Academia de Studii Economice din Bucureti Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

Ci de combatere a fenomenului de contabilitate creativ

Contabilitatea creativ este o reet a dezastrului. David Schiff

Bucureti 2013

Cuprins

Introducere.................................................................................. 3 Consideratii generale asupra fenomenului de contabilitate creativ ....................................................................................... 4 Principalele premise ale creativitii contabile ........................... 6 Pozitiv i negativ n contabilitatea creativ ................................ 6 Caracterul negativ al contabilitii creative .............................. 6 Caracterul pozitiv al contabilitii creative .............................. 7 Ci de limitare a fenomenului de contabilitate creativ .............. 8 Concluzii .................................................................................. 16 Bibliografie ............................................................................... 18

Introducere

Nu tot ceea ce este ngduit este i cinstit. Societatea de astzi se afl ntr -o continu schimbare. Au loc mari transformri tehnologice, iar prioritile se schimb i ele ncontinuu. Totodat, ideile vechi deja sunt abandonate, chiar discreditate, i sunt nlocuite cu altele noi. Evoluia este aa de rapid nct tot ceea ce este valabil astzi mine poate s primeasc alte coordonate i s rmn perimat. Companii noi se nfiineaz mereu i nu peste mult timp dau faliment. Nevoia de informaie devine din ce n ce mai stringent pe coordonatele dezvoltrii continue a lumii civilizate i impune noi pretenii n modul de abordare, de prezentare i de utilizare a acesteia. Informaia este util dac afecteaz decizia pe care trebuie s o ia utilizatorul, ntr-un anumit context, dac acesta nu ar fi dispus de ea. Potrivit cadrului conceptual internaional, informaia contabil este relevant dac influeneaz deciziile utilizatorilor, pe care i ajut s fac previziuni conform ateptrilor anterioare. Dei ne aflm n era calculatoarelor, a preciziei tehnologice avansate, unde datele sunt preluate i prelucrate cu cea mai mare exactitate, totui precizia datelor economico-financiare rmne tributar referenialului de raportare i tehnicilor de manipulare a rezultatelor.1 Contabilitatea creativ este una dintre practicile manipulative care, de -a lungul timpului, i-a infipt adnc rdcina n domeniul financiar. Cu toate c aceast practic respect legea, ea induce intenionat n eroare utilizatorii de informaii financiare crend o imagine distorsionat a companiei. Astzi contabilitatea creativ a devenit un fenomen complex i evolutiv cu efecte ngrijortoare pentru specialitii din domeniu. ns ce se ntmpl atunci cnd creativitatea se strecoar n singurul departament n care nu are ce cuta? Este o manoper executat cu ingeniozitate prin practici subtile i sofisticate, ceea ce i permite s fie depistat cu ntrziere. Acest tip de contabilitate deriv din contabilitatea standard i apare pe fondul ineficienei n domeniul de activitate. Distorsionarea

Veronica Adriana Popescu, Vulnerabilitile informaiei financiar -contabile n economia de pia, http://oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061 /25.pdf

informaiilor din contabilitate are ca rezultat punerea companiilor ntr-o lumin favorabil. Dei nu este o aciune de rea-credin, ea induce n eroare investitorii, partenerii de afaceri i statul.

Consideratii generale asupra fenomenului de contabilitate creativ

Noiunea de contabilitate creativ a fost invocat pentru prima dat n literatur, n anul 1973, de ctre cercettorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legtur direct ntre practicile de contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor, preciznd c utilizarea contabilitii creative reprezint un indiciu prevestitor de criz. Ulterior, judecnd dup abundena literaturii care aduce n discuie acest subiect, contabilitatea creativ a intrat n sfera preocuprilor a numeroi cercettori. Cu toate acestea, n mediile profesionale i academice, nu exist un punct de vedere comun n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ, diverii autori avnd n vedere un segment mai mare sau mai mic dintr-o ax care se ntinde de la o veritabil ncercare de a prezenta o imagine fidel pn la practicile de finanare n afara bilanului i de mpodobire a bilanului. Trecere n revist a ctorva dintre cele mai argumentate puncte de vedere asupra dimensiunilor i limitelor contabilitii creative a fost realizat, n 1996, de ctre profesorul Niculae Feleag n lucrarea Controverse contabile. Trotman definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor.2 Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi, care, profitnd de limitele normalizrii, caut s i nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor economice i financiare. 3 Stolowy reduce semnificaia noiunii de contabilitate creativ, preciznd c: fraudele nu au nimic creativ - practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie

M. Trotman, Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993. (Director la Harvard Business School, i-a dedicat ntreaga sa via cercetrilor n domeniul creativitii.) 3 Citat de B.Raybaud-Turrillo si R. Teller n Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica, Paris, 1996.

contabilitate creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist dintotdeauna, numai cteva mecanisme financiare care genereaz o veritabil contabilitate creativ. Barthes de Ruyter i Gelard plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei ingineriei financiare modeme, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje, avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de rezultate, capitaluri proprii i ndatorire. 4 Definiia cea mai substanial i aparine ns lui Naser, conform acestuia, contabilitatea creativ este: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit. Din aceste definitii decurg urmatoarele concluzii: a. n primul rnd, contabilitatea creativ are ca obiect modificarea prezentrii conturilor, n mod esenial n vederea ameliorrii, dar cteodat i n vederea "deteriorrii", mai ales atunci cnd este vorba de minimizarea rezultatului, spre exemplu pentru a eluda anumite exigente fiscale. b. n al doilea rnd, interesul se manifesta n egal msur att pentru ntreprindere, ct i pentru conductorul ei. La nivelul ntreprinderii, contabilitatea creativ vizeaz n principal minimizarea sarcinii de impozit, reducerea vizibilitii politice i a constrngerilor financiare externe. La nivelul conductorului, ea poate avea ca obiectiv creterea remunerarii sale, prevenirea unor "raiduri" bursiere, sau de a permite o mai bun comunicare cu acionarii. Contabilitatea creativ nu incalc legea si normele contabile. Ea respect litera, dar, evident, nu si spiritul acestora. Potrivit teoreticienilor contabilitatea creativa are un caracter negativ, si este din ce in ce mai raspandita.

Citai de N. Feleag.

Principalele premise ale creativitii contabile pot fi:

1.Posibilitatea, oferit de normele contabile, de a alege ntre diferite metode contabile. De exemplu, n unele ri, ntreprinderile pot alege ntre nscrierea integral a cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada proiectului. 2. O serie de elemente necesit estimri sau previziuni. De exemplu, durata de utilizare aunui activ corporal, n vederea calculului amortizrii, reprezint o estimare realizat de ctre ntreprindere. Ca urmare, contabilul creativ beneficiaz de oportunitatea de a fi mai optimistsau mai pesimist n estimare. Alteori, n estimare se apeleaz la un expert intern. n astfel de cazuri, contabilul poate manipula valoarea apelnd la un expert cunoscut pentru evaluri optimiste sau pesimiste. 3. Se pot utiliza tranzacii artificiale pentru a manipula valorile din bilan sau pentru a netezi rezultatul. De exemplu, se procedeaz la vnzarea unui activ i concomitent preluarea lui n regim de nchiriere pentru durata de via rmas (lease-back). Preul de vnzare poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea actual a activului deoarece diferena se poate compensa prin chirii mai mari sau mai mici dect preul pieei.

Pozitiv i negativ n contabilitatea creativ

Caracterul negativ al contabilitii creative
n urma analizei prerilor prezentate mai sus se constat c termenul de contabilitate creativ este nsoit n general de o conotaie negativ. Majoritatea definiiilor date de practicieni prezint contabilitatea creativ ca pe un mecanism de manipulare a informaiilor cuprinse n situaiile financiare, avnd ca principal scop inducerea n eroare a investitorilor sau autoritilor statului. Astfel situaiile financiare sunt ntocmite pentru a rspunde dorinelor managerilor privind poziia financiar i performana ntreprinderii. Acest lucru determin fie utilizarea unor metode care s conduc la creterea fictiv a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie metode care din contr favorizeaz afiarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plti impozite ct mai mici).

Drago Ptroi sprijin acest punct de vedere subliniind c politicile de contabilitate creativ i mijloacele efective de transpunere n practic a acestora nu fac altceva dect s amne momentul adevrului prin cosmetizarea performanelor firmei, reprezentnd n acelai timp, suportul material al svririi unor infraciuni economice. Din aceast perspectiv, tehnicile de contabilitate creativ pot fi abordate ca o ameninare direct i periculoas la stabilitatea i rigurozitatea normelor contabile. Momentul adevrului este reprezentat de cele mai multe ori de falimente rsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra mediului de afaceri. Soluia oferit n vederea limitrii acestor practici este: stricteea textelor de lege care reglementeaz modul de prezentare a situaiilor financiar-contabile.5 Posibila alterare a consistenei informaiei contabile este recunoscut i de cadrul conceptual al IASB cea mai mare parte a informaiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui, care caut soluii n vederea limitrii contabilitii creative.

Caracterul pozitiv al contabilitii creative

Pe lnga opiniile care descriu contabilitatea creativ ntr-o manier negativ mai exist i alte puncte de vedere, potrivit crora aceasta este o tehnic benefic ce urmrete gsirea de soluii pentru problemele noi aprute n contabilitate n scopul prezentrii ct mai fidele a poziiei financiare i performanei entitii. De asemenea este recunoscut faptul c aceast creativitate a profesionitilor contabili stimuleaz evoluia contabilitii i implicit atrage dup sine progresul economic i social al naiunii. De altfel una din formele de manifestare a creativitii contabile i anume raionamentul profesional i gsete consacrarea chiar i n normele contabile care cer ca atunci cnd aplicarea normelor nu este suficient pentru o reflectare fidel a realitii s se fac o derogare de la norme aplicndu-se raionamentul profesional. Aceast flexibilitate n normalizarea contabilitii are n vedere i realitatea potrivit creia adevrul contabil nu este un adevr reflectare ci mai degrab un adevr construit. n
5

Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

multe cazuri o problem contabil are cel puin 2 soluii fiecare soluie avnd efect diferit n reflectarea poziiei financiare i performanei ntreprinderii. n acest context, alegerea ntre mai multe soluii contabile, depinde doar de intenia contabilului: de a manipula situaiile financiare sau de a asigura reprezentarea ct mai fidel a performanelor entitii. Cezar Gotcu, susintor al acestei viziuni, compar creativitatea contabilului, att de criticat, cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul c scopul amndurora este n esen acelai, de a promova imaginea companiei: asemenea unui spot publicitar prin care compania i face reclam produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme mpinse la limita legalului, fr a putea fi acuzat de nclcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin contabilitatea creativ, compania i promoveaz propria imagine pe o pia aparent diferit piaa de informaii. n aceste condiii se nate firesc ntrebarea: de ce creativitatea agentului de marketing este att de preuit n cercurile de specialitate, n timp ce cea a contabilului este pus la zid?. n ceea ce privete creterea rigiditii organismelor de reglementare ca i modalitate de limitare a contabilitii creative, afirm: creativitii umane nu i se pot pune ctue, cel mult i se poate determina o nou manifestare, sub o alt form, probabil mai pervers6.

Ci de limitare a fenomenului de contabilitate creativ

Operaiile specifice contabilitii creative nu presupun o nclcare a legii de ctre cei care le realizeaz. Punctele nevralgice apar ns n legtur cu traducerea contabil a acestor operaii care pune n discuie credibilitatea contabilitii ca instrument de reprezentare coerent i obiectiv situaiei unei ntreprinderi. S nsemne aceasta ca mingea este aruncat n terenul profesionitilor contabili? Sunt ei vinovai pentru artificiile care permit ntreprinderii s-i amelioreze, aparent, performanele? De ce manier ar trebui s acioneze ei pentru c, n viitor, conturile anuale s nu mai induc n eroare utilizatorii externi de informaii financiar contabile?. De-a lungul timpului s-au sugerat mai multe posibiliti de a lupta mpotriva contabilitii creative i a efectelor sale nocive. Una dintre modalitile de nlturare a contabilitii creative s a presupus a fi legat de elaborarea unui cadru conceptual care s stabileasc criterii de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i a celorlalte elemente cuprinse n
6

Gotcu C. Contabilitatea creativa plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007

situaiile financiare. Experiena rilor anglo-saxone care au deja un astfel de cadru conceptual a demonstrat ns c, i n aceste condiii, societile pot s-i ascund problemele fcnd distincie ntre tranzaciile clare i tranzaciile complexe. Un exemplu de tranzacie complex o reprezint vnzarea unui activ, la sfritul exerciiului, dac aceasta vnzare este urmat de un angajament de rscumprare a activului n exerciiul urmtor. Pentru a clarifica dificultile referitoare la tranzaciile complexe s-a recomandat identificarea efectelor comerciale ale acestora. Identificarea presupune stabilirea modului n care tranzacia complex afecteaz activele i datoriile societii. n legtur cu activele trebuie observat dac tranzacia afecteaz controlul companiei asupra beneficiilor viitoare. n legtur cu datoriile trebuie observat n ce msur tranzacia presupune o diminuare de beneficii viitoare sub forma transferului de active. Mai mult, pentru o ct mai bun nelegere a acestor efecte de ctre utilizatorii situaiilor financiare este necesar divulgarea de informaii suplimentare. Structura i volumul acestor informaii suplimentare nu pot fi ns normalizate deoarece difer de la o ntreprin dere la alta, de la o tranzacie la alta. Soluia propus n acest caz este de a cere ntreprinderilor s divulge orice informaie care ajut la obinerea unei imagini fidele. Dar nici aceast soluie nu genereaz o rezolvare sigur deoarece imaginea fidel este un ideal, care, evident, nu poate fi atins. De asemenea, s-a abordat problema comportamentului utilizatorilor externi, pornindu-se de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea o dat cu dispariia cauzelor care le-au generat. n acest sens, s-a propus reducerea importanei acordate rezultatului contabil i aprecierea calitii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Deci, se pornete de la premisa c un scepticism al utilizatorilor fa de informaiile contabile are ca efect scderea tentaiei managerilor n legtur cu utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. nfiinarea unui organism competent care pentru arbitraj i interpretare i stabilirea unor sanciuni severe constituie n opinia unora dintre specialiti o cale de limitare a utilizrii tehnicilor de manipulare a informaiilor financiar contabile. Scopul su ar trebui s fie supravegherea situaiilor financiare ale tuturor societilor. Aciunea organismului ar trebui corelat i cu aciuni de aceeai natur ntreprinse de auditori. Propunerea genereaz ns o serie de ntrebri i reflecii n ceea ce privete natura raporturilor auditori manageri. Elaborarea unor norme detaliate care s nu lase loc de interpretare s -a sugerat, de asemenea, n privina rezolvrii problemei contabilitii creative. ns, practic a demonstrat c,

cu ct procedura de rezolvare a unei probleme este mai amnunit explicat, cu att se pot crea scheme mai clare de ocolire a acesteia. Sugestii pentru limitarea posibilitilor de utilizare a contabilitii creative n scopul mpodobirii artificiale a situaiilor financiare prezentate de societi utilizatorilor sunt multiple. Totui, aa cum s-a artat, fiecare sugestie are punctele sale slabe, care las loc de aciune tehnicilor de manipulare a informailor financiar contabile. Practic a demonstrat c, de fiecare dat cnd apare o nou reglementare, societile gsesc o cale s i minimizeze impactul. n lucrarea Contabilitate pentru cretere (Accounting for growth), publicat n 1992, analistul financiar britanic Terry Smith prezint cteva ci prin care utilizatorii externi de informaie financiar-contabil ar putea evita capcanele contabilitii creative. Este vorba despre: 1. Consultarea informaiilor aflate la finalul raportului anual Ordinea n care informaiile financiar contabile apar n raportul anual nu este deloc ntmpltoare. Astfel se ncepe cu declaraia preedintelui, un rezumat al operaiilor i o serie de imagini, care au rolul de a impresiona utilizatorul extern, i numai dup aceea sunt prezentate situaiile financiare. Pentru a se evita toate aceste decoraiuni, se recomand parcurgerea raportului anual de la sfrit ctre nceput. 2. Consultarea i compararea politicilor contabile Pentru a lua o decizie corect n legtur cu o anumit ntreprindere, este necesar cunoaterea schimbrilor n politicile contabile. Aceste schimbri trebuie analizate prin prisma efectelor asupra rezultatelor. De exemplu, trebuie vzut, comparative cu alte societi similare, n ce msur o cretere a rezultatului pe seama reducerii amortizrii este reflectat n valoarea bursier a aciunilor. Pentru identificarea schimbrilor n politicile contabile nu este ns suficient doar consultarea ultimului raport anual, ci i a celor din anii precedeni. 3. Vizualizarea raportului anual prin intermediul unor filtre Raportul anual ofer numeroase informaii care pot fi folosite drept filtre n vizualizarea performanelor unei societi. Un exemplu de astfel de filtre ar putea s fie verificarea, pe o perioad de mai muli ani, a raportului amortizare/active n valoare brut. O schimbare a procentului de active care se depreciaz poate anuna modificri ale duratei sau metodei de amortizare. 4. Urmrirea transferurilor ntre bilan i contul de profit i pierdere

10

Datorit ateniei pe care comunitatea investiional o acorda beneficiului pe aciune, societile sunt tentate s amelioreze acest indicator dintr-o serie de transferuri ntre bilan i contul de profit i pierdere. O cale pentru identificarea unor asemenea transferuri este calculul, pe o perioad de mai muli ani, a activului net pe aciune. Dac acest indicator este static sau se diminueaz fornd creterea profitului, nseamn c societatea a utilizat tehnici de contabilitate creativ. 5. Utilizarea informaiilor de tip cashflow Tehnicile de contabilitate creativ permit aranjarea rezultatului contabil, dar nu genereaz lichiditi, ori disponibilitile sunt mai importante dect profiturile, deoarece insuficiena acestora poate determina prbuirea afacerii. 6. Asumarea rspunderii personale Investitorii trebuie s contientizeze faptul c tehnicile de contabilitate creativ nu nclca principiile contabile general acceptate, i de aceea, auditorii nu i vor avertiza cu privir e la existena lor. n plus, analitii financiari par s se afle sub magia beneficiului pe aciune, ignornd tehnicile care au permis dimensionarea acestui indicator. Ca urmare, nainte de a lua o decizie de investire sau dezinvestire, acesta trebuie s-i fac propriile calcule. Msuri de limitare: Ce poate face statul Renunarea la discriminarea care se face ntre companiile mici i medii i companiile mari i foarte mari n materie de fiscalitate. Aplicarea principiului proporionalitii i al tratamentului similar. Reducerea presiunii asupra companiilor prin penalizarea organelor de control care fac controale inopinate i nejustificate. Taxe i impozite mai mici pentru companiile corecte.

Ce pot face organismele de control i de reglementare Organismele de control trebuie s i sporeasc att rolul ct i autoritatea.

11

Treaba organismelor de control trebuie s fie aceea de a combate cauz nu de a se lupta cu efectele. mai presus de toate soluiile, indicate sunt comunicarea i colaborarea personalul organismelor de control trebuie s ajute la informarea, prevenia i dezvoltarea de soluii constructive la diversele nereguli gsite n cursul controalelor, nu doar s descopere erorile i s le sancioneze. pentru a depista practicile de contabilitate creativ e nevoie de personal foarte bine pregtit i la curent cu toate noutile legislative. n prezent, o mare parte din personalul organismelor de control au o pregtire teoretic i o experien practic ndoielnic. crearea unei baze de date care s cuprind, pe de-o parte companiile suspectate c ar apela la tertipuri n contabilitate, iar pe de alt parte, toate acele companii care s -au abtut n mod repetat de la legislaie; reglementrile financiar fiscale i contabile, trebuie s fie stabile n timp, s fie mai simplificate i mai clare. C problema creativitii din contabilitate s fie inut sub control nu trebuie de fiecare dat s se impun noi reglementri, standarde, proceduri i metodologii. Ce pot face companiile evaluarea vulnerabilitilor existente i viitoare la aceste practici. existena unor politici clare de protejarea persoanelor care intuiesc posibilitatea recurgerii la creativitate n conturi i sunt dispuse s le fac publice comunicarea n interiorul companiei a poziiei ferme contra acestei practici vizndu-se mai ales persoanele din posturile de conducere Companiile sunt contiente la ce riscuri se supun atunci cnd aleg s ia calea cea mai simpl i de aceea foarte puine dintre ele iau cu fermitate msurile de prevenire.

12

Pentru limitarea efectelor negative ale contabilitii creative s-a propus ca punct de plecare complexul motivaional ce st la baza utilizrii acestor tehnici, atacnd aadar fenomenul de la rdcin i nu efectele acestuia. Ce pot face auditorii Auditorii ca susintori ai integralitii i acurateei informaionale ar trebui s-i ndrepte armele asupra emitentului de informaie financiar destinat publicului larg7. Acest lucru ar presupune c funcia de audit s includ o evaluare a sistemului de control intern al societii pentru a preveni cazurile de contabilitate creativ sau de fraud ceea ce ar schimba radical natura relaiei auditor manager. Ce pot face investitorii Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor n special, ctre informaiile de tip fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. Imaginaia financiar poate aranja veniturile i cheltuielile pentru a prezenta un profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate ns s genereze lichiditi. n general, o societate profitabil este considerat atractiv. Dac ea prezint ns un cashflow negativ din activitile de exploatare, utilizatorii externi ar trebui s devin prudeni i s analizeze viabilitatea proiectelor i capacitatea societii de a-i plti datoriile. Nu puine au fost cazurile n care societi foarte profitabile au intrat n stare de faliment. Alte ci de limitare

Reducerea numrului opiunilor contabile. n condiiile n care exist mai multe metode
pentru reflectarea aceleiai tranzacii, rezultatul poate varia ntre anumite limite fr ca n interiorul acestui interval, un nivel de rezultat s poat fi considerat mai reprezentativ dect altul.

Totodat ar trebui s se acorde o importan ridicat principiului permanenei

metodelor deoarece prin intermediul lui este asigurat comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Dac ntreprinderea opteaz pentru o prelucrare contabil

Domnisoru S., Audit statutar versus comunicare financiar. De ce si cum?, Audit Financiar nr 4, 2011

13

deoarece i permite obinerea unei imagini fidele, i nu din considerente de oportunitate (obinerea unui profit mai mare sau mic), ea ar trebui s utilizeze aceeai prelucrare i n anii urmtori.

Emiterea unor norme detaliate care s nu lase loc de interpretare. n acest caz prerile sunt ns mprite unii specialiti afirmnd c pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ8

. n plus aa cum remarc Colasse, ar fi eronat s credem c reglementarea i

normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii. Cezar Gotcu propune ca i soluie pe termen lung recunoaterea contabilitii ca disciplin social, ceea ce ar implica printre altele: Recunoaterea faptului c normalizarea nu poate fi plasat naintea practicii; Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lsa liber creativitatea contabilului atta timp ct prin practicile folosite nu intr n sfera ilegalului; Promovarea unui cod de conduit etic profesional n educarea att a productorilor de informaii contabile ct i a utilizatorilor acestora. n acest sens IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) a elaborat i revizuit Codul etic Internaional al Profesionitilor Contabili prin intermediul cruia sunt stabilite norme de conduit i sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate de toi cei implicai n activitatea financiar contabil: integritatea, obiectivitatea, competena profesional i bunvoina, comportamentul profesional, confidenialitatea, responsabilitatea. De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicrii Financiare din
8

Feleag L., Feleag N., Politici si optiuni contabile Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economic 2002

14

Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord9, reprezint o alternativ prin care se poate limita tendina managementului organizaiilor de a stiliza pn la a denatura informaia publicat. Acest organism constituit n Marea Britanie investigheaz posibilele cazuri de contabilitate creativ i poate cere managerilor revizuirea situaiilor financiare. n cazul unui refuz acetia pot fi acionai n instan. n vederea reducerii posibilitilor de utilizare a contabilitii creative s-a recomandat de asemenea i elaborarea, respectiv dezvoltarea n rile n care exist deja, a unui cadru contabil conceptual, care s serveasc drept ghid normalizatorilor. El le este util ns i profesionitilor contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilete i ajut pe acetia s neleag mai profund normele contabile i s analizeze operaiile complexe. Un rol important n combaterea efectelor negative ale contabilitii creative l joac i guvernan corporativ. Relaia dintre aceste fenomene a fost ndelung dezbtut n cadrul literaturii de specialitate ntruct se consider c principalul motiv al apariiei contabilitii creative l constituie aplicarea defectuoas sau neaplicarea principiilor i recomandrilor guvernanei corporative. Mrturia efectelor dezastruoase ale ignorrii principiilor guvernanei corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la nceputul acestui deceniu: Enron, WorldCom, Xerox. Guvernana corporativ poate fi definit de o manier simplist ca sistemul prin care ntreprinderile sunt dirijate i controlate10. Ea ajut companiile s atrag investiiile i s i creasc performanele economice i competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizeaz, n special prin faptul c guvernana corporativ impune transparen asupra tuturor tranzaciilor i adoptarea de standarde de transparen n relaia cu investitorii i creditorii. n plus guvernana corporativ amelioreaz managementul firmei prin faptul c limiteaz abuzul de putere al celor din interior asupra resurselor companiei i furnizeaz mijloacele de a monitoriza comportamentul managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6). n ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernan corporativ rmn de cele mai multe ori la stadiul de discurs. Totui majoritatea companiilor care au deschidere i adopt
9

10

http://www.frc.org.uk/Home.aspx OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

15

prevederile Codului de Guvernan Corporativ se pot luda cu creteri ale profitului, n ciuda eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor i cheltuielilor cu consultana de specialiate. n ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au fcut progrese constnd n mbuntirea cadrului juridic ce au condus la o protecie mai eficient mpotriva abuzurilor.

Concluzii
Contabilitatea creativ este fr doar i poate o provocare formidabil pentru profesioniti. Aceasta e narmat cu procedee ce modific cifrele din contabilitate cu scopul de a distrage atenia de la performanele slabe ale companiei. Procedeele sunt n aa fel gndite nct pot pcli cu uurina utilizatorii externi. Nu este o surpriz c acestea se diversific, mai ales cnd au consimmntul tacit al organismelor de reglementare. Cum normele contabile prezint slabiciuni, cum statul penalizeaz n loc s fie un sprijin i cum utilizatorii acord o importan mult prea mare rezultatului contabil, managementul alege s schimbe direcia. E adevrat c aceasta implic multe riscuri ns i ofer temporar acesteia iluzia unui avantaj competitiv i o ntrziere a inevitabilului. Drumul de la contabilitatea corect la cea creativ se face foarte uor. Cei ce ntmpin probleme n interpretarea reglementrilor contabile i nu in pasul cu schimbrile legislative nu vor sesiza tehnicile de contabilitate creativ. Dei exist o limit clar ntre contabilitatea creativ i nclcarea deliberat a legii (frauda), ambele fenomene apar n condiii de dificulate finaciar a ntreprinderilor i au la baz intenia de a nela. n consecin,chiar dac utilizarea contabilitii creative nu este ilegal, ea indic faptul c managerii, aflai sub presiune financiar, caut soluii fr a-i mai pune problema respectrii unor standarde etice. Prin urmare, o soluie fezabil ar fi crearea unei culturi organizaionale care s abordeze zona estompat dintre a te supune legii, un standard minimal,i a urmri o agend a bunei morale. O alt soluie pentru combaterea contabilitii creative ar fi folosirea pe scar larg a conceptului (de origine britanic) de imagine fidel - true and fair view, definit n anul 1982 astfel: Astzi, imaginea fidel a devenit untermen de art. Ea

16

presupune prezentarea n conturi ntocmite n conformitatecu GAAP-urile, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea deestimri ct mai rezonabile i aranjarea lor n aa manier nct s se poatfurniza imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni,manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte, trebuie avute n vedere att litera, ct i spiritul legii. 11 Impedimentul cel mai mare aflat n calea acestei soluii este, ns, faptul c imaginea fidel este definit relativ diferit n rile unde se aplic. Aadar, misiunea normalizatorilor i a reprezentanilor profesiei nu este una simpl. Chiar dac nici mcar ei nu tiu n acest moment dac vor ctiga rzboiul mpotriva contabilitii creative, ar trebui s lupte pe ct mai multe fronturi, ncercnd s rspund imaginaiei cu imaginaie12.

11 12

G.A. Lee, Modern financial accounting,Walton on Thomas Survey, 1981, pag. 270 Niculae Feleag, Liliana Malciu, Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002

17

Bibliografie
1. B.Raybaud-Turrillo, R. Teller, Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica, Paris, 1996. 2. Diaconu P., Politici i opiuni contabile, Editura Economica, Bucuresti, 2004. 3. Domnisoru S., Audit statutar versus comunicare financiar. De ce si cum?, Audit Financiar nr 4, 2011. 4. Gotcu C., Cum fac bani contabilii? : evaziune fiscala, paradisuri fiscale, contabilitate creativa, Tribuna economica v. 18, nr.49, 2007. 5. Gotcu C. Contabilitatea creativa plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007. 6. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 7. Feleag N., Malciu L., Practici de contabilitate sub amprenta creativitatii, Editura Economic, Bucureti, 2002. 8. Lee G.A., Modern financial accounting,Walton on Thomas Survey, 1981. 9. Malciu L., Tentatiile contabilittii creative, suplimentul ziarului Economistul, 1996. 10. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999. 11. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a III-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2010. 12. Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006. 13. Popescu V. A., Vulnerabilitile informaiei financiar -contabile n economia de pia, http://oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061 /25.pdf 14. Terry Smith, Accounting For Growth, Random House UK, 1996. 15. Trotman M., Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993.

18