Sunteți pe pagina 1din 42

4.

CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL


INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI AL AGENŢILOR
ECONOMICI

Obiective specifice:
La sfârşitul capitolului, vei avea capacitatea:
 să utilizezi în mod adecvat noţiunea de control propriu;
 să cunoşti modul de desfăţurare a inventarierii patrimoniului;
 să aplici metodologia de executare a controlului financiar;
 să identifici evaziunea fiscală şi tehnicile de ingestigare antifraudă.
Timp mediu estimat pentru studiul individual: 4 ore
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

4.1. Noţiunea de control propriu


Noţiunea de „control propriu” semnifică faptul că el se organizează şi se
exercită în interiorul unităţilor patrimoniale sau la nivelurile ierarhice
imediat superioare, fără a se depăşi cadrul sistemului organizatoric
respectiv.
Controlul financiar propriu, ca o componentă a sistemului general de control
constituie în accepţiunea generală unul dinre instrumentele de bază la
îndemâna fiecărui manager sau conducător al unei unităţi patrimoniale, fără de
care decizia în domeniul financiar contabil este de nerealizat.
Exercitarea controlului financiar propriu al agenţilor economici cu capital
privat este în prezent lăsată la aprecierea acestora. Pe de o parte, normele legale
în domeniu rămân obligatorii pentru regiile autonome, societăţile comerciale cu
capital de stat şi instituţiile publice, iar pe de altă parte, aceleaşi norme rămân
la latitudinea agenţilor economici cu capital privat. Plecând de lâ obiectivele
generale care se urmăresc de controlul propriu, cum ar fi: asigurarea unei
activităţi profitabile; evitarea risipei; respectarea legislaţiei economico-
financiare; asigurarea integrităţii patrimoniului; cointeresarea salariaţilor la
obţinerea de profit maxim şi, nu în ultimul rând, asigurarea ordinii şi disciplinei
- apreciem că şi agenţii economici cu capital privat trebuie să-şi organizeze
propriul control financiar.
Criteriile în raport de care se poate organiza şi desfăşura controlul propriu
absolut necesar al acestora:
 obiectul de activitate, cifra de afaceri şi întinderea teritorială a unităţii
(puncte de lucru, subunităţi de producţie ş.a.);
 aprecierea punctelor forte ale activităţii, dar mai ales a celor slabe, unde
se înregistrează pierderi;.
 numărul de salariaţi şi organizarea internă a unităţii;
 frecvenţa exercitării controlului în raport cu deficienţele constatate în
timp în anumite compartimente; se vă interveni mai des acolo unde există
cazuri de indisciplină financiară, personalul este slab pregătit sau are
tendinţe de a-şi însuşi din patrimoniu ori unde organele de control extern
constată nereguli pe linie fiscală;
 controlul propriu trebuie să fie elastic, adaptabil la evoluţia economică a
firmei de la o perioadă la alta;
 asigurarea unui caracter inopinat a! controlului propriu, pentru a se
surprinde la adevărata dimensiune comportamentele negative, cu accent pe
inspecţia fizică în teren;
 selectarea personalului ce execută controlul propriu în funcţie de calităţi
(cinste, ţinută morală, corectitudine, credibilitate şi competenţă
profesională).
Control financiar 95
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 Rezultatele controlului, prin constatările şi măsurile propuse, impun


luarea Ia nivelul conducerii unităţii a unor decizii menite fie să îndrepte
unele nereguli-şi neajunsuri, să impună respectarea lor prin eliminarea
cauzelor ce le-au generat, fie să îmbunătăţească activitatea prin reducerea
unor elemente de cheltuieli constatate ca nejustificat efectuate.

Sarcina de lucru 1
Explică în 10-15 rânduri criteriile în raport de care se poate organiza şi
desfăşura controlul propriu.

Controlul propriu al unităţilor patrimoniale îmbracă în general forma:


 controlului ierarhizat (operaţional),
 controlului financiar preventiv şi a
 controlului financiar de gestiune.
4.1.1. Controlul ierarhizat (operaţional)
Această formă de control este un atribut al funcţiilor de conducere din unităţile
patrimoniale şi se exercită în cadrul obligaţiilor normale de serviciu, de către
toate persoanele care îndeplinesc asemenea funcţii.
Controlul ierarhizat poate lua forma autocontrolului - constituind un
control elementar atât în activitatea desfăşurată de indivizi singulari, cât şi în
cea desfăşurată de colective.
Autocontrolul se manifestă ca o acţiune de verificare a propriei activităţi, cu
scopul de a stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, şi modul de
integrare a activităţii proprii în cea desfăşurată de întregul colectiv (sector de
activitate, compartiment, formaţiune ş.a.). Acest control personal al fiecărui
individ asigură îmbunătăţirea permanentă a performanţelor activităţii,
permiţând identificarea şi eliminarea deficienţelor din activitatea proprie.
Controlul mutual, respectiv, controlul reciproc realizat de membrii
aceluiaşi colectiv de lucru, care au obiective comune şi se realizează pe baza
sarcinilor distribuite fiecărui membru.
Dacă autocontrolul şi controlul mutual sunt specifice membrilor colectivităţii,
controlul care se aplică Ia nivelurile organizatorice superioare constituie
atribuţia conducătorilor compartimentelor respective, care, în virtutea
obligaţiilor ce le revin, vor putea să organizeze această activitate stabilind, prin
documente interne, operaţiunile supuse controlului, precum şi persoana
răspunzătoare.

Control financiar 96
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

În cazul celorlalte activităţi, controlul se va finaliza prin măsuri operative şi


directe, care vizează înlăturarea deficienţelor. Controlul ierarhizat presupune o
fixare anticipată a unor sarcini concrete, angajaţilor, în raport cu poziţia lor
ierarhică.
Această formă de control poate lua forma asistenţei de specialitate, bazată pe
autoritate şi competenţă profesională, ce se poate finaliza cu decizii operative
pentru îmbunătăţirea activităţilor.
De asemenea, în cadrul controlului ierarhizat, se poate folosi eficient delegarea
autorităţii de conducere şi de control.
Din această perspectivă, conducătorii, indiferent, de nivelul lor, au o serie de
obligaţii specifice:
 să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din
subordine, precum şi un control inopinat asupra locurilor de păstrare şi
asupra vehiculării valorilor materiale şi băneşti;
 să dezvolte autocontrolul şi controlul reciproc la personalul din
subordine;
 să stabilească fiecărui subordonat, care la rândul său are o funcţie de
conducere, atribuţii de control ierarhic, condiţiile de exercitare a acestora şi
răspunderile ce-i revin.
Forme particulare ale controlului ierarhizat :
 observarea, inspectarea directă;
 informarea personală a şefilor ierarhici de către subordonaţi;
 organizarea unor şedinţe operative;
 folosirea de mijloace rapide de comunicare şi informare;
 întocmirea periodică a unor rapoarte, dări de seamă;
 stabilirea anticipată de sarcini, în raport cu previziunea evoluţiei
anumitor compartimente, secţii, subunităţi.

Sarcina de lucru 2
Rezumă în 10-15 rânduri asemănările şi deosebirile între autocontrol şi
controlul mutual.

Control financiar 97
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

4.1.2. Controlul financiar preventiv


Acesta se organizează de ordonatorii de credite principali, secundari, terţiari,
precum şi de conducătorii regiilor autonome, prin şeful compartimentului
financiar-contabil sau prin anumite persoane împuternicite, la propunerea
conducătorilor compartimentului respectiv.
Controlul financiar preventiv se face pe bază de documente însoţite de acte
justificative. Documentele se prezintă la control, semnate de şeful
compartimentului de specialitate ia care s-au întocmit şi care răspunde de
realitatea şi exactitatea datelor şi legalitatea operaţiilor consemnate în acestea.
Obţinerea vizei de control financiar preventiv pe documentele care se
dovedesc ulterior nelegale nu exonerează de răspundere pe şefii
compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.
Controlul financiar preventiv se realizează prin examinarea documentelor sub
aspectul legalităţii, realităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii
operaţiunilor.
Se supun controlului financiar preventiv:
 încheierea contractelor de aprovizionare, desfacere şi executare de
lucrări, prestarea de servicii cu parteneri interni şi externi;
 încasările şi plăţile în lei şi valută;
 solicitarea preţurilor şi tarifelor;-
 transferurile de fonduri fixe;
 trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la
diminuarea profitului sau capitalului social;
 gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor, subunităţilor sau
unităţilor componente;
 deschiderea de credite bugetare, repartizările de credite bugetare pentru
finanţarea cheltuielilor de capital;
 propunerile de suplimentare a unor venituri prevăzute a fi suportate pe
seama alocaţiilor bugetare;
 virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli etc.
Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv trebuie
să aibă pregătire economică şi experienţa necesară, să îndeplinească condiţiile
de cinste şi corectitudine.
Împuternicirea se face pe bază de ordin sau decizie a conducătorului unităţii.
Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaţiunile asupra cărora se exercită
controlul financiar preventiv, condiţiile şi perioada în care se desfăşoară
această activitate.

Control financiar 98
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Sarcina de lucru 3
Enumeră în 10-15 rânduri operaţiunile care se supun controlului
financiar preventiv.

4.1.3. Controlul gestionar


Controlul gestionar este un control complex, care „vizează în principal modul
de administrare a patrimoniului fiecărui agent economic”. El acţionează ca un
sistem de protecţie şi este, în esenţa lui, un control de natură financiar-
contabilă.
Controlul gestionar are ca scop respectarea normelor legale, descoperirea şi
recuperarea pagubelor, mobilizarea resurselor pe linia creşterii productivităţii
muncii şi eficienţei economice.
Necesitatea acestui control decurge din faptul că orice entitate economică, în
totalitatea sa, ca şi fiecare subdiviziune din structura organizatorică trebuie să
fie supuse periodic unui control analitic, cunoscut şi sub numele de control de
fond.
Se cuvine precizarea conform căreia controlul gestionar nu se identifică cu
controlul gestionar şi deci nu poate fi limitat la inventarierea valorilor şi,
eventual, la controlul mişcărilor şi conservării bunurilor.
În ţara noastră, controlul gestionar vizează în principal gestionarea şi
gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti şi se realizează pe baza
documentelor înregistrate în contabilitate şi în evidenţele tehnic-operative. El
este numai parţial reglementat prin norme juridice şi poate îmbrăca mai multe
forme de organizare.
În conformitate cu Legea societăţilor comerciale se prevede obligaţia organelor
administraţiei de stat de a organiza un control financiar de gestiune asupra
patrimoniului propriu. Pentru agenţii economici (regii autonome, societăţi
comerciale ş.a.), legea menţionată fixează doar obligaţia de a se organiza un
control financiar propriu, care de altfel trebuie să corespundă şi prevederilor
statutelor acestora.
În România, principala formă de organizare a controlului gestionar,
reglementată juridic, este aceea a compartimentelor de control financiar de
gestiune.

Control financiar 99
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

'

Sarcina de lucru 3
Argumentează în 10-15 rânduri necesitatea controlului gestionar.

Controlul financiar de gestiune se organizează:


 la ministere, departamente, alte organe centrale de stat şi organe locale,
asupra patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor efectuate
de instituţiile de stat subordonate, din creditele bugetare alocate, precum şi
asupra legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de către regiile
autonome din profitul lor de activitate;
 la regii autonome, asupra gestiunilor proprii, precum şi la subunităţile din
structura lor organizatorică.
Controlul financiar de gestiune funcţionează în compartimente distincte în
subordinea directă a ordonatorului de credite ori a înlocuitorului de drept, în
cadrul ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, al organelor
locale şi a directorului general, în cazul regiilor autonome şi al societăţilor cu
capital majoritar de stat.
Controlul gestionar se efectuează cel puţin o dată pe an şi vizează întreaga
activitate de la verificarea precedentă până la zi.
Acest control se poate efectua în totalitate sau prin sondaj, în raport de
volumul, valoarea, natura bunurilor, condiţiile de păstrare şi gestionare,
posibilităţile de sustragere, frecvenţa abaterilor constatate anterior. Pentru
aceasta, se va "cuprinde un număr reprezentativ de repere şi documente; care să
permită tragerea unor concluzii asupra respectării actelor normative din
domeniul financiar, contabil şi gestionar".
Obiectivele control financiar de gestiune vizează în principal respectarea
normelor legale privitoare la:
 existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel,
deţinute cu orice titlu;
 utilizarea valorilor materiale în activitatea unităţii, inclusiv operaţiunile
de casare şi declasare a bunurilor;
 efectuarea încasărilor şi plăţilor de orice natură;
 întocmirea şi circulaţia documentelor primare, tehnic-operative şi
registrelor contabile.

Control financiar 100


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Sarcina de lucru 5
Descrie în 10-15 rânduri principalele obiectivele control financiar de
gestiune.

Obligaţiile conducerii unităţilor în care se organizează controlul gestionar:


 să asigure necesarul de posturi şi încadrarea acestora cu personal de
specialitate;
 să urmărească activitatea de control gestionar şi să-l evalueze periodic.
 La rândul lor, conducerile şi salariaţii din unităţile controlate au unele
obligaţii, dintre care menţionăm:
 să pună la dispoziţia organului de control toate documentele solicitate;
 să prezinte pentru control valorile materiale pe care le gestionează sau le
au în păstrare;
 să elibereze documentele cerute;
 să dea toate informaţiile şi explicaţiile necesare;
 să semneze actele de control.
Controlul gestionar poate lua şi alte forme de organizare. De exemplu, la
unităţile cu activitate de comerţ se pot organiza compartimente ale
revizorilor de gestiune, care vor avea o activitate mai restrânsă decât a
revizorilor contabili şi se vor limita la inventarierea şi controlul gestiunilor
componente.
Cu privire la activitatea revizorilor de gestiune se cuvine să delimităm trei
grupe mari de sarcini:
1) stabilirea existenţei faptice a valorilor materiale şi băneşti, operaţiune ce
se realizează prin inventarierea gestiunilor;
2) verificarea justeţei soldurilor scriptice din evidenţa operativă şi
contabilitate, lucrare ce are la bază controlul documentar al tuturor
operaţiilor de intrare şi ieşire;
3) determinarea şi regularizarea diferenţelor de inventar;
Principalele atribuţii ale controlului financiar de gestiune se referă la:
1. Existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor materiale
de orice fel, deţinute cu orice titlu.

Control financiar 101


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

2. Utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi clasarea de


bunuri.
3. Efectuarea în numerar sau prin cont a încasărilor şi plăţilor în lei şi valută
de orice fel.
4. Realitatea datelor cuprinse în documentele de evidenţă primară tehnic-
operativă şi contabilă.

Sarcina de lucru 6
Enumeră şi argumentează în 10-15 rânduri obligaţiile conducerii
unităţilor în care se organizează controlul gestionar.

4.2. Inventarierea patrimoniului


4.2.1. Scopul inventarierii, caracteristicile şi clasificarea
Scopul inventarierii
Inventarierea are ca scop să stabilească starea efectivă a elementelor
patrimoniale de activ şi pasiv a unităţilor economice prin:
 constatarea şi verificarea pe teren a cantităţilor de valori materiale şi
băneşti;
 stabilirea soldurilor din conturile bancare şi de decontare şi verificarea
lor prin schimbul reciproc de extrase sau punctaje;
 verificarea exactităţii situaţiei celorlalte elemente patrimoniale de activ şi
pasiv care rezultă din contabilitate.
Prin inventariere se verifică existenţa şi modul de gospodărire a bunurilor
materiale şi băneşti aflate într-o gestiune la un moment-dat şi se identifică
valorile materiale imobilizate.
Prin inventarierea mijloacelor fixe şi a valorilor materiale se urmăreşte
asigurarea integrităţii proprietăţii unităţii economice şi cunoaşterea stocurilor'
existente de materiale, pentru a se analiza în raport cu nevoile de producţie.
Caracteristicile inventarierii
a. Inventarierea este şi un bun prilej de a cunoaşte starea în care se află
bunurile, urmând a se analiza condiţiile de păstrare a acestora şi a se stabili
măsurile ce trebuie luate pentru eliminarea pierderilor şi degradărilor provocate
de starea necorespunzătoare a depozitelor.

Control financiar 102


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Cu această ocazie se stabilesc şi mijloacele fixe care sunt disponibile sau nu se


mai pot folosi din cauza uzurii avansate, materialele şi produsele care sunt
degradate în vederea casării lor.
b. Totodată, cu ajutorul inventarului şi din analiza evidenţei tehnic-operative
ţinută la magazie, se pot determina valorile materiale fără mişcare, cu mişcare
lentă, greu vandabile sau expuse degradării, în vederea punerii lor cât mai
urgente în circuitul economic,
c. Din confruntarea datelor culese de pe teren cu contabilitatea se asigură
controlul gestiunilor prin:
 verificarea realităţii patrimoniului unităţii economice (a stocurilor de
materiale şi produse din depozite, a mijloacelor fixe etc.);
 stabilirea eventualelor lipsuri şi a cauzelor care le-au produs, pentru a se
lua măsuri de recuperare; stabilirea eventualelor plusuri pentru înregistrarea
lor în contabilitate;
 stabilirea valorilor materiale degradate, cauzele degradării lor şi
persoanele vinovate.
d. Arătând situaţia existentă pe teren la un moment-dat, inventarul are astfel o
poziţie statică, spre deosebire de conturi care au o poziţie dinamică. De aici
caracterul static al inventarului.

Sarcina de lucru 7
Rezumă într-un text de 15-20 rânduri caracteristicile inventarierii.

Clasificarea inventarierii
După rolul pe care îl are inventarul, se pot distinge:
a) Inventarul de control al gestiunii.
Organele de control financiar de gestiune având sarcina de a efectua, la agenţii
economici, controlul gestionar de fond asupra gospodăririi mijloacelor
materiale şi băneşti, folosesc inventarul ca instrument de lucru.
Conducătorii unităţilor economice, în vederea asigurării gospodăririi
economice a mijloacelor materiale şi băneşti şi a apărării integrităţii
patrimoniului unităţii economice, se informează asupra modului cum sunt
gestionate bunurile materiale date în păstrarea unor salariaţi, în care scop
dispun inventarierea acestor mijloace.
Efectuarea inventarierilor periodice ale mijloacelor circulante, ocupă locul
principal în lista acţiunilor asupra cărora se exercită cel puţin o dată pe lună

Control financiar 103


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

controlul ierarhic operativ curent. Neefectuarea, cel puţin o dată pe lună, a


controlului ierarhic operativ curent constituie contravenţie la normele legale
privind disciplina financiară şi se sancţionează conform reglementărilor legale
în vigoare.
Dintre sarcinile legate de problema apărării integrităţii patrimoniului unităţii
economice şi de gospodărirea raţională a mijloacelor materiale şi băneşti,
menţionăm:
 efectuarea cu regularitate a operaţiunilor de inventariere periodică a
bunurilor materiale;
 depozitarea, conservarea şi manipularea corespunzătoare a valorilor
materiale;
 organizarea evidenţei tehnic-operative şi contabile şi conducerea corectă
a acestora; organizarea sistemului de pază a locurilor de depozitare;
 organizarea controlului financiar ulterior sau de gestiune.
Întocmirea inventarului de control este bine să aibă caracter inopinat.
Conducătorii unităţilor economice sunt singurii în măsură să hotărască şi să
comunice organelor de control financiar respective data şi gestiunea supusă
inventarierii.
Păstrarea caracterului inopinat al inventarierii de către aceste organe atrage o
mare răspundere. De regulă, inventarieri inopinate se fac atunci când există
indicii cu privire la modul nesatisfăcător de gestiune a bunurilor de către unii
gestionari. în aceste cazuri, inventarierile inopinate contribuie în bună măsură
la identificarea situaţiilor când unii angajaţi necinstiţi îşi crează în mod
intenţionat plusuri în gestiune.
b) Inventarul de predare-primire a gestiunii
La înfiinţarea unei gestiuni sau la înlocuirea unui gestionar într-o gestiune
existentă trebuie să se întocmească un inventar de predare-primire a acesteia.
Nici un gestionar nu-şi poate începe activitatea (primiri, păstrări şi eliberări de
bunuri materiale), până ce nu a luat în primire gestiunea respectivă, pe bază de
inventar. De asemenea, un gestionar nu poate fi eliberat din această funcţie,
până ce nu a predat, pe bază de inventar, gestiunea avută. Inventarul constituie
un document justificativ al bunurilor materiale cu care începe o gestiune.
Gestionarul trebuie să fie foarte atent la preluare, întrucât operaţiunile
executate anterior preluării gestiunii nu-1 privesc, ci constituie desigur o
gestiune aparte, de care răspund desigur alte persoane. (Este cazul când
gestionarul a fost numit după ce între timp au avut loc o serie de operaţiuni de
primiri şi eliberări de bunuri materiale efectuate de alte persoane).
Noul gestionar va lua în primire, pe bază de inventar, numai existentul faptic
pe teren de la data când a preluat în mod efectiv gestiunea. Este un principiu
unanim admis că un gestionar nu poate fi făcut răspunzător decât pentru
operaţiunile gestionare executate de el.

Control financiar 104


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Noul gestionar poate prelua gestiunea numai din momentul când are perfectate
toate formele de angajare în această funcţie.
Conducătorul unităţii are obligaţia de a încunoştiinţa în scris pe gestionarul
care predă gestiunea, indicând locul, ziua şi ora fixată când urmează să se
prezinte pentru începerea predării, personal sau prin delegat. Dacă gestionarul
nu se prezintă la locul şi timpul stabilit din diverse motive (boală,
indisponibilitate etc.), predarea se face în numele gestionarului de un angajat
desemnat în acest scop de către conducătorul unităţii.
Compartimentul financiar-contabil, prin conducătorul său,.trebuie să
urmărească să nu se procedeze la luarea în primire a gestiunilor de valori
materiale, înainte ca persoanele respective să fie angajate pe postul respectiv şi
să nu se întocmească acte de gestiune înainte ca persoanele angajate ca
gestionari să fi luat în primire gestiunea respectivă, pentru că altfel răspunderile
nu se pot localiza cu precizie.
Predarea-primirea gestiunii.se face prin. inventariere totală a bunurilor din
gestiune, întocmindu-se o dată cu inventarul şi un proces-verbal care se
semnează de gestionarul predător şi de cei care primeşte gestiunea, precum şi
de cei doi delegaţi care participă la predare-primire. în cazul în care nu se
efectuează inventarierea şi nu se întocmeşte proces-verbal, gestionarii sunt
obligaţi să refuze predarea-primirea gestiunii.
Inventarele întocmite cu ocazia predării-primirii gestiunii se anexează la
procesul-verbal de predare-primire şi constituie un document de descărcare
pentru vechiul gestionar, pe baza căruia se închid conturile analitice privind
gestiunea sa, în măsura în care acesta justifică complet soldul cu care este
încărcat, şi un document de încărcare în gestiune pentru noul gestionar. în felul
acesta inventarul constituie obiect al înregistrărilor contabile.
După perioada de întocmire, inventarele pot fi:
a) Inventare întocmite la anumite perioade. Sunt cele făcute pentru unele
elemente patrimoniale, în cursul anului (lunar, trimestrial, semestrial), iar
pentru altele la perioade mai mari de un an, ca de exemplu, pentru clădiri şi
construcţii, odată la trei ani.
b) Inventare ocazionate de anumite împrejurări. în această categorie se
cuprind inventarele ce se întocmesc în anumite situaţii (schimbări de preţuri,
calamităţi, fuzionarea întreprinderii etc.) sau când conducerea are indicii că un
gestionar comite anumite nereguli sau dacă aceasta doreşte să cunoască modul
cum sunt gestionate bunurile materiale. în aceste cazuri inventarierile sunt
ordonate de conducerea întreprinderii, care numeşte o comisie de inventariere.
Aceste inventarieri se fac în cel mai strict secret pentru a nu se putea preveni
anumite situaţii.
După obiectul lor, inventarele se disting în:
a) Inventare parţiale, care cuprind o anumită categorie de valori materiale sau
numai anumite locuri de depozitare.

Control financiar 105


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

b) Inventare totale, care au ca obiect inventarierea tuturor valorilor materiale


aflate în depozitele întreprinderii, secţiilor, de fabricaţie şi auxiliare etc.

Sarcina de lucru 8
Descrie în 10-15 rânduri principalele caracteristici ale formelor de
inventar al patrimoniului.

4.2.2. Organele responsabile de executare a lucrării de inventariere


Pentru ca lucrarea de inventariere să se poată desfăşura în condiţii normale,
trebuie ca aceasta să fie organizată din timp şi în cele mai bune condiţii.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit
prevederilor articolului 11 alineatul 3 din Legea contabilităţii, revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia
gestionării patrimoniului. Aceştia au obligaţia elaborării şi transmiterii către
comisiile de inventariere a unor instrucţiuni scrise în acest sens, adaptate la
specificul unităţii.
Pentru realizare în bune condiţii a lucrărilor de inventariere, conducătorul
unităţii economice trebuie să ia o serie de măsuri, şi anume:
 să întocmească, împreună cu conducătorul compartimentului financiar-
contabil, înainte de începutul fiecărui an, planul de control al gestiunii pe
bază de inventar;
 să numească prin dispoziţie scrisă, în urma propunerii conducătorului
compartimentului financiar-contabil, comisia centrală şi comisiile de
inventariere;
 să verifice şi să aprobe planul de desfăşurare a lucrărilor de inventariere
propus de către comisia centrală de inventariere;
 să dispună prelucrarea gu tot personalul antrenat în acţiunea de
inventariere, "a planului, a prevederilor instrucţiunilor şi sarcinilor ce li s-au
stabilit;
 să controleze modul cum comisiile de inventariere îşi desfăşoară munca,
luând măsuri operative pentru eliminarea deficienţelor constatate;
 să analizeze rezultatele inventarierii şi să ia măsurile care se impun în
legătură cu: stabilirea existenţei lipsurilor sau plusurilor în gestiune,
înregistrarea lor, cunoaşterea şi înlăturarea cauzelor care le-au generat;
stabilirea cauzelor care au dus la deprecierea sau degradarea unor bunuri;
recuperarea pagubelor şi tragerea la răspundere a celor vinovaţi, potrivit

Control financiar 106


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

legii; să aplice sancţiuni organelor de inventariere atunci când se constată


deficienţe în activitatea lor.
Inventarierea patrimoniului se realizează de către comisii de inventariere,
numite prin decizie scrisă de către persoanele autorizate a face acest lucru. O
comisie de inventariere trebuie să fie formată din cei puţin două persoane.
În decizia de numire a comisiei de inventariere se va menţiona în mod
obligatoriu:
 componenţa comisiei;
 numele responsabilului comisiei;
 modul de efectuare a inventarierii;
 gestiunile supuse inventarierii;
 data de începere şi data de terminare a operaţiunilor.
Acolo unde este cazul, comisiile de inventariere vor fi coordonate de către o
comisie centrală - numită şi ea printr-o decizie scrisă de către conducerea
unităţii - care are ca sarcină să organizeze,, să instruiască, să supravegheze şi să
controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.
Comisia centrală de inventariere, ca organ de coordonare, supraveghere şi
control a întregii acţiuni privind inventarierea valorilor materiale şi băneşti care
aparţin unităţii patrimoniale, are următoarele sarcini şi răspunderi:
 identifică toate locurile unde se găsesc depozitate bunurile materiale
supuse inventarierii şi întocmeşte un plan cu delimitarea teritorială a
acestora; procură schiţele şi graficele privind capacitatea rezervoarelor
îngropate sau aflate la suprafaţă în care sunt depozitate materialele lichide,
pe care le pune la dispoziţia comisiilor de inventariere;
 instruieşte personalul comisiilor de inventariere în legătură cu sarcinile ce
le are şi răspunderile ce-i revin;
 controlează dacă listele de inventariere s-au repartizat în cantităţi
suficiente comisiilor de inventariere, în funcţie de nevoile acestora;
 controlează dacă evidenţa bunurilor materiale este ţinută la zi, dacă s-au
înregistrat toate documentele privind intrările şi ieşirile de materiale, dacă
fişele analitice au toate datele necesare şi dacă s-au extras soldurile pe data
inventarierii, pentru ca acestea să se poată trece în listele de inventariere;
 în ce priveşte mijloacele fixe, urmăreşte dacă s-au perfectat formele
legale pentru cele transferate, identifică pe cele date în chirie, urmăreşte
casarea şi scoaterea din evidenţă a acelora pentru care există aprobate
formele de casare;
 controlează existenţa documentelor pentru mijloacele fixe predate sau
primite cu chirie în păstrare sau spre folosinţă de unitatea patrimonială, iar

Control financiar 107


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

în caz că aceste documente lipsesc, ia măsuri pentru procurarea lor în timp


util;
 controlează ţinerea la zi a fişelor mijloacelor fixe şi a registrului
numerelor de inventar;
 controlează dacă la terminarea producţiei neterminate au fost deduse
toate.cheltuielile aferente producţiei terminate, comenzilor anulate etc.;
 controlează dacă în contul materialelor figurează materialele avizate şi
nesosite;
 verifică dacă s-a asigurat dotarea depozitelor cu instrumente şi aparate de
măsurat şi cântărit, care să funcţioneze normal;
 asigură îndrumarea şi controlul activităţii comisiilor de inventariere prin
membrii comisiei centrale repartizaţi pe lângă fiecare comisie în parte;
 asigură verificarea datelor înscrise în listele de inventariere şi exactitatea
calculelor făcute, luând măsuri operative pentru îndreptarea erorilor
constatate;
 întocmeşte planul operativ de lucru pentru fiecare comisie de inventariere
în, parte, în care se specifică ce are de inventariat, data când - urmează a se
începe lucrarea şi când aceasta urmează a se termina, indiferent de locul
unde s-ar afla bunurile materiale supuse inventarierii, pentru a se evita
substituirile, dubla înregistrare, omiterea de la înregistrare etc., pe care îl
depune conducerii unităţii economice, pentru verificare şi aprobare;
 analizează rezultatele inventarierii sub aspectul imobilizărilor constatate,
al plusurilor şi lipsurilor constatate etc.;
 asigură documentaţia cu privire la lipsurile constatate, făcând propuneri
de scădere sau imputare, după caz;
 întocmeşte centralizatoarele pe baza listelor de inventariere întocmite de
comisii şi procesul-verbal asupra rezultatelor inventarierii, cu propuneri
pentru regularizarea diferenţelor.
 Comisia centrală de inventariere răspunde de efectuarea ia timp şi în
bune condiţii a lucrărilor de inventariere şi depunerea lor la termenul
stabilit.
Comisia de inventariere, organ operativ, având ca principală sarcină
efectuarea inventarierii, are următoarele atribuţii şi răspunderi:
 studiază instrucţiunile întocmite pentru efectuarea inventarierii şi ia parte
la instructaje organizate de comisia centrală de inventariere;
 se îngrijeşte să procure din timp documentaţia necesară pentru mijloacele
fixe (planuri, schiţe, proiecte etc.);
 întocmeşte graficul de lucru, cu termene calendaristice, pentru efectuarea
inventarierii, pe care îl depune comisiei centrale de inventariere;

Control financiar 108


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 controlează dacă s-a predat la depozite cu forme legale, toate produsele


rezultate din fabricaţie, semifabricatele, rebuturile, deşeurile şi materialele
neconsumate, precum şi toate piesele, ansamblele şi agregatele a căror
prelucrare a fost terminată;
 controlează dacă aprovizionările făcute în ultimele zile dinaintea
inventarierii au forme legale de recepţie;
 controlează existenţa şi ţinerea la zi a fişelor tehnice ale utilajelor sau alte
documente tehnice;
 asigură ca stocurile de bunuri materiale supuse inventarierii să fie
aranjate şi sortate pe feluri de materiale şi, în cadrul acestora, pe dimensiuni
şi sorturi şi etichetate cu indicarea calităţii, cantităţii şi dimensiunii, pentru o
identificare uşoară şi precisă a acestora;
 asigură separarea bunurilor proprii de cele aparţinând altor întreprinderi;
 efectuează inventarierea calitativă şi cantitativă a bunurilor materiale
supuse inventarierii - prin măsurare, numărare, cântărire sau cubare, după
natura fiecărui bun material;
 confruntă stocurile practice de pe teren cu soldurile rezultate din
contabilitate, stabilind diferenţele în plus şi în minus şi face propuneri
pentru compensări şi acordarea de perisabilităţi în conformitate cu
dispoziţiile legale;
 ia note explicative de la gestionari pentru justificarea plusurilor şi
minusurilor-rezultate la inventariere;
 semnează listele de inventariere şi le depune comisiei centrale de
inventariere, la termenul stabilit.
Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de
inventariere, potrivit prevederilor legale.
La unităţile mici, inventarierea poate fi efectuată de o singură persoană, în
înţelesul prezentelor Norme privind organizarea şi,efectuarea inventarierii
patrimoniului, prin unităţi mici se înţelege: persoanele fizice ce au calitatea de
comerciant, societăţile comerciale cu un număr de salariaţi de până la două
persoane, iar valorile materiale ce trebuie inventariate nu depăşesc plafonul
stabilit de administratorul societăţii.
Pentru desfăşurarea în. bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii
vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care
să asigure efectuarea corespunzătoare şi la timp a inventarierii patrimoniului,
inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale potrivit prevederilor legale.
Prezentele norme prevăd că inventarierea poate fi efectuată atât de salariaţii
proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu . persoane
fizice şi juridice.

Control financiar 109


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Privind restricţiile stabilite de lege la alcătuirea comisiei de inventariere, se


specifică faptul că din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii
respective, cu excepţia unităţilor mici.
Înlocuirea membrilor comisiei de inventariere se poate face numai în cazuri cu
totul speciale şi bine justificate şi doar în baza unei decizii scrise de către cei ce
i-au numit.

Sarcina de lucru 9
Descrie în 10-15 rânduri principalele atribuţii şi răspunderi ale organelor
responsabile de executare a lucrării de inventariere

4.2.3. Efectuarea inventarierii


În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării
patrimoniul trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de
lucru comisiei de inventariere, prin:
 organizarea depozitării valorilor materiale, grupate de
sortotipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
 ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale
şi a celei cantitative şi efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste
evidenţe;
 participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii de inventariere;
 asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale
care se inventariază, respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare,
numărare etc.; asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate
(calitate, sort, preţ) a unor peroane competente, din unitate sau din afara
acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, aceştia
având obligaţia de a semna listele de inventariere, pentru atestarea datelor
înscrise;
 dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi ..în număr
suficient-pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare
(cataloage, mostre, sonda), precum şi cu formularele şi rechizitele necesare;

Control financiar 110


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de


sigilare a spaţiilor inventariate;
 dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu două rânduri de
încuietori diferite.
După primirea deciziei scrise, responsabilul comisiei de inventariere ridică, sub
semnătura directorului economic, a contabilului-şef sau a altei persoane numite
să îndeplinească această funcţie, listele de inventariere vizate şi parafate de
acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce urmează a fi
inventariată, în vederea efectuării inventarierii fizice.
Principalele măsuri care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt
următoarele:
a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere, se iau de la gestionarul
răspunzător de gestiunea valorilor materiale o declaraţie scrisă, din care să
rezulte dacă:
 gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare;
 în afara valorilor materiale ale unităţii patrimoniale respective, are în
gestiune şi altele aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;
 are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are
cunoştinţă;
 are valori materiale nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate)
pentru care s-a întocmit documentele aferente;
 a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale;
 deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor
aflate în gestiunea sa;
 are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa
gestiunii sau care nu au fost predate Ia contabilitate.
b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există valori materiale ce
urmează a fi inventariate;
c) să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului, ori de câte
ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.
Dacă valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de către o, singură
persoană,, sunt depozitate în locuri diferite, sau când. gestiunea are mai multe
căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze
toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care .a început
inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină
într-o singură zi.
La reluarea lucrărilor se va verifica dacă sigiliul este intact, iar dacă nu mai
este, acest fapt va fi consemnat într-un proces-verbal de desigilare, care va fi

Control financiar 111


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

semnat atât de comisia de inventariere, cât şi de către gestionar, luându-se


măsurile corespunzătoare.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii
inventariate, în fişete, casete, dulapuri etc., încuiate şi sigilate. Sigiliul, pe
întreaga durată a inventarierii, va fi păstrat de către responsabilul comisiei de
inventariere..
d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie
menţionând data la care s-au inventariat valorile materiale, să vizeze
documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale existente în
gestiune dar, neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de
magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii
să reflecte realitatea.
e) să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua
curentă; solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu
amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria unităţii; să ridice benzile de
control de la aparatele de casă şi ştampila unităţii (acolo unde este cazul şi să Ie
păstreze în siguranţă;
f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de.
cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.
Dacă este posibil, este de preferat ca pe perioada inventarierii să se sisteze
operaţiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din
timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de
livrare sau primire a bunurilor.
Dacă operaţiunile de predare-primire a bunurilor nu pot fi suspendate, se
impune crearea unei zone tampon, în care să se depoziteze bunurile primite în
timpul inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile
respective se vor efectua numai în prezenţa comisiei de inventariere. Pe
documentele respective se va menţiona de către comisia de inventariere "primit
(sau eliberat, după caz) în timpul inventarierii", în scopul evitării inventarierii
duble sau a omisiunilor.
Pe toată durata inventarierii se va afişa la loc vizibil programul şi perioada
inventarierii.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau
cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalajele originale intacte nu se desfac
decât prin sondaj, acest lucru trebuind menţionat şi în listele de inventariere
respective.
Măsurătorile şi calculele tehnice făcute de către membrii comisiei de
inventariere se anexează la lucrările de inventariere.
Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament,
cazarmament, unelte, scule etc.) se inventariază şi se trec în liste de

Control financiar 112


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

inventariere separate, specificându-se pe acestea peroanele care răspund de


păstrarea lor.
Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se vor inventaria cu prioritate faţă de
bunurile neperisabile, cu respectarea cerinţei de a nu se stânjeni desfacerea
imediată a acestora.
Toate bunurile ce se inventariază se consemnează în listele de inventariere -
care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe
categorii de bunuri.
Creanţele faţă de terţi se confirmă pe baza extraselor, soldurilor debitoare şi
creditoare ale conturilor de clienţi şi furnizori care deţin ponderea în totalul
soldurilor acestor conturi, sau punctajelor reciproce, în funcţie de necesităţi.
Disponibilităţile aflate în conturi la bănci vor fi inventariate prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci, cu cele din
contabilitate. Pentru aceasta, este necesar ca extrasele de cont din ziua de 31
decembrie să poarte în mod obligatoriu ştampila oficială a băncii.
Disponibilităţile, atât în lei, cât şi în valută, aflate în casieria unităţii se
inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar respectiv, după
efectuarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi pentru exerciţiul respectiv,
prin confruntarea soldurilor din registrul de casă cu soldurile din contabilitate.
Pentru toate celelalte elemente patrimoniale de activ şi pasiv, cu ocazia
inventarierii, se verifică realitatea şi exactitatea soldurilor conturilor respective,
iar pentru cele care se află la terţi se fac formalităţile legale pentru confirmare,
ce vor fi anexate listelor de inventariere după confirmarea lor.
Prin inventarierea unui mijloc fix se înţelege operaţia de constatare şi
verificare a existenţei fizice a acestuia, identificarea făcându-se pe baza
numărului de inventar, a caracteristicilor tehnico-economice esenţiale şi a
locului de amplasare a acestuia.
Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă
proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasare.
Clădirile se inventariază prin identificarea lor, pe baza titlurilor de proprietate,
a dosarului acestora, prin inspectarea lor şi compararea celor constatate pe
teren cu datele prevăzute în documentele respective.
Inventarierea imobilizărilor necorporale, rezidă în constatarea existenţei şi
apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare. Pentru brevete, licenţe know-
how-ri, mărci de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza
titlurilor de proprietate.
În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază atât produsele care nu
au trecut prin toate fazele de prelucrare impuse de procesul tehnologic de
producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate
probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi
accesoriile lor.

Control financiar 113


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb,


semifabricatele aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării nu se
consideră producţie în curs de execuţie. Acestea se inventariază separat şi se
repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după
terminarea inventarierii acestora, se vor evidenţia în conturile iniţiale de
cheltuieli.
Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face
prin stabilirea gradului de executare a lucrărilor.

Sarcina de lucru 10
Rezumă într-un text de 10-15 rânduri principalele măsuri care trebuie
luate de către comisia de inventariere.

4.3. Metodologia de executare a controlului financiar


4.3.1. Metode generale de control
Verificarea documentară, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi legalitatea
operaţiilor economico-financiare pot fi cunoscute de organul de control cu
ocazia verificării formei şi fondului documentelor primite. Evidenţa şi mişcarea
elementelor patrimoniale, precum şi modul în care este respectata disciplina
financiară de către unitatea controlată sunt situaţii pe care organul de control le
poate cunoaşte şi analiza prin intermediul registrelor contabile.
Întrucât documentaţia primară şi registrele contabile sunt expresia consemnării
unor operaţii economic-financiare deja înfăptuite, apreciem că acest control are
un caracter posterior.
Bineînţeles că documentele primare de dispoziţie se supun şi unui control
prealabil, preventiv, care are rolul de a împiedica derularea acelor operaţii
economic-financiare ce pot prejudicia întreprinderea.
Controlul formal urmăreşte stabilirea autenticităţii documentelor, deci se
verifică dacă semnăturile aparţin persoanelor autorizate să dispună efectuarea
operaţiei, dacă formularele sunt cele desemnate prin acte normative şi dacă au
fost completate toate rubricile lor.
Controlul de fond urmăreşte să stabilească realitatea, necesitatea,
oportunitatea şi legalitatea operaţiilor economico-financiare consemnate.
Controlul calculelor are ca scop stabilirea utilizării corecte a unor indicatori
cuprinşi în calcule, precum şi descoperirea erorilor de calcul care, uneori, se
strecoară intenţionat, în vederea ascunderii anumitor nereguli.

Control financiar 114


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

După modul cum se exercită, controlul documentar poate fi cronologic, invers


cronologic, încrucişat şi reciproc.
Controlul cronologic este cel efectuat în ordinea datelor de întocmire,
înregistrare şi îndosariere a documentelor. Se efectuează uşor, însă nu permite
urmărirea unei anumite situaţii pas cu pas, întrucât atenţia organului de control
este dispersată asupra mai multor tipuri de operaţii.
Controlul invers cronologic este cel efectuat de la momentul prezent spre
începutul perioadei de control, aşadar se păşeşte de la prezent spre trecut. Acest
mod de control se utilizează permanent pentru a se constata eventualele
nereguli şi neconcordanţe între conturi, documente de evidenţă sau alte
documente.
Controlul încrucişat constă în confruntarea tuturor exemplarelor unui
document, aflate la unitatea controlată, cât şi la alte unităţi. De pildă, se
confruntă originalul facturii aflat la client, cu copia rămasă la furnizor. Prin
controlul încrucişat se primeşte din exterior confirmarea sau infirmarea
informaţiilor înscrise în documentele unităţii controlate.
Controlul reciproc constă în confruntarea unor documente diferite ca formă,
care conţin unele date şi informaţii comune: înregistrările din registrul de casă
cu cele din extrasul de cont al băncii privind depunerile şi retragerile de
numerar.
Investigaţia este suplimentul de informare obţinut de organul de control din
partea celor controlaţi, atunci când anumite situaţii nu reies cu claritate din
documentele şi registrele avute la dispoziţie.
Comparaţia constă în obţinerea aceloraşi date, dar din surse diferite. De
exemplu, se compară soldul contului sintetic cu soldurile analiticelor sale.
Balanţa de verificare sintetică este actul care atestă exactitatea înregistrărilor
efectuate în conturile utilizate şi serveşte la întocmirea bilanţului.
Bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt controlate şi de cenzorii societăţii.
Aceştia răspund, în plus, de evaluarea legală a patrimoniului. Cu ajutorul
balanţei de verificare sintetice nu se pot descoperi:
 omisiunile de înregistrare, adică anumite operaţii care n-au fost
consemnate în registre; descoperirea acestor omisiuni se poate realiza fie
prin controlul documentelor prin punctare, fie în urma unor reclamaţii
primite;
 erorile de înregistrare din registrul jurnal se pot datora întocmirii de
articole contabile greşite, înregistrării unor operaţii de două ori sau
întocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume mai mari sau mai
mici;
 erorile de compensaţie, generate de trecerea în Cartea mare din Jurnal a
unei sume în plus într-o parte a contului şi a unei alte sume în minus (egală
cu cea în plus) în aceeaşi parte a altui cont;

Control financiar 115


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 erorile de imputaţie, generate de trecerea unor sume corecte în Cartea


mare, dar în alte conturi decât cele conţinute în articolul contabil.

Control financiar 116


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

4.3.2. Metode specifice de control


În cadrul metodelor specifice, menţionăm câteva dintre tehnicile de control
destinate să descopere consemnările inexacte în evidenţe:
a) Stabilirea stocului existent la data controlului: se însumează stocul
stabilit la ultimul inventar (stoc iniţial) cu intrările, iar din total se deduc ieşirile
de valori materiale, consumate în documente.
b) Stabilirea cantităţilor referitoare la unele evidenţe global valorice, pe
baza inventarelor şi actelor de gestiune. în bonul de vânzare figurează un preţ
unitar superior celui real al mărfii vândute, plusul încasat fiind însuşit de
gestionar. Stabilirea cantitativă a stocului final se face pe baza relaţiei: Stoc
final = Stoc iniţial + Intrări - Ieşiri (pe bază de documente). Cum stocul final
inventariat este inferior celui stabilit prin calcul, rezultă că din sortimentul
respectiv s-a vândut o cantitate la un preţ inferior.
c) Acoperirea unor minusuri în gestiune, produse în perioadele anterioare,
prin depuneri de numerar superioare vânzărilor din perioada curentă.
Depunerile superioare din perioada curentă nu se justifică, întrucât unitatea nu
pusese în vânzare mărfuri mult solicitate şi nici nu au fost evenimente care să
genereze vânzări masive.
d) Efectuarea unui control încrucişat în cadrul a două sau mai multe gestiuni
are loc atunci când se explică minusul de la gestiunea controlată prin existenţa
unui plus la aceleaşi articole, într-o altă gestiune, la nivelul aceluiaşi agent
economic. în utilizarea acestui procedeu se va ţine cont de regimul
compensării, care se aplică pentru aceeaşi gestiune, diferit de operaţia de
corectare a unor erori, aplicabilă în ipoteza existenţei cantităţii reclamate într-o
altă gestiune.
e) Stabilirea stocurilor maxime posibile la inventarul final, prin comparaţia
de control.
f) Inventarierea ca procedeu de control reprezintă ansamblul operaţiilor prin
care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi
valoric sau numai valoric, după caz, existente în patrimoniul unităţii la data la
care acestea se efectuează, inventarierea are ca scop principal stabilirea
situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele
patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor
persoane juridice.
g) Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt utilizate în cazurile în care
organul de control nu poate conchide asupra unor aspecte, dacă nu este ajutat
de specialişti care să se pronunţe fie prin efectuarea de expertiză tehnică, fie
prin efectuarea unei analize de laborator. De pildă, se apelează la expertiza
tehnică pentru stabilirea dozei de ciment din betonul turnat sau se solicită
laboratorului să se pronunţe asupra calităţii unui produs depozitat multă vreme.

Control financiar 117


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

h) Analiza economico-financiară. a unei societăţi urmăreşte stabilirea


modului cum s-a îndeplinit programul de activitate, factorii care l-au influenţat
şi care au contribuit la obţinerea rezultatului financiar. Analiza utilizează, de
regulă, date sintetice furnizate de documentele contabile de sinteză, stabilind
legăturile cauzale dintre diferitele fenomene ale activităţii controlate.
i) Controlul total şi prin sondaj. Primul include suma operaţiilor efectuate pe
întreaga perioadă controlată. Cel de-al doilea include numai operaţiile mai
reprezentative prevăzute de obiectivele stabilite; este un control selectiv, care
conduce la concluzii cu caracter general', impus de scurtarea perioadei de
control.
j) Constatarea faptică comportă urmărirea, la faţa locului, a felului cum,este
organizată şi efectuată activitatea într-un anumit sector, cum ar fi, de exemplu:
eficienţa măsurilor de pază a valorilor materiale şi băneşti, exactitatea
operaţiilor, păstrarea şi mişcarea documentelor cu regim special, respectarea
regulamentului de ordine interioară şi a regulilor de protecţia muncii etc.
Procesul-verbal de control cuprinde constatările rezultate în urma controlului
efectuat, grupate pe probleme, corespunzător obiectivelor urmărite şi este
semnat de organele de control şi de conducerea agentului economic respectiv.
La procesul-verbal de control se anexează situaţii, tabele, documente, acte, note
explicative, care sunt strict necesare susţinerii constatărilor şi, după caz,
declaraţiile'date de gestionari înainte de începerea controlului.
Pentru fiecare deficienţă, în procesul-verbal de control se consemnează
următoarele elemente:
 conţinutul abaterii, concret, clar şi precis;
 dispoziţiile legale încălcate;
 consecinţele economice, financiare, bugetare, fiscale şi gestionare ale
abaterii, cu evaluarea exactă a acestora;
 numele, prenumele şi funcţia persoanelor răspunzătoare;
 măsurile luate operativ în timpul controlului, cu menţionarea
documentului pe baza căruia s-au materializat;
 măsurile ce urmează a fi luate în continuare, cu indicarea documentelor
puse la dispoziţia organelor de control, ce trebuie refăcute.
În încheiere, în procesul-verbal de control se menţionează că documentele
puse la dispoziţie au fost restituite. Se consemnează şi numărul de exemplare
întocmite, exemplarul înregistrat şi lăsat unităţii verificate, precum şi cele luate
de organul de control.
Procesul-verbal se consemnează de organele de control şi de conducerea
agenţilor economici controlaţi, iar când sunt consemnate fapte ce atrag
răspunderea penală, se semnează obligatoriu şi de persoanele făcute
răspunzătoare, precum şi de eventualii martori asistenţi.

Control financiar 118


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

În cazul în care conducerea sau angajaţii agenţilor economici controlaţi au


obiecţiuni asupra constatărilor organelor de control, ele vor fi clarificate şi
soluţionate înainte de semnarea procesului-verbal. Dacă, în continuare, se
menţin obiecţiunile, acestea vor fi prezentate în scris, în termen de maximum
trei zile de la semnarea procesului-verbal. Obiecţiile respective vor fi analizate
de organele de control, care îşi vor formula punctul de vedere, legal şi
fundamentat.
Dacă actul de control nu se poate încheia datorită nefinalizării constatărilor sau
se întârzie semnarea, şeful serviciului din care face parte persoana care a
efectuat controlul notifică agentului economic constatările, iar acesta trebuie să
răspundă în maximum 15 zile.
Notele explicative se iau, în cazurile în care se constată abateri, de la
persoanele făcute răspunzătoare şi de la alte persoane ce pot da relaţii.
În cazul controlului prin inventarierea unor gestiuni, la procesele-verbale de
control se anexează declaraţiile gestionarilor, listele de inventar (semnate pe
fiecare filă de organul de control şi de gestionar), situaţia plusurilor şi a
minusurilor şi explicaţiile gestionarului asupra concluziilor. Notele explicative
se pot lua în orice etapă a controlului.
Dacă persoanele în cauză refuză să dea note explicative sau să răspundă la
unele întrebări, organele de control vor formula întrebările printr-o adresă
scrisă, în care se va indica şj termenul de primire a răspunsului. Dacă nu se
primeşte răspunsul, se va consemna refuzul în procesul-verbal şi se vor aplica
sancţiunile prevăzute de lege.
Procesul-verbal de constatare a contravenţiilor face referire la contravenţia
constatată şi la amenda aplicată, bunurile confiscate, termenul de contestare
etc. în situaţia în care amenda se încasează pe ioc, nu se mai încheie proces-
verbal de contravenţie dar se face menţiunea în procesul-verbal (actul de
control) de bază.
Nota de constatare se utilizează atunci când se descoperă fapte a căror
reconstituire nu e întotdeauna posibilă.
Nota unilaterală se întocmeşte atunci când în urma controlului nu se constată
abateri, precizându-se rezultatele, obiectivele verificate, perioada,
documentele.
Nota de prezentare este raportul personal al organului de control, cu concluzii
şi propuneri referitoare la abaterile constatate, care se anexează la actele de
control încheiate.
Procesele-verbale de control şi notele de constatare se înregistrează la agenţii
economici controlaţi şi la sediul organului care a dispus controlul.

Control financiar 119


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Sarcina de lucru 12
Explică în 10-15 rânduri tehnicile de control din cadrul metodelor
specifice de control.

4.4. Controlul financiar şi evaziunea fiscală. Tehnici de ingestigare


antifraudă
4.4.1. Evaziunea fiscală
Noţiuni generale
Efectuarea de activităţi permanente sau temporare generatoare de venituri
impozabile poate avea loc numai în baza unei autorizaţii emise de organul
competent sau a unui alt temei legal. Persoanele care realizează venituri,
posedă anumite bunuri şi au capacitate legală sunt obligate la plata unor taxe şi
impozite şi au calitatea de contribuabili.
Contribuabilul este definit ca fiind persoana fizică, juridică sau orice altă
entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii sau
alte sume bugetului general consolidat.
Principalele obligaţii fiscale pe care le au contribuabilii, asa cum sunt ele
stabilite de codul fiscal sunt:
 impozitul pe profit;
 impozitul pe venit (incluzând veniturile microîntreprinderilor şi impozitul
pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
 impozitul pe reprezentanţe;
 taxa pe valoarea adăugată;
 accizele;
 contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale de stat şi la fondurile speciale;
 impozitele şi taxele locale.
Sustragerea de către contribuabili prin diferite căi, în întregime sau în parte, de
la aceste obligaţii fiscale reprezintă evaziunea fiscală. În sfera evaziunii fiscale
se include şi ascunderea, sub diferite forme a surselor şi cuantumului de
venituri impozabile.
În funcţie de modalităţile de săvârşire, evaziunea fiscala poate îmbracă două
forme de manifestare şi anume:
Control financiar 120
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

a. evaziunea frauduloasă, realizată prin încălcarea legii şi


b. evaziunea legală ce poate fi săvârşită la adăpostul legii.
a. Evaziunea fiscală frauduloasă constă în ascunderea obiectului impozabil,
subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de
sustragere de la plata impozitului datorat. Practic, evaziunea fiscală frauduloasă
se poate prezenta sub formele impozabile nedeclarării materiei impozabile,
declararea unor venituri impozabile inferioare celor reale, neconducerea sau
conducerea unei contabilităţi defectuoase, nesincere etc. În general e greu să se
poată determina toate formele de evaziune de acest gen. Acelea de care trebuie
să se ţină seama la cercetarea contabilă sunt: înregistrările cu scopul de a
micşora rezultatele; înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări; rezervele latente;
nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor; trecerea unor cifre nereale
în registrele comerciale; erori în conturi personale a unor părţi din beneficiu;
reducerea cifrei de afaceri; mascări de părţi din beneficiu prin omisiuni;
contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive, etc.
Legea sancţionează şi cazurile de nerespectare a reglementărilor fiscale în
domeniul vamal, prin declararea inexactă, sub orice formă, a valorilor sau prin
sustragerea bunurilor de la operaţiunile de vămuire, în scopul neachitării
taxelor vamale sau al diminuării acestora ori a altor obligaţii fiscale.
Practicarea de către importatori şi exportatori a diferitelor mijloace frauduloase
pentru a se sustrage de la plata sumelor în valută cuvenite statului, constituie
evaziune valutară. Sustragerea devizelor cuvenite statului se practică,
îndeosebi, prin: falsificarea declaraţiilor de import-export în care se arată că
mărfurile ar fi de calitate inferioară şi, deci, preţurile ce se obţin sunt mai mici
decât cele reale; compensaţii particulare; tarife vamale insuficient de precise;
transferuri de devize în şi din alte ţări cu încălcarea dispoziţiilor legale; unele
activităţi din domeniul turismului.
Evaziunea fiscală frauduloasă se sancţionează cu amendă sau pe cale penală,
după caz, după cum fapta este considerată contravenţie sau infracţiune.
b. Evaziunea fiscală legală constă în sustragerea practicată ca urmare a
interpretării reglementărilor legale, potrivit căreia unele obiecte (venituri) nu
sunt impozabile. Ea nu poate fi posibilă decât datorită unei inadvertenţe sau
lacune a legii şi e frecventă mai ales în perioadele când apar noi forme de
întreprinderi sau noi categorii de impozite. Contribuabilii găsesc anumite
mijloace şi exploatând insuficienţele legislaţiei, eludează în mod "legal"
sustrăgându-se în total sau în parte plăţii impozitelor, tocmai datorită acestei
insuficienţe a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă
a drepturilor lor şi statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie bine
studiată, clară, precisă, ştiinţifică.
Deci se poate face o distincţie asupra fraudei fiscale, ca fapt ilicit ce atrage
sancţiuni penale şi evaziunea legală ce nu implică fapte ce pot întruni
elementele constitutive ale unei infracţiuni.
Control financiar 121
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Sarcina de lucru 13
Explică în 10-15 rânduri asemănările şi deosebirile între evaziunea
frauduloasă şi evaziunea legală..

Clasificarea evaziunii fiscale


A.Pentru a exista o clasificare trebuie admis că există diferite grade de fraudă
fiscală. Există o distincţie clasică între:
a. frauda fiscală administrativă - este supusă doar penalităţilor fiscale
b. frauda fiscală penală- suportă sancţiuni penale
B. O altă clasificare are la bază existenţa sau inexistenţa mijloacelor
frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acestei clasificări există
a. Frauda simplă: reaua credinţă este intermediară între evaziune şi fraudă
însoţită de procedee frauduloase care stabileşte voinţă de a se sustrage
impozitării. Ea se defineşte ca orice acţiune sau omisiune comisă cu rea
credinţă pentru sustragerea de la impozitare.
b. Frauda complexă: voinţa frauduloasă este frauda de tip prin excelenţă care
se manifestă în principal prin sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi a
contribuţiilor datorate statului prin neînregistrarea unor activităţi, sustragerea
de la plata taxelor prin nedeclararea veniturilor impozabile, organizarea sau
conducerea de evidenţe contabile duble, declararea fictivă cu privire la sediul
societăţilor etc.

Sarcina de lucru 3
Comentează în 10-15 rânduri clasificarea evaziunii fiscale

Reglementările din domeniul fiscalităţii şi evaziunii fiscale


Infracţiunile incriminate de reglementările legale în vigoare, pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale sunt:
 Nerefacerea cu intenţie a documentelor de evidenţă contabilă distruse, în
termenul înscris în documentele de control, deşi făptuitorul putea să o facă;

Control financiar 122


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 Refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente,


după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu,
în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
 Împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în
condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul
efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
 Reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a
sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă;
 Punerea în circulaţie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor
tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;
 Tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau
formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate;
 Stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau
contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu
titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări
datorate bugetului general consolidat;
 Ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
 Omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte
documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor
realizate;
 Evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor
care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
 Alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale
aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de
stocare a datelor;
 Executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte
mijloace de stocare a datelor;
 Sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile
principale sau secundare ale persoanelor verificate;
 Substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe
persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de
procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală.
Infracţiunile incriminate de Codul fiscal, sunt următoarele:
 Producerea de produse accizabile ce intră sub incidenţa sistemului de
antrepozitare fiscală în afara unui antrepozit fiscal autorizat de către
autoritatea fiscală competentă;

Control financiar 123


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 Achiziţionarea de alcool etilic şi de distilate de la alţi furnizori decât


antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sau importatorii autorizaţi de astfel
de produse;
 Utilizarea alcoolului brut, alcoolului etilic de sinteză şi a alcoolului tehnic
ca materie primă pentru fabricarea băuturilor alcoolice de orice fel;
 Achiziţionarea de uleiuri minerale rezultate din prelucrarea ţiţeiului sau a
altor materii prime, care provin pe circuitul economic de la alţi furnizori
decât antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sau importatorii autorizaţi
potrivit legii;
 Livrarea de uleiuri minerale de către antrepozitarii autorizaţi pentru
producţie, fără prezentarea de către cumpărător, persoană juridică, a
documentului de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii
accizelor aferente cantităţii ce urmează a fi facturate;
 Comercializarea uleiurilor minerale neaccizabile, rezultate din
prelucrarea ţiţeiului sau a altor materii prime, care au punctul de
inflamabilitate sub 85 grade C, altfel decât direct către utilizatorii finali care
folosesc aceste produse în scop industrial;
 Marcarea cu marcaje false a produselor accizabile, supuse marcării ori
deţinerea în antrepozitul fiscal a produselor marcate în acest fel;
 Împiedicarea sub orice formă a organului de control de a efectua
verificări inopinate în antrepozitele fiscale;
 Livrarea reziduurilor de uleiuri minerale către alţi clienţi decât
antrepozitele fiscale de producţie, autorizate să le colecteze şi să le
prelucreze, ori fără viza reprezentantului organului fiscal teritorial aplicată
pe documentul de livrare;
 Achiziţionarea de către antrepozitele fiscale de producţie a reziduurilor
de uleiuri minerale de la alţi furnizori decât unităţile care le obţin din
exploatare ori fără viza reprezentantului organului fiscal teritorial aplicată
pe documentul de livrare.
Infracţiunile incriminate de Legea 82/1991- Legea contabilităţii sunt
următoarele:
Efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a
înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor,
cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de
pasiv ce se reflectă în bilanţ.

Control financiar 124


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Sarcina de lucru 15
Rezumă într-un text de 15-20 rânduri prevederile reglementărilor din
domeniul fiscalităţii şi evaziunii fiscale.

Forme de manifestare a evaziunii fiscale şi moduri de operare utilizate


Din practicarea acţiunilor de investigare a faptelor de evaziune fiscală, se
constată următoarele forme de manifestare şi moduri de operare în funcţie de
categoria de contribuabil (persoane fizice şi juridice) şi de categoria de venituri
(impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozit pe salarii, accize,
impozite şi taxe locale şi alte impozite şi taxe):
a) în ceea ce priveşte impozitul pe profit:
 reducerea bazei de impozitare, prin includerea în costuri a unor cheltuieli
fără documente justificative sau fără bază legală (amenzi, penalităţi,
cheltuieli preliminare etc);
 înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă
de lege (amortizări, cheltuieli social-culturale, cheltuieli de deplasare,
cheltuieli de protocol, fond de rezervă etc);
 majorarea cheltuielilor cu dobânzile aferente creditelor pentru investiţii,
situaţie întâlnită la agenţii economici cu capital de stat sau majoritar de stat;
 deducerea unor cheltuieli personale ale asociaţilor sau dobânzi la
împrumuturi acordate de patroni propriei societăţi, în cazul agenţilor
economici cu capital privat;
 neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea
documentelor de evidenţă primară, fie prin înscrierea în documente a unor
preţuri de livrare sub cele practicate în mod real;
 transferul veniturilor impozabile la societăţi nou create în cadrul
aceluiaşi grup, aflate în perioada de scutiri de la plata impozitului pe profit,
concomitent cu înregistrarea de pierderi de către societatea-mamă;
 încadrarea eronată în perioadele de scutire, în special în situaţia
desfăşurării în acelaşi timp a mai multor activităţi cu perioade diferite de
scutire, precum, şi neîndeplinrea condiţiei legale de funcţionare, cu acelaşi
profil de activitate, o perioadă egală cu aceea pentru care s-a acordat
scutirea;
 determinarea impozitului pe profit prin aplicarea necorespunzătoare a
prevederilor legale, în special în ceea ce priveşte calculul eronat al soldului

Control financiar 125


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

facturilor neîncasate şi al coeficientului acestuia, precum şi a reducerii


impozitului aferent profitului reinvestit. În unele cazuri nu se calculează
impozitul aferent menţiunilor obţinute din alte activităţi (locaţie de gestiune,
participări la capitalul altor societăţi etc.) sau a veniturilor financiare
(dobânzi);
 necalcularea de către unele organizaţii non-profit a impozitului aferent
veniturilor rezultate din activităţi economice;
 neînregistrarea în contabilitate a diferenţelor stabilite prin actele de
control sau chiar a obligaţiilor privind impozitul pe profit datorat.
b) în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată:
 aplicarea eronată a regimului deducerilor. Astfel de abateri s-au constatat
la agenţii economici care realizează atât operaţiuni supuse taxei pe valoarea
adăugată, cât şi operaţiuni scutite, prin nerespectarea prevederilor în ce
priveşte calcularea raportului în care participă bunurile şi serviciile la
realizarea operaţiunilor impozabile şi influenţarea în acest mod a taxei pe
valoarea adăugată deductibilă. Sunt cazuri în care se fac deduceri de taxă pe
valoarea adăugată pe bază de documente nelegale. S-au constatat situaţii de
deduceri duble ca urmare a înscrierii repetate a unor facturi în jurnale de
cumpărături şi chiar deduceri de taxă pe valoarea adăugată din documente
aparţinând altor societăţi. Sunt şi cazuri în care se exercită anticipat dreptul
de deducere;
 necuprinderea unor operaţii ce intră în sfera taxei pe valoarea adăugată în
baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată a tuturor facturilor;
 aplicarea eronată a cotei zero pentru operaţiunile de export, în cazul
operaţiunilor derulate prin intermediari care efectuează operaţiuni de export
în nume propriu;
 sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăuga aferentă importului de
bunuri prin prezentarea în seamă a unor acte fictive de donaţie, de la
parteneri externi, în loc de acte de cumpărare, precum şi neincluderea în
deconturi a taxei pe valoarea adăugată amânată la plata în vamă;
 emiterea de chitanţe fără ca agentul economic să fie plătitor şi fără să
înregistreze şi să vireze taxa pe valoarea adăugată în evidenţa contabilă;
 neînregistrarea sau utilizarea defectuoasă a formularisticii tipizate, cu
înregistrări incomplete în jurnale sau înregistrări repetate în jurnalele de
cumpărări, facturi "pierdute", amânarea întocmirii facturilor fiscale în
scopul amânării plăţii taxei pe valoarea adăugată, necuprinderea în baza de
calcul a tuturor elementelor din factură (ambalaj, cheltuieli de transport etc);
 necalcularea de către bănci a taxei pe valoarea adăugată aferentă
veniturilor obţinute din valorificarea bunurilor gajate;

Control financiar 126


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 sustragerea de la plata taxei pe valoarea adăugată prin declararea unor


importuri ca fiind temporare;
• erori de calcul.
c) în ceea ce priveşte impozitul pe salarii:
 neimpozitarea tuturor sumelor plătite salariaţilor cu titlu de venituri
salariale (diverse ajutoare în bani sau în natură, a altor drepturi acordate în
natură, prime, sume reprezentând participarea la beneficii, stimulente);
 aplicarea incorectă a tabelelor de impozitare a drepturilor salariale;
 nereţinerea şi nevirarea impozitului pe salarii datorat pentru persoanele
angajate pe bază de convenţii civile sau pentru zilieri;
 necumularea, în vederea impozitării, a tuturor drepturilor salariale
acordate;
 neînregistrarea obligaţiilor de plată a impozitului de salarii;
 neînregistrarea impozitului pe salarii suplimentar pentru depozitarea
fondului de referinţă;
 necalcularea şi nereţinerea impozitului;
 nerespectarea legislaturii privind stabilirea bazei de impozite, cumul,
scutirile şi reducerile de impozit.
d) în ceea ce priveşte accizele:
• necuprinderea în baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;
• utilizarea unor cote inferioare celor legale;
• necalcularea accizelor aferente modificării concentraţiei alcoolice;
• producerea de alcool din materii prime primite spre prelucrare (porumb), cu
plata contravalorii sub formă de uium reţinut din producţia realizată;
• neincluderea accizelor în preţul de vânzare a produselor pentru care se
datorează accize (bijuterii vândute prin consignaţii, băuturi alcoolice
cumpărate de la particulari etc);
• neevidenţierea în contabilitate a obligaţiei de plată a accizelor;
• sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea dimensiunii produselor
alcoolice în facturile de import.
e) în ceea ce priveşte celelalte impozite şi taxe datorate bugetului de stat şi
bugetelor locale de către contribuabilii persoane juridice:
 evidenţierea în contabilitate a unor clădiri la valori inferioare celor reale;
 nedepunerea la organele fiscale a declaraţiilor privind clădirile aflate în
posesie şi a terenurilor deţinute sau aflate în administrarea agenţilor
economici;

Control financiar 127


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 declararea unor date eronate, neactualizate sau nesincere în ce priveşte


impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat;
 neconsitutirea şi nevirarea impozitului pe dividende, calcularea eronată a
acestuia;
 nereţinerea impozitului pe dividende aferent avansurilor acordate în
cursul anului, care după repartizarea profitului şi aprobarea bilanţului au
avut destinaţia de dividende.

Sarcina de lucru 16
Comentează în 10-15 rânduri formele de manifestare a evaziunii fiscale şi
moduri de operare utilizate.

4.4.2. Tehnici de ingestigare antifraudă


 Activităţi specifice de culegere a informaţiilor şi de supraveghere şi
urmărire informativă a persoanelor suspecte că au săvârşit ori ce se
pregătesc să săvârşească infracţiuni pe linia nerespectării regimului taxelor
şi impozitelor;
 Activităţi specifice de prevenire şi combatere a infracţionalităţii
referitoare la actele de evaziune fiscală prevăzute şi sancţionate prin Legea
nr. 241/2005 şi prin Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru
asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice şi în mediul de
afaceri;
 Documentarea informativă şi iniţierea de verificări împreună cu alte
autorităţi ale statului cu privire la respectarea de către societăţile comerciale
a regimului taxelor şi impozitelor, a restituirilor de TVA, precum şi a altor
modalităţi de prejudiciere a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale
şi a bugetelor locale;
 Activităţi specifice de prevenire şi combatere a infracţionalităţii
referitoare la înfiinţarea unor firme fantomă precum şi a unor reţele
infracţionale de persoane şi firme fantomă specializate în restituiri ilegale de
TVA;
 Efectuarea de verificări directe cu privire la reprezentanţii instituţiilor cu
atribuţiuni de control fiscal, predispuşi la complicitate cu reprezentanţii
societăţilor comerciale implicaţi în actele de evaziune fiscală;

Control financiar 128


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

 Activităţi de cercetare în lucrările şi cauzele penale cu privire la acte de


evaziune fiscală şi analiza acestora cu procurorii care supraveghează
activitatea în vederea dispunerii măsurilor legale;
 Studierea evoluţiei fenomenului infracţional din sfera impozitelor şi
taxelor şi stabilirea de noi activităţi operative pentru diversificarea formelor
de acţiune, în raport cu metodele practicate şi mijloacele folosite de
infractori;
 Identificarea, prin mijloace specifice muncii de poliţie, a persoanelor care
au înstrăinat, înstrăinează ori intenţionează să înstrăineze părţile sociale
deţinute în societăţi comerciale cu debite la bugetul de stat;
 Identificarea, prin mijloace specifice muncii de poliţie, a persoanelor
cetăţeni străini care, în schimbul unor sume de bani, îşi exprimă acordul
pentru dobândirea părţilor sociale ale unor societăţi cu mari datorii către
bugetul statului şi ulterior părăsesc teritoriul României fără achitarea
debitelor;
 Intensificarea şi perfecţionarea activităţii de culegere a informaţiilor,
punându-se accent concret pe cunoaşterea şi supravegherea cetăţenilor
români sau străini, care deţin acţiuni sau părţi sociale în societăţi comerciale
cu mari debite către bugetul statului şi a cabinetelor notariale care în mod
frecvent autentifică astfel de acte de cesiune, precum şi a funcţionarilor
oficiilor teritoriale ale registrului comerţului care înregistrează acte
adiţionale privind schimbarea deţinătorilor unor astfel de valori mobiliare.

Sarcina de lucru 17
Enumeră şi comentează în 10-15 rânduri principalele tehnici de
ingestigare antifraudă.

Control financiar 129


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Rezumat
Controlul financiar propriu, realizat atât sub forma controlului financiar;
preventiv, cât şi de gestiune, asigură accesul la informaţii reale şi exacte,
neafectate de erori, constituind o bază solidă în luarea deciziilor
manageriale în domeniul financiar.Un loc important în cadrul controlului
gestionar îl ocupă inventarierea deoarece la anumite perioade de timp se
simte nevoia cunoaşterii în mod amănunţit, atât cantitativ cât şi valoric, a
tuturor mijloacelor materiale-şi băneşti existente la un moment-dat într-o
unitate economică. Pentru a fi eficient, controlul trebuie să stabilească
măsuri pentru neajunsurile constatate, să soluţioneze problemele apărute, să
acţioneze prin mijloacele adecvate pentru apărarea şl consolidarea
proprietăţii publice şi private folosind metode generale şi specifice de
efectuare a acestuia. Efectuarea de activităţi permanente sau temporare
generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai în baza unei
autorizaţii emise de organul competent sau a unui alt temei legal.
Persoanele care realizează venituri, posedă anumite bunuri şi au capacitate
legală sunt obligate la plata unor taxe şi impozite şi au calitatea de
contribuabili. Sustragerea de către contribuabili prin diferite căi, în
întregime sau în parte, de la aceste obligaţii fiscale reprezintă evaziunea
fiscală care poate fi combătută prin anumite tehnici de ingestigare
antifraudă În sfera evaziunii fiscale se include şi ascunderea, sub diferite
forme a surselor şi cuantumului de venituri impozabile.

Concluzii
Controlul financiar propriu, ca o componentă a sistemului general de control
constituie în accepţiunea generală unul din instrumentele de bază la îndemâna
fiecărui manager sau conducător al unei unităţi patrimoniale, fără de care
decizia în domeniul financiar contabil este de nerealizat. Pe de altă parte,
rezultatele controlului, prin constatările şi măsurile propuse, impun luarea Ia
nivelul conducerii unităţii a unor decizii menite fie să îndrepte unele nereguli şi
neajunsuri, să impună respectarea lor prin eliminarea cauzelor ce le-au generat,
fie să îmbunătăţească activitatea prin reducerea unor elemente de cheltuieli
constatate ca nejustificat efectuate.

Teste de autoevaluare
1. Criteriile în raport de care se poate organiza şi desfăşura controlul
propriu sunt:
a) rezultatele controlului anerior;
b) constatările şi măsurile propuse;
c) numărul de salariaţi şi organizarea internă a unităţii.

Control financiar 130


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

2. Controlul propriu al unităţilor patrimoniale îmbracă în general forma:


a) controlul ierarhizat;
b) controlului financiar preventiv;
c) autocontrol.

3. Controlul mutual este o formă a:


a)controlului de gestiune;
b)auditului financiar;
c) controlului ierarhizat.

4. Forme particulare ale controlului ierarhizat sunt:


a) observarea, inspectarea directă;
b) exercitarea unui control direct şi nemijlocit;
c) finalizarea prin măsuri operative.
.
5. Controlul financiar preventiv se realizează prin:
a) sancţionarea celor care au săvârşit abateri;
b) nerespectarea şi aplicarea fermă şi intransigentă a legislaţiei de către toţi
membrii societăţii indiferent de locul pe care-l ocupă;
c) examinarea documentelor sub aspectul legalităţii, realităţii, necesităţii,
oportunităţii şi economicităţii operaţiunilor.

6. Controlul gestionar are ca scop:


a) respectarea normelor legale, descoperirea şi recuperarea pagubelor,
mobilizarea resurselor pe linia creşterii productivităţii muncii şi eficienţei
economice;
b) îmbunătăţirea disciplinei şi a muncii;
c) organizarea şi conducerea ştiinţifică a activităţii.

7. Obligaţiile conducerii unităţilor în care se organizează controlul


gestionar sunt:
a) respectarea normelor legale, descoperirea şi recuperarea pagubelor,
mobilizarea resurselor pe linia creşterii productivităţii muncii şi eficienţei
economice;
b)să urmărească activitatea de control gestionar şi să-l evalueze periodic;
c) efectuarea încasărilor şi plăţilor de orice natură.
.
8 . În funcţie de rolul pe care îl are inventarul, acesta poate fi:
a) inventarul de control al gestiunii;
b) inventare ocazionate de anumite împrejurări;
c) inventare totale.

Control financiar 131


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

9. Inventarierea reprezintă principala formă de control a:


a)controlului faptic;
b)controlului documentar;
c) controlului faptic si controlului documentar.

10. Inventarele totale au ca obiect:


a) inventarierea tuturor valorilor materiale aflate în depozitele întreprinderii,
secţiilor, de fabricaţie şi auxiliare;
b) controlul gestionar de fond asupra gospodăririi mijloacelor materiale şi
băneşti, folosesc inventarul ca instrument de lucru;
c) controlul faptic si controlul documentar.

Lucrare de verificare
Metodologii specifice de organizare şi exercitare a controlului activităţii
agenţilor economici.

Bibliografie minimală
Briciu, S. & Cãpușneanu, S. Rof, L.M. Topor, D. (2010). Contabilitatea și
controlul de gestiune. Instrumente de evaluare a performanței entitãții. Alba
Iulia: Editura Aeternitas.
Tabara, N. & Briciu, S. (coord.). (2012). Actualitati si perspective in
contabilitate si control de gestiune. Iasi: Editura Tipo Moldova.
Ionescu, I. & Iacob, C. (2009). Control de gestiune. Craiova: Editura
Universitaria.
Zaharciuc, E. (2009). Contabilitatea de gestiune și control de gestiune.
București: Editura Pro Universitaria.
Greceanu-Cocoş, Virginia (2013). Politici contabile aplicabile instituţiilor
publice. București: Editura Tribuna economică.
***ORDIN nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale
referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv şi a Codului specific
de norme profesionale pentru persoanele care desfăşoară activitatea de control
financiar preventiv propriu, publicat în Monitorul Oficial nr. 555 din 28.7.2014.
***Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea
Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor si capitalurilor proprii.
***Legea 227/2015 privind adoptarea Codului Fiscal, publicat în Monitorul
Oficial nr. 688 din 10.09.2015, cu modificările si completările ulterioare.

Control financiar 132


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

***, privind aprobarea lor  privind modul de organizare şi exercitare a


controlului financiar de gestiune .
***Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011 privind organizarea şi
funcţionarea inspecţiei economico-financiare, aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr. 107/2012, cu modificările ulterioare.
***Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2634/2015 privind documentele
financiar contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015.

Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare


Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare Unitatea 1
1 c; 3 c; 5 c;
2 b; 4 a; 6 a;

Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare Unitatea 2


1. c; 4. a; 7. a;
2. c; 5. c 8. a;
3. a; 6. a;

Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare Unitatea 3


1. c; 5. c; 9. a;
2. b; 6. a; 10. a;
3. c; 7 b;
4. a; 8. a;

Răspunsuri la întrebările din testele de autoevaluare Unitatea 4


1. c; 5. c; 9. a;
2. b; 6. a; 10. a;
3. c; 7. b;
4. a; 8. a;

Control financiar 133


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

Bibliografie (de elaborare a cursului)


Briciu, S. & Cãpușneanu, S. Rof, L.M. Topor, D. (2010). Contabilitatea și controlul de
gestiune. Instrumente de evaluare a performanței entitãții. Alba Iulia: Editura Aeternitas.
Tabara, N. & Briciu, S. (coord.). (2012). Actualitati si perspective in contabilitate si control
de gestiune. Iasi: Editura Tipo Moldova.
Ionescu, I. & Iacob, C. (2009). Control de gestiune. Craiova: Editura Universitaria.
Zaharciuc, E. (2009). Contabilitatea de gestiune și control de gestiune. București: Editura Pro
Universitaria.
Greceanu-Cocoş, Virginia (2013). Politici contabile aplicabile instituţiilor publice. București:
Editura Tribuna economică.
***Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern si controlul financiar preventiv, publicatã
în Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 953 din 24 decembrie 2002;
***Legea nr. 84/2003 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 119/1999
privind auditul intern si controlul financiar preventiv, publicatã în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 195 din 26 martie 2003.
***Legea 227/2015 privind adoptarea Codului Fiscal, publicat în Monitorul Oficial nr. 688
din 10.09.2015, cu modificările si completările ulterioare.
***, privind aprobarea lor privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar
de gestiune .
***Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea
inspecţiei economico-financiare, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.
107/2012, cu modificările ulterioare.
***Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2634/2015 privind documentele financiar
contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015.
***Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii.
***Ordin nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la
exercitarea controlului financiar preventiv şi a Codului specific de norme profesionale pentru
persoanele care desfăşoară activitatea de control financiar preventiv propriu, publicat în
Monitorul Oficial nr. 555 din 28.7.2014.

Control financiar 134


Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici

***Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale


individuale și situațiile finanicare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1802/2014,
Editura CECCAR, Bucuresti, 2015.

***Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2003 privind Codului Fiscal aprobate
prin Hotărârea de Guvern nr. 1/2016, publicate în Monitorul Oficial nr. 22 din 13/01.2016.
***Curtea de conturi, Regulament privind organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice
Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate din aceste activităţi, aprobat prin
Hotărârea plenului Curţii de Conturi nr. 130/2010, conform prevederilor art. 11 alin. (2) din
Legea nr. 94/1992, republicată), publicat în MONITORUL OFICIAL nr. 832 din 13
decembrie 2010.

Control financiar 135