Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SUPORT DE CURS
- UZ INTERN-
CAPITOLUL 1
INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT
II
Conform Legii contabilit ii, obliga ia de a organiza i conduce contabilitatea proprie revine
regiilor autonome, societ ilor comerciale, organiza iilor cooperatiste, societ ilor bancare,
institu iilor publice de subordonare central sau local , funda iilor, sindicatelor, altor organiza ii
obteti, precum i persoanelor fizice care presteaz activit i independente sau efectueaz acte de
comer i sunt nmatriculate la Registrul Comer ului. Acestea sunt entit i patrimoniale denumite
unit i patrimoniale.
n func ie de specificul activit ii desf urate, contabilitatea este organizat pentru
urm toarele categorii de unit i patrimoniale:
a. unit i economice sunt persoane juridice care dispun de patrimoniu propriu, adecvat profilului de
activitate, avnd drept obiect producerea de bunuri, circula ia m rfurilor, banilor i titlurilor de
valoare, servicii bancare, lucr ri executate, prest ri de servicii de transport i asigurare. Specific
acestor unit i patrimoniale este faptul c se conduc dup principiul gestiunii economice, respectiv
ii acoper cheltuielile din veniturile proprii i realizeaz profit. Dup forma juridic de constituire
i func ionare, unit ile economice se prezint astfel:
- regii autonome sau societ i na ionale se nfiin eaz pentru domenii strategice ale economiei
na ionale i anume producerea de energie electrica, industria de armament, transporturi feroviare,
exploatarea resurselor subsolului;
- societ i comerciale pe ac iuni sunt unit i economice la care capitalul social este mp r it n
ac iuni, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de ac ionari; obliga iile
sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar ac ionarii r spund n limita capitalului subscris. Ac iunile
sunt titluri negociabile, adic pot fi transmise liber altor persoane, f r a fi necesar acordul celorlal i
ac ionari.
- societ i comerciale cu r spundere limitat sunt unit i economice la care capitalul social este
divizat n p r i sociale, iar proprietarii acestora, persoane fizice sau juridice, poart numele de
asocia i; obliga iile sociale sunt garantate cu patrimoniul, iar asocia ii r spund numai n limita
particip rii lor la capitalul social. n principiu, p r ile sociale sunt transmisibile altor persoane doar
cu acordul celorlal i asocia i i nu reprezint titluri negociabile.
- societ i cooperatiste sunt unit i economice care reunesc persoane ce administreaz bunurile
comune i muncesc mpreuna, dup reguli de administrare i repartizare a rezultatelor stabilite
conform statutului de func ionare.
Dup forma de proprietate, unit ile economice pot fi:
- de stat sau publice;
2
Evidenta contabila este o forma a evidentei economice c reia, pe plan teoretic, ii corespunde
stiinta contabilit ii. Contabilitatea reprezint componenta cea mai importanta a evidentei
economice i totodat a sistemului informa ional economic. Locul evidentei contabile n cadrul
sistemului informa ional economic este determinat de volumul foarte mare de informa ii pe care le
furnizeaz , aproximativ 2/3 din total, precum i de calitatea acestora.
Principalele caracteristici ale contabilit ii sunt:
are un caracter global n sensul c urm rete toate opera iunile, fenomenele i procesele
determinate de activitatea unui agent economic sau unei institu ii publice;
are un caracter unitar n sensul c se organizeaz dup reguli unice elaborate de Ministerul
Finan elor, obligatorii pentru to i agen ii economici i institu iile publice;
n contabilitate se pot nregistra numai opera iunile economice efectuate pentru care s-au
ntocmit documentele justificative corespunz toare;
se bazeaz pe un principiu fundamental, i anume principiul dublei reprezent ri a
patrimoniului, ceea ce determina specificul obiectului i metodei contabilit ii.
1.3.2 Func iile contabilit ii
Pentru realizarea obiectivelor sale, contabilitatea ndeplinete urm toarele func ii:
a. Func ia de nregistrare i prelucrare a datelor const n consemnarea, potrivit unor
principii i reguli proprii, a proceselor i fenomenelor economice ce apar n cadrul unit ilor
patrimoniale i se pot exprima valoric.
b. Func ia de informare consta n furnizarea de informa ii privind structura i dinamica
patrimoniului, a situa iei financiare i rezultatelor ob inute n scopul fundament rii deciziilor.
Contabilitatea are o func ie de informare interna (pentru conducerea unit ii) i o func ie de
informare externa (a ter ilor).
Contabilitatea furnizeaz informa ii privitoare la gospod rirea resurselor materiale, financiare i de
munca, dinamica produc iei ob inute, costurile de produc ie, veniturile realizate, etc. Prin reflectarea
tuturor activit ilor desf urate, datele contabilit ii permit stabilirea eficientei economice.
c. Func ia de control gestionar consta n verificarea cu ajutorul informa iilor contabile a
modului de p strare i utilizare a valorilor materiale i b neti, de gospod rire a resurselor,
controlul respect rii disciplinei financiare etc.
d. Func ia juridic - datele furnizate de contabilitate i documentele de evidenta servesc ca
mijloc de proba n justi ie, pentru a dovedi realitatea unor opera ii economice i a stabili
4
CAPITOLUL 2
OBIECTUL I METODA CONTABILIT
II
II
BUNURI
DETINUTE
DREPTURI I
OBLIGATII
UNITATEA
PATRIMONIAL
Patrimoniul sub aceasta forma de prezentare reflecta ecua ia de echilibru intern, adic :
Bunuri economice
Drepturi
Obliga ii
Aceasta dubla determinare include, pe de o parte bunurile economice ca purt toare ale valorii,
iar pe de alta parte cuprinde drepturile i obliga iile ca expresie a raporturilor de proprietate.
n condi iile n care proprietarul este separat de ntreprinz tor ( administrator, manager) ecua ia
de mai sus devine :
Bunuri economice
Obliga ii
fa de proprietar
Obliga ii
fa de ter i
Sub aspect conceptual bilan ul contabil poate fi definit ca o reprezentare a utiliz rilor i
resurselor de care dispune firma la un moment dat. Aceasta reprezentare se face sub forma unei
egalit ii ce reflecta echilibrul valoric intre utilizarea resurselor denumite active patrimoniale i
provenien a resurselor denumite pasive patrimoniale.
Utilizarea resurselor = Provenien a resurselor
studiata n contabilitate:
ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI
Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informa ional de a
stabili situa ia patrimoniului i de a calcula rezultatul ob inut. Situa ia patrimoniului este
descrisa prin prisma raporturilor de proprietate n care se afla subiectul de drept, ecua ia
specifica fiind de forma:
Activul
Patrimoniului
- Obliga ii
Activul
Patrimoniului
= Obliga ii
Sau
+
Obliga ii
Capitalul propriu
La nivelul obiectului contabilit ii , echilibrul specific este descris prin prisma cheltuielilor
i a veniturilor
Cheltuielile desemneaz valorile pl tite sau de pl tit n contrapartida cu stocurile, lucr rile
i serviciile cump rate, obliga iile consim ite a fi pl tite la bugetul statului i alte organisme
publice, precum i amortiz rile i provizioanele.
Veniturile sunt constituite n mare parte din valorile care sunt primite sau urmeaz a fi
primite de unitatea patrimonial , de obicei ca echivalent al formarii bunurilor materiale,
serviciilor i lucr rilor.
Deci ecua ia rezultatului este de forma:
Cheltuieli Rezultat = Venituri
Prin reunirea celor dou ecua ii, cea a situa ie patrimoniului i cea a rezultatului, se poate
scrie egalitatea fundamentala a contabilit ii :
Activ + Cheltuieli = Pasiv + Venituri
C
M
Caracteriznd pe ansamblu putem spune c un cont ndeplinete mai multe func ii:
func ia de informare : n mod cronologic a existentei i mic rii fiec rui element patrimonial n
parte
func ia de control: pentru faptul c ofer informa ii pe baza c rora se verifica individual fiecare
element patrimonial
func ia de calcul prin care se atesta c se pot efectua anumite calcule utilizate pentru determinarea
unor indicatori financiari.
Elementele unui cont sunt:
Titlul contului indica denumirea elementului patrimonial a c rui evidenta o ine contul
respectiv
Debitul care n mod conven ional reprezint partea stng a contului
Creditul care n mod conven ional reprezint partea dreapta a contului
Starea ini ial (soldul ini ial) reflect existentul elementului patrimonial la nceputul
perioadei. Un cont poate sa aib func ia de activ sau de pasiv i n raport de acest lucru va
avea un sold ini ial debitor ( conturile de activ) sau sold ini ial creditor (conturile de pasiv)
Rulajele curente reprezint totalul sumelor nregistrate n debitul (rulaj debitor) i
creditul unui cont(rulaj creditor)
Total sume debitoare (TSD) sau creditoare (TSC) cuprind soldul ini ial la care se adaug
rulajele curente
Soldul final (Sf) reprezint diferen a dintre total sume la un anumit interval de timp sau ori
de cte ori este nevoie. Pot exista urm toarele situa ii de solduri finale:
Sold final debitor (SFD) : atunci cnd total sume debitor > total sume creditor
Sold final creditor: atunci cnd total sume debitor < total sume creditor
Sold final = 0 (acest cont este soldat) atunci cnd total sume debitor = total sume creditor
Forma cea mai simpla de prezentare a unui cont este cea a literei T.
10
Dac formulei contabile ii vom ataa i documentul n care se reflecta transformarea patrimonial
care a avut loc i eventual o explica ie se ob ine articolul contabil:
2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor
Eviden ierea, nregistrarea n contabilitate se face prin debitarea i creditarea conturilor, adic prin
nregistrarea unor sume n debitul sau n creditul conturilor.
ACTIV
clasa 2 : Conturi de active imobilizate
clasa 3 : Conturi de stocuri i produc ie n
curs de execu ie
clasa 4 : Conturi de ter i : - numai crean e
clasa 5 : Conturi de trezorerie - numai
activele de trezorerie
PASIV
Clasa 1 : Conturi de capitaluri
Clasa 4 : Conturi de ter i datoriile
Clasa 5 : Conturi de trezorerie - pasive de
trezorerie
D
CONT DE ACTIV
C
ncepe sa func ioneze prin a se
- se crediteaz cu ieirile, reducerile i
DEBITA
diminu rile de activ
se debiteaz cu existentele de activ
(sold ini ial)
se debiteaz cu creterile, sporurile i
major rile de activ
Pot sa aib sold final debitor sau zero
D
CONT DE PASIV
C
- se debiteaz cu ieirile, reducerile
ncepe sa func ioneze prin a se
i diminu rile de pasiv
CREDITA
se crediteaz cu existentele de pasiv
(sold ini ial)
se crediteaz cu creterile, sporurile i
major rile de pasiv
Pot sa aib sold final creditor sau zero
CONTURI BIFUNCTIONALE
- se debiteaz i se crediteaz dup reguli specifice, fie cu regula conturilor de activ fie cu
regula conturilor de pasiv , n func ie de indicatorii pe care ii calculeaz sau ii controleaz . Pot
sa aib att sold final debitor cat i sold final creditor.
clasa 6
Cheltuieli
clasa 7
Venituri
D 121 Profit i pierdere C
Cheltuieli
Pierdere dac V<C
Venituri
Profit dac V>C
Exista insa unele elemente patrimoniale care nu trebuie sa afecteze rezultatul exerci iului curent,
deci aceste conturi vor trebui sa aib sold final la Sfritul exerci iului financiar. Aceste conturi
sunt:
471 Cheltuieli nregistrate n avans respectiv
472 Venituri nregistrate n avans
Mai sunt dou conturi impropriu numite de cheltuieli, care sunt de fapt nregistrate n clasa 2:
201 Cheltuieli de constituire
203: Cheltuieli de cercetare -dezvoltare
Concluzie: cnd avem o cheltuiala sau un venit acestea vor fi c utate n clasele 6 respectiv 7, iar
pentru cazurile excep ionale prezentate mai sus vom stabili propriile repere de orientare clasa 2 sau
clasa 4)
d) clasa conturilor speciale (clasa 8) cuprinde conturile de valori extra-patrimoniale:
- conturi n afara bilan ului, angajamente acordate i/ sau primite
- conturi de nchidere i deschidere a posturilor bilan iere anuale
d) Clasa conturilor interne de gestiune (clasa 9) prin intermediul c rora se realizeaz
contabilitatea analitica, contabilitatea de gestiune i contabilitatea costurilor.
13
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
14
La societ ile de persoane capitalul social este constituit din valoarea p r ilor sociale depuse
de asocia i, iar la societ ile de capitaluri din valoarea ac iunilor de inute de c tre ac ionari.
Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de c tre asocia i sau de
aport n natur sau n bani de c tre ac ionari.
La constituirea societ ilor comerciale pe ac iuni trebuie v rsat cel pu in 30% din capitalul
subscris, iar n cazul constituirii prin subscrip ie public cel pu in 50%, diferen a urmnd a se v rsa
n cel mult 12 luni de la nmatriculare.
Spre deosebire de societ ile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome
apare denumirea de patrimoniu propriu i public al statului aflat n proprietatea acestora i respectiv
n administra ia regiilor autonome.
Patrimoniul propriu al regiei este expresia valoric a elementelor patrimoniale care la
constituirea regiei sunt trecute n proprietate acestora, pe cnd patrimoniul public, reprezint
bunurile proprietate public date de c tre stat n administrarea regiei autonome.
Referitor la capitalul social al societ ilor comerciale, acesta se formeaz la constituirea
societ ilor comerciale, se modific prin cretere sau majorare pe parcursul desf ur rii activit ii i
se lichideaz la ncetarea activit ii acestora.
Capitalul social, n func ie de situa ia n care se afl , att n contabilitatea curent ct i n
situa iile financiare (bilan ) i prezint sub dou forme i anume: capital subscris nev rsat i capital
subscris v rsat.
Capitalul social nu este rezultatul unor opera iuni contabile, iar ca m rime el este diferit la
constituirea societ ilor comerciale n func ie de forma juridic a acestora:
la societ ile comerciale n nume colectiv i la cele n comandit simpl nu este stabilit o anumit
limit a capitalului social, iar aporturile pot fi i sub forma drepturilor de crean ;
la societ ile comerciale pe ac iuni i cele n comandit pe ac iuni, m rimea capitalului social nu
poate fi mai mic de 90.000 lei, iar num rul ac ionarilor n aceste societ i nu poate fi mai mic de 2
persoane fizice sau juridice;
la societ ile comercial cu r spundere limitat , capitalul social minim este de 200 lei i se divide
n p r i sociale cu valoarea minim nominal de 10 lei. Num rul asocia ilor nu poate fi mai mare de
50, iar p r ile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.
10.000
5.000
i concomitent nregistrarea:
1011 Capital subscris nev rsat
5.000
Pasul 3 : nregistrarea ncas rii prin casa a celei de-a doua transe:
531 Casa n lei
i concomitent nregistrarea:
15
5.000
5.000
Aporturile n numerar sunt obligatorii la constituirea oric rei forme de societate. Societatea
comercial pe ac iuni constituit prin subscrip ie public poate fi considerat societate deschis ,
conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori.
nfiin area societ ilor comerciale bancare sunt condi ionate de aporturi la constituire de cel
pu in 50 milioane lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a BNR, publicat n M. Of. nr.
683/16.09.2002.
nfiin area societ ilor de valori mobiliare sunt condi ionate de aporturi de cel pu in 0,20 ;
0,40 sau 0,80 milioane lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a CNVM, cu complet rile i
modific rile ulterioare, n func ie de activit ile pentru care sunt autorizate
Indiferent de tipul (forma) de societate constituit , aporturile la capitalul social nu sunt purt toare
de dobnd .
Ac iunile unei societ i comerciale se pot evalua la:
Valoarea nominal determinat ca raport ntre m rimea capitalului social i num rul de ac iuni
emise
Valoarea contabil (matematic ) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i
num rul de ac iuni, conform rela iei:
ANC = Activ total Datorii Active fictive
Activele fictive sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire;
Activele de regularizare; i
Primele privind rambursarea obliga iunilor.
Valoarea de emisiune (de pia a) pre ul la care se pun n vnzare ac iunile emise.
( Se considera o societate a c rei capitaluri proprii sunt constituite din: capital social : 4000 lei
rezerve 800 lei, num r de ac iuni 40.000 buc. Societatea decide sa majoreze capitalul s u cu 1.000
lei prin emiterea a 10.000 ac iuni noi a c ror valoare nominal este de 0,1 lei/ac iune, prin
subscrierea numai a vechilor ac ionari.
Sa se determine valoarea matematica contabila a unei ac iune nainte i dup majorarea capitalului.
Sa se reflecte n contabilitate opera iunea de majorare a capitalului prin emisiune de noi ac iuni
16
1.000
Dac noile ac iuni sunt emise la pre ul de emisiune 1.200 lei/ac iune cum se va reflecta n
contabilitate opera iunea?
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul
1.000
200
%
1012Capital subscris v rsat
1041 Prime de emisiune
3.200
3.000
200
400
( Se transforma 10.000 obliga iuni n 5000 ac iuni, n condi iile n care valoarea nominal
unei obliga iuni este de 0,1 lei, iar valoarea nominal a unei ac iuni este de 0,18 lei
Prima de emisiune = (10.000 *0,1) (5000*0,18 ) = 100 lei
161 mprumuturi din emisiuni de
obliga iuni
%
1012Capital subscris v rsat
1041 Prime de emisiune
1.000
900
100
Reducerea capitalului social poate fi realizat numai n baza hot rrii AGA extraordinar i numai
dup trecerea a dou luni din ziua public rii n M. Of. al Romniei a respectivei hot rri. Hot rrea
trebuie s respecte minimul de capital social prev zut de reglement rile legale.
Modalit ile de reducere a capitalului social sunt multiple, i pot consta n:
micorarea num rului de ac iuni sau de p r i sociale;
reducerea valorii nominale a ac iunilor sau a p r ilor sociale;
dobndirea propriilor ac iuni, urmat de anularea lor, urmare a constat rii existentei unui capital
mai mare dect cel necesar desf ur rii normale a activit ii, ori a regl rii pre ului pe pia a
ac iunilor.
O societatea pe ac iuni prezint urm toarea situa ie :Capital social 3000, Rezerve 600,
Num r ac iuni 10.000. AGA hot r te sa r scumpere la pre ul de 0,32 lei/actiune i sa anuleze 10%
din ac iuni. nregistr rile contabile vor fi:
r scump rarea ac iunilor proprii:
109 Ac iuni proprii
320
Anularea ac iunilor:
Valoarea nominal a unei ac iuni: 3.000/10.000 = 0,30 lei/ac iune
%
1012 Capital subscris v rsat
1068 Alte rezerve
Sau
%
1012 Capital subscris v rsat
668 Alte cheltuieli financiare
320
300
20
alt modalitate de reducere a capitalului social este scutirea total sau par iala a ac ionarilor sau
O societate comercial achizi ioneaz 6000 ac iuni proprii la un pre de 0,95 lei/ac iune i
4000 ac iuni la un pre de 1,02 lei/ac iune cu plata prin virament bancar, n condi iile n care
valoarea nominal a unei ac iuni este de 1 leu/ac iune . Ulterior AGA hot r te anularea ac iunilor
Pasul 1: Achizi ionarea cu plata prin virament bancar:
Total ac iuni r scump rate = 600 * 0,95 + 400*1,02 = 5700 lei + 4080 lei = 9780 lei
109 Ac iuni proprii
9780
Pasul 2 :Anularea ac iunilor la valoarea nominal de 10.000 x 1 = 10.000 lei, cu un ctig financiar
de 220 lei
1012 Capital subscris v rsat
%
109 Ac iuni proprii
778 Alte venituri financiare
10.000
9780
220
(de asemenea, pot apare cazuri de micorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor
asocia i sau ac ionari din societate, c rora li se restituie sumele cuvenite, f r ca m rimea
capitalului social s r mn sub valoarea prev zuta de reglement ri. n aceast situa ie, n
contabilitate se opereaz urm toarele nregistr ri:
18
Pasul 1: diminuarea capitalului social corespunz tor sumelor cuvenite ac ionarilor sau asocia ilor
retrai:
1012Capital subscris v rsat
100
100
%
1011 capital subscris v rsat
1041 prime de emisiune
Prime de fuziune, se calculeaz ca diferent ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune i
suma cu care a crescut capitalul social al societ ii absorbante. Fuziunea societ ilor comerciale
poate avea loc prin absorb ie sau prin reuniune. dar indiferent de aceasta, stabilirea
dimensiunii primei de fuziune presupune parcurgerea urm torilor pai de lucru:
a) Determinarea valorii matematice sau contabile a unei ac iuni la societatea absorbit i la cea
absorbant , conform rela iei:
=
matematica _ a _ unei _ actiuni Numarul _ de _ actiuni _ emise
a) Stabilirea raportului de paritate prin raportarea valorii matematice a unei ac iuni a societ ii
absorbite la valoarea matematic a unei ac iuni de la valoarea absorbant , conform rela iei:
Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni
b) Determinarea num rului de ac iuni ce trebuie emis de c tre societatea absorbant pentru
societatea absorbit care se poate stabili prin raportarea m rimii aportului net adus de c tre
societatea absorbit la valoarea matematic a unei ac iuni la societatea absorbant , conform
rela iei:
19
Numarul _ de _ actiuni _ emise
Aportul _ adus _ de _ societatea _ absorbita
=
de _ catre _ societatea _ absorbanta
pentru _ aportul _ societatii _ absorbite Valoarea _ matematica _ a _ unei _ actiuni
la _ societatea _ absorbanta
sau, prin nmul irea num rului de ac iuni ale societ ii absorbite cu raportul de paritate, conform
rela iei:
Numar _ de _ actiuni
Raportul _ de
de _ catre _ societatea _ absorbanta
=
d) Determinarea primei de fuziune prin nmul irea num rului de ac iuni emise de c tre societatea
absorbant pentru aportul adus de societatea absorbit , cu diferen a dintre valoarea matematic a
ac iunilor societ ii absorbante i valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform
rela iei:
Numar _ de _
(Pr ima _ de _ fuziune) = _ de _ catre _ contabila _ a _ actiunilor a _ actiunii _ societatii
absorbanta
sau,
prima de fuziune se stabilete ca diferen a ntre aportul net al societ ii absorbite i produsul dintre
num rul de ac iuni emise de c tre societatea absorbant pentru aportul societ ii absorbite i
valoarea nominal a ac iunilor societ ii absorbante, conform rela iei:
Numarul _ de
Valoarea _
Activul _ net
actiuni _ emise
no min ala _ a
aportat _ de
Pr ima _ de
de _ societatea
actiunilor
= _ catre
absorbanta
fuziune
societatii
societatea _
ilor comerciale
Pozi ia financiara conform bilan urilor contabile de fuziune ale S.C ,,A, absorbanta,
i ,,B absorbita se prezint astfel:
Societatea Comercial ,,A (absorbanta):
- construc ii 1.000 lei;
- amortizarea construc iilor 300 lei;
- materiale consumabile 2.000 lei;
-provizioane
pentru
deprecierea
materialelor consumabile 200 lei;
- clien i 500 lei;
-provizioane
pentru
deprecierea
crean elor clien i 100 lei;
- conturi la b nci n lei 1.100 lei;
- capital subscris v rsat 2.000 lei ( 200
ac iuni x 1 leu);
- alte rezerve 500 lei;
- furnizori 1.500 lei;
Societatea Comercial ,,B (absorbita):
20
700
lei
2000
Capital social
(200 ac iuni)
Alte rezerve
1.800
400
500
Furnizori
1.500
Total
4000
1250
500
160
240
1500
Total
1500
1100
4000
600
100
150
200
100
S.C. ,,A
900
21
S.C. ,,B
700
Materiale consumabile
Materii prime
Clien i
Conturi la b nci
TOTAL 1 ACTIV
Datorii (se scad):
- Furnizori
- Clien i creditori
TOTAL 2
1800
500
160
240
1600
1500
2700
150
150
1450
S.C. ,,A
2000
500
200
2700
S.C. ,,B
1250
100
100
1450
400
1100
4200
1500
%
1012 Capital social subscris v rsat
1042 Prime de fuziune/divizare
1.450
1.070
380
891Bilant de deschidere
1.827,5
900
500
187,5
240
de
%
281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale
491Provizioane pentru deprecierea crean elor
clien i
419 Clien i creditori
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul
22
1.872,5
200
27,5
150
1.450
La SC ,,B
- cedarea activului net (pasivului):
%
1012Capital social subscris v rsat
1068 Alte rezerve
105 Rezerve din reevaluare
1.450
1.250
100
100
%
212 Construc ii
301 Materii prime
4111 Clien i
5121 Banca n lei
1.827,5
900
500
187,5
240
%
281 Amortiz ri privind imobiliz rile corporale
491Provizioane pentru deprecierea crean elor clien i
419 Clien i creditori
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul
892Bilant de nchidere
1.827,5
200
27,5
150
1.450
Prin lichidarea SC ,,B, s-a majorat capitalul SC ,,A cu valoarea activului net de inut de societatea
,,B (absorbita).
Construc ii
(3000-1000)
M rfuri
(2000-200)
Clienti
Clien i incer i
(50-20)
Conturi la b nci
Total
2000
Capital social
Rezerve legale
Provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
Furnizori
de
imobilizari
1.800
25
30
920
5000
Total
2000
100
200
2700
5000
%
7583Venituri din vanzarea activelor si alte
opera ii de capital
4427 TVA colectat
2975
2500
475
b) Descarcarea gestiunii:
%
2812 Amortizarea constru iilor
6583 Cheltuieli privind activele
cedate si alte opera ii de capital
212 Construc ii
461Debitori diversi
3000
1000
2000
c) Incasare debitori:
5121Conturi la b nci in lei
2975
121Profit i pierdere
2500
2000
%
707 Venituri din vanzarea m rfurilor
4427TVA colectat
1700
1428,60
271,40
b) Descarcare gestiune:
607 Cheltuieli privind m rfurile
371M rfuri
2000
d) Incasare clienti:
5121Conturi la b nci in lei
4111 Clienti
1700
200
%
707 Venituri din vanzarea mafurilor
7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea
activelor circulante
121 Profit si pierdere
1628,60
1428,60
200
2000
24
26
20
121Profit si pierdere
20
26
411 Clien i
250
245
5
Furnizori
de
%
5121Conturi la b nci in lei
767 Venituri din sconturi obtinute
2700
2100
600
121Profit si pierdere
600
200
121Profit si pierdere
200
500
500
4427TVA colectat
746,40
b) Achitare T.V.A:
4423 TVA de plat
746,40
441Impozit pe profit
67
67
67
2.450,6
Total
2450,6
Capital social
Rezerve legale
Profit net
(din lichidare)
2.000
100
350,60
2450,60
2000
b) Achitare:
456Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul
2.000
100
441Impozit pe profit
16
c) Plata impozitului:
441Impozit pe profit
16
13,44
13,44
70,56
350,60
actionarii/asociatii
446Alte impozite,
varsaminte asimilate
taxe
si
56,10
c) Achitare impozit:
446Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
56,10
2000 2500
2.000 1428,60
26 200
5
20
500 600
200
920 2100
2975 500
1700 746,40
24 67
245
5.864 3413,40
Sf D 2450,60
2.000
16
13,44
70,56
56,10
294,50
2450,602450,60
4531 49.48,60
Sf. 417,60
Bilant final
TOTAL ACTIV
TOTAL PASIV
27
294,50
Prime de aport, care apar n cazul aporturilor noi n natur i care se determin ca diferen a ntre
valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de ac ionari sau asocia i i suma cu care a crescut
capitalul social, nct aportantii bunurilor aduse s beneficieze de aceleai drepturi ca i pentru
vechile ac iuni. Contabilizarea primei de aport se face cu contul 1043 Prime de aport fiind
posibil , n contabilitate, urm toarea nregistrare:
456 Decont ri cu asocia ii privind capitalul
%
1011 capital subscris v rsat
1043 prime de aport
Prima de conversie a obliga iunilor n ac iuni poate s apar atunci cnd exist o asemenea
clauz n contractul sau prospectul de emisiune a obliga iunilor i cnd pre ul de paritate este mai
mare dect pre ul de conversie stabilit cu ocazia emisiunii obliga iunilor.
Pre ul de paritate este raportul dintre valoarea de piat al obliga iunilor i pre ul de conversie al
acestora.
Pre ul de conversie este pre ul prestabilit al ac iunilor comune la care se efectueaz conversia
obliga iunilor.
Deci, conversia apare la solicitarea obligatarului, cnd valoarea de piat a ac iunii devine mai mare
dect valoarea nominal a acestora, ap rnd astfel prima de conversie si cnd emitentul r scump ra
obliga iunea.
Contabilitatea primelor de conversie se conduce cu contul 1044 Prime de conversie a
obliga iunilor n ac iuni , efectundu-se, n contabilitate, nregistrarea:
505 Obliga iuni emise i r scump rate
%
1011 capital subscris v rsat
1041 prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni
Indiferent de felul sau natura primelor ap rute n contabilitatea societ ilor comerciale, ele pot fi
ncorporate n capitalul social prin creditarea contului 1012 Capital subscris v rsat, sau trecute la
rezerve, prin creditarea contului 1068 Alte rezerve.
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE
Imobiliz rile corporale pot fi supuse reevalu rii, prezentndu-se n bilan la valoarea reevaluat
i nu la cost istoric. Totodata se pot reevalua anual imobiliz rile corporale dac rata de infla ie
cumulat pe ultimii trei ani consecutivi dep seste 100%. Reevaluarea imobiliz rilor corporale se
face, de obicei, de evaluatori autoriza i, stabilindu-se valoarea actual sau valoarea just .
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului
reevaluare
O societate comercial a achizi ionat la 01.01.N-2 o cl dire, costul de achizi ie 20.000 lei,
aplicnd regimul amortiz rii liniare i cunoscnd c durata normal de utilizare este de 50 ani. La
31.12.N-1 cl direa este reevaluat la 24.000 lei, valoare just .
Se cere s se reflecte, n contabilitate, opera iunile ocazionate cu cl direa. :
1.nregistrarea amortiz rii aferente anului N-2
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor
400
400
3. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n condi iile modific rii costului istoric i a amortiz rii
cumulate, recalculndu-se amortizarea cumulat pn la data reevalu rii, propor ional cu schimbarea
valorii contabile brute a cl dirii reevaluate, n raport de 1.25. (24.000 lei : 19.200 = 1.25)
Situa ia cl dirii reevaluate se prezint astfel (cazul 2):
1.
2.
3.
nainte de reevaluare
20.000 lei
800 lei
19.200 lei
Dup reevaluare
25.000 lei
1.000 lei
24.000 lei
=
=
400
5.000
4.800
200
4. Contabilizarea diferentelor din reevaluare n cazul elimin rii amortiz rii cumulate din valoarea
contabil brut , situa ie n care valoarea reevaluat devine noua valoare contabil brut .
P strndu-se dimensiunile datelor din cazul ipotetic precedent, situa ia se prezint astfel (cazul 3):
1.
2.
3.
nainte de reevaluare
20.000 lei
800 lei
19200 lei
%
212 Construc ii
2812 Amortizarea construc iilor
Dup reevaluare
24.000 lei
0 lei
. 24.000 lei
4800
4.000
800
Rezult c , att n cazul 2 ct i n cazul 3 m rimea diferentelor din reevaluare este aceeai,
respectiv, 4800 lei, pe cnd valoarea contabil brut difer , fiind de 25.000 lei n cazul modific rii
costului istoric i a amortiz rii cumulate i de 24.000 lei n cazul elimin rii din reevaluare a
amortiz rii cumulate.
nregistrarea amortiz rii aferente exerci iului financiar N-1:
25.000 : 50 ani = 500 sau 24.000 : 48 ani = 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor
500
Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor
proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de
dividende. n principiu, rezervele au rolul de a proteja capitalul social, fiind posibil ca unele dintre
acestea s se foloseasc pentru acoperirea unor pierderi sau pentru majorarea capitalului social, dar
numai n condi iile hot rrii adun rii generale extraordinare a ac ionarilor sau asocia ilor.
Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate cu ajutorul contului 106
Rezerve, structurndu-se astfel:
1061 Rezerve legale
1063 Rezerve statutare sau contractuale
1065Rezerve reprezentand surplusul din rezerve din reevaluare
1068Alte rezerve
29
Conform Legii nr. 31/1990, republicat , rezervele legale se formeaz prin prelevarea n fiecare an,
din beneficiile brute ale societ ii, a cel pu in 5% pentru constituirea rezervelor legale, pn cnd
acestea vor atinge minim a cincea parte din capitalul social.
Se utilizeaz pentru:
- Acoperirea pierderilor din exerci iile precedente conform hot rrii adun rii generale a
ac ionarilor sau asocia ilor
- Acoperirea pierderilor din exerci iul financiar expirat
( O societate comercial
500
Constituirea acestor rezerve se face pe seama profitului net, dac sunt prev zute n actul
constitutiv al societ ii comerciale i dac adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor decide
aceasta.
Utilizarea rezervelor statutare sau contractuale se poate face pentru acoperirea pierderilor,
majorarea capitalului social sau n alte scopuri hot rte de adunarea general a ac ionarilor sau
asocia ilor.
Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare se conduce cu contul 1063 Rezerve
statutare sau contractuale
3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve
Societ ile comerciale pot constitui alte rezerve pe seama profiturilor nete, a primelor legate de
capital, ori a profitului nerepartizat din exerci iile financiare precedente sau pe seama diferentelor
dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor,
care fac obiectul particip rii n natur la capitalul social al altei persoane juridice.
Utilizarea altor rezerve, are loc numai n baza hot rrii adun rii generale a ac ionarilor sau
asocia ilor i se poate face pentru majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor realizate n
exerci iile financiare precedente, acoperirea diferentelor dintre valoarea titlurilor de participare
retrase sau cedate i valoarea neamortizat a mijloacelor fixe sau a terenurilor care au constituit
obiectul particip rii n natur la capitalul social al altor persoane juridice, ori n alte scopuri hot rte
de c tre AGA. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve se conduce cu ajutorul contului
1068 Alte rezerve.
Contul 117 Rezultatul reportat. Cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional.
Soldul debitor reprezint pierderea neacoperit , iar cel creditor profitul nerepartizat.Este utilizat
pentru a ine evidenta rezultatului sau a p rtii din rezultatul exerci iului a c rei repartizare a fost
amnat de adunarea general a ac ionarilor sau asocia ilor.
Soldul s u creditor exprim profiturile reportate, iar cel debitor pierderile reportate din
exerci iile financiare anterioare, recunoscndu-se n bilan , n structura capitalurilor proprii, la postul
Rezultat reportat, cu semnul plus n cazul profiturilor i cu semnul minus n cazul pierderilor.
30
Printre indicatorii contabilit tii moderne al turi de valoarea ad ugat (VA), excedentul brut
din exploatare (EBE), capacitatea de autofinan are (CAF), rezerva managerial (RM) se prevede i
rezultatul exerci iului (Re), care exprim performanta ntreprinderii.
Rezultatul exerci iului unei entit ti economice exprim generic diferen a dintre veniturile ob inute i
cheltuielile aferente. Ca urmare, rezultatul exerci iului se poate concretiza n profit, dac V > C, sau
pierdere dac V < C, i este redat structural prin con inutul contului de profit sau pierdere, n calitate
de component a situa iilor financiare.
Pentru contabilizarea rezultatului exerci iului s-a rezervat grupa de conturi 12 Rezultatul
exerci iului n cadrul c reia s-au instituit i nominalizat dou conturi, i anume: Contul 121 Profit
sau pierdere, cont opera ional, bifunc ional, care ine evidenta profitului sau pierderii nregistrate
ntr-un exerci iu financiar i care poate prezenta sold debitor sau creditor, nscriindu-se n postul
bilan ului cu semnal plus sau minus;
Contul 129 Repartizarea profitului, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu
ajutorul c ruia se conduce evidenta repartiz rii profitului realizat n exerci iul financiar, fiind
recunoscut n pasivul bilan ului n structura capitalurilor proprii, la o pozi ie distinct .
Referitor la repartizarea profiturilor aceasta se face :
1. pentru constituirea rezervei legale, conform prevederilor actului normativ men ionat;
2. pentru acoperirea pierderilor contabile din anii preceden i;
3. pentru constituirea altor rezerve ca surse proprii de finan are, aferente profitului rezultat din
vnz ri de active, respectiv facilita i fiscale la impozitul pe profit;
4. pentru alte repartiz ri prev zute de lege;
5. pn la 10% pentru participarea salaria ilor la profit;
6. minim 50% din profitul contabil net ca v rs minte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome,
ori sub form de dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale i societ ilor comerciale cu
capital integral sau majoritar de stat;
7. profitul repartizat pentru rezervele legale (1) i cel privind v rs mintele la buget n cazul regiilor
autonome, ori dividende n cazul societ ilor ori companiilor na ionale, ori cele ale societ ilor cu
capital integral sau majoritar de stat, se repartizeaz la alte rezerve i se constituie cu surse proprii de
finan are.
n leg tura cu opera iunile contabile generate de folosirea 121 Profit i pierdere pot interveni
urm toarele nregistr ri:
nchiderea conturilor de venituri la sfritul fiec rei luni, cu soldul creditor al acestora, prin
nregistrarea:
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
...
707Venituri din vnzarea m rfurilor
...
781Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare
...
7864Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
nchiderea conturilor de cheltuieli la sfrit de lun cu soldurile debitoare ale acestora, prin
nregistrarea:
121 Profit i pierdere
%
601 Cheltuieli cu materiile prime
....
698Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus
31
n debitul contului se mai nregistreaz la sfritul anului, profitul net realizat n exerci iul precedent
i nesupus repartiz rii, reflectat prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere
De asemenea, se nregistreaz n debit, profitul net realizat n exerci iul precedent, care a fost
repartizat pe destina ii, prin nregistrarea:
121 Profit i pierdere
Subven iile reprezint , n principal, sume pentru investi ii alocate de la bugetul de stat sau local
sau din alte surse nerambursabile, ori primite din afar de c tre unitatea patrimonial , condi ionata de
cump rarea, construirea sau achizi ionarea de echipamente ori de alte bunuri de natura imobiliz rilor,
ori pentru finan area unor activit i pe termen lung sau a altor cheltuieli de natura investi iilor.
Se includ n categoria subunit ilor pentru investi ii i valoarea bunurilor de natura imobiliz rilor
primite cu titlul gratuit sau constatate n plus cu ocazia inventarierii. Subven iile ca active se
constituie n contabilitate ca subven ii pentru investi ii i se recunosc n bilan ca venit amnat, iar n
cazul restituirii acestora se reduce, n contabilitate, soldul venitului amnat cu m rimea sumei
restituite. Contabilitatea subven iilor pentru active (investi ii) se conduce cu contul 131Subven ii
guvernamentale pentru investi ii,
132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subven ii pentru investi ii
133 Dona ii pentru investi ii
134 Plusuri de inventar de natura imobilizarilor
138 Alte sume primite cu caracter de subven ii pentru investi ii
Subven iile pentru active se reiau la alte venituri din exploatare pe m sura amortiz rii bunurilor
respective, la o valoare egal cu m rimea amortiz rii, dac activul este amortizabil, ori prin trecerea
la venituri a unei sume anuale calculate prin mp r irea valorii investi iei la 10 ani, dac investi ia
rezultat din subven ii este neamortizabil .
O societate comercial ii adjudeca prin licita ie i ncaseaz efectiv prin banca o subven ie
guvernamental pentru investi ii n valoare de 5.000 lei, cu care achizi ioneaz o licen a la un pre
negociat de 5.000 lei f r TVA i TVA 19%, care urmeaz sa fie amortizat liniar n 5 ani.
contabilizarea ncas rii nemijlocite a subven iilor conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei
5.000
5.950
5.000
950
contabilizat amortizarea licen ei procurate pe seama subven iilor pentru investi ii ( 5.000 : 5 ani =
32
1.000 lei):
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor
1.000
preluarea la venituri a m rimii subven iei amortizabile sau neamortizabile (conform calculelor) prin
nregistrarea:
131 Subven ii pentru investi ii
1.000
De obicei, constituirea provizioanelor are ca motiva ie economic acordarea unui avantaj fiscal
pentru agentul economic, cnd este deductibil fiscal, i anume amnarea la plat a impozitului pe
profit.
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii
Se constituie, de obicei, la sfritul exerci iului financiar pentru litigiile aflate n curs,
dimensionate la nivelul valorilor aflate n litigiu.
Conform legisla iei n vigoare acest tip de provizion nu este deductibil din punct de vedere
fiscal, ns constituirea lui se impune pentru a stabili corect m rimea profitului contabil, i prin
urmare, i a dividendelor care ar reveni pe o ac iune sau pe o parte social .
Contabilitatea provizioanelor pentru litigii se conduce cu ajutorul contului 1511 Provizioane
33
pentru litigii.
Dac o societate comercial se afl la sfritul unui exerci iu financiar n litigiu cu un client
pentru o suma de 5.000 lei ca urmare a execut rii unor lucr ri. n exerci iul financiar urm tor
procesul este ctigat pentru jum tate din sum care se ncaseaz prin banca.
trecerea dreptului de crean , cu ntreaga sum , asupra crean elor incerte, pn la judecarea
procesului, se nregistreaz :
4118 Clien i incer i sau n litigiu
= 4111 Clien i
5.000
contabilizat constituirea provizionului pentru litigii, la sfritul anului, pentru ntreg dreptul de
crean , se nregistreaz :
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
5.000
contabilizat hot rrea instan ei de judecat , n anul urm tor constituirii provizionului, prin ncasarea
a jum tate din valoarea crean ei n litigiu i trecerea la pierderi a jum tate din crean , se
nregistreaz :
%
5121Conturi la b nci n lei
654Pierderi din crean e i debitori diveri
5.000
4.000
1.000
contabilizat anularea provizionului pentru litigii, n urm r mnerii lui f r obiect, prin pronun area
5.000
n cazul livr rilor de bunuri, n special cele de natura mainilor, utilajelor, produselor,
furnizorii acord clien ilor un anumit termen de garan ie, perioad n care remediaz defec iunile
ap rute din vina furnizorilor, suportnd cheltuielile ocazionate.
n aceast situa ie se permite constituirea de provizioane pentru garan ii acordate clien ilor,
care sunt deductibile fiscal. Ca m rime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de
cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livr rilor pentru care se acord garan ii.
n ramura construc iilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul re inerilor f cute de
c tre beneficiarul lucr rii de construc ii montaj. Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii se
conduce cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garan ii acordate clien ilor
(: O societate comercial
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat
59.500
50.000
9.500
Constituirea la sfritul exerci iului financiar N, a provizionului pentru garan iile acordate clien ilor,
n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor finite cu termen de garan ie (
50.000 x 2% = 1.000 lei)
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
1.000
300
200
39
12
Contabilizat reluarea la venituri a provizionului pentru bunurile vndute cu garan ie, dup
efectuarea remedierilor i expirarea perioadei de garan ie:
1511 Provizioane pentru litigii
1.000
3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni
similare legate de acestea
Sunt deductibile din punct de vedere fiscal, i se constituie ndeosebi n domeniul exploat rii
z c mintelor naturale, unde se impune i refacerea terenului n starea n care se g sea nainte de
exploatarea z c mintelor naturale. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pana la 1%
din rezultatul financiar din exploatare, pe toata durata de func ionare a exploat rii z c mintelor
naturale.
Contabilitatea provizioanelor de aceast natur se conduce cu ajutorul contului 1513 Provizioane
pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare legate de acestea,
ocazionnd urm toarele nregistr ri contabile:
Contabilizarea provizionului pentru demontarea, mutarea i refacerea terenului, conform
nregistr rii:
35
%
21 Imobiliz ri corporale
2112Amenaj ri de terenuri
212 Construc ii
213 Instala ii tehnice, mijloace de transport, animale i planta ii
Contabilizarea amortiz rii valorii imobiliz rilor pentru care s-a constituit acest provizion, se
nregistreaz :
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobiliz rilor
Contabilizat reluarea provizionului constituit la venituri, la scoaterea din evident a imobiliz rilor,
cnd se procedeaz i la refacerea terenului, reflectat, prin nregistrarea:
1513 Provizioane pentru dezafectarea imobiliz rilor
corporale i alte ac iuni similare legate de acestea
10
i concomitent :
36
250.000
= 212 Construc ii
200.000
90.000
restructurare, se nregistreaz :
1514 Provizioane pentru restructurare
10
n situa ia n care un provizion pentru riscuri i cheltuieli nu se ncadreaz n nici unul din
provizioanele men ionate mai sus, ele se cuprind n categoria altor provizioane pentru riscuri i
cheltuieli. n acest scop s-a instituit contul 1518 Alte provizioane, n leg tura cu care pot apare
urm toarele nregistr ri contabile:
Contabilizat constituirea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli , prin nregistrarea:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Anularea altor provizioane pentru riscuri i cheltuieli, r mase f r obiect, conform nregistr rii:
1518 Alte provizioane
Capitalurile mprumutate privesc mprumuturile i datoriile care au termene de rambursare mai mare
dect un an.
Contabilitatea acestor mprumuturi i datorii asimilate se ine pe urm toarele categorii:
mprumuturi din emisiuni de obliga iuni i prime de rambursare a acestora;
Credite bancare pe termen lung i mediu;
Datorii legate de participa ii;
Alte mprumuturi i datorii asimilate; i
Dobnzile aferente acestora.
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a
acestora
Conform Legii societ ilor comerciale 31/1990, republicat , societ ile comerciale pe ac iuni
pot emite obliga iuni, fie la purt tor, fie nominative, pentru o sum care s nu dep easc trei p trimi
din capitalul v rsat i existent, conform ultimului bilan aprobat, f r ca valoarea nominal a unei
ac iuni s fie mai mic de 25.000 lei.
37
Obliga iunile pot fi emise n form material , pe suport de hrtie, sau n form dematerializat , prin
nscriere n cont, cu precizarea c obliga iunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal ,
asigurnd astfel posesorilor drepturi egale.
n cazul emiterii obliga iunilor prin ofert public se emite prospectul de emisiune, conform
Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare i bursele de valori, nscrierile f cndu-se chiar pe
prospectul de emisiune, fiind obligatorie v rsarea integral a valorii ac iunilor la subscriere.
Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni se realizeaz cu ajutorul contului 161
mprumuturi din emisiuni de obliga iuni. Contul permite contabilizarea opera iunilor cu
urm toarele categorii de obliga iuni:
1. Obliga iuni obinuite sau ordinare care asigur de in torilor un venit fix sub form de
dobnd , nscris n cuprinsul titlului. Exist i obliga iuni cu dobnd variabil , care reprezint un
titlu de credit pe termen mediu de 5 7 ani i care nu se contabilizeaz cu contul 161 mprumuturi
din emisiuni de obliga iuni
2. Obliga iuni cu prim sau cu cupon zero reprezint un titlu de credit f r dobnda dar cu prima
de rambursare. Prima reprezint diferen a dintre pre ul de emisiune mai mic i valoarea nominal a
obliga iunii, i se restituie la scadent
3. Obliga iuni cu loterie care urm resc ob inerea unor ctiguri n urma tragerii la loterie,
impunnd trat ri contabile diferite fat de obliga iunile obinuite sau cele cu prim .
Pe lng societ ile pe ac iuni pot emite obliga iuni i regiile autonome i institu iile publice.
Aa cum s-a precizat, obliga iunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de
emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal , precum i o valoare de
rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale.
Diferen a dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint
prima de emisiune, iar diferen a dintre valoarea de rambursare mai mare i valoare nominal mai
mic reprezint prima de rambursare.
Conform uzan elor, att prima de emisiune ct i prima de rambursare se achit de in torului
obliga iunii la r scump rarea acestora.
De asemenea, preciz m c n conformitate cu Legea 52/1994, n Romnia, pn n prezent,
emisiunea de obliga iuni se face numai pe pia a de capital reglementat , instituindu-se i
simbolizndu-se n conturi de mprumuturi din obliga iuni n func ie de modul de garantare a lor, de
exemplu: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de stat sau 1615
mprumuturi externe din emisiuni de obliga iuni garantate de b nci.
Reflectarea n contabilitate a obliga iunilor obinuite, ordinare
( O societate comercial
5.000
Pasul 2: Contabilizat ncasarea prin banc a valorii de emisiune a obliga iunilor, conform extrasului
de cont, prin nregistrarea:
5121 Conturi la b nci n lei
5.000
Pasul 3: Calculat i contabilizat cheltuielile cu dobnda pentru anul N, conform nregistr rii:
Calculul dobnzii 5.000 lei 20 % = 500 lei;
nregistrarea n contabilitate a dobnzii:
38
500
6.000
5.000
500
500
( O societate comercial
7.600
4.000
3.600
Pasul 2: ncasarea valorii de emisiune a prospectului de obliga iuni, conform nregistr rii:
5121 Conturi la b nci n lei
4.000
Pasul 3 amortizarea primelor de rambursare a obliga iunilor aferenta exerci iului financiar N ( 3600
lei : 18 luni x 9 luni = 1800 lei)
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obliga iunilor
1.800
1.800
Pasul 2: rambursarea mprumutului din emisiuni de obliga iuni cu prim , conform nregistr rii:
161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni
7.600
Contabilizat tragerea la sorti a obliga iunilor ctig toare, pentru ctigul z debitat prin cas ,
conform nregistr rii:
668 Alte cheltuieli financiare
R scump rarea obliga iunilor la valoarea y, achitat prin banc , conform extrasului de cont:
505 Obliga iuni emise i r scump rate
Contabilizat anularea obliga iunilor emise i r scump rate, conform nregistr rii:
%
161mprumuturi din emisiuni de obliga iuni
6642 Cheltuieli privind investi iile financiare cedate
= %
1012Capital subscris v rsat
1044 Prime de conversie a obliga iunilor n ac iuni
contabilizat anularea obliga iunilor r scump rate, convertite n ac iuni, prin nregistrarea:
(O
10.000
Plata dobnzilor aferente exerci iului financiar N: (10.000 x 20% : 12 luni ) x 6 luni =1.000 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
1.000
2.000
= 1622Credite bancare pe
nerambursate la scadenta
termen
lung
10.000
10.000
Plata dobnzilor, inclusiv a celor penalizatoare aferente exerci iului financiar N+2: (10.000 x 20% :
12 luni )
+ (10.000 x 0.01% x 30 zile) =166,67 + 30 = 197,67 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
197,67
Evidenta altor mprumuturi i datorii asimilate, cum sunt : depozite, garan iile b neti primite,
datoriile privind concesiunile, brevetele, licen ele i alte datorii asimilate se ine de c tre unitatea
patrimonial primitoare cu ajutorul contului :167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"
( O societate comercial
12.400
nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente exerci iului financiar N: 4.000 USD x 10% x 3,13
lei/USD = 403,13 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
403,13
6.200
Actualizarea datoriei externe n func ie de cursul valutar la data de 31.12.N : 4.000 USD (3,13
120
6.200
m rci
12.400
3,18 lei/USD = 2.544 lei, din care 403,13 lei a fost inclusa n cheltuielile exerci iului financiar N,
deci aferent exerci iului financiar N+1 au mai r mas 2140,87 lei.
%
1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate
666 Cheltuieli privind dobnzile
2.544
2140,87
403,13
42
12.720
12.520
200
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR
Conform Legii contabilit ii nr. 82/1991, republicat , imobiliz rile sunt reprezentate de bunuri
sau valori destinate s deserveasc o perioad ndelungat activitatea unit ii patrimoniale , fiind
caracterizate prin:
a) durata de utilizare este de regul mai mare de un an;
b) nu se consum i nu se nlocuiesc la prima utilizare;
c) nu i schimb forma pe parcursul utiliz rii;
d) nu sunt, de obicei, destinate comercializ rii.
Spre deosebire de defini iile patrimoniale ale imobiliz rilor IAS, clarific definirea imobiliz rilor
corelat cu definirea activelor, respectiv: un activ este o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat
al unor evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.
Pentru a fi recunoscut, nscris n bilan , ca un activ, o imobilizare trebuie s ndeplineasc dou
condi ii, respectiv:
posibilitatea de a realiza un beneficiu viitor, i
s aib determinat un cost credibil.
Constituie opera ia economic , n urma c reia valoarea de intrare sau contabil a unei
imobiliz ri este nlocuit cu valoarea reevaluat sau valoarea actual a acesteia.
Valoarea actual se stabilete n func ie de rata infla iei comunicat de Comisia Na ional de
Statistic , cu posibilitatea de ajustare n func ie de condi iile concrete n care se g sete imobilizarea
reevaluat .
Reevaluarea imobiliz rilor corporale i financiare se face pe baza dispozi iilor administrative
legale.
Diferen a din reevaluare rezult din compararea valorii reactualizate, de utilitate sau de pia , cu
44
Un activ necorporal se nregistreaz ini ial la costul de achizi ie sau de produc ie, iar dac
acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ
necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii ini iale unui activ necorporal se nregistreaz n
conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal
dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performan a prev zut
ini ial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai pu in
amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere.
4.4.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobiliz rilor necorporale
Valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a
lungul duratei sale de via util . Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare
substituibil costului n situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual , aspect ce nu se
aplic n Romnia.
Durata de via util reprezint perioada pe parcursul c reia se estimeaz c ntreprinderea ca utiliza
activul supus amortiz rii; sau num rul unit ilor produse sau a unor unit i similare ce se estimeaz
c vor fi ob inute de c tre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie
scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat
din utilizarea sa ulterioar . Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea
imobiliz rii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i
valoarea sa neamortizat , inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit
sau cheltuial , n contul de profit i pierdere.
45
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiin area sau dezvoltarea persoanei
juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de
ac iuni i obliga iuni; cheltuielile de prospectare a pie ei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate
de nfiin area i extinderea activit ii entit ii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub
forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar
elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Contabilitatea cheltuielilor
de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont
sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea
cheltuielilor de constituire existente la un moment dat.
Reglement rile legale prev d c att timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate,
deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem constituite rezerve cel pu in la
dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. n contabilitate, n leg tur cu cheltuielile
de constituire imobilizate sunt posibile urm toarele nregistr ri:
depunerea de c tre ac ionari sau asocia i a sumelor necesare finan rii cheltuielilor de constituire, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei
%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la b nci n lei
calcularea i nregistrarea amortiz rii cheltuielilor de constituire, conform reglement rilor legale,
( Se recep ioneaz
5.000
nregistrarea amortiz rii anuale a cheltuielilor de dezvoltare (5.000 lei: 5 ani = 1.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor
1.000
scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare amortizate, n exerci iul financiar N+4 conform
nregistr rii:
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
5.000
n practic pot apare cazuri cnd cheltuielile de dezvoltare se concretizeaz ntr-un brevet, situa ie
cnd, n contabilitate, se face nregistrarea:
205 Concesiuni, brevete, licen e, m rci
comerciale, drepturi i active similare
5.000
4.4.6. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i a altor drepturi i
valori similare
Aceste active imobilizate pot fi aportate , achizi ionate sau dobndite prin alte modalit i,
nregistrndu-se, n contabilitate, la valoarea de aport sau valoarea just , la costul de achizi ie sau la
costul de produc ie.
Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o conven ie, un contract, prin care o persoan
fizic sau juridic , denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau
servicii, de exercitare a unor activit i, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci,
concesiunea este o imobilizare necorporal a c rei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau
serviciilor preluate cu titlu de concesiune.
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licen elor, m rcilor comerciale i ale altor drepturi i valori
similare se conduce cu ajutorul contului 205, care are aceeai denumire. Este un cont de activ, cont
sintetic de gradul I, opera ional.
300.000
contabilizarea amortiz rii anuale a concesiunii (300.000 lei: 10 ani = 30.000 lei/an)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor
30.000
contabilizat achitarea redeven ei anuale conform Extrasului de cont i a prevederilor din contract, se
nregistreaz :
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
scoaterea din eviden
30.000
nregistreaz :
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licen elor, m rcilor comerciale i a altor valori i
drepturi similare
m rci
300.000
Fondul comercial reprezint , conform codului comercial, partea din fondul de comer care nu
figureaz n cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la men inerea sau
dezvoltarea poten ialului activit ii al ntreprinderii. Acesta este reprezentat de clientel , vadul
comercial, reputa ie, debueu, pozi ie
geografic i altele.
Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal , care
reprezint orice exces al costului de achizi ie peste interesul celui ce achizi ioneaz n valoarea just a
activelor i datoriilor identificabile achizi ionate la data tranzac iei de schimb.
Fondul comercial negativ reprezint orice exces de la data tranzac iei de schimb, al
interesului achizitorului n valorile juste ale activelor i ale datoriilor identificabile, mai mare, peste
costul de achizi ie mai mic.
Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achizi ie,
mai mare, i valoarea just , mai mic , la data tranzac iei, a p r ii de active nete tranzac ionate de c tre
o persoan juridic . n cazul n care fondul comercial este tratat ca i un activ, ca urmare a achizi iei
de c tre o societate a ac iunilor altei societ i, se au n vedere urm toarele:
valoarea fondului comercial achizi ionat trebuie amortizat sistematic;
perioada de amortizare nu trebuie s dep easc durata vie ii utile.
Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului 207 Fond comercial. n
contabilitate, n leg tur cu fondul comercial sunt posibile urm toarele nregistr ri contabile:
357.000
275.000
25.000
57.000
comercial, se nregistreaz :
%
212Construc ii
207Fond comercial
4426TVA deductibil
48
357.000
275.000
25.000
57.000
(: Se recep ioneaz
400
600
200
scoaterea din evidenta a programului informatic la sfritul exerci iului financiar N+2, se
nregistreaz :
2808Amortizarea altor imobiliz ri necorporale
600
800
i n
1.000
Imobiliz rile corporale se supun amortiz rii pe durata de via util , conform cotelor de
amortizare prev zute de reglement rile legale, aspecte ce urmeaz a se prezenta ntr-un subcapitol
distinct n cadrul imobiliz rilor.
Amortizarea imobiliz rilor corporale constituie o cheltuial pentru unitatea economic , cu precizarea
c terenurile nu se amortizeaz .
Imobiliz rile corporale se scot din eviden cu ocazia ced rii sau cas rii, atunci cnd nici un
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar .
Cu ocazia ced rii sau cas rii imobiliz rilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie
recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
4.5.4. Compensa iile cu ter ii i reevaluarea imobiliz rilor corporale
In cazul distrugerilor totale sau par iale ale imobiliz rilor corporale, crean ele sau sumele
compensatorii ncasate de la ter i, legate de aceste imobiliz ri, precum i achizi ionarea sau
construc ia ulterioar de active noi se consider opera iuni economice distincte, care se nregistreaz
separat n contabilitate.
Deprecierile activelor se eviden iaz n momentul constat rii, iar dreptul de a ncasa
50
compensa iile se eviden iaz conform contabilit ii de angajamente. Printre cazurile de compensa ii
ap rute n asemenea situa ii amintim:
Sumele pl tite de c tre societ ile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobiliz ri
corporale, determinate de dezastre naturale sau furt.
Indemniza ii acordate de guvern, n schimbul unor imobiliz ri corporale, cum este cazul terenurilor
expropriate.
Imobiliz rile corporale pot fi reevaluate n baza reglement rilor administrative legale, cnd n
bilan sunt prezentate la valoarea reevaluat , i nu la costul istoric. n principiu, reevaluarea
imobiliz rilor se face la valoarea just determinat pe baza unor reevalu ri efectuate, de regul , de
evaluatori autoriza i.
Valoarea reevaluat se acord activului, n locul oric rei alte valori la care acesta a fost
nregistrat, iar pentru calculul amortiz rii se va avea n vedere aceast valoare reevaluat .
Reevaluarea elementelor dintr-o clas de imobiliz ri trebuie f cut simultan pentru a evita
evaluarea selectiv i prezentarea n situa iile financiare a unor valori ce ar reprezenta o combina ie
de costuri i valori calculate la date diferite. Reevalu rile trebuie f cute cu regularitate, nct valoarea
contabil s nu difere substan ial de valoarea just de la data bilan ului. Dac un activ dintr-o clas nu
poate fi reevaluat deoarece nu exist o pia activ , acel activ se prezint n bilan la cost mai pu in
amortizarea cumulat i pierderea cumulat . O pia activ este acea unde sunt ndeplinite cumulativ
urm toarele condi ii:
Elementele comercializate sunt omogene;
Pot fi g si i n permanen vnz tori i cump r tori interesa i;
Pre urile sunt cunoscute de c tre public;
Dac n urma reevalu rii activelor imobilizate corporale rezult o creterea fa de valoarea
contabil net , aceasta este tratat ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, dac nu a existat o descreterea anterioar recunoscut ca i o cheltuial aferent acelui activ,
sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ.
Dac rezultatul reevalu rii este o descreterea a valorii contabile nete, atunci acesta se trateaz
ca i o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat
o sum corespunz toare la acel activ, surplus din reevaluare, sau ca o sc dere a rezervei din
reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea
descreterii, iar eventuala diferen r mas se nregistreaz ca i o cheltuial .
4.5.5. Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri
Contabilitatea terenurilor i amenaj rilor de terenuri, cum ar fi: racordarea amenaj rilor la sistemul
de alimentare cu energie, ap , lucr rile de acces, mprejmuirile, amenajarea lacurilor, b l ilor, etc., se
conduce cu ajutorul contului 211 Terenuri i amenaj ri de terenuri. Terenurile nu se
amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe m sura utiliz rii ra ionale a
acestora i sporesc fertilitatea i valoarea, ns amenaj rile de terenuri se amortizeaz , folosindu-se
contul 2811 Amortizarea amenaj rilor de terenuri, dar ambele se supun deprecierii, utiliznduse pentru acesta contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobiliz rilor corporale.
(: Se achizi ioneaz
%
2111Terenuri
4426TVA deductibil
11.900
10.000
1.900
( aportarea de terenuri de c tre ac ionari sau asocia i, conform subscrierilor, n valoare de 2.000
se nregistreaz :
2111Terenuri
51
2.000
5.000
contabilizat terenurile preluate n leasing financiar la o suma negociata de 10.000 lei conform
nregistr rii:
2111Terenuri
10.000
4.5.6. Contabilitatea construc iilor, instala iilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i
planta iilor i mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protec ie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale
4.5.6.1. Documente utilizate i sistemul de conturi folosite privind imobiliz rile corporale
Primirea n gestiune a mijloacelor fixe, mai sus men ionate, se face pe baza documentelor
justificative, cum ar fi:
Proces-verbal de recep ie, ntocmit pentru utilaje care nu necesit montaj i nici probe
tehnologice. Aa ar fi, de exemplu, mijloacele de transport, animalele de munc i planta iile, etc., i
care se consider imobiliz ri la data achizi iei.
Proces-verbal de recep ie provizorie, ntocmit n cazul utilajelor care necesit montaj, dar nu
necesit probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile care nu deservesc procese
tehnologice, i care
se consider puse n func iune la data termin rii montajului, respectiv la data termin rii construc iei.
Proces-verbal de punere n func iune, care se completeaz n cazul utilajelor i instala iilor care
necesit montaj i probe tehnologice, precum i pentru cl dirile i construc iile speciale care
deservesc
procese tehnologice. Aceste imobiliz ri se consider puse n func iune la data termin rii probelor
tehnologice.
Proces-verbal de recep ie final , care se ntocmete pentru sondele folosite n extrac ia i eiului,
gazelor naturale i pentru sondele provenite din lucr ri geologice care au dat rezultate. Aceste
imobiliz ri se consider puse n func iune la data intr rii n produc ie.
4.5.6.2. Contabilitatea intr rii mobiliz rilor corporale
ntr-o societate comercial intrarea imobiliz rilor corporale se realizeaz prin mai multe
modalit i, ns separat pentru cele ce apar in unit ii, fa de cele nerecunoscute n bilan ul acesteia.
30.000
Aportarea imobiliz rilor corporale (mijloace fixe), n urma evalu rii de c tre evaluatori autoriza i, se nregistreaz :
%
212Construc ii
2133 Mijloace de transport
30.000
18.500
11.500
Trecerea capitalului subscris nev rsat la capital subscris v rsat, urmare a aport rii subscrierilor, se
nregistreaz :
52
30.000
(Achizi ionat conform facturii fiscale planta ii n valoare de 10.000 lei plus TVA 19%
%
2134 Animale i planta ii
4426TVA deductibil
11.900
10.000
1.900
8.000
( Preluat utilaje tehnologice prin opera iunea de leasing financiar cu o valoare de 20.000 lei se
nregistreaz :
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i
instala ii de lucru)
20.000
5000
Se primesc sub form de dona ie aparate pentru protec ia mediului evaluate la o valoare de
1.500 lei:
2132 Aparate i instala ii de m sur , control i reglare
1.500
B.
2.500
2.000
500
1.000
Pasul 3. contabilizat diferen a dintre m rimea recuper rilor i cheltuielilor ocazionate de casarea
mijlocului de transport (2.000 lei + 500 lei 1.000 lei = 1.500 lei)
6811 Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobiliz rilor
1.500
Pasul 4. contabilizat scoaterea din eviden a mijlocului de transport casat, conform nregistr rii:
%
2813Amortizarea instala iilor, mijloacelor de
transport, animalelor i planta iilor
281Amortizarea privind imobiliz rile corporale
1068Alte rezerve
50.000
40.000
1.500
8.500
Al turi de scoaterea din eviden a imobiliz rilor corporale prin casare, acesta are loc i prin
cesionare.
Cesionarea desemneaz toate modalit ile de ieire din ntreprindere a imobiliz rilor, pe
lng cele casate, i anume: prin vnzare, dona ii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru
ac ionarii sau asocia ii iei i din societate i diverse alte ieiri. Ca i n cazul cas rii, la cesionare apar
cazuri particulare de compensare a cheltuielilor i veniturilor angajate excednd cadrul principiului
necompens rii. Astfel, ctigurile i pierderile nete din casarea sau cesionarea imobiliz rilor
corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncas rile net i pl ile efectuate i valoarea contabil
net a activului, recunoscut ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere.
( se cesioneaz
%
7583Venituri din vnz ri de active i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat
8.330
7.000
1.330
ncasat prin banc valoarea utilajului tehnologic vndut, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei
Scoaterea din eviden
8.330
a utilajului tehnologic
%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de
capital
16.000
12.000
4.000
( Se doneaz
o planta ie (ferm pomicol ) a c rei valoare contabil este de 40.000 lei, amortizare
nregistrat 15.000 lei:
Scoaterea din eviden a fermei pomicole donate:
%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6582Dona ii i subven ii acordate
40.000
15.000
25.000
Se constat calamitatea unei amenaj ri de terenuri, a c rei valoare este par ial amortizat :
%
2811Amortizarea amenaj rilor de terenuri
671Cheltuieli privind calamit ile i alte evenimente extraordinare
Se scot din eviden a echipamente birotic , par ial amortizate, urmare a constat rii lipsei
acestora pentru care persoana responsabil este obligat la recuperarea prejudiciului.
Imputarea (crearea dreptului) de crean asupra persoanei vinovate de producerea prejudiciului,
aceasta fiind angajat a societ ii:
4282 Alte crean e n leg tur cu personalul
= %
7588 Alte venituri din exploatare
4427TVA colectat
a echipamentului de birotic :
%
2814 Amortizarea altor imobiliz ri corporale
6583Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital
25.704
21.600
4.104
25.704
%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
706.01 Venituri din redeven e reprezentnd amortizarea
706.02 Venituri din redeven e reprezentnd marja de profit
4427 TVA colectat
56
714
600
360
240
114
nregistrarea amortiz rii lunare a mijlocului de transport achizi ionat i predat utilizatorului:
6811 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobiliz rilor
360
Observa ie
Formulele contabile 3 i 4 se vor repeta n toate cele 36 de luni, perioada contractului de leasing.
Transmiterea (transferul) dreptului de proprietate conform contractului de vnzare cump rare,
la valoarea rezidual stabilit ntre p r i, respectiv 8.640 lei, se nregistreaz :
461 Debitori diveri
%
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat
10.281,60
8.640
1.641,60
6.) Scoaterea din eviden a locatorului a mijlocului de transport predat n leasing, dup expirarea
contractului de leasing, innd cont de valoarea de achizi ie de 21600 lei i de m rimea amortiz rii
calculat i nregistrat de 12.960 lei (360 x 36 luni):
%
2813 Amortizarea instala iilor, mijloacelor de transport,
animalelor i planta iilor
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte opera ii de capital
2.1600
12.960
8.640
21.600
2.) Primirea facturii emise de societatea de leasing, proprietara bunului, reprezentnd rata lunar
de leasing:
%
612 Cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune i chiriile
612.01 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd amortizarea
612.02 Cheltuieli cu redeven ele reprezentnd marja locatorului
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
714
600
360
240
114
600
Observa ie
Formulele contabile 2 i 3 se vor repeta n toate cele 36 de luni perioada contractului de leasing. n
urma acestor nregistr ri utilizatorul a achitat integral ratele de leasing cuvenite locatorului, contul
8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate soldndu-se.
4.) Dobndirea dreptului de proprietate asupra mijlocului de transport dup expirarea
contractului de leasing, n baza contractului de vnzare cump rare, la valoarea rezidual , se
nregistreaz :
%
2133 Mijloace de transport
4426 TVA deductibil
57
10.281,60
8.640
1.641,60
5.) nregistrarea amortiz rii aferente perioadei contractului de leasing, respectiv 12.960 (360 x
36 luni):
6811Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizarilor
12.960
128.520
108.000
20.520
128.520
Predarea c tre utilizator (locatar) a utilajului tehnologic la costul de achizi ie conform procesului
verbal de predare primire i a documentelor nso itoare la contractul de leasing, se
nregistreaz :
2675 mprumuturi acordate pe termen lung
108.000
nregistrarea dobnzii negociate prin contractul de leasing, sub form de sum fix de 1.200 lei,
respectiv 43.200 lei, pentru ntreaga perioad de leasing, se nregistreaz :
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen
lung
43.200
nregistrarea valorii totale a ratelor de leasing, n afara bilan ului (3.000 x 36 luni = 108.000 lei):
Debit 8038 Alte valori n afara bilan ului
Analitic: Bunuri predare n leasing financiar
108.000
58
411 Clien i
%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
4427 TVA colectat
3.570
1.800
1.200
570
1.200
Concomitent:
Credit 8038 Alte valori n afara bilan ului
Analitic: Bunuri predare n leasing financiar
3.000
Precum i:
6588 Alte cheltuieli de exploatare
1.800
4111 Clien i
3.570
%
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte opera ii de capital
4427 TVA colectat
51.408
43.200
8.208
43.200
verbal de
108.000
43.200
151.200
59
3.570
1.800
1.200
570
3000
1.800
12.960
Achitarea valorii facturii lunare pentru ratele convenite prin contractul de leasing financiar,
inclusiv TVA, conform extrasului de cont (1.800 lei redeven a + 1.200 lei dobnda lunar + TVA
19% = 3.570 lei), se nregistreaz :
404 Furnizori de imobiliz ri
3.570
51.408
43.200
8.208
51.408
43.200
la expirarea acestuia locatarul (utilizatorul) datoreaz i taxele vamale calculate asupra valorii
reziduale. De exemplu, n cazul unor taxe vamale de 10%, dac utilajul industrial provine din
import, filiera de nregistr ri contabile (de la pct. 6) ar urma s fie completat astfel:
a.) nregistrarea obliga iei de plat a taxei vamale (43.200 x 10%):
2131 Echipamente tehnologice
4.320
4.320
ntr-o astfel de ipotez , intereseaz numai filiera nregistr rilor contabile din contabilitatea
locatarului (utilizatorului). Exemplu ipotetic:
Un locatar (utilizator) rezident ncheie un contract de leasing financiar cu un locator
(societate de leasing) nerezident, pentru un utilaj industrial, n urm torii termeni contractuali:
- Valoarea de intrare (cost de achizi ie) este de 54.000 $.
- Durata normal de utilizare, conform reglement rilor romneti, este de 5 ani, iar durata
contractului de leasing financiar este de 3 ani.
- Rata lunar de leasing financiar este de 1.500 $, din care 900$ reprezint amortizarea, iar
600$ dobnda; cota de impozit pe veniturile nereziden ilor este de 10%, iar cota de TVA
19%.
- Cursul valutar (de referin ) la data ncheierii contractului de leasing financiar este de 3
lei/$, deci valoarea total a ratelor de leasing financiar este de 162.000 lei (1.500$ x 36 luni
60
x 3 lei/$).
- Valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing financiar este de 21.600$, respectiv
64800 lei (21.600$ x 3 lei/$)
- La expirarea contractului de leasing financiar utilajul industrial s fie cump rat de c tre
locatar (utilizator) la valoarea rezidual ; taxa vamal fiind de 10%.
n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
1.) Preluarea utilajului tehnologic n leasing financiar conform contractului i a procesului
verbal de predare primire:
2131 Echipamente tehnologice
471 Cheltuieli nregistrate n avans
=
=
162.000
64.800
226.800
2.) nregistrarea facturii primite de la locator (societatea de leasing) pentru prima lun (1.500$) la
un curs valutar de 3,10 lei/$ i a impozitului pe veniturile nereziden ilor, innd seama de
urm toarele valori:
a.) Valoarea nominal a facturii (1.500$ x 3,10 lei/$)
b.) Valoarea nominal a ratei mprumutului de leasing financiar
(900$ x 3 lei/$)
c.) Valoarea nominal a dobnzii (600$ x 3 lei/$ x 10%)
d.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b-c)
e.) Impozit pe veniturile nereziden ilor (600$ x 3,10 lei/$ x 10%)
care se achit n ziua primirii facturii prin virament bancar
%
4650
2700
1800
15
1,86
4.515
2.700
1.800
15
1.800
1,86
1,86
Not Dac impozitul pe veniturile nereziden ilor se achit ulterior primirii facturii externe trebuie
s se in cont de cursul valutar de la data pl ii (a se vedea rezolvarea de la leasingul opera ional).
1.) Diminuarea valorii totale a ratelor de leasing financiar cu valoarea nominal redeven ei aferente primei luni
(1.500$ x 3 lei/$):
Credit 8036 Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate
4.500
2.) Plata TVA-ului pentru redeven a aferent primei luni (1.500$ x 3,10 lei/$ x 19% = 883,50 lei):
4426 TVA deductibil
3.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) la un curs valutar de 3,05 lei/$:
61
883,50
4.464 lei
4.392 lei
72 lei
%
5124 Conturi la b nci n valut
765 Venituri din diferen e de curs valutar
4.464
4.392
72
Not Formulele contabile nr.2, nr.3, nr.4 i nr.5 se vor repeta, n func ie de cursurile valutare
curente, pe ntreaga perioad a contractului de leasing financiar.
4.) nregistrarea dobndirii dreptului juridic de proprietate la expirarea contractului de leasing
financiar, la cursul valutar de 3,20 lei/$, facturat de locator (societatea de leasing) n func ie
de urm toarele valori:
a.) Valoarea nominal a facturii locatorului (21.600$ x 3,20 lei/$) 69.120 lei
b.) Valoarea rezidual nominal (21.600$ x 3 lei/$)
64800 lei
c.) Diferen a nefavorabil de curs valutar (a-b)
2160 lei
%
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
665 Cheltuieli din diferen e de curs valutar
69.120
64.800
4.320
64.800
5.) nregistrarea pl ii, prin virament bancar a TVA-ului calculat asupra valorii reziduale
(21.600$ x 3,20 lei/$ x 19% = 13.132,8 lei):
4426 TVA deductibil
13.132,80
6.) nregistrarea obliga iei i a pl ii prin virament bancar a taxei vamale calculate asupra valorii
reziduale (21.600$ x 3,20 lei/$ x 10% = 6.912 lei):
2131 Echipamente tehnologice
6.912
6.912
7.) Plata facturii locatorului (societ ii de leasing) viznd valoarea rezidual , la un curs valutar de
3,15 lei/$:
66.960 lei
68.040 lei
1.080 lei
68.040
66.960
1.080
Imobiliz rile sunt procurate de c tre unit ile economice prin diverse modalit i pentru a le
utiliza pe o perioad mai mare de timp cu scopul de a ob ine profit pe durata normat de utilizare.
Urmare a folosirii lor, imobiliz rile corporale i necorporale se depreciaz ireversibil, calculndu-se
i nregistrndu-se amortizarea acestora.
n termeni restrni, amortizarea poate fi definit ca deprecierea ireversibil a imobiliz rilor
62
amortizabile, iar n contextul IAS 16, amortizarea este definit ca i alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de via util a imobiliz rii.
Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituibil costului n
situa iile financiare, din care s-a sc zut valoarea rezidual .
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va ob ine
pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de
cesiune previzionate.
n prezent, n Romnia nu se ine cont de m rimea valorii reziduale pentru calculul amortiz rii
imobiliz rilor. Ca urmare, valoarea amortizabil a unei imobiliz ri necorporale sau corporale este
egal cu valoarea sa contabil .
Conform concep iei economice, amortizarea este o cheltuial , iar conform concep iei
financiare amortizarea este o modalitate de rennoire a capitalului reinvestit, deci o resurs la
dispozi ia ntreprinderii.
Se supun amortiz rii imobiliz rile necorporale i corporale i nu se supun amortiz rii
terenurile, imobiliz rile financiare i imobiliz rile n curs, cu unele excep ii.
Conform legisla iei din ara noastr amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobiliz rilor amortizabile, f r a ine seama de valoarea
rezidual .
Amortizarea imobiliz rilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data
punerii acestora n func iune i pn la data recuper rii integrale a valorii lor de intrare, conform
duratelor de via util i condi iilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urm toarelor
elemente:
Valoarea contabil sau de intrare care poate fi reprezentat de costul de achizi ie, costul de
produc ie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoarea
substituibil acestora.
Durata de utilizare sau de via a imobiliz rii care se determin diferit de la o ar la alta i care n
ara noastr este stabilit pe cale administrativ (HGR nr. 964/1998);
Metodele de amortizare, aplicate de catre persoanele juridice din Romnia sunt:
. Amortizare liniar ;
. Amortizare degresiv , i
. Amortizare accelerat
Investi iile efectuate la imobiliz rile corporale luate cu chirie se amortizeaz dup acelai
regim ca i imobilizarea la care s-a efectuat investi ia. Amortizarea imobiliz rilor corporale
concesionate, nchiriate sau n loca ie de gestiune, se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de
c tre persoana juridic care le are n proprietate.
A. Amortizarea liniar
Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite propor ional cu durata normat de utilizare a imobiliz rilor respective.
M rimea amortiz rii liniare rezult prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare asupra valorii de
intrare a imobiliz rii.
Cota medie de amortizare anual se stabilete n procente, ca raport ntre 100 i durata normat
exprimat n ani.
(: O societate comercial
Valoarea de
intrare
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
20
20
20
20
20
Amortizare anuala
Cota %
Suma
200
200
200
200
200
Amortizare
cumulata
200
400
600
800
1.000
Valoarea ramasa
lei
800
600
400
200
-
Duratele de utilizare normal a imobiliz rilor se stabilesc n ani i cotele medii anuale de amortizare
sunt prev zute n Catalogul privind duratele normale de func ionare i clasificare a imobiliz rilor
corporale, conform Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat i n active corporale i necorporale, modificate prin HGR nr. 964/1998.
B. Amortizarea degresiv
Conform acestui regim de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile,
mai mari n primii ani de utilizare a imobiliz rii corporale i valori mai mici n ultima perioad de
via a acesteia.
Mecanismul amortiz rii degresive const n multiplicarea cotelor (normelor) de amortizare liniar cu
unul dintre urm torii coeficien i:
1.5 pentru imobiliz rile corporale cu durata normal de utilizare cuprins ntre 2 5 ani;
2.0 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare cuprins ntre 5 10 ani;
2.5 pentru imobiliz rile corporale cu durat normal de utilizare mai mare de 10 ani.
Amortizarea degresiv se poate aplica n dou variante, i anume:
1. prima variant (AD1) conform c reia amortizarea se calculeaz f r influen a uzurii morale; i
2. a doua variant (AD2) conform c reia amortizarea se calculeaz cu influen a uzurii morale.
B1. Prima variant (AD1)
Determinarea amortiz rii anuale n regim de amortizare degresiv, prima variant , fat de regimul de
amortizare liniar, se face diferit, i anume:
pentru primul an de func ionare amortizarea anual se calculeaz aplicnd cota de amortizare
degresiv la valoarea de intrare a imobiliz rii corporale n cauz ;
pentru urm torii ani de func ionare, amortizarea se calculeaz aplicnd aceeai cot de amortizare
degresiv la valoarea r mas , pn n anul de utilizare n care amortizarea anual rezultat din calcul
este egal sau mai mic dect amortizarea anual stabilit prin mp r irea valorii r mase de recuperat
la num rul de ani de utilizare care au mai r mas.
ncepnd cu acel an i pn la expirarea duratei normale de utilizare se trece la regimul de amortizare
liniar .
( n luna decembrie a exerci iului financiar N-1 se primete un mijloc de transport cu o valoare de
intrare de 6500 lei i cu o durat de func ionare de 7 ani, care se amortizeaz n regim degresiv, prima
variant :
Nal = 100 : 7 = 14.28%
NaD1 = 14.28 x 2.00 = 28.56%
Situa ia calcul rii amortiz rii i nregistr rii acesteia n primul i ultimul an de utilizare se prezint
astfel:
An
N
N+1
Modelul de calcul
6.500 x 28,56 %
4.643,60 x 28,56 %
Amortizare anuala
1.856,40
1.326,21
64
Valoare ramasa
4.643,60
3.317,38
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
3.317,88 x 28,56 %
2367,94 x 28,56 %
1693,09 x 28,56 % < 1693,09/3
947,44
676,85
564,36
564,36
564,36
2.369,94
1.693,08
1.128,72
562,62
-
unde,
Cad = cota de amortizare degresiv
1. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se realizeaz amortizarea integral (DAI),
conform rela iei:
DAI = Dn DUR
Unde,
Dn durata normal de utilizare, conform HGR nr. 964/1998
3. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare degresiv (DAD),
conform rela iei:
DAD = DAI - DUR
4. determinarea duratei de utilizare n cadrul c reia se aplic regimul de amortizare liniar (DAL),
conform rela iei:
DAL = Dn - DAI
5. determinarea duratei de utilizare aferent
amortizare (DUM), conform rela iei:
DUM = Dn - DAI
Pentru n elegerea practic a pailor ce se impun n implementarea variantei amortiz rii degresive doi
(AD2), se va relua cazul exemplificat pentru amortizarea degresiv , prin versiunea (AD1) prezentat
anterior:
Modelul de calcul
6.500 x 28,56 %
4.643,60 : 3
4.643,60 : 3
4.643,60 : 3
-
Amortizare anuala
1.856,40
1.547,87
1.547,87
1.547,87
Valoare ramasa
4.643,60
3.095,73
1.547,87
-
Amortizarea accelerat
Modelul de calcul
6.500 x 50 %
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
3250 : 6 ani
Amortizare anuala
3.250
541,66
541
541
541
541
541
Valoare ramasa
3.250
2708,33
2166,66
1625,00
1083,33
541,66
-
Analiza situa iei amortiz rii imobiliz rilor corporale n regim accelerat, pune n eviden c n
primul an de func ionare al imobiliz rii se recupereaz jum tate valoarea de intrare n patrimoniu al
imobiliz rii n cauz . Diferen a valorii de amortizat se recupereaz pe perioada r mas de utilizare
normal , grevndu-se cheltuielile de exploatare cu o m rime egal pe ntreg intervalul.
n leg tur cu amortizarea imobiliz rilor corporale, indiferent de regimul de amortizare
aplicat de c tre o societate comercial , facem preciz rile:
Imobiliz rile amortizabile se supun amortiz rii cu luna imediat urm toare intr rii n func iune;
Imobiliz rile amortizabile amortizate integral nu se mai supun amortiz rii;
Imobiliz rile de natura obiectelor de inventar neamortizabile, se pot recupera pe parcursul a 3 ani de
la trecerea lor n aceast categorie;
Diferen a dintre m rimea amortiz rii recalculate ca urmare a reevalu rii imobiliz rilor i m rimea
acesteia nainte de reevaluare se regularizeaz pe seama rezervelor din reevaluare;
66
Surplusul din reevaluarea imobiliz rilor corporale nu poate majora capitalul social, el se
contabilizeaz la rezerve ca i component a capitalurilor proprii sau se trece pe m sura folosirii
imobiliz rilor, ori la scoaterea lor din eviden asupra rezultatului reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare;
Conform legii nr. 15/1994, privind amortizarea capitalului imobilizat, nu se supun amortiz rii:
o Minele trecute n conservare sau scoase definitiv din func iune, precum i sondele de i ei i gaze
care nu sunt date n produc ie;
o Imobiliz rile corporale ale agen ilor economici trecute n conservare pe o perioad mai mare de 30
de zile;
o Lucr rile de mbun t iri funciare i de gospod rire a apelor, cu caracter general de servire, sau alte
lucr ri de protec ie a mediului, de combatere a eroziunii solului, etc.
o Imobiliz rile din patrimoniul public al regiilor autonome
Imobiliz rile financiare sunt investi ii financiare, care constau n: a) titluri de participare; b)
interese de participare de inute; c) alte titluri imobilizate i d) crean e imobilizate.
Toate imobiliz rile financiare sunt generatoare de venituri financiare.
Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de ac iuni i alte titluri cu venit variabil
de inute de o societate n capitalul altor societ i comerciale, a c ror de inere pe o perioad
ndelungat este considerat util acestora.
Interesele de participare reprezint drepturi de inute n capitalul altor societ i comerciale.
Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile
persoanei juridice respective. Interesele de
participare cuprind investi ii n ntreprinderi asociate i investi ii strategice. O participare de 10%
pn la 20% n capitalul altei societ i este o investi ie strategic .
ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen
semnificativ , de innd 20% pn la 50% din ac iunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat .
De inerea de participa ii n capitalul altor societ i, confer unit ilor de in toare:
1. o pozi ie de ac ionar semnificativ, cnd de ine ac iuni sau alte valori care reprezint cel pu in 5%
din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel pu in 5% din drepturile de vot n AGA;
2. o pozi ie de control dac de ine cel pu in 1/3 din ac iunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot
din AGA;
3. o pozi ie majoritar sau de control executiv dac de ine mai mult de 1 din ac iunile emitentului i
din drepturile de vot din AGA. Dac o societate de ine controlul asupra altei societ i, aceasta din
urm este filial pentru societatea care de ine controlul i care este cunoscut sub denumirea generic
de societate mam . Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare opera ionale
ale unei societ i pentru a ob ine beneficii din activitatea ei.
Contabilitatea crean elor imobilizate, se ine pe urm toarele categorii:
Crean e legate de participa ii care constau din acele crean e ale persoanei juridice rezultate din
acordarea de mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare sau interese de participare;
mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate ter ilor n baza unor
contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii;
Ac iuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n func ie de inten ia societ ii cu privire
la durata de de inere de peste un an, stabilit cu ocazia achizi iei sau reclas rii;
Alte crean e imobilizate care privesc garan iile, depozitele i cau iunile depuse de unitate la ter i.
n contabilitatea curent imobiliz rile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de
67
achizi ie sau valoarea determinat prin contractul de achizi ie acestora, iar cheltuiala necesar privind
achizi ionarea imobiliz rilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale
exerci iului. Ulterior, la data bilan ului, imobiliz rile financiare sunt prezentate la valoarea contabil ,
mai pu in provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru
deprecierea imobiliz rilor financiare se constituie ca diferen ntre valoare de intrare a acestora i
valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
4.5.8.2. Contabilitatea titlurilor de participare
Contabilitatea crean elor imobilizate se ine pe urm toarele categorii:
Crean e legate de participa ii respectiv titlurile de participare i interesele de participare.
Acestea sunt reprezentate de acele crean e ale persoanei juridice rezultate din acordarea de
mprumuturi societ ilor la care de ine titluri de participare, respectiv interese de participare.
mprumuturi acordate pe termen lung reprezint sumele acordate ter ilor sub form de
mprumuturi, n baza contractelor pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
Ac iuni proprii de inute pe termen lung considerate active imobilizate i reflectate ca atare n
func ie de inten ia societ ii ce privire la durata de de inere de peste un an, exprimat cu ocazia
achizi iei sau reevalu rii.
Alte crean e imobilizate cuprinde garan iile, depozitele, cau iunile depuse de unitate la ter i.
Evaluarea crean elor imobilizate, n contabilitatea curent , se face la valoarea nominal sau contabil ,
iar n bilan la valoarea contabil mai pu in m rimea provizionului pentru deprecierea cumulat .
Provizioanele pentru deprecierea crean elor imobilizate se constituie ca diferen ntre valoarea
nominal sau contabil a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
( O societate comercial
%
5121 Conturi la b nci n lei
269 V rs minte de efectuat pentru imobiliz ri
financiare
10.000
6.000
4.000
Achitarea ulterioar a valorii titlurilor de participare achizi ionate, conform extrasului de cont:
269 V rs minte de efectuat
pentru imobiliz ri financiare
4.000
100
2.000
C. Contul 263 Interese de participare, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, soldul
s u reprezint imobiliz rile financiare sub form de interese de participare de inute. Cu ajutorul
contului 263 se ine eviden a titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic
le de ine n vederea realiz rii unor venituri financiare, f r interven ia n gestiunea societ ilor la care
68
( O societate comercial
30.000
30.000
40.000
40.000
D. Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de activ, cu
ajutorul c ruia se ine eviden a altor titluri de valoare de inute pe o perioad ndelungat . Alte titluri
imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 263) pot fi de inute ca urmare a achizi ion rii lor
de pe o pia financiar , ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii
dividendelor cuvenite din profitul net n creditul contului se reflect ced rile de imobiliz ri financiare
sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente.
( O societate comercial
20.000
3.000
25.000
23.000
O societate comercial de ine imobiliz ri financiare, sub forma altor titluri imobilizate, ca
urmare a aporturilor n natur de materii prime, n valoare de 50.000 lei. Dividendele cuvenite din
profitul net, n sum de 9.000 lei sunt capitalizate, tiind c investi ia este strategic n afara grupului.
Dobndirea altor titluri imobilizate ca urmare a aportului n natur de materii prime:
69
50.000
9.000
( O societate comercial
2.500
la filial
5121 Conturi la b nci n lei
2.500
La societate:
2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entit ile afiliate
500
La filial :
666 Cheltuieli privind dobnzile
500
500
La societate:
5121 Conturi la b nci n lei
500
La filial :
1661 Datorii fa de entit ile afiliate
2.500
La societate:
5121 Conturi la b nci n lei
2500
( O societate comercial
10.000
10.000
= %
2675 mprumuturi acordate pe termen lung
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
763 Venituri din crean e imobilizate
13.000
10.000
1.000
2.000
%
290 Ajust ri pentru deprecierea mobiliz rilor necorporale
291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale
293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs
reluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale, corporale i a celor n
curs, cnd r mn f r obiect:
%
290Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor necorporale
291 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor corporale
293 Ajust ri pentru deprecierea imobiliz rilor n curs
preluarea la venituri a ajustarilor pentru deprecierea imobiliz rilor financiare, r mase f r obiect:
296 Ajust ri pentru pierderea de valoare a
imobiliz rilor financiare
CAPITOLUL 5
71
Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , stocurile sunt active circulante care:
sunt de inute pentru a fi vndute pe parcursul desf ur rii normale a activit ii;
sunt n curs de produc ie n vederea vnz rii pe parcursul desf ur rii activit ii; i
sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul
de produc ie sau pentru prestarea de servicii.
Deci, caracteristica esen iala a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclul de exploatare,
respectiv fazele circuitului economic: aprovizionare, produc ie i desfacere. Dup faza circuitului
economic i locul de gestionare al stocurilor, deosebim:
stocuri pentru produc ie;
stocuri de produse;
stocuri de produc ie n curs de execu ie;
stocuri de m rfuri i ambalaje, specifice n deosebi sferei comerciale, i
stocuri aflate la ter i.
Indiferent de faza circuitului economic sub care se afl , stocurile se diferen iaz tipologic, astfel:
stocuri de materii prime care particip direct la fabricarea produselor i se reg sesc n produsul
finit integral sau par ial, fie n starea lor ini iala sau sub o form transformat ;
materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru
ambalat, pieselor de schimb, semin e i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care
ajut la procesul de fabrica ie sau exploatare f r a se reg si, de regul n produsul finit;
materiale de natura obiectelor de inventar;
produse, respectiv:
o semifabricate, prin care se n eleg produsele al c ror proces tehnologic a fost terminat ntr-o sec ie
72
sau faz de fabrica ie i care trece n continuare n procesul tehnologic al altei sec ii sau faze de
fabrica ie sau se livreaz ter ilor;
o produsele finite care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabrica ie i nu mai au nevoie de
prelucr ri ulterioare n cadrul unit ii, putnd fi depozitate n vederea livr rii sau expedierii direct
clien ilor. Acestea au fost predate n magazia de produse finite, sau ntocmit documentele de predare
i corespund din punct de vedere tehnic, fiind verificate de controlul tehnic de calitate.
o rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund
calitativ scopului pentru care au fost fabricate.
Animalele i pas rile, respectiv animalele nou n scute i cele inere de orice fel (vitei, miei, purcei,
mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproduc ie; animalele i pas rile la ngr at; coloniile de
albine precum i animalele pentru produc ie, cum sunt cele pentru ln , lapte sau blan .
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizi ionate sau fabricate, destinate produselor
vndute i care n mod temporar pot fi p strate la ter i, cu obliga ia restituirii n condi iile prev zute
de contract.
M rfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cump ra n vedere revnz rii
Produc ia n curs de execu ie, reprezentat de produc ia care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare, impuse de tehnologia de fabrica ie, precum i produsele care au fost predate la magazia de
produse finite, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de predare la magazie.
De asemenea, se cuprind n produc ia n curs de execu ie i lucr rile i serviciile n curs de
execu ie sau neterminate.
Toate elementele de stocuri men ionate se cuprind n categoria activelor circulante, i care pot sau nu
s fi intrat fizic n unitate, i care pot sau nu s fac parte din patrimoniul societ ii.
Dac avem n vedere apartenen a stocurilor, putem deosebi:
Stocuri aflate n gestiune, care fac parte din patrimoniu, indiferent c sunt n depozitele proprii
sau n depozitele diverilor ter i, i
Stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu, apar innd diverilor
ter i.
Privite din punct de vedere al provenien ei stocurilor, putem s deosebim:
Stocuri provenite din cump r ri, i
Stocuri provenite din produc ia proprie.
Structurarea stocurilor din diferite puncte de vedere prezint important pentru evaluarea acestora,
dar n mod deosebit i pentru contabilizarea corect a lor.
5.2.2. Evaluarea stocurilor
Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , este interzis de inerea de bunuri sub
orice form , precum i efectuarea de opera ii economice, f r a fi nregistrate n contabilitate.
Pentru a fi nregistrate n contabilitate, activele circulante de natura stocurilor i a produc iei n curs
de execu ie trebuie evaluate.
Evaluarea stocurilor are loc n diferite momente ale circuitului lor economic:
1. La intrarea n gestiunea unit ii patrimoniale, cnd evaluarea are n vedere modul de dobndire a
stocurilor, i anume:
materiile prime, materialele consumabile, m rfurile, ambalajele i alte stocuri procurate cu titlul
oneros, se evalueaz la costul de achizi ie;
produc ia n curs de execu ie, semifabricatele i produsele finite, ambalajele i alte materiale
consumabile ob inute din produc ie proprie se evalueaz la cost de produc ie;
animalele i pas rile se evalueaz la cost de achizi ie dac sunt procurate din afar , sau la cost de
produc ie dac sunt ob inute din unitate;
bunurile dobndite cu titlu gratuit sau provenite din dona ii se evalueaz la valoarea de utilitate n
func ie de pre ul pie ei, starea i locul unde acestea se afl . Valoarea de utilitate exprim dimensiunea
pre ului pe care un poten ial client l-ar accepta n func ie de utilitatea bunului pentru unitatea
respectiv ;
bunurile aduse ca aport n natur se evalueaz la valoarea de aport, stabilit , de obicei, prin
evaluare de c tre evaluatori autoriza i. Conform IAS nr. 2 Stocuri stocurile trebuie evaluate la
73
anului
x100
Coeficient _ de _ repartizar e( K ) =
Soldul _ initial _ al _
Valoarea _ int rarilor _ in _ cursul
Cu coeficientul (K) astfel calculat se nmul ete valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de
nregistrare, rezultnd suma aferent diferentelor favorabile sau nefavorabile, care se nregistreaz n
conturile corespunz toare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Coeficien ii de repartizare a diferentelor de pre , pot fi calculate la nivelul conturilor sintetice de
gradul I i II, prev zute n planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
Metoda pre ului cu am nuntul se folosete n comer ul cu am nuntul pentru a determina costul
stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid , care au marje similare i pentru care nu este
practic s se foloseasc alt metod . Costul bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din pre ul de vnzare al stocurilor, ns orice modificare a pre ului de vnzare presupune
recalcularea marjei brute.
Produc ia n curs de execu ie se determin prin inventarierea produc iei neterminate la sfritul
perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
opera iilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de produc ie.
A. Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului ini ial (i) plus
valoarea total a intr rilor (Vi) i cantitatea existent n stocul ini ial (qs), plus cantit ile intrate (qi):
S + Vi
CMP = i
qs + qi
( Exemplu de calcul :
La o croitorie se da urm toarea situa ie ini ial pentru materii prime : nasturi albi pentru c m i
Existent n stoc la data de 01.11.2006: 100 buc la pre ul de 10 lei/buc
n data de 05.11.2006 se achizi ioneaz un nou lot de 100 buc la un pre de 11 lei/buc
n data de 14.11.2006 se dau n produc ie 120 buc
n data de 19.11.2006 se achizi ioneaz 50 buc la un pre de 12 lei/buc
n data de 30.11.2006 se dau n produc ie 70 buc
Folosind cele trei metode de evaluare a stocurilor: CMP, FIFO, LIFO s se determine
valoarea stocului existent la date de 31.11.2006
DATA
Valoare
Cantitate
01.11
05.11
+100
11
+1100
100
200
14.11
19.11
-120
+50
10.5
12
-1260
+600
80
130
30.11
-70
11.07
-774.9
60
STOC
Pre
(CMP)
10
1000+1100
100+100
=10.5
10.5
840+600
80+50 =11.07
11.07
valoare
1000
2100
840
1439.1
664.6
Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul primului lot intrat,
respectiv al articolului care este mai vechi n stoc. Pe m sura epuiz rii lotului, bunurile ieite din
gestiune se evalueaz la costul lotului urm tor, n ordine cronologic .
n acest context, stocurile sunt evaluate cu costurile ultimelor loturi achizi ionate.
75
DATA
01.09
04.09
valoare
Cantitate
1000
+1100
100
100
100
200
80
14.09
-100
-20
10
11
16.09
+50
12
-1000
-220
-1220
+600
30.09
-70
11
-770
80
50
130
10
50
60
STOC
Pre
(FIFO)
10
10
11
11
11
12
11
12
Valoare
1000
1000
1100
2100
880
880
600
1480
110
600
710
01.09
04.09
valoare
Cantitate
1000
+1100
100
100
100
200
80
14.09
-100
-20
11
10
16.09
+50
12
-1100
-200
-1310
+600
30.09
-50
-20
12
10
-600
-200
80
50
130
60
STOC
Pre
(LIFO)
10
10
11
10
10
12
10
Valoare
1000
1000
1100
2100
800
800
600
1400
600
Intr-o economie stabila se recomanda metoda CMP sau FIFO, iar intr-o economie infla ionist sunt
indicate metodele LIFO i FIFO.
5.2.3. Evidenta operativ i analitic a stocurilor
depozitare, cu ajutorul formularului Fis de magazie cod 1438, deschis pentru fiecare element
stocabil, i n care gestionarul opereaz n baza documentelor justificative pentru fiecare intrare sau
ieire de stoc reevalund noul stoc;
pentru stocurile de produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale) evidenta operativ se
conduce similar cu cea pentru stocurile pentru produc ie;
pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile comer ului cu ridicata,
evidenta operativ se conduce pentru fiecare sortiment de marf , la locul de depozitare, tot cu
ajutorul fiselor de magazie;
pentru stocurile de m rfuri i ambalaje, gestionate prin unit ile cu am nuntul, evidenta
operativ se conduce global valoric pe fiecare unitate de desfacere cu am nuntul, respectiv,
magazine, dar separat pentru m rfuri i ambalaje, cu ajutorul documentului Raport de gestiune;
pentru stocurile de animale, evidenta operativ se conduce cu ajutorul formularului Fisa de
evident a efectivelor de animale i a mic rii acestora, n care evidenta este detaliat pe specii
de animale i pe categorii de vrst .
pentru stocurile consumabile de natura obiectelor de inventar existente n depozit se folosete
documentul Fisa de magazie, iar pentru cele date n folosin Inventarele individuale, cu
precizarea persoanelor care le au n folosin a;
pentru stocurile de produc ie n curs de execu ie se ntocmesc Inventare cu produc ia n curs
de execu ie, n care aceasta este eviden iat cantitativ, cu identificare pe fiecare obiect de evident i
calcul, dup care aceasta este evaluat dup unul din procedeele practicate de c tre unitate;
pentru urm rirea realiz rii contractelor pentru aprovizion ri de stocuri se conduce la
compartimentul Aprovizionare desfacere formularul Registrul pentru evidenta realiz rii
contractelor (comenzilor) sau Fia de eviden a realiz rii contractelor cu furnizorii i
separat cu beneficiarii.
Dup nregistrarea n evidenta operativ a mic rilor de stocuri, la locurile de depozitare a
stocurilor, se ntocmete de c tre gestionar, n cele mai frecvente situa ii, formularul Borderoul de
predare a documentelor, la care se anexeaz documentele justificative naintndu-l la
compartimentul gestion rii stocurilor, pentru calculul i nregistrarea n contabilitatea analitic i
sintetic a stocurilor. Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , contabilitatea stocurilor,
la compartimentul gestiunii stocurilor, se poate conduce cantitativ i valoric sau numai valoric prin
folosirea metodei inventarului permanent sau intermitent.
Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i op ional
pentru IMM uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate opera iunile de intrare i de ieire de
stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice
moment a existen ei i mic rii cantitative i valorice a stocurilor. n acest caz contabilitatea analitic
se conduce cu una din urm toarele metode:
a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fiselor de cont analitice, conform c reia evidenta
operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fiselor de magazie,
deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ valoric la
compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide
o Fis de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a
deschis i fisa de magazie, la locul de depozitare.
Controlul gestionar contabil al existentei mic rilor de stocuri se efectueaz sub dou
modalit i:
1. prin confruntarea concordantei dintre datele cantitative din Fisele de cont analitic pentru valori
materiale i datele nscrise tot cantitativ n Fisele de magazie, i
2. prin confruntarea concordantei dintre datele valorice din Fisele de cont analitic pentru valori
materiale i totalurile balan elor de verificare analitice ale conturilor de stocuri.
b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform c reia, la locurile de depozitare se conduce
evidenta operativ cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la
contabilitate, n locul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale se conduce formularul Fise
centralizatoare a mic rilor valorice pe grupe de stocuri, n
care nregistr rile se fac numai valoric (intr ri, ieiri, sold). Concordanta dintre stocurile scriptice din
Fisele de magazie i datele contabilit tii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul
77
a) Recep ionat materii prime conform Notei de intrarea recep ie i a facturii fiscale:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
%
= 401
1.309
301
1.100
4426
209
EVALUARE LA COST
STANDARD
%
= 401
1.309
1.500
301
-400
308
209
4426
EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
%
= 401
1.309
1.000
301
100
308
209
4426
b) Achitat factura furnizorului, conform Ordinului de plat i Extrasului de cont, prin nregistrarea:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
401
= 5121
1.309
EVALUARE LA COST
STANDARD
401
= 5121
1.309
EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
401
= 5121
1.309
c) Eliberat n consum jum tate din materiile prime achizi ionate, conform Bonurilor de consum ,
prin nregistrarea:
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
601
= 301
550
EVALUARE LA COST
STANDARD
601
= 301
750
EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
601
= 301
500
Si308 + Rc308
0 400
100 =
100 = 26,67% ,
Sid 301 + Rd301
0 + 1500
79
k308 =
Si308 + Rc308
0 + 100
100 =
100 = 10% ,
Sid 301 + Rd301
0 + 1000
EVALUARE LA COST DE
ACHIZITIE
500 10 % = 50
EVALUARE LA COST
STANDARD
601
= 308
EVALUARE LA PRET DE
INREGISTRARE (FACTURA)
601
200,25
308
50
INVENTAR INTERMITENT
Recep ionat materii prime conform Facturii fiscale i a Notei de intrare recep ie:
%
6011 Cheltuieli cu materii prime
4426 TVA deductibila
401 Furnizori
1.309
100
209
Stornarea stocului de materii prime neconsumat la sfritul perioadei (de obicei lunar), conform
inventarului:
6011 Cheltuieli cu materii prime
50
50
n condi iile aplic rii inventarului permanent, se ob in produse finite, pre standard 1.200 lei,
costul efectiv 1.100 lei. Jum tate din produsele finite se vnd conform facturii fiscale, pre de vnzare
900 lei, TVA 19%. Se doneaz produse pentru 200 lei i se trec n magazine proprii de vnzare cu
am nuntul produse finite la pre standard 300 lei, adaosul comercial este de 30%, TVA 19%, i sunt
calamitate produse n valoare de 100 lei.
ob inut produse finite, conform Notelor de predare produse, evaluate la cost standard:
345 Produse finite
1200
calculat i nregistrat diferen a de pre la produsele finite ob inute conform fielor de postcalcul din
contabilitatea de gestiune, i preluate n contabilitatea financiar : (1200 lei 1100 lei = 100 lei), n
rou:
348 Diferen e de pre la produse
100
facturat jum tate din produsele ob inute ter ilor, conform facturii fiscale:
4111 Clien i
%
702Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat
1.071
900
171
600
K348 =
Sict348 + Rdct348
0 + 100
= 8.33 0 0
100 =
0 + 1200
Sict345 + Rdct345
50
contabilizat produse finite donate, inclusiv diferen a de pre aferent : 200 lei x 8,33% = 16,66
6582 Dona ii i subven ii
acordate
%
345 Produse finite
348 Diferen e de pre la produse
183,34
200
16,66
trecut produse finite n magazinul propriu de vnzare cu am nuntul, innd cont de adaosul
%
345 Produse finite
378 Diferen e de pre la m rfuri
4428TVA neexigibil
464,00
300,00
90,00
74,10
desc rcarea gestiunii pentru diferen ele de pre aferente produselor finite trecute n magazinul
24,99
%
345 Produse finite
348 Diferen e de pre la produse
91,67
100,00
8,33
cheltuieli directe de produc ie, precum i cota cheltuielilor indirecte de produc ie alocate n mod
ra ional ca fiind legate de fabrica ia acestuia.
Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de produc ie nregistrate peste cotele
admisibile, cheltuielile de depozitare, cu excep ia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n
procesul de produc ie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabrica ie, cheltuielile generale de
administra ie, care nu particip la aducerea stocurilor n locul i forma final , precum i costurile de
desfacere sunt costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, toate acestea sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care s-au Preciz m c n cazul activelor cu ciclu lung de fabrica ie pot fi
incluse n costul bunurilor i dobnzile pl tite la creditele bancare contractate pentru achizi ia,
construc ia sau produc ia acestuia, direct atribuite activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai
perioade.
Prin active cu ciclul lung de produc ie se consider un activ care solicit n mod necesar o
perioad substan iala de timp pentru a fi gata n vederea utiliz rii sau pentru vnzare.
Valoarea realizabil net reprezint pre ul de vnzare estimat ce ar putea fin ob inut pe parcursul
desf ur rii normale a activit ii, mai pu in costurile estimate pentru finalizarea bunului i a
costurilor necesare vnz rii. Contabilitatea opera iilor de intrare i de ieire a stocurilor de materiale
consumabile are loc similar celor privind micarea stocurilor de materii prime, cu precizarea c se
folosesc conturile corespunz toare de cheltuieli i de stocuri, iar cnd evaluarea acestora se face la alt
cost dect cel efectiv de achizi ie, intervine i contul 308 Diferente de pre la materii prime i
materiale.
5.2.4.3. Contabilitatea stocurilor de materiale de natura obiectelor de inventar
Evidenta existentei, mic rii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se
conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta este un
cont sintetic de activ, opera ional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de
inventar se nregistreaz : valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de
inventar achizi ionate, primite de la societ ile din grup, de la alte societ i legate de participa ii, de la
unitate sau subunit i, cele aduse de la ter i; cele aportate n natur de ac ionari sau asocia i, cele
constatate n plus la inventar, cele primite cu titlu gratuit, cele ob inute din produc ia proprie, etc.
Soldul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar reprezint valoarea la pre de
nregistrare a materialelor de aceast natur existent n stoc. Facem precizarea c exist i
imobiliz ri de natura obiectelor de inventar, respectiv, cele care, n prezent, au o valoare mai mic de
1.500 lei, i a c ror valoare se recupereaz pe calea amortiz rii pe o perioad de cel mult 3 ani.
De asemenea, reamintim c n cazul n care evaluarea materialelor de natura obiectelor de
inventar se face la alt pre dect costul efectiv, intervine n filiera de nregistr ri i contul 308
Diferente de pre la materii prime i materiale, f r a prezenta particularit i fat de func ionarea lui
pentru materii prime i materiale consumabile.
n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent, contul 303 Materiale de natura obiectelor de
inventar intervine numai la sfritul perioadei de gestiune (lun ) pentru a oglindi dimensiunile
stocurilor din aceste valori, constate la inventar, urmnd ca n luna urm toare s fie trecute din nou
asupra contului 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar.
700
Se ob in din produc ia proprie materiale de natura obiectelor de inventar n suma de 500 lei
nregistreaz :
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
capitalul
500 lei
500
Produc ia n curs de execu ie, stabilit prin metoda directa a inventarierii la data de 31.12.N
evaluata la costuri de produc ie efective se prezint astfel:
31.12.N-1
15.000
2500
17.500
31.12.N
13.000
5.000
18.000
%
331 Produc ia n curs de execu ie
332Lucr ri i servicii n curs de execu ie
17.500
15.000
2500
18.000
13.000
5.000
nchiderea contului 711 Venituri din produc ia stocata la sfritul exerci iului financiar N :
711 Varia ia stocurilor
500
Observa ie: Dac din varia ia stocurilor de produc ie n curs de execu ie ar rezulta un sold debitor al
contului 711 Varia ia stocurilor , nchiderea acestuia s-ar face prin aceeai formula contabila, dar n
rou.
Conform Legii contabilit tii nr. 82/1991, republicat , n categoria produselor fabricate se includ:
semifabricatele, pentru care s-a nominalizat contul 341 Semifabricate; produsele finite, pentru
care s-a nominalizat contul 345 Produse finite i produsele reziduale pentru care s-a instituit i
nominalizat contul 346 Produse reziduale. Produsele pot fi evaluate la cost efectiv sau la cost
standard (prestabilit). Dac evaluarea lor se face la cost standard, diferen a ntre acest cost i cel
83
efectiv se oglindete cu contul 348 Diferente de pre la produse. Aceste diferente pot fi
nefavorabile, cnd se nregistreaz n negru, sau favorabile, cnd se nregistreaz n rou, reflectnd
dimensiunea stocurilor de produse din situa iile financiare.
n contabilitate, n leg tur cu semifabricatele mai sunt posibile i alte situa ii de micare a
acestora, cum ar fi: constat ri de plusuri sau de minusuri la inventar; semifabricate aduse de la ter i,
primite de la societ ile din n practica unit ilor economice apar diverse alte situa ii de micare a
produselor finite, reflectate n contul 345 Produse finite, care vor fi exemplificate la activit ile
seminariale.
Similar function rii conturilor 341 Semifabricate i 345 Produse finite, func ioneaz i
contul 346 Produse reziduale, cu precizarea c are o sfer mai restrns de utilizare, iar n unele
cazuri prev zute de lege, nu se calculeaz TVA pentru valorificarea acestora.
1.000
trecerea n consum, n fazele urm toare de fabrica ie, a jum tate din semifabricatele ob inute,
conform bonului de consum:
711 Varia ia stocurilor
341 Semifabricate
500
= %
702Venituri din vnzarea semifabricatelor
4427 TVA colectat
952
800
152
341 Semifabricate
500
4111 Clien i
952
Contabilitatea stocurilor aflate la ter i se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la ter i,
conturi de activ, opera ionale, reflectnd existenta i micarea stocurilor de materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, produselor, animalelor, m rfurilor i
ambalajelor aflate la ter i.
4,50
4,50
( Se trimit m rfuri la ter i spre vnzare n consigna ie, evaluate n costuri de achizi ie f r
TVA
de 20.000 lei, ambalate n navete PVC evaluate la pre uri de nregistrare standard de 1500 lei i
diferen e de pre n minus ( costuri de achizi ie efective mai mici dect pre urile de nregistrare) 150
lei. Se vnd i se deconteaz n numerar, m rfurile vndute de consignatari, la un pre de vnzare f r
TVA de 30.000 lei i TVA 19%, i se restituie ambalajele (evaluate la pre urile de nregistrare
standard ini iale)
Trimiterea m rfurilor la ter i pentru vnzarea n consigna ie:
357 M rfuri n custodie sau consigna ie la ter i
371M rfuri
20.000
%
381Ambalaje
388 Diferente de pre la ambalaje
1.350
1500
150
%
707Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat
35.700
30.000
5.700
20.000
1.350
1500
150
M rfurile sunt active circulante destinate vnz rii. Ele pot fi procurate din afara unit ii, din
produc ie proprie, ori achizi ionate ca stocuri pentru produc ie, dar vndute apoi ca m rfuri.
Evaluarea m rfurilor se poate face la cost de achizi ie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare
cu am nuntul.
n principiu, circuitul material al m rfurilor const din trecerea acestora de la unit ile produc toare
la unit ile comerciale cu ridicata i/sau cu am nuntul, i de aici la consumatorul final.
Se deosebesc dou forma ale circula iei m rfurilor, i anume:
a) circula ia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achizi ie, sau la pre cu
ridicata. n acest caz evidenta operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul
Fiselor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce
evidenta analitic , cu ajutorul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale sau dup o alt
metod de contabilitate analitic , iar contabilitatea sintetic cu contul 371 M rfuri
b) circuitul cu am nuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu am nuntul. n acest caz,
85
evidenta operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune, iar contabilitatea analitic dup
metoda global valoric , cu ajutorul Fiselor de cont pentru opera ii diverse. Dac unitatea de
vnzare cu am nuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea
contabilit tii analitice, dup metoda cantitativ valoric sau operativ - contabil pe sold.
Contabilitatea sintetic a m rfurilor din unit ile cu am nuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371
M rfuri, 378 Diferente de pre la m rfuri i 4428 TVA neexigibil .
n cazul adopt rii metodei inventarului intermitent, pentru evidenta stocurilor de m rfuri,
micarea acestora nu se conduce cu ajutorul contului 371 M rfuri, ci direct cu contul 607
Cheltuieli privind m rfurile.
Contul 371 M rfuri intervine numai la sfritul i nceputul lunii pentru a oglindi valoarea
m rfurilor r mase n stoc i trecute apoi pe cheltuieli.
Se cump ra m rfuri n valoare de 60.000 lei f r TVA, i TVA 19% care se revnd (cu
ridicata) la un pre de 75.000 lei f r TVA i TVA 19%. Se descarc gestiunea de m rfuri.
nregistrarea cump r rii de m rfuri
%
371M rfuri
4426TVA deductibila
401 Furnizori
=
71.400
60.000
11.400
15.000
%
= 707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat
371M rfuri
=
89.250
75.000
14.250
75.000
60.000
15.000
Se achizi ioneaz m rfuri n valoare de 10.000 + TVA , care se vnd la pre ul de am nunt.
Adaosul comercial practicat 25% . Se ncaseaz pe baza de monetar 2.000 lei. Se descarc
gestiunea de m rfuri.
nc rcarea gestiunii
%
371M rfuri
4426TVA deductibila
401 Furnizori
=
11.900
10.000
1.900
Nota de calcul :
1) pre de cump rare f r TVA
2) adaos comercial (rd1 *25%)
3) TVA neexigibil (rd1+rd2)*19%
4) pre de vnzare inclusiv TVA(rd1+rd2+rd3)
371M rfuri
10.000 lei
2.500 lei
2.375 lei
14.875 lei
%
= 378 Diferente de pre la m rfuri
4428 TVA neexigibil
4.875
2.500
2.375
%
707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat
2.000
1.680,67
319,33
Si378 + RC378
0 + 2500
100 = 20%
100 =
( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC4428 )
(0 + 14.875) (0 + 2.375)
0 + 2500
SIC378 + RC 378
(: Aceeai problema
371 M rfuri
=
2.000
1600
336,13
319,33
n situa ia n care soldurile ini iale ale conturilor se prezint dup cum
urmeaz :
SiD 371 = 1700 lei; SIC 378 = 480 lei; SIC 4428 = 360lei
k378 =
Si378 + RC378
480 + 2500
100 = 21,5%
100 =
( SiD371 + RD371 ) ( SI 4428 + RC 4428 )
(1.700 + 14.875) (360 + 2.375)
371 M rfuri
=
2.000
1.319,33
361,34
319,33
( Se aprovizioneaz
401 Furnizori
119
100
19
%
3023 Materiale pentru ambalat
378 Diferen e de pre la m rfuri
500
100
400
88
371 M rfuri
100
20
80
20
40
371 M rfuri
440
80
360
5.2.4.9 Contabilitatea ajust rilor pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie
Ajust rile pentru deprecierea stocurilor i produc iei n curs de execu ie se inregistreaz , de
regul , la sfritul exerci iului financiar, pe baza inventarierii acestora.
Deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie apare ca diferen a ntre preturile de
intrare sau costurile istorice i valoarea lor de pia , de utilitate, stabilit de c tre comisia de
inventariere, mai mic .
Ajustarea pentru deprecierea stocurilor i a produc iei n curs de execu ie este expresia
respect rii principiului prudentei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informa ii asupra
dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente
patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajust ri pentru deprecierea stocurilor i a
produc iei n curs de execu ie. Conturile sunt conturi opera ionale, cu func ie de pasiv,
creditndu-se cu m rimea provizioanelor constituite sau majorate prin debitul contului 6814
Cheltuieli de exploatare privind ajust rile pentru deprecierea activelor circulante, i se debiteaz cu
diminuarea sau anularea provizioanelor r mase f r obiect, prin creditul contului 7814 Venituri din
ajust rile pentru deprecierea activelor circulante. Soldul creditor al conturilor de provizioane
men ionate, reprezint dimensiunea provizioanelor constituite la sfritul perioadei.
CAPITOLUL 6
89
Raporturile agen ilor economici cu alte persoane fizice sau juridice genereaz datorii i
crean e.
Datoriile cu ter ii, tratate n cuprinsul acestui capitol, sunt reprezentate de totalitatea
obliga iilor pe termen scurt, inclusiv Decont rile ntre exerci iile financiare determinate de
regulariz ri pentru care creditorul acord o presta ie sau un echivalent
valoric. Ele constituie n acelai timp surse de finan are a activit ii unit ii.
Crean ele pe termen scurt sunt reprezentate de drepturile de ncasat de la diverse persoane
juridice i fizice.
Datoriile i crean ele se reflect n contabilitate din momentul cre rii, pn n momentul
achit rii (pl ii) respectiv ncas rii. Nu se includ n categoria Decont rilor cu ter ii, datoriile i
crean ele generate de credite pe termen scurt primite sau acordate. Conturile care reflect astfel de
datorii i create se cuprind n clasa conturilor de trezorerie sau n clasa conturilor de imobiliz ri,
oglindind create i datorii pe termen lung.
Decont rile cu ter ii reflect transferuri interpatrimoniale, dar i rela ii patrimoniale adiacente
acestora, fiind caracterizate printr-o mare diversitate, care se creeaz i deconteaz n permanen ,
revenindu-i contabilit ii menirea de a face ordine n nregistrarea, urm rirea i stingerea drepturilor
de crean i datorii. Decont rile cu ter ii exprim raporturi debitor-creditor, respectiv, pl i-ncas ri,
crean datorie. Evaluarea datoriilor i crean elor ale persoanelor juridice se face, n contabilitate, la
valoarea lor nominal din momentul gener rii.
Datoriile i crean ele n valut se convertesc n lei la cursul valutar comunicat de BNR din
momentul apari iei lor, nregistrndu-se, n contabilitate, la data efectu rii lor. Diferentele de curs
valutar de la data nregistr rii lor i cel din momentul pl ii sau ncas rii se trateaz contabil ca i
cheltuial sau venituri financiare.
De asemenea, diferentele de curs valutar aferente datoriilor i crean elor , n valut , neachitate
sau neincasate, la nchiderea exerci iului financiar sunt tratate contabil tot ca i cheltuieli sau venituri
financiare.
Spre deosebire de stocuri pentru produc ie i cele de produse, contabilitatea analitic a datoriilor i
crean elor se conduce la compartimentul contabilit tii numai valoric, folosindu-se n acest sens
formularul Fia de cont pentru opera ii diverse,
deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau create.
Contabilitatea sintetic a datoriilor i crean elor pe termen scurt i a conturilor de regularizare
se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.
Contabilitatea ter ilor trebuie s asigure evidenta datoriilor i crean elor unit ii n rela iile cu
furnizorii, clien ii, personalul, asigur rile sociale, bugetul statului, unit ile din cadrul grupului,
asocia ii/ac ionarii, debitorii i creditorii diveri. Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele
primite de la clien i se nregistreaz n contabilitatea ter ilor, n conturi distincte, fiind considerate
active nemonetare.
Contabilitatea datoriilor i crean elor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic
sau juridic . De exemplu, contabilitatea analitic a furnizorilor i clien ilor se grupeaz astfel:
interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat , respectiv de ncasare.
n situa iile financiare, respectiv, n bilan , crean ele se nscriu la litera B Active circulante.
II, crean e, respectiv conturile de regularizare la litera C, cum sunt Cheltuieli n avans, cont 471, iar
datoriile sunt oglindite la litera D Datorii ce trebuie pl tite ntr-o perioad de un an. Detalii despre
crean e i datorii se prezint n cadrul Notelor explicative la situa iile financiare anuale, respectiv
Nota nr.5 Situa ia crean elor i datoriilor. Pentru deprecierea crean elor reglement rile legale
prev d posibilitatea constituirii provizioanelor.
90
Cump r rile de bunuri i servicii de c tre un agent economic, de la furnizori interni sau
externi, genereaz datorii din cump r ri destinate fie activit ii de exploatare, fie celei de investi ii.
Dup modul de stingere a datoriilor din cump r ri, putem distinge:
a) datorii din cump r ri pe credit comercial, care se achit pe baz de instrumente de decontare
obinuite, i
b) datorii din cump r ri pe credit cambial, cnd decontarea se face pe baz de efecte de comer .
Contabilitatea datoriilor din cump r ri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori
i conturi asimilate. Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu
func ie de pasiv, cu excep ia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi opera ionale de
gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului au o func ie invers . n
contabilitatea microntreprinderilor nu apar particularit i privind contabilizarea prin contul 401
Furnizori. Cump r rile de la furnizori genereaz datorii n lei dac provin de la furnizorii interni i
n valut convertibil n lei, la cursul valutar de la data recep iei acestora, dac provin de la furnizorii
externi.
Cump r rile de la furnizori interni i externi privesc aprovizion rile de stocuri, pentru
produc ie i/sau pentru comer , precum i serviciile, ct i cele pentru imobiliz ri, care sunt
teveatizate, existnd foarte pu ine excep ii.
Dac cump r rile de la furnizori privesc stocurile, n contabilitate se nregistreaz diferit n func ie de
faptul dac unitatea aplic metoda inventarului permanent sau intermitent, precum i n func ie de
modul de evaluare a stocurilor.
Evaluarea stocurilor provenite din cump r ri, dup cum s-a mai precizat, se poate face la cost
efectiv de achizi ie, la cost standard sau la un pre de nregistrare.
Dac evaluarea cump r rilor de stocuri se face la alt pre dect costul efectiv de cump rare,
pot interveni i conturile de diferente de pre , respectiv: 308 Diferente de pre la materii prime i
materiale; 368 Diferente de pre la animale i p s ri; 378 Diferente de pre la m rfuri i 388
Diferente de pre la ambalaje, care se vor debita, cu suma n negru sau n rou, dup natura
diferen ei.
n cazul aprovizion rii stocurilor, n condi iile aplic rii metodei inventarului intermitent,
valoarea provizion rilor la cost efectiv, se contabilizeaz , nemijlocit n conturile de cheltuieli ce
exprim natura consumului.
Dac furnizorul accept n contul dreptului de crean un efect de comer , creditul comercial
se transform n credit cambial. Cele mai frecvente efecte de comer sunt: Biletul la ordin i Trata.
Biletul la ordin este un titlu de credit prin care se constat angajamentul emitentului de a pl i el
nsui beneficiarului sau la ordinul acestuia o sum de bani la o anumit dat .
Biletul la ordin poate fi p strat pn la scadent , poate fi transferat altei persoane cu drept de
crean sau poate fi scontat imediat la banc . n acest ultim caz, banca devine proprietara efectului de
comer i va ncasa la scadent crean de la emitent.
Trata este un titlu de credit prin care creditorul, respectiv tr g torul, d ordin debitorului s u,
respectiv trasului, s achite la o anumit dat , scadent , unei a treia persoane numit beneficiar sau la
ordinul acestuia, o sum de bani determinat .
Creditul comercial cambial din punct de vedere contabil poate fi:
a) credit comercial cambial primit, reflectat n contabilitatea cump r torului, i
b) credit comercial cambial acordat reflectat n contabilitatea vnz torului.
Contabilitatea efectelor de comer se conduce cu ajutorul conturilor:
403 Efecte de plat i
405 Efecte de plat pentru imobiliz ri
91
Societatea comercial Alfa (vnz tor) livreaz societ ii comerciale Beta (cump r tor) produse
finite, pe care cump r torul le folosete ca materiale auxiliare, avnd pre ul de facturare f r TVA de
20.000 lei i TVA 19% . La ambele societ i eviden a stocurilor se ine prin inventar permanent. n
contabilitatea financiar la furnizor (vnz tor) pre ul de eviden standard al produselor finite
livrate fiind de 15.000 lei. Cump r torul emite n favoarea vnz torului un bilet la ordin care se
deconteaz la scaden , rin viramente bancare.
n contabilitatea vnz torului :
Livrarea produselor finite :
411 Clien i
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat
23.800
20.000
3800
15.000
4111 Clien i
23.800
23.800
401 Furnizori
23.800
20.000
3800
23.800
23.800
Agen ii economici pot livra bunuri, conform contractelor ncheiate i diverilor parteneri
externi, cnd apar aspecte diferite fa de livr rile la intern, cum sunt cele privind valoarea facturat ,
diferentele de curs valutar, convertirea valutelor n lei, regularizarea TVA deductibil i altele.
( O societate comercial
%
371 M rfuri
4426 TVA deductibila
401 Furnizori
23.800
20.000
3.800
23.800
Livrat m rfurile conform facturii externe beneficiarului: (10.000 euro x 3,40lei/euro = 34.000 lei)
4111 Clien i
4111 Clien i
34.000
371 M rfuri
20.000
5. Acceptarea de c tre furnizor a efectului de comer , innd seama de cursurile valutare din
momentul livr rii m rfurilor i al accept rii efectului:
a) crean a extern la livrarea m rfurilor: 10.000 euro x 3,40 lei/euro = 34.000 lei
b) crean a n momentul accept rii efectului: 10.000 euro x 3,410 lei/euro = 34.100 lei
c) diferen a de curs favorabil ( b - a): 34.100 lei 34.000 lei = 100 lei
413 Efecte de primit de la
clien i
= %
411 Clien i
765 Venituri din diferente de curs valutar
34.100
34.000
100
%
413 Efecte de primit de la clien i
765 Venituri din diferen a de curs valutar
34.500
34.100
400
200
= %
5113 Efecte de ncasat
765 Venituri din diferen a de curs valutar
35.000
34.700
3000
n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livr rilor de bunuri i servicii, apar
situa ii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de pre uri sau reduceri financiare.
Reducerile de pre uri apar ca urmare a raporturilor comerciale i constau n:
a) Rabat care const ntr-o reducere de pre acordat de furnizori clien ilor s i pentru calitatea
93
( O societate comercial
401 Furnizori
23800
20.000
3.800
= 401 Furnizori
238
200
38
= 401 Furnizori
238
200
38
= 401 Furnizori
4.760
4.000
760
94
%
5121 Conturi la b nci n lei
767 Venituri din sconturi ob inute
4.760
4.668
95,20
6.2.2. Contabilitatea datoriilor comerciale din cump r ri pentru care nu s-au primit facturi
n practic pot apare situa ii, n cadrul rela iilor de vnzare-cump rare ntre parteneri, cnd
livr rile de bunuri, lucr ri sau servicii nu sunt nso ite de facturi, ci doar de avize de nso ire sau de
alte documente care nu confer transferul dreptului de proprietate. Astfel, de exemplu, pentru unele
utilit i cu furnizare continu , cum ar fi: energia electric , gazele naturale, apa i altele, facturile
simple sau fiscale, pot s fie emise dup expirarea perioadei de gestiune, luna calendaristic , ori
sfritul anului. n cazul n care asemenea situa ii apar n cursul exerci iului financiar, ele se pot
rezolva f r complica ii contabile rela iilor de furnizor-client, n sensul c se ateapt primirea
facturii, care atest momentul apari iei creditului comercial primit. Dac astfel de situa ii apar la
finele exerci iului financiar, iar cump r torul (beneficiarul) trebuie s -i nchid conturile curente
contabile nainte de primirea facturilor se impune nregistrarea acestor rela ii de decontare n mod
distinct, folosindu-se n acest scop contul 408 Furnizori facturi nesosite. n acest caz nici TVA
nu este exigibil, contabilizndu-se cu ajutorul contului 4428 TVA neexigibil .
( SC Gama
furnizor livreaz la finele exerci iului financiar N produse finite n baza avizului de
expedi ie la SC Delta cump r tor avnd pre ul de livrare 6800 lei f r TVA, TVA 19, pe care
clientul urmeaz sa le comercializeze en-gros n calitate de m rfuri.
Evidenta stocurilor la ambele firme se ine prin inventar permanent; costul de produc ie
standard al produc torului fiind de 4.000 lei, iar clientul ine evide a stocurilor de m rfuri n preturi
de cump rare f r TVA.
n exerci iul financiar N+1 se ntocmete factura fiscala , care se deconteaz prin viramente
bancare.
nregistr ri contabile n anul financiar N:
n contabilitatea vnz torului :
Livrarea produselor finite :
418 Clien i facturi de ntocmit
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4428 TVA neexigibil
4.000
8.092
6800
1.292
8.092
6800
1.292
8.092
1.292
411Clienti
8.092
ncasarea facturii:
5121 Conturi la b nci n lei
401 Furnizori
8.092
1.292
8.092
n raporturile dintre agen ii economici apar i situa ii, n deosebi n cazul produc iei i
livr rilor de bunuri complexe, cu ciclul lung de fabrica ie cnd cump r torul acord avans n contul
bunurilor care urmeaz a fi fabricate i livrate de c tre furnizor. n asemenea situa ii cump r torul
devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acord rii avansului i momentul
Decont rii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzac iei comerciale, iar furnizorul devine debitor
pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor
comerciale se oglindesc separat, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la
cump r tor i cu contul 419 Clien i creditori, la furnizor. n cadrul contului 409 Furnizori
debitori sunt opera ionale dou conturi, sintetice de gradul II, respectiv, 4091 Furnizori - debitori
pentru cump r ri de bunuri de natura stocurilor i 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de
servicii i execut ri de lucr ri. Reamintim, de asemenea, c contul 409 Furnizori debitori se
utilizeaz n contabilitatea cump r torului i pentru contabilizarea ambalajelor de circula ie care
circul n regim de restituire, facturate de furnizor.
Dac avansul comercial s-ar acorda pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri se
folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prest ri de servicii i execut ri de lucr ri, iar
dac acesta se acord pentru achizi ionarea de imobiliz ri, intervin conturile 232 Avansuri
acordate pentru imobiliz ri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru
imobiliz ri necorporale. Dac avansurile acordate privesc activit i de import-export, care sunt
exprimate n valut , conturile utilizate pentru reflectarea n contabilitate sunt aceleai, cu precizarea
c apar fluxurile de diferent de curs valutar.
Se acord unui furnizori un avans n sum de 10.000 lei, plus TVA 19 %, n contul
cump r rilor de stocuri de piese de schimb. Se primete factura fiscal pentru piesele de schimb
fabricate i livrate de furnizor n valoare de 50.000 lei TVA 19 %. S se fac toate nregistr rile
contabile la cump r tor:
96
acordat avans furnizorului, n baza contractului ncheiat cu acesta, conform extrasului contului de
mprumut.
%
4091
Furnizori
debitori
pentru
cump r ri de bunuri de natura stocurilor
4426 TVA deductibil
11.900
10.000
1900
= 401 Furnizori
Analitic: Furnizorul X
59500
50.000
9500
11.900
10.000
1900
d) decontat diferen a fat de furnizorul de piese de schimb, conform extrasului contului de mprumut
pe termen scurt, prin nregistrarea: (59500 lei 11.900 lei = 47.600 lei)
%
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
47.600
6.2.4. Contabilitatea crean elor din vnz ri de bunuri i servicii pe credit comercial i cambial
Vnz rile de bunuri i servicii de c tre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cump r torilor.
Crean ele sunt active circulante n curs de decontare evalundu-se n contabilitatea curent la
valoarea nominal , iar la nchiderea exerci iului la valoarea posibil de recuperat, impunnd, cnd
este cazul, constituirea de provizioane pentru deprecierea acestora.
Dup modul de lichidare a lor crean ele se structureaz n dou categorii:
a) crean e din vnz ri pe credit comercial i b) crean e din vnz ri pe credit cambial.
La baza nregistr rii drepturilor de crean pentru bunurile i serviciile livrate beneficiarilor
interni stau facturile fiscale, exprimate n lei, iar pentru livr rile la extern facturile externe exprimate
n valut i convertite n lei la cursul valutar de la data factur rii.
Furnizorii de bunuri i servicii pot beneficia de la cump r tori de avansuri pentru care se
identific TVA aferent, iar pentru livr rile la extern nu se cuprinde n factur extern TVA, el se
recupereaz de la intern.
n cazul n care furnizorul accept , n contul datoriei cump r torilor, efecte de comer sub forma
Biletului la ordin sau Trat , creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial,
folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clien i.
Drepturile de crean din livr ri de bunuri i prest ri de servicii neincasate n termen de c tre
furnizori, ca urmare a solvabilit ii reduse a clien ilor sau a notific rii i ac ionarii acestora n
judecat pentru recuperarea crean elor , dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n
contul 4118 Clien i incer i sau n litigiu. Livr rile de bunuri i servicii f cute c tre clien i, pentru
care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clien i facturi de ntocmit, iar
TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil .
Drepturile de crean generate de facturile externe ntocmite, se convertete n lei la cursul
valutar de la data factur rii, iar la data ncas rii pot conduce la cheltuieli sau venituri din diferen a de
curs valutar, n func ie de fluctua ia cursului valutar fat de cel de la data nregistr rii dreptului de
crean . De asemenea, dac dreptul de crean n valut nu este ncasat la sfritul unui exerci iu
97
financiar, apar diferentele de curs valutar fat de cursul valutar de la 31.12 a anului expirat, toate
tratate ca i venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar.
Se recep ioneaz m rfuri la valoarea din factura extern 1000 Euro, curs BNR la data factur rii
3,97 lei/Euro:
371 M rfuri
= 401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
39.700
achitarea valorii facturii furnizorului extern conform extrasului de cont, cnd cursul valutar este
3,98 lei/Euro:
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
39.800
achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar de la
data pl ii este 4,00 lei/Euro
%
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
665 Cheltuieli din diferente de curs valutar
40.000
39.700
300
achitarea valorii facturii furnizorului extern, conform extrasului de cont, cnd cursul valutar la data
pl ii este 3,95 lei/Euro
401 Furnizori
Analitic: Furnizorul x
%
5124 Conturi la b nci n valut
765 Venituri din diferen a de curs valutar
39700
39500
250
n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel
prev zut n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean ,
cunoscut sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile
acordate.
(O
%
701 Venituri din vnzarea produselor finite
4427 TVA colectat
89.250
75.000
14.250
b) la cump r tor:
%
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
50.000
89.250
75.000
14.250
4111 Clien i
89.250
89.250
la cump r tor:
401 Furnizori
89.250
89.250
89.250
la cump r tor:
403 Efecte de pl tit
n cazul n care vnz torul ncaseaz crean a de la furnizor ntr-un termen mai mic dect cel prev zut
n contract, acesta poate acorda cump r torului o cot procentual din dreptul de crean , cunoscut
sub denumirea de scont acordat, reflectat cu contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate,
conform nregistr rii:
Pentru problema de mai sus, ntruct clientul pl tete mai repede dect scadenta i se acorda un scont
de 10% :
%
5121 Conturi la b nci n lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate
4111 Clien i
89.250
80.325
8.925
%
4111 Clien i
7581 Venituri din desp gubiri, amenzi i penalit i
98.175
89.250
8.925
Conform Reglement rilor contabile simplificate crean ele incerte se nregistreaz distinct n
contabilitate.
Valoarea crean elor incerte se contabilizeaz cu contul 4118 Clien i incer i i/ sau n
litigiu, reprezentate de drepturile de crean e nencasate n termen de la clien ii deveni i incer i, r u
platnici, ndeosebi, cei notifica i, ac iona i n justi ie. Crean ele comerciale incerte pot proveni att
din crean a clien ilor interni sau externi, iar n cazul declar rii acestora n faza de faliment se pot
constitui provizioane care sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Crean ele incerte pot fi scoase din activul societ ii prin trecerea acestora asupra cheltuielilor,
99
( O societate comercial
4111 Clien i
%
707 Venituri din vnzarea m rfurilor
4427 TVA colectat
11.900
10.000
1900
371 M rfuri
8.000
Trecerea crean ei nencasate n exerci iul financiar N la crean e incerte, n baza hot rrii judec toreti:
4118 Clien i incer i sau n litigiu
4111 Clien i
11.900
11.900
ncasarea n anul N+1 a jum tate din dreptul de crean , conform Extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei
5.950
Trecerea asupra cheltuielilor a jum tate din m rimea clien ilor incer i, n exerci iul financiar N+1, prin
nregistrarea:
%
654 Pierderi din crean i debitori diveri
4427 TVA colectat
5.950
5.000
950
deprecierea
=
11.900
contabili care lucreaz n cabinete particulare precum i ntreprinz torii individuali, care, n principiu,
nu i remunereaz munca, personalul muncitor beneficiaz , conform Noului cod al muncii
(1.03.2003), pentru munca prestat , conform contractului individual sau colectiv de munc , ncheiat
cu angajatorul, de drepturi b neti cunoscute sub denumirea generic de salarii. Contractul individual
de munc este contractul n temeiul c ruia o persoan fizic , denumit salariat, se oblig s presteze
munc pentru i sub autoritatea unu angajator, persoan fizic sau juridic , n schimbul unei
remunera ii denumite salariu.
Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur , ob inute de o persoan
fizic ce desf oar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc , indiferent de
perioada la care se refer , de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord , inclusiv
indemniza iile pentru incapacitate temporar de munc , de maternitate i pentru concediu privind
ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contrapresta ia muncii depuse de salariat
n baza contractului individual de munc . Salariul cuprinde: salariu de baz ; indemniza ie;
sporurile, precum i alte adaosuri. Salariul se stabilete prin negocieri individuale i/sau colective,
ntre angajator i salaria i, i are caracter confiden ial. Salariul de baz minim brut pe tar garantat n
plat , pentru un program normal de lucru, se stabilete prin hot rre a Guvernului, dup consultarea
sindicatelor. Angajatorul nu poate negocia i stabili salarii de baz prin contractul individual de
munc sub salariul de baz minim brut orar pe tar . Salariile se pl tesc n bani cel pu in o dat pe
lun , n data stabilit prin contractul individual sau colectiv de munc , ori prin regulamentul intern.
Plata salariului se poate efectua prin virament, ntr-un cont lunar sau n numerar prin casieria unit ii
n cauz . Plata n natur a unei p r i din salariu, este posibil numai dac este prev zuta expres n
contractul colectiv sau individual de munc .;
Corelat cu munca salariat func ioneaz sistemul de asigur ri i protec ie social Func ionarea
acestor sisteme de asigurare i protec ie social , presupune instituirea unui sistem de fonduri, pentru
constituirea c rora particip angajatorul i angaja ii, salaria ii. Aceste sisteme de asigur ri i protec ie
social pot fi grupate astfel:
1. Regimuri de contribu ii definite, conform c rora angajatorul i angaja ii pl tesc cotiza ii diferite
unui anumit fond. Contribu iile patronatului reprezint cheltuieli curente de exploatare cu asigurarea
i protec ia social , iar contribu iile angaja ilor apar ca o re inere din veniturile salariale efectuat de
angajator, prin stopaj la surs , n formarea fondului.
2. Regimul de presta ii definite conform c rora angajatorul este obligat sau se oblig s pl teasc
contravaloarea unor avantaje definitive acumulate de salaria i n raport cu perioada de munc
prestat . n acest caz angajatorul nu contabilizeaz contribu iile sale la un fond, dar trebuie s
contabilizeze constituirea rezervelor necesare presta iilor definite i s actualizeze, ori de cte ori, la
nchiderea unui exerci iu financiar, excedentul dintre valoarea actualizat a obliga iilor i valoarea
real a disponibilit ilor scade sub o anumit limit . IAS 18 Avantajele personalului se ocup cu
aceast problem . n prezent, n Romnia func ioneaz un sistem de asigur ri i protec ie social
bazat pe un regim de cotiza ii definite la urm toarele bugete:
1. Bugetul (contribu ia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigur ri sociale, la care
angaja ii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs , iar angajatorul, cu o cot , n func ie de condi iile de
munc , lundu-se ca baz , fondul brut de salarii i anume:
pentru condi ii normale de munc 29 %;
pentru condi ii deosebite de munc 34 %;
pentru condi ii speciale de munc 39 %.
Contributia datorata de angajatori pentru concedii si indemnizatii 0,85 % calculat la fondul de salarii,
conform O.U.G. nr. 158/2005;
2. Bugetul (contribu ia) pentru asigur rile de omaj, care se alimenteaz prin contribu ia
angajatorului n cot de 2 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribu ia salariatului calculat la
salariul de ncadrare. Contributia datorata de angajator la Fondul de garantare pentru plata
crean elor salariale 0,25%, conform Legii nr. 200/2006
3. Bugetul (contribu ia) asigur rilor sociale de s n tate (BASS), alimentat cu contribu ia unit ii
(angajatorului) de 6 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din salariu brut al angajatului
i din sumele brute datorate colaboratorilor, cele cuvenite persoanelor ce se afl n concediu medical,
101
11.000
11.000
11.000
30200
Contabilizat contribu ia unit ii la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 22 % = 6.644 lei:
6451 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale
6.644
Contabilizat contribu ia personalului la asigur rile sociale (26.000 lei + 4.200 lei) x 9,5 % = 2.869
lei:
421 Personal salarii datorate
2.869
. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei + 4.200 lei)
102
2.114
. Contabilizat contribu ia angaja ilor la asigur rile sociale de s n tate (26.000 lei x 6,5 % = 1.963)
421 Personal salarii datorate
1.963
. Contabilizat contribu ia unit ii la fondul de omaj (26.000 lei +4.200 lei) x 3 % = 906 lei
6452 Contribu ia unit ii pentru ajutorul de omaj
906
. Contabilizat contribuita personalului la fondul de omaj (26.000 lei x 1% = 260 lei), conform nregistr rii:
421 Personal salarii datorate
260
. Contabilizat contribu ia angajatorului pentru accidente n munc i boli profesionale (26.000 lei +
4.200 lei) x 0,5 % = 151 lei, prin nregistrarea:
6458 Alte cheltuieli privind asigur rile i
protec ia social
151
Contabilizat impozitul calculat asupra drepturilor salariale impozabile, respectiv 4.017 lei, prin
nregistrarea:
421 Personal salarii datorate
4.017
1.100
1.100
Se ridic chenzina a II-a, conform cecului de numerar, i a extrasului de cont, 19.991 lei, respectiv
soldul contului 421 Personal salarii datorate, conform nregistr rii:
581 Viramente interne
19.991
19.991
Achitat chenzina a II-a conform Statelor de plat a salariilor, reflectat prin nregistrarea:
421 Personal salarii datorate
%
5311 Casa n lei
426 Drepturi de personal neridicate
19.991
19.771
220
220
Contabilizat virarea obliga iilor sociale i fiscale, conform Ordinelor de plat i Extrasului de cont:
103
%
4311 Contribu ia unit ii la asigur rile sociale
4312 Contribu ia personalului la asigur rilor sociale
4313 Contribu ia angajatorului pentru asigur rile sociale de s n tate
4314 Contribu ia angaja ilor pentru asigur rile sociale de s n tate
4371 Contribu ia unit ii la fondul de omaj
4372 Contribu ia personalului la fondul de omaj
4381 Alte datorii sociale
444 Impozitul pe venituri de natur salarial
427 Re ineri din salarii datorate ter ilor
20.024
6.644
2.869
2.114
1.963
906
260
151
4.017
1.100
Observa ii :
. Pentru persoanele care se afl n concediu medical, n concediu de maternitate, n concediu medical
pentru ngrijirea copilului bolnav n vrst de pn la 7 ani, Contribu ia angaja ilor la bugetul
asigur rilor sociale se suport de la bugetul asigur rilor sociale de stat, tot n cot de 6,5 %, f r a
putea dep i m rimea a dou salarii minime brute pe tar , reflectndu-se n contabilitate, prin
nregistrarea:
4311 Contribu ia unit ii la asigur rile
sociale
. Re inerile din drepturile salariale n favoarea persoanelor fizice sau juridice, urmare a popririlor,
cump r rilor n rate, pensiilor alimentare, imputa ii n favoarea altor persoane juridice sau fizice, se
contabilizeaz :
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Prime reprezentnd participarea personalului la profit
. Re inerea impozitului pe venituri salariale impune urm toarea procedur de lucru, n prezent, n
tara noastr :
salariile brute datorate personalului muncitor se supun impozit rii, dup deducerea din acestea a
cheltuielilor deductibile conform rela iei : Veniturile nete din salarii supuse impozit rii
(VNS) = Veniturile brute din salarii (n bani sau n natur ) (VSB) -Deducerile din venitul brut (DVB)
Deducerile din venitul brut se compun din:
a) deduceri personale, reprezentate de:
a1) Contribu ia angajatului la asigur rile sociale, n procent, de 9,5 %;
a2) Contribu ia angajatului la asigur rile de s n tate, n procent de 6,5 %;
a3) Contribu ia personalului la fondul de omaj, n procent de 1 %
b) deducerea personal suplimentar care se calculeaz astfel:
b1) prin nmul irea deducerii personale de baz cu coeficientul de 0,5 pentru otia, so ul, copii sau al i
membrii de familie afla i n ntre inere;
b2) prin nmul irea cu coeficientul 1,0 cu deducerea personal de baz , pentru invalizi de gradul I i
pentru persoanele cu handicap grav;
b3) prin nmul irea cu coeficientul de 0,5 a deducerii personale de baz , pentru invalizi de gradul II i
pentru persoanele cu handicap accentuat.
Persoanele aflate n ntre inere a c ror venituri dep esc sumele reprezentnd deducerile
personale nu se consider persoane aflate n ntre inere, iar deducerile suplimentare nsumate nu pot
dep i de trei ori deducerea personal de baz .
Dup deducerea din veniturile brute din salarii a sumelor reprezentnd deducerea personal de baz
i suplimentar se ob ine venitul din salarii supus impozit rii, de la acelai loc de munc . Baza de
calcul a venitului supus impozit rii din salar se determin prin rotunjire la 1000 lei, n favoarea
contribuabilului. M rimea impozitului pe salarii se determin prin aplicarea unor cote progresive de
impozit asupra venitului din salarii impozabil, dup care se deduce din totalul obliga iilor b neti fat
de angaja i.
104
%
421 Personal salarii datorate
423 Personal ajutoare materiale datorate
424 Participarea personalului la profit
b) contabilizarea TVA aferent produselor finite acordate ca avantaj n natur , sau alte bunuri, se
suport de angajator, nregistrndu-se:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate
n cazul n care salaria ii unei unit i iau cu chirie un anumit spa iu din unitate, nchiriaz un
utilaj sau folosesc un mijloc de transport n interes personal, n contabilitate pot interveni urm toarele
opera iuni economice:
a) oglindirea crean ei pentru chiria datorat :
4282 Alte crean e n leg tura cu
personalul
%
706 Venituri din redeven e, loca ii de gestiune i chirii
4427 TVA colectat
c) achitarea prin casieria unit ii sau prin virament a crean ei personalului angajat s-ar nregistra:
%
5311 Casa n lei
5121 Conturi la b nci n lei
6.3.3. Contabilitatea datoriilor fat de personal i bugetele de asigur ri sociale i protec ie social
pentru care nu s-au ntocmit state de plat
n derularea activit ii agen ilor economici pot apare cazuri cnd pentru unele datorii de
natur salarial fat de personal nu s-au ntocmit state de plat pn la sfritul unui exerci iu
financiar. n asemenea situa ii ar fi: sumele datorate personalului sub form de ajutoare, precum i
opera iile ocazionate de garan iile gestionare re inute.
Pentru contabilizarea acestora s-a instituit i nominalizat i contul 4281 Alte datorii n
leg tura cu personalul.
Astfel, conform Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor i a HG nr. 2230/1969
privind gestionarea bunurilor materiale ale agen ilor economici i a autoritarilor i institu iilor
publice, se prevede constituirea garan iilor gestionare i restituirea lor angaja ilor n cauz . Acest fapt
genereaz n contabilitate urm toarele nregistr ri:
105
Contabilizarea sumelor re inute din drepturile salariale sau depuse de gestionari la casieria
unit ii:
%
421 Personal salarii datorate
5311 Casa n lei
Depunerea numerarului la banc sau la CEC pentru garan ia re inuta sau depus n numerar:
581 Viramente interne
Intrarea numerarului n cont la CEC sau la o institu ie bancar , conform extrasului de cont, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei
Eviden ierea dobnzilor cuvenite fiec rui gestionar pentru sumele constituite drept depozit, se
nregistreaz :
5121 Conturi la b nci n lei
Contabilizat restituirea garan iei, a dobnzii, mai pu in, comisionul re inut de b nci, se
nregistreaz :
4281 Alte
personalul
datorii
leg tura
cu
%
5121 Conturi la b nci n lei
5311 Casa n lei
6.3.4. Contabilitatea crean elor fat de personal i bugetele de asigur ri i protec ie sociale
n practic este posibil s apar crean e ale angajatului asupra salaria ilor sau asupra bugetelor
de asigur ri i protec ie social . Aa ar fi de exemplu: sumele pentru chirii datorate de angaja i,
sumele pentru avansuri acordate i nejustificate, sumele din salarii, din ajutoare de boal necuvenite;
imputa ii; diverse alte debite asupra angaja ilor, inclusiv cota-parte din echipamentul de lucru
suportat de personalul muncitor, ori din valoarea biletelor de tratament i odihn , a biletelor i
tichetelor de c l torie, a diverselor altor valori acordate personalului.
Astfel, conform reglement rile legale 50 % din valoarea echipamentului de lucru se suport de c tre
angaja i, iar 50 % se acord de angajator ca avantaj n natur n favoarea angaja ilor.
6.4.1. Caracterizarea general a decont rilor fat de stat i organismele publice i sistemul de
conturi utilizat
deconta impozite i taxe cu bugetul statului i cu organismele publice. Acestea pot s aib caracter
fiscal, reprezentnd prelev ri obligatorii i gratuite
impuse de stat din resursele contribuabilului (cum sunt impozitele) i caracter nefinal, care
reprezint v rs minte din venitul net al regiilor autonome, diverse taxe ncasate de institu iile publice
pentru serviciile prestate.
De asemenea, pot s apar i unele crean e asupra bugetului i organismele publice, cum ar fi
cele privind subven iile i v rs mintele f cute n plus. Unele din impozitele, taxele i contribu iile cu
caracter fiscal sunt directe, fiind suportate de c tre cei ce le pl tesc, cum sunt: impozitul pe profit;
impozitul pe venit; impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice nerezidente; impozite pe
dividendele achitate de societ ile comerciale, i altele, iar altele sunt indirecte, cum ar fi: TVA;
accizele; taxele vamale; penalit i; major ri etc.
Pentru reflectarea datoriilor i crean elor fat de buget i alte organisme publice n lista de conturi s-a
prev zut structura de conturi 441 Impozit pe profit/venit, n cadrul c reia s-au instituit i
nominalizat conturi opera ionale grupate n dou categorii, i anume:
A. Conturi de datorii, i anume:
4411 Impozit pe profit
4418 Impozitul pe venit
442 Taxa pe valoarea ad ugata , cu detalierea:
o 4423 TVA de plat
o 4427 TVA colectat
o 4428 TVA neexigibil
444 Impozit pe venituri de natura salariilor
446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate
447 Fonduri speciale, taxe i v rs minte asimilate
448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului
B. Conturi de crean :
442 Taxa pe valoarea ad ugata; cu conturile opera ionale:
o 4424 TVA de recuperat
o 4426 TVA deductibil
445 Subven ii
448 Alte datorii i crean e cu bugetul statului
A Contabilitatea impozitului pe profit
Baza de calcul a profitului impozabil o constituie diferen ntre veniturile realizate din orice
surs i cheltuielile efectuate n scopul realiz rii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%.
Impozitul pe dividende - Impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de
impozit de 10% asupra dividendului brut pl tit c tre o persoan juridic romn, iar pentru
dividendele platite persoanelor fizice impoaitul este de 16%, dividendele incasate de persoanele
fizice fiind asimilate veniturilor din investitii.
Obliga ia calcul rii, re inerii i vir rii impozitului pe profit sau pe venit revine fiec rui contribuabil.
Obliga ia de plat a impozitului pe profit, calculat lunar, se nregistreaz :
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
Dac ntr-o anumit lun impozitul pe profit este mai mic dect cel nregistrat n luna precedent ,
107
urmare a calcul rii cumulate a acestuia, diferen a se storneaz , prin nregistrarea, n rou:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit
V rs mintele f cute n plus de impozit pe profit se reflect n debitul contului 441 Impozit pe
profit/venit, reprezentnd o crean asupra bugetului de stat care se poate contabiliza asupra contului
4482 Alte crean e privind bugetul statului, i se poate recurge prin compensare cu datoriile din
lunile viitoare sau prin restituire a sumei de la buget, n urma verific rii crean ei de organele
administra iei financiare, suma este semnificativ i dreptul de crean este de lung durat .
Contabilizarea impozitului pe venit la microntreprinderi, se nregistreaz :
698 Alte cheltuieli cu impozitele care
nu apar n elementele de mai sus
Taxa pe valoarea ad ugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat.
n sfera de aplicare a taxei pe valoarea ad ugat se cuprind opera iunile care ndeplinesc
cumulativ urm toarele condi ii:
a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat ;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil ;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte din una dintre activit ile economice ca:
activit ile produc torilor, comercian ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit ile extractive,
agricole i activit ile profesiilor libere sau asimilate acestora.
Cota standard a taxei pe valoarea ad ugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru
orice opera iune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea ad ugat sau care nu este supus
cotei reduse a taxei pe valoarea ad ugat . Cota redus a taxei pe valoarea ad ugat este de 9%
Evidenta operativ a TVA se conduce de c tre pl titorul de TVA cu ajutorul a dou jurnale:
1. Jurnalul pentru cump r ri, n care se nregistreaz toate cump r rile n baza facturilor fiscale sau
a altor documente justificative, i
2. Jurnalul pentru vnz ri, n care se nregistreaz fiecare livrare pe baza valorii din facturile fiscale
emise i a depunerilor la casierie, din care se separ TVA dac este cazul.
Contabilitatea TVA se conduce cu contul 442 TVA, care se detaliaz pe urm toarele conturi
opera ionale, sintetice de gradul II:
4423 TVA de plat
4424 TVA de recuperat
4426 TVA deductibil
4427 TVA colectat
4428 TVA neexigibil .
TVA aferent cump r rilor se contabilizeaz n debitul contului 4426 TVA deductibil , iar cel
aferent livr rilor n contul 4427 TVA colectat . Lunar are loc regularizarea TVA comparndu-se
TVA colectat cu TVA deductibil , rezultnd TVA de plat pentru care se folosete contul
4423 TVA de plat sau TVA de rambursat, cnd intervine contul 4424 TVA de rambursat.
Pentru cump r rile de bunuri i servicii cu plata n rate, precum i pentru cump r rile pentru care nu
s-au primit facturi, TVA se consider neexigibil, contabilizndu-se cu contul 4428 TVA neexigibil.
Pentru vnz rile de bunuri i servicii cu plata n rate sau pentru care nu s-au ntocmit nc
facturile fiscale de transfer al dreptului de proprietate, precum i pentru m rfurile din magazinele de
vnzare cu am nuntul TVA aferent se consider , de asemenea, neexigibil i se contabilizeaz cu
contul 4428 TVA neexigibil .
108
Dreptul de deducere a TVA aferent pentru opera iuni cu drept de deducere, ct i pentru
opera iuni scutite f r drept de deducere se determin prin aplicarea proratei. Prorata se determin
ca raport ntre veniturile ob inute din opera iuni cu drept de deducere i veniturile totale din
opera iuni cu i f r drept de deducere.
TVA de dedus se stabilete prin nmul irea TVA deductibil cu prorata, care se calculeaz o singur
dat pentru un an calendaristic, cu recalculare n luna decembrie a anului n curs.
Diferen a dintre TVA deductibil i TVA de dedus se suport de entitatea economic ,
considerndu-se cheltuial pentru agentul economic. Pentru evaluarea crean elor i datoriilor pentru
care prin contractele ncheiate ntre p r i se prevede ajustarea sumelor de ncasat sau de pl tit n
func ie de cursul unor valute se evalueaz la sfritul exerci iului n func ie de evolu ia cursului
valutar la acea dat , iar diferentele rezultate se eviden iaz pe seama veniturilor, respectiv a
cheltuielilor de exploatare, dup caz, calculndu-se i TVA aferent.
astfel:
%
4426 TVA deductibila
4424 TVA de recuperat
4423 TVA de plata
50.000
42.000
5.000
3.000
3.000
n situa ia n care pl titorii de TVA realizeaz att opera iuni impozabile cat i opera iuni
scutite de taxa pe valoare ad ugata sau care nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoare ad ugata,
dreptul de deducere se determina n raport cu participarea bunurilor i/sau serviciilor respective la
realizarea opera iunilor impozabile.
astfel:
109
TVA devenita nedeductibila = TVA 4426 ( 1- P TVA ) = 5.130 x ( 100% 97% ) = 153,90 lei
TVA ramasa deductibila = TVA 4426 - TVA N = 5.130 1.539.000 = 4.976,10 lei
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i v rs minte asimilate
153,90
%
4426 TVA deductibila
4423 TVA de plata
6.080
4.976,10
1.103,90
Unit ile economice pot s beneficieze de subven ii din partea guvernului i a altor institu ii
similare, locale, na ionale sau interna ionale. n principiu, subven ia este o finan are nerambursabil
i nepurt toare de dobnd destinat acoperirii diferen ei dintre costurile mai mari i pre ul de
vnzare mai mic sau pentru realizarea unor obiective de investi ii sau ac iuni precis delimitate.
Subven iile sunt deci transferuri de resurse, care pot fi acordate sub form monetar sau nemonetar
la valoarea just i nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran a ca: a) beneficiarul acestora
va respecta condi iile pentru primirea subven iei i b) subven iile vor fi primite.
Practic, se pot distinge urm toarele categorii de subven ii:
1. Subven ii pentru investi ii care constau n transferuri de capital primit de unitatea economic
pentru realizarea de obiective de investi ii.
2. Subven ii pentru exploatare, respectiv pentru acoperirea diferentelor de pre la anumite bunuri sau
servicii, care constau n transferuri curente de resurse. Acestea sunt subven ii pe produs, legate de
politica preturilor maximale, mai mici de ct consumul de resurse sau subven ii destinate acoperirii
pierderilor din desf urarea activit ii curente.
3. Subven ii guvernamentale primite ca i compensa ii ca urmare a pierderilor nregistrate datorit
unor cheltuieli ocazionate de evenimente extraordinare. Reflectarea subven iilor n contabilitate
difer n func ie de natura subven iilor,
momentul primirii, ns indiferent de aceasta, se impune utilizarea urm toarelor conturi:
445 Subven ii, dac subven ia nu se ncaseaz n termenul prev zut, crendu-se crean a pentru
primirea acestora;
131 Subven ii pentru investi ii, a c rui con inut i func ie a fost prezentat la capitolul de
capitaluri, din prezentul curs , i
741 Venituri din subven ii pentru exploatare
n contabilitate, n leg tura cu subven iile sunt posibile urm toarele nregistr ri:
ncasarea subven iilor pentru investi ii n cadrul termenelor programate, se contabilizeaz :
5121 Conturi la b nci n lei
= 131 Subven ii
%
7411 Venituri din subven ii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7417 Venituri din subven ii de exploatare aferente altor venituri
Contabilizarea dreptului de crean e asupra organismelor care vor acorda subven ia indiferent de
natura acesteia, se nregistreaz :
445 Subven ii
= %
131 Subven ii pentru investi ii
741 Venituri din subven ii pentru exploatare cu conturile opera ionale
771 Venituri din subven ii pentru evenimente extraordinare i altele similare
= %
5121 Conturi la b nci n lei
462 Creditori diveri
Datoriile privind alte impozite, taxe i v rs minte asimilate pot fi generate din:
a) impozitul pe dividende cuvenit bugetului pentru sumele ce reprezint dividende distribuite
ac ionarilor sau asocia ilor persoane fizice sau juridice, i care, n prezent, sunt n procent de 16 %
aplicat asupra sumelor achitate drept dividende. Dac dividendele nu se distribuie pn la sfritul
exerci iului n care AGA a hot rt distribuirea lor, impozitul pe dividende se pl tete pn cel trziu
31.12. a anului respectiv;
b)accizele datorate bugetului de stat drept taxe pe consuma ie pentru anumite produse,
datorndu-se bugetului de la data livr rii produselor sau de la data nregistr rii declara iei vamale de
import;
c) impozitul pe i eiul din produc ie proprie i pe gazele naturale, stabilit sub forma unei m rimi
pe unitate de m sura;
d)impozite i taxe locale, cum sunt cele privind: impozitul pe cl diri i terenuri proprietate a
unit ilor economice, impozitul asupra mijloacelor de transport; diverse taxe pentru aviz ri i
autoriz ri; pentru publicitate, afiaj, impozitul pe spectacole; tax pentru folosirea terenurilor
proprietate de stat; v rs minte din profitul net al regiilor publice i diverse alte impozite i taxe
datorate bugetului statului sau bugetului local.
Diversitatea mare a acestor alte impozite i taxe impune organizarea unei contabilit ii
analitice pentru fiecare fel de impozit i tax datorate. Contabilitatea obliga iei de plat a altor
impozite i taxe se realizeaz prin folosirea contului 446 Alte impozite, taxe i v rs minte
asimilate, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont de pasiv, detaliat n analitice dup necesit ile
informative ale fiec rei entit i economice.
( O societate comercial
50.000
nregistrarea, n exerci iul financiar N+1, dup aprobarea bilan ului contabil, a dividendelor de plata
i a impozitului pe dividende (50.000 x 16% = 8000):
111
%
457 Dividende de plata
446 Alte impozite, taxe i v rs minte asimilate
50.000
42000
8000
50.000
42000
8000
Dac prin asocierea unor persoane fizice sau juridice care aduc aporturi n numerar sau natur
se constituie societ ile comerciale, grupul reprezint un ansamblu de societ i comerciale legate prin
rela ii de capital i management. ntr-un sens mai larg, grupul de ntreprinderi cuprinde o societate
mam i toate filialele sale, filiala fiind societatea comercial controlat de c tre societatea mam .
Fiecare component a grupului i p streaz autonomia i personalitatea juridic i economic ,
ridicndu-se problema ntocmirii bilan ului de consolidare. Societ ile comerciale ce formeaz grupul
i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obliga ii. Pentru
reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decont ri intre
entit ie afiliate Contabilitatea Decont rilor dintre unit ile din cadrul grupului se nregistreaz
reciproc i in aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unit ii debitoare, ct i n a celei
creditoare, apar innd aceluiai grup.
( O societate comercial
A din cadrul unui grup acord n anul N, unei alte societ i B din
cadrul grupului un ajutor financiar pentru 100.000 lei, cu o dobnd de 15% pe an, restituindu-se n
anul N+1 suma de 7000 lei din ajutorul acordat i dobnda cuvenit pentru anul N.
Opera iuni contabile:
contabilizat acordarea ajutorului financiar ntre cele dou societ i a. acordarea ajutorului
financiar de c tre societatea comercial A, conform extrasului de cont:
100.000
entit ile
100.000
1500
1500
decontarea n exerci iul financiar N+1 a sumei par iale din ajutorul acordat i integral dobnda
112
a. achitarea par iala a obliga iei i integral dobnda, conform extrasului de cont, la societatea
comercial B:
%
4511 Decont ri ntre entit ile afiliate
Analitic A
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate
8500
7000
1500
b. ncasarea par iala a ajutorului financiar i a dobnzii calculate, conform extrasului de cont la
societatea A:
5121 Conturi la b nci n lei
= 4511
Decont ri
ntre
entit ile
afiliate
Analitic A
4518 Dobnzi aferente decont rilor ntre entit tile afiliate
8500
7000
1500
Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma
intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n ac iuni sau
n inten ia de a achizi iona ac iuni.
Deci, interesele de participare reprezint interesele de inute de o ntreprindere n ac iunile altei
ntreprinderi.
Interesele de participare sunt de inute pe termen lung n scopul garant rii contribu iei la activit ile
ntreprinderii respective. Interesele de participare cuprind: a) investi iile n ntreprinderile asociate i
b) investi iile strategice.
ntreprinderea asociat reprezint ntreprinderea n care investitorul are o influent semnificativ i
care nu este nici filial i nici afiliat i n care un investitor de ine ntre 20 pn la 50% din ac iunile
cu drept de vot ale ntreprinderii asociate. O participare de 10% sau mai mult n ac iunile cu drept de
vot ale altei societ i se consider c este o investi ie strategic . Contabilitatea Decont rilor privind
interesele de participare se conduce cu contul 452 Decont ri privind interesele de participare.
Decont rile privind interesele de participare presupun nregistr ri n contabilitatea investitorului i al
unit ii asociate.
( O societatea comercial
50.000
2. calculul i nregistrarea dobnzii pentru ajutorul acordat: (50.000 x 10% = 5.000 lei)
a. la societatea comercial A1:
4538 Dobnzi aferente decont rilor privind
interesele de participare
5.000
5.000
50.000
5.000
5.000
50.000
50.000
Datoriile i crean ele din rela iile din asocia i i societ ile comerciale pot proveni ca urmare a
sumelor acordate de asocia i societ ii, din opera iuni de capital, precum i din dividende cuvenite
asocia ilor. Contabilitatea Decont rilor cu asocia ii se realizeaz cu ajutorul conturilor:
- 455 Sume acordate ac ionarilor/asocia ilor, cont de pasiv
- 456 Decont ri cu ac ionarii/asocia ii privind capitalul, cont sintetic, opera ional, cu
func ie de activ.
457 Dividende de plat , cont sintetic, opera ional, cont de pasiv, oglindind evidenta
dividendelor acordate ac ionarilor sau asocia ilor, corespunz tor aportului de capital.
2.000
calculul i nregistrarea dobnzii cuvenite asociatului (2.000 lei x 18% = 360 lei)
666 Cheltuieli cu dobnzile
360
2.360
2.000
360
180
contabilizarea achit rii prin casierie a p r ilor sociale cuvenite asociatului retras din societate
114
180
Pentru desf urarea n comun a unor afaceri societ ile comerciale se pot asocia, participnd cu o
anumit cot la realizarea afacerii. Aa ar fi, de exemplu, desfacerea n comun a anumitor m rfuri,
exploatarea produselor de carier , construc ia n comun a unor obiective de investi ii, etc.
O asemenea asociere are la baz un contract de asociere n participa ie, iar rezultatele financiare
ob inute se mpart ntre asocia i, propor ional cu procentul de participare la realizarea afacerii.
Prin contractul de asociere n participa ie se stabilete i unitatea care are obliga ia de a conduce
contabilitatea, n virtutea c reia transmite obligatoriu lunar Decontul de cheltuieli i venituri pentru
fiecare din unit ile asociate n participa ie.
Dup primirea cotei de cheltuieli i venituri, fiecare asociat n participa ie i calculeaz propriile
rezultate financiare pentru ntreaga sa activitate. Contabilitatea opera iilor n participa ie se conduce
cu ajutorul contului 458 Decont ri din opera ii n participa ie, cont sintetic de gradul I,
bifunc ional, prin care se ine evidenta Decont rii veniturilor i a cheltuielilor din aceste opera ii,
precum i a sumelor virate ntre co-participan i.
n leg tura cu opera iunile n participa ie, n contabilitatea unit ilor participante pot interveni
urm toarele nregistr ri:
1. plata, respectiv ncasarea cotei de participare la realizarea afacerii, coparticipate sunt societ ile
comerciale A, care i conduce contabilitatea i societatea comercial B.
a)ncasarea cotei de participare de la societatea comercial B:
5121 Conturi la b nci n lei
%
Conturile de cheltuieli din clasa a 6 a,
care au intervenit n opera iile n participa ie
115
%
Conturile din clasa a 7 a care au
intervenit n opera iile n participa ie
Dup re inerea, respectiv transmiterea cotelor de venituri i de cheltuieli societ ilor care sunt coparticipante la afacere, se nsumeaz cheltuielile i veniturile la unit ilor respectiv cu cheltuieli
proprii, rezultnd totalul cheltuielilor i veniturilor, dup care i stabilesc fiecare din acestea
rezultatele , calculndu-i impozitele pe profit datorate.
6.6.5. Contabilitatea decont rilor cu debitorii i creditorii diveri
Pe lng crean ele i datoriile curente generate de vnz rile de bunuri i prest rile de servicii,
Decont rile cu personalul pentru munca prestat , leg turile dintre unit i i subunit i, cele din cadrul
grupului, etc., pot s ap ra i diverse alte crean e i datorii ntr-o multitudine de situa ii. Aa ar fi de
exemplu: crean ele ap rute din imputa ii, din emisiuni de obliga iuni, din vnz ri de active
imobilizate, din reactiv ri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite;
sumele datorate ter ilor reprezentnd desp gubiri i penalit i; datorii privind achizi ionarea titlurilor
de plasament i diverse alte datorii.
Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri,
cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv,
detaliat pe fiecare creditor.
%
7588 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectat
contabilizarea sumelor datorate ter ilor din desp gubiri i penalit i, conform nregistr rii:
6581 Desp gubiri, amenzi i penalit i
n derularea activit ii agen ilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc
exerci iile viitoare sau unele opera iuni care temporar se contabilizeaz n Anumite conturi, iar
ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi.
Toate aceste situa ii se cunosc i se cunosc n doctrina i practica contabil sub denumirea de conturi
de regularizare.
Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe
cheltuieli sau venituri, conform unor scaden are; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot
afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc.
Contabilitatea opera iilor n curs de clarificare se realizeaz cu structura de conturi 47 Conturi de
regularizare i asimilate, n cadrul c reia s-au simbolizat i nominalizat urm toarele conturi:
471 Cheltuieli nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ.
472 Venituri nregistrate n avans, cont sintetic, opera ional, cont de activ.
116
( O societate comercial
achit prin virament bancar suma de 700 lei n anul N, suma pentru
abonamentele la presa de specialitate pentru anul N+1. S se efectueze nregistr rile n contabilitatea
unit ii economice pl titoare i a celei primitoare:
contabilizarea achit rii / ncas rii sumei pentru abonamente:
a. n contabilitatea unit ii care achit suma
%
471Cheltuieli nregistrate n avans
4428 TVA neexigibil
700,00
588,24
111,76
%
472Venituri nregistrate n avans
4428TVA neexigibil
700,00
588,24
111,76
2. trecerea asupra cheltuielilor curente ale fiec rei luni, conform scaden arului, cota din cheltuieli,
respectiv, venituri, n anul N+1, prin nregistrarea:
a. n contabilitatea pl titorului:
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de c tre ter i
700
concomitent:
4426 TVA deductibil
111,76
588,24
concomitent:
4428 TVA neexigibil
111,76
Contul 473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare, cont sintetic, bifunc ional, cu
ajutorul c ruia se conduce evidenta sumelor n curs de clarificare, impunnd cercet ri pentru a fi
trecute pe anumite conturi. Aa ar fi, spre exemplu, sumele ncasate n conturile de la banc , dar
necuvenite, lipsurile din gestiuni din motive
necunoscute, etc.
( O societatea comercial
ncaseaz prin banc 1.000 lei, suma pentru care nu sunt anexate
documente care sa permite identificarea pl titorului , ulterior se stabilete c suma apar ine altei
societ i comerciale, virndu-se acesteia:
contabilizarea sumei ncasate i necuvenite, conform extrasului de cont:
5121 Conturi la b nci n lei
1.000
1.000
( Se constat
lipsa unor materiale de natura obiectelor de inventar n suma de1500, care n urma
cercet rilor nu poate fi imputat , suportndu-se de unitate:
constatarea lipsei pentru care nu s-a identificat responsabilitatea:
473 Decont ri din opera ii n curs de clarificare
1500
1500
Opera ii din Decont ri din cadrul unit ii apar cnd sunt organizate entit i economice sub
forma combinatelor, trusturilor ori cnd n cadrul unei unit i economice sunt organizate decupaje,
subunit i cu contabilitate proprie.
Asemenea opera ii privesc mic rile interne de resurse, prest rile reciproce de servicii, reflectndu-se
att n contabilitatea unit ii (subunit ii) pred toare, ct i n contabilitatea unit ii (subunit ii)
primitoare, fiind de m rimi egale i derulate n aceeai perioad de gestiune, motiv pentru care n
balan a de verificare a unit ii nu genereaz solduri debitoare sau creditoare. Contabilitatea
Decont rilor n cadrul unit ii se conduce cu grupa de conturi 48 Decont ri n cadrul unit ii,
constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi opera ionale, i anume: 481 Decont ri ntre
unitate i subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, cont bifunc ional. Cu ajutorul lui se
conduce evidenta decont rilor ntre unitate i subunit ile sale f r personalitate juridic , dar care
conduc contabilitate.
( Se transfer
388 Ambalaje
600
600
482 Decont ri ntre subunit i, cont sintetic de gradul I, opera ional, bifunc ional, detaliat n
analitic pe fiecare subunitate. Cu ajutorul contului se conduce evidenta Decont rilor ntre subunit i,
f r personalitate juridic , dar care conduc contabilitate proprie.
341 Semifabricate
5.000
5.000
Crean ele agen ilor economici se pot deprecia reversibil sau ireversibil.
n cazul deprecierii ireversibile, din diverse motive, ele se scad din contabilitate, trecndu-se pe
cheltuieli.
n cazul deprecierii reversibile a crean elor se pot calcula ajust ri, care n unele situa ii sunt
deductibile fiscal.
Ca m rime, ajust rile se stabilesc prin compararea valorii nominale cu valoarea actual a
118
4111 Clien i
3. contabilizarea pierderii din crean e prin trecerea acesteia pe cheltuieli, urmare a falimentului:
%
654Pierderi din crean e i debitori diveri
4426 TVA deductibil
%
754 Venituri din crean e reactivate
4427 TVA colectat
119
CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA TREZORERIEI
7.1 CONCEPTUL, CON INUTUL I ORGANIZAREA TREZORERIEI
Trezoreria cuprinde totalitatea mijloacelor de care dispune o entitate economic pentru a face fa
pl ilor.
Trezoreria este reprezentat de: numerarul din casierie, n lei sau n devize, din disponibilit ile
din conturile deschise la b nci; de avansurile de trezorerie; de echivalentele de numerar, constnd n
investi ii financiare pe termen scurt de natura: efectelor comerciale de ncasat; titlurilor de plasament
cum sunt ac iunile i obliga iunile; alte valori cum ar fi: timbre fiscale, timbre potale; bonurile
valorice de combustibil, tichetele de mas , inclusiv creditele pe termen scurt. Reamintim c
echivalentele n lei sunt reprezentate de investi iile financiare pe termen scurt, care sunt uor
convertite n mijloace b neti cu minimum de risc. Organizarea evidentei trezoreriei presupune
solu ionarea problemelor privind:
evaluarea elementelor componente ale trezoreriei;
stabilirea documentelor folosite pentru evidenta existentei i mic rii trezoreriei
organizarea evidentei operative a trezoreriei;
conducerea contabilit tii analitice i a existentei i misc rii elementelor de trezorerie
Disponibilit ile n lei se nregistreaz i evalueaz la valoarea nominal , iar cele n valut la
valoarea nominal n devize, transformat n lei la cursul valutar al zilei, comunicat de BNR.
Titlurile de plasament se evalueaz la intrarea n patrimoniu, la costul de achizi ie, care este
reprezentat de costul de cump rare, sau la o valoare stabilit conform contractelor.
Evaluarea titlurilor de plasament la nchiderea conturilor se face la valoarea de intrare,
valoarea de inventar sau actual , stabilit pe baza cursului mediu al ultimei luni pentru titlurile cotate
i pe baza valorii probabile pentru titlurile necotate.
Evaluarea investi iilor financiare pe termen scurt, la nchiderea conturilor presupune
compararea valorii de inventar cu valoarea de intrare a acestora aplicndu-se principiul prudentei.
La nchiderea exerci iului financiar, diferentele de curs valutar rezultate din evaluarea
disponibilit ilor n valut , a titlurilor de stat n valut , acreditive i depozite pe termen scurt n valut
la cursul de schimb de la aceast dat i cursul de schimb de la data nregistr rii n contabilitate se
nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferen a de curs valutar.
nregistrarea, n contabilitate, a opera iunilor financiare n lei sau n valut se efectueaz cu
respectarea regulamentului opera iunilor de cas i a altor reglement ri emis de BNR n acest sens.
ncas rile i pl ile n numerar se fac prin micarea efectiv a numerarului, consemnndu-se
n Registrul de cas , care constituie evidenta operativ . Operarea n Registrul de cas are loc numai
pe baza documentelor justificative, cum ar fi: dispozi ie de plat sau ncasare, emis de
compartimentul financiar c tre casierie; chitan a; bon comand chitan a; borderoul vnz rilor
zilnice; monetar; borderoul de achizi ie; liste de plat ; state de plat .
ncas rile i pl ile f r numerar se fac, de obicei, prin institu ii bancare, utilizndu-se: ordin
de plat , extras de cont, cec, biletul la ordin, cambia i altele. Dobnzile de pl tit sau cele de ncasat
aferente exerci iului financiar n curs se nregistreaz n cheltuieli financiare, respectiv venituri
financiare.
Contabilitatea disponibilit ilor aflate n casierie, n b nci, precum i micarea acestora,
generat de ncas ri i pla i, se ine n lei i n valut . Transferurile de disponibilit i b neti ntre
120
conturile la b nci precum i ntre conturile la i casieria persoanei juridice, se nregistreaz prin
contul viramente interne.
Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de p strare i micare a
numerarului.
Contabilitatea sintetic a trezoreriei se conduce cu clasa a 5 a de conturi, din care fac parte
urm toarele grupe de conturi: 50 Investi ii financiare pe termen scurt, 51 Conturi la b nci, 53
Casa, 54 Acreditive, 58 Viramente interne i 59 Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie.
7.2 CONTABILITATEA INVESTI IILOR FINANCIARE PE TERMEN SCURT
Investi iile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament a c ror de inere are ca scop final
realizarea unui ctig n urma vnz rii, a opera iuni lor speculative.
62500
62500
%
501Ac iuni de inute la entit ile afiliate
7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt
60.000
50.000
10.000
= 501Ac iuni
afiliate
de inute
la
entit ile
12500
12.400
1.000
( O societate comercial
72.400
comisionul societ ii intermediare 2% la cump rare. Ac iunile proprii r scump rate se anuleaz :
1. r scump rat ac iunile proprii: (2.000 ac iuni x 2,00 lei/ac iune = 4.000 lei)
109 Ac iuni proprii
4.000
80
4.000
4.000
3.000
1.000
( O societate comercial
400
400
%
508 Alte investi ii pe termen scurt i crean e asimilate
7642 Ctiguri din investi ii financiare cedate
480
400
80
4.ncasarea valorii ac iunilor cedate: 1.000 ac iuni x 4.800 lei/ac iune = 480 lei
5311 Casa n lei
480
12.000
12.000
12.000
600
12.000
( O societate comercial
20.000
20.000
3. contabilizarea comisionului de 1% la cump rarea obliga iunilor: (20.000 lei x 1% = 200 lei)
627 Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate
2.000
Ctig = 2500
461 Debitori diveri
%
506Obliga iuni
7642 Ctiguri din investi ii financiare pe termen scurt
22500
20.000
2500
225
Decont rile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut
cu contul 5314 Casa n valut , fiind reglementate conform Regulamentului opera iunilor n
numerar nr. 2/1991 emis de BNR. Mic rile n numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul
registrului de cas , condus separat pentru opera iunile n lei de cele n valut .
Prin conturile deschise la b nci se realizeaz Decont rile f r numerar. Pentru disponibilit ile
p strate n conturi la b nci se bonific dobnda la vedere, iar pentru pl ile f cute de b nci, n cadrul
123
limitei de creditare se percep dobnzi i se achit comisioane. Contabilitatea opera iunilor prin
conturile deschise la b nci, se conduce cu contul 5121 Conturi la b nci n lei i 5124 Conturi la
b nci n valut , intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferente de curs valutar, n
cazul derul rii opera iunilor n valut .
Dac decontarea opera iunilor f r numerar se face conform efectelor de comer , intervin i
conturile: 5112 Cecuri de ncasat; 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte r mase spre
ncasare.
( O societate comercial
3600
3500
1.000
O societate comercial livreaz unui client m rfuri, pre livrare 1.000 lei, f r TVA, i TVA
19%, acceptnd ulterior un efect de comer n contul dreptului de crean , pe care apoi l depune spre
ncasare, percepndu-se de institu ia bancar un comision de 1% din pre ul de decontare.
facturarea m rfurilor:
4111 Clien i
%
707Venituri din vnzarea m rfurilor
4427TVA colectat
1.190
1.000
190
= 4111 Clien i
1.190
1.190
ncasarea biletului la ordin cu re inerea comisionului din pre ul de vnzare: 1.190 x 1% = 11,90
(lei)
%
5121 Conturi la b nci n lei
627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
1.190,00
1.178,10
11,90
n categoria altor valori se cuprind: timbre fiscale i potale, biletele de tratament i odihn , tichetele
i biletele de c l torie i diverse alte valori cum sunt i tichetele de mas . Contabilitatea altor valori
se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori
( O societate comercial
de 200 lei, TVA 19%, distribuind angaja ilor bilete de c l torie pentru 160 lei, care le i justific
conform deconturilor ntocmite i aprobate de conducerea societ ii.
achizi ionat tichete i bilete de c l torie:
%
5323Tichete i bilete de c l torie
4426 TVA deductibil
= 401 Furnizori
238.
200
38
160
160
( O societate comercial
401 Furnizori
5.960
5.000
950
10
5.960
5.000
40
Pe lng creditele pe termen lung agen ii economici pot beneficia i de credite pe termen
scurt, cunoscute de denumirea de credite de trezorerie. Acordarea acestor credite se face la solicitarea
agentului economic, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garan ii materiale.
Din punct de vedere tehnic, creditele de trezorerie se pot acorda sub forma unui plafon de creditare,
cunoscut sub denumirea de limit de creditare, prin contul 5121 Conturi la b nci n lei sau printr-un
cont separat de mprumut, respectiv, contul 519 Credite bancare pe termen scurt
n cazul n care creditul pe termen scurt se acord prin contul 5121 Conturi la b nci n lei, contul
este bifunc ional, pentru eviden ierea dobnzilor s-a simbolizat contul 518 Dobnzi
n creditul contului 5186 Dobnzi de pl tit se nregistreaz dobnzile datorate pentru
creditele pe termen scurt angajate la b nci, iar n debit dobnzile pl tite pentru soldul creditor al
contului 5121 Conturi la b nci n lei.
n debitul contului 5187 Dobnzi de ncasat se nregistreaz dobnzile de ncasat pentru
disponibilit ile aflate n conturile curente, iar n credit dobnzile ncasate.
( O societate comercial
a folosit pentru plata furnizorilor. S se fac nregistr rile i n situa ia n care societate nu a folosit
linia de creditare aprobat , fiindc n primele sase luni societate a avut disponibilit i n cont, din
ncas ri, de 400 lei, pentru care dobnda la vedere este de 6% pe an.
utilizarea limitei de creditare pentru plata furnizorilor, pentru 700 lei:
401 Furnizori
700
calculul i nregistrarea dobnzii pentru limita de creditare folosit : 700 lei x 20% : 2 = 140 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile
140
140
creditarea dobnzii:
5186 Dobnzi de plat
12
12
( O societate comercial
50.000
calcularea i nregistrarea dobnzii pentru nou luni:(50.000 lei x 24% : 12 luni x 9 luni = 9.000 lei)
666 Cheltuieli privind dobnzile
9000
50.000
9.000
Dac societatea comercial ce a angajat creditul prin contul special de creditare nu ar fi restituit la
termen creditul acesta, se contabiliza ca i un credit pe termen scurt nerambursat la scadent , conform
nregistr rii:
5191 Credit bancar pe termen scurt
126
CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR
8.1.ORGANIZAREA CONTABILIT TII CHELTUIELILOR
SOCIET ILOR COMERCIALE
Desf urarea normal a activit ii oric rui agent economic presupune consum de resurse,
cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglement rilor contabile, pentru agen ii
economici, editate de MPP, n anul 2002, cheltuielile constituie diminu ri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau sc deri ale valorii activelor, ori
creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din distribuirea acestora c tre ac ionari. Ar rezulta din definirea cheltuielilor c acestea
includ pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desf ur rii activit ilor curente ale
ntreprinderii. Astfel, cheltuielile care apar cu ocazia desf ur rii activit ilor curente ale
ntreprinderii includ costul vnz rilor, salariile i adiacentele lor, amortiz rile care apar sub forma
ieirilor sau sc derii activelor. Pierderile reprezint diminu ri ale beneficiilor economice, f r s
difere ca natur de alte tipuri de cheltuieli.
Recunoaterea cheltuielilor n situa iile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminu rii unui activ sau creterii unei datorii, modificare
care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Cheltuielile se recunosc n contul de profit i
pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i ob inerea elementelor specifice de venit,
proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri.
Uneori cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unor proceduri de
alocare sistematic i ra ional , cnd se ateapt s se ob in beneficii viitoare n decursul mai multor
perioade contabile. Aa ar fi de exemplu, imobiliz rile corporale sau necorporale, cnd cheltuielile
sunt recunoscute asociat cu utilizarea lor, cnd cheltuiala este reprezentat de amortizare.
n alte cazuri o cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere, cnd contul
nu genereaz beneficii economice viitoare. De asemenea, o cheltuial se recunoate n contul de
profit i pierdere cnd apare o datorie f r recunoaterea unui activ, cum este cazul datoriilor ap rute
ca urmare a acord rii de garan ii pentru bunurile comercializate.
Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabilit i de angajamente, constituindu-se
cheltuial n momentul nregistr rii indiferent de momentul pl ii. Contabilitatea cheltuielilor se ine
pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic , putndu-se deosebi:
1. cheltuieli de exploatare care se structureaz astfel:
a. cheltuieli cu consumurile de resurse, constnd n consumul de stocuri;
b. cheltuieli cu lucr rile i serviciile prestate de ter i sub diverse modalit i;
c. cheltuieli cu personalul;
d. alte cheltuieli de exploatare;
2. cheltuieli financiare, care cuprind:
a. pierderile din crean ;
b. cheltuieli privind investi iile financiare cedate;
c. cheltuieli privind diferentele nefavorabile de curs valutar;
d. dobnzi privind exerci iul financiar n curs;
e. sconturi acordate clien ilor;
f. pierderi din crean de resturi financiare;
3. cheltuieli extraordinare, care cuprind:
a. cheltuieli cu calamit ile;
b. cheltuieli cu furturi i sustrageri;
c. cheltuieli cu expropriere i alte evenimente extraordinare;
4. cheltuieli cu amortiz rile, provizioanele, impozitele pe profit i alte impozite i taxe,
reprezentate de:
a. m rimea deprecierilor ireversibile ale deprecierilor corporale;
127
ILOR
128
101. Capital
1011. Capital subscris nevarsat (P)
1012. Capital subscris varsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligatiunilor in
actiuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare justa (P)
1065. Rezerve reprezentand surplusul realizat
din rezerve din reevaluare (P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie (A/P)
108. Interese minoritare5)
1081. Interese minoritare - rezultatul
exercitiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri
proprii (A/P)
109. Actiuni proprii
1091. Actiuni proprii detinute pe termen scurt
(A)
1092. Actiuni proprii detinute pe termen lung
(A)
12. REZULTATUL
FINANCIAR
EXERCITIULUI
129
similare (P)
2907. Ajustari pentru deprecierea fondului
comercial (P)
2908. Ajustari pentru deprecierea altor
imobilizari necorporale (P)
291.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor corporale
2911. Ajustari pentru deprecierea terenurilor
si amenajarilor de terenuri (P)
2912.
Ajustari
pentru
deprecierea
constructiilor (P)
2913. Ajustari pentru deprecierea instalatiilor,
mijloacelor de transport, animalelor si
plantatiilor (P)
2914. Ajustari pentru deprecierea altor
imobilizari corporale (P)
293.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor in curs de executie
2931.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor corporale in curs de executie
(P)
2933.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor necorporale in curs de executie
(P)
296. Ajustari pentru pierderea de valoare a
imobilizarilor financiare (P)
2961. Ajustari pentru pierderea de valoare a
actiunilor detinute la entitatile afiliate (P)
2962. Ajustari pentru pierderea de valoare a
intereselor de participare (P)
2963. Ajustari pentru pierderea de valoare a
altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustari pentru pierderea de valoare a
sumelor datorate de entitatile afiliate (P)
2965. Ajustari pentru pierderea de valoare a
crean elor legate de interesele de participare
(P)
2966. Ajustari pentru pierderea de valoare a
imprumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustari pentru pierderea de valoare a
altor crean e imobilizate (P)
28.AMORTIZARI PRIVIND
IMOBILIZARILE
280. Amortizari privind imobilizarile
necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire
(P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
(P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si
activelor similare (P)
2807. Amortizarea fondului comercial (P)
2808.
Amortizarea
altor
imobilizari
necorporale (P)
281. Amortizari privind imobilizarile
corporale
2811. Amortizarea amenajarilor de terenuri
(P)
2812. Amortizarea constructiilor (P)
2813. Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de
transport, animalelor si plantatiilor (P)
2814. Amortizarea altor imobilizari corporale
(P)
29. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA
SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZARILOR
290.
Ajustari
pentru
deprecierea
imobilizarilor necorporale
2903. Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor
de dezvoltare (P)
2905.
Ajustari
pentru
deprecierea
concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor
comerciale, drepturilor si activelor
33.
PRODUCTIA
IN
CURS
DE
EXECUTIE
331. Produse in curs de executie (A)
332. Lucrari si servicii in curs de executie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferente de pret la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERTI
351. Materii si materiale aflate la terti (A)
354. Produse aflate la terti (A)
356. Animale aflate la terti (A)
357. M rfuri aflate la terti (A)
358. Ambalaje aflate la terti (A)
36. ANIMALE
361. Animale si pasari (A)
368. Diferente de pret la animale si pasari
(A/P)
37. M RFURI
371. M rfuri (A)
378. Diferente de pret la m rfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferente de pret la ambalaje (A/P)
39. AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA
STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN
CURS DE EXECUTIE
424.
Prime
reprezentand
participarea
personalului la profit (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Retineri din salarii datorate tertilor (P)
428. Alte datorii si crean e in legatura cu
personalul
4281. Alte datorii in legatura cu personalul
(P)
4282. Alte crean e in legatura cu personalul
(A)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa in lei (A)
5314. Casa in valuta (A)
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale si postale (A)
5322. Bilete de tratament si odihna (A)
5323. Tichete si bilete de calatorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive in lei (A)
5412. Acreditive in valuta (A)
542. Avansuri de trezorerie (A)
75.
ALTE
VENITURI
DIN
EXPLOATARE
754. Venituri din crean e reactivate si debitori
diversi
758. Alte venituri din exploatare
136
89. BILANT
891. Bilant de deschidere
892. Bilant de inchidere
137
BIBLIOGRAFIE
Ristea, M i colectiv
Ristea, M
Ristea, M i colectiv
Ristea, M
Ristea M., Dima M.
Ristea M
Staicu, C
Mate, D.
Mate, D., Szabo, I., Costi,
B., Bobitan, N., Costea,
Mate, D., Chis, G.,
Neamtiu, Gh., Aslau, T.,
Mate, D.,
Pop, A..
Pop, A.
Mati Dumitru ,
Feleag , N., Malciu, L.
Feleag , N
Feleag , N., Ionascu, I.
Dutescu, A.
Cristea ,H.
Pntea, P.
Reviste de specialitate
CUPRINS
CAPITOLUL 1 .............................................................................................................................................2
INTRODUCERE N STUDIUL CONTABILIT II ..............................................................................2
1.1 SISTEMUL UNIT ILOR PATRIMONIALE PENTRU CARE SE ORGANIZEAZA
CONTABILITATEA.....................................................................................................................................2
1.2 SISTEMUL INFORMATIONAL ECONOMIC .....................................................................................3
1.3 CONTABILITATEA - COMPONENTA PRINCIPALA A SISTEMULUI...........................................4
INFORMATIONAL ECONOMIC................................................................................................................4
1.3.1 Particularitati ale contabilit ii............................................................................................................4
1.3.2 Func iile contabilit ii ..........................................................................................................................4
1.3.3 Principiile contabilit ii........................................................................................................................5
CAPITOLUL 2 .............................................................................................................................................7
OBIECTUL I METODA CONTABILIT II .......................................................................................7
2.1. PATRIMONIUL OBIECT AL CONTABILIT II ..........................................................................7
2.2 REFLECTAREA PATRIMONIULUI PRIN BILANTUL CONTABIL ................................................8
2.3. CONTUL CA INSTRUMENT DE URMARIRE A STARII I MISCARII ELEMENTELOR
PATRIMONIALE DIN BILANT................................................................................................................10
2.3.1 Con inutul i structura contului ..........................................................................................................10
2.3.2 Clasificarea conturilor........................................................................................................................11
2.3.3 Dubla nregistrare .............................................................................................................................11
2.3.4 Reguli de func ionare a conturilor......................................................................................................11
2.4 REPERE PRIVIND UTILIZAREA I INTELEGEREA PLANULUI DE CONTURI.......................12
CAPITOLUL 3 ...........................................................................................................................................14
CONTABILITATEA CAPITALURILOR ..............................................................................................14
3.1. ROLUL, CONTINUTUL I STRUCTURAREA CAPITALURILOR ...............................................14
3.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL .................................................................................14
3.3 CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL....................................................................16
3.3.1 Modalit i de majorare a capitalului social ......................................................................................16
3.3.2 Modalitati de reducere a capitalului social........................................................................................17
3.4. CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL..............................................................19
3.5 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE ..............................................................28
3.6 CONTABILITATEA REZERVELOR..................................................................................................29
3.6.1. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor legale ...................................................................30
3.6.2. Contabilitatea constituirii i utiliz rii rezervelor statutare sau contractuale ...................................30
3.6.3. Contabilitatea constituirii i utiliz rii altor rezerve..........................................................................30
3.7. CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT .......................................................................30
3.8. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCITIULUI................................................................31
3.9. CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII........................................................32
3.10. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI........................33
3.10.1 Contabilitatea provizioanelor pentru litigii......................................................................................33
3.10.2 Contabilitatea provizioanelor pentru garan ii acordate clien ilor...................................................34
3.10.3 Contabilitatea provizioanelor pentru dezafectarea imobiliz rilor corporale i alte ac iuni similare
legate de acestea ..........................................................................................................................................35
3.10.4 Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare .........................................................................36
3.10.5 Contabilitatea altor provizioane.......................................................................................................37
3.11. CONTABILITATEA CAPITALURILOR MPRUMUTATE...........................................................37
3.11.1. Cadrul general al capitalurilor mprumutate ..................................................................................37
3.11.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obliga iuni i a primelor de rambursare a acestora37
3.11.3. Contabilitatea mprumuturilor din credite bancare ........................................................................40
3.11.4. Contabilitatea altor mprumuturilor si datorii asimilate................................................................41
CAPITOLUL 4 ...........................................................................................................................................43
CONTABILITATEA IMOBILIZ RILOR ............................................................................................43
4.1. CLASIFICAREA IMOBILIZ RILOR ................................................................................................43
4.2. REGULI GENERALE DE EVALUARE N BILANT ........................................................................43
139
141