Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023

IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan

Investiţiile imobiliare – IAS 40 Investment Property

Investiţiile imobiliare sunt bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) deţinute de proprietar sau
de locatar în cadrul unui contract de leasing pentru a realiza venituri din chirii şi/sau a
valoriza capitalul. Acestea nu sunt destinate a se utiliza în procesul de producţie, pentru
furnizarea de bunuri şi servicii, în scopuri administrative sau pentru a le vinde în cadrul
activităţii odinare.

Recunoaşterea iniţială a investiţiilor imobiliare se realizează la cost. Costurile de

tranzacţionare vor fi incluse în evaluarea iniţială.

Pentru evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare, IAS 40 permite fiecărei companii să

aleagă între valoarea justă sau costul amortizat, cu condiţia ca aceeaşi regulă să fie aplicată
pentru toate investiţiile imobiliare deţinute.

Modelul bazat pe valoarea justă

Valoare justă trebuie să reflecte condiţiile existente la închiderea exerciţiului financiar.
- Valoarea justă nu va include cheltuielile estimate pentru vânzare pentru a reflecta
faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării
- Alegerea evaluării la valoarea justă trebuie menţinută până când investiţia iese din
companie sau încetează a mai fi clasificată în structura investiţiilor imobiliare
- Valoarea justă se determină la sfârşitul fiecărui exerciţiu, iar un câştig sau o pierdere
apărut(ă) în urma modificării valorii juste a investiţiei imobiliare va fi recunoscut(ă)
în profitul sau pierderea perioadei în care apare.

Modelul bazat pe cost

După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru evaluarea la cost va aplica
prevederile IAS 16 pentru recunoaşterea iniţială.

Aplicaţia 1
Societatea X a achiziţionat pe 15.09.N un teren la preţul de cumpărare de 30.000 u.m., taxe
notariale 2000 u.m. pentru care nu a stabilit încă utilizarea viitoare. La data de 30.11.N
terenul este închiriat, valoarea justă fiind determinată la acest moment la 37.000 u.m. La
31.12.N valoarea justă a terenului este estimată la 40.000 u.m., iar la 31.12.N+1 la 35.000
u.m. Prezentați informațiile furnizate în situațiile financiare în legătura cu acest teren în
varianta utilizării modelului bazat pe valoarea justă, respectiv modelului bazat pe cost.

Alicatia 1/IAS 40  REZOLVARE:

15.09.N achizitie teren, pret de cumparare 30.000, taxe notariale 2.000
Valoare de intrare a terenului =30.000 + 2.000 = 32.000 um
2111 = 404/462 32.000
30.11.N, valoarea justa a terenului este estimata la 37.000 um, investitie imobiliara
A) Modelul bazat pe valoarea justa:
Val. ctb a terenului = 32.000
 Crestere de valoare de 5.000 um
Inreg. reevaluarea terenului:
2111 = 105 5.000
Transfer terenul la investitii imobiliare:
1
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
215 = 2111 37.000
La 31.12.N, val. justa teren = 40.000 um
Val.ctb.teren = 37.000 um
Castig de valoare de 40.000 – 37.000 = 3.000 um
215 = 7561 3.000 um
In sit.fin la sf. anului N : investitie imobiliara 40.000, rezerva din reevaluare de 5.000 si in
CPP un Castig din evaluarea la valoarea justa a investitiilor imobiliare de 3.000
La 31.12.N+1, valoarea justa a terenului este 35.000 um
Val.ctb teren 40.000 um
 Pierdere de valoare de 5.000 um
6561 = 215 5.000 um
In sit. financiare la sf.anului N+1: investitie imobiliara 35.000, rezerva din reevaluare de 5.000
si in CPP o Pierdere din evaluarea la valoarea justa a investitiei imobiliare de 5.000 um
Presupunem ca societatea vinde terenul in anul N+2, la un pret de vanzare de 30.000 um
-vanzarea propriuzisa:
461 = 7562 30.000
-descarcarea din gestiune:
6562 = 215 35.000
-transferul rezervei din reevaluare la rezultat reportat:
105 = 1175 5.000
B) Modelul bazat pe cost – investitia imobiliara se evalueaza ulterior la cost
Costul terenului = 32.000
Terenul ramane evaluat la costul de 32.000
30.11.N transferul se va inregistra astfel:
215 = 2111 32.000
31.12.N, valoare justa 40.000, val. ctb. 32.000, conf. IAS 16, investitia imobiliara va ramane la
costul de intrare
31.12.N+1, valoarea justa 35.000, val. ctb. 32.000 , investitia ramane la cost istoric de 32.000

Aplicaţia 2
In cursul exerciţiului N societatea X a început contrucţia unei clădiri pentru a o utiliza în
scopuri administrative. La data de 30.06.N+2 clădirea este finalizată şi are loc recepţia.
Cheltuielile aferente contrucţiei au fost de 300.000 u.m. în exerciţiul N, 400.000 u.m. în
exerciţiul N+1 şi de 200.000 u.m. în exerciţiul N+2. La data de 01.07.N+2 clădirea este
închiriată unei alte societăţi. Durata de utilizare estimată 20 de ani, metoda de amortizare
liniară, valoare reziduală
0. La 31.12.N+2 valoarea justă a clădirii este de 875.000 şi de 835.000 la sfârşitul anului
N+3. Prezentați informațiile furnizate în situațiile financiare în legătura cu această clădire în
varianta utilizării modelului bazat pe valoarea justă, respectiv modelului bazat pe cost.
1.
Aplicatia 2 REZOLVARE:
30.06.N+2 receptia cladirii
Cheltuielile de productie =costul de productie = 300.000 + 400.000 + 200.000 = 900.000
212 = 231 900.000
01.07.N+2 transferul cladirii la investiti imobiliare
215 = 212 900.000
a) Modelul de evaluare la valoarea justa:
31.12.N+2, val. justa a investitie imobiliare = 875.000 um

2
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
Val. contabila a investitiei imobiliare = 900.000 um
 Pierdere de valoare de 25.000 um
6561 = 215 25.000
In sit. Fin la 31.12.N+2, investitii imobiliare 875.000 , pierdere din evaluarea la valoarea justa a
investitiilor imobiliare de 25.000
31.12.N+3, valoarea justa a investitiei imobiliare = 835.000 um
Val. ctb = 875.000 um
 Pierdere de valoare de 40.000 um
6561 = 215 40.000 um
b) Modelul de evaluare la cost:
DU= 20 ani, amortizare liniara
Amortizarea anuala = 900.000/20 ani = 45.000 um
Amortizarea aferenta ex. N+2 = 45.000*6/12 = 22.500 um
Val. contabila a investitiei imobiliare la 31.12.N+2 = 900.000 – 22.500 = 877.500 um
Val. justa a investitiei imobiliare la 31.12.N+2 = 875.000 um
 Pierdere de valoare, depreciere de 877.500 – 875.000 = 2.500 um
6813 = 2915 2.500
Val. investitiei imobiliare in sit. Fin la 31.12.N+2 = 900.000 – 22.500 – 2.500 = 875.000 um
In CPP : ch. cu amortizarea inv.imob. evaluate la cost de 22.500 si ch. cu ajustarile pentru
deprecierea inv. Imobiliare evaluate la cost de 2.500

Valoarea amortizabila incepand cu ex. N+3 = 875.000 um

Amortizarea aferenta ex. N+3 = 875.000/19.5 = 44.872 um
Valoarea contabila la sf. ex. N+3 = 875.000 – 44.872 = 830.128 um
Valoarea justa la sf. ex. N+3 = 835.000 um
 Crestere de valoare, apreciere = 835.000 – 830.128 = 4.872 um
Valoarea contabila ce s-ar fi inregistrat daca anterior nu am fi recunoscut o pierdere de valoare
= 900.000 – 22.500 – 45.000 = 832.500
 Pierdere de valoare maxim de reluat = 832.500 – 830.128 = 2.372
2915 = 7813 2.372
Ajustare pentru depreciere ramasa = 2500 – 2372 = 128 (45.000 – 44.872 )
In sit. fin. La sf. anului N+3 , investitii imobiliare = 835.000 um , in CPP : ch. cu amortizarea
de 44.872 si un venit din reluare ajustari pentru depreciere de 2.372

Trasferul la sau de la investiţii imobiliare trebuie să se facă atunci când se demonstrează

schimbarea utilizării. Dacă o entitate utilizează modelul bazat pe cost, transferurile între

3
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
investiţii imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar şi stocuri nu modifică valoarea
contabilă a proprietăţii imobiliare transferate şi nu modifică nici costul respectivei proprietăţi
în scopul evaluării sau al prezentării informaţiilor. Dacă activul este transferat la investiţii
imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este
tratată diferit în funcţie de originea activului:
- Daca o imobilizare corporală este transferată la investiţii imobiliare înregistrate la
valoarea justă, entitatea va aplica IAS 16 până la modificarea utilizării, iar orice
diferenţă dintre valoarea contabilă şi valoarea justă va fi recunoscută ca o reevaluare,
conform IAS 16
- Pentru transferul de la un stoc la o investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă,
orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea
contabilă anterioară va fi recunoscută în profit sau pierdere.

Aplicaţia 3
Societatea X deţine o clădire utilizată pentru producţia de bunuri. La 1.04.N, inchiriază
clădirea unui alte societăţi pentru o perioadă de 5 ani. Clădirea a fost achiziţionată la un cost
de achiziţie de 400.000 u.m şi amortizată liniar pentru 100.000 u.m. până la data de
schimbării destinaţiei. Valoarea justă a clădirii la 01.04.N este a) 350.000 u.m, b) 280.000. La
31.12.N valoarea justă a clădirii este 330.000 u.m. Prezentați informațiile furnizate în
situațiile financiare în legătura cu această clădire în varianta utilizării modelului bazat pe
valoarea justă, respectiv modelului bazat pe cost.

Aplicatia 3 REZOLVARE :
01.04.N se schimba destinatia cladirii, devine o investitie imobiliara
Val. contabila a cladirii la 01.04.N = 400.000-100.000 = 300.000 um
Val. justa a cladirii la 01.04.N:
a) 350.000 um
Crestere de valoare de 50.000 um
Reevaluarea cladirii conf. IAS 16:
-anulam amortizarea inreg:
2812 = 212 100.000
-inreg. rezerva din reevaluare:
212 = 105 50.000
-transferul cladirii in investitie imobiliara:
215 = 212 350.000
La 31.12.N valoarea justa a cladirii este 330.000 um
 Pierdere de valoare a investitiei imobiliare de 20.000 um
6561 = 215 20.000
In sit. pozitiei financiare, investii imobiliare la 330.000 um
b) Valoarea justa la 01.04.N = 280.000 um
Val. ctb cladire = 300.000 um
Pierdere de valoare de 20.000 um
655 = 212 20.000
Transferul cladirii in investitii imobiliare:
% = 212 380.000
2812 100.000
215 280.000

4
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
La 31.12.N valoarea justa 330.000 um
Crestere de valoare de 330.000 – 280.000 = 50.000 um
215 = 7561 50.000 um

Aplicaţia 4
Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de terenuri şi clădiri. În anul N a
achiziţionat clădiri la un cost de achiziţie de 500.000 u.m. La 31.12.N valoarea realizabilă
netă a clădirilor deţinute este de 490.000 u.m. La 30.05.N+1 societatea decide să nu mai
vândă clădirile respective estimând o creştere a preţurilor în perioada următoare. Valoarea
justă a acestor clădiri 550.000 u.m la 30.05.N+1 şi 370.000 u.m. la 31.12.N+1.Prezentați
informațiile furnizate în situațiile financiare în legătura cu aceste active în varianta utilizării
modelului bazat pe valoarea justă, respectiv modelului bazat pe cost.

Aplicatia 4 REZOLVARE

Marfuri achizitionate in anul N, cost de achizitie de 500.000 um

31.12.N valoarea realizabila neta a cladirilor ( marfuri ) este 490.000 um
Val. contabilila a stocului de marfa = 500.000 um
Conform IAS 2, marfurile se prezinta in situatia pozitiei financiare = min(val.ctb, VRN) =
490.000 => depreciere a stocului de marfa = 10.000 um
6814 = 397 10.000
30.05.N+1 schimba destinatia activelor din marfuri in investitii imobiliare:
Valoarea justa = 550.000 um
1.modelul de evaluare valoare justa
215 = % 550.000
371 500.000
7651 50.000
Reluam la venituri ajustarea pentru deprecierea stocului de marfa recunoscuta la sf. ex. N:
397 = 7814 10.000
La 31.12.N+1, valoarea justa a investitiei imobiliare = 370.000 um => pierdere de valoare =
550.000 – 370.000 = 180.000 um
2.modelul de evaluare la cost
215 = 371 500.000
Relua pierderea pentru deprecierea stocului de marfa recunoscuta anterior:
397 = 7814 10.000
La 31.12.N+1 val.ctb a investitie imobiliare 500.000
Val. justa 370.000
 Pierdere de valoare de 130.000 pe care o vom recunoaste printr-o ajustare pentru
depreciere:
6813 = 2915 130.000

Aplicaţia 5
Societatea X deţine o investiţie imobiliară (o clădire) închiriată terţilor. Pentru evaluarea
acesteia se utilizează modelul bazat pe valoarea justă. La 31.12.N valoarea justă a imobilului
era de 50.000 u.m, iar la 31.12.N+1 contractul de închiriere a expirat şi managementul decide
să utilizeze imobilul în scopuri administrative. Valoarea justă a clădirii la 31.12.N+1 52.000
u.m. Durata de utilizare rămasă 9 ani, iar metoda de amortizare liniară. Prezentați informațiile
5
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
furnizate în situațiile financiare în legătura cu acest activ.

Aplicatia 5 REZOLVARE
Investitie imobiliara, la 31.12.N valoarea justa 50.000 um
31.12.N+1, valoarea justa 52.000 um
=> castig din evaluarea investitiilor imobiliare = 2.000
215 = 7651 2.000
Transferul investitiei imobiliare in imobilizare corporala:
212 = 215 52.000
Amortizarea anuala incepand cu anul N+2 = 52.000 / 9 ani = 5778 um

Active necurente deţinute în vederea vânzării – IFRS 5 Non-current Assets Held for sale
and Discontinued Operations

Activele necurente deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va
fi recuperată, în mod individual sau în grup, mai degrabă prin vânzare, schimb cu alte active
necurente sau pe alte căi decât prin utilizare. Ele trebuie să fie în stare de tranzacţionare
imediată şi o astfel de operaţie să fie foarte probabilă.
Cu ocazia clasificării în această categorie, activele sunt evaluate la cea mai mică valoare
dintre valoarea lor netă contabilă şi valoarea lor justă, diminuată cu costurile de vânzare.

6
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan

Evaluarea ulterioară a acestor active se realizează la minimul dintre valoarea contabilă din
momentul clasificării şi valoarea justă minus costurile de vânzare din acel moment (de regulă
închiderea exerciţiului). O entitate va recunoaşte o pierdere din depreciere pentru orice
scădere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui astfel de activ până la nivelul valorii
juste minus costurile de vânzare. O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere
ulterioară a valorii juste minus costurile de vânzare a unui active, dar în limita pierderii de
valoare cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5 fie
anterior, în conformitate cu IAS 36.

Dacă ulterior recunoaşterii, se abandonează vânzarea, activul va fi evaluat la momentul în

care nu mai sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi clasificat ca activ deţinut în vederea vânzării
la minimul dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie
ajustată cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul
nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului
determinată la data la care se hotărăte ca activul să nu mai fie vândut.

Aplicaţia 6
Folosind informaţiile iniţiale de la aplicaţia 5, considerăm că societatea decide vânzarea
acestei clădiri la sfârşitul anului N+1, iar costurile estimate de vânzare sunt de 2.500 u.m.

Aplicatia 6  REZOLVARE:
Investitie imobiliara, 31.12.N valoarea justa de 50.000 um
31.12.N+1 valoarea justa a investitiei imobiliare = 52.000 um
=> castig din evaluarea la valoarea justa a investitiei imobilare = 2.000 um
215 = 7651 2.000
Val. ctb a investitiei imobiliare devine 52.000
Val. justa a cladirii diminuata cu costurile de vanzare = 52.000 – 2.500 = 49.500 um
Val. la care se va recunoaste activul necurent detinut pentru vanzare = min(val.ctb;val.justa
minus costurile de vanzare) = min(52.000, 49.500) = 49.500
% = 215 52.000
311 49.500
6531 2.500
Sau: daca investitia imobiliara a fost evaluata pe modelul bazat pe cost:
% = 215 50.000
311 49.500
6531 500

Aplicaţia 7
S-a achiziţionat la data de 15 octombrie N un autoturism la un preţ de 800.000 lei, comandat
în urmă cu 6 luni, pe care managementul intenţionează să-l vândă. Deşi managementul nu a
întreprins încă acţiuni de căutare a unui cumpărător, va întocmi un plan detaliat de vânzare în
următoarele 2 luni. Valoarea justă a autoturismului este de 790.000 iar costurile estimate cu
vânzarea sunt estimate la 2.500 lei. La 31 decembrie N valoarea justă minus cheltuielile de
cesiune este estimată la 810.000 lei. Prezentați informațiile furnizate în situațiile financiare în
legătura cu acest activ.

Aplicatia 7 REZOLVARE:
7
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
15.10.N, achizitie de autoturism la pretul de 800.000 lei
2133 = 404 800.000
Transfer in active necurente destinate vanzarii
Val.justa minus costurile de cesiune = 790.000 – 2.500 = 787.500 um
 Pierdere din evaluarea activelor detinute in vederea vanzarii = 12.500
% = 2133 800.000
311 787.500
6531 12.500
31.12.N val.justa minus costurile de cesiune = 810.000
Val. ctb. a activului = 787.500
 Castig = 22.500
Conform IFRS 5, cresterea de valoare maxim de recunoscut = pierderea de valoare recunoscuta
anterior pentru acest active detinut in vederea vanzarii = 12.500
311 = 7531 12.500
Valoare contabila a activului necurent detinut pt vanzare la sf. anului N = 787.500 +12.500 =
800.000

Aplicaţia 8
La sfârşitul exerciţiului N-1, o societate a clasificat un utilaj ca deţinut în vederea vânzării. La
data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 102.000 lei, amortizare cumulată de 20.000,
durată de utilizare rămasă 8 ani şi o valoare reziduală de 2.000 lei. Valoare justă, mai puţin
cheltuielile de cesiune estimate la sfârşitul exerciţiului N-1 este de 78.000 lei. La 1 august N,
utilajul încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă
de 70.000 lei. Prezentați informațiile furnizate în situațiile financiare în legătura cu acest
activ.

Aplicatia 8 REZOLVARE :
Utilaj, clasificat ca si active necurent detinut in vederea vanzarii, 31.12.N-1
Val. de intrare = 102.000, amortizare cumulata = 20.000 => valoarea contabila a utilajului =
82.000 lei
Val. justa minus costurile de cesiune, utilaj, = 78.000 lei
 Pierdere de valoare la momentul clasificarii activului necurent pt. vanzare = 82.000 –
78.000 = 4.000 lei
Inreg. transferului:
% = 2131 102.000
2813 20.000
311 78.000
6531 4.000
La 01.08.N, utilajul inceteaza a mai fi clasificat ca detinut in vederea vanzarii
Valoarea recuperabila = 70.000 lei
Min(val. recuperabila, val. ctb a utilajului daca nu ar fi fost clasificat anterior ca detinut pentru
vanzare)
Val. ctb a utilajului daca nu ar fi fost clasificat ca detinut pentru vanzare = 82.000 – (82.000 –
2.000)/ 8 *7/12 = 82.000 – 5.833 = 76.167 lei
Val. utilajului dupa reclasificare = min(70.000; 76.167) = 70.000
% = 311 78.000
2131 70.000
8
 Prelucră ri şi opţiuni generate de aplicarea 2023
IAS/IFRS-Lector univ. dr. Daniela Ciolpan
6531 8.000
Amortizarea utilajului pentru perioada 01.08.N-31.12.N = (70.000-2000)/7.42 = 9.164 lei
Durata de utilizare ramasa = 7 ani si 5 luni = 7 + 5/12 = 7 + 0.42 =7.42
6811 = 2813 9.164
Val. ctb a utilajului la sf. anului N = 70.000 – 9.164 = 60.836

Aplicaţia 9 (TEMA)
Societatea X a aprobat un plan de vânzare a unei instalaţii de producţie şi a clasificat-o în
categoria activelor deţinute pentru vânzare la 01.01.N. Instalaţia a fost dată în folosinţă la
inceputul anului N-1 la o valoare de producţie de 408.000 u.m., durata de utilizare estimată la
5 ani, iar valoarea reziduală 8.000 u.m., amortizare liniară. La momentul clasificării, valoarea
justă minus costurile de vânzare sunt estimate la 286.000 u.m. La 31.12.N valoare justă
minus costurile de vânzare sunt 290.000 u.m. Până la 01.07.N+1 instalaţia nu a fost vândută
şi managementul a decis să o utilizeze în continuare abandonând planul de vânzare. Valoarea
recuperabilă a instalaţiei la această dată este 260.000 u.m. Prezentați informațiile furnizate în
situațiile financiare în legătura cu acest activ.