C O N T A B I L I T A T E A D E C O N T R I L O R C U T E R I I

1. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu furnizorii

Datoriile comerciale create n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionrile de bunuri materiale, lucrri i servicii se delimiteaz patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de pltit i avansurilor acordate furnizorilor. n raport de obiectul i sensul operaiilor de decontare se efectueaz urmtoarele tipuri de nregistrri: a) Aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii i notei de recepie i constatare de diferene metoda inventarului permanent,
3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

metoda inventarului intermitent

60 Cheltuieli privind stocurile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

n ambele cazuri nregistrarea se face la preul de cumprare plus cheltuielile de transport aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii i TVA pltit. b) Lucrrile i serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se nregistreaz,
60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori

nregistrrile se fac la preul de facturare (conturile de cheltuieli) i TVA pltit. c) n cazul n care pentru lucrrile i serviciile recepionate pn la nchiderea exerciiului nu s -au primit facturile la valoarea estimat, se face nregistrarea,
60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri 4428 TVA neexigibil = 408 Furnizori facturi nesosite

La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz n negru, ur mnd a se efectua nregistrarea la valoarea nscris n factur. Se poate folosi i varianta de mai jos:
408 = 401 Furnizori facturi nesosite Furnizori (pentru valoarea facturii estimat (pentru valoarea facturii estimat inclusiv TVA neexigibil) inclusiv TVA deductibil) 60 i 61 4428 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile TVA neexigibil executate de teri (diferena la cost de achiziie ntre valoarea facturii mai mare i valoarea estimat) 4426 TVA deductibil (TVA aferent valorii facturii la cost de achiziie)

Dac valoarea facturii ar fi fost mai mic dect valoarea estimat, diferena la cost de achiziie s -ar fi nregistrat pe creditul conturilor 60 i 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri.

d) Achitarea furnizorilor prin conturile de la banc, pe baz de cecuri bancare,

401 Furnizori 401 Furnizori 409 Furnizori-debitori = 512 Conturi curente la bnci 403 Efecte de pltit 512 Conturi curente la bnci 409 Furnizori-debitori 609 Reduceri comerciale primite 767 Venituri din sconturi obinute 4426 TVA deductibil

c) Decontarea datoriilor fa de furnizori pe baz de efecte comerciale,

=

f) n situaia n care decontarea este mijlocit de avansurile acordate furnizorilor se fac nregistrrile,
=

iar la decontare se face nregistrarea,

401 Furnizori 401 Furnizori =

g) Rabaturile, remizele i risturnele obinute pentru care s -au ntocmit facturi ulterioare distincte,
=

Exemplu. Se primete de la furnizorul X la sfritul lunii aprilie, o factur de reducere coninnd risturne n valoare de 2000 lei pentru mrfurile aprovizionate, TVA 19%, varianta de nregistrare este cea a inventarului intermitent. n contabilitatea cumprtorului:
2.380 lei 401 Furnizori = 609 Reduceri comerciale primite 4426 TVA deductibil 4111 2.000 lei 380 lei

n contabilitatea furnizorului (vnztorului),

2.000 lei 709 Reduceri comerciale acordate 4427 TVA colectat 401 Furnizori =

2.380 lei

380 lei

h) Sconturile obinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor nainte de termen,

= 767 Venituri din sconturi obinute

Exemplu. ntreprinderea MARTIN S.A. contabilizeaz o factur ale crei elemente de baz se prezint astfel: 1.000 kg materii prime a 50 lei/kg 50.000 lei Reducere comercial 4% 2.000 lei Neta comercial 48.000 lei Scontul primit (1%) 480 lei Neta financiar 47.520 lei TVA 19% 9029 lei TOTAL FACTUR 56.549 lei Acontul vrsat pe comand 30.000 lei Neta de plat 26.549 lei nregistrarea avansului vrsat pe comand,
25.210 lei 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil = 512 Conturi curente la bnci 30.000 lei

4.790 lei

Remarc. Ordonana nr. 3/1992 privind TVA prevede c faptul generator i exigibilitatea taxei se nregistreaz numai la furnizorul care a ncasat avansul. Deci n exemplul de mai sus poate lipsi contul 4426 TVA deductibil, fiind nlocuit cu contul 4428. nregistrarea facturii fr a se evidenia ca structur distinct reducerea de 4%,
48.000 lei 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 57.029 lei

9.029 lei

 Decontarea facturii,
57.029 lei 401 Furnizori = 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4426 TVA deductibil 767 Venituri din sconturi obinute 512 Conturi curente la bnci 25.210 lei

4.790 lei 480 lei 26.549 lei

2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu clienii

2.1. Delimitri Toi debitorii unitii sub forma creanelor comerciale legate de vnzarea de bunuri, lucrri sau servicii proprii ciclului de exploatare al ntreprinderii sunt delimitai prin structura de Clieni i valori asimilate. n cadrul acestora, clienii reprezint creanele fa de teri determinate de vnzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. n cadrul acestei forme de vnzare decontarea dintre ntreprindere i client intervine ulterior. n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Clienii devin inceri n cazul n care creanele nu s-au ncasat la termenul fixat i exist condiii care determin lipsa de ncredere n solvabilitatea acestor parteneri comerciali se afl n situaia de lichidare, succesiune etc.). Clienii sunt litigioi n situaia n care s-a deschis o aciune juridic pentru decontarea creanelor. De asemenea, se mai utilizeaz i noiunea de creane dubioase n cazul clienilor inceri care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanelor asupra clienilor fac parte i cele determinate de produsele, lucrrile i serviciile vndute, dar nefacturate. Tipurile de nregistrri mai semnificative privind decontrile cu clienii sunt urmtoarele: a) vnzarea pe credit comercial a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, la preurile de vnzare, plus TVA colectat.
4111 Clieni = 70 Cifra de afaceri net 4427 TVA-colectat 4111 Clieni 413 Efecte de primit

b) acceptarea la plat a efectelor comerciale de ncasat,

413 Efecte de primit 5113 Efecte de ncasat 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate (pentru comisionul datorat bncii) 4426 TVA-deductibil (deocamdat nu se impoziteaz) (pentru TVA aferent serviciului bancar) 512 Conturi curente la bnci (pentru valoarea net ncasat) =

c) remiterea ctre banc, spre ncasare a efectelor comerciale,

=

d) ncasarea prin intermediul bncii a efectelor comerciale remise:

= 5113 Efecte de ncasat (cu valoarea efectului comercial)

e) decontarea avansurilor primite de la clieni, Avansurile primite de la clieni

512 Conturi curente la bnci

419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 419 Clieni-creditori 4427 TVA colectat 4111 Clieni

se poate reine i nregistrarea,

512 Conturi curente la bnci =

i
419 Clieni creditori 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat (TVA aferent avansului) 512 Conturi curente la bnci (net ncasat) 4118 Clieni inceri sau n litigiu 654 Pierderi din creane i debitori diveri 4427 TVA colectat 4111 Clieni =

ncasarea clientului cu reinerea avansului,

=

f) nregistrarea clienilor inceri sau n litigiu,

= 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu

g) scoaterea din eviden a clienilor insolvabili.

=

h) reactivarea clienilor scoi din eviden

= 754 Venituri din creane recuperate 4427 TVA colectat

2.2. Cazuri particulare privind contabilitatea clienilor 2.2.1. Livrri nefacturate pn la nchiderea exerciiului n cazul n care pn la nchiderea exerciiului financiar nu s -au ntocmit facturi, contul 411 Clieni este nlocuit cu 418 Clieni facturi de ntocmit iar 4427 TVA colectat cu 4428 TVA neexigibil. La deschiderea exerciiului urmtor, nregistrarea se storneaz, iar pe baza facturii ntocmite se ntocmete articolul contabil corespunztor de vnzare pe credit comercial. n momentul emiterii facturii se poate folosi i varianta:
4111 Clieni = 418 Clieni facturi de ntocmit 4427 TVA colectat 70 Cifra de afaceri net (pentru diferena n plus la preul de vnzare) 4427 TVA colectat (pentru TVA colectat aferent diferenei) 418 Clieni facturi de ntocmit

i
4428 TVA neexigibil 4111 Clieni =

Pentru diferena n plus de facturat se face nregistrarea:

=

nregistrarea pentru diferena n minus ar fi fost:

70 Cifra de afaceri net (pentru diferena n minus la preul de vnzare) =

4428 TVA neexigibil (pentru TVA neexigibil aferent diferenei)

Exemplu. Se vnd mrfuri clienilor pentru care nu s-a ntocmit factur pn la nchiderea exerciiului financiar, valoarea la pre de vnzare 10.000 lei, TVA 19%. nregistrarea operaiei la nchiderea exerciiului financiar N,
11.900 lei 418 Clieni facturi de ntocmit = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 10.000 lei 1.900 lei

n exerciiul N + 1 se ntocmete factura, valoarea la preul de vnzare care este 10.500 lei, TVA 19%,
12.495 lei 1.900 lei 4111 Clieni 4428 TVA neexigibil = 418 Clieni facturi de ntocmit 4427 TVA colectat 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 418 Clieni facturi de ntocmit 11.900 lei 1.995 lei 500 lei

Dac s-ar fi folosit varianta stornrii, la deschiderea exerciiului N + 1 se fcea nregistrarea,

10.000 lei 1.900 lei 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4428 TVA neexigibil 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 10.500 lei 1.995 lei = 11.900 lei

iar la ntocmirea facturii,

12.495 lei

2.2.2. Vnzri cu reduceri comerciale i financiare Criteriile de acordare i nregistrare a reducerilor comerciale i financiare sunt similare cu cele prezentate n cazul datoriilor comerciale Pentru exemplificare se vor prelua datele din exemplul precedent. nregistrarea avansului primit,
30.000 lei 512 Conturi curente la bnci = 419 Clieni creditori 4427 TVA colectat 25.210 lei 4.790 lei

nregistrarea facturii, fr a se evidenia ca structur distinct reducerea comercial de 4%, 57.029 lei.
4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA-colectat = 4111 Clieni 48.000 lei 9.029 lei

Decontarea facturii,
25.240 lei 419 Clieni-creditori 4.790 lei 4427 TVA colectat 480 lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 26.549 lei 512 Conturi curente la bnci

57.029 lei

n continuare se prezint cazurile de acordare a reducerilor comerciale i a celor financiare. a) Reduceri comerciale i financiare la facturare. Se presupune urmtorul detaliu de factur: Mrfuri 10.000 lei Rabat 10% 1.000 lei = Valoarea net comercial 9.000 lei Scont de decontare 5% 450 lei = Valoarea net financiar 8.550 lei

+ TVA (19% 8.550) = Total factur

10.624,5 lei 4111 Clieni =

1.624,5 lei 10.174,5 lei

707 Venituri din vnzare mrfurilor 4427 TVA colectat = 4111 Clieni 9.000 lei 1.624,5 lei

i
450 lei 607 Cheltuieli privind sconturile acordate 450 lei

b) Reduceri comerciale dup facturare (cuprinse n facturi ulterioare de reducere) Factura intrat cuprinde: Mrfuri 10.000 lei + TVA (19%) 1.900 lei = Total factur 11.900 lei La remiterea facturii intrate se efectueaz nregistrarea:
11.900 lei 4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat = 411 Clieni 10.000 lei 1.900 lei

Ulterior printr-o factur distinct se acord o reducere comercial (rabat) de 10%.

1.000 lei 709 Reduceri comerciale acordate (10.000 lei 10%) 4427 TVA colectat (1.000 lei 19%) 1.190 lei

190 lei

c) Reducerile financiare dup factur (cuprinse n facturi ulterioare de reducere): Factura intrat cuprinde: Mrfuri 10.000 lei + TVA 19% 1.900 lei = Total factur 11.900 lei Asupra facturii intrate n valoare total de 11.900 lei se acord un scont de 5% pentru plata n numerar. Factura ulterioar cuprinde: Scont de decontare (10.000 lei 5%) 500 lei + TVA aferent (500 lei 19%) 95 lei = Total de redus 595 lei Reducerea financiar se nregistreaz.
500 lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 95 lei 4427 TVA colectat = 4111 Clieni 595 lei

3.Contabilitatea operaiilor privind decontarea TVA

TVA reprezint un impozit indirect ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care se stabilete asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor, precum i asupra celor privind prestrile de servicii. Ca mrime, TVA este echivalent cu diferena dintre vnzrile i cumprrile n cadrul aceluiai stadiu al circuitului economic. De aceea se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit al bugetului de stat. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare operaie se consider o livrare separat, fiind impozitate distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final. Constituie obiect al impozitrii TVA urmtoarele categorii de operaii:

a) livrri de bunuri mobile i prestri de servicii efectuate n cadrul exercitrii activitii profesionale; b) transferul proprietii bunurilor imobiliare ntre agenii economici, precum i ntre acetia i instituii publice i persoane fizice; c) importul de bunuri i servicii; d) sunt asimilate cu livrrile de bunuri i prestrile de servicii, fiind impozitate TVA, vnzarea cu plata n rate sau nchirierea unor bunuri pe baz de contract, cu clauza trecerii proprietii asupra bunurilor respective dup plata ultimei rate sau la o anumit dat; preluarea de ctre agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s -a exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form, n scop personal sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. Se excepteaz bunurile i serviciile acordate n mod gratuit n limitele i destinaiile prevzute de lege. Acelai regim se aplic i agenilor economici din reeaua comercial pentru bunurile preluate din depozitele proprii. Cotele de impozitare (1)Cota standard este de 19 % i se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotei reduse ; (2)Cota redus este de 9 % i se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii sau livrri de bunuri : (a)serviciile constnd n permiterea accesului la castele, mutee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologie, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe ; (b)livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii ; (c )livrarea de proteze i accesorii ale acestora cu excepia protezelor dentare ; (d)livrarea de produse ortopedice ; (e)livrarea de medicamente de uz uman i veterinar ; (f)cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. (3)Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun ; (4)Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei. Regimuri de impozitare Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel: a) operaiuni taxabile, la care se aplic cota standard a taxei (19%). b) operaiuni taxabile, la care se aplic cota redus a taxei (9%). c) operaiuni scutite de TVA, cu drept de deducere ns, pentru care furnizorii i/sau prestatorii a u dreptul de deducere a taxei aferente bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective. d) operaiuni scutite de TVA, fr drept de deducere, pentru care furnizorii i/sau prestatorii nu au dreptul la deducerea taxei aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate, destinate realizrii operaiunilor respective. Documentele justificative i de eviden privind TVA sunt dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii, factura, factura fiscal, chitana fiscal, jurnalul pentru cumprri, jurnalul pentru vnzri i borderoul de vnzare (ncasare). Dispoziia de livrare servete ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit i pentru ntocmirea avizului de nsoirea mrfii sau a facturii, dup caz. Avizul de nsoire a mrfii servete n mod similar cu dispoziia de livrare la care se adaug funcia de document de nsoire pe timpul transportului. Factura i factura fiscal reprezint documentul pe baza cruia se ntocmete instrumentul de decontare a produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Totodat este folosit ca document de nsoire pe timpul transportului, document de ncrcare n gestiunea patrimoniului i document de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului.

Chitana fiscal servete ca document de deducere a TVA n cazul cumprrilor de bunuri i servicii pentru nevoile unitii cnd plata acestora se face n numerar, ca document, n cazul n care unii ageni economici sunt scutii de obligaia emiterii unei facturi potrivit legii (ex. transportul cu taximetre) i ca document de nregistrare n contabilitate. Borderoul de vnzare (ncasare) servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor (ncasrilor) realizate de unitate, la nregistrarea vnzrilor (ncasrilor) n Jurnalul de vnzare, la stabilirea TVA colectat. Se completeaz pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vnzrilor pe uniti (borderouri, bonuri de vnzare etc.). Jurnalul pentru cumprri servete ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumprrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire a TVA deductibil lunar. Jurnalul pentru vnzri este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzrilor de valori materiale sau a prestrilor de servicii i ca document de stabilire lunar a TVA colectat. n plan contabil, n consonan cu criteriul deductibilitii, TVA se delimiteaz i evideniaz ca o crean asupra bugetului de stat la intrare i ca o datorie, n raport cu bugetul; la ieire. n consecin, pentru calcularea i decontarea TVA se disting trei categorii de operaii, respectiv calcularea i evidenierea TVA deductibil, n amonte, la primirea bunurilor i serviciilor, calcularea i evidenierea TVA colectat, n aval, la vnzarea bunurilor i serviciilor i stabilirea i regularizarea TVA de plat sau de recuperat de la buget. TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile. a) TVA deductibil nscris n facturile furnizorului pentru activitatea de exploatare,
4426 TVA deductibil i dup caz. 3xx Conturi de stocuri i producie n curs de execuie 6xx Conturi de cheltuieli 4426 TVA deductibil 2xx Conturi de imobilizri 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat = 401 Furnizori

b) TVA deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri,

= 404 Furnizori de imobilizri

c) TVA deductibil aferent imobilizrilor corporale realizate n regie proprie,

= 4427 TVA colectat 4426 TVA deductibil

d) TVA- deductibil compensat TVA colectat,

=

e) diferena corespunztoare TVA deductibil ce depete valoarea TVA colectat ce urmeaz a se ncasa de la bugetul statului,
4424 TVA de recuperat 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate = 4426 TVA deductibil 4426 TVA- deductibil

f) prorata TVA deductibil devenit nedeductibil,

=

TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile: a) TVA colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri,
41x Clieni i conturi asimilate 461 Debitori diveri 51 Conturi la bnci 53 = 4427 TVA colectat 7xx Conturi de venituri

Casa

b) TVA colectat aferent lipsurilor imputate,

428 Alte creane i datorii n legtur cu personalul 461 Debitori diveri = 4427 TVA colectat 758 Alte venituri din exploatare = 4427 TVA colectat

c) TVA neexigibil devenit exigibil,

4428 TVA neexigibil

d) TVA colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur,
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 4427 TVA colectat 4427 TVA colectat = 4427 TVA colectat

e) TVA de plat datorat bugetului statului,

= 4423 TVA de plat 4118 Clieni inceri sau n litigiu

f) TVA colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ,

=

TVA neexigibil intervine n cazul operaiilor de cumprare-vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plata n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre. a) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plata n rate,
4111 Clieni = 4428 TVA neexigibil 70 Cifra de afaceri net

b) TVA neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi,
418 Clieni facturi de ntocmit 371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil 4428 TVA neexigibil = 4428 TVA neexigibil 4428 TVA neexigibil 408 Furnizori facturi nesosite 371 Mrfuri

c) TVA neexigibil aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul,

=

d) TVA neexigibil aferent facturilor nesosite,

=

e) TVA neexigibil aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul,

=

f) TVA neexigibil aferent vnzrilor cu plata n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar,
4428 TVA neexigibil = 4427 TVA colectat

g) TVA neexigibil devenit deductibil cumprrilor cu plata n rate, precum i cea aferent facturilor sosite,
4426 TVA- deductibil 4428 TVA neexigibil = 4428 TVA neexigibil 4427 TVA colectat

h) TVA neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite

=

Regularizare TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest scop se procedeaz la compensarea

soldurilor conturilor 4426 TVA deductibil i 4427 TVA colectat. Diferena constatat se regularizeaz astfel: a) Dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, contul 4426 TVA deductibil are sold debitor,
4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil

Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind:
4423 TVA de plat (dac se compenseaz) 512 Conturi curente la bnci (dac se ramburseaz) = 4424 TVA de recuperat

n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferena se ramburseaz de organul fiscal competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare. b) Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, contul 4427 TVA colectat are sold creditor,
4427 TVA colectat = 4423 TVA de plat

Dac nu este cazul compensrii cu TVA de recuperat din luna precedent, diferena se achit pn la data de 25 a lunii urmtoare,
4423 TVA de plat = 512 Conturi curente la bnci

Exemplu. Valoarea mrfurilor cumprate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a mrfurilor vndute este de 12.000 lei, TVA 19% a) nregistrarea TVA aferent mrfurilor intrate,
10.000 lei 1.900 lei 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 4111 Clieni = 401 Furnizori 11.900 lei

b) nregistrarea TVA aferent mrfurilor vndute,

14.280 lei = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat 12.000 lei 2.280 lei

c) Regularizarea TVA cu ocazia exigibilitii,

2.280 lei 4427 TVA colectat = 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat 512 Conturi curente la bnci 1.900 lei 380 lei

i
380 lei 4423 TVA de plat = 380 lei

Dac situaia era invers 4426 TVA deductibil 2.280 lei 4427 TVA colectat 1.900 lei nregistrarea de regularizare:
1.900 lei 380 lei 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat 512 Conturi curente la bnci 4423 TVA de plat = 4426 TVA deductibil 2.280 lei

i dac se ramburseaz la cerere,

380 lei = 4424 TVA de recuperat 4424 TVA de recuperat 380 lei

Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin TVA de plat

380 lei = 380 lei

Problematica prezentat mai sus a fost rezolvat n mod principial, ea cptnd un caracter mai complex n unitile n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvluie elementele specifice contabilitii TVA, luna luat n studiu fiind mai N. 1. Se procur materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 19% nscris n factur.
10.000 lei 1.900 lei 301 Materii prime 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 11.900 lei

2. n luna mai se primete o factur pentru o reparaie capital de 10.000 lei, TVA 19%, din care decontat n august 50%.
10.000 lei 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 950 lei 4426 TVA deductibil 950 lei 4428 TVA neexigibil = 401 Furnizori 11.900 lei

3. Se import materii prime n valoare de 10.000 lei, pentru care comisionarul achit o tax vamal de 1.000 lei i TVA de 2.090 lei. Pentru serviciile prestate comisionarul va ncasa de la importator suma de 1.000 lei plus TVA de 190 lei: a) nregistrrile facturii furnizorului extern,
10.000 lei 301 Materii prime 301 Materii prime = 401 Furnizori 401 Furnizori 10.000 lei

b) nregistrarea facturii emis de comisionar,

2.000 lei = 4.280 lei

1.000 lei taxa vamal 1.000 lei servicii

2.280 lei

4426 TVA deductibil

2.090 TVA asupra importului 190 TVA asupra serviciului

4. Se procur materii prime n valoare de 1.000 lei, TVA 19%, care sunt destinate fabricrii de produse scutite de TVA,
1.190 lei 301 Materii prime = 401 Furnizori 1.190 lei

5. Se factureaz la intern clienilor produse finite n valoare de 31.000 lei din care 1.000 lei cu ncasarea n luna iulie, TVA 19%. a) pentru vnzarea cu ncasare imediat,
35.700 lei 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibil = 701 Venituri din vnzarea produselor finite = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 30.000 lei 5.700 lei

b) pentru vnzarea cu ncasarea amnat n luna iulie,

1.190 lei 4111 Clieni 1.000 lei 190 lei

6. Vnzri la export n valoare de 1.000 lei, TVA zero,

1.000 lei 4111 Clieni 4111 Clieni 1.000 lei

7. Vnzri la intern n valoare de 1.000 lei, scutite de TVA,

1.000 lei 1.000 lei

8. n luna mai s-au ncasat 1.000 lei, reprezentnd o rat scadent pentru produsele vndute n luna martie, TVA 19%
1.000 lei 512 Conturi curente la bnci 4428 TVA neexigibil = 4111 Clieni 4427 TVA colectat 1.000 lei

i
190 lei = 190 lei

9. Tot n luna mai se acord clientului o reducere comercial sub form de rabat de 1.000 lei, TVA 19%.
1.000 lei 190 lei 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat = 4111 Clieni 1.190 lei

La sfritul lunii pe baza nregistrrilor din conturi se stabilete decontul privind TVA,

D
(1) (2) (3) 1.900 950 2.280

4426

D
(9) Sc 190 5.700

4427
(5) (8) 5.700 190

Sd.

5.130

D
(2) (8) 950 190

4428
(5) Sd 190 950

1) Calculul TVA aferent bunurilor vndute a) Impozabile la intern 31.000 19% = b) Export 1.000 c) Scutite 1.000 d) Regularizri 1.000 19% = (rabatul acordat) 32.000 5.700 lei Prorata TVA = (32.000 1.000) /32.000 100 = 97 % 2. Calculul TVA aferent intrrilor de bunuri i servicii: a) Impozabile b) Scutite c) Nedeductibile d) TVA deductibil aferent operaiilor impozabile inclusiv exportul e) TVA de ncasat rmas n sold la finele lunii precedente f) TOTAL TVA DE DEDUS nregistrrile contabile care intervin sunt: a) TVA deductibil,
4.976,1 lei 4427 TVA colectat 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 TVA deductibil 4426 TVA deductibil 4.976,1 lei

5.890 lei 190 lei

27.000 19% = 1.000 1.000 29.000

5.130 lei 5.130 lei

4.976,1 lei 4.976,1 lei

b) TVA nedeductibil,
153,9 lei = 153,9 lei

taxe i vrsminte asimilate

c) TVA de plat (5.700 lei 4.976,1 lei)

723,9 lei 4427 TVA colectat = 4423 TVA de plat 723,9 lei

Pentru ntreprinderile din Romnia TVA deductibil aferent bunurilor i serviciilor aprovizionate se determin pe baz de prorat calculat anual ca raport ntre veniturile proprii supuse TVA i veniturile totale (inclusiv cele din subveniile nregistrate n contul 741 Venituri din subvenii de exploatare). Calculul se efectueaz pe baza realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli. Relaia de principiu privind determinarea TVA este de forma: Veniturile din operaiile supuse TVA Prorata TVA = Total venituri TVA deductibila pe luna de referin nscris n Decontul TVA = TVA aferenta intrrilor de bunuri de referin (Soldul debitor cont 4426 TVA deductibil servicii pe luna pe luna de referin) PRORATA TVA

4. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor

Creanele se recunosc iniial n contabilitate la valoarea nominal. Ulterior, cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar, pentru deprecierea creanelor clieni, decontri n cadrul grupului i debitori se constituie, n spiritul prudenei, ajustri pentru pierderea de valoare, pe seama cheltuielilor. Deprecierea creanelor intervine atunci cnd valoarea stabilit la inventar (valoarea de inventar sau valoarea actual) este mai mic dect valoarea contabil (valoarea de intrare mai puin ajustrile pentru pierderea de valoare deja acumulate din perioadele precedente). n cazul creanelor valoarea de inventar se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat. Ajustrile pentru pierderea valorii creanelor sunt contabilizate prin cont urile rectificative din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Tipurile de nregistrri contabile determinate de constituirea i reluarea ajustrilor sunt urmtoarele: a) constituirea ajustrilor pentru deprecierea creanelor: = 68 49 Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i Ajustri pentru deprecierea creanelor ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea creanelor se folosesc, dup caz: 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante, pentru deprecierea creanelor comerciale nencasate, clieni dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, precum i alte creane de natur economic, precum i a creanelor pentru debitori diveri din pagube materiale, stocurile i comenzile constatate lips sau deteriorate imputate. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, pentru deprecierile creanelor de natur financiar, cum sunt cele determinate de decontrile n cadrul grupului i cu asociaii, creanelor din titlurile de valoare cedate i din cesiuni de imobilizri financiare. Pentru exemplificare se presupune situaia n care o societate apreciaz la inventarul exerciiului N c gradul de recuperare a unor creane clieni n valoare de 100.000 lei (inclusiv TVA) este de 75 %, iar n cursul exerciiului N se ncaseaz integral clienii n valoare de 100.000 lei. constatarea creanelor incerte: 100.000 lei = 100.000 lei 4118 4111 Clieni inceri sau n litigiu Clieni

i pentru constituirea ajustrii pentru deprecierea creanelor: 25.000 lei = 25.000 lei 6814 491 Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru privind ajustrile pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor clieni circulante Valoarea creantei Probabilitatea de pierdere Ajustarea x inclusiv TVA a creantei Ajustarea = 100.000 lei 25 = 25.000 lei n exerciiul N+1: ncasarea creanei: 100.000 lei = 100.000 lei 5112 4118 Cecuri de ncasat Clieni inceri sau n litigiu anularea ajustrii: 25.000 lei = 25.000 lei 491 7814 Ajustri pentru Venituri din deprecierea ajustri pentru creanelor clieni deprecierea activelor circulante Fa de situaia prezentat ulterior la exerciiul N+1 pot interveni urmtoarele situaii: (a)clientul nu este ncasat ns probabilitatea de recuperare a creanei este de 90 %. n aceste condiii este necesar o ajustare = 100.000 lei 15 = 15.000 lei; Ajustare existent 25.000 lei. Excedentul de 10.000 lei se reia la venituri: 10.000 lei = 10.000 lei 491 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri deprecierea creanelor pentru deprecierea clieni activelor circulante (b) clientul nu este ncasat i probabilitatea de recuperare a creanei scade la 55 %. n aceste condiii: Ajustare necesar = 100.000 lei 45 = 45.000 lei i Ajustare existent = 25.000 lei. Pentru deficitul de 20.000 lei se suplimenteaz ajustarea existent pe seama cheltuie lilor. 20.000 lei = 20.000 lei 6814 491 Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru privind ajustrile deprecierea creanelor pentru deprecierea clieni activelor circulante (c) creana este considerat irecuperabil i se recunoate pierderea aferent: 84.033 lei = 100.000 lei 654 4118 Pierderi din creane i Clieni inceri debitori diveri sau n litigiu 15.967 lei 4427 TVA colectat ajustarea rmas fr obiect se reia la venituri: 25.000 lei = 25.000 lei 491 7814 Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor clieni circulante Din structura ajustrilor privind deprecierea se delimiteaz ca un caz particular cele privind clienii nencasai, care au un regim deductibil fiscal. Ajustrile pentru clienii nencasai se constituie n cazul declarrii falimentului acestora, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie. Ca mrime, suma constituit nu poate fi mai

mare dect limita creanei neacoperite prin avansurile ncasate i garaniile deinute de agentul economic asupra clienilor respectivi, precum i orice alte elemente asiguratorii. La constituirea ajustrilor, n contabilitate se face nregistrarea: = 6814 491 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru Ajustri pentru deprecierea creanelor deprecierea activelor circulante clieni i concomitent: = 4118 4111 Clieni - inceri sau n litigiu Clieni Se precizeaz c mrimea ajustrii constituit este egal cu valoarea creanei incerte, inclusiv TVA aferent. Diminuarea sau anularea ajustrilor se efectueaz prin trecerea acestora la venituri n cazul ncasrii creanei, nregistrarea fiind: = 491 7814 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Totodat se face i nregistrarea de ncasare a creanei: = 512 4118 Conturi curente la bnci Clieni - inceri sau n litigiu Dac exist o hotrre judectoreasc definitiv care atest imposibilitatea ncasrii creanei, nregistrrile care se fac sunt: nregistrarea pierderii constatate din anularea creanei: = 645 4118 Pierderi din creane i debitori diveri Clieni - inceri sau n litigiu 4424 TVA de recuperat Pentru urmrirea creanei pn la prescriere se mai debiteaz i contul 8034 Debitori scoi din activ urmrii n continuare. anularea ajustrii: = 491 7814 Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante n cazul n care la inventar se constat c o crean este irecuperabil, aceasta se recunoate direct ca pierdere, ajustarea i recunoaterea creanei incerte ne mai impunndu -se. = 645 4111 Pierderi din creane i debitori diveri Clieni 4427 TVA colectat