Sunteți pe pagina 1din 54

Cosmetizarea poziţiei şi performanţei financiare a

întreprinderii prin aplicarea practicilor de


contabilitate creativă

Introducere ……………………………………………………………..pag. 3
Capitolul I
Despre reperele conceptului de contabilitate creativă
1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativă ......................pag. 4
1.2 Contabilitate creativă versus frauda contabilă ........................pag. 7
1.3 Motivaţia dezvoltării contabilităţii creative ..........................pag. 10
Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile
2.1 Tehnici care au incidenţă asupra bilanţului contabil ………...pag. 13
2.1.1 Practici referitoare la imobilizările corporale şi
necorporale .........................................................................................pag. 14
2.1.2 Practici referitoare la stocuri şi lucrări în
curs .....................................................................................................pag. 24
2.2 Tehnici care influenţează contul de profit şi pierdere ……….pag. 30
Capitolul III
Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate creativă
3.1 Ameliorarea proceselor de conceptualizare şi normalizare a
contabilităţii………………………………………………………...…pag. 35
3.2 Recursul la etică în producerea şi prezentarea informaţiei
contabile………………………………………………………..pag. 38

Capitolul IV

1
Studiu de caz
Posibilele practici de contabilitate creativă la SC OLTCHIM SA
4.1 Prezentarea societăţii SC OLTCHIM SA..………………...pag. 44
4.2 Organizarea contabilităţi la SC OLTCHIM SA...................pag. 45
4.3 Principalii indicatori economico-financiari la 31 decembrie
2008 ...........................................................................
..........................pag. 46
4.4 Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate
creativă ...................................................................................................
..pag. 48
Concluzii şi propuneri....……………………………………...pag. 55
Anexe
Bibliografie

1
Introducere

Lucrarea Cosmetizarea poziţiei şi performanţei financiare a


întreprinderii prin aplicarea practicilor de contabilitate creativă se
constituie intr-o prezentare sintetică a: reperelor conceptului de contabilitate
creativă, tehnicilor de manipulare a datelor contabile şi remediilor posibile ale
tehnicilor de contabilitate creativă.
Deşi titlul pare pretenţios, tema lucrării este una cursivă, o temă în cadrul
căreia aspectele teoretice se îmbină în mod avantajos (din punctul de vedere al
relevanţei acestora) cu exemplificările practice.
Într-o abordare mai detaliată, lucrarea n-ar fi păstrat proporţiile normale
cerute de o lucrare de diplomă. Astfel am încercat să concentrez prezentarea
asupra aspectelor legate direct de tehnicile de manipulare a datelor contabile şi
influenta modului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii.
Primul capitol este despre reperele conceptului de contabilitate creativă şi
cuprinde definirea conceptului de contabilitate creativă, comparaţia dintre
contabilitatea creativă şi frauda contabilă, dar şi principali factori care au condus
la dezvoltarea contabilităţii creative.
Al doilea capitol reprezintă o prezentare succintă a tehnicilor de
manipulare a datelor contabile. Principalele tehnici descrise sunt: tehicile care au
incidenţă asupra bilanţului contabil, tehnicile care influenţează contul de profit
şi pierdere.
Al treilea capitol prezintă căteva remedii posibile ale tehnicilor de
cotabilitate creativă. Remediile prezentate sunt: ameliorarea proceselor de
conceptualizare şi normalizare a contabilităţii şi recursul la etică în producerea şi
prezentarea informaţiei contabile.
Al patrulea capitol reprezintă un studiu de caz privind posibilele practici
de contabilitate creativă la SC OLTCHIM SA.

Capitolul I

1
Despre reperele conceptului de contabilitate creativă
1.1 Definirea conceptului de contabilitate creativă

Contabilitatea creativă a apărut ca urmare a dezvoltării economice,


juridice, sociale şi a presiuni utilizatorilor de informaţii (contabilii şi manageri)
interesaţi să furnizeze terţilor o anumită imagine contabilă a firmei.
Expresia de contabilitate creativă a fost folosită mai întâi în mediul
anglo-saxon (creative accounting, engl.) ca urmare a libertăţilor profesiei
contabile şi preluată mai apoi în vocabularul contabil din alte limbi, uneori
întâlnindu-se şi apelativul de contabilitate imaginativă, contabilitate de
intenţie şi inginerie contabilă. Această expresie a fost lansată de practicienii
contabilităţii şi de persoanele care raportează şi comentează activităţile pieţei
financiare ( jurnalişti şi analiştii financiari). Ei au desemnat contabilitatea
ceativă ca fiind acele practici contabile care au ca efect inducerea investitorilor
în eroare (înşelarea) prin prezentarea unor informaţii contabile pe care ar dori
să le vadă (de exemplu, profituri în creştere constantă).1
Griffiths a observat, de pe poziţia de jurnalist, că toate întreprinderile şi-
au mascat beneficiile. Documentele de raportare financiară care au fost publicate
se bazau pe registre care fuseseră „aranjate” în mod delicat sau chiar modificate
substanţial. Situaţiile financiare prezentate investitorilor fuseseră schimbate în
întregime. Aceasta reprezintă cea mai mare înşelătorie de la calul troian
încoace. În fapt, această înşelătorie este legitimă şi poartă numele de
contabilitate creativă… 2.
Privind din perspectiva practicianului, Jameson precizează că „Procesul
contabil presupune operarea cu opinii diferite şi rezolvarea conflictelor între
acestea în vederea prezentării rezultatelor generate de tranzacţii. O asemenea
flexibilitate facilitează manipularea, înşelătoria şi denaturarea. Aceste activităţi,
practicate de către unii membri mai puţin scrupuloşi ai profesiei, încep să fie

1 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporan, Ed. Economică, Bucureşti, 2003,
pag. 161
2 Griffiths, Creative accounting, Sidgwick & Jackson, 1986, pag. 1

2
cunoscute sub denumirea de contabilitate creativă... Contabilitatea creativă nu
încalcă legea şi normele contabile. Ea respectă litera, dar, evident, nu şi spiritul
acestora ... Nu există nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilităţii
creative. Ea distorsionează rezultatele şi poziţia financiară referitoare la
întreprindere şi, dacă le dăm crezare teoreticienilor, devine o practică din ce în
ce mai utilizată...3
Trotman defineşte contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de
comunicare ce vizează schimbarea informaţiilor furnizate terţilor(investitori). Pe
aceeaşi linie, Colasse este de părere că expresia contabilitate creativă
desemnează practicile de informare contabilă, adesea la limita legalităţii,
practicate de anumite întrepeinderi care, profitând de limitele normalizării,
caută să îşi înfrumuseţeze imaginea poziţiei financiare şi a performanţelor
economice şi financiare.4
La rândul său, Smith consideră că o mare parte din creşterea economică a
anilor ’80 a fost mai degrabă rezultatul creativităţii contabililor decât al unei
adevărate dezvoltări economice. El ilustrează prin studii de caz asupra a trei
societăţi britanice care au intrat în colaps la scurt timp după ce prezentaseră
conturi care indicau stabilitate financiară faptul că utilizarea contabilităţii
creative este o problemă seioasă. Toate cele trei societăţi aplicau tehnici de
contabilitate creativă...5
Cea mai complexă definiţie a contabilităţii creative îi aparţine însă lui
Naser, în opinia căruia contabilitatea creativă este:
1) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se
manipulează cifrele contabile şi profitând de flexibilitate, se aleg acele practici
de măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză din
ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc;
2) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea manieră
încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit.6

3 M . Jameson, A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1998, pag. 7-8 şi 20.
4 Citat de B. Raybaud-Turrillo şi R. Teller în Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion,
Economica, Paris, 1996.
5 T. Smith, Accounting for growth, Century Business, 1992, pag. 4 şi 9.
6 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice Hall, 1993, pag.59.

2
O altă definiţie îi aparţine profesorului Feleagă care defineşte
contabilitatea creativă ca fiind procesul prin care profesioniştii contabili îşi
folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale.7
Conform profesorului Ionaşcu contabilitatea creativă se manifestă prin
emiterea de soluţii contabile în absenţa normelor sau când acestea sunt
insuficiente în raport cu o anumită situaţie de gestiune.8
Întreabarea care se ridică este însă, cât de exact poate fi definită
contabilitatea creativă? Fără a avea pretenţia de ai surprinde toate aspectele, în
viziunea noastră, contabilitatea creativă se prezintă sub forma practicilor de
manipulare a situaţiilor financiare, care respectă legea dar nu şi spiritul ei, ele
fiind practicate de acele firme care doresc să îşi imbunătăţească performanţele
firmei cu scopul inducerii în eroare a utilizatorilor situaţilor financiare.

1.2 Contabilitatea creativă versus frauda contabilă

Încercând să delimităm cele două noţiuni, ne-am confrutat cu o doctrină


contabilă nepreocupată de această problemă.
În cele ce urmează vom incerca să raspundem la întrebarea dacă frauda
contabilă şi contabilitatea creativă sunt sau nu sunt două noţiuni sinonime.
Pentru a putea răspunde la această întrebare trebuie însă să răspundem mai întâi
la întrebarea ce este frauda contabilă în ce constă ea şi care sunt principalele
caracteristici?
Frauda contabilă repezintă un act intenţionat întreprins de una sau mai
multe persone din cadrul conducerii, celor însărcinaţi cu guvernanţa, angajaţi
sau terţe părţi, care implică folosirea unor înşelătorii pentru a obţine un avantaj
illegal sau injust.
Aceasta este foarte greu de identificat în practică deoarece ea constă în a
crea aparenţa unei contabilităţi regulate, prin utilizarea de documente false
(precum facturi false şi documente pentru cheltuieli false), în scopul majorării

7 N. Feleagă, L. Malciu, Poitici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, 2000, pag.389


8 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporan, Ed. Economică, Bucureşti, 2003,
pag. 163

3
tuturor cheltuielilor effectuate, diminuării veniturilor, ţinerea unei evidenţe
duble (reale şi fictive), falsificarea bilanţurilor.
Într-un asemenea context, apar următoarele întrebări:
– Care sunt oare factori ce îi determină pe manageri să recurgă la
frauda contabilă?
Unul din factori ar putea fi presiunea sau încurajarea de a comite frauda.
Acest factor constă în dorinţa făptuirolui de a obţine un profit financiar direct în
cazul sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportărilor financiare
frauduloase ( creşterea valorii de piaţă a acţiunilor companiei).
Un alt factor ce îi determină pe manageri să recurgă la frauda contabilă
este percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. Totuşi nu întotdeauna
existenţa unei oportunităţi de a comite frauda îi determină pe managerii să
recurgă la acesta. Ei recurg la fraudă numai atunci când consideră că pot acţiona
fără a putea fi demascaţi.
– Cât de întâlnită este oare frauda contabilă în România?
Pentru a răspunde la această întrebare trebuie să ne îndreptăm atenţia
asupra praxisului contabil, studiile teoretice neputând oferi un astfel de răspuns.
Conform Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra
Infracţionalităţii Economice, ediţia 2007, frauda contabilă se situează pe locul
al – II – lea împreună cu încălcarea drepturilor de proprietate intelectuală ambele
fiind declarate de 15% dintre respondenţii români, pe locul I este furtul
menţionat de 23% dintre repondenţii români, pe locul al – III – lea se află
corupţia şi mita acestea fiind menţionate de 10% dintre respondenţi iar pe locul
al – IV – lea spălarea de bani menţionat de 1% dintre aceştia.
Figura 1

2
INFRACTIONALITATEA ECONOM ICA PE ANUL 2007

Coruptia si mita; 10% Spalarea banilor; 1%


Incalcarea drepturilor de
proprietate intelectuala; Furtul; 23%
15%

Frauda contabila; 15%

Sursa: Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracţionalităţii Economice,


Furtul Frauda contabila Incalcarea drep turilor de p rop rietate intelectualaCorup tia si mita Sp alarea b
ediţia 2007
PricewaterhouseCoopers evidenţiază faptul că pentru a combate eficient
frauda, pe lângă control este necesară şi existenţa unei culture organizaţionale, a
unui Cod etic şi a unui sistem de management al riscurilor.9
Vom încerca să răspundem şi la întrebarea dacă frauda contabilă şi
contabilitatea creativă sunt sau nu sunt două noţiuni sinonime.
Răspunsul la această întrebare este că adaptarea practicilor contabile ca
urmare a dezvoltării economice, juridice şi sociale , care ţin de latura creativă a
contabilităţii şi care respectă legea dar nu şi spritul ei, nu trebuie confundată cu
frauda contabilă care nu reprezintă nimic altceva decât acele acte de rea credinţă
prin care se încalcă legea şi care au un caracter negativ.

1.1 Motivaţia dezvoltării contabilităţii creative

În demersul nostru de a surprinde motivele care stau la baza practicilor de


contabilitate creativă vom încerca să răspundem la următoarele întrebări:
9Studiului Global al PricewaterhouseCoopers asupra Infracţionalităţii Economice, ediţia 2007

1
– Cine utilizează contabilitatea creativă?
După părerea noastră cei care utilizează contabilitatea creativă sunt
managerii deoarece ei pot să manipuleze rezultatul şi în consecintă să
manipuleze perfomantă. Totuşi managerii nu sunt singurii care încurejează
practicile de contabilitate creativă alături de ei mai sunt profesioniştii contabili.
Pe de altă parte Malo şi Giot identifică pe lângă profesioniştii contabili şi
managerii amintiţi de noi şi normalizatorii contabili care încurajează practicile
de contabilitate creativă, astfel ei afirmă că specialiştii în împodobirea
conturilor se înmulţesc în băncile de afaceri, iar normalizatorii prosper în
marile cabinete 10.
– De ce se recurge la practicile de contabilitate creativă?
Printre factorii care au generat nevoia de creativitate contabilă, expuşi cu
atâta generozitate de către doctrina contabilă, putem menţiona:
a) Dematerializarea întreprinderii;
b) Ambiguitatea normelor contabile;
c) Globalizarea întreprinderilor;
d) Reducerea costurilor contractuale;
e) Netezirea rezultatului;
f) Perioadele de criză;
g) Incompetenţa managerilor;
h) Insuficienţa normelor contabile;
a) Dematerializarea întreprinderii ca efect al ambiguităţii normelor
contabile în materie de active necorporale, reprezintă în opinia lui Bazet J.L.11,
un factor care argumentează recurgerea la practicile de contabilitate creativă. În
sistemele noii economii in expansiune, dematerializarea se manifesta prin
inlocuirea, ca si pondere, a substantei si energiei cu informatie-cunostinte,
procese sau resurse de natura informationala-intelectuala. Procesul de

10Malo J.L., Giot H., L’élasicité du résultat selon les dimensions temps et espace, AFC 1995,
Modèles comptables et modèles d’organisation, par. 111-113, citat de Delesalle E., Delesalle F.,
pag.59
11 Bazet J.L., Investissements immatériels et information comptable et financière, AFC 1995,
Modèles comptables et modèles d’organisation, citat de Delesalle E., Delesalle F., pag.61.

1
dematerializare a activitãþii economice modificã sursa valorii înspre activitatea
de concepţie şi inovaţie, gestiunea cunoştinþelor şi organizare.
În acest context, investiţiile imateriale devin tot mai importante
comparativ cu investiþiile materiale (fizice), prin cheltuielile din ce în ce mai
semnificative pe care le angajeazã o întreprindere pentru conceperea, inovarea,
formarea, organizarea sau explorarea unor noi ocazii de piaþã.
b) Ambiguitatea normelor contabile permite managerilor şi contabililor
să interpreteze normele in funcţie de interesul pe care îl au.
c) La rândul său, Audiri S.12 (1994) consideră că globalizarea
întreprinderilor, ce are la bază circulaţia liberă a capitalurilor pe pieţele
financiare, având ca obiectiv prioritar maximizarea valorii acţiunilor, justifică
apelarea la practicile contabilităţii creative.
d) În viziunea profesorului Feleagă reducerea costurilor contractuale
reprezintă un factor determinant în dezvoltarea contabilităţii creative. Atunci
când managerii sunt platiţi în funcţie de rezultatul contabil ei vor fi tentaţii să
opteze pentru acele proceduri care le permit menţinerea câştigutilor la un nivel
cât mai ridicat.
Astfel atunci când rezultatele sunt peste limita maximă înscrisă în contract
iar excedentul nu determină o creştere a câştigurilor, acesta va fi utilizat pentru
cresterea veniturilor viitoare. Când însă, câştigurile se situează mult sub limita
maximă înscrisă în contract managerii vor recurge la procedeul numit big bath
(marea îmbăiere). 13
Procedeul big bath se referă la faptul că în anul în care
societatea înregistrează o pierdere managerii vor majora pierderea respectivă
prin includerea pierderilor probabile viitoare, ceea ce va conduce la câştiguri
mai ridicate în anii următori.
După părerea lui Watts şi a lui Zimmerman atunci când contractele impun
anumite restricţii managerilor aceştia vor incerca să le evite. 14
e) Netezirea rezultatului reprezintă de asemenea un factor determinant în
dezvoltarea contabilităţii creative. Firmele cotate care inregistrează creşteri sau
12 Audiri S, “Le destin de la globalization”, Revue Française de Gestion, Octobre, 1994 citat de .,
Delesalle E., F., pag.61-62
13 N. Feleagă, L. Malciu, Poitici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, 2000, pag.393
14 R. L. Watts, J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc, 1986.

2
scaderi spectaculoase se tem să publice rezultatele preferând să arate o creştere
uşoară dar sigură a profitului de la un an la altul.
Netezirea rezultatului presupune utilizarea acelor practici care permit
reducerea deviaţiei rezultatului publicat de la dimensiune considerată normal sau
aşteptată.
f) Salustro E. şi Lebru H. consideră că recurgerea din ce în ce mai mult la
practicile de contabilitate creativă are la bază perioadele de criză cărora
întreprinderile le fac faţă cu greu, deoarece îngustează portofelul şi trezoreria şi
sunt la originea riscurilor pe care tehnica contabilă nu le traduce decât
imperfect.15 Ca urmare, managerii îşi pun imaginaţia la încercare pentru a
ascunde situaţia nefavorabilă a companiei şi implicit pentru a ameliora
prezentarea situaţiilor financiare.
g) În studiul său despre colapsul societăţii, Argenti a conectat utilizarea
tehnicilor de contabilitate creativă cu incompetenţa managerilor. Conform
acestui studiu managerii incompetenţi se concentreaza asupra unor
aranjamente particulare ignorând sistemul de informare contabilă şi ratele
financiare, care incep să se deterioreze.16 Astfel managerii obţin perfomanţe
nesatisfăcătoare şi pentru a masca acest lucru ei recurg la practicile de
contabilitate creativă.
h) Insuficienţa normelor contabile conform specialiştilor este un factor
important în dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă. Astfel, Dieter şi
Watt au argumentat că principalul motiv al creşterii popularităţii finantării “ în
afara bilanţului “ este faptul că în present, contabilitatea datoriilor nu este
dotată cu instrumente conceptual capabile să facă faţă unor metode sophisticate
de finanţare.17
Se poate lesne observa că marea majoritate a factorilor mai sus amintiţi
apar pe fondul unor situaţii de criză. Ceea ce ne determină să anticipăm cu
îngrijorare, creşterea exponenţială a practicilor de manipulare a cifrelor
contabile în perioada viitoare.
15 Salustro E., Lebrun H., L’incidence sur les comptes dans un contexte de crise, Revue de droit
Comptable nr.94-1, martie 1994, par.68-69, citat de Delesalle E., Delesalle F, pag.61.
16 Feleagă, L. Malciu, Poitici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, 2000, pag.396
17 Feleagă, L. Malciu, Poitici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, 2000, pag.397

2
Insufiecienţa
Ambiguitatea
Reducerea
Dematerializarea
Incompetenţa
Globalizarea
Netezirea
costurilor
normelor
normelor
întreprinderilor
întreprinderii
managerilor
rezultatului
contractuale
contabile
contabile
Perioadele de
criză
FACT
ORI

Figura 2
FACTORII CONTABILITĂŢII CREATIVE

1
Sursa: Realizat de autor

Capitolul II
Tehnici de manipulare a datelor contabile

Doctrina contabilă a încercat să elaboreze o concepţie teoretică asupra


practicilor de manipulare a comportamentelor prin informaţia contabilă,
bazându-se pe diferite cercetări ale acestui fenomen, reunind aceste practice sub
denumirea de gestiune a datelor contabile, care constă în conceperea unei
operaţii sau alegerea unei norme sau a unei proceduri contabile de către
manageri în scopul influenţării posibilităţii de transferuri de bgăţie între diferiţi
stakeholders, prin influenţarea mărimii rezultatului pe acţiune, a datoriilor sau a
altor indicatori.
Conform lui Bonnet tehnicile de contabilitate creativă18 se clasifică în trei
categorii:
1. tehnici care au incidenţă asupra bilanţului contabil;
2. tehnici care influenţează contul de profit şi pierdere, şi deci rezultatul
întreprinderii;
3. tehnici care manipulează informaţiile prezentate în anexă.

2.1 Tehnici care au incidenţă asupra bilanţului contabil

În continuare vom incerca să prezentăm o parte din tehnicile care au


incidenţă asupra bilanţului.
Printre tehnicile care au incidenţa asupra bilanţului regăsim:

18 F. Bonnet , Pieges (et delices) de la comptabilite (creative), Ed. Economică, 1995, pg. 6 7

2
– practicile referitoare la imobilizările corporale şi necorporale;
– practicile referitoare la stocuri şi lucrări în curs.

2.1.1 Practici referitoare la imobilizările corporale şi necorporale

Imobilizările corporale şi necorporale oferă foarte multe posibilităţi


pentru practicarea contabilităţii creative. Aceste posibilităţi sunt legate în special
de:
➢ capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare;
➢ reevaluarea;
➢ politica de amortizare şi ajustare pentru depreciere;
Vom prezenta în continuare posibilităţile de contabilitate creativă
legate de capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare.
Posibilităţile de contabilitate creativă în sfera activităţilor de dezvoltare
sunt legate, în esenţă, de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea
cheltuielilor capitalizate şi de amortizarea acestora.
Principiul independenţei exerciţiului şi al conectării cheltuielilor la
venituri (care presupune determinarea treptată a rezultatului unui exerciţiu,
corespunzător principalelor tipuri de operaţii desfăşurate într-o întreprindere –
exploatare, financiară, excepţională – prin deducerea din totalul veniturilor a
totalului cheltuielilor de aceeşi natură) impun delimitarea imobilizărilor
necorporale de cheltuielile curente ale exerciţiului, prin capitalizarea
cheltuielilor de constituire şi a celor de dezvoltare. Aceste cheltuieli au loc
pentru activităţi care nu au generat venituri în cursul exerciţiului în care ele se
efectuează, ci efectul acestor acţiuni se degajă sub forma beneficiilor viitoare în
exerciţiile următoare. Ca urmare, neexistând posibilitatea ca în exerciţiul în care
cheltuielile se fac să fie conectate la venituri, ele sunt tratate ca imobilizări
necorporale.

1
Distincţia între cheltuielile de cercetare şi cheltuielile de dezvoltare
creează premise pentru manifestarea creativităţii contabile. Pentru a aprecia
dacă un activ necorporal de natura activităţii de cercetare-dezvoltare generat
intern satisface criteriul pentru a fi recunoscut drept activ, procesul de creare a
imobilizării trebuie divizat în două faze: faza de cercetare şi faza de
dezvoltare.19
Activitatea de cercetare vizează obţinerea de noi cunoştinţe, căutarea,
evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare sau alte cunoştinţe;
cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese tehnologice,
sisteme sau servicii. Norma IAS 38 “Imobilizări necorporale” estimează că în
faza de cercetare o întreprindere nu poate să demonstreze existenţa unei
imobilizări necorporale care va genera avantaje economice viitoare probabile.
De aceea, aceste cheltuieli sunt contabilizate în clasa 6 Cheltuieli atunci când ele
sunt angajate.
Activitatea de dezvoltarea reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau
a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial, înaintea de începerea producţiei sau utilizării în scopuri
comerciale.20 În această fază o societate poate să demonstreze că activul
necorporal va genera beneficii economice viitoare, deoarece faza de dezvoltare
este mai avansată decât cea de cercetare.
Dacă o societate nu poate distinge faza de cercetare şi cea de dezvoltare în
cadrul unui proiect intern, cheltuiala este tratată ca o cheltuială de cercetare,
înregistrată pe cheltuieli în momentul în care se angajează.
Când activele necorporale prezentate în bilanţ cuprind cheltuieli de
dezvoltare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:
1. perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau
urmează a fi amortizată;
2. motivele care au determinat recunoaşterea lor ca active.

19 V. Băbăiţă, Contabilitatea activităţii de cercetare-dezvoltare, revista Gestiunea şi contabilitatea


firmei, nr. 5, mai 2002.
20 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene.

2
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează, conform legislaţiei în vigoare,
prin metoda liniară, pe o perioadă de cel mult 5 ani, din momentul începerii
producţiei comerciale a articolelor la care se referă.
O societate care utilizează o politică de capitalizare a cheltuielilor de
dezvoltare poate majora sau micşora rezultatul unui exerciţiu printr-o simplă
reclasificare a cheltuielilor în categoria cercetare, caz în care se afectează contul
de profit şi pierdere, sau în categoria dezvoltare, caz în care se afectează bilanţul
şi într-o mai mică măsură contul de profit şi pierdere (prin amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare).
Interesant este momentul în care cheltuielile efectuate de o întreprindere
pot fi considerate în categoria cheltuielilor de dezvoltare şi încep să se
contabilizeze ca imobilizări necorporale. Conform OMFP 1752/2005 şi
Standardelor internaţionale de contabilitate, elementul necorporal raportat drept
cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte dintr-un activ necorporal.
Întreprinderile interesate în contabilitate creativă vor alege metoda care le
conduce la imaginea dorită.
Creativitatea se poate manifesta şi în ceea ce priveşte valoarea
cheltuielilor de dezvoltare capitalizate. Uneori, anumite cheltuieli sunt comune
mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter
subiectiv.
Un alt domeniu care poate fi rezervat contabilităţii creative este cel al
reevaluării.
Decizia de a reevalua imobilizările nu este, de regulă, inocentă.
Reevaluarea poate reprezenta ultima încercare a întreprinderilor aflate în
dificultate de a-şi majora artificial capacitatea de îndatorare.
Legislaţia societăţilor comerciale stipulează, în unele ţări, că o societate
trebuie să dispună de capitaluri proprii egale cu cel puţin 50% din capitalul
social. Dacă mărimea lor este inferioară acestei limite, capitalurile proprii
trebuie reconstruite. Pentru reconstituirea lor se procedează în principal la o
creştere de capital egală cu mărimea pierderilor, urmată de o reducere de capital
în vederea anulării pierderii. Dar şi reevaluarea imobilizărilor poate contribui la

1
reconstituirea capitalurilor proprii (prin creşterea rezervelor din reevaluare), fără
a mai fi necesar aportul asociaţilor.
Alegerea activelor ce urmează a fi reevaluate nu este deloc întâmplătoare.
Astfel, întreprinderile au tendinţa de a reevalua doar activele pentru care se pot
constata plusuri de valoare, excluzându-le din sfera reevaluării pe cele a căror
valoare reală riscă să fie inferioară valorii contabile. Este cazul instalaţiilor
foarte specializate şi a clădirilor achiziţionate într-un moment în care preţurile
erau foarte ridicate. Dar normele prevăd ca un activ să nu fie reevaluat în mod
izolat.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan
pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale
simplificate a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la
date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din
clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există
nici o piaţă activă pentru acel element (caz în care activul respectiv va fi
înregistrat la costul său istoric diminuat cu amortizarea calculată până în acel
moment).21
Deşi noţiunea de clasă de imobilizări este definită prin lege (o clasă de
imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi utilizări
similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice; exemple de astfel de clase
sunt următoarele: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.),
totuşi ea lasă loc de interpretare în funcţie de interesele întreprinderii.
Având în vedere multitudinea de metode utilizate şi caracterul incert al
informaţiilor previzionale, evaluarea activelor de către experţi externi
întreprinderii nu reprezintă o garanţie a obiectivităţii. Obiectivitatea este relativă
chiar şi în cazul imobilizărilor care fac obiectul unei pieţe active, întrucât două
terenuri sau două clădiri nu sunt niciodată identice. Din acest motiv a devenit o
practică pentru societăţi să solicite evaluări din partea mai multor experţi şi să o
utilizeze pe cea care le conduce la imaginea dorită.

21 OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu


directivele europene

2
Reevaluarea poate însă avea efecte pe termen mediu sau lung asupra
rezultatului contabil. Reevaluarea imobilizărilor amortizabile generează o
creştere a amortizărilor viitoare (deoarece amortizarea pentru perioada
următoare reevaluării are în vedere noua valoare şi durata normală rămasă) şi o
diminuare a rezultatului.
În situaţia în care activul este vândut, apar plus-valori sau
minus-valori determinate ca diferenţă între preţul de vânzare şi
valoarea brută reevaluată diminuată cu amortizarea cumulată.
În acest caz, diferenţa din reevaluare este inclusă în rezultatul
exerciţiului.
Pentru a evita diminuarea rezultatelor viitoare, societăţile sunt tentate să
reevalueze doar imobilizările neamortizabile, ca de exemplu terenurile. Normele
permit acest lucru, deoarece terenurile reprezintă o categorie.
Analistul financiar trebuie să aibă în vedere incidenţa reevaluării, atunci
când compară activele şi rezultatele unor societăţi care au procedat la reevaluare
cu activele şi rezultatele unor societăţi ale căror imobilizări sunt evaluate la
costul istoric.
Amortizarea imobilizărilor corporale reprezintă de asemenea un
domeniu care poate fi rezervat contailităţii creative.
a) Influenţa duratei de amortizare asupra rezultatului unei societăţi
Estimarea duratei de amortizare (duratei de viaţă utilă a imobilizărilor) este
o problemă de judecată profesională care presupune luarea în considerare a mai
multor factori:
– nivelul estimat de utilizare a activului;
– uzura fizică estimată, ţinând cont de programul de întreţinere şi reparaţii
al întreprinderii;
– uzura morală;
– limitele legale de utilizare a activului, cum ar fi durata contractului
pentru bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar.
Durata de viaţă utilă depinde de politica managerială privind activele
firmei, deci poate fi inferioară duratei de viaţă economică. Durata de viaţă utilă

1
se poate exprima (conform IAS 4 “Contabilitatea amortizării”) în unităţi de timp
sau în unităţi fizice de producţie.
b) Influenţa metodei de amortizare asupra rezultatului societăţii
Conform legislaţiei în vigoare, persoanele juridice amortizează
imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:
1) amortizarea liniară, care constă în repartizarea uniformă a valorii de
intrare a imobilizărilor corporale pe toată durata de viaţă utilă stabilită a
acestora;
2) amortizarea degresivă, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare
liniară cu coeficienţii prevăzuţi de lege (1,5; 2; 2,5). Utilizarea regimului de
amortizare degresiv se aprobă de Consiliul de administraţie al agentului
economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
3) amortizarea accelerată, constând în calcularea, în exerciţiul financiar în
care imobilizările corporale intră în activul persoanei juridice, a unei
amortizări în limita prevăzută de lege (50%) din valoarea de intrare a
acestora. În exerciţiile următoare amortizarea se calculează după regimul
amortizării liniare.
În alegerea metodei de amortizare, conducătorii societăţilor vor ţine cont
de ritmul de consumare a avantajelor economice generate de deţinerea şi
utilizarea imobilizărilor respective. Metoda de amortizare degresivă se utilizează
mai ales atunci când imobilizările se uzează moral într-o perioadă relativ scurtă
de timp.
Norma IAS 16 trece în revistă metodele de amortizare utilizabile, şi
anume: metoda liniară, metoda degresivă şi metoda însumării cifrelor.
1. Comparativ cu practica din România, utilizarea metodei liniare aduce
următoarele elemente noi: deducerea valorii reziduale din valoarea
iniţială sau din valoarea reevaluată şi estimarea de către întreprindere a
duratei de viaţă a imobilizărilor corporale.
2. Metoda însumării cifrelor are ca rezultat alocarea costului iniţial în
funcţie de gradul de utilizare a activului sau de producţia obţinută.

2
3. Metoda degresivă determină o cheltuială descrescătoare cu
amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.
Potrivit principiului permanenţei metodelor, metoda de amortizare aleasă
trebuie să fie aceeaşi pe tot parcursul exerciţiului financiar.
Teoretic, în virtutea principiului permanenţei metodelor, societăţile pot
influenţa rezultatul prin politica de amortizare doar în anul în care realizează o
investiţie.
Astfel, o societate care, în anul achiziţiei unui utilaj, a ales să îl
amortizeze pe o perioadă de 6 ani, va trebui să respecte această alegere şi în
următorii 5 ani, chiar dacă în anul al doilea ea constată că ar fi fost preferabilă
amortizare degresivă sau o altă durată de amortizare.
În realitate însă, societăţilor le este permis să schimbe durata de
amortizare, metoda de amortizare şi valoarea reziduală dacă estimările iniţiale
nu corespund situaţiei actuale, cu condiţia, impusă de lege, a menţionării în
notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca
utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod
adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului.
Reducerea poate fi sau nu definitivă. Astfel, în funcţie de caracterul
permanent sau provizoriu al ajustării activelor, ajustările de valoare pot fi:
• ajustări permanente, denumite amortizări; şi/sau
• ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere sau pierderi de
valoare.
Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizări, trebuie să
fie efectuate ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie
evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului.
Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor se reflectă în conturile din
grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor“,
separat pentru imobilizări necorporale, corporale si financiare.

1
Înregistrarea ajustărilor se reflectă în contabilitate prin debitarea unui
cont de cheltuieli – 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor” (pentru imobilizări corporale şi necorporale) sau
6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare” (pentru imobilizări financiare) – şi creditarea unui cont
de ajustări specific scopului pentru care ajustarea a fost recunoscută.
Anularea sau diminuarea unei ajustări se efectuează prin debitarea
contului de ajustări corespunzător, în corespondenţă cu un cont de venituri –
7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” sau 7863
„Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare”.
Plusurile şi pierderile de valoare se calculează pentru fiecare activ individual şi
nu se compensează între ele.
Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
O entitate deţine o clădire administrativă în zona centrală a oraşului,
cumparată la un cost de achiziţie de 180.000 lei, o secţie de producţie aflată într-
o localitate rurală învecinată, cumparată la un cost de achiziţie de 60.000 lei, şi
un depozit, aflat în apropierea şoselei de centură a oraşului, construit la un cost
de producţie de 75.000 lei.
În urma inventarierii şi evaluării efectuate de către experţii imobiliari,
valorile de piaţă ale clădirilor se prezintă astfel:
Tabelul 1

Valoare de Valoare in urma


Denumire obiectiv
inregistrare inventarierii

Cladire administrativă 180.000 lei 160.000 lei

Secţie auxiliară 60.000 lei 60.000 lei

Depozit 75.000 lei 100.000 lei

Sursa: www.contabilul.ro

1
Din compararea valorilor se constată următoarele:
• deprecierea cu 20.000 lei, a clădirii administrative – în urma supraofertei
de spaţii de birouri în central oraşului;
• menţinerea constantă a valorii secţiei auxiliare;
• creşterea de valoare cu 25.000 lei, a depozitului situate în apropierea
şoselei de centură – datorită perspectivelor de dezvoltare industrială a
zonei.
Principiul prudenţei ne interzice să sporim valoarea de înregistrare a
depozitului care s-a apreciat. Plusul de valoare ar urma să fie recunoscut
în cazul vânzării depozitului, ca profit sau in cazul reevaluării, ca o
rezervă din reevaluare.
De asemenea, nu putem utilize plusul de valoare aferent depozitului
pentru a compensa deprecierea în cazul clădirii administrative. Această
depreciere trebuie să fie integral inregistrată la ajustări pentru depreciere:

6813 2912
„Cheltuieli de exploatare „Ajustari pentru
20.000 lei
privind ajustarile pentru deprecierea constructiilor“
deprecierea imobilizarilor“

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare


Exemplu:
Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deţinute şi a căror
cotaţie pe piaţă (bursa, alte pieţe reglementate) la finele perioadei este
inferioară cotaţiei la cumpărare.

1
S-au cumparat 1.000 de acţiuni „A” la cotaţia de 2,532 lei/acţiune, la
data de 2 noiembrie 2007. La data de 31 decembrie 2007, cotatia titlurilor era
de 2,496 lei/acţiune.
Se presupune însă că scăderea cotaţiei este doar temporară şi că, după
anunţarea rezultatelor financiare ale societăţii „A”, ea va reveni la un nivel
superior cotaţiei de la cumpărare.
Cumpărarea:

264 5121
2.532 lei
“Alte titluri imobilizate” “Conturi la bănci in lei”

La sfârşitul anului, se înregistrează o ajustare pentru scăderea valorii titlurilor


(2.532 lei – 2.496 lei = 36 lei):

6863 2963
„Cheltuieli financiare „Ajustări pentru pierderea
privind ajustările pentru de valoare a titluri imobilizate” 36 lei
pierderea de valoare a altor
imobilizări financiare”

În cazul in care cotaţia revine şi depăşeşte nivelul de la data de 2


noiembrie 2007, ajustarea va fi reluată la venituri.

2963 7863
„Ajustări pentru pierderea „Venituri financiare din
36 lei
de valoare a altor titluri ajustări pentru pierderea de
titluri imobilizate” valoare a titlurilor imobilizate”

Pentru creşterile de valoare aferente titlurilor nu se fac înregistrări decât


dacă acestea apar după înregistrarea unei pierderi din depreciere. Altfel, aceste

1
creşteri vor fi puse in evidenţă numai în cazul vânzării titlurilor, prin apariţia
unui profit din activităţi financiare.

1.1.2 Practici referitoare la stocuri şi lucrări în curs

Stabilirea valorii de ieşire a bunurilor economice are la bază divizarea


acestora în două categorii: bunuri fungibile şi bunuri nefungibile.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în
mod substanţial unele de altele. Sunt considerate bunuri fungibile (confundabile)
speţele care aparţin aceluiaşi sort de bun, achiziţionate sau fabricate la date şi la
preţuri (costuri) diferite.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin
identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului
presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.
Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul
unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.
Identificarea specifică nu poate fi folsită în cazurile în care stocurile cuprind un
număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
Pentru elementele fungibile (confundabile), norma IAS 2 a prevăzut două
prelucrări de determinare a costurilor: prelucrarea de referinţă şi cealaltă
prelucrare autorizată.
Prelucrarea de referinţă (sau tratamentul contabil de bază) constă în
determinarea costului altor stocuri decât cele care sunt identificabile prin
utilizarea metodei “primul intrat – primul ieşit” (the first-in, first-out: FIFO) sau
a metodei “costului mediu ponderat: CMP” (weighted average cost).
1. Potrivit metodei “primul intrat-primul ieşit” (FIFO), bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei
intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se
evaluează la costul de achiziţie (sau de produţie) al lotului următor, în
ordine cronologică. Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc

2
în ordinea intrării lor. În consecinţă, stocul la sfârşitul perioadei este
constituit din elementele cele mai recente.
2. Metoda “costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea
costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media
poate fi calculată periodic (de exemplu, lunar) sau după fiecare
recepţie, în funcţie de situaţia particulară a întreprinderii.
3. Cealaltă prelucrare autorizată (sau tratamentul contabil alternativ)
presupune determinarea costului bunurilor confundabile prin utilizarea
metodei “ultimul intrat – primul ieşit” (the last-in, first-out: LIFO).
Potrivit metodei “ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite
din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de produţie) al
ultimei intrări (lot). Pe măsura epizării lotului, bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului
anterior, în ordine cronologică. Prin urmare, elementele ce rămân în
stoc la sfârşitul exerciţiului sunt primele cumpărate sau primele
fabricate.
În perioadele de creştere a preţurilor, metoda LIFO conduce la creşterea
valorii consumurilor (ieşirilor) şi la micşorarea valorii stocului final. Este
evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieşirilor şi la creşterea
valorii stocului final.
Practicile în diferitele ţări dezvoltate ale lumii sunt diverse şi cu justificări
variate. Astfel, întreprinderile britanice preferă utilizarea metodei FIFO,
deoarece ea corespunde cel mai bine fluxurilor reale de epuizare (ieşire) a
stocurilor. Întreprinderile americane preferă metoda LIFO, deoarece aceasta
măsoară fluxurile costurilor cât mai aproape de realitate. În plus, această metodă
este admisă de administraţia fiscală americană. De altfel, organismul
intrenaţional de normalizare, în contextul proiectului său de reducere a
opţiunilor (la începutul anilor 1990), vizase interzicerea metodei LIFO, deoarece
ea nu este cu adevărat compatibilă cu principiul costurilor istorice. Totuşi,

2
pentru a asigura compatibilitatea între cele două referenţiale internaţionale
cunoscute (internaţional şi american), s-a renunţat la eliminarea metodei LIFO.
În Franţa, metoda LIFO nu poate fi utilizată, din motive fiscale, pentru
întocmirea situaţiilor fiscale individuale, dar, în mod logic, utilizarea ei este
permisă în cazul situaţiilor financiare consolidate.
Normele contabile româneşti prevăd pentru evaluarea stocurilor la ieşire
cele trei metode: FIFO, LIFO şi CMP. Fiecare dintre cele trei metode de
evaluare conduce la valori diferite ale rezultatului contabil.
Metoda FIFO corespunde cel mai bine fluxurilor fizice reale, dar, folosită
în scopuri “creative”, ea conduce la creşterea profiturilor (în condiţii de creştere
a preţurilor), deşi profiturile respective sunt fantomatice. Raţiunea utilizării
acestei metode de către întreprinderile interesate în majorarea rezultatului lor
pleacă de la specificul înregistrării consumurilor, prin trecerea acestora pe
cheltuieli. Cheltuielile cu stocurile ieşite din unitate sunt mai mici în cazul
utilizării metodei FIFO, datorită evaluării stocurilor la costul primelor intrări (în
general mai mici), ceea ce determină îmbunătăţirea (aparentă) a performanţelor
societăţii.
În condiţiile scăderii preţurilor (situaţie foarte rar întâlnită), metoda FIFO
poate fi utilizată de către societăţile care urmăresc diminuarea rezultatului lor
(prin majorarea cheltuielilor cu materiile prime, materialelor consumate evaluate
la valoarea primelor intrări – mai mare).
Metoda LIFO este o metodă mai realistă, în privinţa măsurării fluxurilor
în costuri în contul de profit şi pierdere. Ea distorsionează bilanţul (stocurile
rămase sunt înregistrate la o valoare mai mică), dar conduce la un cont de profit
şi pierdere mai corect. Ea permite societăţilor care o utilizează să-şi diminueze
rezultatul, prin majorarea cheltuielilor cu stocurile consumate sau vândute,
majorare datorată evaluării acestor stocuri la valoarea primelor intrări (mai
mare). În plus, metoda LIFO amână sarcina fiscală 22
, iar prin includerea pe
cheltuieli a unui preţ mai apropiat de preţul pieţei, se creează premisa recuperării
sumelor necesare pentru înlocuirea stocurilor consumate sau vândute. Metoda
22 Iuliana Georgescu, “Tratamentul stocurilor la valoarea justă”, revista Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul Afacerilor, mai 2002, pag. 24.

2
LIFO poate fi utilizată, în condiţiile scăderii preţurilor, de către societăţile
interesate în majorarea rezultatului lor.
Exemplu:
O societate realizează comerţ cu marfa X. În luna ianuarie dispunem de
următoarele informaţii privind această marfă: stoc iniţial 120 buc x 2.000 lei;
intrări pe 05.01, 200 buc x 2.500 lei şi pe 20.01, 100 buc x 3.100 lei; ieşiri pe
10.01, 150 buc şi pe 25.01, 200 buc. Preţul de vânzare unitar practicat de
societate a fost de 2.700 lei.
În funcţie de metoda folosită pentru evaluarea stocurilor, contul de profit
şi pierdere al societăţii se prezintă astfel:

Figura 3

Sursa: Realizat de autor

2
Cele prezentate mai sus demonstrează că rezultatul unei întreprinderi nu
depinde doar de performanţele economico-financiare, ci şi de opţiunea pentru o
anumită metodă de evaluare a stocurilor. În plus, schimbarea metodei de
evaluare a stocurilor de la un exerciţiu la altul permite netezirea rezultatului.
Suntem de părere că utilizarea metodei costului mediu ponderat ar putea fi
mai reprezentativă pentru determinarea costului stocurilor consumate sau
vândute şi ar putea descuraja practicile de contabilitate creativă.
Normele contabile româneşti precizează că metoda aleasă trebuie aplicată
cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor
fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale,
administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri
sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele
informaţii:
– motivul schimbării metodei;
– efectele sale asupra rezutatului.
O persoană juridică trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizări similare. Pentru stocurile
cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al
costului poate fi justificată.

2.2 Tehnici care influenţează contul de profit şi pierdere

Vom încerca în continuare să prezentăm o parte din tehnicile care pot


influenţa contul de profit şi pierdere.
Printre tehnicile care influenţează contul de profit şi pierdere regăsim:
a) practici referitoare la politica de provizioane;
b) practici referitoare la cesiunea artificială a titlurilor de plasament.
a) Politica de provizioane poate oferi posibilităţi de practicare a
contabilităţii creative.

Aplicarea principiului prudenţei în evaluare, presupune, printre altele,


constituirea de provizioane atunci când anumite cheltuieli sau pierderi pot fi

1
prevăzute sau estimate, fără a fi cunoscute nici mărimea lor exactă, nici data de
efectuare sau obţinere. Aceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri şi
cheltuieli pe care evenimentele survenite sau în curs de desfăşurare le fac
probabile. Aceste evenimente privesc cazuri precise, dar realizarea lor este
nesigură.
Prudenţa s-a dovedit a fi atitudinea fundamentală a contabililor din
întreaga lume. Totuşi, pesimismul sistematic al prudenţei a creat o tendinţă de
proliferare a provizioanelor, în general, şi a provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli în special. Norma IAS 37 “Provizioane, pasive eventuale şi active
eventuale” (sau Provizioane, datorii contingente şi active contingente), prin
prevederile sale, încearcă să restrângă posibilităţile de provizionare oferite
întreprinderilor.23
Un provizion este o datorie a cărei mărime şi a cărei scadenţă sunt
nesigure.
Conform normei IAS 37, un provizion se înregistrează doar atunci când
întreprinderea trebuie să facă faţă unui angajament de a transfera avantaje
economice, ca o consecinţă a unor evenimente trecute, şi când provizionul poate
fi estimat24.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
– o societate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile, să fie
necesară a onora obligaţia respectivă (o reducere a resurselor este considerată
probabilă atunci când şansele de realizare sunt mai mari decât probabilitatea
de nerealizare);
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Valoarea provizionului trebuie să reprezinte cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei actuale la data bilanţului. Pentru estimarea
acestor costuri, se ţine cont de experienţa unor tranzacţii similare şi, în unele
cazuri, de opiniile unor experţi independenţi.

23 IAS 37 „ Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale „ Standardele Internaţionale de


Raportare Financiară, Editura CECCAR, 2007
24 N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002, pag. 211.

2
Norma IAS 37 precizează că vor fi înregistrate la provizioane doar acele
obligaţii generate de evenimente trecute care sunt independente de acţiunile
viitoare ale întreprinderii. Există cazuri în care o întreprindere trebuie sau
intenţionează să realizeze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod.
Deoarece întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, ca
de exemplu modificarea procesului de producţie, ea nu are o obligaţie actuală
aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, în consecinţă, nu va recunoaşte un
provizion.
Norma IAS 37 nu rezolvă în mod definitiv şi exhaustiv problema
provizioanelor. Ea îşi propune doar să stabilească dispoziţiile generale de
contabilizare şi de evaluare a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, modul
de aplicare a acestor dispoziţii şi criteriile de recunoaştere a datoriilor eventuale
şi a activelor eventuale. Mingea este aruncată astfel în terenul experţilor în
domeniul contabilităţii…
Întreprinderile din România puteau constitui potrivit OMFP 94/2001 două
categorii principale de provizioane:
➢ provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
➢ provizioane pentru deprecierea activelor.
Odată cu introducerea OMFP 1752/2005, categoria provizioane pentru
deprecierea activelor a fost eliminată folosindu-se conceptul de ajustări pentru
depreciere.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei
obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.
Dacă în timpul exerciţiului financiar o sumă este transferată la sau de la
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, următoarele informaţii se prezintă în
notele explicative:
a) valoarea provizioanelor la începutul exerciţiului financiar;
b) sumele cu care provizioanele au fost majorate, respectiv diminuate în timpul
exerciţiului financiar;
c) natura, sursa sau destinaţia oricăror astfel de transferuri;

1
d) valoarea provizioanelor la sfârşitul exerciţiului financiar.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli necesită estimări, creând astfel
condiţii pentru netezirea rezultatelor. Astfel, umflarea provizioanelor în anii
beneficiari diminuează rezultatul, iar dezumflarea provizioanelor în anii
deficitari majorează rezultatul. De asemenea, în anumite situaţii, societăţile îşi
pot netezi rezultatele evitând provizionarea riscurilor.25
Exemplu:
Două societăţi comerciale A şi B constituie în anul 1 un provizion pentru
riscul aferent anului 3. Societatea A provizionează riscul în mod corect în anul 1
(100 mil), nefiind necesară nici o ajustare în anul 2. În anul 3 se înregistrează
pierderea de 100 mil în alte chetuieli şi se anulează provizionul de 100 mil pe
seama veniturilor. Societatea B, dimpotrivă, majorează cheltuielile în anul 1 prin
constituirea unui provizion de 200 mil. Anul 2 fiind deficitar, societatea
ajustează provizionul, diminuându-l cu 100 mil. În anul 3 se anulează
provizionul rămas şi se înregistrează pierderea de 100 mil. Conturile de profit şi
pierdere ale celor 2 societăţi A şi B se prezintă astfel:
Tabelul 2

Soc A Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total


Cifra de afaceri 4.200 4.000 4.000 12.200
Venituri din provizioane 0 0 200 200
Consumuri de la terţi 3.600 4.000 3.800 11.400
Alte cheltuieli 0 0 200 200
Cheltuieli cu provizioane 200 0 0 200
Rezultat din exploatare 400 0 200 600

Sursa: N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002, pag. 436

Tabelul 3

Soc B Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total

25 N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002, pag. 436.

1
Cifra de afaceri 4.200 4.000 4.000 4.200
Venituri din provizioane 0 200 200 400
Consumuri de la terţi 3.600 4.000 3.800 11.400
Alte cheltuieli 0 0 200 200
Cheltuieli cu provizioane 400 0 0 400
Rezultat din exploatare 200 200 200 600

Sursa: N. Feleagă, L. Malciu, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, 2002, pag. 436

Figura 4

Sursa: Realizat de autor

Prin politica de provizioane, societatea B creează impresia unei societăţi a


cărei performanţă se menţine în timp. În realitate, performanţele celor 2 societăţi
sunt identice. De asemenea, în anumite condiţii, întreprinderile îşi pot netezi
rezultatele evitând provizionarea riscurilor.
b) Practicile referitoare la cesiunea artificială titlurilor de plasament
oferă de asemenea pobilităţi pentru practicarea contabilităţii creative.
Titlurile de plasament reprezintă acţiunile proprii răscumpărate, acţiunile
achiziţionate, obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi
alte titluri de plasament achiziţionate în vederea realizării unui profit într-un
termen scurt.
La intrarea în unitate, titlurile de plasament se evaluează la costul de
achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare, sau la valoarea stabilită
potrivit contractelor.
Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt
comisioanele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile
exerciţiului.

1
O întreprindere poate să-şi amelioreze rezultatul prin vânzarea titlurilor de
plasament, într-un moment în care valoarea pe piaţă a titlurilor este semnificativ
mai mare faţă de preţul de achiziţie. Particularitatea acestei tehnici de
contabilitate creativă constă în faptul că operaţia de vânzare este urmată de
răscumpărarea imediată a titlurilor.
Operaţia de cesiune artificială a titlurilor de plasament influenţează contul
de profit şi pierdere al societăţii, iar rezultatul exerciţiului va fi majorat, prin
creşterea rezultatului financiar cu diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul
istoric (preţul de achiziţie) al acţiunilor. Însă această ameliorare a rezultatului
este doar una artificială, deoarece preţul de vânzare a fost neutralizat de preţul
de răscumpărare.
Acest artificiu este posibil deoarece preţul de cumpărare al titlurilor, care
reprezintă o cheltuială, nu afectează rezultatul la achiziţia, ci la ieşirea titlurilor
din gestiune.
În bilanţ, situaţia întreprinderii rămâne neschimbată în ceea ce priveşte
titlurile de plasament, dar nu şi în ceea ce priveşte trezoreria, deoarece aceasta
din urmă este afectată de plata impozitului pe profit (se obţine profit suplimentar
din activitatea financiară) şi a comisioanelor percepute de către societatea care a
intermediat vânzarea-cumpărarea titlurilor.

Capitolul III

1
Despre remediile posibile ale tehnicilor de contabilitate
creativă
1.1 Ameliorarea proceselor de conceptualizare şi normalizare
a contabilităţii

Contabilitatea creativă oferă o falsă reprezentare a realitaţii întreprinderii,


produsă în funcţie de anumite interese ale managerilor firmei sau ale altor
factori. Din punctual nostru de vedere , din această tentaţie se poate ieşi prin
ameliorarea proceselor de conceptualizare şi normalizare a contabilităţii.
Nevoia de combatere a politicilor de manevrare a rezultatului contabili este
reală, deoarece practicarea unei contabilităţi imaginative slăbeşte mult
credibilitatea social a informaţiei contabile.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează
prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile si terminologia, având
în vedere trei scopuri fundamentale:
• obţinerea unei informări omogene cu privire la întreprinderi;
• valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi (comparaţii în
timp şi spaţiu);
• contribuţia la o alocare mai bună a resurselor financiare la nivelul unei ţări.
Prin normalizare se obţine o veritabilă “cutie neagră” a întregii activităţi a
unei entităţi în perioada analizată, punct de pornire în analiza performanţelor
obţinute, comparativ nu doar cu rezultatele anterioare ci şi cu ale celorlalţi
competitori, dar şi veritabilă rampă de lansare a unor acţiuni viitoare. Tot
procesul de normalizare asigură şi un instrument de comunicare între entitatea în
cauză şi diversele categorii de utilizatori.
Există patru tipuri de abordări normalizatoare, definite de L.A. Daley
şi G.E. Muller:
1. abordarea de tip politic, în care predomină intervenţia statului: cazul
francez şi cel german sunt cele mai ilustrative;

1
2. abordarea de tip pragmatic, prin care profesia contabilă liberal (vezi cazul
britanic) joacă un rol decisiv în elaborarea şi punerea în aplicare a
normelor:
3. abordarea mixtă, prin care normele, elaborate de organism profesionale,
sunt “validate” de intervenţia publică: este cazul Statelor Unite ale
Americii, unde “Comisia valorilor mobiliare” (Securities and Exchange
Commission), care joacă un rol de reglementare în comunicarea
informaţiilor financiare ale societăţilor cotate, a mandatat un organism
privat independent al profesiei contabile – Comisia standardelor de
contabilitate financiară (Financial Accounting Standards Board:FASB) –
în vederea elaborării unui ansamblu de principii contabile general admise;
4. o abordare mixtă, rodul unui proces lărgit, în care normele sunt
compromisul participării sindicatelor, profesiei contabile şi a asociaţiilor
patronale: este vorba despre “Comitetul de reflecţie tripartită” (Tripartite
overleg) din Olanda; ulterior “Comitetul” a fost înlocuit cu “Fundaţia
pentru contabilitate”, organism privat care regrupează 4 organizaţii de
patronat şi de sindicat, la care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile;
o particularitate importantă a situaţiei olandeze este prezenţa unor legături
strânse între profesie şi mediul universitar.
Pentru ca normalizarea contabilă să fie un mijloc eficient de îngrădire a
contabilităţii creative trebuie realizat un echilibru în acest process, astfel încât
acesta să nu ducă, în numele reducerii tentaţiilor imaginative, la un cadru de
norme contabile foarte rigide şi stufoase, care să suprime capacitatea
contabilului de a căuta soluţiile contabile care reflectă cel mai bine realitatea
întreprinderii.
Normalizatorii contabili care doresc să limiteze creativitatea contabilă
trebuie să aibă în vedere circumstanţele ce permit manifestarea acesteia. Pentru
că practicile de contabilitate creativă vor dipărea doar o dată cu dispariţia
cauzelor care le-au generat.
Însă, cu toate eforturile de normalizare contabilă, totdeauna va exista un
anumit avans al practicilor contabile asupra normelor contabile. De aceea

1
considerăm că în limitarea practicilor de contabilitate creativă trebuie plecat de
la creşterea conceptualizării contabilităţii.
De ce aşezăm ca punct de plecare conceptual sau, mai larg, teoria
contabilă, şi nu norma dat fiind că norma contabilă este instrumentul de
construcţie a “adevărului contabil”26?
Pentru că realitatea este mult mai largă decât prescripţiile unei norme, iar
teoria contabilă trebuie să cuprindă suficiente ipoteze care să corespundă
realităţii. În absenţa sau în cazul insuficienţei unor norme contabile, o bună
teorie contabilă permite reflectarea realităţii cu o doză “rezonabilă” de
subiectivitate, pe când emiterea unei soluţii contabile doar pe baza judecăţii
profesionale, fără un support conceptual solid, conduce la o soluţie adesea
discutabilă, cu o doză mare de subiectivitate, imprimată de experienţa
contabilului.
Un studiu realizat în Regatul Unit de către Naser a evidenţiat că 91%
dintre auditoria intervievaţi consideră contabilitatea creativă o problemă care nu
va putea fi niciodată rezolvată. Astfel spus, indiferent de numărul şi de gradul de
detaliere a normelor contabile, întotdeauna vor fi unii care vor găsi o cale de a
„bate” sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor şi a reprezentanţilor
profesiei contabile nu este una simplă. Chiar dacă ei nu sunt siguri că vor cuceri
războiul împotriva contabilităţii creative trebuie să facă efortul de a răspunde
imaginaţiei cu imaginaţie.

1.1 Recursul la etică în producerea şi prezenatrea informaţiei


contabile

26 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Ed. Economică, Bucureşti 2003, pag. 170

2
O altă soluţie posibilă pentru limitarea efectelor perverse ale
“creativităţii” contabile este recursul la etică în producerea, certificarea calităţii
(auditarea) şi difuzarea informaţiei contabile.
Dicţionarul Oxford English Dictionary prezintă una dintre cele mai
accesibile definiţii pentru etică: Etica poate fi definită ca ştiinţa moralei,
principiile morale, o filozofie sau un cod.
Sacrosanta formulă prin care auditorii conferă informaţiei contabile o
credibilitate socială – conturile dau o imagine fidelă27 ... ( true and fair, engl.) –
acoperă o dimensiune cognitivă, de căutare a adevărului, dar şi o latură morală,
de etică, care trebuie asociată cu procesul de căutare a adevărului. Etica aplicată
la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea şi auditul, se
numeşte deontologie profesională ( Pesqueux, 2000). În acest sens vorbim
despre deontologia contabilă şi deontologia auditului.
Adevărul contabil se construieşte prin raportare la un cadru normativ, iar
contabilitatea este văzută aici ca un corpus de reguli care formează dreptul
contabil, rolul contabilului şi, respectiv, al auditorului este acela de a interpreta
şi de a aplica dreptul contabil.
Două anchete desfăşurate în SUA au evidenţiat că atitudinea faţă de
utilizarea contabilităţii creative diferă în funcţie de forma pe care aceasta o
îmbracă: aplicarea eronată a regulilor contabile sau manpularea tranzacţiilor.28
Astfel, Fischer şi Rosenzweig au constatat că studenţii în contabilitate sunt mai
critici decât practicienii, în ceea ce priveşte manipularea tranzacţiilor, iar
practicienii sunt mai critici decât studenţii vizavi de aplicarea eronată a regulilor
contabile. Similar, Merchant şi Rockness au constatat că practicienii contabili
critică mai mult aplicarea eronată a regulilor contabile decât manipularea
tranzacţiilor. Atitudinea practicienilor poate fi explicată prin faptul că ei
apreciază caracterul etic dintr-o perspectivă bazată mai degrabă pe regulă decât
pe impactul asupra utilizatorilor de informaţii contabile. Astfel practicienii leagă
aplicarea regulilor de domeniul lor de activitate şi de exercitarea judecăţii lor

27 C. Toma, Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed. Junimea, 2001
28 O. Amat, J. Blake, J. Dowds, op. cit.

1
profesionale, în timp ce manipularea tranzacţiilor ţine de resortul managerilor. În
concluzie, cele două probleme nu fac obiectul aceluiaşi cod etic.
Mai mult, Merchant şi Rockness au constatat că atitudienea practicienilor
este diferită în funcţie de motivele care au stat la baza utilizării contabilităţii
creative.
Practicienii, în procesul lor de construire a informaţiei contabile, au de
„armonizat” mai multe interese, adesea divergente, legate de utilizarea
informaţiei contabile: interesul clientului (managerului) de la care primeşte
onorariul, proprile interese profesionale (asigurarea prestigiului profesional şi
maximizarea veniturilor) şi interesul „general”, reprezentat de toţi ceilalţi
utilizatori de informaţii contabile (acţionari, bancheri, fisc, salariaţi etc.). De
aceea, deontologia contabilă, respectiv comportamentul etic al profesionistului
contabil, este asigurată prin aplicarea şi respectarea reglementărilor contabile, în
condiţii de independenţă şi competenţă profesională.
Independenţa auditorului, descrisă ca fiind capacitatea acestuia de a
prezenta iregularităţile constatate în raportul de audit, este un element
indispensabil în garantarea „obiectivităţii” informaţiei contabile destinate
terţilor, în mod special acţionarilor. Însă, adesea, managerii, care sunt gestionarii
capitalului furnizat de acţionari şi clienţii auditorului, caută să câştige încrederea
investitorilor publicând o informaţie contabilă certificată, prin influenţarea
conţinutului raportului de audit. Într-un asemenea caz, auditorul va trebui să
arbitreze între situaţia de a-şi pierde un client. Reprezentat de managerul firmei,
şi conservarea reputaţiei sale faţă de investitori. De asemenea, auditorul va
urmări obţinerea unui venit suplimentar din reputaţie ataşată semnăturii lui,
venit datorat „efectului de semnătură” (auditul efectuat de un cabinet reputat se
bucură de o încredere mai mare decât un audit efectuat de un cabinet oarecare).
Evoluţiile din ultimii ani din SUA şi Europa Occidentală arată că un asemenea
mod de reglementare a pieţei serviciiiilor de audit nu este satisfăccător, deoarece
are consecinţe sociale grave (ruinarea unui număr mare de investitori, care
adesea fac parte din categoria acţionariatului „popular”), situaţie care atrage
punerea în discuţie a responsabilităţii profesionale a auditorilor şi, în mod

2
deosebit, a independenţei lor. Din cauza practicilor de manipulare contabilă tot
mai frecvente care nu au fost sesizate de auditori şi care au generat scandaluri
contabile soldate cu ruinarea unui număr tot mai important de acţionari (inclusiv
acţionari-salariaţi prin fondurile lor de pensie investite în întreprinderile care au
dat faliment), rolul auditorilor de „gardieni” ai pieţelor financiare (watch-dog
sau gatekeeper, engl.) a fost pus sub semnul întrebării, impunându-se măsuri de
reformare a sistemului de guvernare a întreprinderii. Un exemplu de caz privind
măsurile de întărire a independenţei auditorilor este cel din SUA.
Ca urmare a falimentelor legate de scandaluri contabile (cel al companiei
Enron din decembrie 2001 şi cel al companiei WorldCom din iulie 2002 sunt
cele mai importante din istoria falimentelor întreprinderilor din SUA în ce
priveşte mărimea activelor), parlamentul american a adoptat în 2002 o lege
menită să întărescă independenţa auditorilor. În acest sens, a fost creat un
organism însărcinat cu supravegherea auditului legal al societăţilor cotate la
bursele de valori din SUA (circa 17000 de societăţi).
Pentru a garanta independenţa auditorului, noile reglementări americane
interzic acestuia prestarea unor servicii către întreprinderea auditată (cum sunt:
ţinerea contabilităţii, conceperea şi instalarea sistemelor de informaţii financiare,
evaluarea bunurilor, servicii de audit intern, etc) şi prevăd unele
incompatibilităţi legate de persoanele care efectuează misiuni de audit. De
asemenea, legea americană limitează mandatul auditorului financiar la cinci ani
şi înăspreşte sancţiunile acordate auditorului în caz de fraudă şi distrugere a
documentelor contabile.
Un alt aspect de care depinde calitatea actului de audit financiar este
numirea auditorului, deoarece practica cea mai frecventă din multe ţări este ca
auditorul financiar să fie desemnat de către manager sau de către consiliul de
administraţie, însă el realizează credibilizarea informaţiei contabile prezentate
de managerul firmei în faţa acţionarilor şi a celorlalţi parteneri ai întreprinderii
(bănci, salariaţi etc.) 29.

29 Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Ed. Economică, Bucureşti 2003, pag. 173

2
În unele ţări sunt numiţi mai mulţi auditori de către adunarea generală a
acţionarilor pentru efectuarea auditului legal. De exemplu, în Franţa, societăţile
pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni trebuie să aibă cel puţin doi auditori legali,
denumiţi comisari de conturi ( commissaires aux comptes, fr.), numiţi de
adunarea generală a acţionarilor.
În România organismul profesional care reglementează problemele de
etică a profesiei contabile este Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România. Acesta are printre atribuţiile stabilite prin Ordonanţa
65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi si pe aceea de “elaborare şi publicare a normelor privind activitatea
profesională şi conduita etică a experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi,
ghidurile profesionale în domeniul financiar-contabil”.
Codul etic naţional a profesioniştilor contabili din România a fost aprobat
prin Hotărârea nr.1/1995 a Conferintei Nationale a CECCAR fiind revăzut,
reclasificat şi redenumit în conformitate cu Codul etic internaţional al
profesioniştilor contabili – ediţia 2001 – ca urmare a obligaţiilor statutare ce
decurg pentru CECCAR, din calitatea sa de membru al Federaţiei Internaţionale
a Contabililor (IFAC). Noul cod a fost aprobat prin Hotărârea Conferinţei
Naţionale a CECCAR nr.70 din 21 ianuarie 2006.
Acest Cod se adresează tuturor profesioniştilor contabili definiţi ca atare
şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora patronate
de CECCAR. Profesioniştii contabili sunt definiţi ca fiind “acele persoane care
lucrează în cabinete/societăţi (al unui singur liber profesionist contabil, al unor
parteneri sau forme asociative ale acestora) sau în industrie, comerţ, sectorul
public ori în învăţământ şi care sunt membre al unui organism profesional afiliat
– membru – al IFAC (cum este de pildă CECCAR).
În vederea îndeplinirii obiectivelor profesiunii contabile, profesioniştii
contabili din România trebuie să respecte un număr de condiţii preliminare sau
principii fundamentale.
Principiile fundamentale sunt:
· Integritatea

2
Un profesionist contabil trebuie să fie sincer şi corect în realizarea
serviciilor profesionale. Integritatea implică nu numai onestitate pur şi simplu,
dar şi abordarea ei în mod corect şi veridic.
· Obiectivitatea
Principiul obiectivităţii impune obligativitatea ca toţi profesioniştii
contabili să fie corecţi, oneşti şi să nu aibă conflicte de interese.
Profesionistul contabil trebuie să fie imparţial şi nu trebuie să admită
prejudecăţi sau abateri, conflicte de interese sau influenţarea sa de către alţii in
privinţa incălcării obiectivităţii.
· Competenţa profesională şi bunăvoinţa
Profesionistul contabil trebuie să indeplinească serviciile profesionale cu
bunavoinţă, competenţă, asiduitate şi are datoria permanentă de a-şi menţine
cunoştinţele profesionale şi aptitudinile la nivelul cerut pentru a se asigura că un
client sau un patron este beneficiarul unui serviciu profesional competent, bazat
pe ultimele evoluţii din domeniul practicii, legislaţiei şi tehnicii.
· Confidenţialitatea
Profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor
dobândite în timpul îndeplinirii serviciilor profesionale şi nu trebuie să utilizeze
sau să divulge aceste informaţii fără autorizare clară şi expresă sau numai dacă
există un drept legal sau profesional sau datoria de a face acest lucru.
· Comportamentul profesional
Profesionistul contabil trebuie să acţioneze într-o manieră conformă cu
buna reputaţie a profesiei şi să se abţina de la orice comportament care ar putea
discredita profesia. Obligaţia de a se abţine de la orice activitate care ar
discredita profesia presupune existenţa unor responsabilităţi ale profesionistului
contabil faţă de clienţi, faţă de terţi, de alţi membri ai profesiei contabile, de
angajaţi şi colaboratori, de patroni, şi faţă de publicul larg.
· Normele tehnice şi profesionale
Un profesionist contabil trebuie să-şi indeplinească sarcinile profesionale
în conformitate cu normele tehnice şi profesionale relevante. Profesioniştii
contabili au datoria de a executa cu grijă şi abilitate instrucţiunile clientului său

1
patronului în măsura în care sunt compatibile cu cerinţele de integritate,
obiectivitate şi, în cazul liber-profesioniştilor contabili, cu independenţă. În plus,
ei trebuie să se conformeze normelor profesionale şi tehnice emise de:
· IFAC (de ex. Standardele Internaţionale de Audit)
· Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
· Ministerul Finanţelor Publice
· C.E.C.C.A.R. şi Camera Auditorilor Financiari
· Legislaţia relevantă
Toate aceste măsuri de combatere a practicilor contabile „agresive” şi de
creştere a independenţei şi reponsabilităţii auditorilor, pe fondul preocupărilor
pentru o conceptualizare mai puternică a practicilor contabilităţii, trebuie să aibă
ca finalitate asigurarea unei informaţii contabile de calitate, care să reprezinte
„fidel” realitatea şi să permită luarea unor decizii care să asigure o alocare
„optimă” şi etică a bogăţiei între diferiţi participanţi la crearea valorii.
Numai în felul acesta contabilitatea (şi contabilul) îşi va menţine şi va
spori statutul uneia dintre profesiile (liberale) cele respectate şi reputate.

Capitolul IV
Studiu de caz
Posibile practici de contabilitate creativă
1.1 Prezentarea societăţii

Istoricul şi descrierea activităţii


OLTCHIM este una dintre cele mai mari companii de produse chimice din
România, înfiinţată în anul 1966 sub denumirea de Combinatul Chimic Râmnicu

3
Vâlcea, prin H.C.M. nr. 1046/26.05.1966. Lucrările de investiţii au început în
luna iulie 1966. Prima instalaţie pusă în funcţiune a fost Instalaţia de Electroliza
cu catod de mercur la data de 28 iulie 1968.
Î n anul 1990, prin Hotararea de Guvern nr. 1213/20 noiembrie, în baza
Legii nr. 15/1990, Combinatul Chimic Râmnicu Vâlcea a devenit societate
comercială pe acţiuni, sub denumirea S.C. OLTCHIM S.A.
La amplasarea combinatului au fost luate în considerare următoarele
avantaje:
• zona limitrofă Râmnicu Vâlcea bogată în zăcăminte: gaze, petrol, cărbune,
calcar,apă;
• existenţa în zonă a unui depozit imens de sare, estimat a avea o rezervă
pentru 100 ani (amplasat la 8 km distanţă de platforma chimică);
• achiziţionarea materiilor prime de la producători limitrofi (achiziţionarea
etilenei şi propilenei se face de la Combinatul Petrochimic Arpechim-Piteşti,
prin 2 conducte subterane de 60 km lungime);
• utilizarea râului Olt, situat la o distanţă de 0,7 km, ca sursă de apă;
• centrala termică situată la o distanţă de 0,5 km ca sursă de energie termică;
forţa de muncă calificată din zonă;
• acces la căile de comunicaţie rutiere şi ferate - având legatură cu toate
frontierele şi porturile de la Dunăre şi Marea Neagră.
Obiectul de activitate cuprinde în principal: proiectarea şi producţia de
produse clorosodice, mase plastice, oxoalcooli, solvenţi cloruraţi, pesticide,
produse petrochimice, energie termică, alte produse chimice, produse
alimentare de origine animală şi vegetală, inclusiv servicii şi asistenţă tehnică şi
comercializarea acestora la import şi export, în conformitate cu prevederile
Actului Constitutiv al societăţii.
Activităţiile auxiliare desfăşurate de către Societate sunt producerea şi
comercializarea de produse agroalimentare (conserve din legume şi fructe, oţet,
băuturi alcoolice, sucuri naturale din fructe şi băuturi carbogazoase, ouă, carne şi
preparate din carne de pasăre şi porc, nutreţuri combinate şi furaje concentrate).

2
1.1 Organizarea contabilităţi la SC OLTCHIM SA

SC OLTCHIM SA întocmeşte situaţiile financiare în conformitate cu


cerinţele Standardelor Internaţionale de raportare Financiara ( „SIRF” SAU
„IFRS”), aşa cum sunt aprobate de Uniunea Europeană.
Începând cu anul 2006 SC OLTCHIM SA a fost obligată prin lege să
pregătească situaţii financiare consolidate.
Situaţiile financiare de la SC OLTCHIM SA cuprind:
• Bilanţ consolidat;
• Cont de profit şi pierdere;
• Situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie;
• Situaţia consolidată a evoluţiei capitalurilor proprii;
• Note explicative la situaţiile financiare consolidate.
Situaţiile fianciare consolidate includ proporţia deţinută de Grup în
veniturile şi cheltuielile entităţii, după ajustările necesare pentru alinierea
politicilor contabile la cele ale Grupului, din data în care influenţa semnificativă
sau controlul comun începe până cand ele încetează.
Imobilizările corporale sunt prezentate la valoarea lor reevaluată mai
puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere. Costul activelor
construite în regie proprie include costul materialelor şi al salariilor directe,
estimarea iniţială, unde este cazul, a costurilor de demontare şi de mutare a
elementelor şi restaurarea amplasamentului direct atribuibile, şi o cotă parte a
cheltuielilor indirecte.
Când un activ prezintă componente majore cu durate utile de viaţă
diferite, aceste componenete sunt înregistrate ca elemente de activ separate.
Grupul recunoaşte în valoarea netă contabilă a unui mijloc fix corporal
costul unei componente înlocuite, dacă sunt întrunite criteriile de recunoştere:
este posibilă generarea către grup de beneficii economice viitoare aferente
activului şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Cheltuielile cu
reparaţia sau întreţinerea mijloacelor fixe efectuate pentru a restabili sau a

1
menţine valoarea acestor active sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere la
data efectuării lor.
Contabilitatea finanaciară de la SC OLTCHIM SA este realizată după o
schemă normalizată, respectiv unificată, impusă de către autorităţile fiscale şi de
cerinţele de control ale statului. Este organizată în vederea prezentării
patrimoniului organismelor şi persoanelor externe, prezentarea se face într-o
viziune globală, fără informaţii de detaliu. Reultatele financiare prezentate de
către contabilitatea finanaciară au în vedere un ciclu de un an, numit şi exerciţiu
financiar.

1.1 Principalii indicatori economico-financiari la 31


decembrie 2008

Ratele financiare sunt indicatori utilizati pentru aprecierea performantei si


pozitiei financiare a unei societati. Cea mai mare parte a acestor indicatori
economico-financiari se calculeaza pe baza informatiilor furnizate de companii
in situatiile financiare. Utilitatea acestor indicatori economico-financiari consta
atat in evidentierea unui trend, cat mai ales in posibilitatea ca societatea
analizata sa poata fi comparata cu alte companii active in acelasi sector.
Totodata, exista indicatori financiari care ajuta la predictia unui eventual
faliment in viitor. Indicatorii economico financiari faciliteaza lucrul cu un volum
de date ridicat intr-o maniera organizata.
1. Lichiditatea generală
Lichiditatea generală=(Active circulante)/(Datori curente)= 393993463/1110099456 =
0.35
Valoarea acestui indicator indică faptul că activele circulante acoperă
doar 35% din datoriile curente, fapt ce reflectă o lipsă a capitalului de lucru ca
efect al decapitalizări societăţi în perioada 2001-2003 când s-au înregistrat
pierderi, precum si datorită pierderilor din anii 2007 si 2008.
Comparativ cu anul 2007 acest indicator a inregistrat o evoluţie
descendentă când activele circulante acopereau 57% din datoriile curente.

2
2. Durata de plată a obligaţiilor faţă de furnizori
Durata de plată a obligaţiilor faţă de furnizori=(Datorii faţă de furnizori)/(Cifra de
afaceri)= 354183642/1946943238 ×365 zile= 66.40 zile
Comparativ cu anul 2007, când durata de plată a obligaţiilor faţă de furnizori
era 52,40 zile, în anul 2008 acest indicator a crescut.
1. Durata medie de recuperare a creanţelor
Durata medie de recuperare a creanţelor=(Clienti de incasat)/(Cifra de
afaceri)= 197654430/1946943238 ×365 zile= 37,05 zile
Durata medie de recuperare a creanţelor a scăzut faţă de realizările anului
precedent de la 48,03 zile în anul 2007 la 37,05 zile în anul 2008.
Indicatori de solvabilitate :
2. Solvabilitatea generala (Sg)
= ( Active totale / Datorii totale ) x 100
= (1500983051/1708797278)*100=87,83%
Solvabilitatea generala reflecta capacitatea generala a firme de a
transforma toate activele in bani lichizi pentru plata tututror datoriilor.
Datorita faptului ca se considera ca solvabilitatea generala trebuie sa aiba
un nivel minim de 150 % se observa ca societatea analizata nu indeplineste acest
criteriu
3. Rata rentabilitatii cheltuielilor de exploatare
Rrce = ( Rezultatul din exploatare / Cheltuieli din exploatare ) x 100
2005 - (50.084.973,00 / 1.482.028.225,00) x 100 = 3,379 %
2006 - (19.407.190,00 / 1.722.693.746,00) x 100 = 1,126 %
2007 - (7285480/ 1867709442) x 100 = 0,390%

1.1 Studiu de caz privind posibilele practici de contabilitate


creativă

SC OLTCHIM SA calculează amortizarea la cost, prin metoda liniară,


de-a lungul duratei utile de viaţă estimată a activelor, după cum urmează:
Claădiri şi construcţii special…………………………………….10-50 ani

1
Instalaţii tehnice şi maşini ………………………………………...3-30 ani
Mobilier, aparatură, birotică, altele …………………………….....3-20 ani
Pentru achiziţiile efectuate în anul 2008, duratele de viaţă sunt cele
stabilite de normele legale în vigoare.
Terenurile nu se amortizează deoarece se presunpune că au o durată de
viaţă nelimitată.
Presupunem că la 31.12.2004 SC OLTCHIM SA achiziţionează mobilier
de 300000 lei pe care decide sa îl amortizeze liniar pe o durată de 3 ani.
Vom analiza modalitatea prin care rezultatul exerciţiului ar putea fi
influenţat dacă conducerea societăţii SC OLTCHIM SA decide să amortizeze
mobilierul pe o perioadă de 4 ani.
Amortizarea liniară = 300000 lei / 3 ani = 100000 lei / an

Figura 5

Sursa: Realizat de autor

Observăm că aplicând această metodă de amortizare, anuităţile vor fi de


100000 lei pe 3 ani. În acest caz, influenţa cheltuielilor cu amortizarea asupra
contului de profit şi pierdere este cea prezentă în tabelul 4.
Tabelul 4
2005 2006 2007 2008
Mobilier 618.902 563.758 427.497 703.318
Amortizarea liniară pe o 176.571 335.956 105.300 112.548
durată de 3 ani
Exemplu 100.000 100.000 100.000 100.000
Contul de profit şi Profit Profit Pierdere Pierdere
pierdere 22.643.128 8.779.522 95.893.917 234.001.449
Sursa: Situaţiile financiare din anexă

Dacă societatea decide sa amortizeze liniar pe o perioadă de 4 ani atunci


anuităţile vor fi de 75000 lei. În acest caz influenţa cheltuielilor cu amortizarea
asupra contului de profit şi pierdere se prezintă astfel:

1
• În anul 2005 profitul creşte de la 22643128 în cazul amortizării pe 3 ani la
22668128 în cazul amortizări pe 4 ani datorită scăderii cheltuielilor cu
amortizarea;
• În anul 2006 se observă deasemenea o creştere a profitului de la 8779522
în cazul amortizări pe 3 ani la 8804522 în cazul amortizării pe 4, creştere
datorată scăderi cheltuielilor cu amortizarea;
• În anul 2007 pierderea scade de la 95893917 în cazul amortizări pe 3 ani
la 95868917 în cazul amortizări pe 4 ani fapt generat de scăderea
cheltuielilor cu amortizarea;
• În 2008 pierderea creşte de la 234001449 în cazul amortizării pe 3 ani la
234076449 în cazul amortizării pe 4 ani, creştere generată de creşterea
cheltuielilor cu amortizarea.
Amortizarea liniară = 300000 lei / 4 ani = 75000 lei / an
În cazul amortizării liniare pe o durată de 4 ani se poate observa faptul că
anuităţile vor fi de 75000. Influenţa cheltuielilor cu amortizarea este cea
prezentată în Tabelul 5.
Figura 6

Sursa: Realizată de autor

Tabelul 5

1
2005 2006 2007 2008
Mobilier 618.902 563.758 427.497 703.318
Amortizarea liniară pe o 151.571 310.956 80.300 87548
durată de 4 ani
Exemplu 75.000 75.000 75.000 75.000
Contul de profit şi Profit Profit Pierdere Pierdere
pierdere 22.668.128 8.804.522 95.868.917 233.926.449
Diferenţa dintre
amortizarea pe 3 ani şi – 25.000 – 25.000 – 25.000 + 75.000
amortizarea pe 4 ani

Sursa: Situaţiile financiare din anexă

Conform graficului din figura 7 se poate observa evoluţia amortizări în


funcţie de durata aleasă, astfe daca se alege amortizarea pe o durată de 3 ani
anuitaţile vor fi mai mari, iar dacă se alege amotizarea pe o durată de 4 ani
anuităţile vor fi mai mici.
Figura7

Sursa: Realizat de autor


Figura 8

Sursa: Realizat de autor

Din figura 8 rezultă faptul că în 2005 societatea ar fi inregistrat un profit


mai mare in cazul amortizari liniare pe 4 ani decât în cazul amortizări liniare pe
3 ani, în sumă absolută de 25000 lei.

Figura 9

Sursa: Realizat de autor

2
Din figura 9 rezultă faptul că în 2006 societatea ar fi inregistrat un profit
mai mare in cazul amortizari liniare pe 4 ani decât în cazul amortizări liniare pe
3 ani, în sumă absolută de 25000 lei.
Figura 10

Sursa: Realizat de autor

Din figura 10 rezultă faptul că în 2007 societatea ar fi inregistrat o


pierdere mai mică in cazul amortizari liniare pe 4 ani decât în cazul amortizări
liniare pe 3 ani, în sumă absolută de 25000 lei.

Figura 11

Sursa: Realizat de autor

Din figura 11 rezultă faptul că în 2008 societatea ar fi inregistrat o


pierdere mai mică in cazul amortizari liniare pe 4 ani decât în cazul amortizări
liniare pe 3 ani, în sumă absolută de 75000 lei.
În concluzie se poate spune că dacă conducerea ar fi decis să amortizeze
pe o durată de 4 ani ar fi reuşit să îşi amelioreze rezultatul în primii 3 ani dând
astfel impresia unei societăţi mai performante.

1
CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Lumea contemporană devine tot mai mult, o realitate de neconceput fără


preocuparea pentru performanţă. Reuşita a devenit motivaţia oricărei
întreprinderi care încearcă să se înscrie în exigenţele economiei de piaţă.
Importanţa acordată analizei performanţelor întreprinderii, rezultă şi din
precizările Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1 în care se
subliniază că „întreprinderile sunt incurajate să prezinte, în afara situaţiilor
financiare, o analiză financiară care descrie şi explică principalele caracteristici
ale performanţei financiare, precum şi principalii factori şi influenţe care
determină performantă”.
În ultimii ani se contată o lărgire a sferei de observare a performanţei, în
sensul că pe lângă contul de rezultate sunt utilizate şi alte modele de
performanţă care conţin atât date financiare cât şi nefinanciare, cum ar fi: tabloul
soldurilor intermediare de gestiune, situaţia fluxurilor de trezorerie, raportul
privind calitatea profiturilor, raportul de performanţă bazat pe costurile standard,
rapoartele financiare previzionate,etc.
Pornind de la contul de rezultate se pot determina o serie de indicatori
valorici, cunoscuţi sub denumirea de solduri intermediare de gestiune, care se
înscriu în gama indicatorilor de apreciere a performanţelor economico -
financiare ale întreprinderii.
Studiile recente au condus la concluzia că cei mai importanţi indicatori
economici utilizaţi pentru evaluarea acţiunilor sunt modificările estimate ale
profitului pe acţiune şi rentabilitatea estimată a capitalurilor proprii. Profitul net

2
este o componentă a ambilor indicatori. Datorită importanţei sale în ceea ce
priveşte evoluţia unei întreprinderi, interesul privind evaluarea calităţii
profiturilor unei firme a devenit un subiect extrem de important.
Calitatea profiturilor poate fi influenţată de doi factori:
1) metodele contabile şi de estimare utilizate de către managementul firmei;
2) natura elementelor din contul de rezultate care nu ţin de activitatea de
exploatare.
Existenţa soluţiilor alternative, cât şi natura elementelor din contul de
rezultate ce nu ţin de activitatea de exploatare, crează probleme de interpretare a
informaţiilor din contul de rezultate. Pentru înlăturarea acestor limite, un rol
esenţial îl au anumite convenţii contabile cum ar fi permanenţa metodelor, buna
informare etc. Managementul firmei trebuie să ofere în notele de la bilanţ,
explicaţii referitoare la politicile contabile, precum şi la structurile din contul de
profit şi pierdere care nu se referă la exploatare.
Deşi producerea informaţiei financiare are loc într-un cadru reglementat,
constatăm în mod frecvent că, profitând de supleţea normelor contabile, multe
întreprinderi procedează la o corecţie a rezultatului, considerată legală.
Din acest considerent, informaţiile furnizate de contul de rezultate trebuie
interpretate cu mare prudenţă, ţinând cont de faptul că întreprinderile dispun de
multiple mijloace pentru denaturarea acestora, precum si de existenţa în contul
de profit şi pierdere a unor structuri care nu se referă la exploatare.
Având în vedere impactul produs asupra rezultatului de opţiunea pentru o
metodă sau alta, cât şi de natura elementelor din contul de rezultate ce nu ţin de
activitatea de exploatare, este bine de stiut că atât preparatorul cât şi utilizatorul
informaţiilor trebuie sa cunoască efectele acestora asupra calităţii profiturilor.
Conceptul de contabilitate creativă se utilizeaza de regula, pentru a
descrie procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în
scopul manipulării cifrelor incluse în conturile anuale.
Contabilitatea creativă se prezintă sub forma practicilor de manipulare a
situaţiilor financiare, care respectă legea dar nu şi spiritul ei, ele fiind practicate

2
de acele firme care doresc să îşi imbunătăţească performanţele firmei cu scopul
inducerii în eroare a utilizatorilor situaţilor financiare.
Totuşi termenul de contabilitate creativă nu trebuie utilizat în
exclusivitate în sens negativ. Fără creativitatea profesioniştilor contabilli, nu ar
fi fost posibile evoluţiile care s-au produs în sfera contabilităţii. În domeniul
contabilităţii, creativitatea exprimă libertatea profesionistului de a utiliza acele
mijloace care-i permit descrierea realităţii economice din întreprinderi, pe când
convenţionalitatea impune respectarea regulilor prevazute în dreptul contabil.30
În functie de interesele si politicile contabile ale întreprinderii,
contabilitatea creativă poate avea următoarele obiective:
a) Reprezentarea fidelă a performanţelor;
b) Căutarea unor soluţii la problemele noi apărute;
c) Manipularea mărimii rezultatului exerciţiului.
Majorarea rezultatului este favorizată de utilizarea mecanismelor de
evaluare care asigură creşterea artificială a rezultatului, sau efectuarea înainte de
inchiderea exercitiului financiar a unor operaţiuni care generează profit.
În cazul în care obiectivul urmărit este diminuarea rezultatului, se face
apel tot la mecanismul evaluărilor şi la efectuarea înainte de sfârşitul exerciţiului
financiar a unor operaţiuni generatoare de pierderi.
Oricare ar fi scopul urmărit, manipularea mărimii rezultatului are
consecinţe negative asupra calităţii informaţiilor furnizate de sistemul financiar
contabil.
Pe lângă rapoartele de performanţă care fac obiectul contabilităţii
financiare, sunt utilizate tot mai frecvent instrumentele controlului de gestiune.
Cheia unei activităţi profitabile o constituie un proces bugetar eficient,
coordonat, care oferă managementului o imagine clară privind evolutia situaţiei
financiare a întreprinderii. Prin intermediul bugetelor întreprinderile pot
determina punctele tari şi punctele slabe recurgând la comparaţia rezultatelor
efective cu previziunile din bugete. Comparaţia permite managerilor să
identifice cauzele privind realizarea sau nerealizarea profiturilor estimate.

30 C. Toma – „Contabilitatea creativă şi calitatea informaşiei”, Editura Sedcom Libris, Iaşi 2002, pag. 403.

2
Analiza abaterilor creează posibilitatea identificării ariilor de activitate
eficiente şi ineficiente. Raportul de performanţă bazat pe costurile standard şi
analiza abaterilor trebuie să răspundă urmatoarelor cerinţe: identificarea
persoanelor responsabile pentru fiecare abatere; determinarea cauzelor
fiecărei abateri; crearea unui sistem de management selectiv şi crearea unui
format de raport adaptat fiecărei functii.31 Rapoartele trebuie să fie clare şi
exacte şi să conţină în componenţa lor numai acele costuri care pot fi controlate
de persoanele responsabile pentru care se întocmeşte raportul.
Metoda costurilor standard constituie o tehnică a controlului bugetar, care
se bazează pe costuri prestabilite în mod realist în funcţie de preţuri şi condiţiile
viitoare de exploatare. Costurile standard reprezintă nivele programate de
stabilire a costurilor pe produs cât şi în activitatea de distributie. Odată stabilite,
costurile standard sunt instrumente bugetare. Apoi, se determină abaterile –
indicator de bază în controlul costurilor şi pentru evaluarea performanţelor.
Analiza abaterilor permite separarea funcţiilor eficiente de cele ineficiente în
cadrul sectoarelor de activitate, astfel încât eforturile managerilor să fie
concentrate asupra sectoarelor ineficiente.
Alaturi de instrumentele de apreciere a performanţei în mărime absolută,
pot fi utilizaţi şi indicatori ai mărimii relative, exprimaţi sub forma ratelor.
Determinarea acestora are la bază nu numai contul de rezultate ci şi bilanţul.
Se poate aprecia faptul că în ultimul timp, calitatea informaţiei s–a
ameliorat în mod considerabil, fapt genarat de procesul de armonizare contabilă
înternaţională. Totuşi, pentru a fi utilă în luarea deciziilor economice, informaţia
se adresează utilizatorului avizat, care are un volum rezonabil de cunoştinţe în
domeniul economic.

31 Caldwell, Needls, Anderson – Pricipiile de bază ale contabilităţii, Ed. ARC, 200, Chişinău