400
- Plusul la inventar: 345 = 711 200

În cazul stocurilor de mărfuri:

- Minusul la inventar : 711 = 345 400
1. Pentru situațiile în care evidența este la cost efectiv (de achiziție):
607 = 371 5.000
2. Pentru situațiile în care evidența este la prețul de vânzare cu
amănuntul, în condițiile în care cota medie de adaos comercial este
de 20% iar cota de TVA este 19%:
607 = 371 5.000
378 = 371 1.000
4428 = 371 1.140
25
 - Plusul la inventar:
1. Pentru situațiile în care evidența este la cost efectiv (de achiziție):
607 = 371 -2.000 sau 371 = 607 2.000
2. Pentru situațiile în care evidența este la prețul de vânzare cu
amănuntul, în condițiile în care cota medie de adaos comercial este
de 20% iar cota de TVA este 19%:
607 = 371 -5.000 sau 371 = 607 5.000
378 = 371 -1.000 371 = 378 1.000
4428 = 371 -1.440 371 = 4428 1.140

În cazul imobilizărilor corporale:

- Minusul la inventar :
1. Pentru cele amortizate integral:
281 = 21X 45.000 (valoarea de intrare)
2. Pentru cele amortizate parțial (valoare de intrare 45.000 lei,
amortizare cumulată 30.000 lei):
281 = 21X 30.000
6588 = 21X 15.000
- Plusul la inventar (valoarea stabilită de comisie este de 20.000 lei):
21X = 4754 20.000

În cazul disponibilităților bănești:

- Minusul la inventar : 6588 = 5311 400
- Plusul la inventar: 5311 = 7588 200

În cazul creanțelor și datoriilor diferențele constatate față de valorile înregistrate în contabilitate

se înregistrează în funcție de tipul creanței/datoriei și de tipul operațiunii care a generat creanța/datoria
respectivă.

Soluționarea diferențelor constatate la inventariere se realizează prin următoarele modalități:

i. Abordarea separată a plusurilor și a minusurilor constatate în urma inventarierii
În această situație minusurile constatate la inventariere se impută persoanelor vinovate la costul
de înlocuire sau, dacă se încadrează în cotele de perisabilități admise, se suportă de
întreprindere;
ii. Compensarea plusurilor cu minusurile la inventar
Pentru a se putea efectua compensarea plusuriilor cu minsurile la inventar trebuie îndeplinite
cumulativ următoarele condiții:
a. Diferențele (plusuri și minusuri) trebuie să aparțină unor produse similare
(sortimente) cu caracteristici fizico-chimice asemănătoare pentru care există riscul
de confuzie. Lista cu produsele similare care îndeplinesc condițiile de compensare
se aprobă anual de conducerea entității;
b. Diferențele trebuie să aparțină aceleiași gestiuni și aceleiași perioade de gestiune
(nu se poate compensa un plus din gestiunea 1 cu un minus din gestiunea 2 și nici
un plus de anul acesta cu un minus de anul viitor);
c. Diferențele (atât plusuri cât și minusuri) să nu fie făcute cu rea credință.

26
 În cazul în care condițiile de mai sus sunt îndeplinite, se poate efectua compensarea plusurilor
cu minusurile la inventar.
Regulile compensării sunt:
1) Se compensează cantități egale de plusuri și minusuri;
2) Compensarea se realizează în ordinea descrescătoare a prețurilor unitare.

Egalitatea cantitativă a plusurilor și a minusurilor compensate se obține prin eliminarea de la

compensare a cantităților care exced egalitatea (de la plusuri sau minusuri, după caz) aferente sortimentelor
cu prețurile unitare cele mai mici. Cu alte cuvinte compensarea se realizează în ordinea descrescătoare a
prețurilor unitare.
La cantități egale de plusuri și minusuri compensate rezultă diferențe valorice, care pot să fie
pozitive sau negative, după caz. Dacă diferențele valorice sunt negative, acestea trebuie imputate
gestionarului, la aceeași valoare, deoarece în urma compensării nu se poate diminua patrimoniul entității.
Dacă rezultă minus necompensat, acesta fie se impută persoanelor vinovate la costul de înlocuire
sau la un preț de regulă mai mare sau egal cu costul, fie se suportă de entitate (în cazul pierderilor normale
(perisabilități) sau când nu se cunoaște cine este vinovat acestea).
Compensarea se poate realiza prin următoarele tehnici:
2. Compensarea pe total grupă de sortimente;
3. Compensarea pe fiecare sortiment:
B1. Compensarea pe fiecare sortiment – pornind de la plusuri;
B2. Compensarea pe fiecare sortiment – pornind de la minusuri.

Exemplu: Să se efectueze compensarea plusurilor cu minusurile la inventar în cazul unui depozit

de produse finite cunoscând următoarele:
Sortiment Preț unitar Stoc scriptic Stoc faptic
(lei/kg) (kg) (kg)
S1 100 50 58
S2 110 60 50
S3 90 40 38
S4 95 50 53
S5 115 55 47

Să se efectueze și înregistrările contabile corespunzătoare în condițiile în care lipsa necompensată,

dacă există, se impută gestionarului la prețul de 120 lei/kg +TVA 19%.

Rezolvare:
A. Compensarea pe total grupă de sortimente
Pasul 1: Se aranjează într-un tabel sortimentele în ordinea descrescătoare a prețurilor unitare şi se
stabilesc diferenţele (plusuri sau minusuri) constatate la inventariere pentru fiecare sortiment. Dacă stocul
faptic (constatat prin inventariere) este mai mare decât stocul scriptic (preluat din sistemul contabil),
diferenţa este un plus cantitativ la inventar. Dacă stocul faptic este mai mic decât stocul scripric, diferenţa
este un minus cantitativ la inventar. Valoarea minusurilor/plusurilor la inventar se determină prin înmulţirea
respectivului minus/plus cu preţul unitar al sortimentului respectiv.
Pasul 2. Se elimină de la compensare cantităţi, plusuri sau minusuri care exced egalitatea
cantitativă, aferente sortimentelor cu preţurile unitare cele mai mici. În cazul nostru, plusurile totale
constatate la inventariere au fost de 11 kg iar minusurile totale au fost de 20 kg. Prin urmare, pentru a se
compensa cantităţi egale de plusuri şi minusuri, trebuie eliminate de la compensare 9 kg de la minusurile

27
aferente sortimentelor cu preţurile unitare cele mai mici. Adică, se vor elimina 2kg de la sortimentul S3 şi 7
kg de la sortimentul S2.
Pasul 3. La cantităţi egale de plusuri şi minusuri necompensate rezultă diferenţe valorice (fiind
reprezentate de diferenţa dintre valoarea plusurilor compensate şi valoarea minusurilor compensate). Dacă
valoarea plusurilor compensate este mai mare decât valoarea minusurilor compensate, atunci diferenţa
valorică este pozitivă. Dacă valoarea minusurilor compensate este mai mare decât valoarea minusurilor
compensate, atunci diferenţa valorică este negativă. În cazul nostru, valoarea plusurilor compensate este de
1.085 lei iar valoarea minusurilor compensate este de 1.250 lei ceea ce înseamnă că diferenţa valorică
rezultată în urma compensării este negativă şi este egală cu 165 lei.

Diferenţe constatate la inventariere

Sortiment Preţ unitar Plusuri Minusuri
Cantitate Valoare Cantitate Valoare
0 1 2 3=1x2 4 5=1x4
S5 115 - - 8 920
S2 110 - - 10 1.100
S1 100 8 800 - -
S4 95 3 285 - -
S3 90 - - 2 180
Total inventar (a) x 11 1.085 20 2.200
Eliminat de S3 90 - - 2 180
la S2 110 - - 7 770
compensare
(b)
Rămas în x 11 1.085 11 1.250
compensare
(a-b)

Diferenţa valorică x x - x 165

rezultată în urma
compensării

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) Înregistrarea minusurilor la inventar:

711 = 345 2.200

b) Înregistrarea plusurilor la inventar:

345 = 711 1.085

c) Înregistrarea imputării gestionarului a diferenţei valorice negative rezultată în urma

compensării:

4282 = % 196,35
7588 165,00
4427 31,35

28
 d) Înregistrarea imputării gestionarului a minusului necompensat (9 kg la preţul de imputare de
120 lei/kg + TVA, conform datelor din enunţ):

4282 = % 1.285,20
7588 1.080.00
4427 205,20

Note:
1) La operaţiile a) şi b) am efectuat o înregistrare contabilă cu minusul total, respectiv cu plusul
total. În activitatea practică, trebuie ca să se opereze diferenţele constatate la inventar la toate
cele 5 sortimente ceea ce, în funcţie de programul contabil folosit, poate să genereze 5 formule
contabile, pentru fiecare sortiment câte o formulă contabilă;
2) Indiferent dacă se efectuează sau nu compensarea, plusurile şi minusurile respective există iar
înregistrarea lor în contabilitate este identică. Efectuarea compensării ne arată cât din
diferenţele respective sunt nejustificate.

B1. Compensarea pe fiecare grupă de sortimente – pornind de la plusuri

Pasul 1: Se aranjează într-un tabel intermediar sortimentele în ordinea descrescătoare a prețurilor
unitare şi se stabilesc diferenţele cantitative (plusuri sau minusuri) constatate la inventariere pentru fiecare
sortiment.
Diferenţe constatate la inventariere
Sortiment Preţ unitar Plusuri Minusuri
S5 115 - 8
S2 110 - 10
S1 100 8 -
S4 95 3 -
S3 90 - 2
Total inventar x 11 20

Pasul 2: Deoarece compensarea se face pornind de la plusuri, se identifică sortimentul de plusuri

care are preţul cel mai mare. În cazul nostru este sortimentul S1 care are disponibile 8 kg. Pentru acest
sortiment se caută pereche o cantitate egală de la sortimentele la care s-a constatat minus la inventar,
începând cu preţurile unitare cele mai mari. În cazul nostru, sortimentul de la minusuri, cu preţul unitar cel
mai mare este S5 şi are disponibile exact 8 kg. Prin urmare, compensarea nr. 1 este între S1 cu 8 kg şi S5 cu
8 kg. După aceea se identifică următorul sortiment la care s-a constatat plus la inventar. Este vorba de S4
care are disponibile 3 kg. Acestui sortiment i se caută pereche la sotimentele neutilizate anterior de la
minusuri. Se identifică sortimentul S2 care are disponibile 10 kg dar nouă ne trebuie doar 3 kg pentru a
respecta regula principală a compensării, adică de compensare a unor cantităţi egale de plusuri şi minusuri.
Prin urmare, compensarea nr. 2 este între S4 cu 3 kg şi S2 cu 3 kg. După aceste două compensări plusurile
au fost epuizate iar de la minusuri au rămas necompensate 7 kg de la S2 şi 2 kg de la S3.
La cantităţi egale de plusuri şi minusuri compensate au rezultat diferenţele valorice.
Toate acestea sunt prezentate în tabelul de mai jos:

29
 Diferenţe constatate la inventariere
Sortiment Preţ unitar Plusuri Minusuri
Cantitate Valoare Cantitate Valoare
S1 100 8 800 - -
S5 115 - - 8 920
Compensare nr. 1 x 8 800 8 920
Diferenţă valorică x x - x 120
compensare nr. 1
S4 95 3 285 - -
S2 110 - - 3 330
Compensare nr. 2 x 3 285 3 330
Diferenţă valorică x x - x 45
compensare nr. 2
Total compensări x 11 1.085 11 1.250
(C1+C2)
Diferenţa valorică x x - x 165
totală rezultată în
urma compensării
Necompensat S3 90 - - 2 180
S2 110 - - 7 770
Total inventar x 11 1.085 20 2.200
(total compensări +
necompensat)

B2. Compensarea pe fiecare grupă de sortimente – pornind de la minusuri

Deosebirea faţă de punctul de mai sus este că se începe cu sortimentele la care s-a constatat minus
la inventar, în ordinea descrescătoare a preţurilor unitare, cărora le se caută pereche la sortimentele la care
s-a constatat plus la inventar, de asemenea în ordinea descrescătoare a preţurilor unitare.

iii. Calculul şi acordarea de perisabilităţi

Perisabilităţile sunt pierderi normale care apar pe timpul transportului, manevrării şi depozitării
bunurilor. Fiind pierderi normale se suportă de entitate. De regulă, perisabilităţile (P) se determină prin
aplicarea unui procent (cotă de scăzământ - k) la cantitatea transportată, manevrată sau depozitată (Q), după
caz.

P=Qxk

În cazul perisabilităţilor de pe timpul transportului bunurilor se ţine seama, pe lângă tipul bunurilor
respective, şi de tipul mijlocului de transport utilizat, de tipul drumurilor, în cazul utilizării unui mijloc de
transport auto sau de alţi factori care pot influenţa starea fizică a bunurilor.
În ceea ce priveşte perisabilităţile de pe perioada depozitării bunurilor, acestea se pot determina
folosind mai multe modele matematice, în funcţie de modul în care este stabilită cota procentuală de
perisabilitate.

30
 2.1.3.5. Controlul fiscal al impozitului pe profit și al impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor

Controlul fiscal al impozitului pe profit

Conform Codului fiscal sunt obligate la plata impozitului pe profit următoarele categorii de
contribuabili:
a) persoanele juridice române (companiile naţionale, societăţile naţionale, regiile autonome,
societăţile comerciale, societăţile agricole şi alte forme de asociere agricolă cu personalitate
juridică, organizaţiile cooperatiste, instituţiile financiare şi instituţiile de credit, fundaţiile,
asociaţiile, organizaţiile, precum şi orice altă entitate care are statutul legal de persoană juridică
constituită potrivit legislaţiei române), cu excepția celor care plătesc impozit pe veniturile
microîntreprinderilor
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu/mai multor
sedii permanente în România
c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în România
într-o asociere cu sau fără personalitate juridică
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare
situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană
juridică română;

Calculul impozitului pe profit

Pentru determinarea impozitului pe profit se determină rezultatul fiscal (Rf) (dacă este pozitiv se
numește profit impozabil iar dacă este negativ se numește pierdere fiscală), pe baza următoarei relații:
Rezultat fiscal (Rf) = Rezultat contabil (Rc) + Cheltuieli nedeductibile fiscal – Venituri neimpozabile –
Deduceri fiscale

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei de 16% la profitul impozabil. Dacă
rezultatul fiscal este negativ, nu se calculează impozit pe profit. Contribuabilii care desfăşoară activităţi
de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv
persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora
impozitul pe profit datorat pentru activităţile de mai sus este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt
obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligaţi să întocmească un registru de
evidenţă fiscală, ţinut în formă scrisă sau electronică. În registrul de evidenţă fiscală trebuie înscrise
veniturile impozabile realizate de contribuabil, din orice sursă într-un an fiscal, cheltuielile efectuate în
scopul realizării acestora, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum şi orice
informaţie cuprinsă în declaraţia fiscală, obţinută în urma unor prelucrări ale datelor furnizate de
înregistrările contabile. Evidenţierea veniturilor impozabile şi a cheltuielilor aferente se efectuează pe natură
economică, prin totalizarea acestora pe trimestru şi/sau an fiscal.

Rezultatul contabil este egal cu diferența dintre veniturile și cheltuielile totale înregistrate în
contabilitate:
Rezultatul contabil = Total venituri înregistrate – Total cheltuieli înregistrate

Cheltuielile nedeductibile fiscal, în general, sunt acele cheltuieli care nu sunt aferente, direct sau
indirect, activității societății. Aceste cheltuieli îndeplinesc criteriile de recunoaștere a cheltuielilor din punct
de vedere contabil dar nu le îndeplinesc din punct de vedere fiscal. Opusul cheltuielilor nedeductibile îl
reprezintă cheltuielile deductibile din punct de vedere fiscal.
31
 Cheltuielile înregistrate în contabilitate pot fi din punct de vedere fiscal cheltuieli deductibile
intregral, cheltuieli deductibile parțial, respectiv nedeductibile parțial și cheltuieli nedeductibile integral.
În categoria cheltuielilor deductibile intregral intră cheltuielile efectuate în scopul realizării
activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, cum sunt:
a) cheltuielile cu costul bunurilor vândute;
b) cheltuieli necesare pentru obținerea veniturilor;
c) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau
serviciilor, în baza unui contract scris;
d) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi
administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;
e) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
f) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la
târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
g) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie,
organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
h) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru
prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
i) cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale,
potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;
j) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie,
organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.

Din categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitată amintim:

a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul
veniturilor şi totalul cheltuielilor, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul
pe profit;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu
salariile personalului;
c) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale,
împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice;
d) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în limita unei sume
reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
e) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate, în limita unei sume reprezentând
echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant;
f) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui vehicul care nu este utilizat
exclusiv în scopul activităţii economice sunt deductibile în proporție de 50%;

În ceea ce privește cheltuielile nedeductibile integral, în această categorie intră:

a) cheltuielile înregistrate cu impozitul pe profit;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile
române/străine, potrivit prevederilor legale;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din
gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare,
precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor
avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;
e) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ;

32
f)cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
g) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt
incluse în veniturile salariale ale angajatului;
h) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru
care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate
şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit
legii (Notă: Cheltuielile cu sponsorizarea se scad din impozitul pe profit datorat fără a depăși
20% din acesta și nici 0,5% din Cifra de afaceri);
j) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil
inactiv;
k) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a
efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
l) Cheltuielile cu amortizarea contabilă.

În categoria Veniturilor neimpozabile intră două categorii de venituri:

 venituri care au fost impozitate la alt contribuabil și pentru a se evita dubla
impunere nu se mai impozitează la entitatea care le-a primit (dividende);
 venituri aferente cheltuielilor nedeductibile fiscal (provizioane).
Astfel, în categoria veniturilor neimpozabile avem:
a) dividendele primite i) de la o persoană juridică română sau ii) de la o persoană juridică străină
plătitoare de impozit pe profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situată într-un stat
terţ, cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri, dacă persoana
juridică română care primeşte dividendele deţine, la persoana juridică română sau la persoana
juridică străină din statul terţ, la data înregistrării acestora potrivit reglementărilor contabile, pe o
perioadă neîntreruptă de 1 an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care
distribuie dividende;
b) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea
sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea
cheltuielilor nedeductibile, veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de
întârziere pentru care nu s-a acordat deducere;
c) veniturile din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română
sau la o persoană juridică străină situată într-un stat cu care România are încheiată o convenţie de
evitare a dublei impuneri, dacă la data vânzării/cesionării inclusiv contribuabilul deţine pe o
perioadă neîntreruptă de 1 an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are
titlurile de participare;
d) veniturile reprezentând creșteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor fixe, terenurilor,
imobilizărilor necorporale, după caz, care compensează cheltuielile cu descreșterile anterioare
aferente aceleiași imobilizări.

Deducerile fiscale sunt sume care diminuează baza impozabilă. În această categorie intră:
a) Rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil,
înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se
adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincea
parte din capitalul social subscris şi vărsat;
b) Pierderea fiscală din anii precedenți fiscali (7 ani);
c) Amortizarea fiscală;

33
 d) Facilități fiscale (exemplu: deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil, în proporţie
de 50%, a cheltuielilor eligibile pentru activităţile de cercetare-dezvoltare; deducerea
suplimentară se calculează trimestrial/anual).

Creditul fiscal
Dacă o persoană juridică română obţine venituri dintr-un stat străin prin intermediul unui sediu
permanent sau venituri supuse impozitului cu reţinere la sursă şi veniturile sunt impozitate atât în România
cât şi în statul străin, atunci impozitul plătit către statul străin, fie direct, fie indirect prin reţinerea şi virarea
de o altă persoană, se deduce din impozitul pe profit.
Deducerea pentru impozitele plătite către un stat străin într-un an fiscal nu poate depăşi impozitul
pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevăzute în România la profitul impozabil
obţinut în statul străin, determinat în conformitate cu regulile din codul fiscal. Impozitul plătit unui stat
străin este dedus, dacă se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România
şi statul străin şi dacă persoana juridică română prezintă documentaţia corespunzătoare, conform
prevederilor legale, din care să rezulte faptul că impozitul a fost plătit statului străin.

Declararea și plata impozitului pe profit

Declararea şi plata impozitului pe profit, în general, se efectuează trimestrial, până la data
de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I – III (25 aprilie, 25 iulie, 25
octombrie). Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează
până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit, respectiv până la data de 25
martie a anului următor.
Pentru organizaţiile nonprofit și contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor,
a plantelor tehnice şi a cartofului, pomicultură şi viticultură, termenul de a declara şi plăti impozitul pe
profit, anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează
impozitul.
Instituțiile de credit - persoane juridice române și sucursalele din România ale instituțiilor de credit
- persoane juridice străine - au obligația de a declara și plăti impozit pe profit anual, cu plăți anticipate
efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de
depunere a declarației privind impozitul pe profit.
Ceilalți contribuabili pot opta pentru declararea și plata impozitului pe profit anual, cu plăți
anticipate efectuate trimestrial. Plățile anticipate se determină ca fiind ¼ din impozitul pe profit datorat
pentru anul precedent, actualizat cu indicele prețurilor de consum, estimat cu ocazia elaborării bugetului
inițial al anului pentru care se efectuează plățile anticipate, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
trimestrului pentru care se efectuează plata, cu excepția plății anticipate aferente trimestrului IV care se
declară și se plătește până la data de 25 decembrie.

Verificarea și corecția impozitului pe profit

Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului
impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile
prevăzute de Codul de procedură fiscală, astfel:
 Dacă se corectează impozitul pe profit aferent trimestrelor I-III, atunci se depune declarația
rectificativă 710 Declarație rectificativă aferentă perioadei pentru care se face corecția (aferentă
lunii martie, dacă se corectează impozitul aferent trimestrului I, aferentă lunii iunie, dacă se
corectează impozitul aferent trimestrului II, aferentă lunii septembrie, dacă se corectează impozitul
aferent trimestrului III). Corecția se efectuează în momentul în care se constată eroarea. În cazul în
care eroarea e descoperită de organul fiscal, corecția se efetuează de acesta prin raportul de

34
 inspecție fiscală și decizia de modificare a bazei de impunere, dacă contribuabilul nu efectuează
corecția până la sfârșitul inspecției fiscale.
 Dacă se corectează impozitul pe profit anual (unde se determină în fapt impozitul pe profit aferent
trimestrului IV), atunci se redepune declarația anuală de impozit pe profit, Formularul 101
Declaraţie privind impozitul pe profit, unde se bifează că este declarație rectificativă. Corecția se
efectuează în momentul în care se constată eroarea.
Din punct de vedere contabil, corectarea unor sume înregistrate în contabilitate se efectuează în
momentul constatării erorii, conform normelor contabile aplicabile.

Aplicații practice privind corecția impozitului pe profit:

Aplicația nr. 1
Se cunosc următoarele informații despre compania STUD EX pentru perioada 01 ianuarie 2018 –
31 decembrie 2018:
a. Date preluate din balanța de verificare întocmită la 31 decembrie 2018:
- Total sume creditoare (TSC) pentru contul 121 Profit și pierdere = 70.000 lei;
Total sume debitoare (TSD) pentru contul 121 Profit și pierdere = 55.000 lei;
- Sold inițial creditor (SIC) pentru contul 4411 Impozitul pe profit = 1.250 lei;
- Sold inițial debitor (SID) pentru contul 345 Produse finite = 3.000 lei; SID pentru
contul 348 Diferențe de preț la produse = 400 lei; Rulaj debitor (RD) pentru
contul 345 = 7.000 lei; RD pentru contul 348 = 650 lei; Rulaj creditor (RC)
pentru contul 345 = 8.000 lei; RC pentru contul 348 = 900 lei;
- RD pentru contul 623.01 Cheltuieli de protocol = 600 lei; RD pentru contul
6581.01 Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi și penalități (plătite statului) = 200 lei;
RD pentru contul 607 Cheltuieli privind mărfurile= 20.200 lei; RD pentru contul
6022 Cheltuieli privind combustibilul = 1.000 lei, RD pentru contul 628 Alte
cheltuieli cu serviciile prestate de terți = 29.000 lei, RD pentru contul 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4.000 lei
- RC pentru contul 707 Venituri din vânzarea mărfurilor = 28.000 lei; RC pentru
contul 704 Venituri din lucrări executate și servicii prestate = 35.000 lei; RC
pentru contul 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante =
3.000 lei; RC pentru contul 761 Venituri din imobilizări financiare (din dividende)
= 800 lei, RC pentru contul 7588 Alte venituri din exploatare = 3.200 lei;
b. Date preluate din evidența operativă:
- În cursul exercițiului financiar 2018 s-au obținut 600 kg din produsul finit X și au
avut loc ieșiri de produse finite de 700 kg. Entitatea folosește costul standard de
13 lei/kg pentru evidența produselor finite. Costul mediu efectiv de producție este
de 14 lei/kg în anul 2018;
c. Alte informații:
- În anul 2018 au fost efectuate plăți în contul impozitului pe profit în valoare de
1.100 lei;
- Prin declarațiile 100 privind Obligațiile de plată la Bugetul de stat în primele 3
trimestre s-a declarat suma de 3.000 lei, sumă care e considerată corectă;
Impozitul pe profit declarat prin formularul 101 Declarație privind Impozitul pe
profit, pentru anul fiscal 2018, este de 3.500 lei;
- Combustibilul a fost utilizat de conducerea administrativă a societății și nu există
foi de parcurs. S-a anulat 50% din valoarea TVA aferentă.
- Decontul de TVA aferent lunii decembrie 2018 a fost depus;

35
 - Pierderea fiscală din anul 2017 este de 450 lei;
- Situațiile financiare ale anului 2018 încă nu au fost definitivate iar toate
înregistrările de corecție vor afecta aceste situații financiare.

Se cere:
1. Corespunde formularul 101 Declarație privind Impozitul pe profit cu valorile înregistrate în
contabilitate? Explicați!
2. Să se verifice rulajele debitoare și creditoare ale conturilor 345 Produse finite și 348
Diferențe de preț la produse și să se facă corecțiile necesare în contabilitate, dacă este cazul;
3. Să se calculeze impozitul pe profit corect (cota de impozitare este de 16%) pentru trimestrul
IV al anului 2018 și să se facă corecția necesară, dacă este cazul;
4. Să se determine impozitul pe profit rămas de plată la finalul exercițiului 2018, luând în
considerare toate înregistrările de corecție, dacă au existat;
5. Să se stabilească mărimea rezultatului net și a celui brut, luând în considerare toate
înregistrările de corecție, dacă au existat;
6. Este necesară întocmirea unei declarații fiscale suplimentare față de cele deja depuse de
companie? Explicați!

Rezolvare
1. Corespondența dintre formularul 101 și valorile înregistrate în contabilitate
Formularul 101 Declarație privind Impozitul pe profit nu corespunde cu valorile înregistrate în
contabilitate deoarece suma înregistrată în contabilitate în categoria Cheltuielilor cu impozitul
pe profit este în valoare de 4.000 lei pe când suma din formularul 101 este în sumă de 3.500 lei.
2. Verificarea Rulajelor debitoare și creditoare ale conturilor 345 și 348 și corecțiile necesare:
a. Rulajul debitor al contului 345:
1 RD 345, conform Balanței de verificare 7.000 lei
2 RD 345 corect = Cantitatea intrată în 2017 x 7.800 lei
Cost standard = 600kg x 13 lei/kg
3. Corecție necesară (rd.2-rd1) 800 lei

Înregistrarea contabilă de corecție (data înregistrării 31.12.2018):

345 = 711 800

b. Rulajul creditor al contului 345:

1 RC 345, conform Balanței de verificare 8.000 lei
2 RC 345 corect = Cantitatea ieșită în 2017 x 9.100 lei
Cost standard = 700kg x 13 lei/kg
3. Corecție necesară (rd.2-rd1) 1.100 lei

Înregistrarea contabilă de corecție (data înregistrării 31.12.2018):

711 = 345 1.100

36
 c. Rulajul debitor al contului 348:
1 RD 348, conform Balanței de verificare 650 lei
2 RD 348 corect = Costul efectiv de producție al 600 lei
cantității obținute – Costul standard al
producției obținute = 600 kg x 14 lei/kg – 600
kg x 13 lei/kg
3. Corecție necesară (rd.2-rd1) -50 lei

Înregistrarea contabilă de corecție (data înregistrării 31.12.2018):

348= 711 -50

d. Rulajul creditor al contului 348:

1 RC 348, conform Balanței de verificare 900 lei
2 RC 348 corect = (K x RC 345)corecte = 842,59 lei
{[(SID 348 + RD348)/(SID 345 + RD 345)] x
RC 345}corecte =
[(400+600)/(3.000+7.800)] x 9.100

3. Corecție necesară (rd.2-rd1) -57,41 lei

Înregistrarea contabilă de corecție (data înregistrării 31.12.2018):

711= 348 -57,41

e. Înregistrarea contabilă de închidere a contului 711:

711= 121 -292,59

f. Ajustarea rezultatului contabil (contul 121) ca urmare a corecțiilor efectuate:

Rezultatul contabil ajustat (1) = Total venituri înregistrate – Total cheltuieli
înregistrate = (70.000 – 292,59) – 55.000 = 14.707,41 (lei)

3. Calculul impozitului pe profit corect și corecțiile necesare:

Pentru determinarea impozitului pe profit corect se determină rezultatul fiscal (Rf) (dacă este
pozitiv se numește profit impozabil iar dacă este negativ se numește pierdere fiscală):

Rf = Rezultat contabil (Rc) + Cheltuieli nedeductibile fiscal – Venituri neimpozabile – Deduceri fiscale

a. Rezultatul contabil =(70.000 – 292,59) – 55.000 = 69.707,41 – 55.000 = 14.707,41 lei (conform
punctul 2 litera f)
b. Venituri neimpozabile: 3.800 lei
i. Venituri din ajustări pentru depreciere (RC 7814) : 3.000 lei
ii. Venituri din dividende (RC 781): 800 lei
c. Cheltuieli nedeductibile fiscal, altele decât cheltuielile cu impozitul pe profit și cele de protocol :
700 lei
i. Cheltuieli cu amenzile datorate statului (RD 6581.01): 200 lei
ii. Cheltuieli cu combustibilul (50% din valoarea înregistrată în RD 6022): 500 lei
d. Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrat: 4.000 lei

37
 e. Cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal = max (0, (Cheltuieli de protocol efective – Nmax)) =
max(0, (600-386,15)) = 213,85 (lei)
Se calculează nivelul maxim deductibil fiscal (Nmax) pe baza următoarei relații:

Nmax = 2% x (Rezultat contabil + Cheltuieli de protocol efective + Cheltuieli cu impozitul pe

profit înregistrat)
1. Rezultat contabil = 14.707,41 (lei)
2. Cheltuieli de protocol efective (RD 623.01) = 600 (lei)
3. Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrat = 4.000 (lei)

Prin urmare, Nmax = 2% x (14.707,41 + 600 + 4.000) = 2% x 19,307,41 = 386,15

f. Deduceri fiscale: 450 lei

i. Pierderea fiscală din anul 2017: 450 lei

g. Stabilirea rezultatului fiscal pentru exercițiul 2018:

Rf = 14.707,41 + (700 + 4.000 + 213,85) – 3.800 – 450 = 15.371,26 (lei)

h. Stabilirea impozitului pe profit corect pentru exercițiul 2018:

Deoarece rezultatul fiscal este pozitiv, impozitul pe profit va fi 16% din Profitul impozabil.
Așadar:
Impozit profit 2018 corect = 16% x 15.371,26 lei = 2.459 lei
Impozit profit înregistrat în contabilitate = 4.000 lei
Corecție necesară (31.12.2018) = -1,541 lei

691 = 4411 -1.541

121 = 691 -1,541

Impozit profit an 2018 = 2.459 lei

Impozit profit trimestrele I-III = 3.000 lei
Impozit profit T4 = -541 lei

Impozitul pe profit aferent trimestrului IV este de -541 lei, ceea ce înseamnă o diferență de
recuperat ca urmare a declarării în trimestrele I-III a unei sume mai mari decât cea din anul fiscal 2018.

i. Stabilirea noului rezultat contabil ca urmare a înregistrării efectuate la pct. h:

Rezultatul contabil = (70.000 – 292,59) – (55.000 +(-1.541)) = 69.707,41 – 53.459 = 16.248,41 lei
Acesta va fi rezultatul contabil net care va fi publicat în situațiile financiare ale anului 2018.

4. Stabilirea impozitului pe profit rămas de plată la sfârșitul exercițiului financiar 2018:

Pentru a răspunde la această problemă, trebuie să vedem fișa contului 4411 Impozitul pe profit care
ține cont de toate corecțiile efectuate:

38
 Debit 4411 Impozitul pe profit Credit
1.100 lei (plăți efectuate în contul 1.250 lei (sold inițial)
impozitului pe profit în anul 2018) 2.459 lei (valoare corectă impozit
2018
Total sume: 1.100 lei Total sume: 3.709 lei
Sold final creditor: 2.609 lei

Așadar, suma rămasă de plată la 31 decembrie 2018 este de 2.609 lei.

Notă: Suma nu include și eventualele majorări de întârziere sau penalități.

5. Stabilirea rezultatului net și a celui brut:

a. Rezultatul net este de fapt ultimul rezultat contabil calculat = 16.248,41 lei
b. Rezultatul brut = Rezultatul net + Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrat în anul
2018 = 16.248,41 + 2.459 = 18.707,41 (lei)

6. Necesitatea întocmirii unei declarații fiscale suplimentare:

Ținând cont de necesitatea unei corelații dintre valorile înregistrate în contabilitate și informațiile
deținute de administrația financiară, este necesară redepunerea formularului 101 pentru anul 2018 cu
valorile corecte în care impozitul total corect este 2.459 lei și bifarea poziției Declarație rectificativă.

Aplicația nr. 2
Se cunosc următoarele informații pentru perioada 01 ianuarie 2018 - 30 iunie 2018: Venituri din
vânzarea mărfurilor: 20.000 lei; Venituri din provizioane pentru litigii: 3.000 lei; Cheltuieli cu mărfurile:
12.000 lei; Cheltuieli cu amenzile datorate statului: 1.500 lei; Cheltuieli înregistrate cu impozitul pe profit
600 lei.
Se cere:
 Să se stabilească mărimea rezultatului fiscal (profit impozabil/pierdere fiscală);
 Să se determine mărimea corectă a impozitului pe profit la 30 iunie 2018 și să se înregistreze
în contabilitate corecția necesară, dacă este cazul, inclusiv inchiderea contului de cheltuială
corespunzător;
 Să se stabileacă mărimea rezultatului brut și a celui net după luarea în considerare a
rezultatului obținut la punctul precedent.

1. Stabilirea rezultatului fiscal:

Rezultatul fiscal (Rf) = Rezultat contabil (Rc) + Cheltuieli nedeductibile fiscal – Venituri
neimpozabile
Rezultatul contabil (Rc) = Total venituri – Total cheltuieli = (20.000 + 3.000) – (12.000 + 1.500 +
600) = 8.900 lei
Cheltuieli nedeductibile fiscal = 2.100 lei
- Cheltuieli cu amenzile: 1500 lei
- Cheltuieli cu impozitul pe profit înregistrate: 600 lei
Venituri neimpozabile: 3.000 lei
- Venituri din provizioane pentru litigii : 3.000 lei

Rf = 8.900 + 2.100 – 3.000 = 8.000 (lei)

39
 2. Stabilirea mărimii corecte a impozitului pe profit la 30 iunie 2018:
Impozit profit corect = 16% x Rf = 16% x 8.000 = 1.280 lei
Impozit profit înregistrat în contabilitate = 600 lei
Corecție necesară = 680 lei

691 = 4411 680

121 = 691 680

3. Stabilirea rezultatului brut și a celui net:

Noul rezultat contabil ca urmare a înregistrării efectuate la pct. 2
Rezultatul contabil = 8.900 – 680 = 8.220 lei – este Rezultatul net (include cheltuielile
corecte cu impozitul pe profit) = Sold final creditor cont 121
Rezultatul brut = Rezultatul net + Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate corecte =
8.220 + 1.280 = 9.500 lei

Controlul fiscal al impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

O microîntreprindere, din punct de vedere fiscal, este o persoană juridică română care îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
b) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale;
c) nu se află în dizolvare cu lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele
judecătoreşti, potrivit legii.

Calculul impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor se calculează prin aplicarea la baza impozabile fie a
cotei de 1% (pentru microîntreprinderile care au cel puțin un salariat cu normă întreagă sau echivalentul
unei norme întregi) fie a cotei de 3% (pentru microîntreprinderile care nu au salariați sau aceștia sunt
angajați cu timp parțial care cumulat nu au o normă întreagă).
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice
sursă, din care se scad:
a) veniturile aferente costurilor stocurilor de produse; veniturile aferente costurilor serviciilor în curs
de execuţie;
b) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
c) veniturile din subvenţii;
d) veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e) veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere, care au
fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil;
f) veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele
produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii;
g) veniturile din diferenţe de curs valutar;
h) veniturile financiare înregistrate ca urmare a decontării creanţelor şi datoriilor în lei în funcţie de un
curs valutar diferit de cel la care au fost înregistrate iniţial;
i) valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării.

Totodată, la baza impozabilă se adună:

j) valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării;
k) În trimestrul IV, diferența favorabilă dintre veniturile din diferențe de curs valutar și cheltuielile cu

40
 diferențele de curs valutar, inclusiv cele din decontarea creanțelor și datoriilor în valută (ct.
7651+768 – 6651 – 668)
l) Rezerva legală redusă în condițiile în care la data constituirii entitatea era plătitoare de impozit pe
profit.

În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a acestora se

deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care au fost puse în
funcţiune, potrivit legii.

Prin salariat se înțelege un angajat cu contract individual de muncă cu durată normală de muncă. Se pot
face echivalări (de exemplu 2 salariați cu normă de 4h/zi se echivalează cu 1 salariat cu 8h/zi). Numărul de
salariați în funcție de care se stabilește cota de impozitare într-un anumit trimestru sunt reprezentați de
salariații din ultima lună a trimestrului respectiv.

În cazul înființării în cursul unui an fiscal a unei entități economice care îndeplinește condițiile unei
microîntreprinderi, atunci, acea entitate va fi plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor în acel
an fiscal. În situaţia în care, în cursul anului fiscal, o microîntreprindere realizează venituri mai mari de
1.000.000 euro, contribuabilul va comunica organului fiscal, în termen de 15 de zile de la data de la care nu
mai este îndeplinită condiţia respectivă, ieşirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor
prin depunerea unei declaraţii de menţiuni, potrivit Codului de procedură fiscală. Cursul de schimb pentru
determinarea echivalentului în euro este cel de la închiderea exerciţiului financiar precedent. Începând cu
luna în care a depășit suma veniturilor, microîntreprinderea, prin depunerea declarației de mențiuni
(Declarația 010/700), va deveni plătitoare de impozit pe profit. În anul fiscal următor va fi entitatea
respectivă va fi plătitoare de impozit pe profit, indiferent de nivelul veniturilor înregistrate. Intrarea în
categoria microîntreprinderilor plătitoare de impozit pe venit se va efectua începând cu data de 1 ianuarie a
celuilalt an fiscal, dacă veniturile se situează sub 1.00.000 euro și îndeplinește condițiile fiscale pentru a fi
încadrată în categoria microîntreprinderilor la data de 31 decembrie.

Plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor și depunerea declarațiilor fiscale

Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Microîntreprinderile
au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului, declaraţia de impozit pe veniturile
microîntreprinderilor (Declarația 100).

Verificarea și corecția impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Corectarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează prin depunerea declarației
rectificativă 710 Declarație rectificativă aferentă perioadei pentru care se face corecția. Corecția se
efectuează în momentul în care se constată eroarea. În cazul în care eroarea e descoperită de organul fiscal,
corecția se efetuează de acesta prin raportul de inspecție fiscală și decizia de modificare a bazei de
impunere, dacă contribuabilul nu efectuează corecția până la sfârșitul inspecției fiscale.
Din punct de vedere contabil, corectarea unor sume înregistrate în contabilitate se efectuează în
momentul constatării erorii, conform normelor contabile aplicabile.

Aplicație practică privind corecția impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Se cunosc următoarele informații pentru perioada 01 ianuarie 2018-30 iunie 2018:
a. Venituri din vânzarea mărfurilor: 30.000 lei; Venituri din provizioane pentru litigii: 3.000
lei

41
 b. Cheltuieli cu mărfurile: 11.000 lei; Cheltuieli cu amenzile datorate statului: 1.500 lei;
Cheltuieli cu impozitul pe veniturile microîntreprinderilor aferent Trim I/2018: 200 lei;
Cheltuieli cu impozitul veniturile microîntreprinderilor aferent Trim II/2018: 100 lei.
c. Microîntreprinderea nu a avut salariați în anul 2018.
Se cere:
 Să se verifice dacă impozitul veniturile microîntreprinderilor înregistrat pentru Trim
II/2018 este corect iar, în caz contrar, să se facă înregistrarea contabilă de corecție;
 Să se stabileacă mărimea rezultatului brut și a celui net după luarea în considerare a
rezultatului obținut la punctul precedent.

Notă: Cheltuielile cu impozitul pe veniturile microîntreprinderilor înregistrate în Trim I/2018 sunt

corecte.

Rezolvare
1. Verificarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor înregistrat și înregistratare în
contabilitate a corecției, dacă este cazul

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor corect = 3% x Baza impozabilă =

= 3% x 30.000 = 900 lei

Baza impozabilă = Venituri din vânzarea mărfurilor = 30.000 lei

Așadar,
1 Impozitul pe venit înregistrat, conform Balanței de verificare 300 lei
2 Impozitul pe venit corect 900 lei
3. Corecție necesară (rd.2-rd1) 600 lei
Înregistrarea corecției:
698 = 4418 600

121 = 698 600

2. Stabilirea rezultatului brut și a celui net

Se determină noul rezultat contabil ca urmare a înregistrării efectuate la pct.1:
Rezultatul contabil = Total venituri înregistrate – Total cheltuieli înregistrate =
= (30.000 + 3.000) – (11.000 + 1.500 + 300 + 600) = 33.000 – 13.400 = 19.600 (lei)
Ultimul rezultat contabil este rezultatul net deoarece include și impozitul pe venit înregistrat.
Rezultatul brut = Rezultatul net + Cheltuielile cu impozitul pe veniturile microîntreprinderilor = 19.600 +
900 = 20.500 (lei)

2.1.4. Sumar
În acest capitol au fost prezentate succint concepte, noțiuni utilizate în sfera controlului financiar
precum și elemente generale privind organizarea și desfășurarea controlului financiar în cadrul entităților
economice. Pentru a putea cuantifica modul de organizare și funcționare a unui sistem de control intern, am
trecut in revistă principalele elemente ale controlului intern conform clasificării COSO, astfel încât analiza
fiecărei componente ne poate oferi un răspuns relevant privind construcția și implementarea unui sistem de
control intern. Am analizat de asemenea principalele forme de control și am detaliat cea mai eficientă
activitate de control, respectiv inventarierea patrimoniului.

42
Controlul fiscal este o formă a controlului financiar și se referă la verificarea modului de calcul,
declarare și plată a taxelor și impozitelor. De regulă, controlul fiscal este un control ulterior deoarece se
efectuează după ce un impozit/taxă a fost calculat(ă) și declarat(ă) și este un control documentar-
contabil. În acest capitol am prezentat din punct de vedere teoretic modul de calcul al impozitului pe profit
și al impozitului pe veniturile microîntreprinderilor și am realizat studii de caz privind corecția al
impozitului pe profit, respectiv a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor.

2.1.5. Teme pentru verificarea cunoștințelor

1. Care sunt formele controlului după momentul în care se exercită?
2. Cine numește comisia de inventariere , care este documentul prin care este numită comisia de
inventariere și care sunt elementele care trebuie menționate obligatoriu în acel document de
numire?
3. Care sunt etapele controlului?
4. Care sunt elementele controlui intern și precizați ce se înțelege prin Mediul de control?
5. Cum se realizează concilierea dintre contabilitate și fiscalitate în cazul calculului, înregistrării și
declarării eronate a unui impozit?
6. Se cunosc următoarele informații pentru perioada 01 ianuarie 2018-30 iunie 2018:
a. Venituri din vânzarea mărfurilor: 20.000 lei; Venituri din provizioane pentru litigii: 3.000
lei
b. Cheltuieli cu mărfurile: 12.000 lei; Cheltuieli cu amenzile datorate statului: 1.500 lei;
Cheltuieli de protocol: 300 lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit aferent Trim I/2018: 400
lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit aferent Trim II/2018: 200 lei.
c. Microîntreprinderea nu a avut salariați în anul 2018.
Se cere:
 Să se verifice dacă impozitul pe profit înregistrat pentru Trim II/2018 este corect iar,
în caz contrar, să se facă înregistrarea contabilă de corecție;
 Să se stabileacă mărimea rezultatului brut și a celui net după luarea în considerare a
rezultatului obținut la punctul precedent.
Notă: Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate în Trim I/2018 sunt corecte.

7. Se cunosc următoarele informații pentru perioada 01 ianuarie 2018 - 31 decembrie 2018:

a. Venituri din vânzarea mărfurilor: 30.000 lei; Venituri din provizioane pentru litigii: 3.000
lei
b. Cheltuieli cu mărfurile: 22.000 lei; Cheltuieli cu amenzile datorate statului: 1.500 lei;
Cheltuieli de protocol: 300 lei; Cheltuieli cu sponsorizarea: 70 lei; Cheltuieli cu impozitul
pe profit aferent Trim I-III 2018: 500 lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit aferent Trim
IV/2018: 400 lei.
Se cere:
 Să se verifice dacă impozitul pe profit înregistrat pentru Trim IV/2018 este corect
iar, în caz contrar, să se facă înregistrarea contabilă de corecție știind că cheltuielile
cu sponsorizarea au fost efectuate în acest trimestru.
 Să se stabileacă mărimea rezultatului brut și a celui net după luarea în considerare a
rezultatului obținut la punctul precedent.
Notă: Cheltuielile cu impozitul pe profit înregistrate în Trim I-III/2018 sunt corecte.

8. Se cunosc următoarele informații pentru perioada 01 ianuarie 2018 - 30 iunie 2018:

43
 a. Venituri din vânzarea mărfurilor: 20.000 lei; Venituri din provizioane pentru litigii: 3.000
lei;
b. Cheltuieli cu mărfurile: 11.000 lei; Cheltuieli cu amenzile datorate statului: 1.500 lei;
Cheltuieli cu impozitul pe veniturile microîntreprinderilor aferent Trim I/2016: 100 lei;
Cheltuieli cu impozitul veniturile microîntreprinderilor aferent Trim II/2016: 700 lei.
c. Microîntreprinderea a avut 1 salariat cu normă întreagă în anul 2018.
Se cere:
 Să se verifice dacă impozitul veniturile microîntreprinderilor înregistrat pentru Trim
II/2018 este corect iar, în caz contrar, să se facă înregistrarea contabilă de corecție;
 Să se stabileacă mărimea rezultatului brut și a celui net după luarea în considerare a
rezultatului obținut la punctul precedent.
Notă: Cheltuielile cu impozitul pe veniturile microîntreprinderilor înregistrate în Trim I/2018 sunt
corecte.

2.1.6. Bibliografie
1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit: o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,
2006
2. Matiş D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiară, Ediţia a III-a, Editura Casa Cărţii de
Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010
3. IFAC, Manual de reglemetări internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte servicii
de asigurare și servicii conexe, Ediția 2014, Bucureşti
4. Legea nr. 227 din 2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
5. Legea nr. 207 din 2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările
ulterioare (disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
6. * * * O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
7. * * * O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi
completările ulterioare

2.2. Auditul financiar

2.2.1. Scop şi obiective

În acest modul este realizată o privire de ansamblu asupra activității de audit financiar și a
profesiei de auditor în contextul crizei economice, sunt prezentate concepte specifice activității de audit
financiar, procedurile auditului financiar, conținutul dosarului de audit și o simulare a componentelor
riscului de audit, a pragului de semnificație, selectarea eșantioanelor și interpretarea rezultatelor
obținute. Au fost trecute în revistă de asemenea, tipurile de rapoarte de audit în funcție de opinia
exprimată de auditor.
Obiectivele urmărite au fost următoarele:
a) Prezentarea diferenței între auditul financiar și ausitul statutar și a entităților supuse procesului
de audit;
b) Forma și conținutul raportului de audit în diferite circumstanțe;
c) Profesia de auditor în contextul crizei economice;
44
 d) Etapele desfășurării unui angajament de audit, cu prezentarea unor concepte specifice, respectiv
risc de audit, prag de semnificație, plan de audit, probe de audit, proceduri de audit.

2.2.2. Schema logică a modulului

2.2.3. Conținutul informațional detaliat

2.2.3.1. Aspecte generale privind auditul situațiilor financiare și raportul auditorului independent

Auditul statutar vs. Auditul financiar

În legătură cu auditul situațiilor financiare sunt folosiți doi termeni: auditul statutar al
situațiilor financiare și respectiv, auditul financiar.
În actul normativ prin care s-a organizat activitatea de audit financiar și s-a reglementat
exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar, respectiv OUG nr. 75/1999 privind activitatea
de audit financiar, se folosește doar un singur termen, cel de audit financiar care reprezintă
activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor
financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii
profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera
Auditorilor Financiari din România.
Ulterior, prin apariția OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi
al situaţiilor financiare anuale consolidate, apare termenul de audit statutar prin care se înțelege
auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este
prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările naţionale. Acest act normativ este
rezultatul transpunerii în legislația românească, în vederea armonizării auditului statutar la nivel
comunitar, a directivei 2006/43/CE din 2006 a Parlamentului European şi a Consiliului privind auditul
statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, emisă de Uniunea Europeană.
Pentru a exista o concordanță între cele două acte normative de bază ale activității de audit din
România, OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar a fost modificată astfel încât la art. 2

45
alin. (2) se prevede că auditul financiar cuprinde și auditul statutar, desfășurat potrivit legii. Se
desprinde astfel ideea că noțiunea de audit financiar este mai largă decât cea de audit statutar. La art. 3
alin. (1) din actul normativ mai sus menționat sunt enumerate principalele activități pe care auditorii
financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România, le pot desfășura în exercitarea
independentă a profesiei, respectiv:
a) auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate, în
situațiile prevăzute de lege;
b) auditul financiar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate ale
entităților care au optat pentru auditarea situațiilor financiare anuale;
c) misiuni de revizuire a situațiilor financiare anuale, a situațiilor financiare consolidate, precum
și a situațiilor financiare interimare;
d) misiuni de asigurare și alte misiuni și servicii profesionale, în conformitate cu standardele
internaționale în domeniu și cu alte reglementări adoptate de Cameră;
e) audit intern.
Din coroborarea conținutului celor două articole rezultă următoarele:
 Auditul statutar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare ale
entităților care sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare;
 Auditul financiar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare
ale entităților care nu sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare, însă
optează pentru aceasta;
 Auditorul financiar poate desfășura și alte activități conexe auditului financiar/statutar;
 Denumirea de auditor financiar nu a fost schimbată în cea de auditor statutar ca urmare a
spectrului mai larg al activităților efectuate de auditorul financiar. Cu toate acestea în
OUG nr. 90/2008, cu modificările și completările ulterioare, se utilizează noțiunea de
auditor statutar, calitate care nu poate fi îndeplinită decât de auditorul financiar membru
al Camerei Auditorilor Financiari din România. Prin urmare, auditorul statutar este
auditor financiar iar auditorul financiar poate fi și auditor statutar dacă auditează entități
economice ale căror situații financiare (individuale sau consolidate) trebuie, potrivit legii,
să fie auditate.
În prezent, prin apariția Legii nr. 167/2017, OUG nr. 90/2008 a fost aborgată și OUG nr. 75/1999 va
fi republicată în acord cu prevederile Legii nr. 167/2017. Totodată se menține existența celor doi termeni,
audit financiar și audit statutar, în principiu cu același înțeles ca și până la apariția legii, cu mențiunea că
intră în sfera auditului statutar și auditul entităților care optează pentru audit dar care au obligația de a face
publicitatea situațiilor financiare.

Entitățile ale căror situații financiare sunt supuse auditului statutar

1. În conformitate cu art. 5 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate, cu modificările şi completările ulterioare4, situațiile financiare ale persoanelor
juridice (entități de tipul societăților comerciale, societăți cooperatiste, institute naționale de
cercetare-dezvoltare, regii autonome, societăți naționale) care la data bilanțului depășesc

4
În prezentul material ne vom referi cu precădere la OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările
şi completările ulterioare și nu facem referiri speciale la actele normative care cuprind reglementările
contabile ale unor entități speciale cum sunt instituțiile de credit, instituțiile financiare nebancare (IFN),
societățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare etc. care din punctul de vedere al
auditului sunt similare.
46
 limitele a două din cele trei criterii de mai jos, sunt supuse auditului statutar. Aceste criterii
sunt următoarele:
1. Total active: 3.650.000 euro;
2. Cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
3. Număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50
O entitate economică va fi supusă auditului statutar dacă depășește limitele a cel puțin două
criterii, oricare ar fi acestea, în doi ani consecutivi și, corespunzător, nu va mai fi supusă auditului
statutar dacă în doi ani consecutivi nu mai depășește limitele a două din cele trei criterii (vezi tabelul nr.
1.1).Ținând seama de faptul că în România, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, contabilitatea se ține în moneda națională, cursul valutar utilizat
pentru a obține valoarea în lei a celor trei criterii este cursul comunicat de Banca Națională a României
(BNR), valabil la data încheierii exercițiului financiar. Cu alte cuvinte, este cursul comunicat de BNR în
ultima zi bancară a exercițiului financiar respectiv.

Tabelul nr. 1 Entitățile economice supuse auditului statutar în funcție de “criteriile de mărime”
Elemente Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Anul 6 Anul 7 Anul 8
Numărul de 2 1 3 2 1 0 2 2
criterii a
căror limită
este depășită
Este necesar Nu Nu Nu Da Da Nu Nu Da
auditul
statutar?
Notă: Considerăm că exercițiul financiar se suprapune cu anul calendaristic. În caz contrar,
raționamentul trebuie făcut pe exerciții financiare.

Se observă în tabelul de mai sus că, exercițiul financiar nr. 4 spre exempu, este supus auditului
statutar deoarece în exercițiile financiare nr. 3 și nr. 4 au fost depășite cel puțin două din criteriile de
mărime. În exercițiul financiar nr. 5 este în continuare necesar auditul statutar chiar dacă entitatea nu
depășește limita decât a unui criteriu în utimii doi ani.

Totodată, potrivit art. 34 alin (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, entitățile de interes public sunt supuse auditului statutar,
indiferent dacă depășesc sau nu limitele a cel puțin două din criteriile prezentate. Entitățile de interes
public sunt enumerate în Legea contabilității la art. 34 alin. (2) astfel:
 instituțiile de credit;
 instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale, înscrise în
Registrul general;
 instituțiile de plată și instituțiile emitente de monedă electronică, definite potrivit legii,
care acordă credite legate de serviciile de plată și a căror activitate este limitată la
prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică și prestare de
servicii de plată;
 societățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare, pensii private;;
 societatile de servicii de investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor,
organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare și
operatori de piață/sistem autorizați/avizați de Autoritatea de Supraveghere Financiară;

47
  societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată;
 societățile/companiile naționale;
 societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;
 regiile autonome;
 persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de
consolidare al unei societăți-mamă cu sediul în Romania, care are obligația să aplice
Standardele Internaționale de Raportare Financiară, conform prevederilor legale în
vigoare;
 organizatiile fără scop patrimonial care primesc finanțări din fonduri publice.

Raportul de audit – vârful aisbergului procesului de audit 5

Auditorul independent exprimă prin raportul de audit întocmit o opinie cu privire la situațiile
financiare auditate în urma analizării probelor de audit obținute în cadrul procesului de audit. Raportul
de audit este vârful aisbergului procesului de audit deoarece doar acesta este accesibil publicului larg,
având un caracter public. Probele de audit obținute de auditor prin aplicarea procedurilor de audit
corespunzătoare sunt documente confidențiale pe care auditorul le pune doar la dispoziția personalului
specializat în controlul calității activității de audit din cadrul Camerei Auditorilor Financiari din
România sau la solicitarea altor instituții sau organisme, cu respectarea prevederilor legale. Raportul de
audit este întocmit de auditorul financiar în conformitate cu prevederile Standardelor Internaționale de
Audit (ISA) pe care țara noastră prin Camera Auditorilor Financiari din România le-a adoptat ad-
litteram.
Totodată la Capitolul 10 Auditul, Secțiunea 10.2 Raportul de audit, punctul 565 alin. (1) din
anexa la OMFP nr. 1802/2014 este prezentat cuprinsul raportului de audit, astfel:
a) o introducere care identifică cel puţin situaţiile financiare anuale care fac obiectul auditului
statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului statutar, care identifică cel puţin standardele de audit conform cărora
a fost efectuat auditul statutar;
c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit căreia situaţiile
financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară şi,
după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără
rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să
exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii statutari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct,
fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;
e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile
financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.
Este o prezentare succintă a structurii raportului de audit, mai degrabă necesară pentru
utilizatorii informației contabile pentru a avea un fundament legal cu privire la informațiile care trebuie
cuprinse în raportul de audit. Începând cu situațiile financiare ale anului 2016, structura raportului de
audit conform Standardelor Internaționale de Audit se modifică, fiind diferită de ordinea prezentată în
OMFP 1802/2014. Pentru auditor prezintă importanță specială și punctul punctul 563, alin. (4), lit. a)
referitor la prezentarea opiniei cu privire la gradul de conformitate a raportului administratorului cu

5
Sursa de informații principală a acestui subcapitol o reprezintă Standardele Internaționale de Audit publicate în
limba română în lucrarea: IFAC,2009, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit
financiar 2009, Editura Irecson, București

48
situațiile financiare auditate. Acest punct se încadrează la alte responsabilități de raportare ale
auditorului deoarece acestea sunt suplimentare responsabilității auditorului conform ISA, fiind solicitate
în mod expres de legiuitor.
Standardele Internaționale de Audit care se referă expres la raportul de audit și la opinia
auditorului cuprinsă în acesta sunt următoarele:
 Standardul Internațional de audit 700 Formularea unei opinii și raportarea cu privire la
situațiile financiare;
 Standardul Internațional de audit 705 Modificări ale opiniei raportului auditorului
independent;
 Standardul Internațional de audit 706 Paragrafele de observații și paragrafele explicative
din raportul auditorului independent.

Obiectivele generale ale auditorului, așa cum sunt ele enunțate în ISA 200 Obiective generale
ale auditorului independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaționale de
Audit sunt următoarele:
a) Să obțină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare ca întreg nu
conțin denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, permițând astfel
auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt
prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil;
b) Să raporteze cu privire la situațiile financiare și să comunice așa cum cer ISA-urile.
Prin urmare, auditorul, prin opinia exprimată și comunicată prin raportul de audit, oferă
utilizatorilor informației contabile o asigurare rezonabilă că situațiile financiare sunt întocmite și
prezentate sub toate aspectele semnificative cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Opinia exprimată de auditor în raportul de audit conform standardelor menționate mai sus poate
fi:
 Opinie fără rezerve, caz în care se consideră că opinia de audit este nemodificată;
 Opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii, cazuri în care se
consideră că opinia de audit este modificată.
A. Opinia fără rezerve este exprimată de auditor atunci când acesta conchide că situațiile
financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificative în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil.
B. Opinia cu rezerve este exprimată de auditor atunci când denaturările individuale sau
cumulate sunt semnificative dar nu permanente pentru situațiile financiare sau când
auditorul nu este capabil să obțină suficiente probe de audit adecvate pentru exprimarea
unei opinii fără rezerve dar consideră că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, în
cazul în care acestea există, ar putea fi semnificative asupra situațiilor financiare dar nu nu
permanente.
Exemplu: a) stocurile sunt denaturate deoarece nu a fost stabilită valoarea de inventar iar
valoarea capitalurilor proprii ar fi fost modificată semnificativ cu suma de x lei. Denaturarea
este considerată semnificativă pentru situațiile financiare dar nu este permanentă; b)
societatea nu a actualizat creanțele și datoriile în valută la finalul exercițiului iar impactul
asupra situațiilor financiare este semnificativ, în valoare de y lei asupra rezultatului
exercițiului;
C. Opinia contrară este exprimată atunci când probele obținute de auditor sunt suficiente și
adecvate și concluzionează că denaturările individuale sau cumulate sunt semnificative și
permanente pentru situațiile financiare;

49
 Exemplu: a) Situațiile financiare consolidate sunt denaturate semnificativ din cauza
neconsolidării unei filiale, denaturarea fiind considerată permanentă. Efectele denaturării
asupra situațiilor financiare consolidate nu a fost stabilit deoarece nu s-a putut realiza acest
lucru; b) Entitatea are o linie de credit care este scadentă în luna martie exercțiul N+1 iar
conducerea nu a reușit să prelungească linia de credit respectivă sau să asigure o refinanțare
fapt care poate genera intrarea în incapacitate de plată și falimentul societății. Situațiile
financiare și notele explicative nu prezintă acest aspect (eveniment ulterior); c) Conducerea
nu este dispusă să efectueze sau să își extindă evaluarea principiului continuității activității
la cererea auditorului, atunci auditorul poate exprima o opinie contrară sau imposibilitatea
exprimării unei opinii.
D. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când auditorul nu este capabil să obțină
probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia și auditorul
concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul,
asupra situațiilor financiare pot fi semnificative și permanente.
Exemplu: Auditorul nu a fost capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate cu
privire la anumite elemente din situațiile financiare (stocuri, creanțe și datorii). Posibilele
efecte ale acestei incapacități de a obține probe de audit suficiente și adecvate sunt
considerate atât semnificative cât și permanente pentru situațiile financiare.

În cazul în care auditorul nu este capabil să obțină probe de audit suficiente și adecvate,
auditorul trebuie să stabiliească implicațiile după cum urmează:
- Dacă auditorul consideră că efectele posibile asupra situațiilor financiare ale denaturărilor
nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu și permanente, auditorul
trebuie să emită o opinie cu rezerve;
- Dacă auditorul consideră că efectele posibile asupra situațiilor financiare ale denaturărilor
nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative cât și permanente, auditorul
trebuie a) să se retragă din audit, acolo unde este posibil și practicabil, sau b) dacă retragerea
din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabilă sau posibilă, să declare
că se află în imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare.

În ISA 705 Modificări ale opiniei raportului auditorului independent la punctul A1 este
prezentată tabelar o sinteză a raționamentului auditorului cu privire la natura aspectului care genereză o
opinie modificată, astfel:

Tabelul nr. 2 Raționamentul auditorului cu privire la exprimarea unei opinii modificate

Natura aspectului care dă Raționamentul auditorului cu privire la persistența
naștere modificării efectelor sau posibilelor efecte asupra situațiilor
financiare
Nepermanent Permanent

Situațiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie contrară

denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obține Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării
probe de audit suficiente și unei opinii
adecvate
Sursa: IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar
2009, Editura Irecson, București, 2009, pag. 752

50
 Structura raportului de audit conform ISA 700 Formularea unei opinii și raportarea cu privire
la situațiile financiare, în cazul în care se exprimă o opinie nemodificată, este următoarea:
1. Titlul
Raportul auditorului are un titlu prin care trebuie să se indice clar că este un raport al auditorului
independent. De obicei pentru situațiile financiare titlul raportului este Raportul auditorului independent
iar prin aceasta, conform celor prezentate la punctul A15 din ISA 700 se înțelege că auditorul a
îndeplinit toate cerințele etice relevante cu privire la independență și astfel se poate face distincție între
raportul auditorului independent și alte tipuri de rapoarte emise de terți.
2. Destinatarul
Raportul de audit are un destinatar care este reprezentat, de regulă, de persoanele pentru care
este întocmit raportul, acționarii și conducerii societății.

3. Opinia auditorului
Raportul auditorului trebuie să includă opinia auditorului cu privire la situațiile financiare
auditate. Auditorul trebuie să identifice entitatea ale cărei situații financiare au fost auditate, să precizeze
că situațiile financiare au fost auditate, inclusiv titlul fiecărei situații care compun situațiile financiare
(bilanț, cont de profit și pierdere, etc.), să facă referire la sumarul politicilor contabile semnificative și la
alte informații explicative și să specifice data sau perioada acoperită de fiecare componentă a situațiilor
financiare.
În cazul în care auditorul exprimă o opinie nemodificată (opinie fără rezerve) cu privire la
situațiile financiare întocmite în conformitate cu un cadru de raportare financiară, auditorul trebuie să
utilizeze una din expresiile de mai jos, considerate echivalente:
a) Situațiile financiare prezintă fidel, din toate punctele de vedere semnificative [...] în
conformitate cu [se prezintă cadrul general de raportare financiară aplicabil];
b) Situațiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă a [...] în conformitate cu [se prezintă
cadrul general de raportare financiară aplicabil].

4. Baza pentru opinie

Se precizează ca auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA, că responsabilitățile auditorului
sunt descrise într-un paragraf distinct, că auditorul este independent față de compania auditată și că sunt
respectate cerințele etice.

5. Aspectele cheie de audit

Aspectele cheie de audit sunt acele aspecte care, în baza raționamentului profesional, au avut
cea mai mare importanță pentru auditul situațiilor financiare din perioada curentă. Aceste aspecte au fost
abordate în contextul auditului situațiilor financiare în ansamblu și în formarea opiniei asupra acestora și
nu oferă o opinie separată cu privire la aceste aspecte.

6. Alte informații
Dacă auditorul cuprinde în raportul întocmit alte responsabilități de raportare care exced
responsabilității auditorului conform standardelor internaționale de audit, de a raporta cu privire la
situațiile financiare, aceste alte responsabilități trebuie incluse într-o secțiune separată care va avea un
subtitlu adecvat conținutului secțiunii respective. În cazul reglementărilor din România în această
secțiune este inclus punctul de vedere al auditorului cu privire la gradul de conformitate a raportului
administratorului cu situațiile financiare auditate.

51
 7. Responsabilitățile conducerii pentru situațiile financiare
Auditorul trebuie să precizeze în raport responsabilitatea conducerii sau a persoanelor
însărcinate cu guvernanța pentru întocmirea situațiilor financiare auditate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil, inclusiv pentru acel sistem de control intern pe care îl consideră necesar
pentru a permite întocmirea de situații financiare lipsite de denaturări semnificative, generate fie de
fraudă fie de eroare.

8. Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

Obiectivele auditorului constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care
situaţiile financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de
eroare, precum și în emiterea unui raport al auditorului care include opinia. Asigurarea rezonabilă
reprezintă un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în
conformitate cu ISA-urile va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta există.
Denaturările pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt considerate semnificative dacă se poate
preconiza, în mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor, luate în baza acestor situaţii financiare Semnătura auditorului

9. Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare

Forma și conținutul acestei secțiuni din raportul auditorului variază în funcție de natura celorlalte
responsabilități de raportare ale auditorului, prevăzute de legile naționale, reglementările sau standardele
naționale de audit. Aspectele la care fac referire legile naționale, reglementările sau standardele
naționale de audit (denumite ”alte responsabilități de raportare”)

10. Semnătura auditorului

11. Adresa auditorului
Raportul auditorului trebuie să specifice locația din jurisdicția în care auditorul își desfășoară
activitatea.

12. Data raportului auditorului

Raportul auditorului trebuie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obținut suficiente
probe de audit adecvate pe care își fundamentează opinia, inclusiv probe referitoare la faptul că au fost
întocmite toate componentele situațiilor financiare și persoanele cu autoritatea recunoscută au declarat
că și-au asumat responsabilitatea pentru acele situații financiare.
Din punct de vedere tehnic, auditorul trebuie să obțină o copie a situațiilor financiare întocmite și
aprobate de conducerea societății (de exemplu Consiliul de Administrație) urmând ca aceste situații
financiare să fie prezentate Adunării Generale a Acționarilor/Asociaților, împreună cu raportul de audit.
Declararea responsabilității conducerii asupra situațiilor financiare se realizează prin întocmirea de către
conducere a unei scrisori pe care o transmite auditorului.
La art. 163 alin. (3) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, se precizează că Adunarea generală poate aproba situaţiile
financiare anuale numai dacă acestea sunt însoţite de raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorilor
financiari. La art. 181 se specifică faptul că Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, trebuie
să prezinte cenzorilor, respectiv auditorilor interni şi auditorilor financiari, cu cel puţin 30 de zile
înainte de ziua stabilită pentru şedinţa adunării generale situaţia financiară anuală pentru exerciţiul
financiar precedent, însoţită de raportul lor şi de documentele justificative iar la art. 184 se precizează
că Raportul cenzorilor sau, după caz, al auditorului financiar rămâne depus la sediul societăţii şi la cel
al sucursalelor în cele 15 zile care preced întrunirea adunării generale, pentru a fi consultate de

52
acţionari. Așadar data raportului de audit trebuie să fie cu cel puțin 15 zile înainte de ziua stabilită
pentru Adunarea Generală a Asociaților iar conducerea entității auditate trebuie să pună la dispoziția
auditorului situațiile financiare (aprobate n.n.) cu cel puțin 30 zile înainte de ziua stabilită pentru
Adunarea Generală a Asociaților.

Mai jos prezentăm un model de raport cu opinie nemodificată:

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

cu privire la situațiile financiare anuale întocmite de
Exemplu SRL la data de 31.12.2018

Către asociații Exemplu SRL,

Către Exemplu SRL,

Opinie
1. Am auditat Situațiile financiare anuale ale societății Exemplu SRL (Compania) pentru exercițiul
financiar încheiat la 31.12.2018, situații financiare care cuprind bilanțul la data de 31.12.2018, contul de
profit si pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și situația modificării capitalurilor proprii precum și un
sumar al politicilor contabile semnificative și alte note explicative pentru exercițiul încheiat la data
respectivă. Situațiile financiare anuale auditate se identifică prin următorii indicatori:
- Total active minus datorii curente: 652.078 lei la 01.01.2018, respectiv 414.836 lei la 31.12.2018;
- Active circulante nete: 347.841 lei la 01.01.2018, respectiv 514.070 lei la 31.12.2018;
- Rezultat brut: 246.428 lei în anul 2017, respectiv 991.400 lei în anul 2018.

2. În opinia noastră, situațiile financiare anuale anexate ale Exemplu SRL prezintă cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative, poziția financiară la data de 31 decembrie 2018, performanța financiară și
fluxurile de numerar pentru exercițiul încheiat la data respectivă, în conformitate cu Ordinul Ministrului
Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările
ulterioare.

Baza pentru opinie

4. Am desfășurat auditul nostru în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit (ISA) și Legea
nr. 162/2017 (Legea). Responsabilitățile noastre, în baza acestor standarde, sunt descrise detaliat în
secțiunea Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare din raportul nostru. Suntem
independenți față de Companie, conform Codului Etic al Profesioniștilor Contabili emis de Consiliul
pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili (Codul IESBA), conform cerințelor etice care
sunt relevante pentru auditul situațiilor financiare din România, inclusiv Legea, și ne-am îndeplinit
responsabilitățile etice conform acestor cerințe și conform Codului IESBA. Credem că probele de audit
pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră.

Alte informații – Raportul administratorilor

5. Administratorii sunt responsabili pentru întocmirea și prezentarea altor informații. Acele alte
informații cuprind Raportul administratorilor, dar nu cuprind situațiile financiare anuale și raportul
auditorului cu privire la acestea și nici declarația nefinanciară.

6. Opinia noastră cu privire la situațiile financiare anuale nu acoperă și aceste alte informații și, cu
excepția cazului în care se menționează explicit în raportul nostru, nu exprimăm nici un fel de concluzie
de asigurare cu privire la acestea.
53
7. In legătură cu auditul situațiilor financiare anuale pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie
2018, responsabilitatea noastră este să citim acele alte informații și, în acest demers, să apreciem dacă
acele alte informații sunt semnificativ inconsecvente cu situațiile financiare anuale sau cu cunoștințele
pe care noi le-am obținut în timpul auditului, sau dacă ele par a fi denaturate semnificativ.

8. În ceea ce privește Raportul administratorilor, care cuprinde 10 pagini, am citit și raportăm dacă
acesta a fost întocmit, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerințele Ordinului
Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și
completările ulterioare, punctele 489-492.

9. În baza exclusiv a activităților care trebuie desfășurate în cursul auditului situațiilor financiare, în
opinia noastră:
a) Informațiile prezentate în raportul administratorilor pentru exercițiul financiar pentru care au
fost întocmite situațiile financiare anuale sunt în concordanță, în toate aspectele semnificative, cu
situațiile financiare anexate;
b) Raportul administratorilor a fost întocmit, în toate aspectele semnificative în conformitate cu
Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările
și completările ulterioare, punctele 489-492;

10. În plus, în baza cunoștințelor și înțelegerii noastre cu privire la Companie și la mediul acesteia,
dobândite în cursul auditului situațiilor financiare anuale pentru exercițiul financiar încheiat la data de
31 decembrie 2018 ni se cere să raportăm dacă am identificat denaturări semnificative în Raportul
administratorilor. Nu avem nimic de raportat cu privire la acest aspect.

Responsabilitățile conducerii și ale persoanelor responsabile cu guvernanța pentru situațiile

financiare anuale simplificate
11. Conducerea Exemplu SRL este responsabilă pentru întocmirea situațiilor financiare care să ofere o
imagine fidelă în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, și pentru acel control intern pe
care conducerea îl consideră necesar pentru a permite întocmirea de situații financiare lipsite de
denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare.

12. În întocmirea situațiilor financiare simplificate, conducerea este responsabilă pentru aprecierea
capacității Companiei de a-și continua activitatea, pentru prezentarea, dacă este cazul, a aspectelor
referitoare la continuitatea activității, cu excepția cazului în care conducerea fie intenționează să
lichideze Compania sau să oprească operațiunile, fie nu are nicio altă alternativă realistă în afara
acestora.

13. Persoanele responsabile cu guvernanța sunt responsabile pentru supravegherea procesului de

raportare financiară al Companiei.

Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare

14. Obiectivele noastre constau în obținerea unei asigurări rezonabile privind măsura în care situațiile
financiare, în ansamblu, sunt lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare,
precum și în emiterea unui raport al auditorului care include opinia noastră. Asigurarea rezonabilă

54
reprezintă un nivel ridicat de asigurare, dar nu este o garanție a faptului că un audit desfășurat în
conformitate cu ISA va detecta întotdeauna o denaturare semnificativă, dacă aceasta există. Denaturările
pot fi cauzate fie de fraudă, fie de eroare și sunt considerate semnificative dacă se poate preconiza, în
mod rezonabil, că acestea, individual sau cumulat, vor influența deciziile economice ale utilizatorilor,
luate în baza acestor situații financiare.

15. Ca parte a unui audit în conformitate cu ISA, exercităm raționamentul profesional și menținem
scepticismul profesional pe parcursul auditului. De asemenea:
Identificăm și evaluăm riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzată fie de
fraudă, fie de eroare, proiectăm și executăm proceduri de audit ca răspuns la respectivele riscuri și
obținem probe de audit suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia noastră. Riscul de
nedetectare a unei denaturări semnificative cauzată de fraudă este mai ridicat decât cel de nedetectare a
unei denaturări semnificative cauzată de eroare, deoarece frauda poate presupune înțelegeri secrete, fals,
omisiuni intenționate, declarații false și evitarea controlului intern;
Înțelegem controlul intern relevant pentru audit, în vederea proiectării de proceduri de audit adecvate
circumstanțelor, dar fără a avea scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern
al companiei;
Evaluăm gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate și caracterul rezonabil al estimărilor
contabile și al prezentărilor aferente realizate de către conducere;
Formulăm o concluzie cu privire la gradul de adecvare a utilizării de către conducere a contabilității pe
baza continuității activității și determinăm, pe baza probelor de audit obținute, dacă există o
incertitudine semnificativă cu privire la evenimente sau condiții care ar putea genera îndoieli
semnificative privind capacitatea Companiei de a-și continua activitatea. În cazul în care concluzionăm
că există o incertitudine semnificativă, trebuie să atragem atenția în raportul auditorului asupra
prezentărilor aferente din situațiile financiare sau, în cazul în care aceste prezentări sunt neadecvate, să
ne modificăm opinia. Concluziile noastre se bazează pe probele de audit obținute până la data raportului
auditorului. Cu toate acestea, evenimente sau condiții viitoare pot determina Compania să nu își mai
desfășoare activitatea în baza principiului continuității activității;
Evaluăm prezentarea, structura și conținutul situațiilor financiare, inclusiv al prezentărilor de informații,
și măsura în care situațiile financiare reflectă tranzacțiile și evenimentele care stau la baza acestora într-
o manieră care sa rezulte într-o prezentare fidelă.

16. Comunicăm persoanelor responsabile cu guvernanța, printre alte aspecte, aria planificată și
programarea în timp a auditului, precum și principalele constatări ale auditului, inclusiv orice deficiențe
ale controlului intern pe care le identificăm pe parcursul auditului.

Informații, altele decât situațiile financiare și raportul auditorului cu privire la acestea

17. Menționăm faptul că mandatul nostru a fost limitat exclusiv la realizarea auditului situațiilor
financiare anuale individuale ale Companiei întocmite la data de 31 decembrie 2018, nefiind numiți
pentru realizarea auditului situațiilor financiare consolidate în cazul în care aceasta s-ar impune.

18. Acest raport al auditorului independent este adresat exclusiv acționarilor Companiei. Auditul nostru
a fost efectuat pentru a putea raporta acționarilor Companiei acele aspecte pe care trebuie să le raportăm
într-un raport de audit financiar și nu în alte scopuri. În măsura permisă de lege, nu acceptăm și nu ne
asumăm responsabilitatea decât față de Companie și de acționarii acesteia pentru auditul nostru, pentru
raportul cu privire la situațiile financiare și raportul cu privire la raportul administratorului sau pentru
opinia emisă.

55
Auditor financiar,
Popescu Ioana
Înregistrat la Camera Auditorilor Financiari din România cu numărul xxxx
Înregistrat în Registrul Public Electronic întocmit de Autoritatea pentru Supravegherea Publică a
Activității de Audit Statutar cu numărul xxxx

Cluj-Napoca,
12.04.2019

[Adresa auditorului poate fi prezentată în antetul sau la subsolul raportului]

Dacă auditorul modifică opinia, acesta trebuie să țină cont și de prevederile ISA 705 Modificări
ale opiniei raportului auditorului independent și pe lângă elementele specifice ale raportului auditorului
independent prezentate mai sus, auditorul trebuie să includă un paragraf în care descrie aspectul care
determină modificarea. Acest paragraf va fi poziționat în raportul auditorului înainte de paragraful
referitor la opinie și va avea titlul Bază pentru opinia cu rezerve sau Bază pentru opinia contrară sau
Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, după caz.
Dacă denaturarea semnificativă care a generat exprimarea de către auditor a unei opinii
modificate are legătură cu anumite sume din situațiile financiare, deci este cuantificabilă, atunci
auditorul trebuie să includă în paragraful Baza pentru exprimarea opiniei, dacă consideră că este fezabil,
și o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării. Dacă denaturarea semnificativă este de natură
calitativă, are legătură cu prezentările de informații, atunci în paragraful respectiv auditorul va include o
explicație pentru felul în care prezentările sunt denaturate.

În raportul auditorului independent pot fi incluse și paragrafe de observații, respectiv paragrafe

explicative, conform prevederilor ISA 706 Paragrafele de observații și paragrafele explicative din
raportul auditorului independent.
Paragraful de observații se include în raport dacă auditorul consideră necesar să atragă atenția
utilizatorilor informației contabile asupra unui aspect prezentat sau descris în situațiile financiare în mod
adecvat și care, potrivit raționamentului auditorului, acesta are o asemenea importanță încât este absolut
necesar ca beneficiarii să poată înțelege situațiile financiare. Prin includerea unui paragraf de observații,
opinia auditorului nu va fi modificată din perspectiva aspectului subliniat. Acest paragraf este inclus în
raportul auditorului independent imediat după paragraful referitor la opinie. Inserarea unui paragraf de
observații nu presupune obligatoriu exprimarea de către auditor a unei opinii fără rezerve, așa cum se
poate interpreta din prevederile punctului 565 alin. (1) litera e) din anexa la OMFP nr. 1802/2014 unde
se precizează că în raportul de audit auditorul trebuie să facă o referire la aspectele asupra cărora
auditorii statutari atrag atenţia, printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve.
În ISA 706 sunt enumerate câteva circumstanțe în care un paragraf de observații poate fi
necesar, dintre care menționăm:
 Nesiguranță cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu;
 Dacă auditorul concluzionează că folosirea prezumției de continuitate a activității este adecvată
în condițiile date dar există o incertitudine semnificativă care pune la îndoială capacitatea
entității de a-și continua activitatea iar aceste aspecte sunt prezentate corespunzător în situațiile
financiare, atunci auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată și să insreze un paragraf de
observații în raportul său (conform cu ISA 570 Principiul continuității activității, punctul 19)
56
 Paragraful explicativ este inclus în raportul auditorului pentru a face referire la un aspect, altul
decât cele prezentate sau descrise în situațiile financiare, care, potrivit raționamentului auditorului, este
relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a auditului, a responsabilităților auditorului sau a
raportului auditorului. Acest paragraf este inclus în raportul auditorului în funcție de natura informației
comunicată, astfel:
- dacă acest paragraf este inclus pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect relevant
pentru a înțelege auditul situațiilor financiare, paragraful este inserat imediat după paragraful în
care este exprimată opinia și după paragraful de observații, dacă există un asemenea paragraf;
- dacă acest paragraf este inclus pentru a atrage atenția utilizatorilor asupra unui aspect referitor la
Alte responsabilități de raportare abordate de auditor, paragraful va fi inserat în secțiunea cu
subtitlul Raport cu privire la alte cerințe legale și de reglementare;
- dacă aspectul comunicat este relevant pentru toate responsabilitățile auditorului sau pentru
înțelegerea de către utilizatori a raportului auditorului, paragraful explicativ poate fi inserat ca o
secțiune separată după Raportul cu privire la situațiile financiare și după Raportul cu privire la
alte cerințe legale și de reglementare, dacă există acest din urmă raport.

2.2.3.2. Provocări ale profesiei de auditor financiar în contextul crizei economice6

În ultima perioadă s-a scris şi s-au făcut numeroase analize cu privire la criza economică şi/sau
financiară care a afectat economia mondială, cu privire la cauzele acestei crize şi la modalităţile care vor
asigura trecerea peste acest moment neplăcut pentru populaţie, în primul rând. Acum, după aproape un
an de la apariţia primelor semne de contracţie a economiilor ţărilor lumii, putem stabili care au fost
cauzele principale care au declanşat acest fenomen. În opinia noastră, în esenţă, criza pe care o
parcurge economia mondială contemporană este rezultatul modului de construcţie al sistemului
economico-financiar şi a modului de evaluare şi prezentare a situaţiei patrimoniale şi a
performanţelor entităţilor economice. Prin urmare, cauzele crizei economice sunt generate de un
complex de factori macroeconomici cât şi microeconomici.
Într-o perioadă de criză încrederea populaţiei şi a operatorilor economici în economie şi în
instituţiile statului este un element destul de sensibil de care depinde perioada în care se va asigura
redresarea economică şi asigurarea unui nivel de trai rezonabil al populaţiei. Criza economică a fost
generată de natura umană, de dorinţa de îmbogăţire fără just temei, de o criză morală profundă care
afectează societatea contemporană şi de absenţa unor instituţii de reglementare şi supraveghere a
sistemului economic.”Modul în care se răspunde la criză depinde de principiile fundamentale în care
credem, de resursele disponibile, de instituţiile şi instrumentele pe care le putem folosi”, apreciază
Guvernatorul BNR, Academician prof. univ. dr. Mugur Isărescu într-un articol publicat în Revista Audit
Financiar7.
Indiferent care au fost cauzele, în cele din urmă se vor găsi soluţii pentru ieşirea din criză
datorită unei caracteristici fundamentale a speciei umane, şi anume optimismul.
Criza economică a pus astfel sub semnul întrebării modul în care sistemele de raportare
contabilă asigură o imagine fidelă a informaţiilor furnizate.
Am încercat să prezentăm într-o manieră succintă şi într-un limbaj foarte accesibil contextul
economic actual pentru a sublinia în cele ce urmează rolul pe care îl are profesia de auditor în acest
context.

6
Preluat din Groşanu, A., Răchişan, P. R., 2010, Challenges of the auditing profession in the context of economic
crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 69 – 76
7
Isărescu M., Nouă lecţii din actuala criză financiară, Revista Audit Financiar, nr. 6/2009, pag. 3

57
Profesia de auditor în contextul crizei economice
Rolul fundamental al auditorului financiar este acela de a furniza încredere în informaţiile
furnizate de operatorii economici iar încrederea este, în opinia noastră, una din cele mai importante
resurse de care dispune o entitate economică, alături de capital şi de management.
Noul statut legal al auditorului roman, cerinţele ce decurg din apartenenţa instituţionalizată la
IFAC, obliga auditorii romani sa castige credibilitate publica. „Cu atât mai mult cu cât, în contextul
actualei crize economice internaţionale, prin modul lor de comportament şi prin profesionalismul şi
obiectivitatea demonstrate în îndeplinirea misiunilor pe care şi le-au asumat, auditorii pot contribui în
mod nemijlocit la asanarea economiei, la depăşirea unor stări de subiectivitate, la instaurarea unui climat
de încredere şi normalitate în viaţa de zi cu zi”, precizează preşedintele Camerei Auditorilor Financiari
din România, Prof. univ. dr. Ion Mihăilescu într-un articol publicat în ziarul Financiarul în 29 octombrie
2008.
Auditorii au obligaţia de a asigura, prin opinia pe care o exprimă, la un nivel rezonabil
utilizatorii informaţiei contabile că aceasta este conformă sub toate aspectele semnificative cu un
cadru general de raportare. Pentru a se realiza acest obiectiv, auditorul trebuie să aibă cunoştinţe
temeinice ale cadrului general de raportare contabilă, standardelor internaţionale de audit,
reglementărilor specifice elaborate de organizaţia profesională care guvernează această activitate,
reglementărilor fiscale, juridice, financiare etc., care au impact asupra activităţii entităţilor economice.
Din punct de vedere tehnic, activitatea de audit presupune parcurgerea mai multor etape:
planificarea – prin care se asigură desfăşurarea eficientă a activităţii de audit şi evitarea neînţelegerilor
cu clientul de audit, stabilirea şi aplicarea procedurilor de audit care se vor utiliza (natura, moment,
arie de cuprindere) în vederea obţinerii probelor de audit suficiente şi adecvate care stau la baza
fundamentării opiniei de audit, cea care reprezintă vârful aisbergului activităţii desfăşurate de auditor.
Opinia de audit este cea care influenţează comportamentul economic al utilizatorilor informaţiei
contabile auditate şi prin ea se asigură încrederea necesară funcţionării normale a sistemului economic
(vezi figura nr. 1).
Se desprinde astfel ideea că activitatea auditorului este deosebit de complexă şi, în acelaşi timp,
are şi o dimensiune de responsabilitate socială foarte accentuată. Încrederea pe care o reflectă auditorii
în societate este determinată fundamental de modul în care organizaţia profesională în cadrul căreia se
organizează şi se desfăşoară activitatea de audit (în cazul ţării noastre, Camera Auditorilor Financiari
din România), asigură activităţile de selecţie a membrilor, pregătirea profesională continuă şi controlul
calităţii activităţii de audit. În legătură cu controlul calităţii activităţii de audit, conform datelor publicate
de Consiliul Camerei Auditorilor Financiari în Raportul pentru anul 2011, au fost inspectați în anul 2011
un număr de 396 de auditori persoane fizice și juridice au primit un calificativ de la A la D, iar 55% au
obținut calificativul A. În anul 2010 numărul auditorilor inspectați a fost mult mai mic și anume 265 iar
cei care au obținut calificativul A au reprezentat 50%. Se observă așadar o evoluție pozitivă a calității
activității desfășurate de audotorii financiari din România, atât în cifre absolute cât și în termeni relativi.

58
 Figura nr. 1 – Etapele activităţii de audit

Raţionamentul profesional şi scepticismul profesional – concepte de bază ale auditului

În timp ce normele contabile (naţionale şi internaţionale) au la bază două concepte care susţin
întreaga structură contabilă, continuitatea activităţii şi contabilitatea de angajamente, structură care
este îmbrăcată cu ajutorul fluxurilor de numerar, standardele internaţionale de audit, în conformitate
cu care se efectuază activitatea de audit, sunt construite în jurul a doi piloni centrali: raţionamentul
profesional şi scepticismul profesional.

Figura nr. 2 – Conceptele de bază pe care se fundamentează sistemul contabil şi auditul financiar

În contextul crizei economice, raţionamentul profesional şi scepticismul profesional al

auditorului capată o importanţă fundamentală în vederea furnizării utilizatorilor informaţiei contabile
auditate unui nivel de încredere acceptabil. De asemenea, aprecierea continuităţii activităţii este un
element care în noul context capată valenţe diferite comparativ cu perioadele precedente.
Codul etic pentru auditorii profesionişti apreciază că noţiunile de raţionament profesional şi
scepticism profesional sunt foarte strâns legate de noţiunea de independenţă cu cele două laturi ale ei :
independenţa de spirit (starea de spirit care permite emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe
care compromit judecata profesională şi care permite individului să acţioneze cu integritate, să-şi
exercite obiectivitatea şi raţionamentul profesional ) şi independenţa în aparenţă (evitarea faptelor şi a
situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte rezonabilă şi obiectivă, care cunoaşte toate
informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al echipei de
asigurare au fost compromise).
Astfel, un auditor este independent atâta timp cât raţionamentul profesional, integritatea,
obiectivitatea şi scepticismul său profesional nu sunt compromise.

59
 Termenul de raţionament profesional nu este definit explicit în codul etic însă scepticismul
profesional este definit ca fiind o atitudine care implică in spirit interogatoriu şi o evaluare critică
a probelor. Potrivit ISA 200 “Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor
financiare”, scepticismul profesional joacă un rol important pe parcursul desfăşurării procesului de audit
pentru ca auditorul să reducă riscul eludării circumstanţelor neobişnuite, riscul generalizării excesive în
momentul emiterii de concluzii, riscul utilizării de premise eronate în ceea ce priveşte determinarea
naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit şi a evaluării rezultatelor acestora.
Auditorul trebuie să manifeste o atititudine de scepticism profesional în raport cu probele de
audit şi în raport cu declaraţiile conducerii.
Conform ISA 240 “Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situaţiilor
financiare”, datorită caracteristicilor fraudei, atitudindea de scepticism profesional a auditorului este
deosebit de importantă atunci când se analizează riscurile denaturărilor semnificative datorate fraudei.
Scepticismul profesional presupune a avea permanent în minte întrebarea dacă informaţiile şi probele de
audit obţinute indică faptul că ar putea exista o denaturare semnificativă datorată fraudei. Ca să se
întărească şi mai tare obligaţia auditorului de a a avea o atitudine de scepticism profesional, în
standardul internaţional de audit ISA 220 “Controlul calităţii pentru auditurile informaţiilor financiare
istorice” se precizează că responsabilităţile echipei misiunii includ menţinerea obiectivităţii şi a unui
nivel adecvat de scepticism profesional şi efectuarea activităţii care i-a fost delegată în conformitate cu
principiul etic privind atenţia cuvenită.
În ceea ce priveşte raţionamentul profesional putem aprecia că acesta este rezultanta cunoaşterii
şi aplicării normelor contabile şi de audit, atât în litera cât mai ales în spiritul lor. Scepticismul
profesional presupune la rândul său manifestarea raţionamentului profesional. Raţionamentul
profesional este elementul care asigură funcţionarea procesului de audit, este acea componentă care
asigură legătura între teorie şi practică. Raţionamentul profesional se manifestă în mai multe momente
cheie pe parcursul procesului de audit, cum ar fi, spre exemplu: în stabilirea pragului de semnificaţie, a
riscului de audit, a naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit, în analiza probelor de audit,
etc.
Problema care apare în legătură cu raţionamentul profesional este aceea că este subiectiv, este
determinat de experienţa, pregătirea profesională şi chiar şi de personalitatea auditorului. În acest fel se
pune problema justă de a ne asigura că subiectivismul raţionamentului profesional determină în cele din
urmă emiterea unei opinii de audit obiective. Raţionamentul profesional, prin natura sa, este un
concept care ne induce ideea de subiectivism, însă opinia pe care o exprimă auditorul, folosind
raţionamentul profesional, trebuie să fie obiectivă. Trebuie, deci, găsită o ancoră obiectivă care
transformă subiectivismul raţionamentului profesional într-o opinie de audit obiectivă.

Modalităţi de asigurare a unei opinii de audit obiective

Pentru asigurarea unei opinii de audit obiective considerăm necesară parcurgerea următoarelor etape:
Etapa 1: “Educarea” raţionamentului profesional.
Realizarea acestei etape presupune în opinia noastră trecerea (nu exclusivă) de la raţionamentul
profesional individual la raţionamentul profesional al profesioniştilor. Aceasta se poate realiza prin
intermediul Camerei Auditorilor Financiari din România, în următoarele modalităţi:
- utilizarea mult mai frecventă a grupului de lucru de către membrii Camerei, scopul declarat
al acestei structuri din cadrul Camerei fiind analizarea şi propunerea de soluţii practice
pentru problemele cu care se confruntă membrii Camerei, armonizarea legislaţiei româneşti
în domeniu şi atitudinea pro-activă în abordarea unor potenţiale probleme;
- organizarea unor cursuri în cadrul programului de pregătire continuă a membrilor Camerei,
al căror obiectiv principal să îl reprezinte raţionamentul profesional în activitatea de audit;

60
 - Elaborarea unor materiale care au ca temă raţionamentul profesional şi realizarea unor
simulări ale aplicării acestuia în activitatea practică.

Figura nr. 3 – “Educarea” raţionamentului profesional (Etapa 1)

Etapa 2: Elaborarea unor indicatori de cuantificare a raţionamentului profesional în momentele

cheie în care se manifestă: stabilirea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit, natura, momentul şi
întinderea procedurilor de audit , analiza şi interpretarea probelor de audit.
Aceşti indicatori se pot realiza de către inspecţia de control a calităţii activităţii de audit după o
unei analiză prealabilă şi a elaborării unei unei baze de date la nivelul Camerei. Spre exemplu, se poate
încerca stabilirea unei relaţii între pragul de semnificaţie şi riscul de audit, nu doar la nivel teoretic, aşa
cum este ea prezentată dar mai ales practic.

Figura nr. 4 – Nivelurile la care se realizează cuantificarea raţionamentului profesional (Etapa 2)

2.2.3.3. Obiective generale ale auditorului independent, proceduri de audit, dosarul de audit
Termenul „auditor” este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectuează
auditul, de obicei partenerul de misiune sau alţi membrii ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie,
firma.
Scopul unui audit este să îmbunătăţească gradul de încredere al utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor
financiare. Acest lucru este obţinut prin exprimarea unei opinii de către auditor cu privire la faptul
dacă situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru de
raportare financiară aplicabil. Situaţiile financiare supuse auditării sunt acelea aparţinând entităţii,
pregătite de către conducerea entităţii sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa. Ca
bază pentru opinia auditorului, ISA cer ca auditorul să obţină o asigurare rezonabilă în legătură cu
faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin denaturări semnificative fie ele datorate fraudei sau
erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă un nivel de asigurare ridicat. Ea se obţine atunci când auditorul
a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut (de exemplu,
riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ). Totuşi, asigurarea rezonabilă nu reprezintă un nivel absolut de asigurare, pentru că există
limitări inerente ale unui audit care rezultă în majoritatea probelor de audit pe baza cărora auditorul
trage concluzii (se utilizează eșantioane, există limite inerente ale sistemului contabil și de control
intern) şi îşi bazează opinia auditorului ca fiind mai degrabă convingătoare decât concludentă. Pentru a
obţine o asigurare rezonabilă auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a

61
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut permiţând astfel auditorului să tragă concluzii
rezonabile pe care să îşi bazeze opinia de auditor.
Conform ISA 500 Probe de audit, suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt
interconectate. Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare
este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile
evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de audit). Obţinerea de
mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
Aşa cum prevede, şi cum se explică ulterior în ISA 315 şi ISA 330, probele de audit în vederea
formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului sunt obţinute prin desfăşurarea
de:
A. Proceduri de evaluare a riscului. Procedurile de audit efectuate pentru a obţine o
înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii, pentru a
identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă, în măsura în care se datorează
fraudei sau erorii, la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.
Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare fac referire la riscurile care
sunt legate în mod evident de situaţiile financiare ca întreg şi pot afecta numeroase afirmaţii. Riscurile
de această natură nu sunt neapărat riscuri care pot fi identificate cu afirmaţii specifice pentru clasa de
tranzacţii, soldul contului sau nivelul de prezentare. Mai degrabă acestea reprezintă circumstanţe care
pot spori riscurile de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor, de exemplu, prin anularea de către
conducere a controlului intern. Riscurile de la nivelul situaţiilor financiare pot fi relevante, în special
pentru luarea în considerare de către auditor a riscurilor de denaturare semnificativă generate de fraudă.
Când se declară că situaţiile financiare sunt în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmaţii (aserțiuni)cu privire la
recunoaşterea, măsurarea, descrierea şi prezentarea diferitelor elemente din situaţiile financiare.
Potrivit ISA 315 Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea
entității și a mediului său, afirmaţiile (aserțiunile) utilizate de auditor pentru a lua în considerare
diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot apărea se încadrează în următoarele trei categorii şi pot
avea următoarele forme:
(a) Afirmaţii cu privire la clasele de tranzacţii şi evenimente pentru perioada supusă
auditului:
(i) Apariţia - tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc şi sunt
caracteristice entităţii.
(ii) Exhaustivitate - toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie înregistrate
au fost înregistrate.
(iii) Exactitate - valorile şi alte date cu privire la tranzacţiile şi evenimentele înregistrate
au fost înregistrate corespunzător.
(iv) Data de închidere - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioada
contabilă corectă.
(v) Clasificare - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile adecvate.
(b) Afirmaţii despre soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
(i) Existenţa - există active, datorii şi participaţii la capitalul propriu.
(ii) Drepturi şi obligaţii - entitatea deţine sau controlează drepturile la active, iar datoriile
reprezintă obligaţiile entităţii.
(iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu care ar fi
trebuit înregistrate au fost înregistrate.
(iv) Evaluare şi alocare - activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu sunt incluse

62
 în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări de evaluare sau
alocare ce rezultă din acestea sunt înregistrate corespunzător.
(c) Afirmaţii privind descrierea şi prezentarea:
(v) Apariţia şi drepturi şi obligaţii - evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate
au avut loc şi sunt caracteristice entităţii.
(vi) Exhaustivitatea - toate prezentările care ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare au
fost incluse.
(vii) Clasificarea şi gradul de înţelegere - informaţiile financiare sunt descrise şi ilustrate
corespunzător, iar prezentările sunt exprimate clar.
(viii) Exactitate şi evaluare - Informaţiile financiare şi alte informaţii sunt prezentate
corespunzător şi la valorile adecvate.
Auditorul poate utiliza afirmaţii după cum este descris mai sus sau le poate exprima în mod
diferit, cu condiţia ca toate aspectele descrise mai sus să fie acoperite. De exemplu, auditorul poate
alege să combine afirmaţiile referitoare la tranzacţii şi evenimente cu afirmaţiile referitoare la soldurile
conturilor.
B. Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
(i) Teste ale controalelor (o procedură de audit proiectată pentru a evalua eficacitatea
operaţională a controalelor de a preveni, detecta şi corecta denaturări semnificative
la nivelul afirmaţiilor), atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când
auditorul a ales să le efectueze. În timpul auditului, este posibil ca anumite
informaţii să fie aduse la cunoştinţa auditorului, informaţii care diferă semnificativ
de informaţiile pe care s-a bazat evaluarea riscurilor. De exemplu, evaluarea
riscurilor se poate baza pe aşteptarea că anumite controale operează eficient. În
efectuarea testelor privind aceste controale, auditorul poate obţine probe de audit
conform cărora acestea nu au operat eficient la momente relevante în timpul
auditului;
(ii) Proceduri de fond, respectiv teste de detaliu (ale claselor de tranzacţii, soldurilor
conturilor şi prezentărilor de informații) şi proceduri de fond analitice.

Auditorul poate alege, conform raționamentului profesional, să efectueze proceduri de fond sau
teste ale controalelor simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru că este eficient să acţioneze
astfel.
Conform ISA 500, procedurile de audit aplicate de auditor în vederea obținerii probelor de
audit, sunt:
1. Inspecția
Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe, în formă
tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a
documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa
acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficacitatea controalelor
exercitate în timpul obţinerii acestora. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl
constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării. Inspecţia imobilizărilor corporale poate
furniza probe de audit relevante cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi
obligaţiile entităţii sau evaluarea activelor. Inspecţia elementelor individuale ale stocurilor poate însoţi
observarea inventarierii stocurilor.
2. Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte părţi,
de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii, sau

63
efectuarea activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui
proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc, şi de faptul că actul
de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă.
3. Confirmarea externă
O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris primit
direct de la o terţă parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt
mijloc.
4. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor.
Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic
5. Reefectuarea
Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii.
6. Interogarea
Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din partea
persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Interogarea este utilizată extensiv pe
parcursul auditului în plus faţă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări oficiale
scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări reprezintă o parte integrantă
a procesului de interogare.
7. Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul
unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind,
de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte
informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi efectuarea
auditului cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului şi a erorilor necorectate,
dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare.
Standardele Internaționale de Audit solicită ca auditorul să exercite raţionamentul profesional
şi să îşi păstreze scepticismul profesional pe parcursul planificării şi efectuării auditului şi printre
altele:
 Să identifice şi să evalueze riscurile de denaturare semnificativă, fie ele datorate fraudei sau
erorii, pe baza înţelegerii entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern al entităţii.
 Să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dacă denaturările
semnificative există, prin elaborarea şi implementarea unor răspunsuri adecvate la riscurile
evaluate.
 Să îşi formeze o opinie cu privire la situaţiile financiare bazată pe concluziile trase în baza
probelor de audit obţinute.
Astfel, conform ISA 200, în efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, obiectivele generale
ale auditorului sunt:
 Să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg
nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permiţând
astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare
sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil;şi
 Să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum cer ISA-urile, în
conformitate cu identificările auditorului.

64
 Auditorul trebuie să documenteze corespunzător activitatea desfășurată, în conformitate cu ISA
230 Documentația de audit, pentru a furniza:
• O evidență suficientă și adecvată a modului în care este fundamentat raportul
auditorului;
• Dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu ISA-urile şi
cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.
Auditorul întocmeşte documentaţia de audit într-un dosar de audit şi finalizează procesul
administrativ de alcătuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului auditorului.
Documentaţia de audit poate fi înregistrată pe hârtie sau pe un mediu electronic sau de altă natură.
Astfel de exemple de documentaţie de audit includ:
 Programe de audit.
 Analize.
 Descrierea problematicii.
 Rezumate ale aspectelor semnificative.
 Scrisori de confirmare şi reprezentare.
 Liste de verificare.
 Corespondenţă (inclusiv corespondenţa electronică) privind aspectele semnificative.
Auditorul poate include rezumate sau copii ale înregistrărilor entităţii (de exemplu, contracte şi
acorduri semnificative specifice) ca parte a documentaţiei de audit. Totuşi, documentaţia de audit nu
este un substitut pentru înregistrările contabile ale entităţii.
Pentru a-i ajuta pe auditorii financiari Camera Auditorilor Financiari din România a elaborat un
Ghid privind Auditul Calității care are rolul de a oferi asistență profesională și cuprinde structura principală
a dosarului de audit care trebuie întocmit în cazul unui audit al situațiilor financiare. Dosarul de audit
cuprinde mai multe secțiuni după cum urmează:

Semnarea
A 1 Copie dupa situaţiile financiare semnate
A 2 Scrisoare de reprezentare semnată
A 3 Lista de verificare a aspectelor de luat în considerare în viitor
A 4 Revizuirea de către partenerul independent/ revizuire la cald a dosarului

Finalizarea auditului
A 5 Finalizarea auditului
A 6 Aspecte semnificative
A 7 Revizuirea scrisorii către cei însărcinaţi cu guvernanţa
A 8 Revizuirea scrisorii de reprezentare
A 9 Sumarul erorilor
A 10 Revizuirea situaţiilor financiare si lista de verificare a prezentărilor
A 11 Revizuire analitică finală
A 12 Evenimente ulterioare bilanţului
A 13 Continuitatea activităţii
A 14 Raportul de audit
A 15 Alte programe adevate pentru misiunea specifică

Planificarea
B 1 Obiectivele planificării, concluzii, aprobare si lista de verificare
B 2 Acceptarea desemnării si a redesemnării

65
B 3 Cunoasterea clientului si evaluarea riscurilor
B 4 Evaluarea riscului inerent
B 5 Pragul de semnificaţie
B 6 Revizuirea analitică preliminară
B 7 Sumarul evaluării riscului si planul de esantionare
B 8 Solduri iniţiale
B 9 Acordul de planificare a auditului
B 10 Lista de verificare permanentă a informaţiilor
B 11 Agenda de lucru a întâlnirilor pentru planificare
B 12 Conturile anului precedent

Revizuirea controlului intern

C 1 Sisteme contabile si controale interne

Elemente ale situațiilor financiare

D Imobilizari necorporale
E Imobilizari corporale
F Investiţii
G Stocul si producţia în curs
H Debitori
I Conturile la bănci si numerarul disponibil
J Creditori
K Taxare
L Obligaţii, datorii contingente si angajamente
M Aspecte statutare, capital propriu si rezerve
N Vânzări si venituri
O Achiziţii si cheltuieli
P Salarii
Q Contul de profit si pierdere
R Părţi afiliate
S Situaţia fluxurilor de numerar (va fi creată de autor dacă este cazul)
T Conformitatea cu legile si reglemantările
U Balanţa de verificare

Activitatea de audit începe prin completarea Secțiunii B, ocazie cu care se cuantifică riscul de
audit și pragul de semnificație și se stabilește natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit
care vor fi efectuate pentru obținerea procedurilor de audit care vor sta la baza concluziei pe care se
susține opinia auditorului. Ordinea de realizare a procedurilor din cadrul secțiunilor prezentate (cu
excepția Secțiunii A), poate fi consecutivă sau simultană. Se recomandă să se înceapă cu secțiunea
referitoare la bănci, apoi cele referitoare la vânzări și achiziții. După ce toate secțiunile sunt terminate se
pot analiza informațiile obținute, concluziile prin completarea Secțiunii A.
Dosarul de audit, după semnificația informațiilor, cuprinde:
1. Dosarul permanent care conține documente/probe cu semnificație permanentă:
a) Informaţii despre client;
b) Detalii despre angajament;
c) Informaţii şi contracte sau acte cerute de lege;
d) Sistemul contabil.

66
 Dosarul de audit permanent trebuie revizuit anual cu toate modificările care survin.
2. Dosarul de audit curent (dosarul exercițiului) care conţine toate informaţiile relevante
pentru perioada financiară pentru care se face auditul. Acest dosar cuprinde secţiunile
de audit documentate în funcţie de specificul angajamentului cu probe de audit care iau
forma foilor de lucru, confirmări de la terţi, declaraţii ale conducerii etc.

2.2.3.4. Etapele desfășurării unui angajament de audit

Etapele desfășurării unui angajament de audit sunt:
 Etapa de preplanificare (secțiunea B);
 Etapa de planificare; (secțiunile B și C);
 Etapa de obținere a probelor de audit prin aplicarea procedurilor de audit, în special sub
forma procedurilor de fond (Secțiunile D – U);
 Etapa de finalizare a auditului (secțiunea A).
În etapa de preplanificare procedurile efectuate de auditor se referă la:
- Acceptarea clientului nou si pastrarea clientilor actuali
- Identificarea motivelor pentru care clientul doreste sau are nevoie de un audit
- Acordul cu clientul in ceea ce priveste termenii si conditiile angajamentului
(scrisoarea de angajament), documentarea foilor de lucru, obiectivele misiunii(vezi
exemplu de Scrisoare de angajament)
Scrisoarea de misiune (angajament) trebuie pregătită înainte de a începe un audit în interesul
ambelor părţi, client şi auditor, pentru a evita orice neînţelegeri legate de misiune. Scrisoarea confirmă
acceptarea de către auditor a misiunii la cererea clientului, şi descrie obiectivele, întinderea auditului,
responsabilităţile ambelor părţi şi forma raportului. Forma şi conţinutul scrisorii variază de la un client
la altul. In forma generală o scrisoare de angajament trebuie să conţină următoarele elemente:
 Obiectivul auditului situaţiilor financiare;
 Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
 Aria de aplicabilitate cu referiri la legislaţia în vigoare, reglementări ale organismelor profesionale,
la care auditorul aderă;
 Accesul nelimitat al auditorului la orice documente, înregistrări şi informaţii solicitate cu privire la
audit;
 Riscul inevitabil ca unele erori semnificative să nu fie descoperite, deoarece auditul se bazează pe
teste şi limitări inerente legate de sistemul contabil şi de control intern;
 Forma raportului ca rezultat al angajamentului;
De asemenea, auditorul poate să includă în scrisoarea de angajament şi alte detalii:
 Elemente privind planificarea auditului;
 Dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii cu privire la declaraţiile
făcute în legătură cu auditul;
 Descrierea altor rapoarte pe care auditorul le emite către client;
 Bazele de calcul pentru onorarii şi modul lor de facturare;
 Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi pe parcursul auditului, a unor auditori interni şi
persoane din întreprinderi;
 Acorduri cu auditorul anterior dacă auditul este iniţial;
 Referiri la orice contract pentru viitor, încheiate între auditor şi client.

67
 Mai jos este prezentată forma orientativă a scrisorii de angajament:

Către Consiliul de Administraţie sau conducerea unităţii ABC SA,

Dumneavoastră prin adresa nr. 123 din data de 10.03.2018 aţi solicitat să efectuăm auditul
situaţiilor financiare începând cu exercițiul financiar 2018. Suntem încântaţi să vă confirmăm
acceptarea acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea
ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra situaţiilor financiare.
Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de Audit general
acceptate promovate de Camera AuditorilorFinanciari din România. Aceste standarde solicită ca noi
să planificăm şi să efectuăm auditul în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare
nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea pe bază de proceduri, teste a dovezilor
privind raportarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Auditul include şi examinarea principiilor
contabile folosite şi a estimărilor semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare.
Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem contabil şi de
control intern, există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite.
In plus faţă de raportul nostru asupra situaţiilor financiare, noi estimăm că vă putem oferi o
scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă sistemului de control intern şi de contabilitate
care ne atrage atenţia.
Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare incluzând
prezentarea adecvată a acestora, revine conducerii societăţii. Această responsabilitate include
menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi a controalelor interne, selecţia şi aplicarea politicilor
contabile şi supravegherea activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea
conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în legătură cu auditul.
Aşteptăm o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi credem că aceasta ne va pune la
dispoziţie orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea
auditului. Onorariul nostru care va fi plătit pe măsura ce ne desfăşurăm activitatea, se calculează pe
baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură
ce vor fi efectuate.
Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori , cu excepţia cazurilor când va fi
reziliată, schimbată sau înlocuită.
Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi copia ataşată acestei scrisori care ne indică faptul că este
în conformitate cu cerinţele dumneavoastră privind angajarea noastră pentru auditarea situaţiilor
financiare ale firmei dumneavoastră.

S-a luat la cunoştinţă în numele societăţii ABC de către Auditor financiar,

Semnătura
………….
Numele şi funcţia :
Data:

Scopul etapei de planificare este realizarea unui audit eficient și eficace. Planificarea auditului
este importantă din următoarele considerente:
- permite auditorului să obțină suficiente probe de audit adecvate în circumstanțele date;
- contribuie la menținerea costurilor auditului la un nivel rezonabil (ajută auditorul să ramână
competitiv și, astfel să-și păstreze sau să-și extindă baza de clienți);
- evita neințelegerile cu clientul.
Planificarea este începutul procesului de colectare a probelor de audit.
În etapa de planificare auditorul trebuie să stabilească, în conformitate cu ISA 300 Planificarea
unui audit al situațiilor financiare, o strategie generală de audit care defineşte domeniul de aplicare,
plasarea în timp şi direcţia auditului, şi care furnizează îndrumări privind elaborarea planului de audit.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit prin faptul că include natura, plasarea
în timp şi amploarea procedurilor de audit care urmează a fi efectuate de către membrii echipei misiunii.
68
Planificarea pentru aceste proceduri de audit are loc în timpul desfăşurării auditului, pe măsură ce se
dezvoltă planul de audit pentru misiune.
Planul general de audit abordează următoarele elemente:
1. Cunoașterea clientului;
2. Înțelegerea sistemului contabil și de control intern;
3. Riscul de audit și pragul de semnificație;
4. Natura, durata și întinderea procedurilor de audit;
5. Coordonarea, îndrumarea, supravegherea și revizuirea;
6. Alte aspecte: continuitatea activitatii, părțile afiliate, termenii angajamentului, efectuarea de
rapoarte sau comunicări cu entitatea.

Riscul de audit și pragul de semnificație. Eșantionarea în audit

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt luate în considerate pe parcursul auditului, în special
atunci când are loc:
(a) Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;8
(b) Determinarea naturii, momentului, şi domeniului de aplicare a procedurilor de audit
suplimentare;9 şi
(c) Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare 10 şi
asupra formării opiniei din raportul auditorului.11
Conform ISA 200 punctul 17 Auditorul obţine o asigurare rezonabilă, prin obţinerea de probe
suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut (maxim 5%). Riscul de audit
este riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este stabilit in funcţie de riscul de denaturare semnificativă şi riscul de
detectare.
Riscurile de denaturare semnificativă pot exista la două niveluri:
- Cel al situaţiilor financiare în general; şi
- Nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi sau prezentărilor.
Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor auditorului care
sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Este deci o
funcţie a eficacităţii unei proceduri de audit şi a aplicării sale de către auditor.
Formula riscului de audit este următoarea:
Riscul de audit (RA) = Riscul de control (RC) x Riscul inerent (RI) x Riscul de nedetectare
(RND)
Riscul de control este riscul ca o eroare semnificativa nu este nici prevenită, nici descoperită și
nici corectată prin sistemul contabil și de control intern existent.
Riscul inerent este riscul care poate apărea ca urmare a inexistentei controlului intern în ariile
respective de activitate. Are două componente:
- Risc inerent general – management, contabilitate, activitatea desfășurată, auditul
- Risc inerent specific – evaluat pentru fiecare domeniu de audit
Riscul de nedetectare include:
- Riscul de nedetectare legat de eșantionare care este o caracteristică inerentă a sondajului,
care rezultă din faptul că se testează doar o fracţiune din populaţia totală. Chiar şi când nu

8
ISA 315, „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului
său.”
9
ISA 330, „Răspunsul auditorului la riscurile evaluate.”
10
ISA 450.
11
ISA 700, „Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare.”
69
 există nicio eroare de observare, există întotdeauna o probabilitate ca un eşantion să nu fie
rezonabil de reprezentativ;
- Riscul de neeșantionare care este riscul ca auditorul să ajungă la o concluzie generatoare de
erori independent de riscul de eşantionare (utilizarea unor proceduri de audit neadecvate,
interpretarea eronată a probelor de audit, eşecul în a recunoaşte o denaturare).

Pragul de semnificaţie este definit ca mărimea admisă de auditor a unei omisiuni sau a unei
declaraţii eronate a informaţiei contabile, care în anumite circumstanţe, face ca judecata raţională a unei
persoane rezonabile să fie schimbată sau influenţată. Conform Comisiei Standardelor de Contabilitate
Financiară (FASB), pragul de semnificaţie poate fi definit astfel: “importanţa (gravitatea) unei omisiuni
sau unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin prisma circumstanţelor generale, dă
naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile
respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă”
(Arens&Loebbecke, 2006).
Există o relaţie invers proporţională între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit (cu
cât este mai inalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers).
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor în:
1. Planificarea şi efectuarea auditului;
2. Evaluarea efectului denaturărilor identificate;
3. Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, asupra situatiilor financiare şi în formarea
opiniei auditorului.
Conform ISA 320, determinarea pragului de semnificaţie implică exercitarea judecăţii profesionale.
Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare în determinarea pragului de
semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, în funcţie de
circumstanţele entităţii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit înainte de impozitare,
total venituri, profit brut şi total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul înainte
de impozitare din activităţi continue este adesea folosit pentru entităţi orientate către profit. Atunci când
profitul înainte de impozitare din activităţi continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai
adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri.
În Ghidul privind Auditul Calității (Secțiunea B5) se face referire la următoarele repere și procente:
 Profit înaintea impozitării – 10%, respectiv 5%;
 Cifra de afaceri – 2%; 1%
 Active brute – 2%; 1
Auditorul va alege, în funcție de raționamentul profesional una din cele 6 valori obținute. De regulă
se alege reperul cel mai stabil în timp iar pentru prudență se poate alege valoarea mai mică a acestuia.
Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situaţii:
- societatea este în primul an de auditare;
- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern;
- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei;
- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.
După determinarea pragului de semnificație la nivelul situațiilor financiare, auditorul procedează la
stabilirea pragului de semnificație funcțional (eroarea tolerabilă) care reprezintă valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie repartizată pe segmente, reprezentând clase de tranzacţii specifice, solduri de
conturi, prezentări, în circumstanţele date. Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele
auditului, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate
conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie.

70
 Mai jos sunt prezentați pașii urmați de auditor pentru stabilirea pragului de semnificație, a riscului
de audit și calculul eșantioanelor, conform Ghidului privind Auditul Calității:
• Stabilirea pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg (în etapa de planificare) –
“valoarea preliminară”;
• Determinarea erorii tolerabile;
• Evaluarea riscului de control, a celui inerent și a relevanței revizuirii analitice;
• Stabilirea dimensiunii (minime) a eșantioanelor;
• Selectarea elementelor de testat și obținerea probelor de audit
• Evaluarea denaturărilor identificate/extrapolate pe parcursul auditului.

Stabilirea pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg (în etapa de planificare) –
“valoarea preliminară”
Datele de mai jos sunt preluate din lucrarea Neamtu H., Moldovanu U., Studiu de caz privind evaluarea
denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei auditorului
independent, Audit Financiar, 10, 2011, pag. 10.

Pragul de semnificație în etapa de planificare este de 374.000 lei.

Determinarea erorii tolerabile

O variantă utilizată12 pentru determinarea pragului de semnificație functional este repartizarea pragului de
semnificație global la nivelul secțiunilor de audit în funcție de un procent stabilit de auditor:

12
Neamțu H., Moldovanu U., Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de
semnificație în audit și a opiniei auditorului independent, Audit Financiar, 10, 2011, pag. 11
71
 Există însă și alte criterii de repartizare a pragului de semnificație (la nivelul bilanțului, al
contului de profit și pierdere). Nu toti auditorii procedează la repartizarea pragului de semnificație pe
segmente (conturi, tranzacții, operațiuni, etc), așa cum e prezentat mai sus, mai ales că secțiunile includ
elemente eterogene.

Evaluarea riscului de control, a celui inerent și a relevanței revizuirii analitice

Evaluarea riscului de control presupune completarea unui chestionar cu peste 400 de întrebări în
care se analizează separarea funcțiilor, modul de contabilizare a operațiunilor, stocurile, facturarea,
ciclul de investiții, salarii, achiziții, trezorerie și se răspunde cu Da, Nu sau Nu știu. În funcție de
numărul răspunsurilor pozitive se stabilește riscul de control pe o scală de la 1 la 5 astfel: risc foarte
mic, risc mic, risc mediu și risc mare.

Evaluarea riscului inerent presupune stabilirea riscului inerent general și a riscului inerent
specific.
Pentru stabilirea riscului inerent general, se analizează 4 factori de risc prin răspunsul la mai
multe întrebări pe o scală de la 1 la 5, unde 1 reprezintă risc foarte scăzut și 5 reprezintă risc foarte
ridicat, astfel:

72
73
 Pentru cuantificarea riscului inerent specific se răspunde la 6 întrebări pentru fiecare secțiune de
audit, de asemenea folosind aceeași scală de la 1 la 5. Întrebările sunt următoarele:

În continuare pe baza matricei de mai jos care face legătura între riscul inerent general și cel
specific, se stabilește factorul de risc inerent pentru fiecare secțiune de audit:

74
 Pentru evaluarea relevanței revizuirii analitice se acordă un punctaj de la 1 la 3, pe fiecare
secțiune, unde 1 înseamnă încredere inexistentă, 2 înseamnă încredere moderată și 3 înseamnă încredere
ridicată .

Stabilirea dimensiunii (minime) a eșantioanelor

Dimensiunea eșantioanelor (N) se stabilește conform Ghidului privind Auditul Calității pe baza
următoarei relații:
N = Valoarea aproximativă a populației /Valoarea pragului de semnificație global/Factor risc
inerent/Factor risc control/Relevanța acordată revizuirii analitice

Selectarea elementelor de testat și obținerea probelor de audit

Conform ISA 530 Eșantionarea în audit, eșantionarea poate fi statistică și nestatistică.
Eşantionarea statistică are următoarele caracteristici:
(i) Selectarea aleatorie a elementelor eşantionului; şi
(ii) Utilizarea teoriei probabilităţii pentru a evalua rezultatele eşantionului, inclusiv
evaluarea riscului de eşantionare.
75
 Decizia cu privire la măsura în care ar trebui utilizată, o abordare nestatistică sau statistică a
eşantionării, este o chestiune care ţine de raţionamentul auditorului; cu toate acestea, dimensiunea
eşantionului nu reprezintă un criteriu valid de diferenţiere între abordările statistică şi nestatistică.
În cazul eşantionării statistice, elementele eşantionului sunt selectate astfel încât fiecare unitate
de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. În cazul eşantionării nestatistice,
este utilizat raţionamentul în selectarea elementelor eşantionului. Deoarece scopul eşantionării este
furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de către auditor cu privire la populaţia din
care este selectat eşantionul, este important ca auditorul să selecteze un eşantion reprezentativ, astfel
încât să fie evitate influenţele, prin alegerea elementelor eşantionului care să prezinte caracteristici tipice
ale populaţiei.
Există numeroase metode de selectare a eşantioanelor. Principalele metode sunt următoarele,
conform ISA 530 :
(a) Selectarea întâmplătoare (aplicată prin intermediul unor generatoare de numere întâmplătoare,
de exemplu, tabele de numere întâmplătoare).
(b) Selectarea sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei este
împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se obţine un interval de eşantionare, de exemplu
50, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează ulterior
fiecare a 50-a unitate de eşantionare. Cu toate că punctul de plecare poate fi determinat
aleatoriu, eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi într-adevăr întâmplător dacă este
determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere întâmplătoare sau a unor
tabele de numere întâmplătoare. Când se utilizează selectarea sistematică, auditorul ar trebui să
determine că unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei nu sunt structurate în asa fel încât
intervalul de eşantionare corespunde unui tip specific din cadrul populaţiei.
(c) Eşantionarea unităţii monetare este un tip de selectare în funcţie de valoare în care dimensiunea
eşantionului, selectarea şi evaluarea au drept rezultat o concluzie exprimată în valori monetare.
(d) Selectarea aleatorie, în care auditorul selectează eşantionul fără a respecta o tehnică structurată. Cu
toate că nu este utilizată nicio tehnică structurată, auditorul ar evita, totuşi, orice influenţe conştiente
sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau
evitarea de fiecare dată a primelor şi ultimelor intrări de pe o pagină) şi ar încerca, astfel, să se asigure
că toate elementele dintr-o populaţie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este
adecvată atunci când se utilizează eşantionarea statistică.
(e) Selectarea în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul
populaţiei. Selectarea în bloc nu poate fi utilizată, în mod normal, în eşantionarea de audit deoarece
majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel încât este probabil ca elementele unui şir să aibă
caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a
populaţiei. Deşi în unele circumstanţe examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedură de
audit adecvată, aceasta va fi rareori o tehnică de selectare corespunzătoare a eşantionului, atunci
când auditorul intenţionează să realizeze deducţii valide despre întreaga populaţie pe baza
eşantionului.

Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea în sub-
populaţii separate care prezintă o caracteristică de identificare. Obiectivul stratificării este de a reduce
variabilitatea elementelor din cadrul fiecărei categorii şi permite, deci, dimensiunii eşantionului să fie redusă
fără a creşte riscul de eşantionare. În activitatea practică se procedează frecvent la stratificarea populației în
funcție de valoare deoarece permite obținerea unor probe mai relevante comparativ cu selecția aleatorie în
funcție de cantitate.

76
 Spre exemplu, pentru o secțiune de audit (analiza vânzărilor), se efectuează testele (verificarea
facturilor, a contractelor, a sumelor, etc.) și se consemnează erorile, după care se extrapolează erorile la
nivelul întregii populații. Considerăm deci că am stabilit un eșantion de 75 facturi din totalul de 2.400
facturi emise și am constatat erori în valoare totală de 400 lei.

1. Numărul de facturi emise: 2400

2. Mărimea eșantionului: 75
3. Erori depistate de auditor (valoare netă): 400
4. Erori extrapolate = (1/2)x3 = 12.800
5. Eroarea estimată (așteptată) = Erori extrapolate + Erori eșantionate
= 12.800 + 400 = 13.200

Evaluarea denaturarilor identificate/extrapolate pe parcursul auditului

Erorile estimate se compară cu eroarea tolerabilă (pragul de semnificație funcțional) și rezultă
două situații:
a) Dacă erorile estimate sunt mai mici sau egale cu erorile tolerabile auditorul poate considera că
testele de detaliu efectuate sunt suficiente pentru exprimarea unei opinii fără rezerve;
b) Dacă erorile estimate sunt mai mari decât erorile tolerabile auditorul extinde testele de detaliu
sau cere clientului să revadă situaţiile financiare.

2.2.4. Sumar
Am început acest modul prin analiza comparativă a termenilor de audit financiar și audit statutar și
am concluzionat următoarele:
- Auditul statutar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare ale
entităților care sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare;
- Auditul financiar este auditul efectuat de auditorul financiar asupra situațiilor financiare ale
entităților care nu sunt obligate prin lege să fie supuse procesului de auditare, însă optează
pentru aceasta;
- Auditorul financiar poate desfășura și alte activități conexe auditului financiar/statutar;
- Denumirea de auditor financiar nu a fost schimbată în cea de auditor statutar ca urmare a
spectrului mai larg al activităților efectuate de auditorul financiar;
- Am continuat cu prezentarea entităților economice care sunt supuse auditului statutar, respectiv
dacă sunt depășite limitele a cel puțin două criterii, oricare ar fi acestea, (total active, cifra
de afaceri și numărul mediu de salariați) în doi ani consecutivi și, corespunzător, nu va mai
fi supusă auditului statutar dacă în doi ani consecutivi nu mai depășește limitele a două din
cele trei criterii.
Auditorul independent exprimă prin raportul de audit întocmit o opinie cu privire la situațiile
financiare auditate în urma analizării probelor de audit obținute în cadrul procesului de audit. Raportul
de audit este vârful aisbergului procesului de audit deoarece doar acesta este accesibil publicului larg,
având un caracter public. În legătură cu acest aspect au fost prezentate diferitele tipuri de rapoarte de
audit care pot fi întocmite, în funcție de opinia exprimată de auditor.
În continuare am am încercat să prezentăm într-o manieră succintă şi într-un limbaj foarte
accesibil, contextul economic actual pentru a sublinia rolul pe care îl are profesia de auditor în acest
context de criză economică, făcând totodată și o radiografie de ansamblu a procesului de audit, a
conceptelor de bază și a obiectivelor pe care această profesie de interes public trebuie să le
îndeplinească.
În etapa următoare am intrat în detalii tehnice prezentând etapele de desfășurare ale unui angajament
de audit și modul cum sunt transpuse în practică diferite concepte, noțiuni și reguli.

77
2.2.5. Teme pentru verificarea cunoștințelor
1. Care este deosebirea dintre auditul statutar și auditul financiar?
2. Care sunt opiniile pe care le poate formula un auditor financiar în cadrul raportului auditorului
independent?
3. Care sunt elementele raportului auditorului independent?
4. Care este rolul scrisorii de angajament?
5. Enumerați procedurile de audit care pot fi aplicate de auditor în vederea obținerii probelor de
audit?
6. Ce sunt procedurile de evaluare a riscurilor?
7. Ce se înțelege prin teste ale controalelor?
8. Care sunt componentele riscului de audit?
9. Cum se calculează pragul de semnificație și când se calculează?
10. Care sunt metodele de selecție a eșantioanelor?
11. Ce se înțelege prin stratificarea populației și care este rolul acesteia?

2.2.6. Bibliografie
1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit: o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,
2006
2. Groşanu, A., Răchişan, P. R., 2010, Challenges of the auditing profession in the context of
economic crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 69 – 76
3. Isărescu M., Nouă lecţii din actuala criză financiară, Revista Audit Financiar, nr. 6/2009, pag.
3
4. Neamțu H., Moldovanu U., Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul
acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei auditorului independent, Audit
Financiar, 10, 2011, pag. 11
5. IFAC, Manual de standarde internaţionale de audit şi control de calitate, Editura Irecson,
Bucureşti, 2009
6. * * * Ghid privind Auditul Calității, Editura Irecson, 2010.
7. * * * O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi
completările ulterioare
8. * * * O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate
9. * * * O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările și completările
ulterioare

78
 3. Anexe

3.1. Bibliografia completă a cursului

1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Audit: o abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura Arc, Chişinău,
2006
2. Groşanu, A., Răchişan, P. R., 2010, Challenges of the auditing profession in the context of
economic crisis, Studia Universitatis Babes Bolyai - Negotia, 3(1), 69 – 76
3. Isărescu M., Nouă lecţii din actuala criză financiară, Revista Audit Financiar, nr. 6/2009, pag.
3
4. Neamțu H., Moldovanu U., Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul
acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei auditorului independent, Audit
Financiar, 10, 2011, pag. 11
5. Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D., Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007
6. IFAC, Manual de reglemetări internaționale de control al calității, audit, revizuire, alte servicii
de asigurare și servicii conexe, Ediția 2014, Bucureşti
7. * * * Ghid privind Auditul Calității, Editura Irecson, 2010.
8. Legea nr. 227 din 2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
(disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
9. Legea nr. 207 din 2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările
ulterioare (disponibilă online la adresa www.anaf.ro/legislatie)
10. * * * O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
11. * * * O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi
completările ulterioare)
12. * * * O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor
financiare anuale consolidate
13. * * * O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările și completările
ulterioare
14. * * * Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor
financiare anuale consolidate și de modificare a unor acte normative

79
 3.2. Glosar de termeni
1. Activităţile de control reprezintă acele politici şi proceduri, pe lângă cele incluse în mediul de
control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice entităţii;
2. Auditorul este persoana sau persoanele care efectuează auditul, de obicei partenerul de misiune sau
alţi membrii ai echipei misiunii, sau, în funcţie de situaţie, firma;
3. Controlul intern este un proces implementat de către Consiliul de Administraţie, conducere şi
personalul unei organizaţii destinat să ofere o asigurare rezonabilă în ceea ce priveşte realizarea
obiectivelor, respectiv eficacitatea şi eficienţa funcţionării, fiabilitatea informaţiilor financiare,
respectarea legilor şi Regulamentelor;
4. Controlul financiar intern este o componentă a controlului intern care se referă la ansamblul
proceselor de obţinere şi comunicare a informaţiei contabile şi financiare şi contribuie la
realizarea unei informaţii fiabile şi conforme exigenţelor legale;
5. Controlul fiscal este o formă a controlului financiar și se referă la verificarea modului de
calcul, declarare și plată a taxelor și impozitelor;
6. Documentaţie de audit înseamnă înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de
audit relevante, precum şi a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizează uneori şi termenii
„documente de lucru” sau „foi de lucru”).
7. Dosarul de audit reprezintă unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, în format fizic
sau electronic, ce conţin înregistrările care alcătuiesc documentaţia de audit pentru o anumită
misiune;
8. Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii reprezintă
ansamblul operațiunilor prin care se constată existența tuturor elementelor respective, cantitativ-
valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează;
9. Mediul de control este este format din acţiunile, politicile şi procedurile care reflectă atitudinea
generală a conducerii şi a proprietarilor cu privire la controlul intern şi la importanţa sa pentru
entitate;
10. Opinia modificată este o opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei
opinii;
11. Opinie nemodificată este opinia exprimată de auditor atunci când acesta ajunge la concluzia că
situaţiile financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil;
12. Paragraf explicativ este un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un
aspect, altul decât cele prezentate sau descrise în situaţiile financiare, care, potrivit
raţionamentului auditorului, este relevant pentru înţelegerea de către utilizatori a auditului, a
responsabilităţilor auditorului sau a raportului auditorului;
13. Paragraf de observaţii este un paragraf inclus în raportul auditorului care face referire la un
aspect prezentat sau descris, în mod adecvat, în situaţiile financiare care, potrivit
raţionamentului auditorului, este atât de important încât este fundamental pentru înţelegerea
situațiilor financiare;
14. Pragul de semnificaţie funcţional reprezintă suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel
mai scăzut decât pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un
nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate să
depăşească pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg
15. Probe de audit sunt informaţii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza cărora
se bazează opinia auditorului;
16. Proceduri de evaluare a riscului sunt procedurile de audit efectuate pentru a obţine o
înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii, pentru a identifica

80
 şi evalua riscurile de denaturare semnificativă, în măsura în care se datorează fraudei sau erorii,
la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor.
17. Raţionamentul profesional presupune aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi a
experienţei în contextul dat de audit, a contabilităţii şi a standardelor etice, pentru a lua decizii
în cunoştinţă de cauză în legătură cu procedura adecvată în contextul circumstanţelor misiunii
de audit;
18. Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când
situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de
denaturare semnificativă şi a riscului de detectare;
19. Risc de denaturare semnificativă este riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate
semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente, descrise după cum urmează
la nivelul afirmaţiilor:
(i) Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii,
sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat
împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea
(ii) Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei
afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi
semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi
prevenită, sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităţii.
20. Scepticismul profesional este o atitudine care include o gândire rezervată, fiind atent la
condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau erorii şi o evaluare critică
a probelor de audit;

81