UNIVERSITATEA „ȘTEFAN CEL MARE” SUCEAVA

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE, AUDIT FINANCIAR ȘI
EXPERTIZA CONTABILA
DISCIPLINA : CONTABILITATE MANAGERIALA APROFUNDATA

Proiect la disciplina
Contabilitate manageriala
aprofundată

Cadru didactic:
Conf dr. Mihalciuc Camelia
A elaborat:
Catelli Viorica
An II, gr.1

Suceava, 2018
Cuprins
EXEMPLIFICARE PRIVIND RAPORTUL DINTRE CONTABILITATEA
FINANCIARĂ ŞI CONTABILITATEA MANAGERIALĂ SAU DE GESTIUNE.................4

Determinarea costurilor şi rezultatelor.....................................................................4

a. În contabilitatea financiară............................................................................4

b. În contabilitatea de gestiune..........................................................................4

Identificarea deciziilor manageriale in legătură cu cele trei produse.......................5

Regândirea strategiei pentru produsul 2...................................................................5

Evaluarea în costuri variabile...................................................................................6

APLICAȚIA 2:.............................................................................................................7

Rezolvare punct 1 și 2...............................................................................................8

3. Determinarea prețului de vânzare.........................................................................9

4. Determinarea rezultatului.....................................................................................9

APLICAȚIA 3............................................................................................................10

CONTRIBUTIA.........................................................................................................12

LEVIERUL OPERATIONAL....................................................................................15

ANALIZA PRAGULUI DE RENTABILITATE.......................................................16

DIAGRAMELE PRAGULUI DE RENTABILITATE..............................................17

MARJA DE SIGURANȚA........................................................................................18

STABILIREA PREȚURILOR...................................................................................19

AVANTAJELE EVALUĂRII ÎN COSTURI VARIABILE......................................22

PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE ÎN FIXE

ȘI VARIABILE........................................................................................................................23

Procedeul celor mai mici pătrate............................................................................23

Procedeul punctelor de maxim şi minim................................................................25

Procedeul valorilor medii.......................................................................................25

Procedeul bazat pe funcția de regresie....................................................................25

2
 Procedeul bazat pe costul marginal........................................................................26

Procedeul grafic......................................................................................................27

Procedeul analitic....................................................................................................27

PROCEDEE DE EVALUARE A PRODUCȚIEI DE FABTICAȚIE

INDEPENDENTĂ....................................................................................................................32

Necesitatea evaluării cesiunilor interne..................................................................32

Evaluarea pe bază de costuri...................................................................................32

3
 EXEMPLIFICARE PRIVIND RAPORTUL DINTRE
CONTABILITATEA FINANCIARĂ ŞI CONTABILITATEA
MANAGERIALĂ SAU DE GESTIUNE
Aplicația 1
SC.LACTIS.SRL, judeţul IAȘI are ca obiect de activitate producerea și
comercializarea în magazine specializate a produselor lactate. Sediul firmei este la adresa:
mun. Iași, Calea Chișinăului, nr. 15.
Societatea noastră a ales satisfacerea permanentă a cerinţelor de calitate utilizând ca
materie primă de bază laptele de calitate superioară.
Societatea SC.LACTIS.SRL fabrică trei produse: chefir (produs P1), smântâna
(produs P2) şi cașcaval (produs P3).
Determinarea costurilor şi rezultatelor.
a. În contabilitatea financiară
Elemente de calcul Valori în u.m.
Materii prime 40 000
Cheltuieli cu personalul 21 000
Alte cheltuieli 5 000
Cost total 66 000
Vânzări 100 000
Rezultat 34 000
Profit/Vânzări 34%
Concluzii
1. Din CPP simplificat se observă un profit de 34 000 u.m, reprezentând astfel 34% din
vânzări.

2. Informațiile nu sunt suficiente pentru un manager, deoarece sunt prea generale și nu

se poate stabili ce profit sau ce pierdere poate genera fiecare produs, în vederea
fundamentări deciziilor viitoare.

b. În contabilitatea de gestiune
Cheltuieli directe P1 P2 P3 TOTAL
Materii prime 12 000 16 000 12 000 40 000
Cheltuieli cu personalul 6 000 8 000 7 000 21 000
Alte cheltuieli 1500 2100 1400 5 000
Cost total 19 500 26 100 20 400 66 000
Vânzări 18 000 44 000 38 000 100 000
Rezultat -1 500 17 900 17 600 34 000
Profit/Vânzări 41% 46% 34%

4
 Concluzii
1. P2 și P3 aduc în medie un profit de 44%.
2. P1 a generat o pierdere care a condus la o scăderea profitului pe total la 34%.
3. Dacă se cunosc toate informațiile solicitate pentru cele 3 produse, managerul poate
să își susțină deciziile privitoare la maximizarea profitului. Decizia optimă va
rezulta în urma analizei diverselor scenarii posibile.

Identificarea deciziilor manageriale in legătură cu cele trei produse

P2 și P3 se află în faza de creștere/ maturitate, P1 se află în faza de declin. La P2
concurența este puternică, iar la P3 redusă. Să se specifice care vor fi deciziile care ar putea să
fie luate de manageri pentru fiecare din cele 3 produse.
Elemente de calcul P1 P2 P3
Costul total 19 500 26 100 20 400
Vânzări 18 000 44 000 38 000
Rezultat -1 500 17 900 17 600
Profit % 41% 46%
Din tabelul realizat la punctul 1 se observă că produsul 3 este cel mai rentabil (46%).
Datorită faptului că pentru acest produs concurenţa este redusă va avea loc o creştere a cererii
cât şi a vânzărilor. Astfel o decizie importantă pentru acest produs este de a reduce costurile şi
de a creşte vânzările prin introducerea unor strategii de atragere şi fidelizare a clienţilor,
precum şi îmbunătăţirea calităţii acestuia.
Pentru produsul 2, care se află în faza de creştere/maturitate, dar pentru care există o
concurenţă puternică, cea mai bună decizie ar fi lansarea pe noi pieţe cu o concurenţă mai
scăzută sau recurgere la îmbunătăţirea produsului.
Pentru produsul 1, care se află în faza de declin, iar veniturile din vânzări nu acoperă
costurile cea mai bună decizie ar fi renunţarea la acest produs sau utilizarea unei noi tehnici
de promovare.
Regândirea strategiei pentru produsul 2.
P2 ar fi un produs nou, concurență redusă. La ce decizie ar trebui sa recurgă
managerii?
În cazul în care P2 ar fi un produs nou introdus de curând pe piaţă, iar concurenţa
este redusă putem decide utilizarea unor tehnici de marketing potrivite pentru a atrage cât mai
mulţi clienţi şi a obţine fidelizarea acestora.
Managerii trebuie să aibă în vedere acest aspect și să implementeze strategiile de
marketing adecvate pentru a deține un avantaj concurențial pe o perioada îndelungată.

5
 Evaluarea în costuri variabile
Managerul se întrebă daca trebuie sa abandoneze producțiile deficitare.
Trebuie sa se aibă în vedere existența cheltuielilor fixe care nu pot fi stăpânite în
întregime. Astfel se impune o situație a activității de exploatare analitica bazata pe
menținerea costurilor variabile.
ELEMENTE P1 P2 P3 TOTAL
C.A. 18 000 44 000 38 000 100 000
Costuri variabile 10 000 21 000 15 400 46 400
Marja asupra costului 8000 23 000 22 600 53 600
variabil
Factorul de acoperire 44,44% 52, 27% 59,47% 53,6%
Costuri fixe - - - 19 600
Rezultat - - - 34 000
Aceasta metoda arata ca abandonarea produsului P1 cu rezultat analitic negativ ar
conduce la o diminuare a rezultatului global.
Daca s-ar abandona Produsul P1 firma ar pierde marja de 8000 lei fără nici o
economisire de resurse în contrapartidă deoarece cheltuielile fixe se presupun a fi constante.

6
 APLICAȚIA 2:
O entitate economica fabrica 280 de produse. Principalele costuri și operațiuni ale
societății sunt:
1. Cheltuielile cu materia prima – 28.000 lei; 100 lei/produs
2. Cheltuielile cu salariile muncitorilor care participa la fabricarea produselor
19.600 lei; 70 lei /produs
3. Cheltuielile cu salariul sefului de secție care coordonează fabricarea produselor
35.000 lei/an
4. Amortizarea mașinilor și utilajelor 7.000 lei/an
5. Cheltuielile cu energia electrică 5.000 lei din care aferent 2.000 lei sectorului
administrativ și 1.500 desfacere
6. Cheltuielile cu publicitatea 12.000 lei
7. Salariu manager general 50.000 lei/an
Cerințe:
1. Clasificați fiecare cheltuiala în următoarele categorii: fixe, variabile, directe,
indirecte, ale perioadei.
2. Determinați costul de producție total și unitat și costul complet de întreprindere.
3. Pornind de la costul complet să se stabilească prețul de vânzare știind că s-au
vândut 200 produse
4. Determinați rezultatul în situația în care:
a. s-au vândut 200 produse
b. s-au vândut 280 produse
În vederea determinării rezultatului se va avea în vedere OPP cu gruparea
cheltuielilor după funcțiile întreprinderii.

7
 Rezolvare punct 1 și 2.
CHELTUIELI DE PRODUCTIE TOTAL CH.
TOTAL CHELTUIELI. COST
ELEMENTE DE CGA ALE
DIRECTE INDIRECTE CHELTUIELI DESFACERE COMPLET
CHELTUIALA PERIOADEI
PRODUCTIE
F V F V F V F V
Materii prime 28.000 28000 0 28.000
Salarii muncitori 19.600 19.600 0 19.600
Salariu sef sectie 35.000 35.000 0 35.000
Amortizare 7.000 7.000 0 7.000
Energie electrica 1500 1.500 1.500 2.000 3.500 5.000
Publicitate 0 12.000 12.000 12.000
Salariu manager 0 40.000 40.000 40.000
TOTAL 35.000 47.600 7000 1500 91.100 12.000 1.500 40.000 2.000 55.500 146.600

Cost/ produs = 523,57 lei/produs

Cost de producție unitar = 325,36 lei/produs

8
3. Determinarea prețului de vânzare.
200 280 produse
P.V 535 P.V 535
C.A = 107.000 C.A = 149.800
4. Determinarea rezultatului
Cost unitar = 325,36 lei/produs
Elemente 200 280
C.A 107.000 149.800
C. bunurilor vandute 65.072 91.100
= Marja bruta 41.928 58700
Cheltuieli. De desfacere 13.500 13.500
CGA 42.000 42.000
Rezultat -13.572 3.200

9
 APLICAȚIA 3
Presupuneți că trebuie sa organizați o petrecere pentru angajați din companie. Ați
închiriat un local contra 1200 Euro. Pentru fiecare bar va trebui sa plătiți suplimentar cate 500
euro/buc. Fiecare bar are nevoie de 2 barmani care sa deservească publicul și va fi plătit cu
150 Euro fiecare. În sala veți avea nevoie de 4 persoane care vor strânge paharele goale care
vor fi plătite cu 400 euro.
Să se prezinte variantele de calcul pentru costul total al evenimentului pentru 4, 5, 6
baruri. Observați ce se întâmpla cu costul mediu pe măsură ce creșteți numărul de baruri. De
ce apare acesta variație.
COS
5
ELEMENTE T 4 BARURI 6 BARURI
BARURI
F V
Chiria √ 1200 1200 1200
Cost baruri √ 2000 2500 3000
Cost angajat √ 1200 1500 1800
Cost debarasare √ 400 400 400
TOTAL 4800 5600 6400
Cost mediu/pavilion 1200 1120 1067
Interpretare
- In ceea ce privește costul mediu/bar putem observa că nr. mai mare de pavilioane, în
cazul prezentat nr. maxim fiind 6, conduce la costuri mai mici.
- Cu cat este mai mare nivelul activității cu atât sunt mai reduse costurile unitare.
- Scăderea costurilor nu este proporțională: scăderea cost mediu/bar în cazul creșterii
numărului de baruri de la 4 la 5 este de 80 euro (1200 euro la 1120 euro); în cazul în
care creșterea nr. de baruri de la 5 la 6 scăderea costului pe pavilion este de 53 euro
(1120 euro la 1067 euro)
- Aceste diferențe apar datorită faptului că există costuri care rămân fixe indiferent de
numărul de baruri și costuri variabile care se modifica în funcție de volumul de
activitate.
- Daca sunt mai multe baruri costurile fixe vor fi distribuite mai bine.
- Închirierea unui număr mai mic de baruri înseamnă să se plătească proporțional costuri
fixe mai mari.
- Daca exista costuri fixe ridicate trebuie sa se genereze mai multe unități de produse
sau servicii pentru a se păstra costurile fixe la un nivel scăzut; costul mediu pentru 4
baruri este de 1200 euro, pentru 5 cu 80 euro mai puțin iar pentru 6 pavilioane cu 133

10
 euro mai puțin. Motivul este ca la un nivel mai redus al activității costurile fixe sunt
repartizate pentru un număr mai mic de unități
- Pot exista totuși și situații în care daca se închiriază și mai multe baruri costurile fixe
sa se modifice adică ajung sa nu mai fie fixe; la 12 baruri ar fi nevoie de o sala mai
mare și un număr mai mare de persoane care sa deservească sala. La 2 baruri va fi
nevoie de o sala mai mica și de 2 persoane care sa deservească în sala.
- În realitate așa numitele costuri fixe, vor fi fixe intre anumite limite care trebuie
stabilite (Cheltuieli. fixe în trepte) peste un anumit nivel de activitate poate fi necesara
creșterea de generatori de Cheltuieli. fixe în situația valorilor de activitate redusa sub o
anumita valoare Cheltuieli. fixe s-ar putea reduce și ele.
- Pe termen lung toate cheltuielile pot fi asociate ca fiind variabile sau semivariabile.
- Costurile variabile s-ar putea să nu fie întotdeauna proporționale cu valoarea activității
(chiar daca în prezent se plătește 500 euro/bar s-ar putea ulterior sa va fie oferita o
reducere de 15% daca veți închiria mai mult de 6 baruri)

11
 CONTRIBUTIA
Este un indicator relevant în luarea deciziilor bazându-se pe conceptele de Cheltuieli.
fixe și variabile. Se obține scăzând Cheltuieli. Variabile din CA
Di ceea ce se obține drept contribuție prin vânzarea produselor se vor scădea
cheltuielile fixe, iar ce va rămâne va fi profitul.
CA – Cheltuieli Variabile = Distribuția
Daca se va calcul la contribuția pe unitate vânduta se va putea ști cu cat contribuie
fiecare produs la generare profitului.
Profit = contribuție - Cheltuieli fixe
Contribuția unitate = CA/unitate – Cheltuieli Variabile/unitate.
Aplicație 4
Distincția fundamentala bazata pe absorbție și cea pe contribuție marginala în
determinarea costurilor.
AML Cont Consulting este o firma de contabilitate care oferă consultații în domeniul
financiar contabil. Un contabil se deplasează la sediul firmei evaluează modul de organizare a
contabilității și sugerează acțiunile de îmbunătățire prezentând concluziile posibile într-un
raport scris. O asemenea consultație generează firmei un cost de 30 euro reprezentând costuri
variabile directe. Firma percepe un tarif de 70 euro/consultație iar pentru anul viitor
estimează ca va oferi 1200 de consultații. Costurile fixe ale firmei se ridica la 30.000 euro
conform bugetului
Aplicând o metoda de repartizare, compania poate stabili o cota a cheltuielilor fixe
care poate fi absorbita de 25 euro/consultație (30 000/1200)
Tabel 1: Situația costurilor calculate prin metoda repartiției/absorbției.
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total
C.A. 70 84 000
Costuri directe 30 36 000
Costuri indirecte 25 30 000
Profit net 15 18 000
Cota unitara din costurile fixe care trebuie recuperata depinde de raționamentele
subiective care sa se fac cu privire la modalitatea de repartizare și de valoarea de activitate
estimata
Daca se fac erori de estimare de orice fel s-ar putea ca valoarea de 25 euro sa fie
complet inadecvata. Firma poate sa ofere un număr mai mare sau mai mic de consultații și
/sau sa înregistreze c fixe mai mari/mai mici decât cele planificate

12
 Tabelul 2. Situația costurilor prin metoda costului marginal/contribuției
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total
C.A. 70 84 000
Costuri variabile 30 36 000
Contribuția 40 48 000
Costuri fixe - 30 000
Profit net - 18 000
Indiferent de valoarea activității pe acea perioada, costurile indirecte fixe se vor
cumula oricum fiind aproximativ constante.
Astfel contribuția 48 000 euro, adusa de 1200 consultații este folosita mai întâi la
acoperirea Cheltuieli fixe, iar ceea ce rămâne este profitul organizației.
Daca valoarea contribuției este mai mica decât cheltuielile fixe diferența dintre ele
reprezintă o pierdere/deficit.
La o contribuție de 40 euro/unitate se știe ca orice unitate vânduta suplimentar va
creste profitul sau reduce pierderea cu 40 euro.
Tabel 3. Marja contribuției daca compania ar fi oferit 700 consultații:
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total
C.A. 70 49 000
Costuri variabile 30 21 000
Contribuția 40 28 000
Costuri fixe - 30 000
Pierdere - (2 000)
Cauza pierderii indica ca la acest nivel al vânzărilor valoarea contribuției de 28 000
euro nu este suficient de mare încât sa acopere costurile fixe de 37 500 euro.
Pentru firma este important sa se știe cat de multe consultații ar trebui sa ofere pentru
a ajunge la pragul de rentabilitate pentru a acoperi toate costurile companiei.
Care este nivelul necesar al vânzărilor doar cat sa acopere costurile fixe?
Tabel 4. Marja contribuției pentru 750 consultații
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total
C.A. 70 52 500
Costuri variabile 30 22 500
Contribuția 40 30 000
Costuri fixe - 30 000
Profit - 0
Din momentul în care firma reușește sa ofere suficiente consultații care sa ii asigure
contribuția necesara de 30 000 (750 consultații) orice consultație în plus ii va aduce o
contribuție în plus la profit de 40 euro.

13
 Tabel 5. Marja contribuției pentru 751 consultații
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total
C.A. 70 52 570
Costuri variabile 30 22 530
Contribuția 40 30 040
Costuri fixe - 30 000
Profit - 40
După atingerea pragului de rentabilitate și acoperirea tuturor costurilor orice
contribuție obținuta în plus se transforma în profit.
Un avantaj practic al acestei metode îl reprezintă ca la calcularea profitului/pierderii
nete nu trebuie întocmite situații diferite ale costurilor pentru fiecare nivel de activitate ci
trebuie doar calculat nr de vânzări de peste pragul de rentabilitate și înmulțit acest număr cu
valoarea contribuției unitare
Prin acest calcul managerul poate determina efectul diferitelor valori ale vânzărilor
asupra profitului sau surplusului organizației.
Astfel ei trebuie sa cunoască relația dintre fiecare articol dat vânzărilor și contribuția
adusa de acesta.
Aceasta relație este reprezentata sub forma procentuala este cunoscuta ca rata

Contributia/unitate
contribuției din vânzări sau marja contribuției. ∗100
Venituri /unitate
Daca numărul de consultații oferit ar creste la 1500 unități putem determina profitul
net folosind marja de 40/70*100 = 57, 14 %
Aceasta marja de 57,14% ne va indica ce efect ar avea asupra profitului o modificare
a valorii vânzărilor.
Cifra de afaceri creste la 105 000 euro, contribuția creste la 60 000, costurile fixe ar
rămâne la valoarea de 30 000 euro, profitul net ar fi de 30 000 euro (cu condiția ca creșterea
nivelului producției sa nu depășească limitele capacității care generează costuri fixe de 30000)
Tabel 6
Elemente de calcul Cost unitar mediu Cost total Procent %
C.A. 70 105 000 100%
Costuri variabile 30 45 000 42,86%
Contribuția 40 60 000 57,14%
Costuri fixe - 30 000
Profit - 30 000
Marja contribuției este un indicator util, simplu și direct al nivelului profitului. Cu
ajutorul lui se poate identifica care proces sau serviciu aduce cea mai mare contribuție și sa se
evalueze impactul fiecăruia dintre ele asupra profitului.

14
 LEVIERUL OPERATIONAL
Raportul dintre costuri fixe și costuri totale = parghia operationala sau levier.
In cazul în care costurile fixe au o pondere mai mare în costurile totale,
contributia/unitate este mai mare decat în situatia în care costurile variabile sunt mai mari ca
cele fixe.
Daca organizatia vinde un produs în care ponderea costurilor fixe este mai mare
profitabilitate aei depinde mai puternic de variatiile nivelului de productie.
O proportie mai mare a costurilor fixe în cele totale, poate fi atat o oportunitate cat și
o amenintare
Oportunitate: Organizatia are suficienta capacitate ca sa atinga un volum al
activitatilor mai ridicat
Amenințare: Valoarea costurilor fixe trebuie sa fie acoperite. Acest raport depinde și
de natura activitaților organizației.
Aplicația 5
FUNDATIA UMANITARA ELEMIR – organizație nonprofit; societate de
binefaceri care este organizata sub forma unei grădinițe pentru copii din familiile
defavorizate. La un moment dat ea ar trebui sa ia decizia cu privire la modalitatea colectării de
fonduri.
Costuri fixe erau de 3600 euro/ luna
S-au studiat mai multe variante:
 organizația s-ar adresa unor agenții specializate în colectarea de fonduri, care prin
contract i-ar vira 65% din fondurile obținute. Ea nu ar mai avea grija salariilor generate de
agenti;
 organizatia au urma sa isi colecteze singura fondurile, din acestea 25% acopera
costurile variabile. Dar în acesta varianta ea ar trebui sa apeleze la un personal administrativ
specializat care ar costa 1200 euro/luna.
În ambele scenarii, organizatia a anticipat ca ar obtine din donatii 12. 000 euro/ luna.
Tabel 1 Impactul structurii costurilor
Elemente de A % B %
calcul
Donatii 12 000 100 % 12 000 100%
C. variabile 4 200 35% 3000 25%
Contributia 7800 65% 9 000 75%
C. fixe 3600 30% 4800 40%
Profit net 4200 35% 4200 35%

15
 Se observa în profitul net ca nu este nici o diferență intre cele 2 variante.
COSTURI FIXE 3600
Varianta A: PO= ∗100= ∗100=46,15 %
COSTURI TOTALE 7800
COSTURI FIXE 4800
Varianta B: PO= ∗100= ∗100=61,54 %
COSTURI TOTALE 7800
Cu cat este mai mare ponderea costurilor fixe cu atat este mai mare parghia
operationala.
De asemenea este important sa se analizeze impactul pe care l-ar avea modificarea
nivelului de activitate: Varianta B genereaza o contributie mai mare decat A. Daca donatiile
cresc surplusurile cresc și mai rapid.
Cu toate acestea, daca donațiile scad organizația ar inregistra o scadere mai rapida a
surplusului. In varianta B organizația ar avea fie mult mai mult de pierdut fie mai mult de
castigat.
O alta marime este gradul PO care ne arata în ce masura o modificare a nivelului
vanzarilor poate afecta profitul organizatiei.
Contribuția
Grad PO=
Profit net
7800 9000
Varianta A= =1,86Varianta B= =2,14
4200 4200

Acest raport indica efectul pe care îl pot avea asupra surplusului diferitele modificați
ale veniturilor. De asemenea, o mica modificare a volumului poate produce în ambele situații
o modificare mai mare a surplusului. Daca la B am avea o creștere de 10% a donațiilor s-ar
produce o creștere a surplusului cu 21, 4%

ANALIZA PRAGULUI DE RENTABILITATE

În cazul AML Cont Consulting costurile fixe = 30 000 euro, iar contribuția unitara =
40 euro
Atunci numărul de unități vândute la pragul de rentabilitate =
valoare costurilor fixe totle 30000
= =750 consultații
valoarea contribuției unitare 40
Raportul determina numărul de unități vândute pentru a ajunge la pragul de
rentabilitate
Astfel firma va trebui să ofere minim 750 consultații pentru a fi rentabila pentru ca
fiecare consultație contribuie cu 40 euro la acoperirea costurilor fixe.

16
 DIAGRAMELE PRAGULUI DE RENTABILITATE
Reprezintă o modalitate utila de a reprezenta relațiile dintre costuri și venit.
Aplicația 6
JACOB COLIN este director la teatrul național din Idris și se ocupa de organizarea
unui spectacol de teatru. El pornește de la ipotezele:
 Un spectator este dispus sa plătească 15euro/bilet
 Spectacolul iese în câștig dacă s-ar vinde 300 bilete.
 Costuri variabile/spectator = 2 euro/spectator
 Diferite costuri fixe asociate evenimentului = 700 euro.
 Trebuie plătită o asigurare pentru acest eveniment, valabila indiferent de numărul de
spectatori în valoare de 400 euro.
 Indiferent de numărul spectatorilor actorilor trebuie sa li se plătească în total un
onorariu de 1500 euro.
Folosind aceste date Jacob poate trasa o diagrama a pragului de rentabilitate.

Diagrama pragului de rentabilitate

4500
4000
3500
vanzari
3000
costuri variabile
2500 costuri fixe
2000 costuri totale
1500
1000
500
0
0 100 200 300

Costuri fixe totale 2600

= =200 bilete
Contributia unitara 13

A. Vânzări care pornesc din punctul O daca nivelul activității este 0, respectiv 4500
euro dacă sunt vândute toate.
B. Este 0 daca nivelul activității este 0 și 600 euro dacă numărul de bilete este 300
C. 2600 euro indiferent de nivelul activității

17
 D. Daca nivelul activității este 0, costurile totale sunt egale cu costurile fixe 2600
euro. Costurile totale cresc cu 2euro/spectator astfel încât la nivel de 300 bilete
costurile totale sunt de 3200
Pragul de rentabilitate se afla la intersecția dintre A și D, vânzarea a 200 de bilete,
generând un venit de 3000 euro.
Se observa ca distanța dintre dreptele A și D crește dincolo de prag incepind din
acest punct să se obțină un profit din ce în ce mai mare cu fiecare bilet vandut în plus.
MARJA DE SIGURANȚA
Indicator statistic utilizat pentru evaluarea riscurilor care poate fi determinat cu
ajutorul diagramei pragului de rentabilitate.
Distanța dintre prag și nivelul de activitate previzionat (100 bilete).
Aceasta însemnă ca Jacob si-ar putea permite sa reducă nivelul activității cu acesta
valoare înainte de începe sa înregistreze pierdere.
Cu cat este mai mare marja cu atât este mai mic riscul.

18
 STABILIREA PREȚURILOR
Aplicația 7
O firma are un mic bufet pentru angajați. Conform politicii firmei, bufetul trebuie sa
își atingă sau depășească în fiecare an pragul de rentabilitate. Anul trecut costurile înregistrate
de bufet au fost:
 Costuri variabile
 Ingrediente 0,8 lei
 Combustibil 0,2 lei
 Costuri fixe anuale
 Salarii 20 000 lei
 Costuri indirecte 12 000 lei
Bufetul are o capacitate de 5.000 plăcinte și a vândut anul trecut 17.500 la prețul
mediu de 3 lei.
În cursul anului curent s-a estimat o creștere a costurilor ingredientelor la 1,1 lei,
combustibil 0,24 lei, salarii 22 000 lei, iar costurile indirecte aferente la 13 500 lei.

19
 An în curs
Elemente An precedent An în curs
(buget revizuit)
Preț de vânzare unitar 3 3 3,25
C. variabile/plăcintă
 Ingrediente 0,8 1 1
 Combustibil 0,2 0,25 0,25
TOTAL 1 1,25 1,25
CONTRIBUȚIA 2 1,75 2
C. fixe anuale
 Salarii 20 000 22 000 22 000
 C. indirecte 12 000 13 000 13 000
TOTAL 32 000 35 000 35 000
Nr. de plăcinte la pragul de 16 000 20.000 17.500
rentabilitate
In anul precedent se observa faptul ca valoarea contribuției este de 2 lei, iar în cel
curent când s-a estimat o creștere a costurilor variabile a scăzut la 1,75 lei. Astfel vechiul preț
de vânzare de 3 lei nu poate permite o contribuție suficienta pentru ca bugetul sa atingă pragul
de rentabilitate pe anul în curs chiar daca si-ar folosi întreaga capacitate.
La nivelul actual al costurilor ar trebui crescută fie capacitatea (ceea ce nu se poate
pe termen scurt), fie creșterea prețului de vânzare.
La fel cum putem calcula pragul daca știm costurile fixe, variabile/plăcinta și prețul
de vânzare, putem calcula și prețul de vânzare necesar atingerii unui anumit prag pragmatic.
Se presupune ca managerului i s-a spus ca valoarea de activitate pentru atingerea
pragului de rentabilitate trebuie sa fie de 17.500 plăcinte.
costuri fixe
Numar placinte prag de rentabilitate=
contribuția totala
35 000
17.500= ❑2
contribuția totala ⇒
Prețul de vânzare = 3,25
Prima coloana reflecta numarul de placinte pe care ar fi trebuit sa le vanda bufetul în
anul precedent pentru a atinge pragul de 16 000, dar remarcam ca a vandut 1500 placinte
peste prag.
A doua coloana, arata cate placinte ar trebui sa vanda bufetul în an curent daca ar
practivca acelașii preț și în ciuda npoilor costuri crescute.
A treia coloana arata situația Care ar fi daca s-ar crește prețul cu 0,25 lei prag de
17500 placinte. Aceasta inseamna sa se vanda acelașii număr de placinte în ciuda creșterii
pretului de 0,25 lei.

20
 Managerul ar putea continua să elaboreze o gama intreaga de alte operațiuni pe baza
carora sa ia o decizie. Aceasta ar presupune sa utilizeze informații despre costuri și analiza
pragului de rentabilitate pentru ca deciziile lui sa fie bine fundamentate. El va trebui sa
analizeze meticulos toate ramificațiile deciziilor sale de schimbare.
De exemplu: creșterea costurilor fixe ar avea impact asupra Pârghiei Operaționale a
companiei iar schimbarea prețului și costuri variabile ar modifica contribuția.

21
 AVANTAJELE EVALUĂRII ÎN COSTURI VARIABILE.
Aplicația 8
SC DELTA SRL fabrica și comercializează produsele A, B, C. Calculul costurilor
complete pentru perioada de referința a permis determinarea unui rezultat/produs așa cum se
evidențiază în tabelul nr. 1
Tabelul 1: Determinarea rezultatului/produs
ELEMENTE A B C TOTAL
Cantitate vânduta 200 400 300 700
C.A. 1500 3500 2000 7000
Cost complet 1600 3100 2080 6780
Rezultat analitic -100 400 -80 220
Profitabilitate -6,67% 11,43% 4% 3,14%
Managerul se întrebă daca trebuie sa abandoneze producțiile deficitare
Trebuie sa se aibă în vedere existența cheltuielilor fixe care nu pot fi stăpânite în
întregime. Astfel se impune o situație a activității de exploatare analitica bazata pe
menținerea costurilor variabile.
Tabelul 2: Evaluarea în costuri variabile
ELEMENTE A B C TOTAL
C.A. 1500 3500 2000 7000
Costuri variabile 600 1100 900 2600
Marja asupra costului 900 2400 1100 4400
variabil
Factorul de acoperire 60% 68,57% 55% 62,86%
Costuri fixe - - - 4180
Rezultat - - - 220
Aceasta metoda arata ca abandonarea produsului A sau C cu rezultat analitic negativ
ar conduce la o diminuare a rezultatului global.
Daca s-ar abandona A Delta ar pierde marja de 900 lei fără nici o economisire de
resurse în contrapartidă deoarece cheltuielile fixe se presupun a fi constante.

22
 PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR DE
PRODUCȚIE ÎN FIXE ȘI VARIABILE
Separarea corectă a cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe are o importanţă
deosebită atât în lucrările de antecalcul cât și în cele de postcalcul a costurilor. De asemenea
delimitarea cheltuielilor în cele două categorii stă la baza aplicării metodei direct costing și a
metodei standard cost. Cele mai utilizate procedee pentru delimitarea cheltuielilor de
producţie în fixe și variabile sunt:
 procedeul celor mai mici pătrate;
 procedeul punctelor de maxim şi minim;
 procedeul valorilor medii;
 procedeul bazat pe funcţia de regresie,
 procedee bazate pe costul marginal;
 procedeul grafic;
 procedeul analitic.
Trebuie subliniat faptul că majoritatea procedeelor sunt aplicate cu bune rezultate
dacă se respectă condiţiile de proporţionalitate a cheltuielilor variabile şi evoluţia liniară a
costurilor în cazul menţinerii aceloraşi capacităţi de producţie
Procedeul celor mai mici pătrate
Presupune parcurgerea următoarelor etape de lucru:
1. determinarea volumului mediu al producţiei obţinute pentru perioada luată în
calcul, pe baza relaţiei:
n

∑ Qt
Q= t=1
n
În care:
Q – volumul mediu al producţiei,
Q – volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t – perioada de gestiune (lună. trimestru, semestru):
n – numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
2. Determinarea cheltuielilor medii aferente producției obținute după relația:
n

∑ Qt
Ch= t=1
´
n
În care:

23
 Ch – cheltuielile medii;
Ch – cheltuielile dintr-o perioada de gestiune
t – perioada de gestiune (lună. trimestru, semestru):
n – numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.
3. determinarea abaterii volumului fizic al producţiei din fiecare perioadă de
gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al acesteia:
xt =Qt – Q
în care:
xt – abaterea volumului fizic al producţiei din perioada de gestiune t faţă de volumul
mediu al acesteia.
4. determinarea abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune
luata în calcul faţă de media acestora:
yt = Cht – cheltuieli
în care:
yt – abaterea cheltuielilor de producţie din perioada de gestiune t faţă de media
cheltuielilor.
5. determinarea cheltuielilor variabile unitare pe baza următoarei relaţii
n

∑ (x t∗ y t )
cv u = t =1 n

∑ x 2t
t=1

În care:
cvu – cheltuieli variabile unitare
6. Determinarea cheltuielilor variabile totale dintr-o anumită perioadă de gestiune:
CVt= cvu * Qt
În care:
CVt – cheltuieli variabile totale din perioada t;
Qt – producţia fizică obţinută în perioada t.
7. determinarea cheltuielilor fixe dintr-o anumită perioadă de gestiune:
CFt=Cht-CVt
în care:
CFţ - cheltuielile fixe din perioada de gestiune t.
Pentru calculul cheltuielilor de producţie totale din perioadele de gestiune următoare
se utilizează relaţiile:

24
 CVP = cvu * Qp
CFP = CFt
Chp = CVP + CFp
în care:
p - perioada de gestiune pentru care se previzionează cheltuielile şi producţia.
Procedeul punctelor de maxim şi minim
Potrivit acestui procedeu cheltuielile variabile unitare se determină pe baza
următoarei relaţii de calcul
Ch t max −Cht min
cv u =
Q t max −Q t min
în care:
Ch t max , Cht min – valorile maxime şi minime ale cheltuielilor de producţie în intervalul
de timp 1, n,
Qt max, Qt min – valorile maxime şi minime ale volumului de producţie în intervalul de
timp l,n.
Procedeul valorilor medii
Se deosebeşte de procedeul punctelor de maxim şi minim prin faptul că nu ia în
considerare nivelele maxime şi minime ale cheltuielilor şi volumului de activitate, ci toate
valorile furnizate de cele n perioade de gestiune pentru care există date statistice.
Etapele specifice acestui procedeu sunt:
determinarea costului variabil unitar, pe baza următoarei relaţii:
Ch n−Ch1
cv u =
Q n−Q 1
determinarea cheltuielilor variabile medii CV:
CV = cvu * Q
determinarea cheltuielilor fixe la nivel mediu (CF):
CF = Ch-CV
determinarea cheltuielilor variabile din fiecare perioadă de gestiune (CV t) pe baza
relaţiei;
CVt = Cht – CF
Procedeul bazat pe funcția de regresie
Presupune determinarea cheltuielilor variabile și fixe pornind de la următoarea
ecuație:
y = a+bx

25
 în care:
y – costurile totale
a – costurile fixe;
b – costul unitar variabil;
x – volumul producţiei.
Se formează un sistem de ecuaţii pe baza datelor din oricare două perioade de
gestiune.
Procedeul bazat pe costul marginal
Conform acestui procedeu, delimitarea cheltuielilor variabile de cele fixe se bazează
pe regula conform căreia la aceeaşi capacitate de producţie, o creştere a volumului de
producţie atrage după ea numai creşterea cheltuielilor variabile.
Prin înmulţirea volumului de producţie cu costul marginal se obţine totalul
cheltuielilor variabile dintr-o anumită perioadă de gestiune:
CVt = Qt * cm
în care:
cm - costul marginal, calculat după relaţia:
∆ Ch Chn−Chn−1
cm= =
∆Q Q n−Qn−1
în care:
Chn, Chn-1 – cheltuielile totale din două perioade de gestiune consecutive;
Qn, Qn-1 – volumul producţiei din două perioade de gestiune consecutive.
Prin scăderea cheltuielilor variabile din fiecare perioadă de gestiune din cele totale
aferente, se obţin cheltuielile fixe din fiecare perioadă.
CFt = Cht – CVt
Separarea cheltuielile de producţie în fixe şi variabile se poate realiza şi plecând de la
costul rezidual care se calculează ca diferenţă între costul mediu unitar şi costul marginal.
cr = cu - cm;
în care:
cr - cost rezidual;
cu - cost mediu unitar.
Costul unitar se calculează raportând cheltuielile totale din fiecare perioadă de
gestiune la volumul producţiei din perioada respectivă:
Cht
c u=
Qt

26
 Înmulţind volumul producţiei cu costul rezidual, se obţin cheltuielile fixe:
CFt =Qt * ct
Cheltuielile variabile se calculează făcând diferenţa dintre cheltuielile totale şi cele fixe:
CVt = Cht – CFt
Procedeul grafic
Constă în delimitarea cheltuielilor de producţie în fixe şi variabile prin reprezentări
grafice. El se utilizează atât în cazul evoluţiei liniare a cheltuielilor, cât şi în cazul evoluţiei
neliniare a acestora.
Pe axa OX se reprezintă nivelul de activitate, iar pe axa OY se reprezintă cheltuielile
de producţie corespunzătoare, aferente mai multor perioade de gestiune consecutive. Se obţin
mai multe puncte prin care se trasează o dreaptă (sau o curbă) ce reprezintă variaţia
cheltuielilor în funcţie de nivelul de activitate. Prelungind dreapta până la intersecţia axei OY,
se va obţine un punct care reprezintă cheltuielile de producţie aferente unei producţii nule.
Deoarece în cazul lipsei producţiei întreprinderea înregistrează numai cheltuieli fixe, nu şi
variabile, rezultă că punctul de pe axa OY reprezintă mărimea cheltuielilor fixe. La nivelul
acestui punct de intersecţie se trasează paralel cu axa OX dreapta cheltuielilor fixe.
Cheltuielile variabile sunt determinate de diferenţa dintre cheltuielile totale şi cele fixe.
Procedeul grafic este simplu, rapid, dar de o precizie relativ mic.
Procedeul analitic
Acest procedeu se utilizează în delimitarea cheltuielilor de producţie în fixe şi
variabile când nu se dispune de informaţii referitoare la perioadele anterioare de gestiune, sau
când datele existente nu reflectă o evoluţie liniară a costurilor.
Fiecare element de cheltuială se analizează din punct de vedere tehnic şi economic de
către organele care efectuează lucrările de calculaţie a costurilor, împreună cu factorii tehnici
şi de organizare a producţiei, şi se încadrează, în funcţie de comportamentul faţă de volumul
fizic al producţiei, în categoria cheltuielilor variabile sau fixe.

27
Aplicația 9 Determinarea mărimii cheltuielilor variabile și fixe
Producția realizata și cheltuielile de producție aferente efectuate în cadrul unei secții
de producție ale unei întreprinderi, în exercițiul financiar N sunt:
Lunile Volumul fizic al producției Cheltuieli de producție (lei)
anului (buc)
Ianuarie 2400 58000
Februarie 2300 56000
Martie 2450 59000
Aprilie 2500 60000
Mai 2200 54000
Iunie 2030 50600
Iulie 2500 60000
August 2700 64000
Septembrie 3000 70000
Octombrie 2800 66000
Noiembrie 2650 63000
Decembrie 2350 57000
TOTAL 29880 717600

Se cere:
a) să se determine mărimea cheltuielilor variabile și a cheltuielilor fixe din fiecare luna
b) în condițiile în care pentru luna ianuarie a an ului următor s-ar programa un volum al
producției de 2750 bucăți produs, să se determine cheltuielile variabile, cheltuielile
fixe și cheltuielile totale aferente acestei luni.

28
Regulă: Trebuie să abandonam produsele cu o marja negativă și cu un rezultat negativ și să păstrăm toate produsele care contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe.
a.
Vo
Ch Vo
lu
elt lu
mu
uie mu
l Che Ch
li l
Lu fizi ltui elt
de me xt yt
nile c al elil uie
pro diu lun lun xt2 cvu cvt
anu pro e li
du al a a
lui du me fix
cți pro
cți dii e
e du
ei
(lei cți
(bu
) ei
c)
Ian 58 48 10
uar 24 00 18 81 00 00
ie 00 0 90 00 00 20 0 0
Feb 56 36 46 10
rua 23 00 19 38 10 00 00
rie 00 0 0 00 0 20 0 0
59 49 10
Ma 24 00 80 16 00 00
rtie 50 0 40 0 00 20 0 0
Ap 60 - 50 10
rili 25 00 20 10 00 00
e 00 0 -10 0 0 20 0 0
54 84 44 10
Ma 22 00 29 58 10 00 00
i 00 0 0 00 0 20 0 0
Iun 20 50 46 92 21 20 40 10
29
 60 16 60 00
ie 30 0 0 00 00 0 0
60 - 50 10
Iuli 25 00 20 10 00 00
e 00 0 -10 0 0 20 0 0
Au 64 - - 44 54 10
gus 27 00 21 42 10 00 00
t 00 0 0 00 0 20 0 0
Sep -
tem 70 - 10 26 60 10
bri 30 00 51 20 01 00 00
e 00 0 0 0 00 20 0 0
Oct
om 66 - - 96 56 10
bri 28 00 31 62 10 00 00
e 00 0 0 00 0 20 0 0
Noi
em 63 - - 25 53 10
bri 26 00 16 32 60 00 00
e 50 0 0 00 0 20 0 0
De
ce 57 19 47 10
mb 23 00 14 28 60 00 00
rie 50 0 0 00 0 20 0 0
TO 29 71 24 598 78 59 12
TA 88 76 90, 00, 72 24 76 00
L 0 00 00 00 0 0 00 0 00 00

b. ianuarie = 2750 bucați

costuri variabile = 55 000 lei
costuri fixe = 10 000 lei
30
costuri totale 65 000 lei

31
Procedeul punctelor de maxim și minim
70 000−50600 19400
cv u = = =20u . m.
3000−2030 970
Procedeul valorilor medii
57 000−58000 (1000)
a. cv u = = =20 u. m .
2350−2400 (50)
b. CV = 20*2490 = 49 800
c. CF = 59800 – 49800 = 10 000
d. CVianuarie = 58000 – 10 000 = 48 000
CVfebruarie = 56000 – 10 000 = 46 000
CVmartie = 59000 – 10 000 = 49 000
CVaprilie = 60000 – 10 000 = 50 000
CVmai = 54000 – 10 000 = 44 000
CViunie = 50600 – 10 000 = 40 600
CViulie = 60000 – 10 000 = 50 000
CVaugust = 64000 – 10 000 = 54 000
CVseptembrie = 70000 – 10 000 = 60 000
CVoctombrie = 66000 – 10 000 = 56 000
CVnoiembrie = 63000 – 10 000 = 53 000
CVdecembrie = 57000 – 10 000 = 47 000
Procedeul bazat pe funcția de regresie
Ianuarie: 58.000 = a + 2.400b / *(-1)
Februarie: 56.000 = a + 2.300b
⇒ –58.000 = –a – 2.400b
56.000 = a + 2300b
– 2000 = – 100b
b = 20
58.000 = a + 48.000 ⇒ a=10.000
Procedeu bazat pe costul marginal
56 000−58000 (2000)
cm= = =20u . m .
2300−2400 (100)

32
 Vo
Ch
lu
elt
mu
uie Ch
l Ch
li elt
Lu fizi elt
de uie
nile c al uie
pro cm li
anu pro li
du var
lui du fix
cți iab
cți e
e ile
ei
(lei
(bu
)
c)
Ian 58 48 10
uari 24 00 00 00
e 00 0 20 0 0
Feb 56 46 10
rua 23 00 00 00
rie 00 0 20 0 0
59 49 10
Ma 24 00 00 00
rtie 50 0 20 0 0
60 50 10
Apr 25 00 00 00
ilie 00 0 20 0 0
54 44 10
Ma 22 00 00 00
i 00 0 20 0 0
50 40 10
Iun 20 60 60 00
ie 30 0 20 0 0
60 50 10
Iuli 25 00 00 00
e 00 0 20 0 0
Au 64 54 10
gus 27 00 00 00
t 00 0 20 0 0
Sep 70 60 10
tem 30 00 00 00
brie 00 0 20 0 0
Oct 66 56 10
om 28 00 00 00
brie 00 0 20 0 0
Noi 63 53 10
em 26 00 00 00
brie 50 0 20 0 0
De
ce 57 47 10
mb 23 00 00 00
rie 50 0 20 0 0

33
Costul rezidual
V
ol C
u h
m el C
C
ul tu o C
o
fi ie st C h
s
zi li m h el
Lu t
c d e el tu
nil r
al e d tu ie
e c e
pr pr i ie li
an m z
o o u li v
ulu i
d d u fi ar
i d
u u n x ia
u
cț cț it e bi
a
ie ie a le
l
i (l r
(b ei
u )
c)
2
4 4
5 , , 1 4
2 8 1 1 0 8
Ian 4 0 6 6 0 0
uar 0 0 2 6 6 0 0
ie 0 0 0 7 7 0 0
2
4 4
5 , , 1 4
Fe 2 6 3 3 0 6
bru 3 0 4 4 0 0
ari 0 0 2 7 7 0 0
e 0 0 0 8 8 0 0
2
4 4
5 , , 1 4
2 9 0 0 0 9
4 0 8 8 0 0
Ma 5 0 2 1 1 0 0
rtie 0 0 0 6 6 0 0
2
4 4
6 , , 1 5
2 0 0 0 0 0
Ap 5 0 0 0 0 0
rili 0 0 2 0 0 0 0
e 0 0 0 0 0 0 0
Ma 2 5 2 2 4 1 4

34
 4
, ,
4 5 5 0 4
2 0 4 4 0 0
0 0 5 5 0 0
i 0 0 0 5 5 0 0
2
4 4
5 , , 1 4
2 0 9 9 0 0
0 6 2 2 0 6
Iun 3 0 2 6 6 0 0
ie 0 0 0 1 1 0 0
2
4 4
6 , , 1 5
2 0 0 0 0 0
5 0 0 0 0 0
Iuli 0 0 2 0 0 0 0
e 0 0 0 0 0 0 0
2
3 3
6 , , 1 5
2 4 7 7 0 4
Au 7 0 0 0 0 0
gus 0 0 2 3 3 0 0
t 0 0 0 7 7 0 0
2
3 3
7 , , 1 6
Se 3 0 3 3 0 0
pte 0 0 3 3 0 0
mb 0 0 2 3 3 0 0
rie 0 0 0 3 3 0 0
2
3 3
6 , , 1 5
Oc 2 6 5 5 0 6
to 8 0 7 7 0 0
mb 0 0 2 1 1 0 0
rie 0 0 0 4 4 0 0
2
3 3
6 , , 1 5
No 2 3 7 7 0 3
ie 6 0 7 7 0 0
mb 5 0 2 3 3 0 0
rie 0 0 0 6 6 0 0
De 2 5 2 2 4 1 4
ce 3 7 0 4 , 0 7

35
 ,
2 2
0 5 5 0 0
mb 5 0 5 5 0 0
rie 0 0 3 3 0 0

36
 PROCEDEE DE EVALUARE A PRODUCȚIEI DE FABTICAȚIE
INDEPENDENTĂ
Necesitatea evaluării cesiunilor interne
 În cazul întreprinderile se ivesc cazuri când o secție furnizează bunuri, execută lucrări
sau prestează servicii altor secții din interiorul întreprinderii, costul acestora urmând a
se regăsi în costul bunurilor obținute de secțiile beneficiare.
 De asemenea, există situații în care aceeași secție apare atât în calitate de secție
furnizatoare cât și în calitate de secție beneficiară de bunuri, lucrări sau servicii.
 Apar astfel relații reciproce între secțiile din aceași întreprindere, lucru des întâlnit
între secțiile auxiliare.
 Pentru determinarea costului producției dintr-o secție va trebui să se determine mai
întâi costul producției din secțiile furnizoare, care la rândul lui este depedendent de
prima secție, și așa mai departe, formându-se un cerc vicios.
 Producția unor astfel de secții se numește producție de fabricație independentă
 Deși este caracteristică secțiile auxiliare, producția de fabrocație interdependentă este
întâlnită și în cadrul secțiilor principale de producție.
 Se pune astfel problema evaluării acestor bunuri, lucrări dau serviciic are fac obiectul
cesiunilor interne din întreprinderi.
 În funcție de obiectivele urmărite de întreprindere, pentru evaluarea cesiunilor interne
se pot folosi atât procedee bazate pe cost, cât și pe procedee bazate pe preț.
 Trebuie specificat faptul că în literatura de specialitate identificarea și colectarea
cheltuielilor indirecte pe fiecare sector de activitate care le-a ocazionat poartă
denumirea de repartizarea primară a cheltuielilor indirecte, iar decontarea cheltuielilor
secțiilor auxiliare asupra sectoarelor principale pentri care funcționează poartă
denumirea de repartizarea secundară a cheltuielilor.

Evaluarea pe bază de costuri

 Utilizarea costului pentru decontarea prestașilor dintre secțiile auxiliare se practică
atunci când secțiile furnizoare nu au ca obiectiv obținere de profit, ele având doar rolul
de a contibui la buna funcționare a secțiilor principale, unde producția obținută
constituie producție marfă.
 Procedeele pe bază de costuri prin care se determină costul cesiunilor interne por fi
clasificate în :

37
  Procedee de transfer încrucișat
 Procedee de transfer în scară

Procedee de transfer încrucișate

Principalele procedee de transfer încrucișat de evaluare a producției de fabricație
interdependentă sunt:

 Procedeul neluării în calcul a prestațiilor reciproce

 Procedeul costurilor prestabilite
 Procedeul calculelor iterative
 Procedeul algebric
a. Procedeul neluării în calcul a prestațiilor reciproce
 Acest model este folosit în antecalculații sau când prestațiile reciproce sunt de
valoare foarte mică.
 Se face complet abstracție de prestațiile reciproce dintre secțiile cu producție
interdependentă.
 Costul unitar al producției secțiilor auxiliare cu producție interdependentă se
calculează prin raportarea cheltuielile inițiale ale acestora la cantitatea de
producție livrată secțiilor neinterdependente.

Aplicația 10
O firmă are 3 secții auxiliare cu producție interdependentă (o secție de reparații
SR, o centrala termică CT și una de transport intern ST) și doua secții de producție
SP1 și SP2. Cheltuielile de producție, producția și destinația acesteia sunt prezentate în
tabelul nr.1.
Tabelul 1: Cheltuielile de producție, producția și destinația acesteia
Secții Ch Producția
Destinația producției (Secții beneficiare)
auxiliare elt obținută
uie C u S C S S S
li a . e e e P P
de nt m c n c 1 2
pro it ți t ți
du at e r e
cți e r a t
e e l r
p a a
e t n
r e s
a r p
38
 m
o
ți i
r
i c
t
a
24 2 h - 6 5 9 7
Secție 00 7 0 0 0 0
reperații 0 0 0 0 0 0
0
35 1 K 1 - 5 5 5
00 2 W 5 0 0 0
Centrala
0 0 0 0 0 0
termica
0 0 0 0
0
31 6 k 8 1 - 2 2
Transpor 50 5 m 0 2 0 5
t intern 0 0 0 0 0
0 0 0 0
Să se calculeze costul unitar al producției secțiilor auxiliare cu producție
interdependentă și valoarea producției livrată secțiilor de producție.
Calcul costului unitar al producției secțiilor auxiliare se face raportându-se
cheltuieli inițiale de producție ale fiecărei secții auxiliare la cantitatea de producție
livrată secțiilor principale de producție (tabel nr 2).
Tabelul 2: Calcul costului unitar al producției secțiilor auxiliare
Producția furnizată secțiilor principale
Secții Cheltuieli de
1,2
furnizoare producție
Cantitate Cost unitar
Secție
24000 1600 15
reperații
Centrala
35000 10000 3,5
termica
Transport
3150 4500 0,7
intern
Se decontează astfel numai prestațiile secțiilor cu producție independentă către
secțiile cu producție neindependentă (în cazul exemplului prezentat: cele 2 secții de
producție principale).
Tabelul 3: Valoarea producției secțiilor auxiliare livrate secțiilor principale
de producție
Secții SP1 SP2
furnizoar
Cantitate valoare cantitate Valoare
e
Secție
900 13 500 700 10 500
reperații
Centrala 5000 7 000 5000 17 500

39
 termica
Transpor
2000 1 400 2500 1 750
t intern
TOTAL - 21 900 - 29 750
b. Procedeul evaluării reciproce la cost prestabilit

Acest procedeu presupune decontarea prestațiilor dintre secțiilor auxiliare din

cadrul întreprinderii la costuri antecalculate (standard). De regulă aceste costuri sunt
costuri complete. Costul unitar complet standard este format așadar din costul variabil
unitar standard (cv) și din costul fix unitar standard.
Cu= CV+ CF
Presupunând cheltuielile variabile ca fiind proporționale, acestea însemnă că
pe unitate de produs costul unitar variabil standard este constant. Nu același lucru se
întâmplă c cheltuielile fixe, costul fix pe măsură ce producția crește.
Evaluarea și decontarea producției secțiilor furnizoare la costuri complete
standard este delicată ăn cazul variației volumului cesiunilor interne.
Utilizarea costurilor complete standard permite secțiilor furnizoare să-și
acopere cheltuielile efectuate numai în măsura în care producția livrată secțiilor
beneficiare corespunde sau este mai mare decât producția bugetată, în caz contrat
cheltuielile fixe ale secțiilor furnizoare nu sunt resorbite integral.
Evaluarea cesiunilor interne la costuri complete prestabilite, chiar dacă evită
calculele numeroase pe care le implică determinarea costurilor efective, este de multe
ori mai inoportună, deoarece denaturează mărimea costului efectv al produselor
principale care fac obiectivul activității de bază a întreprinderii.
Costurile prestabilite folosite pentru evaluarea prestațiilor interne pot fi și
costuri parțiale.
În acest caz secția beneficiară nu își poate pune problema calculării de costuri
complete la bunurile pe care le obține.
Acest aspect este nedorit atunci când bunurile primite prin cesiun internă
constituie anumite componente pentru producția de bază a întreprinderii pentru care se
dorește cunoașterea costului complet și implicit a rezultatului pe unitate de produs.
Principiul de bază al metodei este:
Cheltuielile fiecarei secții vor fi diminuate cu valoarea prestațiilo cedate către
toate secțiile beneficiare și vor fi majorate cu valoarea prestațiilor primite de la secțiile
furnizoare, prestații evaluate la costuri prestabilite.

40
 Chf=Chi+Chp-Che în care :
Chi- valoare cheltuielilor inițiale
Chf- valoare cheltuielilor finale
Chp= cheltuieli primite prin decontare de la celelalte secții auxiliare
Chc-cheltuieli cedate celorlalte secții auxiliare
Costul unitar al producției unei secții auxiliare cu producție independentă se
calculează prin raportarea cheltuielilor finale ale secției la cantitatea de bunuri livrate
secțiilot cu care nu intră în relație de independență.
Chf
Cu= Q

În care :
Cu-costul unitar al producției secției auxiliare cu producție independentă
Q- producția secției auxiliare cu producție independentă furnizată secțiilor cu
care nu intră în relație de independență
a. Valoarea serviciilor primite de secțiile interdependentă (cheltuieli primite )este:
Chp SR = 1500*3,5+800*0,7 = 5 250+560 = 5 810
Chp CT= 600*15+1200*0,7 = 9 000+840 = 9 840
Chp ST = 500*15+500*3,5 = 7500+1750 = 9 250
b. Valoarea serviciilor furnizate de secțiile cu activitate interdependentă (cheltuieli
cedate) este:
Chc SR= (600+500)*15 = 16.500 lei
Chc CT= (150+500)*3,5 = 2275 lei
Chc ST=(800+1200)*0,7 = 1400 lei
c. Cheltuieli finale ale secțiilor cu producție interdependentă:
Chf SR = 24 000+5 810-16 500 = 13 310
Chf CT = 35 000+9 840-2 275 = 42 565
Chf ST = 3 150+9 250-1 400 = 11 000
d. Costul unitar al producției de fabricație interdependentă:
Cu SR = 13 310/1600=8,32
Cu CT = 42 565/10 000 = 4,26
Cu ST = 11 000/4 500 = 2,44
Tabel nr 4: valorile decontate secțiilor a căror producție nu intră în relație de
interdependență
Secții furnizate SP1 SP2

41
 Cantitate Valoare Cantitate Valoare
Secție
900 7 488 700 5 824
reperații
Centrala
5000 21 300 5000 21 300
termica
Transpor
2000 4 880 2500 6 100
t intern
TOTAL - 33 668 -
Evaluarea și decontarea cesiunilor interne se poate face nu numai la costuri
prestabilite, ci și la costuri efective. Aceste costuri se pot determina fie prin procedeul
calculelor iterative, fie prin procedeul algebric.
c. Procedeul calculelor iterative ( procedeul reiterării)
Constă în efectuarea unor calcule succesive de preluare de către secțiile
consumatoare a unor cote părți din cheltuielile secțiilor furnizoare. Procedeul
presupune:
Determinarea coeficienților de reiterare ca raport între producția livrată fiecărei
secții beneficiare și totalul producției secției furnizoare:
qij
Kij= Qi

În care:
Kij-coeficient de reiterare
Qij- producția secției i furnizată secției beneficiare j
Qi- -producția totală a secției furnizoare i
Prin ponderea cheltuielilor fiecărei secții cu acești coeficienți se determină
cotele de cheltuieli primite de fiecare secție beneficiară, respectiv cedate de secțiile
furnizate
Cpij=kij* Chi
În care:
Chi- valoare cheltuielilor inițiale ale secției furnizate i
Cpij-cheltuieli primite de secția beneficiară j de la secția furnizoare i
Începând cu doua reiterare Chi va reprezenta cheltuielile primite de secția i la
reiterarea anterioară. Reiterarea se continuă până când sumele obținute reprezintă
valori mici, neglijabile.
Costul unitar efectiv al producției care a făcut obietul cesiunilor interne se determină
după formula :

42
 Chj+Chpj−Chcj
Cuj=
Qjn
În care:
CUJ- costul unitar al producției secției j
Chj-cheltuieli inițiale ale secției j
Chpi-cheltuieli primite de secția j
Chcj-cheltuieli cedate de secția j
Qji-producția secției j furnizează secțiilor cu care nu intră în relației de
interdependență
Pentru Exemplul propus, calculele sunt:
Tabel nr 5: Determinarea coeficienților de reiterare
Secții beneficiare
Secție Centrala Transport
Tot
reperații termica intern
al
Secții p p
pro p
furnizoa o o
du o
re n n
cți Q Q Q n
d d
e de
er er
re
e e
6 0, 5 0,
Secție 27
- - 0 2 0 1
reperații 00
0 2 0 9
1
12 0, 5 0,
Centrala 5
00 1 - - 0 0
termica 0
0 3 0 4
0
1
8 0, 0,
Transpor 65 2
0 1 1 - -
t intern 00 0
0 2 8
0

43
 Tabel nr 6: Efectuarea calculelor iterative
Se B Secții beneficiare T
cți a o
i z t
fu a a
rn l
iz d S C S
oa e R T T
re
r
e
i
t
e
r
a
r
e
Reiterarea 1
S 2 - 5 4 9
R 4 3 4 7
0 3 4 7
0 3 4 7
0 , , ,
3 4 7
3 4 8
C 3 4 - 1 5
T 5 3 4 8
0 7 5 3
0 5 8 3
0 , ,
3 3
3 3
S 3 3 5 - 9
T 1 8 8 6
5 7 1 9
0 , , ,
6 5 2
9 4 3
Total 4 5 5 1
reiterarea 1 7 9 9 6
6 1 0 5
2 4 2 8
, , , 0
6 8 7 ,
9 7 8 3
2 4
Reiterarea 2
S 4 - 1 8 1

44
R 7 0 8 9
6 5 1 4
2 8 , 0
, , 9 ,
6 3 8 3
9 8 6
C 5 7 - 2 9
T 9 3 4 8
1 9 6 5
4 , , ,
, 3 4 8
8 6 5 1
7
S 5 7 1 - 1
T 9 2 0 8
0 6 8 1
2 , 9 6
, 5 , ,
7 0 7 2
8 4 4
Total 1 2 1 4
reiterarea 2 4 1 1 7
6 4 2 4
5 8 8 2
, , , ,
8 1 4 4
5 2 3 1
Reiterarea3
S 1 - 3 2 5
R 4 2 7 9
6 5 1 7
5 , , ,
, 7 4 2
8 5 5 0
5
C 2 2 - 8 3
T 1 6 9 5
4 8 , 8
8 , 5 ,
, 5 0 0
1 1 2
2
S 1 1 2 - 3
T 1 3 0 4
2 8 8 7
8 , , ,
, 8 3 2
4 8 3 1
3
Total 4 5 3 1

45
reintrarea 3 0 3 6 3
7 4 0 0
, , , 2
4 0 9 ,
0 7 6 4
3
Reiterarea 4
S 4 - 9 7 1
R 0 0 5 6
7 , , 5
, 5 4 ,
4 3 4 9
0 8
C 5 6 - 2 8
T 3 6 2 9
4 , , ,
, 7 2 0
0 6 5 1
7
S 3 4 6 - 1
T 6 4 6 1
0 , , 1
, 4 6 ,
9 3 4 0
6 6
Total 1 1 9 3
reiterarea 4 1 5 7 6
1 7 , 6
, , 7 ,
1 1 0 0
8 7 5
Reiterarea 5
S 1 - 2 2 4
R 1 4 0 5
1 , , ,
, 7 5 3
1 1 9 0
8
C 1 1 - 6 2
T 5 9 , 6
7 , 5 ,
, 6 5 2
1 5 0
7
S 9 1 1 - 3
T 7 2 8 0
, , , ,
7 0 0 0
0 2 4 6

46
Total 3 4 2 1
reiterarea 5 1 2 7 0
, , , 1
6 7 1 ,
7 4 4 5
5
Reiterarea 5
S 3 - 7 5 1
R 1 , , 2
, 0 8 ,
6 4 6 9
7 0
C 4 5 - 1 7
T 2 , , ,
, 3 7 1
7 4 8 2
4
S 2 3 5 - 8
T 7 , , ,
, 3 0 3
1 4 1 5
4
Total 8 1 7 2
reiterarea 5 , 2 , 8
6 , 6 ,
8 0 5 3
5 8

47
Calcul costului unitar efectiv al producției de fabricație interdependentă :
Tabelul nr 7: Costul producției primite de secțiile cu producție interdependentă
Sec Rei Rei Rei Rei Rei Tot
ții tera tera tera tera teta al
aux re 1 re 2 re 3 re 4 re 5
iliar
e
SC 476 146 677
407 111 31,
2,6 5,8 8,7
,40 ,18 67
9 5 9
SC 591 214 879
534 157 42,
ons 4,8 8,1 6,9
,07 ,17 74
7 2 7
ST 590 112 751
360 97, 27,
2,7 8,4 7,0
,96 70 14
8 3 1
Tot 165 474 130 366 101 230
al 80, 2,4 2,4 ,05 ,55 92,
34 1 3 78

Tabelul nr 8: Costul producției livrate se secțiile cu producție interdependentă

Sec Rei Rei Rei Rei Rei Tot
ții tera tera tera tera teta al
aux re 1 re 2 re 3 re 4 re 5
iliar
e
SC 977 194 597 165 45, 125
7,7 0,3 ,20 ,98 30 26,
8 6 62
SC 583 985 358 89, 26, 729
ons 3,3 ,81 ,02 01 20 2,3
3 7
ST 969 181 347 111 30,
,23 6,2 ,21 ,06 06 327
4 3,8
Tot 165 474 130 366 101 230
al 80, 2,4 2,4 ,05 ,55 92,
34 1 3 78

48