Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate Consolidata
Contabilitate Consolidata
= 50%
72
J. Montier, G. Scognamiglio, Techniques de Consolidation, Ed. Economica, Paris, 1995, pag . 46.
45
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Societatea M deine 40% din capitalul F, iar aciunile deinute sunt singurele care au
drept dublu de vot. Procentajul de control se calculeaz astfel:
PC =
60 80
80
+
= 57%
Demersul care conduce la calculul procentajului de control const deci n a determina
procentul drepturilor de vot ataate fiecrei participaii, urmat apoi de examinarea tipurilor de
legturi care unesc societatea mam cu celelalte societi.
Procentajul de control permite stabilirea structurii ansamblului consolidat prin
identificarea tuturor societilor aflate sub control exclusiv, conjugat (concomitent) sau sub
influen notabil. Totodat, procentajul de control servete i la determinarea unei anumite
metode de consolidare, aa cum se prezint n tabelul urmtor:
Tabelul 1.2.
Determinarea metodei de consolidare pe baza procentajului de control
Tip de control Metoda de consolidare
Control exclusiv (CE) Integrarea global (IG)
Control conjugat (CC) Integrarea proporional (IP)
Influen semnificativ (IS) Punerea n echivalen (PE)
Procentajul de interes exprim fraciunea de capital deinut, direct sau indirect de ctre
societatea mam n fiecare societate a grupului
73
. Altfel spus, dac procentajul de control
exprim puterea exercitat de ctre societatea mam, procentajul de interes arat implicarea
financiar prin cota parte din patrimoniul fiecrei societi consolidate deinut de societatea
mam.
Procentajul de interes se calculeaz nsumnd produsele procentajelor de capital deinute,
direct sau indirect, de societatea mam n societile consolidate. Calculul procentajului de
interes se realizeaz n trei etape:
- identificarea tipului de legtur care unete societatea mam cu fiecare societate
consolidat;
- nmulirea procentajelor de deinere a capitalului la fiecare societate din cadrul acestei
reele;
- nsumarea produselor calculate anterior.
Ca i n cazul procentajului de control, i pentru determinarea procentajului de interes
este necesar analiza tipurilor de legturi stabilite ntre societatea mam i fiecare societate
membr a ansamblului consolidat.
Procentajul de interes permite calcularea drepturilor societii mam n fiecare societate,
n vederea repartizrii capitalurilor proprii i a rezultatelor ntre interesele grupului i exterior
(acionarii minoritari). Utilizarea procentajului de interes intervine n diferite faze de integrare,
eliminare sau repartiie.
73
L. Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 113-114.
46
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Diferena de natur i de utilizare a noiunilor de procentaj de control i procentaj de
interes poate fi rezumat n tabelul urmtor:
Tabelul 1.3.
Procentajul de control versus procentajul de interes
Noiune Natur Rolul
Procentaj de control
Expresia puterii
(drepturi de vot)
- Permite definirea perimetrului de
consolidare (lista societilor care fac
parte din ansamblul consolidat)
- Permite alegerea metodei de consolidare
Procentaj de interes
Expresia
dependenei
financiare
(participare la
capital)
Instrument de punere n practic a
tehnicilor de consolidare:
- integrarea conturilor
- eliminarea operaiunilor reciproce
- repartizarea capitalurilor proprii i a
rezultatului ntre interesele grupului i
minoritari
Determinarea practic a noiunilor prezentate anterior este relativ simpl, ns trebuie
totui fcute cteva precizri legate de modalitatea de calcul a celor doi indicatori.
Astfel, procentajul de control se determin ca sum a drepturilor de vot deinute direct
sau indirect de ctre societile aflate sub controlul exclusiv al societii mam. Trebuie reinut
ns faptul c, n situaia unui control indirect, nu trebuie reinute dect drepturile de vot ale
filialelor pentru care nu exist o ruptur de control (procentaj de control < 50%). Drepturile de
vot ale filialelor situate n aval de ruptura de control nu sunt reinute pentru calculul
procentajului de control.
Procentajul de interes se calculeaz ca sum a produselor procentajelor de capital
deinute direct sau indirect de societatea mam n societile consolidate. n acest caz nu se pune
problema lanului de control, toate sumele determinate fiind reinute pentru calcul, indiferent de
metoda de consolidare utilizat.
Pentru a scoate n eviden modalitatea determinrii celor dou tipuri de procentaje, n
funcie de legturile existente ntre societi, prezentm n continuare cteva exemple.
Legturi simple directe
n cazul legturilor directe procentajul de control poate fi determinat imediat, fiind egal
cu procentajul deinerii directe de ctre societatea-mam a unei pri din capitalul altei societi.
Pentru acest tip de legturi procentajul de interes este egal cu procentajul de control.
n exemplul urmtor societatea-mam M deine direct 95% din capitalul societii A
(societate controlat exclusiv), 30% din capitalul societii B (o investiie ntr-o ntreprindere
asociat) i 35% din capitalul societii C (o societate controlat n comun cu societile X i Y),
situaie prezentat sinoptic n diagrama de mai jos.
M
A B C
95 % 30 % 35 %
X
Y
33 %
32 %
47
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
n acest caz, procentajele de control (PC) i procentajele de interes (PI) ale societii-
mam M n societile din cadrul grupului sunt cele din tabelul urmtor:
Tabelul 1.4.
Exemplu de calcul al procentajelor de control i de interes
n cazul legturilor simple directe
Societatea PC PI
M 100 % 100 %
A 95 % 95 %
B 30 % 30 %
C 35 % 35 %
Legturi simple directe i indirecte
n cazul legturilor indirecte, prin intermediul unor alte societi controlate de societatea-
mam, procentajul de control se determin prin nsumarea tuturor procentajelor deinute indirect
de societatea-mam n capitalul entitii pe care o vizeaz, dac societatea prin intermediul creia
se stabilete legtura indirect este sub controlul exclusiv al societii mam. Procentajul de
control aferent legturilor indirecte se cumuleaz cu procentajul de control aferent legturilor
directe.
n exemplul urmtor societatea-mam M deine direct 75% din capitalul societii A,
28% din capitalul societii B, 55% din capitalul societii C i 10% din capitalul societii D. n
afara participaiilor directe, societatea M are participaii indirecte n societile B (prin
intermediul societii A), D (prin intermediul societilor A i B) i E (prin intermediul societii
C). Diagrama urmtoare prezint sinoptic legturile directe i indirecte ale societii-mam cu
societile A, B, C, D, E i procentajele ataate acestor legturi.
75 % 28 % 55 %
32 %
10 %
M
A B C
D E
34 %
28 %
23 %
n acest caz, procentajele de control (PC) i procentajele de interes (PI) ale societii-
mam M n societile din cadrul grupului sunt cele din tabelul urmtor:
Tabelul 1.5.
Exemplu de calcul al procentajelor de control i de interes
n cazul legturilor simple directe i indirecte
Societatea PC PI
M 100 % 100 %
A 75 % 75 %
B 62 % (a) 53,5% (b)
C 55 % 55 %
D 61 % (c) 42,23 % (d)
E 32 %(e) 17,6 % (f)
(a) 28% (direct) + 34 % (indirect prin A) = 62 %
Procentajul legturii indirecte prin A a fost reinut deoarece A este controlat exclusiv.
48
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
(b) 28 % + (75 % * 34 %) = 53,5 %
(c) 10 % (direct) + 23 % (indirect prin A) + 28 % (indirect prin B) = 61 %
Procentajul legturii indirecte prin A a fost reinut deoarece A este controlat exclusiv.
Procentajul legturii indirecte prin B a fost reinut deoarece B este controlat exclusiv.
(d) 10 % + (75 % * 34 % * 28 %) + (28 % * 28 %) + (75 % * 23 %) = 42,23 %
(e) 32% (indirect prin C)
Procentajul legturii indirecte prin C a fost reinut deoarece C este controlat exclusiv.
(f) 55 % * 32 % = 17,6 %
Legturi simple, cu ruptura lanului de control
Ruptura lanului de control apare n cazul unor legturi indirecte prin intermediul unor
societi care nu sunt controlate exclusiv de societatea-mam.
n exemplul urmtor societatea M deine direct o participaie de 40% n societatea A i
15% n societatea B. Prin intermediul societii A, societatea M are o legtur indirect cu
societatea B, ns procentajul ataat acestei legturi nu poate fi luat n calculul procentajului de
control total al lui M asupra lui B (indiferent de mrimea sa) deoarece societatea A nu este
controlat exclusiv de societatea M. Procentajul ataat acestei legturi indirecte va fi totui
utilizat n calculul procentajului de interes al societii M n societatea B. Diagrama urmtoare
prezint sinoptic legturile directe i indirecte ale societii M cu societile A i B, sugernd
faptul c la nivelul societii A intervine o ruptur a lanului de control indirect care leag
societile M i B.
M
A B
40 % 15 %
60 %
n acest caz, procentajele de control (PC) i procentajele de interes (PI) ale societii-
mam M n societile din cadrul grupului sunt cele din tabelul urmtor:
Tabelul 1.6.
Exemplu de calcul al procentajelor de control i de interes
n cazul unor rupturi ale lanului de control
Societatea PC PI
M 100 % 100 %
A 40 % 40 %
B 15 % 39 % (a)
(a) (40 % * 60 %) + 15 % = 39 %
Se observ c procentajul de control al lui M n B este de numai 15%, dei procentajul
ataat legturii indirecte a lui M n B, prin intermediul lui A, este de 60%. Aceast ultim
legtur nu a fost luat n calcul deoarece A nu este sub controlul exclusiv al lui M. n cazul
determinrii procentajului de interes nu s-a inut seama de ruptura legturii de control intervenit
ntre societatea M i B prin intermediul lui A.
Legturi circulare i reciproce
Legturile circulare ntre filialele unui grup ridic unele dificulti la calculul
procentajului de interes. n astfel de situaii procentajul de interes al grupului n societile
49
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
implicate n legtura circular nu se va calcula n raport cu un procentaj de 100% ci se va
diminua baza de calcul cu procentajul nregistrat pe bucla respectiv.
Deoarece legturile reciproce sunt un caz particular al legturilor circulare, n care bucla
se rezum doar la dou societi, determinarea procentajului de control se va face n acelai mod
ca i n cazul legturilor circulare.
n exemplul urmtor societatea-mam M deine o participaie direct de 70% n capitalul
societii A, care este integrat ntr-o bucl (legtur circular) cu societile B i C (A deine
50% din capitalul lui B; B deine 30% din capitalul lui C; C deine 10% din capitalul lui A), aa
cum rezult din diagrama urmtoare.
M
A
70 %
C B
50 %
30 %
10 %
n aceast situaie, baza de determinare a procentajului de interes (100%) trebuie
diminuat cu procentajul de interes ataat buclei format din societile A, B i C
(50%*30%*10%).
Procentajele de control (PC) i procentajele de interes (PI) ale societii-mam M n
societile din cadrul grupului sunt cele din tabelul urmtor:
Tabelul 1.7.
Exemplu de calcul al procentajelor de control i de interes
n cazul unor legturi reciproce
Societatea PC PI
M 100 % 100 %
A 70 % (a) 70 %
B 50 % 35,6 % (b)
C 30 % 10,7 % (c)
(a) Controlul exercitat de C asupra lui A nu a fost luat n considerare deoarece exist ruptur de control
ntre C i A, societatea C nefiind controlat exclusiv.
(b)
%) 50 * % 10 * % 30 ( 1
% 50 * % 70
= 35,6 %
(c)
%) 30 * % 50 * % 10 ( 1
% 30 * % 50 * % 70
= 10,7 %
Legturi circulare, cu participarea unei filiale n capitalul societii mam
Un caz particular i atipic al legturilor circulare l reprezint cel n care o societate a
grupului deine participaii n capitalul societii-mam. Aceast situaie poart numele de
autocontrol, referindu-se la deinerea de ctre o societate, prin intermediul uneia sau mai multor
alte societi, a propriilor sale aciuni sau drepturi de vot. Avnd n vedere c noiunea de grup se
refer numai la drepturile de vot deinute de societatea-mam n celelalte societi, n legislaia
50
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
internaional autocontrolul este reglementat prin interzicerea folosirii drepturilor de vot ataate
aciunilor de autocontrol, acestea fiind excluse din calculul procentajelor de interes.
Exemplul urmtor prezint situaia n care societatea-mam M deine 70% din capitalul
societii A, care deine 50% din capitalul societii B i care la rndul ei deine 10% din
capitalul societii-mam M (aciuni de autocontrol n cadrul grupului).
M
A
70 %
B
10 %
50 %
Pentru a determina procentajul de interes n aceast situaie, vom porni de la premisa c
societatea mam este deinut n procent de 90% (100% - 10% reprezentnd procentul de
participare al filialei la capitalul societii mam) de o societate fictiv X care reprezint grupul.
Societatea fictiv X nu va fi consolidat ns calculul procentajelor de control i de interes ale
grupului se vor realiza avnd ca baz societatea X.
M
A
70 %
B
10 %
50 %
X
90 %
Procentajele de control (PC) i procentajele de interes (PI) ale grupului X n societile
din cadrul grupului (inclusiv n societatea-mam M) sunt cele din tabelul urmtor:
Tabelul 1.8.
Exemplu de calcul al procentajelor de control i de interes
n cazul unor legturi reciproce cu autocontrol al societii-mam
Societatea PC PI
M 90 % (a) 93,26 % (b)
A 70 % 65,28 % (c)
B 50 % 32,64 % (d)
(a) Procentajul de control al grupului n societatea-mam M este 90% deoarece nu sunt luate n considerare
aciunile de autocontrol pe care le deine societatea B n societatea M.
(b)
%) 10 * % 50 * % 70 ( 1
% 90
= 93,26 %
(c)
%) 70 * % 10 * % 50 ( 1
% 70 * % 90
= 65,28 %
(d)
%) 50 * % 70 * % 10 ( 1
% 50 * % 70 * % 90
= 32,64 %
51
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
1.3. Consolidarea conturilor consecin a apariiei grupurilor
Necesitile de informare ale unei largi categorii de utilizatori nu se mai puteau rezuma n
contextul existenei grupurilor de societi doar la situaiile financiare individuale ale acestora.
Ca rspuns la aceast cerin, contabilitatea i-a orientat preocuprile n direcia dezvoltrii unui
sistem informaional care s permit obinerea unei imagini de ansamblu a grupurilor. Astfel,
aceast nou provocare a contabilitii a dat natere la apariia i dezvoltarea consolidrii
conturilor
1.3.1. Definiia, obiectivele i principiile consolidrii
Consolidarea conturilor este o tehnic i/sau un procedeu al contabilitii care permite
stabilirea i prezentarea unic a conturilor reprezentative ale activitii globale i a situaiei unui
ansamblu de societi ntre care exist un interes comun (sau care depind de acelai centru de
decizie) dar care dispun fiecare de personalitate juridic
74
. Consolidarea permite prezentarea
situaiilor financiare, respectiv a bilanului contabil i a contului de rezultate a societilor care
alctuiesc grupul, ca i cnd ar fi doar o singur ntreprindere.
n domeniul contabil, a consolida nseamn a substitui suma titlurilor de participare care
figureaz n bilanul unei ntreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale ntreprinderii
emitoare, deinut de ntreprinderea consolidant, inclusiv cu cota parte din rezultatul
exerciiului financiar care corespunde acestor titluri.
Prezena mai multor persoane juridice n interiorul aceluiai grup presupune existena tot
attor contabiliti independente, dar care nu sunt n msur s furnizeze o imagine complet
asupra entitii economice i financiare pe care o constituie grupul .
n numeroase grupuri, societatea mam este efectiv o societate de tip holding care nu
exercit nici o activitate industrial sau comercial. Bilanul su este constituit, n marea lui
majoritate, fie din imobilizri financiare cum sunt titlurile de participare care permit exercitarea
unui control sau a unei influene asupra altor societi, fie din mprumuturi acordate
ntreprinderilor din grup.
Conturile societii mam reflect n acest caz doar participaiile nregistrate sau
dividendele pe care le-a primit i pe care le-a nscris n contul de profit i pierdere. Prin urmare,
conturile sunt incapabile de a da o imagine real a puterii economice, financiare sau industriale a
grupului, deoarece ele nu redau natura i importana elementelor de activ i pasiv ale societilor
care formeaz grupul, caracteristicile activitii din exploatare a acestora, cum ar fi de exemplu
cifra de afaceri i cheltuielile, inclusiv nivelul rezultatelor lor.
Ca urmare a celor de mai sus, n virtutea statutului juridic pe care l au societile unui
grup, ele stabilesc i prezint conturi anuale, respectiv bilan, cont de profit i pierdere i anexe,
dar ele nu pot reda imaginea complet i fidel asupra situaiei reale a patrimoniului grupului.
Pentru a nltura aceste lipsuri se procedeaz la consolidarea conturilor urmrindu-se ca
obiectiv principal furnizarea unei imagini fidele asupra patrimoniului i situaiei financiare n
74
F. Lefebvre, Memento Pratique Comptable, Editions Francis Lefevre, Paris, 1990, pag. 1135.
52
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat constituit de ntreprinderile cuprinse n
perimetrul de consolidare.
Din cele prezentate, rezult c obiectivul consolidrii este de a prezenta poziia
financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a entitilor cuprinse n grup ca i cum ar
fi vorba de o singur ntreprindere
75
.
Documentele consolidate trebuie s respecte principiile contabilitii generale, n special
principiul prudenei, principiul permanenei metodelor i intangibilitii bilanului, respectiv s
respecte caracteristicile calitative ale informaiilor furnizate prin situaiile financiare.
Principiul continuitii activitii are aplicabilitate direct n evalurile grupului care sunt
realizate pornindu-se de la aceast premis. n cazul n care continuitatea activitii este incert,
se impune ca anumite elemente de activ s fie evaluate n situaiile financiare consolidate la
valoarea venal sau la valoarea realizabil
76
. Ipoteza asupra continuitii activitii vizeaz n
special structuri mari ale Situaiilor Financiare cum ar fi cele reprezentate de active imobilizate
(fabrici, ntreprinderi, sau n caz extrem ntregul grup).
Consecinele aplicrii acestui principiu pe ansamblul grupului sunt uneori diferite de cele
care decurg n cazul conturilor individuale ale societilor grupului. Astfel, grupul poate decide
asupra lichidrii unei ntreprinderi, caz n care se va utiliza o valoare de lichidare a tuturor
activelor respectivei entiti. n aceast situaie, dac se estimeaz nregistrarea unor pierderi
aferente lichidrii, se impune constituirea de provizioane nc din momentul lurii deciziei de
lichidare. Pe de alt parte, elementele de activ achiziionate de o alt societate a grupului trebuie
evaluate la sfritul exerciiului la valoarea lor realizabil.
Principiul permanenei metodelor prevede c i n cazul conturilor consolidate, metodele
de evaluare i de prezentare a acestora trebuie s fie aceleai de al un exerciiu la altul.
Schimbrile metodelor i regulilor de evaluare i de prezentare a informaiilor nu sunt permise
dect n cazul n care circumstanele mediului le justific
77
. Totodat, consecinele modificrii
metodelor de evaluare trebuie s fie cuantificate i menionate n notele explicative la situaiile
financiare.
Comparabilitatea conturilor prevede ca situaiile financiare ale unui grup s poat fi
comparate de utilizatorii lor n timp sau n raport cu ale altui grup. n situaia n care grupul
recurge la schimbarea metodelor de evaluare comparaiile ntre diferite exerciii financiare se vor
realiza utilizndu-se una dintre cele dou metode de comparaie: metoda retrospectiv i metoda
prospectiv.
Metoda comparrii retrospective presupune compararea exerciiului n curs cu exerciiul
precedent pe baza vechilor metode de evaluare. Metoda comparrii prospective presupune
compararea exerciiului n curs cu exerciiul precedent utilizndu-se noile metode de evaluare.
75
L. Malciu, N. Feleag, Reglementare i practici de consolidare a conturilor Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, Bucureti, 2004, pag. 12.
76
Valoarea realizabil este definit Cadrul General al IASB ca fiind valoarea n numerar sau echivalent al
numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. (Standarde Internaionale de
Contabilitate 2002, pag.68).
77
G. Langlois, M. Friederich, A. Burlaud , Comptabilit approfondie, Ed. Foucher, Paris, 2001, pag. 28-32.
53
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Principiul independenei exerciiilor, aplicabil grupurilor de societi, are n vedere
nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor n perioada la care ele se refer. Acelai tratament l vor
avea i veniturile i cheltuielile aprute ca urmare a unor operaiuni reciproce ntre societile din
cadrul grupului.
Principiul prudenei trebuie respectat i de cei care elaboreaz situaii financiare
consolidate, avnd n vedere anumite incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor
evenimente i circumstane (ncasarea unor creane ndoielnice ale grupului, durata de utilizare
probabil a utilajelor i echipamentelor, etc.). Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor
financiare consolidate. Prudena se va manifesta printr-un grad de precauie utilizat n exercitarea
raionamentelor necesare pentru estimrile n condiii de incertitudine, astfel nct activele i
veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
Principiul importanei relative (a pragului de semnificaie) prevede c orice element care
are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct i n cadrul situaiilor financiare
consolidate, n timp ce elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii
similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Principiul intangibilitii stabilete c bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de
aplicarea IAS 8. n consolidare acest principiu prezint anumite particulariti, ca urmare a
faptului c aplicarea sa presupune:
- respectarea conturilor individuale ale ntreprinderilor consolidate i elaborarea unor
conturi intermediare;
- toate operaiunile de modificare reflectate n conturile ce pot fi integrate n consolidare
fac obiectul unor nregistrri ntr-un sistem contabil coerent;
- toate nregistrrile de consolidare vor fi reflectate ntr-un sistem analog celui utilizat de
contabilitatea general;
- soldurile conturilor utilizate n reflectarea operaiilor de consolidare vor fi sistematic
reluate de la un exerciiu financiar la altul pentru conturile de bilan, cu excepia
nregistrrilor prin care se elimin operaiunile reciproce.
Modul cum se respect principiul intangibilitii este pus n eviden prin intermediul a
dou tablouri, elaborate pornind de la contabilitatea de consolidare, i anume: tabloul de
finanare care justific trecerea bilanului consolidat de la exerciiul precedent la exerciiul de
referin i tabloul variaiei capitalurilor proprii care explic micrile intervenite n cadrul
acestora de la un exerciiu la altul.
Importana acestui principiu n consolidare i gsete reflectarea i n obligativitatea
pstrrii intangibilitii capitalurilor proprii ale grupului de la un exerciiu financiar la altul.
Acest principiu trebuie verificat i respectat mai ales n cazul n care lista ntreprinderilor incluse
n perimetrul de consolidare difer de la un an la altul.
54
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
1.3.2. Istoricul bazelor juridice de reglementare a consolidrii conturilor
Consolidarea conturilor a aprut ca urmare a dezvoltrii grupurilor de societi i, implicit
a accenturii nevoii de informaii financiare referitoare la acestea.
n Statele Unite ale Americii se regsesc cele mai vechi preocupri n domeniul
consolidrii conturilor. Economia american, caracterizat printr-o dezvoltarea puternic a
societilor i expansiunea lor n lume, manifestarea fenomenului de concentrare economic,
existena unei puternice piee financiare i finanarea dominant a ntreprinderilor prin
intermediul instituiilor financiare, dar i motive legate de presiunea i cerinele crescute ale
utilizatorilor de informaii contabile, existena unei profesii contabile dezvoltate i a unei
cercetri intense n acest domeniu, au constituit cauzele principale care au dus la apariia
consolidrii conturilor n Statele Unite.
Apariia n anul 1832 a primei societi americane de tip holding
78
a fcut posibil
publicarea n 1891 a primelor situaii financiare consolidate, n ciuda faptului c, la acea
perioad nu exista nici o reglementare n domeniu. Preocuparea continu a acionarilor, a
managerilor grupului, a analitilor financiari, a mediului bursier, a bncilor i sindicatelor de a
obine o imagine de ansamblu asupra poziiei financiare i performanelor unui grup de societi
(ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere) a determinat numeroase societi s includ n
raportrile lor situaiile financiare consolidate.
Crearea n anul 1897 a primei organizaii profesionale a profesionitilor contabili,
American Institute of Certified Public Accountants
79
(AICPA) a determinat intensificarea
preocuprilor pentru normalizarea contabil i oferirea unor informaii financiare ct mai reale i
complete asupra grupurilor de societi.
Astfel, lucrrile primului congres internaional de contabilitate organizat de ctre
American Institute of Certified Public Accountants n anul 1904 la Saint Louis au evideniat
insuficiena informaiilor oferite de conturile individuale publicate de societile de tip holding
recomandnd profesionitilor contabili ntocmirea situaiilor consolidate. Ca urmare, ncepnd cu
anul 1910 cele mai importante societi au nlocuit conturile individuale cu situaii financiare
consolidate.
Crahul Bursei din New York a scos n eviden deficitul grav de informaii n domeniul
financiar, impunnd introducerea unei proceduri formalizate n domeniul normalizrii i a unor
standarde severe de calitate a informaiei contabile. Astfel, n anul 1934 este nfiinat Comisia
Valorilor Mobiliare (SEC - Securities and Exchange Commission), organism guvernamental,
independent, avnd funcia de control asupra comerului cu valori mobiliare. Principala misiune
a Comisia Valorilor Mobiliare o reprezenta punerea n aplicarea a legilor federale Securities
Act emise n 1933 i Securities Exchange Act din 1934 prin care s-a impus obligativitatea
ntocmirii situaiilor financiare consolidate.
78
Institute of Chartered Accountants in England and Walles - Groups Accounts, London, 1975.
79
American Institute of Certified Public Accountants este institutul american al profesionitilor contabili, nsrcinat
cu definirea cadrului practic i teoretic al profesiei contabile.
55
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
n anul 1959 Securities and Exchange Commission public prima norm Accounting
Research Bulletins (ARB 51) care conine reglementri exprese la contabilizarea regruprilor de
activiti (business combinations), tratndu-se deja perimetrul de consolidare, tehnica general
de consolidare, interesele minoritare i regimul dividendelor.
n anul 1973 a fost nfiinat Consiliul de Norme Contabile i Financiare (Financial
Accounting Standards Board FASB), ca un organism independent care a primit ntreaga
autoritate pentru stabilirea regulilor contabile generale i de prezentare a situaiilor financiare.
Pn n prezent, un numr de peste 100 de norme (SFAS Statement of Financial Accounting
Standards cunoscute sub sigla FAS) au fost publicate, nlocuindu-le pe cele emise de ARB i
APB (Accounting Principles Board). n materie de consolidare, cea mai cunoscut norm emis
de Financial Accounting Standards Board este FAS 94 Consolidation of all majority-owned
subsidiaries, emis n octombrie 1987, care a fost conceput ca un amendament al ARB
numrul 51, ncercndu-se eliminarea multitudinii de excepii de la consolidare prevzute n
ARB 51 n principal datorit eterogenitii grupurilor.
n acelai timp, Financial Accounting Standards Board a dezvoltat un cadru conceptual
formalizat, prin publicarea Statement of Financial Accounting Concepts (SFAC) care definete
un ansamblu coerent de principii i convenii pe care trebuie s se bazeze normele contabile
emise de FASB, inclusiv cele privind consolidarea conturilor.
n prezent, n baza acordului de la Norwalk din 18.09.2002 ncheiat cu IASB, Financial
Accounting Standards Board are n vedere dezvoltarea unor standarde contabile compatibile cu
cele internaionale, care s poat fi utilizate n raportarea financiar att intern (pe teritoriul
Statelor Unite) ct i extern.
n Marea Britanie, n anul 1922 se public primele conturi consolidate, de ctre
societatea Nobel Industries Limited. Apoi, n anul 1939, bursa din Londra a emis o dispoziie
care a introdus obligativitatea ntocmirii de conturi consolidate din partea societilor cotate. n
aceeai perioad apare i recomandarea, din partea profesionitilor contabili, n favoarea stabilirii
conturilor consolidate. n anul 1944 apare prima norm SSAP (Statements of Standards
Accounting Practice), respectiv norma numrul 14, privind consolidarea. ncepnd cu anul 1948,
prin Companies Act publicarea conturilor consolidate devine obligatorie.
n Germania, n anul 1967, pentru societile de capital publicarea conturilor consolidate
este obligatorie, iar din anul 1968 aceast obligativitate revine i societilor cu rspundere
limitat.
n Frana, publicarea primelor conturi consolidate are loc abia n anul 1966. n anul 1968
apare prima recomandare a Consiliului Naional al Contabilitii (CNC), iar ncepnd cu anul
1985 consolidarea devine obligatorie. n anul urmtor au fost emise Decretul din 17 februarie i
Metodologia privind conturile consolidate a Consiliului Naional al Contabilitii, pus n
aplicare prin ordin ministerial. Tot referitor la normele de reglementare a consolidrii sunt
amintite i recomandrile Comisiei Operaiunilor de Burs (COB).
56
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Pe plan european, Tratatul de la Roma, semnat la 25.03.1957, prin care se instituia
Comunitatea Economic European, prevedea, printre altele i misiunea Consiliului acestei
comuniti de a proceda la o apropiere a legislaiilor naionale, inclusiv cu privire la contabilitate.
Armonizarea cadrului juridic i uniformizarea condiiilor de funcionare a societilor
statelor membre se bazeaz pe articolul 54 din tratat, care vizeaz asigurarea unor garanii
identice societilor statelor membre i protejarea intereselor asociailor, precum i a terilor.
Pentru a rspunde acestui obiectiv, n materie de conturi consolidate, Consiliul
Comunitii Europene a adoptat la data de 18.07.1983 Directiva a VII-a cu privire la conturile
consolidate. Aceast directiv, dominat n cea mai mare parte de practica i doctrina anglo-
saxon, vizeaz ntreprinderile care sunt obligate s prezinte conturi consolidate, cazurile de
scutire sau eliminare a unor societi din perimetrul de consolidare, modalitile de ntocmire a
conturilor consolidate, elementele care trebuie cuprinse n raportul de gestiune consolidat,
controlul (auditul) conturilor consolidate, publicarea acestora, etc. Conform acestui act normativ,
toate ntreprinderile care posed una sau mai multe filiale trebuie s stabileasc conturi
consolidate i un raport de gestiune asupra grupului, oriunde ar fi sediul filialelor. Totui,
anumite filiale trebuie sau pot fi excluse din perimetrul de consolidare atunci cnd una sau mai
multe ntreprinderi cuprinse n consolidare au o activitate att de diferit nct includerea lor n
perimetru ar fi contrar furnizrii imaginii fidele sau cnd sunt prezentate restricii severe i
durabile ale drepturilor societii mam privind patrimoniul i gestiunea acesteia, atunci cnd
informaiile necesare pentru stabilirea conturilor consolidate nu pot fi obinute la timp sau cu
cheltuieli prea mari sau cnd aciunile sau prile sociale ale acestor ntreprinderi sunt obinute
de societatea mam cu scopul revnzrii ulterioare.
Pe plan internaional, unul dintre organismele care se ocup de normalizarea
contabilitii n general i a consolidrii conturilor n particular este IASB - International
Accounting Standards Board (Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile), care ncepnd
din 01.04.2001 a fost desemnat de IASCF - International Accounting Standards Commitee
Foundation (Comitetul Internaional pentru Standarde Contabile) s emit standarde contabile,
denumite IFRS International Financial Reporting Standards.
International Accounting Standards Commitee a luat fiin la 29 iunie 1973, n baza unui
acord ncheiat ntre organismele profesionale ale contabililor din nou ri, acord care a avut
drept obiective principale elaborarea i publicarea, n interesul public, a standardelor de
contabilitate care servesc ca baz n prezentarea situaiilor financiare, promovarea, la nivel
mondial, a acceptrii i respectrii acestora, precum i desfurarea unei activiti n direcia
mbuntirii i armonizrii reglementrilor, a standardelor de contabilitate i a procedurilor
aferente prezentrii situaiilor financiare. n acest sens, activitatea IASC s-a concretizat n planul
normalizrii contabilitii prin elaborarea unor standarde IAS (Internaional Accounting
Standard). Ulterior, activitatea IASC de normalizare a contabilitii a fost transferat unei
componente a sa, International Accounting Standards Board (IASB).
Standardele emise pn n prezent au condus la progrese remarcabile att n ceea ce
privete mbuntirea, ct i armonizarea raportrii financiare la nivel mondial, putnd fi
57
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
utilizate ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri, ca tratament
internaional de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri, de ctre
bursele de valori, de organisme supranaionale (cum ar fi Comisia European) sau de societile
aflate ntr-o continu cretere.
Dintre standardele care privesc consolidarea conturilor, IAS 27 intitulat iniial Situaiile
financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale a fost adoptat de IASC n iunie
1988 i a fost publicat n aprilie 1989. n 1994 acest standard a fost reformulat. IAS 27
nlocuiete un standard mai vechi i anume IAS 3 Situaiile financiare consolidate (1977), mai
puin partea privind contabilizarea participaiilor n ntreprinderile asociate. IAS 27 vizeaz
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi aflate
sub controlul unei societi mam i are aplicabilitate i pentru contabilitatea investiiilor n
filiale din situaiile financiare separate ale unei societi mam. Acest standard internaional a
intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 01.01.1990. Dup
revizuirea sa i includerea amendamentelor pn la 31.12.2004, aprute o dat cu IFRS, IAS 27 a
fost republicat sub denumirea Situaii financiare consolidate i individuale.
80
Un alt standard, IAS 28 denumit iniial Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile
asociate, a fost adoptat de IASC n noiembrie 1988. El a fost reformulat n noiembrie 1994, ns
textul aprobat iniial nu a suferit modificri substaniale, doar anumii termeni fiind nlocuii, n
scopul alinierii la practica IASC.
n iulie 1998, paragrafele 23 i 24 din IAS 28 au fost revizuite pentru a putea fi conforme
cu IAS 36 Deprecierea activelor. Textul revizuit a intrat n vigoare cu ncepere de la
01.07.1999.
Acest standard prevede c n cazul conturilor consolidate, o investiie ntr-o ntreprindere
asociat trebuie s fie contabilizat n conturile consolidate prin metoda punerii n echivalen,
cu excepia cazului n care aceast investiie este clasificat ca fiind deinut n vederea unei
cedri n viitorul apropiat (n conformitate cu IFRS 5), caz n care ea trebuie s fie contabilizat
pe baza metodei cost. Un investitor trebuie s renune la utilizarea metodei punerii n echivalen
n urmtoarele situaii:
- Cnd el renun la a avea o influen semnificativ ntr-o ntreprindere asociat dar
pstreaz, n ntregime sau parial, participaia sa;
- cnd utilizarea acestei metode nu este cea mai indicat, n cazurile n care
ntreprinderea funcioneaz sub restricii pe termen lung, care deterioreaz semnificativ
capacitatea ei de transferare a fondurilor ctre investitor.
Ca informaii trebuie furnizate lista i descrierea ntreprinderilor asociate semnificative,
cu procentul de capital i procentul drepturilor de vot, precum i metodele folosite pentru
contabilizarea participaiilor. Participaiile n ntreprinderile asociate trebuie s fie incluse n
activele pe termen lung i s figureze n bilan. Partea investitorului n rezultatele acestor
80
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS
TM
) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS
TM
) i Interpretri la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005: IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale, pag. 1191.
58
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
participaii trebuie s figureze n contul de rezultate. Partea investitorului n elementele
excepionale sau provenind din perioadele anterioare trebuie menionat separat.
Dup revizuirea sa i includerea amendamentelor pn la 31.12.2004, aprute o dat cu
IFRS, IAS 28 a fost republicat sub denumirea Investiii n entitile asociate.
81
Standardele IASC au fost interpretate n Comitetul Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC), actualmente IFRIC. De o astfel de interpretare beneficiaz i IAS 28, cu
referire la SIC 3 Eliminarea profiturilor i a pierderilor nerealizate din tranzaciile cu
ntreprinderile asociate, n care se prevede c atunci cnd o societate asociat este contabilizat
folosind metoda punerii n echivalen, profiturile i pierderile nerealizate rezultate din
tranzaciile n amonte i n aval dintre un investitor (sau filialele sale consolidate) i asociai
trebuie eliminate n msura interesului investitorului n ntreprinderea asociat. Pierderile
nerealizate nu ar trebui eliminate n msura n care tranzacia prevede evidena unei deprecieri a
activului transferat.
Actualmente, n baza acordului ncheiat cu normalizatorul american (FASB), IASB s-a
implicat n elaborarea de standarde care s asigure convergena contabil la nivel mondial,
inteligibilitatea, transparena i comparabilitatea informaiilor furnizate prin intermediul
situaiilor financiare pentru toi utilizatorii. n acest sens, IASB coopereaz cu normalizatorii
naionali, n special pentru eliminarea diferenelor din diferitele sisteme contabile i n final
pentru convergena contabil. De altfel, foarte multe din statele lumii au optat pentru nsuirea
IAS-IFRS. Pn la aplicarea global a acestor standarde trebuie eliminate ns diferenele care
exist ntre IFRS i US GAAP (standardele americane). n domeniul combinrilor de
ntreprinderi i al consolidrii conturilor aceste diferene sunt prezentate n tabelul 1.9.
Tabelul 1.9.
Comparaie ntre IFRS i US GAAP privind interese n instrumente financiare,
combinri de ntreprinderi i situaii financiare consolidate
Tratamentul IFRS Tratamentul US GAAP
Punerea n comun (uniunea) conform unui set limitat de
condiii, dar exist un proiect de eliminare pe ordinea de
zi; cercetare i dezvoltare n cadrul procesului
capitalizate i amortizate; reguli de consolidare bazate
pe criteriul de control.
Puneri n comun acum interzise; cercetarea i
dezvoltarea n cadrul procesului trebuie cheltuite; reguli
de consolidare efectiv bazate pe criteriul majoritii de
deinere.
Datoria de restructurare poate fi recunoscut ca parte a
procesului de alocare a preului de achiziionare.
Datoria de restructurare poate s nu fie recunoscut ca
parte a procesului de alocare a preului de achiziie, ci
numai cheltuit cnd apare mai trziu.
Activele i datoriile contingente dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi nu sunt recunoscute.
Activele i datoriile contingente dobndite ntr-o
combinare de ntreprinderi sunt recunoscute la valoarea
just.
Proces de cercetare i dezvoltare achiziionat capitalizat
i amortizat.
Proces de cercetare i dezvoltare achiziionat cheltuit
imediat dup alocarea preului de achiziionare.
Fond comercial capitalizat i amortizat, n general peste
20 de ani; totui, IASB poate adopta abordarea US
GAAP.
Fond comercial capitalizat, testat anual pentru
depreciere, dar neamortizat.
Partea minoritii din activele nete poate fi evaluat fie
la valoarea just la data achiziionrii, fie pe baz
Partea minoritii din activele nete evaluat la valoarea
just la data achiziionrii.
81
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS
TM
) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS
TM
) i Interpretri la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005: IAS 28 Investiii n entitile asociate, pag. 1219.
59
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Tratamentul IFRS Tratamentul US GAAP
istoric (reportat).
O privire napoi de un an pentru alocarea preului de
achiziionare (rezoluia contingentelor dinainte de
achiziionare .a.).
O privire napoi de un an pentru alocarea preului de
achiziionare (rezoluia contingentelor dinainte de
achiziionare .a.).
Pstrarea fondului comercial ca rezerv pentru orice
datorie estimat care rezult din achiziionare, pierderi
viitoare etc.; sold de nregistrat ca un contra-activ i
amortizat pe durata de utilizare a activelor nemonetare
dobndite, cu stocul nevndut nregistrat imediat la
venituri.
Alocarea fondului comercial negativ pe baz pro rata la
valorile contabile ale unor active nefinanciare dobndite,
cu orice depire recunoscut ca un ctig extraordinar.
Nu s-a identificat contabilizarea combinrilor de
ntreprinderi la controlul comun.
Compensare contingent estimat la data achiziionrii,
ajustat ulterior dup necesitate.
Utilizarea punerii n comun a intereselor contabilizrii
combinrilor de ntreprinderi la controlul comun.
Consolidare solicitat numai dac nu exist control ntr-
un interval de dousprezece luni; fr excludere pentru
operaiuni neomogene; atunci cnd se aplic excluderea
pentru lipsa temporar a controlului, contul filialelor la
valoarea just.
Consolidarea filialelor deinute n majoritate solicitat
numai dac nu este exercitat controlul de ctre
societatea-mam (exceptarea anterioar pentru controlul
temporar eliminat de SFAS 144; fr excludere pentru
operaiuni neomogene.
Fondul comercial trebuie amortizat n douzeci de ani.
Fondul comercial nu mai este amortizat, fiind supus unui
test anual de depreciere.
Entitile cu scop special trebuie consolidate atunci cnd
controlul societii-mam este prezent n mod
substanial; conform IFRS, nu exist QSPE definit
Conform Interpretrii 46, entitile de interes variabil
trebuie s fie consolidate de beneficiarul primar; SPE
calificate continu n afara contabilizrii.
Concept mai larg al controlului n raport cu cel conform
US GAAP.
Se solicit majoritatea deinerii drepturilor de vot.
IFRS 3 solicit ca n situaiile financiare numai ale
societii-mam, investiia n filiale, entitile n care s-
a investit n capitalurile proprii i asocierile n
participaie s fie prezente la cost sau conform regulilor
pentru investiiile n titlurile de valoare.
Nu exist legi promulgate care s guverneze situaiile
financiare numai ale societii-mam.
IFRS 3 solicit ca interesele minoritare s fie incluse la
capitalurile proprii.
Interesele minoritare din filiala consolidat pot fi
prezentate la datorii, la capitalurile proprii sau ntr-o
categorie special
Politicile contabile ale filialelor, la sfritul anului,
trebuie s fie conforme cu cele ale societii-mam sau,
n caz contrar, trebuie s se menioneze acest lucru n
situaiile financiare.
Nu exist nici o cerin special privind conformarea
politicilor contabile, la sfritul anului, ntre societatea-
mam i filiale.
Sursa: Barry Epstein, Abbas Mirza, Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i raportare
financiar, Ed. BMT Publishing House, Bucureti, 2005, pag. 1129-1130
n Romnia problema normalizrii contabilitii este abordat foarte accentuat, n
vederea nscrierii sistemului de contabilitate romnesc n sfera internaional. Evoluia
contabilitii romneti este astfel strns legat de dezvoltrile n domeniu care au loc la nivel
european i internaional.
n contextul aplicrii unui sistem contabil de tip continental, inspirat dup sistemul
francez de contabilitate, n ara noastr au fost adoptate o serie de acte normative care vizeaz
alinierea sistemului contabil i a profesiei contabile la practica i standardele internaionale.
Discutm astfel despre Legea contabilitii nr.82/1991, Hotrrea de Guvern nr.704/1993 pentru
aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, Ordonana de Guvern nr.65/1994
privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai aprobat prin
Legea nr.42/1995, etc. Prin aceste acte normative s-a urmrit alinierea legislaiei n domeniu la
normele internaionale sau europene, cum ar fi Directivele a IV-a i a VIII-a ale Comunitii
Europene.
60
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Tot n vederea dezvoltrii sistemului contabil romnesc, n octombrie 1999 a fost emis
Ordinul nr.403 al Ministrului de Finane, pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, care a fost ulterior abrogat i nlocuit cu Ordinul nr.94/29.01.2001.
Problema consolidrii a aprut n mod explicit n Ordinul 94/2001 pentru aprobarea
reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate prin completarea adus de Ordinul nr.1827/2003
privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul contabilitii. Ulterior, aceste
acte normative au fost abrogate prin apariia Ordinului 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr.
1080 din 30.11.2005 Reglementari conforme cu Directiva a VII-a a CEE.
Este important de menionat i faptul c n anul 2000 au aprut pentru prima dat
publicate n limba romn Standardele Internaionale de Contabilitate 2000 ale IASC, care nu
sunt doar un exerciiu teoretic, publicarea i utilizarea lor fiind un factor de stimulare a
economiei romneti.
82
n domeniul consolidrii conturilor, pentru alinierea la Directiva a VII-a a CEE i la IAS,
n data de 2 iunie 2000 a fost aprobat Ordinul Ministrului de Finane nr.772/2000 de aprobare a
Normelor privind consolidarea conturilor, primul standard naional privind consolidarea.
n acest act normativ au fost reglementate o serie de precizri cu privire la obligativitatea
ntocmirii conturilor consolidate, la condiiile pentru elaborarea conturilor consolidate, metodele
i procedeele de consolidare, auditarea i publicarea conturilor consolidate.
Normele naionale privind consolidarea conturilor cuprinse n acest ordin au fost
structurate n opt capitole.
n primul capitol au fost precizate grupurile de societi care intrau sub incidena acestui
act normativ i anume grupurile a cror societate consolidant este o persoan juridic romn.
Totodat, ordinul a stabilit obligativitatea de a ntocmi conturi consolidate pentru toate societile
care exercit, direct sau indirect, orice form de control asupra uneia sau mai multor societi.
n acest capitol au fost prezentate i definite o serie de noiuni generale
83
, de termeni i
expresii specifici domeniului, cum ar fi:
- Grupul - ansamblu de societi format din societatea care consolideaz - persoana
juridic romn (consolidant) - i filialele acesteia - societi romne i strine;
- Societate mam - societate care are una sau mai multe filiale;
- Filiala - societate aflat sub controlul altei societi (cunoscute ca societate-mam);
- Control - puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei
ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme,
controlul are semnificaia controlului exclusiv;
82
*** Standardele Internaionale de contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 9.
83
*** Ordinul Ministrului Finanelor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor,
Publicat n Monitorul Oficial nr. 374/11.08.2000, Anexa 1 Norme privind consolidarea conturilor, Capitolul 1
Dispoziii generale.
61
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
- Control comun - nelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere
n participaie, ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord
ntre acetia;
- Influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiar
i operaional a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau comun asupra
acesteia;
- Combinarea de ntreprinderi - gruparea unor ntreprinderi separate, ntr-o singur
entitate economic prin fuzionare sau prin obinerea controlului asupra activelor nete i
exploatrilor altei ntreprinderi;
- Achiziie - combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care achiziioneaz,
obine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte ntreprinderi, cea care este
achiziionat, n schimbul transferrii activelor, asumrii datoriilor sau emisiunii de
aciuni;
- Data achiziiei - data la care se transfer cumprtorului controlul activelor nete i al
operaiunilor;
- Consolidare - tehnica care permite realizarea conturilor unice pentru un grup de
societi independente cu personalitate juridic i care depind, din punct de vedere
financiar, de un centru de decizie comun;
- Conturi consolidate - conturi ce prezint activele, datoriile, poziia financiar i
rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singur entitate;
- Perimetru de consolidare - ansamblu de consolidat format din societatea consolidant
i societile consolidabile, respectiv societile asupra crora societatea consolidant
deine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influen
semnificativ;
- ntreprindere asociat - societate n care investitorul are o influen semnificativ i
care nu este nici filial nici asociere n participaie a investitorului. n mod normal,
aceasta este evideniat prin deinerea de ctre investitor a 20% pn la 50% din
aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate;
- Metoda punerii n echivalen - metoda de contabilizare i raportare prin care investiia
(un interes ntr-o ntreprindere asociat) este nregistrat iniial la costul de achiziie i
ajustat ulterior cu variaiile post-achiziie ale prii investitorului din activele nete ale
ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierderi reflect partea investitorului din
rezultatul operaiunilor societii n care acesta deine o influen semnificativ;
- Consolidarea proporional - metod de contabilizare i raportare prin care partea unui
asociat n fiecare dintre activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti
controlate n comun este combinat linie cu linie cu elemente similare din situaiile
financiare ale asociatului sau raportat ca elemente separate n situaiile financiare ale
acestuia;
62
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
- Interes minoritar - partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete ale unei
filiale, atribuibil participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin filiale de
ctre societatea-mam;
- Interese de participare - drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau
nereprezentate de titluri, care sunt destinate s contribuie la activitatea societii.
Interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile
strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune
c este o investiie strategic, dac nu se demonstreaz contrariul;
- Valoarea just - sum la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de
bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat obiectiv.
n urmtorul capitol au fost stabilite criteriile
84
pe care trebuia s le ndeplineasc o
societate pentru a ntocmi i elabora conturile consolidate. Astfel, consolidarea se putea realiza n
cazul n care un grup depea, n toate exerciiile financiare, nivelurile de mai jos la dou dintre
urmtoarele trei criterii:
cifra de afaceri agregat de 9,6 milioane euro;
totalul activelor s fie de minim 4,8 milioane euro;
societatea s dispun de un numr mediu de salariai de 250.
Totodat, n acest capitol au fost precizate i o serie de excepii, cu privire la criteriile de
mai sus.
O prim categorie de excepii se refer la grupurile care trebuie s elaboreze conturi
consolidate, indiferent de mrimea lor, n cazul n care una sau mai multe societi ale grupului
sunt: o societate ale crei valori mobiliare au fost admise la cota oficial a Bursei de valori din
Romnia sau dintr-un stat membru al Uniunii Europene; o instituie autorizat prin legea
bancar; sau o societate care desfoar activitate de asigurare.
Dac la sfritul exerciiului financiar o societate aparine categoriei "societate mam" i
ndeplinete criteriile de mrime, administratorii acesteia trebuie s elaboreze, pe lng situaiile
financiare anuale individuale i situaii financiare consolidate.
De asemeni, o societate care deine investiii strategice n capitalul altei societi poate
proceda la elaborarea conturilor consolidate dac: exercit o influen dominant asupra acesteia;
sau societatea-mam i filiala sa sunt conduse/administrate pe o baz comun de societatea-
mam.
Precizm c n ara noastr doar un numr mic de ageni economici ndeplinesc condiiile
de mai sus, privind obligaia de a ntocmi i prezenta conturi consolidate, dar se preconizeaz o
cretere a acestora ca urmare a implicrii marilor societi de investiii, n dezvoltarea
84
Criteriile de mrime privind consolidarea au fost reluate n OMF 1752/2005 prevzndu-se, conform Directivei a
VII-a a CEE c o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac, la data
bilanului consolidat, societile comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun, pe baza celor mai
recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii:
- total active: 17.520.000 euro;
- cifr de afaceri net: 35.040.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250.
63
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
economico-financiar a firmelor mici i mijlocii, cu accent principal n achiziionarea pachetului
majoritar de aciuni. Aceast implicare le asigur societilor cumprtoare a titlurilor de valoare
un control asupra societilor emitente.
n cel de-al treilea capitol au fost prezentate etapele procesului de consolidare i
coninutul conturilor consolidate.
n conformitate cu prevederile ordinului, etapele procesului de consolidare sunt: (1)
determinarea perimetrului de consolidare; (2) stabilirea metodelor de consolidare; (3) retratarea
conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le
face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; (4) omogenizarea
prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat; (5) ajustarea conturilor reciproce;
(6) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; (7) cumulul conturilor
individuale retratate convertite; (8) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul
grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru
riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate; (9) eliminarea incidenei nregistrrilor
efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane
reglementate, subvenii pentru investiii; (10) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor
proprii ale societilor consolidate i (11) elaborarea conturilor consolidate.
Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierderi consolidat,
precum i notele la acestea.
Bilanul consolidat i contul de profit i pierderi consolidat trebuie s cuprind toate
informaiile reflectate de situaiile financiare anuale ale societilor incluse n procesul de
consolidare.
n elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat trebuie
luate n considerare toate diferenele, aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu
impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea
impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist posibilitatea apariiei
unei modificri a cheltuielii cu impozitul, n viitorul previzibil, pentru una dintre societile
incluse n procesul de consolidare.
n capitolul patru din actul normativ menionat mai sus au fost precizate metodele i
procedeele de consolidare a conturilor, i anume consolidarea conturilor se poate face prin
integrare global, prin integrare proporional sau prin punere n echivalen, dup eventuale
retratri pentru a le armoniza cu principiile i regulile de consolidare.
Tratarea pe larg a acestor metode i procedee de consolidare a conturilor este abordat n
capitolul urmtor al prezentei lucrri.
O alt problem abordat pentru prima dat de O.M.F.nr.772 din 2000 a fost reprezentat
de obligativitatea administratorilor unei societi mam de a elabora un raport de gestiune
consolidat, pentru fiecare exerciiu financiar, care s prezinte o fidel trecere n revist a
evoluiei activitii grupului pe parcursul exerciiului financiar, precum i poziia financiar a
acestuia la sfritul exerciiului financiar. Acest raport trebuie s cuprind cel puin urmtoarele
informaii:
64
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
- detalii ale tuturor evenimentelor importante aprute dup ncheierea exerciiului
financiar la care se refer conturile consolidate i care au afectat societatea-mam sau
filialele sale;
- o estimare a evoluiei previzibile a grupului;
- o prezentare a activitilor grupului n domeniul cercetrii i dezvoltrii (dac exist o
astfel de preocupare);
- numrul i valoarea nominal ale tuturor aciunilor societii-mam, deinute de acea
societate, de filialele acesteia sau de o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n
contul acelor societi.
Implicit, o societate care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea
acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre persoane autorizate s efectueze
aceast procedur.
n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra
elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu normele
n vigoare i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a activitii grupului
la sfritul exerciiului financiar.
Auditorii trebuie s aprecieze dac informaiile furnizate prin raportul de gestiune
consolidat, pentru exerciiul financiar la care se refer conturile consolidate, corespund cu aceste
conturi. n situaia n care n opinia auditorilor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat
n raport. Elemente detaliate ale procesului de auditare a situaiilor financiare consolidate sunt
prezentate n capitolele 3 i 4 ale prezentei lucrri.
n capitolul apte al Ordinul Ministrului de Finane nr.772/2000 s-a fcut referire la
obligaia publicrii conturilor consolidate. Astfel, conturile consolidate, precum i raportul de
gestiune consolidat i raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, trebuie publicate de
societatea care elaboreaz respectivele conturi consolidate.
O societate care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar nu
i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica, totodat,
i conturile consolidate.
n ultimul capitol a fost prezentat formatul conturilor consolidate, care este n general
asemntor cu cel prevzut de lege pentru conturile individuale, ns care cuprinde ca informaii
semnificative referiri la anumite elemente ale consolidrii.
Apariia Ordinului 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene Reglementari conforme cu Directiva a VII-a a UE, publicat
n Monitorul Oficial nr. 1080 din 30.11.2005 a reprezentat tranziia de la sistemul naional
(iniiat prin OMF 772/2000) la Directivele UE n contextul preaderrii Romniei la structurile i
legislaia european. Dei prevederile OMF 772/2000 au fost abrogate prin OMF 1752/2005,
conceptele de baz ale normalizrii consolidrii conturilor nu difer n mod fundamental de cele
stipulate iniial. n acest context, structura i formatul bilanului i al contului de profit i pierderi
consolidat aa cum rezult din OMF 1752/2005 se prezint ca n Tabelele 1.10. i 1.11. astfel:
65
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
Tabelul 1.10.
BILANUL CONSOLIDAT
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost achiziionate
cu titlu oneros, i alte imobilizri necorporale
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
II. IMOBILIZARI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate neincluse n consolidare
3. Interese de participare deinute la entiti neincluse n consolidare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
IV. TITLURI PUSE N ECHIVALEN
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
II. Creane (Sumele care urmeaz a fi ncasate dup o perioada mai mare de un an trebuie prezentate separat
pentru fiecare element)
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate neincluse n consolidare
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
III. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entiti afiliate neincluse n consolidare
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PANA LA UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comer de pltit
66
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
5. Sume datorate entitilor afiliate neincluse n consolidare
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
1. Subvenii pentru investiii
2. Venituri nregistrate n avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital i rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vrsat
2. Capital subscris nevrsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Rezerve de valoare just
4. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
5. Alte rezerve
Aciuni proprii
V. REZERVE DIN CONVERSIE
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()
VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI FINANCIAR aferent() societii-mam
Repartizarea profitului
VIII. INTERESE MINORITARE
1. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare
2. Alte capitaluri proprii
Tabelul 1.11.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de valoare
care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
67
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() entitilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() societii-mam
23. Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor minoritare
1.3.3. Utilitatea i limitele conturilor consolidate
Obiectivul principal al conturilor consolidate este acela de a furniza o informaie util
lurii unor decizii economice.
Conturile consolidate au dou obiective strns legate ntre ele, i anume: sunt un element
indispensabil pentru informarea intern a grupului (adic un instrument de gestiune) i reprezint
un instrument foarte util pentru informarea extern a terilor.
Privind primul obiectiv, n viziunea unor autori,
85
consolidarea conturilor prezint
utilitate n gestionarea grupurilor de societi ntruct nlesnete gestiunea societilor de grup,
aduce mbuntiri privind cunoaterea grupului i faciliteaz definirea marilor opiuni la nivelul
grupului.
1. Consolidarea conturilor nlesnete gestiunea societilor de grup oferind
conductorilor societii mam documente financiare stabilite dup aceleai principii, ceea ce
permite o mbuntire a gestiunii filialelor prin: o descentralizare a activitii care nlesnete
dialogul ntr-un limbaj comun, stabilirea de elemente previzionale pe baze normalizate, controlul
la nivelul societii-mam asupra bazei de documente i diagnosticul pe baz de informaii certe.
Deoarece grupul desfoar numeroase activiti, care sunt de cele mai multe ori
dispersate, efectuarea sintezei la nivelul serviciului de consolidare din cadrul grupului este
adeseori delicat, ceea ce impune realizarea procedurii consolidrii printr-un circuit de
informaie normalizat, reglementat i controlabil. Pentru depirea unor astfel de dificulti,
societatea-mam trebuie s fixeze obiectivele ce revin fiecrei societi din cadrul grupului,
prevederile stabilite de comun acord fiind evaluate n termeni omogeni, s evalueze
performanele societilor, s le compare ntre ele i s efectueze sub-consolidri pe ramuri de
activiti.
2. Consolidarea conturilor aduce mbuntiri privind cunoaterea grupului oferind
o imagine de ansamblu asupra rezultatelor grupului i a societilor acestuia.
Organizarea consolidrii conturilor trebuie s permit obinerea de analize specifice, n
special privind: tabloul de finanare consolidat; rezultatele pe ramuri de activiti, putnd astfel
s evidenieze contribuia fiecrei ramuri, la rentabilitatea global a grupului; compararea
raportului la nivelul fiecrei ramuri ntre rezultatul obinut i mijloacele utilizate (resurse);
compararea rezultatelor obinute n diferite zone geografice n care i desfoar activitatea
societile grupului..
n final, de o manier mai global, conturile consolidate i documentele care rezult din
consolidare permit conducerii grupului s perceap mai bine: evoluia grupului, pornind de la
85
N. Feleag, (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economica, Bucureti, 1996 i V. Munteanu,
Contabilitatea i consolidarea conturilor anuale la societile de grup, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1997.
68
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
cifra de afaceri, profitul, investiiile, dezvoltarea pe ramuri de activiti sau pe zone geografice;
situaia financiar a grupului; i rentabilitatea global a grupului n raport cu alte grupuri.
3. Consolidarea conturilor faciliteaz definirea marilor opiuni la nivelul grupului
oferind informaii indispensabile fundamentrii strategiei grupului.
Documentele de sintez consolidate permit obinerea conturilor consolidate previzionale,
i anume: informaii privind activitile de baz previzionale, tabloul de finanare consolidat
previzional, calculul capacitilor de autofinanare consolidate previzionale, toate acestea
permind conducerii grupului urmtoarele: definirea i cifrarea celor mai importante opiuni ale
grupului; permanenta cutare a celor mai bune finanri; repartizarea raional a resurselor
disponibile; dialogul cu societile din cadrul grupului.
Avnd n vedere cel de-al doilea obiectiv, i anume cel de informare extern a terilor,
precizm c utilitatea conturilor consolidate, n materie de informaie extern, se concepe prin
nelesul de insuficien a conturilor individuale ale societii-mam i dificultile de
interpretare cnd aceste conturi sunt simplu suprapuse conturilor societilor din cadrul grupului.
Insuficiena conturilor individuale ale societii-mam - conturile societii-mam, n
mod individual, nu pot s informeze corect cititorii i utilizatorii situaiilor financiare n ceea ce
privete componena activelor din cadrul grupului sau a rezultatelor reale.
Conturile consolidate permit evitarea acestor inconveniente i furnizarea, n acest sens, de
informaii extrem de utile.
Conturile consolidate permit a se prezenta: pe de o parte, o informaie de ansamblu
studiat n mod deosebit prin evaluri cu caracter pur fiscal i pe de alt parte, informaii de care
au nevoie analitii situaiilor financiare.
Conturile consolidate prezint o importan deosebit pentru a larg categorie de
utilizatori ai informaiilor contabile oferindu-le posibilitatea evalurii situaiei financiare a
grupului i a fundamentrii deciziilor strategice.
Astfel, pentru finanatori (bnci sau fonduri de investiii), conturile consolidate permit
cunoaterea modului de adaptare a volumului de credite, n funcie de nevoile reale i
posibilitile de rambursare a grupului, precum i o prim apreciere a riscurilor la care se expun.
n situaia n care finanatorul este chiar societatea-mam, conturile consolidate indic puterea
financiar a grupului. Totodat, dac mprumutul este acordat de ctre o alt societate din cadrul
grupului, informaiile cuprinse n conturile consolidate permit aprecierea privind susinerea
financiar a grupului n caz de faliment.
Asociaii gsesc n conturile consolidate rezultatul net al ansamblului economic constituit
de grup, capacitatea de autofinanare, elemente care dau posibilitatea aprecierii reale a
potenialului valoric al acestuia.
Analitii financiari pot aprecia, pe baza informaiilor din conturile consolidate, n mod
diferit, ratele privind rentabilitatea, capacitatea de investire, volumul afacerilor.
69
CAPITOLUL 1 Concepte fundamentale privind consolidarea conturilor
n ceea ce privete ali utilizatori, n special salariaii, clienii, furnizorii i alte persoane
care vin n contact cu grupul, acetia pot gsi n conturile consolidate elemente privind
dimensiunea i importana grupului, puterea i potenialul su economico-financiar.
Concluzionnd cele de mai sus i avnd n vedere definiia grupului i relaiile dintre
ntreprinderile din cadrul acestuia, reiese n eviden necesitatea i utilitatea efecturii
consolidrii i prezentrii conturilor consolidate.
Necesitatea i utilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare consolidate ale unei
societi mam deriv din luarea n considerare a cel puin dou puncte de vedere:
Din punct de vedere al datelor contabile situaiile financiare consolidate ofer o
imagine real i corect despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei
financiare ale grupului.
Astfel, conturile consolidate pun n valoare ntregul patrimoniul i bunurile controlate a
crui responsabilitate o are grupul. Acestea pot fi reprezentate de uzine, bunuri imobiliare,
materiale sau chiar active financiare, iar prezentarea lor la nivelul grupului prin intermediul
situaiilor financiare consolidate este mult mai edificatoare dect titlurile ntreprinderilor
consolidate menionate n activul imobilizat al societii consolidante.
Situaiile financiare consolidate prezint toate creanele i datoriile fa de tere persoane
exterioare grupului care au inciden asupra ntreprinderilor consolidate, iar n bilanul societii
mam sunt evideniate mprumuturile ctre celelalte ntreprinderi din cadrul grupului. n
situaiile financiare consolidate creanele i datoriile interne din cadrul grupului sunt eliminate,
fiind prezentate numai creanele i datoriile reale fa de teri, astfel c n acest mod se poate
constata adevrata stare de fapt a datoriilor grupului fa de creanierii externi.
Cu ajutorul situaiilor financiare consolidate se poate cuantifica mai uor cifra de afaceri
realizat de ctre grup. Acest lucru este valabil i pentru rezultatele grupului dat fiind unul dintre
rolurile conturilor consolidate de a pune n relief cotaparte din rezultatele exerciiului a fiecrei
societi care este atribuit grupului, fie c aceste rezultate sunt distribuite, fie c ele sunt
meninute n rezerv.
Din punct de vedere al gestiunii grupului, n situaia n care grupul a achiziionat
titlurile unei alte societi consolidate la un pre mai mare dect valoarea activului net al
respectivei societi, conturile consolidate prevd amortizarea diferenei de achiziie a titlurilor.
Rezultatele grupului trebuie s permit amortizarea acestei diferene de achiziie, n caz contrar
viitorul grupului ar putea fi pus n dificultate.
Invers, dac o cretere extern realizat prin achiziia unor societi este reuit, conturile
consolidate permit observarea efectelor de prghie ce pot reprezenta gestiunea grupului n cauz.
Concluzionnd, contabilitatea consolidat devine un mijloc util de informare a
utilizatorilor interni i externi, oferind date privind situaia patrimonial, financiar i a
rezultatelor unui grup, dar reprezint n acelai timp i un mijloc de gestiune care permite
msurarea rezultatelor grupului i analiza rentabilitii, n funcie de diferite criterii.
70
CAPITOLUL 2
PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR.
METODE I TEHNICI DE CONSOLIDARE
Conturile consolidate au ca punct de pornire conturile sociale ale ntreprinderilor reinute
n perimetrul de consolidare. Pentru a se ajunge ns la ntocmirea conturilor consolidate este
necesar derularea unui ntreg proces de consolidare care const n parcurgerea mai multor etape,
care din punct de vedere teoretic (dup unii autori
86
), dar i n baza reglementrilor pe plan
mondial i naional, se prezint sintetic astfel:
a) determinarea perimetrului de consolidare, care presupune stabilirea organigramei
ansamblului de consolidat (innd cont de excepiile cu privire la includerea sau
excluderea unor societi) i calcularea procentului de control i a procentului de
interes;
b) stabilirea metodelor de consolidare;
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n
conturile consolidate;
d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societilor de consolidat;
e) ajustarea conturilor reciproce - pentru a elimina din conturile consolidate operaiile
reciproce este necesar ca societile consolidate s prezinte conturi perfect reciproce,
de aceea este necesar ajustarea lor;
f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate;
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite ce presupune deschiderea
contabilitii consolidate prin preluarea n totalitate a conturilor retratate, de la
societatea-mam, filiale i subfiliale, integrate global, i preluarea conturilor
societilor integrate proporional, corespunztor procentului de interes. Nu se vor
prelua n contabilitatea consolidat conturile societilor puse n echivalen, ci se vor
ntocmi un jurnal de nregistrri i un jurnal cartea mare pentru a reflecta operaiile de
consolidare;
h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor
intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i
cheltuieli legate de societile consolidate;
i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale,
legate de amortizri derogatorii, provizioane reglementate, subvenii pentru investiii;
86
M. Trac, C. Iacob, Contabilitatea societilor de grup, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, pag. 38-39;
M. Scrin, Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 125-128;
L. Malciu, N. Feleag, Reglementri i practici de consolidare a conturilor din orele astrale ale Europei
contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag. 111-115.
71
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate;
k) elaborarea situaiilor financiare consolidate - se vor completa conturile consolidate,
avnd n vedere formatul prevzut de legislaia n vigoare, care vor fi prezentate
pentru informare conductorilor grupului, partenerilor de afaceri i altor persoane
interesate de grupul respectiv.
La aceste etape se pot aduga o serie de operaiuni care au drept scop pregtirea
procesului de consolidare i care constau n determinarea procedurilor contabile i a celor de
control intern, ce presupun fixarea unui plan contabil de consolidare, stabilirea unor metode de
evaluare omogene, fixarea datei de nchidere a conturilor (identice pentru toate societile
consolidabile), definirea regulilor de consolidare, ntocmirea calendarului lucrrilor de
consolidare. Sintetic, etapele procesului de consolidare sunt redate n figura 2.1.
Situaiile financiare consolidate pot face obiectul unei analize economice i financiare pe
baza creia se calculeaz unii indicatori necesari n derularea activitii grupului i informarea
utilizatorilor externi. De asemenea, aceste situaii financiare consolidate vor face obiectul unei
verificri independente n cadrul procesului de audit al grupului.
2.1. Perimetrul de consolidare
Perimetrul de consolidare al unui grup definete societile pentru care conturile
individuale trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului.
87
Din punct de vedere practic, delimitarea perimetrului de consolidare pornete de la
trasarea organigramei grupului, n care este cuprins ansamblul societilor ntre care sunt stabilite
legturi juridice, indiferent de mrimea participaiilor care le leag (procentajul deinerii titlurilor
de capital de la una la alta).
n vederea definitivrii perimetrului de consolidare, pentru fiecare societate cuprins n
organigram trebuie colectate o serie de informaii care vizeaz n primul rnd mrimea
capitalului social i numrul total al titlurilor de capital emise. n acest context se impune a se
face o distincie ntre diversele categorii de titluri de capital, cum ar fi aciunile cu drept de vot
multiplu sau aciunile cu dividend prioritar, fr drept de vot. Pentru fiecare dintre aceste
categorii se va avea n vedere determinarea numrului de titluri deinute de fiecare societate a
grupului, calculndu-se i numrul drepturilor de vot la care d dreptul participaia.
Procedura colectrii de informaii cu privire la perimetrul de consolidare urmrete apoi
identificarea componenei i a structurii organelor de reprezentare sau de conducere ale
societilor controlate (consiliu de administraie, direciune, consiliu de supraveghere, etc.). n
mod particular se va acorda o atenie deosebit persoanelor care reprezint direct sau indirect
grupul n aceste organe. Acest demers contribuie la stabilirea gradului de control sau influen
de fapt exercitate asupra fiecrei societi din perimetru.
Pentru completarea informaiilor despre societile incluse n perimetrul de consolidare,
n vederea raportrii la anumite criterii de mrime stabilite, trebuie stabilit i importana acestor
societi prin intermediul mrimii totalului bilanului, a cifrei de afaceri a numrului de angajai,
87
G. Langlois, M. Friederich, A. Burlaud, Comptabilit approfondie, Ed. Focher, Paris, 2001, pag. 375.
72
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
etc. Alte informaii acumulate n aceast perioad vor viza data constituirii societilor, obiectul
lor de activitate, sediul social sau amplasamentul, data nchiderii exerciiului, moneda (devizele)
n care sunt ntocmite situaiile financiare individuale, auditorii.
ntocmirea
documentelor
de sintez
consolidate
Operaiuni de
preconsolidare
Determinarea perimetrului de consolidare i
alegerea metodei de consolidare
Societi integrate proporional Societi puse n echivalen Societi integrate global
Societatea
mam
Conturile
societii
M
Conturile
societii
F1
Conturile
societii
F2
Conturile
societii
Fn
Conturile
societii
SC1
Conturile
societii
SC2
Conturile
societii
SCn
Conturile
societii
A1
Conturile
societii
A2
Conturile
societii
An
Conturile
societii
M
Conturile
societii
F1
Conturile
societii
F2
Conturile
societii
Fn
Conturile
societii
SC1
Conturile
societii
SC2
Conturile
societii
SCn
Conturile
societii
A1
Conturile
societii
A2
Conturile
societii
An
Omogenizarea conturilor
Retratri pentru a avea metode identice
Conversie pentru a avea o moned unic
Cumularea conturilor
Totalitatea conturilor societii-mam i a societilor
integrate global
Cota-parte a conturilor societilor integrate
proporional
Balana conturilor cumulate retratate
Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce
Eliminarea rezultatelor reciproce
Substituirea titlurilor de participare deinute de societatea-mam
cu fraciunea capitalurilor proprii ale societilor consolidate
crora le corespunde
Repartizarea rezervelor i a rezultatelor filialelor ntre interesele
societii-mam i interesele minoritarilor pentru societile
integrate global
Balana conturilor consolidate
Situaiile financiare consolidate
Operaiuni de
consolidare
Figura 2.1. Etapele procesului de consolidare
88
n urma obinerii tuturor informaiilor anterioare, pentru fiecare societate se poate
determina tipul de control exercitat (control exclusiv, control comun, influen semnificativ sau
88
Adaptat dup D. Boussard, J.Y. Eglem, .a. Les mcanismes comptables de lentreprise, Ed. Montchrestien, Paris,
1990, pag. 507.
73
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
absena controlului), fiind posibil astfel trasarea unui perimetru de consolidare provizoriu, din
care vor fi eliminate societile care fac obiectul scutirilor i/sau excluderilor.
Societate este scutit de a elabora situaii financiare consolidate atunci cnd ea nsi este
o filial i societatea de care aparine este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea
unui stat membru al Uniunii Europene, n urmtoarele cazuri:
societatea este filial deinut n totalitate de societatea-mam;
societatea-mam deine 90% sau mai mult din aciunile societii scutite, iar restul
acionarilor sau asociailor au fost de acord cu scutirea;
societatea-mam deine 50% sau mai mult din aciunile societii i nu s-a solicitat
acesteia elaborarea de situaii financiare consolidate, de un grup de acionari care
dein pe total 10% n cazul societilor pe aciuni, al societilor n comandit pe
aciuni i al societilor cu rspundere limitat sau 20% n cazul altor tipuri de
societi.
Scutirea de la obligaia consolidrii conturilor se realizeaz n baza unei solicitri fa de
autoritile administrative, care trebuie formulat cu minimum 6 luni nainte de ncheierea
exerciiului financiar. Scutirea este ns condiionat de ndeplinirea urmtoarelor condiii:
societatea scutit este inclus n situaiile financiare consolidate ale unui grup mai
mare, ntocmite la aceeai dat sau la o dat anterioar, n acelai exerciiu financiar,
de ctre o societate-mam constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea
unui stat membru al Uniunii Europene;
situaiile financiare consolidate i raportul de gestiune consolidat sunt ntocmite i
auditate n conformitate cu prevederile legale;
societatea scutit prezint n notele la situaiile sale financiare anuale numele i sediul
societii-mam care elaboreaz situaiile financiare consolidate;
societatea prezint n notele la situaiile sale financiare anuale faptul c este scutit de
a elabora i de a prezenta situaii financiare consolidate i raport de gestiune
consolidat.
Scutirea nu se aplic ns societilor ale cror valori mobiliare sunt cotate la Bursa de
valori din Romnia sau dintr-un stat membru al Uniunii Europene. De asemenea, n cazul n care
elaborarea de situaii financiare consolidate este impus de o reglementare legala n scopul
informrii angajailor sau a reprezentanilor acestora sau datorit solicitrii unei autoriti
administrative sau juridice (ce va utiliza aceste informaii pentru scopurile sale), nu se poate
aplica scutirea de la elaborarea situaiilor financiare consolidate.
O filial poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este
semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele i corecte. n ceea ce privete ns
excluderea a dou sau mai multe societi, aceasta se poate realiza numai dac, luate mpreun,
importana acestora nu este semnificativ. n vederea determinrii acestui aspect, fiecare grup
trebuie s-i fixeze a priori i de o manier obiectiv un prag de semnificaie (ponderea sau
greutatea specific a societilor n cadrul grupului) exprimat n valori absolute sau n valori
relative prin raportarea la diverse elemente fundamentale cum ar fi totalul bilanului, mrimea
74
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
capitalurilor proprii, cifra de afaceri, numrul de angajai, valoarea adugat. Aplicarea acestui
prag de semnificaie trebuie fcut nti ntreprindere cu ntreprindere iar apoi global, pentru a se
asigura c ansamblul ntreprinderilor ce pot fi excluse nu depesc pragul de semnificaie.
Nu este necesar ca o societate s fie inclus n situaiile financiare consolidate n situaia
n care:
restricii severe pe termen lung mpiedic exercitarea drepturilor societii-mam
asupra activelor sau conducerii societii de consolidat;
informaiile necesare n vederea elaborrii situaiilor financiare consolidate se pot
obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate;
aciunile deinute la acea societate sunt pstrate numai n scopul revnzrii.
De asemenea, n cazul n care activitile uneia sau mai multor societi sunt att de
diferite de cele ale altor societi care trebuie incluse n procesul de consolidare, nct includerea
lor ar fi incompatibil cu obligaia de a furniza o imagine fidel i corect, respectivele societi
vor fi excluse de la consolidare. Aceast prevedere nu se aplic dac societile care trebuie
consolidate desfoar activiti n sectoare diferite (industrie, comer, servicii) sau desfoar
activiti industriale ori comerciale cu produse diferite sau furnizeaz servicii diferite. n aceste
cazuri, n notele la situaiile financiare consolidate trebuie prezentate informaii despre activitatea
sectorial.
Indiferent de situaia care a generat excluderile, motivul pentru care aceste societi sunt
excluse de la consolidare trebuie menionat n notele la situaiile financiare anuale ale societii-
mam, ns situaiile financiare ale societilor excluse trebuie ataate la situaiile financiare
consolidate sau trebuie puse la dispoziie, la cerere, acionarilor. Filialele care sunt exclus din
perimetrul de consolidare trebuie contabilizate n conformitate cu referenialul IAS 39
Instrumente financiare, recunoatere i evaluare.
n urma realizrii excluderilor se poate determina perimetrul de consolidare definitiv.
Acesta corespunde ansamblului societilor grupului care vor fi consolidate, fiind diferit de
organigrama grupului n msura n care anumite societi nu trebuie sau nu pot fi consolidate.
Sub o form sintetic, regulile privind determinarea perimetrului de consolidare, n
conformitate cu referenialul internaional IAS 27 sunt prezentate n figura 2.2.
Fiecrei societi inclus n perimetru i se va asocia o anumit metod de consolidare
(global, proporional sau punere n echivalen) i procentajul de interes al societii
consolidante.
Fixarea perimetrului de consolidare nu trebuie privit ca o operaiune static, care nu sufer
transformri n timp. Dinamica acestui fenomen este determinat de faptul c societile din
perimetru pot achiziiona sau ceda titluri de capital ale altor societi, fapt care genereaz noi intrri
n perimetru, ieiri din acesta sau schimbarea metodelor de consolidare.
Data primei consolidri corespunde datei la care ntreprinderea consolidant trebuie s
integreze n contul su de profit i pierdere rezultatul ntreprinderii-filial, activele i datoriile
identificabile achiziionate i diferena de achiziie pozitiv sau negativ.
75
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Intrarea unei ntreprinderi n perimetrul de consolidare este efectiv fie la data achiziiei
titlurilor de ctre ntreprinderea consolidant, fie la data prelurii controlului sau a influenei
semnificative, dac achiziia a avut loc n mai multe trane, fie la data prevzut prin contract,
dac acesta prevede transferul controlului la o dat diferit de cea la care a avut loc transferul
titlurilor.
Figura 2.2. Regulile de includere n perimetrul de consolidare
89
Faptul c un contract comport o clauz de retroactivitate nu este suficient pentru a
considera transferul controlului la o dat diferit de cea referitoare la transferul titlurilor.
n mod normal, data de intrare este data prelurii controlului. Se presupune c ea coincide
cu data transferului de titluri. Pentru a putea elimina aceast prezumie, este necesar ca transferul
controlului s fie prevzut, din punct de vedere contractual, la o dat diferit de cea referitoare la
transferul titlurilor.
O ntreprindere iese din perimetrul de consolidare la data pierderii controlului sau a
influenei semnificative.
89
L. Malciu, N. Feleag, Reglementri i practici de consolidare a conturilor din orele astrale ale Europei
contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag.41.
76
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
n caz de cesiune, transferul controlului sau al influentei semnificative este, n general,
concomitent cu transferul drepturilor de vot aferente titlurilor. Astfel, chiar dac acordurile de
cesiune ale unei ntreprinderi integrate au intervenit la data nchiderii unui exerciiu,
ntreprinderea care cedeaz titlurile continu s consolideze entitatea n cauz deoarece ea deine
n continuare controlul. Totui, ntreprinderea controlat poate s fie exclus din perimetrul de
consolidare n cazuri excepionale, n care transferul controlului este efectuat naintea transferului
titlurilor, ca urmare a unui contract ntre prile care intervin naintea datei de nchidere a
conturilor. n astfel de cazuri, ntreprinderea vnztoare trebuie s poat justifica, prin elemente de
fapt, c pierderea controlului este efectiv naintea transferului drepturilor de vot.
Cesiunea temporar, fr pierdere de control, a titlurilor ntreprinderilor consolidate,
urmat de rscumprarea lor ntr-un interval scurt de timp, nu trebuie s aib consecine asupra
ntocmirii conturilor consolidate la nchiderea exerciiului.
n caz de pierdere a controlului fr cesiune (de exemplu, ca urmare a unor restricii
severe i durabile), ieirea din perimetrul de consolidare este concomitent cu faptul generator al
pierderii de control.
Determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodelor de consolidare ce se vor
aplica societilor cuprinse n acesta creeaz premisa continurii procesului de consolidare n
vederea omogenizrii conturilor.
2.2. Omogenizarea i retratarea conturilor
Operaiunile din cadrul procesului de consolidare se nscriu deseori ntr-un cadru juridic
i contabil neuniform i/sau internaional. Este frecvent situaia n care un grup s fie compus
din societi care au fiecare activiti economice i/sau implantri geografice diverse. n vederea
obinerii unei imagini standardizate i pertinente a acestui ansamblu economic, sursele de
informaii contabile trebuie s fac obiectul unui adevrat filtraj, printr-o suit de operaiuni care
n mod generic au fost denumite de omogenizare
90
.
De regul conturile consolidate nu pot fi obinute prin cumularea direct a conturilor
individuale ale ntreprinderilor ce formeaz perimetrul de consolidare, deoarece conturile
individuale pot fi ntocmite dup norme diferite, n funcie de aria geografic n care activeaz
societile ce vor fi consolidate. De asemenea, conturile individuale sunt ntocmite cu respectarea
unor reglementri juridice i fiscale, diferite de cele aplicabile n procesul de consolidare.
Din aceste motive, normele privind consolidarea conturilor fixeaz un principiu de baz
al consolidrii, i anume omogenizarea.
Acest principiu nu se limiteaz numai la asigurarea unui limbaj contabil comun pentru
conturile individuale, ci presupune i efectuarea unor operaiuni de retratare sau reclasare a
materiei contabile care au drept scop principal aplicarea unor metode de evaluare omogene n
procesul consolidrii.
91
90
J. Montier, G. Scognamiglo, Tchniques de consolidation, Ed. Economica, Paris, 1995, pag. 97.
91
G. Langlois, M. Friederich, A. Burlaud, Comptabilit approfondie, Ed. Foucher, Paris, 2001, pag. 392.
77
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Omogenizarea vizeaz elementele de Activ i Pasiv ale bilanului, posturile de venituri i
cheltuieli, informaiile coninute n note, cu alte cuvinte toate situaiile financiare specifice unei
societi.
Acest proces nu se face la ntmplare ci n baza unui plan contabil de consolidare, n care
pentru grupul avut n vedere sunt reinute regulile i metodele cele mai adecvate, pentru ca n
baza lor s se obin o imaginea fidel a poziiei financiare, a performanelor i a modificrilor
poziiei financiare a acestuia.
Dac o ntreprindere membr a grupului utilizeaz n tratarea unor operaiuni metode
contabile diferite de cele reinute prin planul contabil de consolidare, trebuie aduse ajustrile
necesare pentru obinerea omogenizrii urmrite. Totui, dac elementele respective sunt
nesemnificative n raport cu mrimea grupului, sau dac costul de obinere a datelor omogenizate
este prea mare fa de efectele obinute, se poate renuna la ajustrile amintite anterior. Astfel se
observ o punere n practic a principiului importanei relative.
Procesul de omogenizare poate atinge urmtoarele aspecte: omogenizarea temporal,
omogenizarea evalurilor, omogenizarea n vederea eliminrilor i omogenizarea n vederea
agregrii.
2.2.1. Omogenizarea temporal
Omogenizarea temporal vizeaz includerea n procesul de consolidare a unor informaii
financiare ntocmite pentru aceeai dat de referin. Situaiile financiare consolidate ale unui
grup de societi se ntocmesc i se public anual iar ca regul general acestea sunt stabilite la
aceeai dat de nchidere i pentru aceeai perioad ca i situaiile financiare anuale ale societii
mam.
Ca excepie de la regula general, situaiile financiare consolidate pot fi ntocmite i la o
dat diferit, n baza unor derogri. Astfel de situaii trebuie ns justificate n notele explicative
la situaiile financiare, fiind impuse de raiuni tehnice care cer o dat diferit de ntocmire, cum
ar fi
92
:
societatea mam i ncheie registrele sale dup ce filialele de producie au fcut
acelai lucru, pentru a putea ine cont la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i
de rezultatele respectivelor filiale;
ntreprinderile din perimetrul grupului au o activitate sezonier i foarte diversificat;
reglementrile naionale impun, la o societate situat n strintate, o alt dat de
nchidere a conturilor.
n legislaia european i internaional se prevede c dac data de nchidere a
exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este anterioar cu mai mult de trei luni
datei de nchidere a conturilor consolidate, acestea se ntocmesc pe baza unor conturi provizorii.
92
V. Munteanu, A. urcan, Grupurile de societi consolidarea contabil, Editura Economic, Bucureti, 1998,
pag. 122.
78
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Aceste conturi se stabilesc n aceleai condiii ca i conturile anuale ale societilor
cuprinse n consolidare. Ele se ntocmesc pe baza inventarului i cuprind obligatoriu informaii
privind variaia stocurilor (i dac suma aferent este sau nu semnificativ), amortizrile i
provizioanele, ajustri ale conturilor reciproce ntre societile consolidate, calculul impozitului
pe profit.
Societatea mam poate consolida n mod direct conturile anuale stabilite la o dat
anterioar celei privind conturile consolidate, cu condiia obligatorie de aplicare a procedurii
retratrilor necesare, a eliminrii conturilor reciproce intra-grup i asigurrii c acest decalaj de
dat nu este de natur s denatureze imaginea fidel a conturilor grupului.
Trebuie subliniat i situaia invers, aceea de a se admite ca data de nchidere a
conturilor individuale ale unei ntreprinderi cuprins n consolidare s fie posterioar datei de
nchidere a conturilor consolidate. O asemenea posibilitate ar fi contrar principiilor ce
guverneaz stabilirea conturilor consolidate i n special principiului potrivit cruia la nchiderea
conturilor consolidate s fie recunoscute i operate numai rezultatele nregistrate i prezentate la
acea dat.
2.2.2. Omogenizarea evalurilor
Conturile consolidate se stabilesc pe baza principiilor i regulilor de evaluare specifice
contabilitii generale, deci sunt aceleai ca i n cazul conturilor individuale.
Exist ns ajustri indispensabile rezultate din caracteristicile proprii ale conturilor
consolidate, n raport cu cele anuale. Sub rezerva menionrii i justificrii lor n anexe,
societatea consolidant poate utiliza alte reguli de evaluare, fixate i destinate ntocmirii corecte
a conturilor consolidate.
Dac ntre regulile de evaluare, aplicabile conturilor individuale i cele aplicate pentru
conturile consolidate apar divergene, se vor efectua retratri asupra conturilor individuale.
Astfel, retratrile vor permite ca printr-o suit de nregistrri s se aplice pentru o ntreprindere a
grupului metodele de evaluare ale grupului n locul metodelor de evaluare reinute n conturile
individuale.
93
Unele dintre metodele i regulile de evaluare complementare, opionale, specifice
consolidrii sunt urmtoarele
94
:
Metoda costului istoric indexat: conturile consolidate pot fi stabilite pe baza monedei
naionale, cu puterea ei de cumprare, la nchiderea exerciiului. Toate elementele iniial
reflectate fie ntr-o alt moned, fie n moneda naional, dar cu o putere de cumprare diferit,
sunt convertite n unitate monetar comun. Aceast metod a fost dezvoltat n mod deosebit n
SUA i Marea Britanie.
Problema cea mai delicat a acestei metode de evaluare const n alegerea indicelui
reprezentativ privind evoluia nivelului general al preurilor, i ca urmare a faptului c nu exist
93
F. Colinet, Pratique des comptes consolids, 3-e edition, Ed. Dunod, Paris, 2001, pag. 87.
94
M. Trac, C. Iacob, Contabilitatea societilor de grup, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, pag. 103.
79
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
un indice sintetic care s reflecte efectele deprecierii monetare, se recurge de regul la utilizarea
unor indici medii.
Aplicarea acestei metode presupune recalcularea profitului contabil n raport de influena
inflaiei care l va diminua, diferena reintegrndu-se n capitalul social n scopul meninerii
acestuia.
Metoda valorii de nlocuire: imobilizrile corporale amortizabile i stocurile pot fi
nscrise la valoarea lor de nlocuire la nchiderea exerciiului. Aceast metod, sub rezerva
dificultilor practice de aplicare, prezint interes n anumite sectoare de activitate. Este cazul
ntreprinderilor cu ciclu foarte lung de investire (care au fost supuse inflaiei din anii anteriori) i
a ntreprinderilor supuse variaiilor de pre importante privind cumprrile de mrfuri.
Metoda LIFO: contrar primelor dou metode menionate, opiunea pentru aceast metod
nu poate fi aplicat ansamblului de stocuri privind grupul, dar poate fi limitat la anumite
categorii din acestea, pe baza localizrii geografice sau a ramurii de activitate specific.
Includerea cheltuielilor financiare n costul stocurilor: dobnzile capitalurilor
mprumutate, pentru finanarea produciei unui element de activ circulant, pot fi incluse n costul
acestuia numai pentru perioada de fabricaie aferent.
Cu privire la bunurile de care societatea dispune prin contract de locaie (sau n
leasing):
este permis nregistrarea acestora n activul bilanului purtnd valoarea stipulat n
contract sau la valoarea real a bunului, n absena indicrii valorii n contract;
este permis contabilizarea acestor bunuri n contrapartid (n Pasiv) cu obligaia
financiar corespondent;
este permis afectarea contului de profit i pierdere cu cota de amortizare a bunului
respectiv, aceasta fiind considerat o cheltuial financiar curent.
Diferenele de conversie: sunt aferente operaiunilor nregistrate n devize n cazul
existenei de filiale sau sub-filiale n strintate.
Apare posibilitatea nscrierii n contul de profit i pierdere consolidat. Profiturile
(plusvalorile latente) pot fi reinute, contrar dispoziiilor contabile generale pentru conturile
individuale, care prevd c numai pierderile latente trebuie reinute (constituindu-se provizioane
n acest sens).
2.2.3. Omogenizarea n vederea eliminrilor
Principiul fundamental al consolidrii pornete de la premisa c un grup este o entitate
unic. Astfel rezult necesitatea eliminrii nregistrrilor din conturile societilor care fac parte
din grup i care privesc tranzacii reciproce, generatoare sau nu de rezultate financiare, precum i
a dividendelor distribuite n interiorul grupului.
Atunci cnd au loc operaiuni ntre unitile grupului, mai nti trebuie asigurat o
omogenizare a acestora, care const n acest caz n confruntarea i punerea de acord a mrimilor
nscrise n conturile partenerilor.
80
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Acest demers apare necesar pentru c uneori tranzaciile apar n contabilitatea unei
societi, fr a fi reflectate n mod corespunztor i n contabilitatea celeilalte pri. De
asemenea, nscrierea n conturile prilor s-ar putea s se prezinte la niveluri diferite.
n principiu, atunci cnd operaiunea intern grupului apare nscris numai n conturile
uneia din societi, sau cnd sumele sunt diferite, omogenizarea nsemn punerea de acord a
mrimilor i nscrierea n contabilitatea prii n care tranzacia nu a fost operat.
Dup aceast prim grup de omogenizri, se pot efectiv realiza eliminrile. Dup natura
lor, eliminrile pot fi: eliminri patrimoniale, eliminri financiare, eliminri economice i
eliminri fiscale.
Eliminrile de natur patrimonial se refer la eliminrile privind titlurile de participare
din bilanul societii dominante, n contrapartid cu capitalurile proprii ale societilor
dependente.
nainte de a se efectua aceast eliminare, este necesar efectuarea unei retratri a
diferenelor de consolidare a titlurilor de participare.
Dac costul de cumprare este egal cu cota-parte la care ele dau dreptul societii
consolidate, atunci nu se pune problema diferenelor de consolidare. Acest caz este foarte rar,
deoarece, n practic, costul de cumprare a titlurilor este superior cotei-pri la care ele dau
dreptul acionarului n capitalurile proprii ale societii emitente.
n practica consolidrii, diferena care se constat ntre costul de achiziie a titlurilor unei
societi care intr n consolidare i partea societii deintoare n capitalurile sale proprii poart
denumirea de diferena primei consolidri , care poate mbrca urmtoarele forme:
diferene de evaluare - ce au ca origine reevaluarea elementelor identificabile, cum ar
fi terenurile, imobilizrile corporale sau necorporale. Aceste diferene se determin
prin compararea costului istoric cu valoarea reevaluat a anumitor bunuri ce aparin
societii la consolidare.
diferene de achiziie - apar ca sold pozitiv sau negativ fr a afecta un element precis
al bilanului. Se determin ca diferen ntre valoarea de achiziie i valoarea
reevaluat.
Diferenele de evaluare, n principiu pozitive, reprezint existena unei plusvalori latente
n bilanul filialei, ceea ce explic un supliment de pre n raport cu valorile contabile. Ele vor
corecta post cu post conturile de activ i de pasiv vizate i nu ansamblul global al activului sau
pasivului.
Diferenele de achiziie, dac sunt pozitive, reprezint prime de achiziie a titlurilor, n
raport cu diversitatea elementelor vizate nu au prevzute durate de amortizare i prin urmare se
vor cuprinde n imobilizri corporale, iar dac sunt negative, se pot considera ca un provizion
pentru risc.
Eliminrile de natur financiar privesc conturile reciproce care apar n documentele
anuale ale societilor grupului, sub forma creanelor la o societate i a datoriilor la cealalt, a
veniturilor la o societate i a cheltuielilor la alta, fr a avea vreo influen asupra rezultatului la
nivelul grupului.
81
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Eliminrile de natur economic se refer cu deosebire la operaiunile care genereaz
rezultate la una sau alta din societile grupului, ca urmare a tranzaciilor interne dintre acestea.
Asemenea tranzacii pot privi: cesiunile de imobilizri, vnzrile de produse ntre unitile
grupului, provizioanele interne, cheltuielile de constituire i dividendele interne.
Cesiunile de imobilizri se refer la cedrile de mijloace fixe sau alte imobilizri ntre
societile grupului. O asemenea eliminare apare atunci cnd preul de vnzare este mai mare sau
mai mic dect valoarea net contabil, cazuri n care se nregistreaz profituri, respectiv pierderi
interne grupului.
Vnzrile de produse ntre unitile grupului: problema eliminrii apare n cazul n care
produsele sau mrfurile vndute de o unitate din grup alteia au generat pentru prima un rezultat.
Acesta trebuie eliminat avnd n vedere faptul c produsele au circulat ntre cele dou uniti, n
cadrul grupului, eliminarea impunndu-se indiferent dac ele sunt stocate ori au fost consumate
sau vndute.
Provizioanele interne sunt provizioanele nregistrate n cadrul grupului i care se refer la
deprecieri reversibile ale unor creane generate de operaiuni reciproce n cadrul grupului trebuie
eliminate, deoarece n urma consolidrii acestea devin fr obiect.
Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile de nfiinare, precum i cheltuielile cu
creterea capitalului, ele viznd n general cheltuielile destinate s asigure realizarea structurii
juridice a societilor i funcionarea acestora. La nivelul conturilor consolidate, societile, dei
entiti independente, dispar. Prin urmare, cheltuielile de constituire trebuie retrase i asimilate
cheltuielilor exerciiului n curs n care au fost nregistrate, ceea ce nseamn c vor afecta
rezultatul.
Dividendele interne reprezint dividendele primite n cursul exerciiului curent de ctre o
societate consolidant de la o alt societate consolidat i care au fost deja cuprinse n profitul
realizat de societatea respectiv n exerciiul precedent. Ele se regsesc n rezultatul consolidat al
exerciiului precedent i pentru a se evita dubla utilizare a acestui venit, ca urmare a meninerii
aceleiai sume n rezultatul consolidat timp de dou exerciii consecutive, se impune eliminarea
lor din rezultatul consolidat al exerciiului curent.
Eliminrile de natur fiscal vizeaz n special: subveniile pentru investiii,
provizioanele reglementate i amortizarea.
Subveniile pentru investiii sunt susceptibile la dou interpretri, i anume:
nscrierea n conturile individuale a subveniilor pentru investiii printre capitaluri,
este o rezultant a reglementrilor fiscale. n consecin, n consolidare trebuie s se
asigure adevrata lor natur, i, deci, aceste subvenii trebuie transferate n conturile
de regularizare a profitului, au deci caracter de credit.
nscrierea n conturile individuale a subveniilor pentru investiii n cadrul
capitalurilor proprii este o rezultant a prevederilor regulilor contabile identice
regulilor fiscale i care trebuie s se menin n consolidare.
Provizioanele reglementate corespund unui avantaj fiscal i au un caracter de rezerv. n
acest context, provizioanele reglementate (specifice doar n rile n care legislaiile naionale le
82
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
prevd) create n cursul exerciiului sunt eliminate din rezultat, iar cele care au fost constituite
anterior vor fi virate la rezerve.
Amortizarea - n cazul n care societile din perimetrul de consolidate nu practic acelai
sistem de amortizare, pentru armonizarea metodelor de evaluare cel mai adesea se reine calculul
linear. Amortizrile excedentare practicate de societi trebuie recalculate, ceea ce antreneaz o
modificare a rezervelor sau amortizrilor derogatorii i o modificare a rezultatului anului pentru
cheltuielile exerciiului.
2.2.4. Omogenizarea n vederea agregrii
Aceasta presupune efectuarea reclasificrilor necesare, atunci cnd structurile conturilor
anuale ale unei societi a grupului nu coincide cu structurile conturilor anuale ale societii
dominante, deci aducerea lor la un numitor comun din punct de vedere al coninutului.
Prin agregare nelegem cumularea posturilor nscrise n conturile anuale individuale,
dup ce s-au realizat celelalte omogenizri prezentate anterior. Aceast cumulare poate fi
integral sau proporional, dup cum relaiile dintre societatea dominant i filiale se ncadreaz
n controlul exclusiv sau controlul conjugat
95
.
Pentru elaborarea bilanului i a contului de rezultate consolidat este necesar ca acestea s
aib la baz aceeai structur sau clasificare omogen a elementelor componente. Principalele
dificulti apar n cazul societilor strine care au legislaii i reglementri diferite i care nu au
adoptat acelai plan de conturi sau care utilizeaz refereniale contabile diferite
96
.
n ceea ce privete formatul de prezentare al situaiilor financiare, nu exist un cadru
rigid, dar indiferent de forma n care se redacteaz ele trebuie s conin o serie de informaii
specifice consolidrii.
De asemenea, trebuie s existe posibilitatea cumulrii elementelor constitutive ale
bilanului i contului de rezultate n condiiile n care conturile sunt prezentate n monede
diverse, fiind necesar conversia elementelor monetare i neminetare.
Pentru conturile de bilan, elementele monetare se convertesc la cursul devizelor existent
la data nchiderii exerciiului, cu excepia anumitor elemente care au la baz cursul devizelor
existent la data intrrii.
Pentru contul de rezultate se procedeaz astfel: elementele care se nregistreaz la
sfritul anului se convertesc la cursul existent la data nchiderii exerciiului, iar pentru
elementele nregistrate n cursul perioadei, fie c se pstreaz cursul existent la data intrrii, fie
c se ia n considerare un curs mediu.
Armonizarea clasificrilor constituie una din condiiile realizrii unui stadiu financiar
omogen la nivelul ansamblului consolidat.
95
M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundat, Editura Lucman Serv, Bucureti, 2001, pag.142-144.
96
IAS/IFRS, Directiva a 7-a a CEE sau reglementri naionale specifice.
83
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
2.3. Contabilizarea operaiunilor de omogenizare i de retratare
Operaiunile de retratare i omogenizare prealabile consolidrii pot afecta sau nu
rezultatele i capitalurile proprii ale societilor cuprinse n perimetrul de consolidare. O parte
din aceste operaiuni, n special reclasificrile, nu antreneaz modificri n structura capitalurilor
entitilor consolidate i n acest context nu necesit tratamente contabile speciale. Cealalt
categorie, generat de necesitatea armonizrii metodelor contabile, de eliminarea evalurilor de
origine fiscal sau de schimbarea unor refereniale contabile la nivelul conturilor consolidate,
impune tratamente contabile specifice.
n situaia n care modificrile efectuate n procesul consolidrii afecteaz capitalurile
proprii ale societilor, tratamentul contabil aplicat vizeaz corectarea rezervelor pentru fluxurile
contabile aferente exerciiilor anterioare, respectiv corectarea rezultatului exerciiului n care are
loc consolidarea pentru fluxurile contabile aferente acestui exerciiu. n schimb dac modificrile
nu afecteaz capitalurile proprii, tratamentul contabil prevede o simpl corectare a dou elemente
bilaniere sau a dou elemente din contul de profit i pierdere.
O alt problem legat de contabilizarea operaiunilor de retratare o reprezint
recunoaterea i calculul impozitelor amnate, innd cont i de prevederile IAS 12 Impozitul
pe profit. Retratrile conduc n general la rectificarea sumei rezultatului exerciiului curent sau a
exerciiilor anterioare, antrennd n consecin o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit.
Totui, cum aceste ajustri nu modific suma impozitelor exigibile, n bilanul consolidat va
aprea un impozit amnat.
97
Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile sau
recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare, reportul
pierderilor fiscale neutilizate i reportul de credite de impozit neutilizate.
Diferenele temporare sunt diferenele ntre valoarea contabil a unui activ sau a unui
pasiv (datorii) i valoarea fiscal a acestora. Aceste diferene vor fi absorbite n viitor de
diferene de sens opus ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal.
98
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei
datorii n scopuri fiscale. Ea este determinat plecnd de la declaraiile fiscale individuale ale
entitii incluse n perimetrul de consolidare sau de la declaraiile grupului fiscal, n cazul n care
se aplic un regim de integrare fiscal.
Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd va recupera valoarea
contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a
activului este egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi
deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este
97
B. Caspar, G. Enselme, Manuel de comptabilit approfondie et rvision, 3-e dition, Ed. Litec, Paris, 2000, pag.
485.
98
G. Langlois, M. Friederich, A. Burlaud, Comptabilit approfondie, Ed. Foucher, Paris, 2001, pag. 395.
84
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile n perioadele urmtoare.
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, rezult o
diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea
activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma
deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect
baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil.
Valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele urmtoare prin intermediul
unei ieiri de resurse ce ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o
parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective.
Diferenele favorabile ce apar ntre valoarea contabil a datoriilor i baza fiscal a acestora sunt
deductibile. Eventualele diferente nefavorabile ntre valoarea contabil i baza de impozitare a
datoriilor sunt considerate impozabile.
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele
temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de
contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
grupare de ntreprinderi si nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data
tranzaciei.
O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele
temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor
putea s fie imputate aceste diferente temporare deductibile, s fie disponibil, exceptnd situaia
n care activul de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei
datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici
beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei.
Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin prin multiplicarea
diferenelor temporare cu cotele de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care
activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasi-
adoptate pn la nchiderea exerciiului curent.
Din punct de vedere practic, retratrile prealabile consolidrii se realizeaz diferit, n
funcie de maniera de consolidare utilizat: pe baz de solduri sau pe baz de fluxuri.
99
Consolidarea pe baz de solduri utilizeaz datele din situaiile financiare individuale ale
societilor consolidate de la sfritul fiecrui exerciiu. Aceste date sunt cumulate, retratate i
ajustate innd cont de elementele exerciiului curent i de cele ale exerciiilor anterioare.
Consolidarea pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor financiare consolidate la
nivelul fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea
operaiilor contabile din cursul exerciiului. n acest caz, incidena retratrii asupra exerciiilor
precedente este deja constatat n soldurile de la deschiderea exerciiului, motiv pentru care trebuie
nregistrat doar incidena retratrilor aferente exerciiului curent.
99
L. Malciu, N. Feleag, Reglementri i practici de consolidare a conturilor din orele astrale ale Europei
contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag. 71.
85
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
2.3.1. Contabilizarea operaiunilor de armonizare a metodelor contabile
Obiectivul consolidrii vizeaz obinerea unei imagini fidele asupra unui grup de societi
ca i cum acestea ar forma o singur entitate financiar. n aceast situaie, pentru a putea
prezenta informaii omogene, innd cont i de principiul permanenei metodelor, grupul trebuie
s-i stabileasc anumite metode (de amortizare, de evaluare a stocurilor, de nregistrare
contabil, etc.) care sunt de regul cele adoptate de societatea-mam pentru prezentarea
conturilor sale individuale. Se are n vedere c diferitele entiti ale grupului, datorit autonomiei
lor, i-au stabilit propriile metode contabile care nu coincid ntotdeauna cu cele reinute de
societatea-mam. Se impune astfel o retratare a informaiilor contabile furnizate de societile
din perimetrul de consolidare pentru a le face uniforme.
2.3.1.1. Omogenizarea metodelor i/sau a perioadei de amortizare
La nivelul conturilor individuale, societile din cadrul unui grup, innd cont de anumite
particulariti economice care le difereniaz, sau de prevederile legislaiilor naionale specifice
privind amortizarea activelor imobilizate, pot opta pentru alegerea unor metode sau perioade
diferite de amortizare aferente aceleiai categorii de active
100
. La nivelul situaiilor financiare
consolidate, avnd n vedere o prezentare omogen a informaiilor care s nu contravin unei
abordri economice reale, se poate impune o retratare a informaiilor coninute n situaiile
financiare individuale ale societilor consolidate, aa cum rezult din exemplul urmtor:
Exemplul 1
O filial a grupului utilizeaz (din raiuni fiscale) pentru amortizarea unui utilaj metoda
accelerat, n timp ce la nivelul grupului este reinut metoda liniar. Presupunnd o valoare de
nregistrare (cost de achiziie) de 5.000 u.m. la nceputul exerciiului N i o durat normal de
utilizare de 5 ani (reinut identic i de filial i la nivelul grupului), rezult urmtoarele:
Filial
(amortizare accelerat)
Grup
(amortizare liniar)
Diferene
Diferene
cumulate
N 2.500 1.000 1.500 1.500
N+1 625 1.000 -375 1.125
N+2 625 1.000 -375 750
N+3 625 1.000 -375 375
N+4 625 1.000 -375 0
TOTAL 5.000 5.000 0 -
Retratarea amortizrii n anul N presupune diminuarea amortizrii nregistrat de filial
cu diferena de 1.500 u.m. pentru a o aduce la nivelul amortizrii calculate la nivelul impus de
grup. Deoarece fluxul analizat generat de amortizare vizeaz doar exerciiul N, retratarea va
afecta numai rezultatul exerciiului curent, sub forma urmtoarelor nregistrri contabile:
100
n ara noastr, conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i
necorporale, republicat n Monitorul Oficial nr. 242/31.05.1999, agenii economici pot utiliza trei regimuri de
amortizare: liniar, accelerat sau degresiv.
De asemenea, n baza prevederilor HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n Monitorul Oficial nr. 46/13.01.2005, duratele normale de
amortizare ale unor categorii de active imobilizate sunt stabilite ca interval de timp, ceea ce permite diferitelor
ntreprinderi alegerea unor alte perioade de amortizare.
86
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Amortizri privind
imobilizrile corporale
=
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
1.500
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
= Rezultat 1.500
Majorarea rezultatului genereaz o diferen temporar impozabil de 1.500 u.m.,
respectiv o datorie de impozit amnat n sum de 1.500 x 16%
101
= 240 u.m.
Cheltuieli privind impozitul
amnat
= Impozit amnat pasiv 240
Rezultat =
Cheltuieli privind impozitul
amnat
240
n anul N+1 retratarea amortizrii vizeaz pe de o parte diferena anterioar de 1.500 u.m.
aferent exerciiului N, care va afecta rezervele i pe de alt parte diferena de 375 u.m. aferent
exerciiului curent, care va afecta rezultatul exerciiului.
Amortizri privind
imobilizrile corporale
= Rezerve 1.500
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
=
Amortizri privind
imobilizrile corporale
375
Rezultat =
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
375
Majorarea rezervelor genereaz o diferen temporar impozabil de 1.500 u.m.,
respectiv o datorie de impozit amnat n sum de 1.500 x 16% = 240 u.m, n timp ce diminuarea
rezultatului exerciiului genereaz o diferen temporar impozabil de 375 u.m., respectiv un
activ de impozit amnat n sum de 375 x 16% = 60 u.m.
Rezerve = Impozit amnat pasiv 240
Impozit amnat activ = Venituri din impozitul amnat 60
Venituri din impozitul amnat = Rezultat 60
n urmtoarele trei exerciii financiare, pn la sfritul duratei normale de utilizare a
activului (N+2, N+3, N+4), efectul retratrii amortizrii care vizeaz exerciiul curent este
acelai ca n exerciiul N+1 (diferena de 375 u.m.), influenndu-se corespunztor rezultatul
exerciiului. Modificarea care apare vizeaz afectarea rezervelor pentru diferenele cumulate
nregistrate pn n exerciiul curent. n acest sens, nregistrrile de retratare a amortizrii
efectuate n exerciiul N+4 sunt urmtoarele:
Amortizri privind
imobilizrile corporale
= Rezerve 375
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
=
Amortizri privind
imobilizrile corporale
375
Rezultat =
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor
375
Corespunztor acestei retratri, nregistrrile privind impozitele amnate vor fi:
Rezerve = Impozit amnat pasiv 60
Impozit amnat activ = Venituri din impozitul amnat 60
Venituri din impozitul amnat = Rezultat 60
2.3.1.2. Omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor
Atunci cnd ntre metoda de evaluare a stocurilor utilizat n cadrul conturilor individuale
(FIFO, LIFO, CMP, valoare de nlocuire, etc.) i metoda reinut de grup pentru ntocmirea
101
16% reprezint cota de impozit pe profit
87
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
situaiilor financiare consolidate apar diferene, acestea trebuie retratate. Modalitatea practic de
realizare a acestei operaiuni este prezentat n exemplul urmtor:
Exemplul 2
O filial a grupului utilizeaz pentru evaluarea stocurilor de materii prime metoda
costului mediu ponderat, iar la nivelul grupului a fost reinut metoda FIFO. Valoarea stocurilor,
la nceputul i la sfritul exerciiului N, se prezint astfel:
Grup
(metoda FIFO)
Filial
(metoda CMP)
Diferene
Stoc iniial 3.800 3.500 300
Stoc final 5.200 4.700 500
Retratarea stocului iniial, n sensul majorrii acestuia cu 300 u.m., determin pe de o
parte majorarea rezervelor (fiind aferent perioadelor precedente) i pe de alt parte diminuarea
rezultatului exerciiului datorit majorrii costului materiilor prime consumate n cursul
exerciiului, nregistrrile contabile fiind urmtoarele:
Materii prime = Rezerve 300
Cheltuieli cu materiile prime = Materii prime 300
Rezultat = Cheltuieli cu materiile prime 300
Majorarea rezervelor genereaz o diferen temporar impozabil de 300 u.m., respectiv
o datorie de impozit amnat n sum de 300 x 16% = 48 u.m, n timp ce diminuarea rezultatului
exerciiului genereaz o diferen temporar impozabil de 300 u.m., respectiv un activ de
impozit amnat n sum de 300 x 16% = 48 u.m.
Rezerve = Impozit amnat pasiv 48
Impozit amnat activ = Venituri din impozitul amnat 48
Venituri din impozitul amnat = Rezultat 48
Retratarea stocului final, n sensul majorrii acestuia cu 500 u.m., determin o cretere a
rezultatului exerciiului curent, datorit diminurii costului materiilor prime consumate n cursul
perioadei, prin intermediul urmtoarelor nregistrri:
Materii prime = Cheltuieli cu materiile prime 500
Cheltuieli cu materiile prime = Rezultat 500
Majorarea rezultatului exerciiului genereaz o diferen temporar impozabil de 500
u.m., respectiv o datorie de impozit amnat n sum de 500 x 16% = 80 u.m.
Cheltuieli privind impozitul
amnat
= Impozit amnat pasiv 80
Rezultat =
Cheltuieli privind impozitul
amnat
80
2.3.1.3. Omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt considerate n legislaia romn active imobilizate
necorporale. n conformitate ns cu prevederile IAS 38 Imobilizri necorporale, cheltuielile cu
activitile iniiale (respectiv acele cheltuieli ocazionate de nfiinarea unei persoane juridice,
costurile de prenfiinare sau costurile de preoperare) trebuie recunoscute drept cost atunci cnd
ele sunt realizate.
102
n acest context, dac o societate a unui grup ce intr n perimetrul de
102
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS
TM
) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS
TM
) i Interpretri la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005: IAS 38 Imobilizri necorporale, pag. 1688-1689.
88
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
consolidare contabilizeaz astfel de cheltuieli ca i active imobilizate iar societatea mam le-ar fi
contabilizat drept cheltuieli n conformitate cu IAS 38, ele trebuie retratate pentru a le face
omogene din punct de vedere al tratamentului contabil reinut la nivelul grupului.
Exemplul 3
O filial a unui grup a capitalizat n exerciiul N-1 cheltuieli de constituire n sum de
800 u.m., stabilind o perioad de amortizare a lor de 4 ani. Politica contabil a grupului, n
conformitate cu IAS-IFRS prevede nregistrarea acestor sume direct pe cheltuieli, n momentul
efecturii lor.
Retratarea acestor cheltuieli n cursul fiecrui exerciiu, pn la amortizarea lor integral,
presupune anularea lor n coresponden cu amortizarea calculat, afectndu-se corespunztor
rezervele i rezultatul exerciiului.
n anul N amortizarea cumulat a cheltuielilor de constituire este 400 u.m. Deoarece
cheltuielile de constituire ar fi trebuit s fie afectate integral rezultatului din exerciiul N-1 (cnd
au survenit) n exerciiul N, cu ocazia retratrii, trebuie influenate cu 800 u.m. rezervele. Avnd
n vedere nregistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire din anul N cu 200 u.m. care a
afectat rezultatul exerciiului, acesta trebuie majorat cu 200 u.m. n aceast situaie, operaiunile
de omogenizare din cursul exerciiului N sunt urmtoarele:
Amortizarea cheltuielilor de
constituire
= Cheltuieli de constituire 400
Rezerve = Cheltuieli de constituire 400
Rezerve
=
%
Rezultat
Cheltuieli privind amortizarea
400
200
200
Majorarea rezervelor genereaz o diferen temporar impozabil de 400 u.m., respectiv
o datorie de impozit amnat n sum de 400 x 16% = 64 u.m, n timp ce diminuarea rezultatului
exerciiului genereaz o diferen temporar impozabil de 200 u.m., respectiv un activ de
impozit amnat n sum de 200 x 16% = 32 u.m.
Rezerve = Impozit amnat pasiv 64
Impozit amnat activ = Venituri din impozitul amnat 32
Venituri din impozitul amnat = Rezultat 32
2.3.2. Contabilizarea operaiunilor de eliminare a nregistrrilor de origine fiscal
Problema eliminrii nregistrrilor de natur fiscal deriv din faptul c n conturile
individuale ale societilor unui grup pot aprea anumite incidene ale regimului fiscalitii din
rile de origine. Astfel, datorit faptului c rezultatul determinat prin conturile individuale
constituie baz de impozitare, entitile individuale pot adopta anumite soluii fiscale care s le
conduc la reducerea rezultatului fiscal i a impozitului aferent. Aceast abordare fiscal nu este
ntlnit n cazul conturilor consolidate, avndu-se n vedere faptul c acestea nu servesc la
determinarea materiei impozabile. n consecin, n cazul n care conturile individuale sunt
afectate de fiscalitate (fr a avea o justificare economic) ele trebuie retratate.
Conturile individuale pot fi afectate de fiscalitate prin intermediul unor opiuni contabile
excesiv de prudente (metode sau durate de amortizare, metode de evaluare a stocurilor, etc.) sau
prin anumite provizioane special evaluate i contabilizate n funcie de texte fiscale (provizioane
89
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
reglementate). Prima categorie a polurilor fiscale fiind analizat anterior, n contextul
omogenizrii metodelor contabile, eliminarea incidenei nregistrrilor fiscale va urmri n
continuare numai eliminarea eventualelor provizioane reglementate nregistrate de o societate
inclus n perimetrul de consolidare.
Exemplul 4
La sfritul exerciiului N o societate inclus n perimetrul de consolidare are constituite
provizioane reglementate n sum de 900 u.m. din care 600 u.m. au fost constituite n cursul
exerciiilor anterioare i 300 u.m. au fost constituite n cursul exerciiului N. De asemenea, pe
parcursul exerciiului N au fost reluate la venituri provizioane n sum de 200 u.m. n acest caz,
eliminarea incidenei provizioanelor reglementate n exerciiul N se nregistreaz astfel:
Provizioane reglementate
=
%
Rezerve
Cheltuieli privind provizioanele
900
600
300
Cheltuieli privind provizioanele = Rezultat 300
Pentru eliminarea consecinei relurii la venituri n exerciiul N a provizioanelor
constituite anterior, n sum de 200 u.m., se efectueaz urmtoarele nregistrri:
Venituri din provizioane = Rezerve 200
Rezultat = Venituri din provizioane 200
2.4. Consideraii generale privind opticile i metodele de consolidare
Aa cum am artat n capitolul anterior, consolidarea este o tehnic i/sau un procedeu
care permite prezentarea unic a conturilor unui ansamblu de societi, independente din punct
de vedere juridic, legate ns financiar sau care depind de un centru comun de decizie.
Consolidarea permite astfel furnizarea unor informaii importante cu privire la situaia financiar
i economic a ansamblului format din societatea-mam i celelalte ntreprinderi asupra crora
aceasta exercit un control exclusiv/conjugat sau o influen semnificativ.
Literatura de specialitate
103
distinge mai multe metode de consolidare care au la baz trei
optici fundamentale de consolidare (optica proprietarului, optica financiar i optica entitii
economice) i una combinat (optica mixt: financiar i economic). Putem aprecia c n
alegerea opticii i, de aici a metodei de consolidare, trebuie s se porneasc de la utilizatorii
informaiilor, participaia lor n cadrul societii i nevoile specifice de informare ale acestora.
Optica proprietarului (Property Concept) consider c obiectivul principal al conturilor
consolidate l constituie informarea asociailor i acionarilor societii-mam cu privire la
situaia activelor i datoriilor. Conform acestui concept, n consolidare este reinut numai partea
din activele i datoriile societii care revine acionarilor principali, n timp ce partea deinut de
acionarii minoritari este ignorat att din bilan, ct i din contul de profit i pierdere. Aceast
abordare preponderent juridic urmrete s arate proprietarilor societii-mam situaia
patrimoniului, privit ca un ansamblu de drepturi i obligaii aferente titlurilor aflate n
103
P. Baxter, M. Spinney, A closed look at consolidated financial statements theory, CA magazine, 1975, citat de J.
Raffegeau, P. Dufils, J. Corre, D. de Menonville n Comptes consolids, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1989, pag. 57-
61.
90
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
proprietate. Principalele critici
104
aduse acestei optici constau n faptul c, pornind strict de la
principiul proprietii, se ignor realitatea controlului i se trunchiaz informaia contabil att
din punct de vedere al resurselor disponibile, ct i din cel al randamentului capitalurilor proprii.
Optica entitii economice, entity concept n literatura anglo-saxon, definit de ctre M.
Moonitz
105
, abordeaz conturile consolidate ca aparinnd unei entiti economice avnd dou
categorii de acionari care sunt tratai n mod identic. Astfel, conturile consolidate prezint
situaia patrimoniului i rezultatele unei entiti consolidate, distincte, alctuit dintr-un numr de
societi care exercit un control comun pe baza drepturilor de vot deinute de acionari.
n aceast optic, bilanul prezint n mod unitar activele i pasivele ntreprinderilor
consolidate, iar interesele minoritare apar ca o component a capitalurilor proprii. Contul de
rezultate reunete totalitatea veniturilor i cheltuielilor entitii economice, privite ca un
ansamblu de mijloace necesare pentru realizarea performanelor ntregului grup iar beneficiul sau
pierderea consolidat este repartizat ntre societatea-mam i acionarii minoritari.
Optica financiar, sau conceptul societii-mam, denumit astfel dup termenul anglo-
saxon parent company concept, pornete de la premisa c, de fapt, conturile consolidate nu sunt
altceva dect o extensie a conturilor societii-mam. Ca i n optica proprietarului, n aceast
abordare se urmrete informarea acionarilor majoritari cu privire la valoarea real a
participaiilor deinute, lundu-se n considerare att activitatea direct a societii-mam ct i
cea indirect realizat prin intermediul filialelor sale. Avantajul acestui model const n faptul c,
spre deosebire de optica proprietarului, acesta consider proprietatea unei filiale ca fiind
indivizibil i nu trateaz n mod difereniat investitorii i participaiile lor. Putem concluziona
faptul c aceast optic reprezint o soluie de compromis ntre cele dou prezentate anterior care
a rezultat ca urmare a apariiei societilor de tip holding i a nevoii de informare i transparen
a situaiilor financiare ale acestora.
Optica mixt financiar i economic mbin att aspecte economice ct i financiare
adresndu-se n principal nevoilor de informaii ale acionarilor societii-mam, fr ns a
ignora i interesele minoritare. n aceast optic, acionarii minoritari sunt tratai ca o categorie
distinct de teri, cu un statut aparte fa de creditorii clasici deoarece acetia nu pot solicita
rambursarea propriilor titluri, nu au dreptul la o remuneraie n absena beneficiilor i sunt direct
interesai de buna desfurare a activitii ntreprinderii. Totodat, partea care revine acionarilor
minoritari din capitalurile societii consolidate se afl n bilanul consolidat ntr-o zon
intermediar ntruct ea nu poate fi asimilat nici capitalurilor proprii i nici resurselor externe
grupului. n cazul contului de rezultate, interesele acionarilor minoritari sunt prezentate ca i n
optica financiar, rezultatul consolidat fiind considerat rezultatul investitorului principal.
104
M. Scrin, Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Ed. Economica, Bucureti,
2002, pag. 50-51.
105
M. Moonitz, The entity of consolidated statements, Brief, Richard P., editor, 1978, citat de J. Montier i G.
Scognamiglio n Tchniques de Consolidation, Ed. Economica, Paris, 1995, pag. 74-75.
91
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Planul Contabil General Francez
106
definete operaiunea de consolidare ca fiind
substituirea sumei titlurilor de participare care figureaz n bilanul unei ntreprinderi, cu partea
din capitalurile proprii, eventual retratate, ale ntreprinderii emitoare, deinut de ntreprinderea
consolidant, inclusiv cu cota parte din rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri.
n funcie de natura legturii care unete ntreprinderea consolidant (societatea mam) i
ntreprinderile consolidate, aceast substituire este realizat dup modaliti diferite. Astfel, cnd
o ntreprindere este sub controlul exclusiv al entitii consolidante, nlocuirea este realizat prin
integrarea global (n totalitate) a posturilor de bilan i a contului de rezultate al societii
consolidate n cele ale societii mam. n situaia n care o societate se afl sub control conjugat
(societate multigrup), nlocuirea se realizeaz integrnd posturile bilaniere i cele ale contului de
rezultate ale societii consolidate, proporional cu interesele societii consolidante. Atunci cnd
o societate se afl sub influen semnificativ (societate asociat grupului), consolidarea const
n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea mam cu valoarea
corespunztoare proporiei din situaia net, deinut n societate controlat.
Aceste modaliti de substituire sunt cunoscute prin intermediul celor trei metode de
consolidare, denumite integrare global (IG), integrare proporional (IP) i punere n
echivalen (PE). n tabelul 2.1. sunt prezentate sintetic modalitile de alegere a metodelor de
consolidare n funcie de natura controlului, tipul societii n cadrul grupului i gradul de
compatibilitate al conturilor acesteia cu cele ale societii-mam:
Tabelul 2.1.
Caracterizarea metodelor de consolidare
Natura
controlului
Poziia societii n
raport cu grupul
Structura conturilor Metoda de consolidare
Compatibil Integrare Global
Control exclusiv Filial
Incompatibil Punere n Echivalen
Compatibil Integrare Proporional
Control conjugat Societate multigrup
Incompatibil Punere n Echivalen
Influen
semnificativ
Societate asociat X Punere n Echivalen
Aa cum rezult din tabel, alegerea metodei de consolidare se realizeaz n funcie de
tipul de control exercitat de ctre societatea-mam asupra celorlalte ntreprinderi ale grupului.
Totodat, utilizarea acestor metode de consolidare difer de la o ar la alta
107
. Astfel, dac n
Frana sunt aplicabile toate cele trei metode, n Marea Britanie se folosete numai integrarea
global, iar punerea n echivalen este considerat n Marea Britanie i SUA ca fiind numai o
simpl metod de evaluare a titlurilor de participare deinute de societatea-mam, utilizat la
nivelul conturilor individuale ale acesteia.
n cazul primelor dou metode de consolidare (Integrarea Global i Integrarea
Proporional) stabilirea corespondenei cu modalitatea de control trebuie s in seama de gradul
de comparabilitate al conturilor. Astfel, n situaia n care conturile anuale ale ntreprinderilor ce
106
Plan Comptable Gneral Mtodologie applicable aux comptes consolids, titre II, chapitre IV, citat de J.
Montier, G. Scognamiglio n Tchniques de consolidation, Ed. Economica, Paris, 1995, pag. 59.
107
V. Munteanu, A. urcan, Grupurile de societi. Consolidarea contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1998,
pag.156-157.
92
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
se consolideaz sunt structurate n aa fel nct integrarea global sau proporional nu este
posibil sau nu reflect imaginea fidel, atunci aceste ntreprinderi vor fi consolidate prin punere
n echivalen. n cazul influenei semnificative nu se pune problema compatibilitii structurii
conturilor, deoarece metoda punerii n echivalen nu presupune cumularea conturilor ci doar
nlocuirea valorii titlurilor de participare, ea fiind considerat mai mult o metod de evaluare.
2.4.1. Metoda integrrii globale.
Metoda integrrii globale, cea mai veche metod de consolidare din punct de vedere
istoric, este considerat de unele sisteme contabile ca fiind sinonim operaiunii de consolidare
propriu-zis.
Aceast metod se utilizeaz n principal n cazul ntreprinderilor aflate sub control
exclusiv, permind obinerea unei viziuni mai ample asupra poziiei financiare, performanelor
i modificrii poziiei financiare ale unui grup de societi, ca i cum acesta ar forma o singur
entitate economic. Prin integrarea global sunt nlocuite titlurile de participare din bilanul
societii-mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac societatea-mam nu le deine n
totalitate.
Metoda integrrii globale corespunde opticii entitii economice i const de fapt n
cumularea tuturor posturilor din bilan i din contul de rezultate a filialelor cu cele ale societii-
mam n scopul obinerii unei imagini de ansamblu asupra urmtoarelor aspecte:
Componena real a activelor ntregului grup i modul de finanare al acestora;
Ponderea din capitalurile proprii i din rezultatul exerciiului care corespunde
acionarilor sau asociailor minoritari;
Performana grupului i partea de rezultat care revine intereselor minoritare.
Din punct de vedere tehnic, aceast metod const ntr-o suit de operaiuni sau
parcurgerea urmtoarelor etape:
Integrarea n conturile ntreprinderii consolidante a elementelor din bilanul i
contul de rezultate al societii consolidate, respectiv cumulul activelor, pasivelor, cheltuielilor
i veniturilor celor dou societi. Aceast operaiune de nsumare se poate realiza ns numai
pentru structuri omogene ale situaiilor financiare, ceea ce presupune n prealabil o eventual
retratare a conturilor societii consolidate, care trebuie adaptate la structura conturilor societii
consolidante. Subliniem faptul c titlurile de participare ale societii mam deinute la
ntreprinderea consolidat sunt exceptate de la cumulare, ele figurnd distinct n activul
consolidat, deoarece urmeaz a fi eliminate n etapele urmtoare.
Eliminarea operaiunilor reciproce urmrete operaiunile realizate ntre societile
care urmeaz a se consolida. Astfel de operaiuni intragrup genereaz rezultate pentru ambele
societi care se consolideaz, privite individual, ns la nivelul ntregului grup acestea dau o
fals imagine asupra potenialului ansamblului consolidat. Aa cum la nivelul societilor
individuale operaiunile ntre diferite subdiviziuni ale lor nu fac obiectul nregistrrii unor
venituri, cheltuieli, creane sau datorii ale unei subdiviziuni fa de alta, nici pe ansamblul unui
93
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
grup de societi operaiunile intragrup nu trebuie s afecteze situaia financiar global, ele fiind
eliminate.
Aceast etap presupune realizarea a dou mari categorii de operaiuni: eliminarea
conturilor reciproce i eliminarea rezultatelor interne.
Eliminarea conturilor reciproce urmrete nlturarea n proporie de 100% a
creanelor i datoriilor, dobnzilor de plat i cuvenite, a mprumuturilor i a
cumprrilor i vnzrilor realizate n cadrul grupului.
Eliminarea rezultatelor interne vizeaz anularea n totalitate a profiturilor i
pierderilor intragrup, a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor sau creanelor
deinute de unele societi n interiorul grupului, precum i a dividendelor.
Repartizarea capitalurilor proprii i a rezultatelor ntre grup (interesul societii
consolidante) i ali acionari (interesele minoritare). Capitalurile proprii ale societii
consolidate sunt formate din capitalurile proprii ce revin societii grupului deintoare a titlurilor
de participare i capitalurile proprii ce corespund intereselor altor asociai, respectiv intereselor
minoritare. La rndul lor, capitalurile proprii ce aparin societii-mam se pot mpri n
capitaluri proprii cumprate, a cror contrapartid o reprezint costul de achiziie al titlurilor de
participare deinute la filial, i capitaluri proprii acumulate, respectiv partea din rezervele i
rezultatul filialei ce revin societii-mam, create dup intrarea filialei n perimetrul de
consolidare. n final, capitalurile proprii cumprate vor fi eliminate, iar capitalurile proprii
acumulate se vor repartiza asupra rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat.
Eliminarea din activul consolidat a titlurilor de participare deinute de societatea-
mam la filial n contrapartid cu cota-parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii
ale filialei. n aceast etap se elimin practic titlurile de participare la costul lor de achiziie i
capitalurile proprii cumprate, puse n eviden n etapa anterioar.
n figura 2.3. prezentm schematic operaiunile incluse n cadrul etapelor de repartizare i
eliminare.
Capitaluri proprii
ale filialei
Capitaluri
deinute de
societatea-mam
Capitaluri deinute
de asociaii
minoritari
Capitaluri
cumprate
Capitaluri
acumulate
REPARTIZARE
Costul de achiziie
al titlurilor
ELIMINARE
Rezerve consolidate
Rezultate consolidate
Interese minoritare
- rezerve
- rezultat
Conturi consolidate
( - )
Figura 2.3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei i eliminarea titlurilor de
participare ale societii mam n cazul metodei integrrii globale
Dup parcurgerea etapelor anterioare, se poate proceda la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate, n care apar urmtoarele rubrici specifice:
94
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Rezervele consolidate, ca rezultat al cumulrii rezervelor societii mam cu cota
parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii (exceptnd rezultatul) ale filialei, din
care s-a dedus valoarea titlurilor de participare ale societii mam.
Rezultatul consolidat, format din rezultatul societii-mam i cota-parte ce revine
acesteia din rezultatul filialei.
Interesele minoritare, reprezentnd cota-parte din capitalurile filialei care revine
acionarilor, alii n afara societii-mam. n aceast rubric sunt puse n eviden
distinct interesele pe care le au minoritarii n rezultatul filialei.
Diferena de achiziie (fondul comercial), un element de activ care poate aprea ca
rezultat al eventualei diferene ntre preul de achiziie al titlurilor de participare
deinute de societatea-mam i cota parte din capitalurile proprii ale filialei.
Pentru nelegerea acestei metode de consolidare propunem urmtorul exemplu:
Fie o societate M care deine, la 31.12.N, 80% din titlurile unei filiale ale sale F. n baza
participaiei sale, M exercit un control exclusiv asupra lui F. Avnd n vedere o structur
omogen a situaiilor financiare ale celor dou societi metoda de consolidare adecvat o
constituie integrarea global. Presupunem c ntre cele dou societi nu exist operaiuni
reciproce.
Bilanurile simplificate
108
pentru cele dou societi, la 31.12.N, se prezint dup cum
urmeaz:
Tabelul 2.2.
Bilanul societii M la 31.12.N
BILAN M
Titluri F 300 Capital social 2000
Alte active 3100 Rezerve 600
Rezultat 100
Capitaluri proprii 2700
Datorii 700
TOTAL ACTIV 3400 TOTAL PASIV 3400
Tabelul 2.3.
Bilanul societii F la 31.12.N
ACTIV PASIV
Active 1300 Capital social 375
Rezerve 100
Rezultat 100
Capitaluri proprii 575
Datorii 725
TOTAL ACTIV 1300 TOTAL PASIV 1300
Integrarea global const n substituirea valorii titlurilor de participare deinute de
societatea mam (80% din capitalul iniial al acesteia de 300) cu activele i pasivele societii
consolidate.
Deoarece societatea mam M nu exercit un control total asupra filialei F, ea trebuie s
pun n eviden, n bilanul consolidat, drepturile asociailor sau acionarilor minoritari asupra
108
Pentru uurina nelegerii metodei de consolidare am procedat la alegerea unei forme de prezentare simplificate,
sub form de tablou, a bilanurilor contabile, ntruct aceast modalitate permite o mai bun evideniere a
modificrilor care apar de la o etap la alta.
95
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
capitalurilor proprii i a rezultatelor societii F. Aceste drepturi vor aprea distinct, sub
denumirea de interese minoritare (sau interese n afara grupului).
n momentul n care aceast substituire patrimonial se produce, trebuie eliminate i
titlurile care figureaz n activul bilanului societii mam, la valoarea lor de cumprare.
Etapele parcurse n vederea consolidrii prin metoda integrri globale sunt urmtoarele:
1. Integrarea (cumularea) bilanurilor celor dou societi.
Tabelul 2.4.
Bilanul societii M+F la 31.12.N
BILAN M + F
Active M 3100 Capitaluri proprii M
Titluri F 300 Capital social 2000
Active F 1300 Rezerve 600
Rezultat 100
Total 2700
Capitaluri proprii F
Capital social 375
Rezerve 100
Rezultat 100
Total 575
Cap. Proprii M + F 3275
Datorii M 700
Datorii F 725
TOTAL ACTIV 4700 TOTAL PASIV 4700
2. Punerea n eviden a intereselor societii mam i a minoritarilor n capitalurile proprii ale
filialei F.
Tabelul 2.5.
Partajul capitalurilor societii F
Elemente F Sume
Interesul
Grupului (80%)
Interese
minoritari
(20%)
Capital social 375 300 75
Rezerve 100 80 20
Total 475 380 95
Rezultat 100 80 20
3. Eliminarea titlurilor.
Aceast operaiune const n eliminarea din activul societii mam a titlurilor F, la costul
lor de achiziie (300) i diminuarea rezervei consolidate cu aceeai sum. n rezerva consolidat
se include partea (80%) din capitalul social i rezervele societii F care revine grupului.
4. Elaborarea bilanului consolidat.
Tabelul 2.6.
Bilanul consolidat la 31.12.N
BILAN consolidat
Active (a) 4400 Capitaluri proprii
Capital social (b) 2000
Rezerve consolidate (c) 680
Rezultat consolidat (d) 180
Total 2860
Interese minoritari
- Rezerve (e) 95
- Rezultat (f) 20
Total 115
Datorii (g) 1425
TOTAL ACTIV 4400 TOTAL PASIV 4400
96
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
(a) (3400 + 1300) 300 = 4400
Activul consolidat este format din activele cumulate ale celor dou societi consolidate, din care au fost
eliminate titlurile de participare deinute de societatea-mam la filial, la valoarea lor de achiziie.
(b) Capitalul social n bilanul consolidat rmne ntotdeauna capitalul social al societii mam.
(c) 600 + 80%*(375 + 100) 300 = 680
Rezervele consolidate sunt formate din rezervele societii-mam i cota parte care revine acesteia din
capitalurile proprii - rezultatul (capital social i rezerve) ale filialei, din care se scade valoarea de achiziie
a titlurilor de participare deinute de M la F.
(d) 100 + 80%*100 = 180
Rezultatul consolidat este format din rezultatul societii-mam, cumulat cu cota-parte ce-i revine acesteia
din rezultatul filialei.
(e) 20%*(375 + 100) = 95
Interesele minoritare n rezervele ansamblului consolidat reprezint cota-parte ce revine asociailor
minoritari ai filialei n capitalul social i rezervele acesteia.
(f) 20%*100 = 20
Interesele minoritare n rezultatul ansamblului consolidat reprezint cota-parte ce revine asociailor
minoritari ai filialei n rezultatul acesteia.
(g) 700 + 725 = 1425
Datoriile ansamblului consolidat sunt formate prin cumularea datoriilor societii-mam i ale filialei sale.
Ca i n cazul bilanului, integrarea global a contului de rezultate const n cumularea
posturilor de la societatea mam i de la filial, urmat apoi de repartizarea rezultatului ntre grup
i acionarii minoritari.
Presupunem c pentru cele dou societi, M i F, conturile de rezultate (simplificate) se
prezint astfel:
Tabelul 2.7.
Contul de rezultate al societii M la 31.12.N
Cont de rezultate M
Cheltuieli de exploatare 8590 Venituri din exploatare 8500
Cheltuieli financiare 100 Venituri financiare 300
Cheltuieli extraordinare 50 Venituri extraordinare 40
Rezultat 100
Total 8840 Total 8840
Tabelul 2.8.
Contul de rezultate al societii F la 31.12.N
Cont de rezultate F
Cheltuieli de exploatare 4680 Venituri din exploatare 4800
Cheltuieli financiare 60 Venituri financiare 35
Cheltuieli extraordinare 25 Venituri extraordinare 30
Rezultat 100
Total 4865 Total 4865
Operaiunile efectuate n vederea stabilirii contului de rezultate consolidat sunt:
1. Cumularea posturilor din conturile de rezultate ale celor dou societi.
Tabelul 2.9.
Contul de rezultate cumulat la 31.12.N
Cont de rezultate M + F
Cheltuieli de exploatare 13270 Venituri din exploatare 13300
Cheltuieli financiare 160 Venituri financiare 335
Cheltuieli extraordinare 75 Venituri extraordinare 70
Rezultat 200
Total 13705 Total 13705
97
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
2. Punerea n eviden a interesului grupului i a minoritarilor.
Tabelul 2.10.
Partajarea rezultatului societii F
% de interes
Rezultatul
filialei
Partea de rezultat atribuit
Interesul grupului
= 80%
Partea de rezultat ce revine
grupului
= 80
Interesul minoritarilor
= 20%
Rezultat F= 100
Partea de rezultat ce revine
minoritarilor
= 20
Dup parcurgerea acestor dou etape se poate ntocmi contul de rezultate consolidat.
Tabelul 2.11.
Contul de rezultate consolidat la 31.12.N
Cont de rezultate consolidat
Cheltuieli de exploatare 13270 Venituri din exploatare 13300
Cheltuieli financiare 160 Venituri financiare 335
Cheltuieli extraordinare 75 Venituri extraordinare 70
Rezultat consolidat (a) 180
Interes minoritari
- rezultat
20
Total 13705 Total 13705
(a) 100 + 80%*100 = 180
Rezultatul consolidat este format din rezultatul societii-mam, cumulat cu cota-parte ce-i revine acesteia
din rezultatul filialei.
Ca i n cazul bilanului, contul de rezultate consolidat permite o analiz a adevratei
performane a grupului, considernd din punct de vedere economic i financiar c activitatea
filialelor nu este dect o extensie a activitii societii mam. Dei s-a realizat un cumul
economic al conturilor, parcurgerea contului de rezultate consolidat permite, n egal msur,
i cunoaterea prii de rezultat aferent minoritarilor.
Aa cum se observ din exemplul prezentat, integrarea global reprezint metoda cea mai
pur a consolidrii, ea fiind cea care rspunde cel mai bine obiectivului economic al conturilor
consolidate, respectiv prezentarea unei viziuni asupra poziiei financiare, performanelor i
modificrilor poziiei financiare ale unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o
singur entitate.
2.4.2. Metoda integrrii proporionale.
Metoda integrrii proporionale sau consolidarea proporional este de fapt o consecin a
opticii de consolidare a proprietarului, prezentat anterior, care se bazeaz pe partajul finanrii
i exploatrii unei entiti. De regul aceast metod este utilizat pentru consolidarea firmelor
de tip joint-ventures (asocieri n participaie).
Dicionarul de contabilitate
109
definete integrarea proporional ca fiind operaiunea de
substituire a valorii contabile a titlurilor societii consolidate cu fraciunea reprezentativ a
intereselor societii-mam sau a societilor deintoare de titluri n elementele de activ sau
109
*** - Dictionnaire de la comptabilit, Ed. La Villeguerin Editions, Paris, 1989, pag. 662-663.
98
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
pasiv care formeaz capitalurile proprii ale consolidatei, determinate dup regulile de
consolidare.
ntr-o definiie prezentat n Standardele internaionale de contabilitate, consolidarea
proporional este o metod de contabilitate i raportare prin care partea unui asociat din active,
datorii, venituri sau cheltuieli ale unei entiti controlate n comun este combinat, element cu
element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente
separate n situaiile financiare ale asociatului.
110
Aceast metod este specific ntreprinderilor aflate sub control conjugat (comun) i este
o form atenuat a integrrii globale. Integrarea proporional este un caz particular al integrrii
globale
111
, avnd n vedere c integrarea conturilor individuale ale societii consolidate se
reduce la procentajul de interes deinut de societatea consolidant.
Practic, aceast metod de consolidare const n parcurgerea urmtoarelor etape:
Integrarea n conturile societii consolidante a fraciunii ce reprezint interesele
acestei societi n bilanul i contul de rezultate al societii consolidate. Spre deosebire de
prima etap ntlnit n cazul integrrii globale, la integrarea proporional cumulul posturilor
bilaniere i din contul de profit i pierdere ale celor dou ntreprinderi care se consolideaz nu se
mai realizeaz integral. n acest sens, de la societatea aflat sub control comun se va prelua doar
fraciunea ce aparine grupului din activele, pasivele, cheltuielile i veniturile societii
consolidate. Totodat se va menine prezentarea distinct n aceast etap a titlurilor de
participare deinute de societatea consolidant la ntreprindea consolidat, titluri ce urmeaz a fi
eliminate ulterior.
Eliminarea operaiunilor reciproce urmrete, ca i n cazul metodei integrrii globale,
anularea operaiunilor intragrup. De aceast dat, ns, operaiunile reciproce vor fi eliminate
numai proporional cu cota de participare a societii consolidante n capitalul societii
consolidate. Explicaia const n faptul c diferena rezultat din fraciunea operaiunilor ce nu se
anuleaz reprezint operaiuni economico-financiare derulate de grup cu alt grup de societi (la
intersecia cu care se afl societatea consolidat).
Eliminarea din activul consolidat a titlurilor de participare deinute de societatea-
mam n contrapartid cu cota-parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale
societii aflate sub control comun.
n ceea ce privete etapa repartizrii capitalurilor proprii ale societii aflate sub control
comun ntre societatea-mam i ali asociai, precizm c societatea-mam nu reine n
consolidare dect cota sa parte.
Trebuie subliniat faptul c aceast a doua metod de consolidare nu ne conduce (spre
deosebire de prima metod) la reflectarea intereselor minoritarilor din capital i din rezultate,
deoarece acestea corespund unor ntreprinderi care mpreun cu societatea consolidant
partajeaz controlul i care la rndul lor ntocmesc conturi consolidate.
110
*** - Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000, pag. 688.
111
N. Feleag, Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, pag. 245-247.
99
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
n figura nr. 2.4. prezentm schematic etapele procesului de consolidare prin metoda
integrrii proporionale. Aa cum rezult din figur, n procesul de consolidare nu sunt cuprinse
capitalurile deinute de ali asociai externi grupului, ntruct acestea urmeaz a fi consolidate n
cadrul altor grupuri de societi. Totodat, corespunztor capitalurilor proprii care nu sunt
cuprinse n consolidare, n cazul metodei integrrii proporionale nu vor fi integrate nici
elementele de activ sau datorii care exced cotei-pri deinute de societatea-mam.
Rezerve consolidate
Rezultate consolidate
Conturi consolidate
GRUP A
Capitaluri proprii
ale societii
aflate sub
controlul comun
al grupurilor
A i B
Capitaluri
deinute de
societatea-mam
(grup A)
Capitaluri deinute de
ali asociai
(grup B)
Capitaluri
cumprate
Capitaluri
acumulate
REPARTIZARE
Costul de achiziie
al titlurilor
ELIMINARE
Consolidare
GRUP B
( - )
Figura 2.4. Repartizarea capitalurilor proprii ale unei societi aflate sub control comun i
eliminarea titlurilor de participare ale societii mam n cazul metodei integrrii
proporionale
n cadrul bilanului consolidat ntocmit prin metoda integrrii proporionale vor aprea
aceleai rubrici specifice ca i n cazul integrrii globale (rezervele consolidate, rezultatul
consolidat i eventual diferena de achiziie sau fondul comercial), cu excepia intereselor
minoritare. n acest bilan vor fi incluse i partea din activele controlate n comun de societatea-
mam, precum i partea din datorii pentru care ea este rspunztoare.
Ca form de raportare, integrarea proporional se poate prezenta sub dou formate
diferite:
se poate combina (linie cu linie) partea din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile
sau cheltuielile entitii controlate n comun cu articole similare din situaiile
financiare ale societii consolidante;
se pot include linii separate de articole pentru partea din activele, datoriile, veniturile
sau cheltuielile entitii controlate n comun n situaiile financiare consolidate.
Ambele formate de raportare au n vedere ns acelai scop, respectiv reflectarea fondului
i realitii economice a unei asocieri n participaie, mai degrab dect structura particular sau
forma acesteia, nscriindu-se pe linia respectrii principiului prevalenei economicului asupra
juridicului (substance over form).
100
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Pentru a nelege metoda integrrii proporionale presupunem urmtorul exemplu:
Societatea F a fost creat prin participarea egal la constituirea capitalului social a
societii M i a nc trei societi, ea aflndu-se sub controlul comun al celor patru. Bilanurile
simplificate ale societilor M i F sunt prezentate n tabelele 2.12 i 2.13.
Tabelul 2.12.
Bilanul societii M la 31.12.N
BILAN M
Titluri F 50 Capital social 2000
Alte active 5450 Rezerve 800
Rezultat 1200
Capitaluri proprii 4000
Datorii 1500
TOTAL ACTIV 5500 TOTAL PASIV 5500
Tabelul 2.13.
Bilanul societii F la 31.12.N
BILAN F
Active 2800 Capital social 200
Rezerve 200
Rezultat 300
Capitaluri proprii 700
Datorii 2100
TOTAL A 2800 TOTAL P 2800
Pentru consolidarea prin metoda punerii n echivalen s-au parcurs urmtoarele etape:
1. Cumularea bilanurilor celor dou societi.
Integrarea posturilor bilaniere ale societii F se efectueaz n raport cu procentajul de
interes deinut de M la F (25%). n acest sens, 25% din sumele totale din posturile bilaniere ale
societii F vor fi atribuite ansamblului consolidat.
Tabelul 2.14.
Alocarea cotei proporionale din Bilanul societii F la 31.12.N
Elemente F
Total
Sume
Partaj 25%
Capital social 200 50
Rezerve 200 50
Rezultat 300 75
Active 2800 700
Datorii 2100 525
n urma cumulrii bilanului societii M cu 25% din valoarea posturilor bilaniere ale
societii F rezult urmtorul bilan cumulat:
Tabelul 2.15.
Bilanul societii M + 25%F la 31.12.N
BILAN M + 25% F
Active M 5500 Capitaluri proprii M
Titluri F 50 Capital social 2000
Active F 700 Rezerve 800
Rezultat 1200
Total 4000
Capitaluri proprii F
Capital social 50
Rezerve 50
101
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
BILAN M + 25% F
Rezultat 75
Total 175
Cap. proprii M + F 4175
Datorii M 1500
Datorii F 525
TOTAL A 6200 TOTAL P 6200
2. Eliminarea titlurilor.
n aceast etap, activul societii consolidante se diminueaz cu suma corespunztoare
valorii de achiziie a titlurilor de participare deinute de M la F (50), diminundu-se n mod
corespunztor i rezerva consolidat. n rezerva consolidat au fost incluse 25% din capitalul
social i din rezervele societii F.
3. Elaborarea bilanului consolidat.
Tabelul 2.16.
Bilanul consolidat la 31.12.N
BILAN consolidat
Active (a) 6150 Capitaluri proprii
Capital social 2000
Rezerve consolidate (b) 850
Rezultat consolidat (c) 1275
Total 4125
Datorii (d) 2025
TOTAL A 6150 TOTAL P 6150
(a) (5500 + 25%*2800) 50 = 6150
Activele ansamblului consolidat sunt formate prin cumularea activelor societii M cu cota-parte ce-i
revine acesteia din activele societii F, urmate de deducerea valorii de achiziie a titlurilor F deinute de
M.
(b) 800 + 25%*200 + 25%*200 50 = 850
Rezerva consolidat este format din rezerva societii M la care s-au adugat 25% din capitalul social i
rezervele societii F, urmate de eliminarea contravalorii titlurilor F deinute de M.
(c) 1200+ 25%*300 = 1275
Rezultatul consolidat cuprinde rezultatul societii M i cota-parte (25%) din rezultatul lui F.
(d) 1500 + 25%*2100
Datoriile ansamblului consolidat au fost obinute prin cumulul datoriilor societii M cu cota-parte din
datoriile societii F care revine grupului.
Bilanul consolidat n cazul metodei integrrii proporionale furnizeaz o imagine
economic i financiar mult mai redus dect un bilan obinut prin metoda integrrii globale,
deoarece se limiteaz doar la reprezentarea strict economic a averii proprietarilor. O astfel de
viziune avantajeaz proprietarii, ns nu ofer informaii pertinente altor utilizatori deoarece nu
indic adevrata putere exercitat de societatea-mam n cadrul grupului. Prin consolidarea
ntreprinderilor n cadrul crora societatea-mam nu dispune de control exclusiv se poate obine
o imagine deformat a drepturilor de care poate dispune societatea-mam.
Integrarea proporional a contului de rezultate const n adugarea la posturile din contul
de rezultate al societii mam a celor de la societatea consolidat, proporional cu procentajul de
interes deinut de consolidant.
Pentru exemplificarea integrrii proporionale a contului de rezultate considerm aceleai
dou societi M i F, prezentate mai sus, cu urmtoarele conturi de rezultate (tabelul 2.17. i
2.18.):
102
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Tabelul 2.17.
Contul de rezultate al societii M la 31.12.N
Cont de rezultate M
Cheltuieli de exploatare 15300 Venituri din exploatare 25000
Cheltuieli financiare 4000 Venituri financiare 1000
Cheltuieli extraordinare 6000 Venituri extraordinare 500
Rezultat 1200
Total 26500 Total 26500
Tabelul 2.18.
Contul de rezultate al societii F la 31.12.N
Cont de rezultate F
Cheltuieli de exploatare 5000 Venituri din exploatare 6000
Cheltuieli financiare 500 Venituri financiare 50
Cheltuieli extraordinare 320 Venituri extraordinare 70
Rezultat 300
Total 6120 Total 6120
ntr-o prim etap are loc cumularea posturilor societii M cu cele ale societii F, luate
n procent de 25% (procentajul de interes al lui M n F). n urma acestei operaiuni obinem
contul de rezultate cumulat, prezentat n tabelul 2.19.
Tabelul 2.19.
Contul de rezultate cumulat M+25%F la 31.12.N
Cont de rezultate M + 25% F
Cheltuieli de exploatare 16550 Venituri din exploatare 26500
Cheltuieli financiare 4125 Venituri financiare 1012,5
Cheltuieli extraordinare 6080 Venituri extraordinare 517,5
Rezultat 1275
Total 28030 Total 28030
Deoarece integrarea proporional nu implic i punerea n eviden a intereselor strine
grupului (interese minoritare), contul de rezultate consolidat va avea aceeai structur ca i
contul de rezultate cumulat, punndu-se n eviden rezultatul consolidat, obinut prin nsumarea
rezultatului societii M cu cota parte (25%) din rezultatul societii F.
Tabelul 2.20.
Contul de rezultate consolidat la 31.12.N
Cont de rezultate consolidat
Cheltuieli de exploatare 16550 Venituri din exploatare 26500
Cheltuieli financiare 4125 Venituri financiare 1012,5
Cheltuieli extraordinare 6080 Venituri extraordinare 517,5
Rezultat consolidat 1275
Total 28030 Total 28030
Cu toate avantajele pe care le ofer proprietarilor, prin optica de abordare a consolidrii,
metoda integrrii proporionale nu este agreat ca metod de consolidare n toate sistemele
contabile. Astfel, legislaia contabil n domeniul consolidrii din SUA prevede ca participaiile
deinute la entiti controlate n comun, n care nici unul dintre participani nu deine control
exclusiv, s fie evaluate pe baza metodei punerii n echivalen.
2.4.3. Metoda punerii n echivalen.
Aceast metod este aplicabil societilor asupra crora societatea mam exercit o
influen semnificativ, denumite i societi asociate. n concepia anumitor autori i chiar n
103
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
legislaia unor ri, punerea n echivalen nu este considerat o metod de consolidare ci doar o
metod de reevaluare a titlurilor deinute de societatea mam n societatea consolidat.
O astfel de abordare a consolidrii deriv din optica financiar, respectiv imposibilitatea
controlrii gestiunii unei participaii care se rezum n acest fel numai la o poziie de tip strict
financiar.
Punerea n echivalen const n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de
societatea consolidant cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul) aferent situaiei
nete a societii consolidate
112
.
n interpretarea Standardelor internaionale de contabilitate, metoda punerii n
echivalen este o metod de contabilitate prin care investiia este iniial nregistrat la valoarea
de cost i ajustat ulterior innd seama de schimbrile post-achiziie referitoare la partea ce
aparine investitorului din activele nete ale ntreprinderii n care s-a investit.
113
n acest sens
valoarea contabil a investiiei iniiale va fi majorat sau redus pentru a se recunoate partea
investitorilor din profiturile sau pierderile ntreprinderilor n care acetia au investit. trebuie inut
cont de faptul c orice repartizare a profitului primit de societatea investitoare (de regul sub
form de dividende) va reduce valoarea contabil a participaiei sale, contabilizat prin metoda
punerii n echivalen, ca urmare a scderii activului net al ntreprinderii asociate. Ajustarea
valorii contabile este ns necesar n cazul modificrii ponderii participaiei investitorului, ca
rezultat al schimbrii dimensiunii capitalului propriu al ntreprinderii asociate, survenite prin
evenimente care nu au fost incluse n contul de profit i pierderi al acesteia (cum ar fi reevaluarea
unor active imobilizate, apariia unor diferene de schimb valutar, ajustarea unor diferene ce
decurg din combinrile de ntreprinderi).
Aplicarea metodei de consolidare prin punere n echivalen difer de celelalte dou
metode anterioare prin faptul c bazndu-se doar pe o substituire a valorii unui post bilanier al
societii consolidante, nu mai este necesar parcurgerea etapei de integrare (cumulare) a
bilanurilor i conturilor de profit i pierderi. Eliminarea acestei etape uureaz munca celor care
realizeaz consolidarea deoarece nu se mai impune n mod strict retratarea conturilor nainte de
consolidare pentru ca ele s se prezinte omogen din punct de vedere structural.
n bilanul consolidat, n locul postului Titluri de participare (la valoarea lor de
achiziie) va aprea postul Titluri de participare puse n echivalen, evaluate n conformitate
cu situaia net a societii consolidate. Alte posturi specifice care apar la nivelul bilanului
consolidat ca urmare a aplicrii metodei punerii n echivalen sunt: Diferene de achiziie,
Rezerve consolidate, Rezultat consolidat.
Diferena favorabil care apare ntre valoarea titlurilor puse n echivalen i costul lor de
achiziie (pus pe seama creterii activului net al societii asociate) se va regsi n pasiv, la
posturile de rezerve i de profit, n funcie de procentajul deinut de societatea consolidant n
capitalurile proprii i rezultatele ntreprinderii consolidate. Partea care revine astfel societii
112
M. Trac, C. Iacob, Contabilitatea societilor de grup, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996, pag. 127.
113
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS
TM
) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS
TM
) i Interpretri la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005, pag. 1214.
104
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
consolidante din rezultatele obinute de ntreprinderea asociat dup achiziionarea titlurilor va
afecta contul de profit i pierderi pentru beneficiul din exerciiul curent, respectiv rezervele
consolidate pentru beneficiile exerciiilor anterioare.
n situaia n care ntreprinderea asociat a nregistrat pierderi care i-au diminuat activul
net i dac prin metoda punerii n echivalen partea din pierderea ntreprinderii asociate
egaleaz sau depete valoarea contabil a titlurilor puse n echivalen, investitorul va ntrerupe
includerea n situaiile financiare consolidate a prii lui din pierderile suplimentare, investiia sa
fiind raportat la valoare zero. Orice pierdere suplimentar nu va fi contabilizat dect n msura
n care investitorul are obligaii contractuale sau pli efectuate n numele ntreprinderii asociate
pentru a onora obligaiile acesteia. Altfel, la nivelul situaiilor financiare consolidate se va
considera c investitorul a pierdut strict ceea ce putea pierde, respectiv valoarea contabil (de
achiziie) a titlurilor deinute.
Pentru exemplificarea metodei punerii n echivalen considerm o societate M care
deine o participare n societatea F de 20% i care exercit asupra acesteia din urm o influen
semnificativ (notabil). Bilanurile celor dou societi sunt prezentate n tabelele 2.21. i 2.22.
Tabelul 2.21.
Bilanul societii M la 31.12.N
BILAN M
Titluri F 60 Capital social 600
Alte active 1940 Rezerve 200
Rezultat 100
Capitaluri proprii 900
Datorii 1100
TOTAL A 2000 TOTAL P 2000
Tabelul 2.22.
Bilanul societii F la 31.12.N
BILAN F
Active 1000 Capital social 300
Rezerve 100
Rezultat 50
Capitaluri proprii 450
Datorii 550
TOTAL A 1000 TOTAL P 1000
Punerea n echivalen a bilanului societii F const n substituirea valorii contabile a
titlurilor deinute de societatea M (60) cu partea din capitalurile proprii echivalent din bilanul
societii F. Aceast parte este egal cu 20% * (300 + 100 + 50) = 90. Substituirea efectuat va
antrena o reevaluare a titlurilor F de la 60 la 90, respectiv o majorare a valorii contabile a
acestora cu 30.
Necesitatea reevalurii titlurilor F este pus pe de o parte pe seama existenei unei
diferene temporale ntre data achiziiei titlurilor F i data consolidrii conturilor, timp n care
societatea F a acumulat rezerve (100), iar partea care i revine societii mam din aceste rezerve
este de 20% * 100 = 20. Pe de alt parte, n cursul exerciiului curent societatea F a nregistrat un
rezultat pozitiv (50) din care societii mam i va reveni 20%, respectiv nc 10.
105
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Tabelul 2.23.
Reevaluarea titlurilor F
Valoare de achiziie 60
Cota parte a societii M n rezervele acumulate
de F (20% * 100)
20
Cota parte a societii M n rezultatul nregistrat
de F (20% * 50)
10
Total 90
Pentru a echilibra bilanul consolidat, sumele corespunztoare creterii valorii aciunilor
F se vor aduga n pasiv, la rezerva, respectiv rezultatul consolidat. Bilanul consolidat al
grupului se va prezenta ca n tabelul 2.24.
Tabelul 2.24.
Bilanul consolidat la 31.12.N
BILAN consolidat
Titluri de participare puse n
echivalen
90 Capitaluri proprii
Alte active 1940 Capital social 600
Rezerve consolidate (a) 220
Rezultat consolidat (b) 110
Total 930
Datorii 1100
TOTAL A 2030 TOTAL P 2030
a) 200+20= 220;
Rezervele consolidate sunt formate din rezervele societii consolidante (200) la care s-a adugat
cota parte (20%) din rezervele create de societatea consolidat (100) pe parcursul exerciiilor
anterioare, dup data intrrii n perimetrul de consolidare.
b) 100+10= 110;
Rezultatul consolidat cuprinde rezultatul exerciiului societii consolidante (100) i cota parte
(20%) din rezultatul exerciiului curent (50) al societii consolidate.
Investiiile efectuate de diverse societi-mam n ntreprinderi asociate sunt de regul
contabilizate n situaiile financiare consolidate ale grupurilor prin metoda punerii n echivalen.
De la aceast regul sunt exceptate investiiile care dei confer deintorului o influen
semnificativ asupra emitentului (investiii directe sau indirecte de peste 20% din capitalul
emitentului) nu sunt deinute dect temporar, investitorul achiziionndu-le n vederea revnzrii
ntr-un viitor apropiat. Astfel de investiii, care nu dau deintorului posibilitatea efectiv de a-i
exercita influena asupra emitentului trebuie contabilizate pe baza metodei cost
114
, respectiv
metoda de contabilitate prin care investiia este nregistrat la valoarea sa de cost. n metoda cost,
diferena de cretere valoric a titlurilor deinute de investitor, pus pe seama profitabilitii
ntreprinderii asociate, va fi contabilizat doar n contul de profit i pierderi al investitorului (ca
un venit financiar), n msura n care acestuia i sunt repartizate pri din profiturile nete ale
ntreprinderii n care a investit, ce apar ulterior datei de achiziie.
Aplicarea metodei cost trebuie ns aleas numai n msura n care investitorul fie nu
intenioneaz, fie nceteaz s aib o influen semnificativ ntr-o ntreprindere asociat. n alte
condiii, simpla recunoatere a unor venituri pe baza unor repartizri din profit primite ar putea
s nu prezinte n mod real ctigurile obinute de investitor de la societatea asociat, avnd n
114
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS
TM
) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS
TM
) i Interpretri la 1 ianuarie 2005, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005: IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate, pag. 1218.
106
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
vedere c repartizrile din profit pot avea doar o mic legtur cu performanele celeilalte
societi.
Deoarece societile investitoare au frecvent o influen semnificativ asupra
ntreprinderilor asociate, ele trebuie s aib i o responsabilitate a performanelor acestora i
implicit a rentabilitii investiiilor efectuate. Investitorii vor contabiliza aceste administrri prin
extinderea ariei de aplicabilitate a situaiilor financiare consolidate, incluznd i partea lor din
rezultatele ntreprinderilor asociate. n acest mod investitorii vor oferi i o analiz a ctigurilor
realizate de ei i a investiiilor efectuate, elemente necesare informrii terilor. Ca rezultat,
aplicarea metodei punerii n echivalen va furniza mai multe informaii utile despre activele nete
i veniturile nete ale investitorilor.
2.5. Tehnici de consolidare
Consolidarea se poate realiza cu ajutorul unor tehnici diferite, ns care ne conduc la
acelai rezultat. Aceast problem de natur tehnic a consolidrii apare datorit existenei mai
multor societi n cadrul unui grup, fapt care nu ne permite aplicarea singular a metodelor de
consolidare. Pentru a putea consolida un ansamblu complex de societi, trebuie s facem apel la
o combinare a acestor metode i totodat trebuie s urmm o cale bine delimitat pentru a nu
omite ceva. n practic exist dou tehnici de consolidare i anume: tehnica consolidrii pe
paliere i tehnica consolidrii directe.
2.5.1. Consolidarea pe paliere
Aceast metod const n consolidarea succesiv a fiecrei societi, sub forma unui
subansamblu, la societatea care i deine titlurile. Se stabilete astfel un numr de subgrupuri de
consolidat autonome, acestea fiind apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea
mam
115
. Aceast tehnic prezint avantajul unei segmentri a informaiei financiare n
interiorul grupului, ns necesit operaii mai laborioase dect n cazul consolidrii directe
globale, de unde necesitatea unui timp mai ndelungat de realizare i costuri relativ ridicate.
Ca un inconvenient al acestei tehnici putem meniona faptul c nu poate fi aplicat cu
uurin n situaia existenei unor legturi financiare complexe. Ea este aplicabil doar
ntreprinderilor mici i mijlocii, care au o structur relativ simpl, de exemplu sub-grupurile
specializate ntr-o ramur de activitate.
Pentru exemplificarea acestei tehnici considerm un grup format din trei societi, M, A
i B, care prezint o structur liniar de forma urmtoare:
M
A
80
B
50
115
L. Malciu, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 134.
107
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Bilanurile celor trei societi se prezint astfel:
Tabelul 2.25.
Bilanul societii M la 31.12.N
BILAN M
Imobilizri 4000 Capital social 3000
Titluri A 2000 Rezerve 900
Rezultat 800
Creane 3000 Capitaluri proprii 4700
Datorii 4300
TOTAL A 9000 TOTAL P 9000
Tabelul 2.26.
Bilanul societii A la 31.12.N
BILAN A
Imobilizri 2300 Capital social 2500
Titluri B 1000 Rezerve 500
Rezultat 300
Creane 1200 Capitaluri proprii 3300
Datorii 1200
TOTAL A 4500 TOTAL P 4500
Tabelul 2.27.
Bilanul societii B la 31.12.N
BILAN B
Imobilizri 2500 Capital social 2000
Rezerve 300
Rezultat 200
Creane 800 Capitaluri proprii 2500
Datorii 800
TOTAL A 3300 TOTAL P 3300
Aplicarea tehnicii de consolidare pe paliere presupune, ntr-o prim etap, consolidarea
lui B n A, iar apoi, ntr-o a doua etap, consolidarea subansamblului A + B pe palierul superior
constituit la nivelul societii M.
Pentru stabilirea bilanului consolidat al subansamblului constituit din societile A i B
trebuie respectate urmtoarele etape:
cumularea bilanurilor A i B;
repartizarea capitalurilor proprii ale societii B i eliminarea titlurilor de participare
nscrise n activul lui A;
transferul rezervelor i rezultatului lui A n rezervele i rezultatul grupului.
Bilanul consolidat al subansamblului A i B se va prezenta ca n tabelul 2.28. astfel:
108
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
Tabelul 2.28.
Bilanul consolidat al palierului A-B la 31.12.N
BILAN consolidat A + B
Imobilizri (a) 4800 Capitaluri proprii
Capital social (c) 2500
Rezervele grupului (d) 650
Rezultatul grupului (e) 400
Total 3550
Interese minoritari
- Rezerve (f) 1150
- Rezultat (g) 100
Total 1250
Creane (b) 2000 Datorii (h) 2000
TOTAL A 6800 TOTAL P 6800
(a) 2300 + 2500 = 4800
(b) 1200 +800 = 2000
(c) Capitalul social n bilanul consolidat rmne capitalul social al societii consolidante
(d) 500 + 50%*(2000 + 300) - 1000 = 650
(e) 300 + 50%*200 = 400
(f) 50%*(2000 + 300) = 1150
(g) 50%*200 = 100
(h) 1200 + 800 = 2000
n etapa urmtoare, pentru obinerea bilanului consolidat al grupului, trebuie realizat
consolidarea subansamblului A i B la societatea M, respectnd, de asemenea, urmtoarele etape:
cumularea bilanului M cu bilanul consolidat A + B;
repartizarea capitalurilor proprii ale societii A i eliminarea titlurilor de participare
nscrise n activul bilanului M;
transferul rezervelor i rezultatului societii M la rezervele i rezultatul grupului.
Se obine astfel urmtorul bilan consolidat al grupului:
Tabelul 2.29.
Bilanul consolidat al grupului M-A-B la 31.12.N
BILAN consolidat
Imobilizri (a) 8800 Capitaluri proprii
Capital social (c) 3000
Rezerve consolidate (d) 1420
Rezultat consolidat (e) 1120
Total 5540
Interese minoritari
- Rezerve (f) 1780
- Rezultat (g) 180
Total 1960
Creane (b) 5000 Datorii (h) 6300
TOTAL A 13800 TOTAL P 13800
(a) 4000 + 4800 = 8800
(b) 3000 +2000 = 5000
(c) Capitalul social n bilanul consolidat rmne ntotdeauna capitalul social al societii mam
(d) 900 + 80%*(2500 + 650) - 2000 = 1420
(e) 800 + 80%*400 = 1120
(f) 20%*(2500 + 650) + 1150 = 1780
(g) 20%*400 + 100 = 180
(h) 4300 + 2000 = 6300
109
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
2.5.2. Consolidarea direct
Const n a consolida toate societile reinute n perimetrul de consolidare direct la
societatea mam, indiferent dac legturile de control ntre aceasta i celelalte societi sunt
directe sau indirecte.
Aplicarea acestei tehnici presupune determinarea n prealabil a procentajului de interes
pe care societatea mam l deine n fiecare din societile subordonate, procent n funcie de care
se va realiza distribuirea capitalurilor proprii ntre grup i minoritari
116
.
Aceast tehnic prezint avantajul de a furniza direct, mult mai rapid i cu cheltuieli mai
mici dect n cazul tehnicii anterioare, informaia financiar la nivelul grupului. ns i aceast
tehnic prezint un dezavantaj, i anume c nu permite analize n interiorul grupului, necesare
pentru nevoile interne de gestiune sau de informare, pentru segmentarea pe activiti, zone
geografice, etc.
Etapele ce trebuie parcurse pentru aplicarea tehnicii de consolidare directe sunt
urmtoarele:
determinarea procentajului de interes al grupului n societile consolidate;
cumularea conturilor societilor consolidabile;
repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor societilor consolidate (mai
puin ale societii consolidante);
transferarea rezervelor i rezultatului societii mam la rezervele i rezultatul
grupului.
Pentru exemplificare facem apel la datele furnizate pentru tehnica consolidrii pe paliere.
Determinarea procentajului de interes al grupului:
Tabelul 2.30.
Calculul procentajului de integrare
Societatea
%
de control
Metoda de
consolidare
%
De interes
M 100 % IG 100 %
A 80 % IG 80 %
B 50 % IG 0,8 * 0,5 = 40%
Repartizarea capitalurilor proprii ale societii care se situeaz la sfritul lanului de
control prezint o anume dificultate. Partea din capitalurile proprii ale lui B i care aparin lui A
(n virtutea participaiei sale n B) se regsete exprimat de dou ori n cursul consolidrii
directe:
prin repartizarea capitalurilor proprii ale lui B utiliznd procentajul de interes al
grupului (40%) i
prin titlurile de participare din activul bilanului lui A, care contribuie la determinarea
situaiei nete a acestei societi (Activ Datorii = Capitaluri proprii). Aceast situaie
net a societii A face i ea obiectul repartizrii ntre interesele grupului (80%) i
interesele minoritarilor (20%).
116
N.Feleag (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economica, Bucureti, 1996, pag. 88-90.
110
CAPITOLUL 2 Procesul de consolidare a conturilor. Metode i tehnici de consolidare.
De asemenea, n faza de repartizare a capitalurilor proprii ale lui B, este necesar s se
diminueze partea de capitaluri ce revin minoritarilor cu 20 % din valoarea titlurilor de participare
B deinute de A. Acest procent de 20% corespunde intereselor minoritarilor n societatea A
(deoarece A este controlat 80% de ctre M).
Bilanul consolidat al grupului, n urma acestor operaiuni, se prezint astfel:
Tabelul 2.31.
Bilanul consolidat al grupului M-A-B la 31.12.N
BILAN consolidat
Imobilizri (a) 8800 Capitaluri proprii
Capital social (c) 3000
Rezerve consolidate (d) 1420
Rezultat consolidat (e) 1120
Total 5540
Interese minoritari
- Rezerve (f) 1780
- Rezultat (g) 180
Total 1960
Creane (b) 5000 Datorii (h) 6300
TOTAL A 13800 TOTAL P 13800
(a) 4000 + 2300 + 2500 = 8800
(b) 3000 +1200 + 800 = 5000
(c) Capitalul social n bilanul consolidat rmne ntotdeauna capitalul social al societii mam
(d) 900 + 80%*(2500 + 500) - 2000 + 40%*(2000 + 300) 1000 + 20%*1000 = 1420
(e) 800 + 80%*300 + 40%*200 = 1120
(f) 20%*(2500 + 500) + 60%*(2000 + 300) 20%*1000 = 1780
(g) 20%*300 + 60%*200 = 180
(h) 4300 + 1200 + 800 = 6300
111