Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Contab Fin Acces 2010
Curs Contab Fin Acces 2010
Romnia
Contabilitatea
internaional
tranzaciilor
evenimentelor
referenialul
contabil
Exist situaii n care unele ntreprinderi utilizeaz active complexe. Acestea pot fi
constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri,
fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de
utilitate.
Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci
cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su.
Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii
datoriei poate surveni ca urmare:
-a modificrii valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontrii;
-a modificrii ratei de actualizare;
-a trecerii timpului.
3.Cheltuieli ulterioare
Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizrilor
corporale, respectiv necorporale deja nregistrat n contabilitate trebuie s fie
adugate la valoarea contabil a activului, atunci cnd este probabil ca ntreprinderea
s beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari dect nivelul de performan
prevzut iniial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie nscrise n cheltuielile
exerciiului n cursul cruia sunt angajate.
Se consider c pot fi adugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:
-creterea duratei de via util sau a capacitii activului;
-ameliorarea substanial a calitii produselor fabricate;
-reducerea semnificativ a cheltuielilor de exploatare prevzute iniial.
(b)numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de
ntreprindere prin folosirea activului respectiv.
ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie
bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse; numrul de kilometri de
parcurs etc.). Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai
mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este
neregulat.
Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic. Estimarea
duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat
profesional, bazat pe experiena ntreprinderii.
Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul
pn la terminarea duratei sale economice de via. Dac ntreprinderea are intenia s
nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea
amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.
Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obin prin vnzarea
unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu
operaia de cesiune.
Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat
nul, cu excepia situaiilor n care:
(i)un ter s-a angajat s rscumpere activul, la sfritul duratei sale de utilitate;
(ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare i:
-valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia;
-dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului.
De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data
achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat
i care a fost exploatat n condiii similare celor n care va fi utilizat activul.
Fiecare component a unei imobilizri trebuie amortizat separat dac are un cost
semnificativ n raport cu costul total al activului luat n ansamblu. Este lsat ntreprinderii i
posibilitatea de a amortiza separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au cost
semnificativ din total. Pot fi regrupate, n vederea amortizrii, active care au aceeai durata de
viata util i metod de amortizare
Activele neutilizate care sunt destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie
amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomand
conductorilor de ntreprinderi ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare
a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. O ntreprindere poate utiliza
metoda liniar, metode degresive sau alte metode dac acestea sunt justificate. Metoda aleas
va fi aplicat n acelai mod de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ar aprea o
schimbare n ritmul ateptat al avantajelor economice referitoare la activul n cauz.
Durata de via util a unui element al imobilizrilor corporale sau necorporale trebuie
revizuit periodic i, dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior,
atunci cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare
trebuie ajustat.
Dac ritmul de consumare de ctre ntreprindere a avantajelor economice ale activului nu
poate fi determinat n mod fiabil, trebuie s fie aplicat metoda liniar.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s fie aplicat n mod coerent i permanent, de la un
exerciiu la altul, exceptnd situaia n care ritmul ateptat de consumare a avantajelor
economice de obinut din activ se schimb.
1.n care din urmtoarele cazuri sunt ndeplinite codiiile de recunoatere ale unei
imobilizri corporale conform IAS 16? n situaia n care aceste condiii nu sunt
ndeplinite ce norme se aplic?
Cazul 1
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie i dare n folosin s-au ncheiat la
Cazul 2
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenioneaz s nchirieze cldirea unui ter pe ntreaga
durat de utilizare. S se testeze criteriile de recunoatere stipulate de IAS 16.
Nu IAS 16. DA IAS 40.
Cazul 3
ntreprinderea ALFA achiziioneaz o cldire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de
achiziie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrrile de recepie s-au ncheiat la 25.07.N i au ocazionat
cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate tranzaciile imobiliare iar
managementul intenioneaz s vnd cldirea. S se testeze criteriile de recunoatere
stipulate de IAS 16.
Nu IAS 16. Da IAS 2.
Cazul 4
ntreprinderea ALFA se afl n litigiu cu societatea BETA. n cursul exerciiului N, ALFA a
acordat un mprumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanie o cldire a crei valoare just
la data acordrii mprumutului fusese estimat la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici
opineaz c n N+1 este probabil ca ALFA s ctige litigiul i s primeasc cldirea. La data
bilanului nu se poate estima credibil valoarea just a cldirii. S se testeze criteriile de
recunoatere stipulate de IAS 16.
Nu bilan. Activ contingent.
2.Societatea
2131
722
308.000
302
Materiale
consumabile
20.000
641
=
Cheltuieli cu
salariile datorate
personalului
-nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
421
Personal
salarii datorate
30.000
6811
=
281
Cheltuieli
Amortizarea
amortizarea
imobilizrilor
imobilizrilor
corporale
-nregistrarea cheltuielilor cu serviciile prestate de teri:
15.000
628
=
401
Alte cheltuieli cu
Furnizori
lucrri i servicii
prestate de teri
-includerea costului reparaiei n valoarea activului:
2131
Echipamente
tehnologice
722
Venituri din
producia de
imobilizri
corporale
5.000
70.000
404
Furnizori de
imobilizri
11.900
10.000
1.900
tehnologice
4426
TVA deductibil
2)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabil = 10.000 2.000 = 8.000 lei
Durata de amortizare = 5 ani
Metoda utilizat = liniar
Amortizarea N = 8.000 lei/5 ani = 1.600 lei
6811
=
2813
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
1.600
Amortizarea
instalaiilor etc.
2813
1.600
Amortizarea
instalaiilor etc.
Amortizare
degresiv
3.800x30% = 1.140
2.660x30% = 797
621
621
621
3.800
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Valoarea rmas de
amortizat la sfritul anului
3.800 1.140 = 2.660
2.660 797 = 1.863
1.863 621 = 1.242
1.242 621 = 621
621 -621 = 0
X
=
2813
2.660:4 = 665
1.863:3 = 621
621
621
621
X
1.140
Amortizarea
instalaiilor etc.
Amortizare liniar
Amortizarea
instalaiilor etc.
797
imobilizrilor
621
Amortizarea
instalaiilor etc.
La sfritul exerciiului N+6 se vinde utilajul la preul de vnzare de 3.000 lei, TVA 19%:
%
461
=
3.570
7583
Debitori diveri
3.000
Venituri din
cedarea activelor
4427
570
TVA colectat
i, descrcarea de gestiune:
Valoarea net contabil = Cost Amortizare cumulat = 10.000 3.200 3.800 3.000 lei
%
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
6583
2131
Echipamente
tehnologice
10.000
7.000
3.000
Cheltuieli cu
activele cedate
Rezolvare:
a)procedeul 1 (reevaluarea simultan a valorii brute
i a amortizrilor cumulate)
Acest procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
-etapa 1: calculul coeficientului de reevaluare ca raport ntre valoarea just i valoarea rmas
a activelor supuse reevalurii:
Coeficient = 450.000/(200.000 50.000) = 3
-etapa 2: reevaluarea valorii brute i a amortizrii cumulate:
Valoarea brut reevaluat
200.000 x 3= 600.000
(-)Amortizarea cumulat
50.000 x 3 = 150.000
reevaluat
(=)Valoarea net reevaluat
450.000
-etapa 3: contabilizarea operaiei de reevaluare:
+A
+(-A); +Cp
2131
=
%
400.000
Echipamente
2813
100.000
tehnologice
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor.
105
Rezerve din
reevaluare
300.000
-A
2131
Echipamente
tehnologice
50.000
+Cp
105
Rezerve din
reevaluare
300.000
404
Furnizori de
imobilizri
23.800
20.000
3.800
2)amortizarea echipamentului:
Valoarea amortizabil = 20.000 lei
Durata de amortizare = 20 ani
Amortisment N = 20.000/20 = 1.000 lei
6811
=
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrrile aferente exerciiului N+1:
1)amortizarea echipamentului:
6811
=
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000
1.000
2131
Echipamente
tehnologice
.
3.000
105
Rezerve din
reevaluare
8.000
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.562,5
imobilizrilor
i, realizarea rezervei din reevaluare:
105 = 1065 500
nregistrrile aferente exerciiului N+4:
1)amortizarea echipamentului:
6811
=
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.562,5
2131
Echipamente
tehnologice
.
3.125
2131
Echipamente
tehnologice
1.875
2.000
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
2.000
i
realizarea rezervei din reevaluare:
105 = 1065 5.125/10 ani = 512,5 lei
2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea net contabil = 20.000 2x2.000 = 16.000 lei
Valoarea just = 9.000 lei
Minus de valoare = 7.000 lei
Rezerva disponibil = 4.100 lei
a)anularea amortizrii cumulate:
2813
Amortizarea
instalaiilor etc
b)reevaluarea echipamentului:
%
105
Rezerve din
reevaluare
6813
2131
Echipamente
tehnologice
.
4.000
2131
Echipamente
tehnologice
7.000
4.100
2.900
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
1.000
2)reevaluarea echipamentului:
Valoarea net contabil = 9.000 4x1.000 = 5.000 lei
Valoarea just = 7.000 lei
Plus de valoare = 2.000 lei
a)anularea amortizrii cumulate:
2813
Amortizarea
instalaiilor etc
2131
Echipamente
tehnologice
.
4.000
7813
2.000
7.
Ani
Rata
dobnzii
-
N+1
N+2
N+3
12%
15%
16%
20%
8.
N+1
N+2
N+3
10%
12%
15%
17%
- la sfritul exerciiului N+1, echipamentul este reevaluat, valoarea just a acestuia fiind
estimat la 25.803 u.m.;
- la sfritul exerciiului N+2, cheltuielile de dezafectare a
echipamentului i de
refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2.500 u.m., iar rata dobnzii de pia
a fost reestimat la 13% pentru N+2 i respectiv la 14% pentru N+3.
Care sunt nregistrrile contabile privind provizionul pentru dezafectarea
echipamentului tehnologic, aferente exerciiului N+2, dac ntreprinderea aplic
normele IAS i IFRS ?
Rezolvare :
nregistrrile aferente exerciiului N:
a)achiziia echipamentului tehnologic:
2131 = 404 50.000
b)capitalizarea valorii actualizate a cheltuielilor de dezafectare i de refacere a
amplasamentului:
2131 = 1513 1.207
Valoarea actualizat = 2.000 / (1+0,10) x (1+0,12) x (1+0,15) x (1+0,17) = 1.207 u.m.
c)creterea valorii provizionului ca urmare a trecerii timpului pentru suma de 121 u.m.
(1.207 x 10%):
666 = 1513 121
d)nregistrarea amortizrii aferente exerciiului N:
Valoarea amortizabil = 50.000 + 1.207 = 51.207 u.m.
Amortizarea = 51.207 u.m. / 4 ani = 12.802 u.m.
c) Ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au
crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare
utilizat n calculul valorii de utilitate i s scad semnificativ valoarea recuperabil a
acestuia.
Nu orice cretere a ratelor dobnzilor de pe pia sau ale rentabilitii investiiilor pe pia
trebuie interpretat obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ.
O ntreprindere poate demonstra c i-a ajustat veniturile pentru a compensa creterea ratelor
pe pia sau c rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilitate a activului este
puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate. O cretere a ratelor dobnzilor pe
termen scurt, spre exemplu, poate s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare
folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas.
d) valoarea contabil a activului net al ntreprinderii ce prezint situaiile financiare este mai
mare dect capitalizarea sa bursier.
Sursele interne de informaii:
a) Se poate proba existena uzurii morale sau fizice a activului.
b) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra
ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau
maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ
planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare
nainte de data anterior ateptat.
c) Raportarea intern indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai
slab dect se anticipase.
Dovezi ale faptului c un activ poate fi depreciat pot s-i aib sursa n raportarea intern a
ntreprinderii:
(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziionrii activului sau exploatrii i ntreinerii
acestuia sunt semnificativ mai mari dect necesarul previzionat iniial;
(b) valoarea actual a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de
activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici dect cele previzionate iniial;
(c) existena unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al
profitului din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionate
generate de activ;
(d) existena pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de trezorerie generate de activ,
similare celor previzionate;
Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica
faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a
activului trebuie revizuite i ajustate chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o
pierdere din depreciere.
2.Deprecierea i reluarea deprecierii unui activ luat izolat
Atunci cnd exist indicii c o imobilizare corporal sau necorporal a pierdut din valoare,
ntreprinderea trebuie s determine valoarea recuperabil a acesteia. Valoarea recuperabil
este valoarea cea mai mare dintre valoarea just mai puin costurile de vnzare i valoarea de
utilitate a activului n cauz.
Cel mai bun indicator pentru valoarea just mai puin costurile de vnzare este preul dintr-un
acord irevocabil de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, ajustat cu
costurile direct atribuibile cesiunii. Dac nu exist acord de vnzare irevocabil dar activul este
tranzacionat pe o pia activ, se utilizeaz preul curent de cumprare.
Dac nu exist nici un acord de vnzare irevocabil, nici pia activ pentru bunul n cauz,
valoarea just minus costurile de vnzare se determin pe baz celor mai bune informaii
disponibile pentru a reflecta suma (diminuat cu mrimea costurilor de cesiune) pe care o
ntreprindere ar putea s o obin la data nchiderii exerciiului, prin vnzarea activului, ntr-o
tranzacie, n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord.
Pentru a determina aceast valoare, ntreprinderea ia n considerare rezultatul tranzaciilor
recente, realizate cu active similare, n acelai sector de activitate.
Costurile legate de cesiune vizeaz n principal costurile de degajare a activului i costuri
ocazionate de aducerea activului n cauz n starea de vnzare.
Desigur, se poate ridica ntrebarea dac este justificat s deducem aceste costuri de cesiune
atta vreme ct ne plasm n ipoteza de continuare a activitii. Motivul pentru care se deduc
aceste costuri este acela de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera
din vnzarea unui activ la data la care se face calculul i de a o compara cu alternativa
pstrrii i utilizrii n continuare a activului.
Valoarea de utilitate este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de
activ.
Activul este considerat a fi depreciat dac valoarea recuperabil este inferioar valorii nete
contabile. n caz contrar, activul este apreciat valoric iar aceast apreciere nu se
contabilizeaz n virtutea principiului prudenei.
De ce inem cont de cele dou valori i de ce alegem valoarea maxim drept valoarea
recuperabil a activului?
Dac ntreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului dect
prin vnzarea sa, ar fi greit s lum ntotdeauna preul de pia drept valoare recuperabil
deoarece o ntreprindere raional nu ar fi dispus s vnd activul.
Prin urmare, valoarea recuperabil nu trebuie s se refere doar la vnzarea care este puin
probabil s se produc, ci trebuie s ia n considerare i potenialul de exploatare al activului
prin utilizarea sa de ctre ntreprindere.
Dac valoarea just minus costurile de vnzare este mai mare dect valoarea de utilitate a
activului, o ntreprindere raional va ceda activul. n aceast situaie este logic ca valoarea
recuperabil s se bazeze pe valoarea just minus costurile de vnzare al activului pentru a
evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic.
Valoarea recuperabil este max (valoarea just minus costurile de vnzare; valoare de
utilitate) deoarece se dorete ca ea s exprime comportamentul economic probabil al unei
conduceri raionale.
Nu putem stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai
probabil s fie cele corecte. n general, piee perfecte nu exist pentru multe din activele care
intr n sfera de aplicare a normei IAS 36 i totodat este puin probabil ca previziunile
viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent de cine realizeaz aceste previziuni.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i
pierdere.
Pierderea de valoare se imput cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar dup
epuizarea acesteia este recunoscut la cheltuieli n contul de profit i pierdere.
O ntreprindere trebuie s aprecieze, la fiecare dat de nchidere , dac exist un indiciu
oarecare ce arat c o pierdere de valoare contabilizat pentru un activ sau pentru o unitate
generatoare de trezorerie, n exerciiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai exist.
Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie s fie contabilizat
imediat n contul de profit i pierderi , exceptnd situaia n care activul ar fi fost contabilizat
la o mrime reevaluat, conform unei alte norme internaionale. Orice reluare a unei pierderi
de valoare a unui activ reevaluat trebuie s fie tratat ca o reevaluare pozitiv, conform
normelor IAS 16 i respectiv IAS 38.
Valoarea net contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din
depreciere nu trebuie s depeasc valoarea net contabil care ar fi fost determinat n
cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.
9.
N+1
Flux net
55.000
Factor de
actualizare 0,870
(rata de
15%)
1
(1 + 0,15) t
47.850
Flux net
actualizat
N+2
N+3
N+4
Valoarea
de
utilitate
175.000
150.000
80.000
0,756
0,658
0,572
132.300
98.700
45.760
324.610
La sfritul exerciiului N+1, valoarea just minus costurile de cesiune este estimat la
320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei. tiind c ntreprinderea aplic IAS
36 Deprecierea activelor, la ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n
bilanul exerciiilor N i N+1? Care sunt nregistrrile contabile aferente celor dou
exerciii?
Rezolvare:
n exerciiul N:
1)achiziia echipamentului:
%
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de
imobilizri
595.000
500.000
95.000
2811
Amortizarea
instalaiilor...
100.000
imobilizrilor
3)la sfritul exerci iului N se efectueaz testul de depreciere:
Valoarea contabil net = 500.000 100.000 = 400.000 lei
Valoarea recuperabil = max (valoarea just minus costul de cesiune; valoarea de
utilitate)
Valoarea just minus costul de cesiune = 300.000 20.000 = 280.000 lei;
Valoarea de utilitate = 324.610 lei;
Valoarea recuperabil = max (280.000; 324.610) = 324.610 lei;
Deprecierea de valoare = Valoarea contabil net Valoarea recuperabil = 400.000
324.610 = 75.390 lei
Aceast depreciere se nregistreaz prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere:
6813
=
2913
75.390
Cheltuieli din
Ajustri
exploatare
pentru
privind ajustrile
deprecierea
pentru
instalaiilor...
deprecierea
imobilizrilor
Valoarea bilanier a echipamentului = Cost amortizare ajustarea pentru
depreciere = 500.000 100.000 75.390 = 324.610 lei.
n exerciiul N+1:
1)nregistrarea amortizrii echipamentului:
Amortizarea = 324.610 / 4 = 81.153 lei
6811
=
2811
81.153
Cheltuieli din
Amortizarea
exploatare
instalaiilor...
privind
amortizarea
imobilizrilor
2)la sfritul exerci iului N+1 se efectueaz testul de depreciere:
Valoarea contabil net = 324.610 81.153 = 243.457 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 320.000 lei;
Valoarea de utilitate = 290.000 lei;
Valoarea recuperabil = max (290.000; 320.000) = 320.000;
Apreciere de valoare = 320.000 243.457 = 76.543 lei
Aceast apreciere de valoare se va nregistra prin reluarea provizionului pentru
depreciere constatat la sfritul exerciiului N+1:
2913
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor...
7813
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
56.543
Anul
N+2
Anul
N+3
Anul
N+4
Vnzri
220.000
203.000
188.000
180.000
(-)Costul
bunurilor vndute
120.000
115.000
90.000
60.000
(=)Marja brut
100.000
88.000
98.000
120.000
(-)Reparaii i
ntreinere
10.000
20.000
25.000
40.000
(-)Alte cheltuieli
20.000
30.000
40.000
50.000
(=)EBIT
70.000
38.000
33.000
30.000
(-)Variaia NFRE
27.000
15.000
19.000
13.000
(=)Cash-flow
neactualizat
43.000
23.000
14.000
17.000
Achiziia echipamentului a fost finanat dintr-un credit pe 5 ani pentru care rata
dobnzii este de 10% pe an. Costul mediu ponderat al capitalului este de 15%.
Managementul i-a propus s modernizeze echipamentul n anul N+1 i s obin
astfel o cretere a vnzrilor cu 5% n fiecare an. Planul de modernizare va fi supus
discuiilor i aprobrii n martie N+1. La sfritul exerciiului N+1 valoarea
recuperabil este de 80.000 lei.
La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic n bilanul exerciiilor N i N+1
conform IAS 36 Deprecierea activelor?
Rezolvare:
N+1
Cash-flow
neactualizat
Factor de
actualizare
(rata de 15%)
1
(1 + 0,15)t
Cash-flow
actualizat
N+2
N+3
N+4
Valoarea
de
utilitate
43.000
23.000
14.000
17.000
0,870
0,756
0,658
0,572
37.410
17.388
9.212
9.724
73.734
2913
Ajustri
pentru
deprecierea
instala iilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
70.000
Reluarea deprecierii
Dac activul nu s-ar fi depreciat n trecut el ar fi avut la sfritul lui N+1 valoarea net
de 200.000 2x40.000 = 120.000 lei
Prin urmare depreciera se va relua pentru suma de 80.000 67.500 = 12.500 lei
2913
Ajustri pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
7813
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor
12.500
IFRS 5
Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele
deinute n vederea vnzrii (held for sale) i prezentarea informaiilor referitoare la
abandonul de activiti.
Criteriile de clasificare i de prezentare ale acestui standard se aplic pentru activele
necurente i pentru grupurile de active deinute n vederea cedrii (disposal groups) cu
excepia urmtoarelor active:
1. active de impozit amnat;
2. active ce rezult din beneficiile acordate angajailor;
3. activele financiare ce intr n aria de aplicabilitate a normei IAS 39 Instrumente
financiare;
4. activele necurente evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare potrivit IAS
41Agricultura i cele evaluate la valoarea just potrivit IAS 40 Investiii
imobiliare;
5. drepturi contractuale ce rezult din contractele de asigurare aa cum sunt definite de
IFRS 4 Contractele de asigurare.
Un activ (sau grup de active) ndeplinete definiia dac este disponibil spre
vnzare n condiia sa actual (cu excepia operaiilor normale legate de vnzare), iar
vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
Un grup de active deinut n vederea vnzrii reprezint un ansamblu de
active i eventual datorii legate de acestea pe care ntreprinderea intenioneaz s le
vnd sau s le schimbe cu alte active, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active
pot fi incluse orice fel de active i datorii, inclusiv active curente care nu intr n sfera
de aplicare a IFRS 5.
vederea vnzrii, data la care ar trebui s aib loc vnzarea i sectorul de activitate (n
sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") creia i aparine activul.
Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deinute n vederea vnzrii i a
activelor ce fac parte dintr-un grup de active deinut n vederea vnzrii nceteaz
s se mai nregistreze de la data clasificrii lor n aceast categorie.
Un activ necurent clasificat ca deinut pentru vnzare este evaluat la cea mai mic
valoare dintre valoarea sa contabil i valoarea just mai puin costurile de
vnzare.
Costurile estimate cu vnzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de
vnzarea activului, care nu ar fi fost angajate dac vnzarea nu ar avea loc, cu
excepia cheltuielilor de finanare i a cheltuielilor cu impozitul pe profit.
ntreprinderea va recunoate un venit din orice cretere ulterioar a valorii juste
mai puin costurile de vnzare pentru un activ dar acesta nu trebuie s depeasc
pierderea din depreciere ce a fost recunoscut anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.
Atunci cnd operaiunea de vnzare se ateapt s intervin peste mai mult de un
an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice cretere n valoarea lor actualizat
ca urmare a trecerii timpului determin nregistrarea unei cheltuieli financiare.
Pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un
grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a
activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel:
-n cazul unei pierderi de valoare aceasta se imput cu precdere fondului
comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5
proporional cu valoarea lor contabil;
-reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente.
ntreprinderea va evalua un activ care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n
vederea vnzrii la cea mai mic valoare dintre:
-valoarea contabil a activului nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare
ajustat cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul
nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i
-valoarea recuperabil a activului la data la care se ia decizia ulterioar ca activul
s nu mai fie vndut.
Ajustarea valorii activului care nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n
vederea vnzrii, afecteaz contul de profit i pierdere cu excepia cazului n care
activul este o imobilizare corporal sau necorporal ce a fost reevaluat potrivit
IAS 16 sau IAS 38, nainte de clasificarea sa ca deinut n vederea vnzrii (caz n
care ajustarea va fi tratat ca o reevaluare pozitiv sau negativ).
11.
Rezolvare
La sfritul exerciiului N-1, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj
de 4.000 de lei.Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
La 1 septembrie, utilajul este evaluat la minimul dintre:
-82.000lei - (82.000 -2.000)/8 x 8/12=75.333 lei i
-70.000 lei.
12.
2913
Provizioane
pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
8.000
%
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de
imobilizri
26.180
22.000
4180
2.000
amortiarea
imobilizrilor
-31.12.N - nregistrarea pierderii din depreciere:
Valoarea net contabil = 22.000 2.000 = 20.000
Valoarea recuperabil = 16.000
Deprecierea = 20.000 16.000 = 4.000
6813
=
2913
Cheltuieli de
Ajustri pentru
exploatare
deprecierea
privind ajustrile
echipamentelor
pentru
tehnologice
deprecierea
imobilizrilor
amortizarea pn la 1.08.N+1:
Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei
6811
=
2813
Cheltuieli de
Amortizarea
exploatare
echipamentelor
privind
tehnologice
amortiarea
imobilizrilor
4.000
1.037
Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
6813
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
imobilizrilor
2913
Ajustri pentru
deprecierea
echipamentelor
tehnologice
2.000
ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la data modificrii
utilizrii.
Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va fi
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere trebuie s aplice IAS 16 pn la data
modificrii utilizrii. ntreprinderile trebuie s trateze orice diferen de la acea dat,
dintre valoarea contabil a proprietii imobiliare, n baza IAS 16, i valoarea sa just, la
fel ca pe o reevaluare, n baza IAS16.
Pn la data la care proprietatea imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar
nregistrat la valoarea just, o ntreprindere continu amortizarea proprietii i recunoate
orice pierderi din depreciere care au avut loc. ntreprinderea trateaz orice diferen de la acea
dat dintre valoarea contabil a proprietii, n baza IAS 16 i valoarea sa just n acelai fel
ca pe o reevaluare, n baza IAS 16.
Pentru un transfer de la stocuri la investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoarea
just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea
sa contabil anterioar trebui recunoscut n profitul net sau pierderea net a perioadei.
Atunci cnd o ntreprindere definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii
imobiliare, construit n regie proprie i care va fi nregistrat la valoarea just, orice
diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa
contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul net sau n pierderea net aferent
perioadei .
Cedri
Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare trebuie
determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n contul de profit i pierdere (cu excepia
situaiei n care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vnzare i leaseback)
= Cldiri
4.000
=
%
Cldiri
Rezerve din reevaluare
14.000
6.000
8.000
14.
Imobile de plasament
=
%
Stocuri de mrfuri
Venituri din imobile de
plasament
21.000
20.000
1.000
15.
200
Imobile de plasament
1.000
= Imobile de plasament
10.000
= Amortizarea cldirilor
292
IAS 17 Leasing
1.1.Clasificarea contractelor de locaie
Norma IAS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de locaie, cerinele de
contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).
Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie este un acord prin
care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioad convenit
de timp, n schimbul unei pli sau serii de pli.
n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract de locaie
trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie finanare sau locaie simpl.
Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la
locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. Transferul
proprietii poate surveni sau nu la sfritul contractului.
Un contract de leasing operational (sau contract de locaie-exploatare) este un
contract de locaie care nu rspunde definiiei contractului de locaie finanare.
De ce o astfel de clasificare este important ?
n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz de
cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ i suport cea mai mare parte a
riscurilor, controleaz activul n locaie i va trebui s-l reflecte n situaiile sale financiare,
dei nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc
definiia locaiei-finanare), plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a
performanei acestuia n fiecare perioad.
ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl va determina
subevaluarea activului i a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiz
financiar. Prezentarea cheltuielilor de exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O
clasificare nepotrivit va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur
ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i
rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, este necesar
exercitarea raionamentului profesional, ce implic o analiz a prevederilor contractului i a
realitii economice a prilor.
Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece
substana economic a acestora este uneori neclar.
Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea
unui contract n categoria contractelor de locaie- finanare:
a)contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:
n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de via economic.
Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are opiunea de a vinde activul i este
foarte probabil ca ea s fie exercitat.
b)locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre suficient de avantajos (
foarte mic comparativ cu valoarea sa just ) i practic aceasta va fi sigur exercitat:
c)durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
activului, chiar dac la sfritul contractului nu are loc transferul de proprietate:
IAS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare parte. Acest
lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje economice pe durata economic
de via (dac aceste avantaje sunt obinute, n majoritatea lor, pe perioada n care activul face
obiectul contractului de locaie).
d)valoarea actualizat a plilor minimale n numele locaiei, la data intrrii n
vigoare a contractului, este egal sau mai mare dect cvasitotalitatea valorii juste a bunului
primit n locaie:
e)activele primite n locaie au o natura specific, astfel nct numai locatarul poate
s le utilizeze, fr s le aduc schimbri majore:
1.2.Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie- finanare
1.2.1 n situaiile financiare ale locatarului
Prin urmare, n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaiefinanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua
plile viitoare n numele locaiei).
nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea just a bunului i
valoarea actualizat a plilor minimale.
16.
-
167
Alte mprumuturi i
datorii
asimilate/Contracte de
leasing financiar
29.442
Bunul se primete n leasing la cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea
actualizat a plilor minimale.
Valoarea just = 31.577 lei;
Plile minimale includ:
avansul = 4.000 lei;
(+)3 chirii x 10.000 = 30.000 lei;
(+)preul de opiune = 2.000 lei.
10.000/(1+i)3+
b)Plata avansului:
167
Alte mprumuturi
i datorii
asimilate/Contract
e de leasing
financiar
5121
Conturi la bnci n lei
4.000
Flux
Dobnd
0
1.01.N
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+2
Total
2 = 4 x 12%
4.000
10.000
10.000
10.000
2.000
36.000
%
167
Alte
mprumuturi i
datorii
asimilate/Contra
cte de leasing
3.053
2.219
1.286
6.558
=
5121
Conturi la bnci n lei
10.000
6.947
3.053
financiar
666
Cheltuieli
privind
dobnzile
3)amortizarea utilajului:
Amortizarea se face similar activelor similare deinute de ntreprindere i care
sunt utilizate n condiii similare. Conform IAS 16, pentru un bun luat n leasing
financiar:
-valoarea amortizabil este dat de costul activului diminuat cu valoarea rezidual (n
cazul nostru valoarea amortizabil este 29.442 5.000 = 24.442 lei);
-durata de amortizare este:
durata de via economic chiar dac aceasta depete durata
contractului dac va avea loc transferul de proprietate;
cea mai mic durat dintre durata de utilitate i durata contractului
dac nu va avea loc transferul de proprietate
n exemplul nostru, deoarece preul de opiune este atractiv comparativ cu
valoarea just, este foarte probabil transferul de proprietate. n consecin, durata de
amortizare va fi durata de via economic de 5 ani.
Amortizarea aferent exerciiului N = 24.442/5 = 4.888 lei.
6811
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizrilor
17.
-
2813
Amortizarea
imobilizrilor etc.
4.888
Rezolvare:
nregistrrile aferente exerciiului N:
1)La 1.01.N
a)darea bunului n leasing la valoarea just plus cheltuielile directe aferente
contractului:
Conform IAS 17 revizuit, cheltuielile direct legate de contract nu sunt trecute pe
cheltuieli pe durata contractului ci diminueaz veniturile din dobnzi. Astfel, aceste
cheltuieli se adaug la investiia net i au ca efect diminuarea ratei implicite
(diminuarea dobnzii).
2678
Alte creane
imobilizate/Contr
acte de leasing
financiar
%
2131
5121
Conturi la bnci n lei
32.122
29.805
2.317
b)ncasarea avansului:
5121
Conturi la bnci
n lei
2678
Alte creane
imobilizate/Contr
acte de leasing
financiar
5.000
Flux
0
1
1.01.N
1.01.N 5.000
31.12.N 10.000
31.12.N+1 10.000
31.12.N+2 10.000
31.12.N+2 3.000
Dobnda
Rambursarea
Soldul
aferent
investiiei
investiiei
contractului
nete plus
nete plus
cheltuielile
cheltuielile
directe
directe
2=4x10%
3=1-2
4=4-3
32.122
5.000
27.122
2.712
7.288
19.834
1.983
8.017
11.817
1.183
8.817
3.000
3.000
0
38.000
5.878
5121
Conturi la bnci
n lei
18.
32.122
%
2678
Alte creane
imobilizate/Contrac
te de leasing
financiar
766
Venituri din
dobnzi
X
10.000
7.288
2.712
VAPML =
200.000 lei
1,2
200.000 lei
1,2 2
200.000 lei
1,2 3
60.000 lei
1,2 3
= 456.019 lei
% = 91.204
91.204
= 108.796
=
108.796
347.223
31.12.N+1
200.000
347.223 x 20 200.000
347.223
% = 69.445
69.445
= 130.555
=
130.555
216.668
31.12.N+2
260.000
216.668 x 20 260.000
0
% = 43.334
43.334
=
216.668
Total
660.000
203.983
456.019
d)Valoarea amortizabil = 456.019 lei 70.000 lei = 386.019 lei
Amortizarea anului N =
386.019 lei
8 ani
= 48.252 lei
e)nregistrri contabile:
1)la data ncheierii contractului:
456.019
Imobilizari
= Datorii din contracte de
locaie finanare
2)Plata redevenei la 31.12.N:
=
Conturi la
200.000
Datorii din contracte
de locaie finanare
bnci
Cheltuieli cu dobnzi
3)Amortizarea anului N:
Cheltuieli cu
=
Amortizarea
48.252
amortizarea
imobilizarilor
f)La sfritul anului N n situaiile financiare ale locatarului figureaz:
n bilan: activ la valoarea net contabil = 456.019 lei 48.252 lei =
407.767 lei i datorii din contracte de locaie finanare = 456.019 lei 108.796 lei =
347.223 lei
n contul de profit i pierdere: cheltuieli financiare, respectiv cheltuieli cu
dobnzi 91.204 lei i cheltuieli cu amortizarea 48.252 lei
19.
Flux de
trezorerie
01.01.N
31.12.N
100.000
31.12.N+1
100.000
Dobnzi
Recuperri
privind
investiia
net
263.700 x 10 100.000
% = 26.371
26.371
73.629
190.082 x 10 100.000
Investiia
net
rezidual
263.711
263.711
= 73.629
190.082
190.082
% = 19.008
31.12.N+2
Total
120.000
19.008
80.992
109.090 x 10 120.000
% = 10.909
10.909
109.090
56.288
263.711
= 80.992
109.090
0
=
320.000
c) nregistrri contabile:
1) La data semnrii contractului:
Creane imobilizate
=
Activ
263.711
din contracte de
locaie finanare
2) ncasarea redevenei la 21.12.N:
Conturi la bnci
=
Creane imobilizate din
73.629
contracte de locaie
finanare
Venituri din dobnzi
26.371
La sfritul anului N, n situaiile financiare ale locatorului figureaz:
n bilan: Creane imobilizate din contracte de locaie finanare 263.711 lei 73.629 lei = 190.082 lei
n contul de profit i pierdere: venituri financiare, respectiv venituri din
dobnzi 26.371 lei .
IAS 2 Stocuri
IAS 2 Stocuri (definiie, evaluarea iniial, evaluarea la ieire, evaluarea n bilan, tehnici
de msurare a costurilor: cost standard i preul de vnzare cu amnuntul)
Norma internaional IAS 2 Stocuri clarific aspecte cu privire la evaluarea
stocurilor, modalitile de determinare a bazelor de evaluare i informaiile referitoare la
stocuri ce trebuie prezentate n situaiile financiare.
Pentru a ncadra un element n categoria stocurilor trebuie s verificm dac acesta
corespunde definiiei prezentat de standard.
Potrivit IAS 2 stocurile sunt active :
a)deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activiti;
b)n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus ; sau
c)sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Dup cum putei observa, definiia conine o enumerare de utilizri posibile pentru
acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficient pentru a le considera
stocuri. De asemenea, standardul nu precizeaz o limit valoric superioar sau o durat de
utilizare maxim.
Exemplu
ntreprinderea ALFA a achiziionat un calculator. n ce condiii poate fi inclus acesta
n categoria stocurilor?
Urmnd definiia prezentat de IAS 2, acest calculator achiziionat poate fi considerat stoc n
cazul n care este deinut pentru a fi vndut n cursul normal al activitii. Dac ALFA este
o firm specializat n comercializarea de calculatoare sau a achiziionat calculatorul pentru al revinde ulterior l poate ncadra n categoria stocurilor. ns, dac ALFA intenioneaz s
utilizeze calculatorul n activitatea sa atunci acesta reprezint o imobilizare corporal, al crei
tratament contabil este detaliat de norma internaional IAS 16 Imobilizri corporale.
Evaluarea stocurilor
Evaluarea reprezint desemnarea unei expresii monetare unui element n vederea
prezentrii n situaiile financiare. Stocurile sunt evaluate n bilan la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
n cele ce urmeaz vom prezenta cum se determin costul si valoarea realizabil net.
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate cheltuielile afectate achiziiei i prelucrrii,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc
n prezent.
Costul de achiziie
Exemplu
ntreprinderea ALFA achiziioneaz 5.000 de perechi de pantofi de la furnizorul
extern BETA la un pre de 25 $/pereche. Cursul de schimb la data achiziiei este de 2,7 lei/$,
taxa vamal este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate,
ALFA primete de la o societate de transport o factur n valoare 833 lei (din care TVA 19 %)
pentru transportul pe parcurs intern.. Determinai costul de achiziie al mrfurilor .
Costul de achiziie al mrfurilor se determin astfel:
Elemente
Preul de achiziie
(+)Taxa vamal
(+)Comision vamal
(+)Cheltuieli de
transport
(=)Cost de achiziie
Calcule
5.000 perechi x 25 $/pereche x
2,7 lei/$
2%
0,5%
Valoare
700
Taxa pe valoarea adugat este inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil
fiscal.
Achiziia de mrfuri va genera urmtoarea nregistrare:
371
Mrfuri
%
401.01
Furnizori
/analitic furnizor
extern BETA
401.02
Furnizori
/analitic transport
intern
446
Impozite, taxe i
vrsminte
asimilate
Pre de achiziie
(-)rabat 20%
(=)Cost de achiziie
(+)TVA 19%
(=)Total factur
5.000 lei
1.000 lei
4.000 lei
760 lei
4.760 lei
Achiziia are ca efect intrarea unui activ reprezentat de stocul de mrfuri evaluat la
costul de 4.000 lei concomitent cu recunoaterea unei creane fiscale pentru TVA n
sum de 760 lei i cu recunoaterea unei datorii fa de furnizor n sum de 4.760 lei.
371 Mrfuri
Cont de activ
+
Se debiteaz
4426 TVA deductibil
Cont de activ
+
Se debiteaz
401 Furnizori
Cont de datorie
+
Se crediteaz
+A;+A
+Dat
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
4.760
4.000
760
21.ntreprinderea
Pre de achiziie
2.000 lei
(-)scont 10%
200 lei
(=)Cost de achiziie 1.800 lei
(+)TVA 19%
342 lei
2.142 lei
(=)Total factur
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
401 Furnizori
+A;+A
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
Cont de activ
Cont de activ
Cont de datorie
+Dat
=
+
+
+
401
Furnizori
Se debiteaz
Se debiteaz
Se crediteaz
2.142
1.800
342
Cont de activ
Cont de activ
Cont de activ
+
+
-
Se debiteaz
Se debiteaz
Se crediteaz
401
Furnizori
2.380
2.000
380
-Dat
401
Furnizori
+V; -A
=
%
767
Venituri din
sconturi
obinute
4426
TVA
deductibil
238
200
38
c)plata imediat:
Suma care se achit este dat de creterea de datorie n sum de 2.380 lei
minus diminuarea de datorie n sum de 238 lei ca urmare a primirii scontului de
decontare.
5121 Conturi la bnci n
lei
401 Furnizori
Cont de activ
Se crediteaz
Cont de datorie
Se debiteaz
-Dat
401
Furnizori
-A
=
5121
Conturi le bnci
n lei
2.142
-A;+V
=
%
5121
Conturi la bnci
n lei
767
Venituri din
sconturi
obinute
Sume
debitoare
2.342
2.000
Sume
creditoare
2.342
2.142
342
200
Dac societatea X pltete redevene pentru un utilaj luat n leasing i asigurarea pentru secia n care se
realizeaz producia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete i reprezint
cheltuieli indirecte.
IAS 2 insist asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile.
Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modific n funcie de volumul de activitate al
ntreprinderii dar nu neaprat proporional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rmn
relativ constante n timp indiferent
de cum variaz volumul produciei.
Alocarea regiei fixe de producie costului de prelucrare se face n funcie de capacitatea
normal de producie.
Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui
anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale , avnd n vedere i pierderea de
capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Aceasta poate fi aproximat
pornind de la nivelul actual de producie.
Exerciiu
Determinai costul de producie pentru produsul finit PF dispunnd de urmtoarele informaii:
-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei;
-cheltuieli cu manopera direct, 100.000 de lei;
-cheltuieli indirecte de producie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile;
-cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei
-cheltuieli cu iluminatul i nclzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei;
-cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei;
n urma procesului de producie se obin 500 buc produs finit PF. n condiii normale, innd cont de
pierderile generate de revizia lunar a utilajelor se obin 600 buc produs finit PF.
Tehnici de msurare a costurilor
Metoda costurilor standard sau metoda preului cu amnuntul pot fi utilizate n evaluarea
stocurilor n msura n care valorile obinute aproximeaz costul. Costul standard este utilizat pentru
evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv.
La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul efectiv i se vor nregistra n contabilitate
diferenele de pre.
22.Societatea comercial ALFA S.A realizeaz din producie proprie dou sortimente
de produse finite, P1 i P2. La nceputul lunii martie, situaia stocurilor era
urmtoarea:
P1: 270 buci, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc;
P2: 1.000 buci, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc;
Diferena de pre aferent celor dou stocuri este de 15.600 u.m.
(nefavorabil).
n cursul lunii au loc operaiile:
(1)Se obin produse finite:
P1: 100 buci;
P2: 600 buci;
(2)Se vnd produse finite clientului C1. Factura cuprinde:
P1: 50 buc., pre de vnzare 15 u.m./buc;
P2: 200 buc., pre de vnzare 46 u.m./buc;
TVA 19%.
(3)Se export 400 buci P2 clientului extern C2, la preul de 30$/buc., curs de schimb
1$ = 3,5 u.m.
(4)La sfritul lunii martie se calculeaz costul efectiv al produselor finite: costul
efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35
u.m./buc. Se nregistreaz diferenele constatate.
+V
711
Variaia
stocurilor
25.000
1.000
24.000
+V;+Dat
%
701
Venituri din
vnzarea
produselor
finite
4427
TVA colectat
118.405
99.500
18.905
b)descrcarea de gestiune:
-V
711
Variaia
stocurilor
-A;-A
%
345.01
Produse finite
P1
345.02
Produse finite
P2
8.500
500
8.000
+A
4111/C2
Clien i
+V
701
Venituri din
vnzarea
produselor
finite
42.000
b)descrcarea de gestiune:
-V
711
Variaia
stocurilor
-A
345.02
Produse finite
P2
16.000
345.01
2.700
1.000
C
500 (2)
3.200
D
Si
(4a)
(4a)
D
Si
(1)
Sf
348
15.600
200
(3.000)
345.02
C
40.000
8.000 (2)
24.000
16.000 (3)
40.000 Sf
C
4.630 (4b)
8.170
Sf
Vom proceda la calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente att
intrrilor ct i a ieirilor de stocuri:
a)calculul i nregistrarea diferenelor de cost aferente intrrilor n stoc:
Diferena aferent produselor P1 = 100 buc (10 lei 12 lei) = -200 lei
(nefavorabil)
+A
348
Diferene de pre
la produse
+V
711
Variaia
stocurilor
200
Diferena aferent produselor P2 = 600 buc (40 lei 35 lei) = + 3.000 lei (favorabil)
+A
348
Diferene de pre
la produse finite
+V
711
Variaia
stocurilor
(3.000)
-A
348
Diferene de
pre la
produse finite
4.630
23.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a
1)
2)
3)
4)
-
stabilit un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a
stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou
elemente de stoc era:
Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei);
Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei).
n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii:
achizi ie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
obinere de produse finite 20 buc.;
vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii:
costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei.
S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele
dou elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N.
Rezolvare:
1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):
%
301
Materii prime
308
Diferene de pre
pentru materii
prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
2.856
2.500
(100)
456
%
301
Materii prime
308
1.440
300 Kgx5=1.500
300Kgx(5-4,8)=(60)
Diferene de
pre pentru
materii prime
3)obinere de produse finite:
345
Produse finite
711
Variaia stocurilor
711
Variaia
stocurilor
%
701
Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat
10.710
50 buc x 180 = 9.000
345
Produse finite
1.710
711
Variaia
stocurilor
200
k =
Si 348 + Rd 348
(100 ) + 200
=
= 0 , 01
( Si 345 + Rd 345 ) 8 . 000 + 2 . 000
Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabil)
711
Variaia stocurilor
348
Diferene de
pre aferente
produselor
finite
50
D
Si
Si
Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabil net = 5.200 lei
n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei:
6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
activelor circulante
391
Ajustri pentru
deprecierea
materiilor
prime
560
Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea n bilan a produselor finite:
Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabil net = 4.800 lei
n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculat = 250 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei;
Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei:
3945
Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite
7814
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
activelor
circulante
250
Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei
Preul cu amnuntul cuprinde costul de achiziie, cota de adaos comercial i TVA neexigibil.
24.Societatea
Cont de activ
Cont de activ
Cont de datorie
+A;+A
%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
+
+
+
Se debiteaz
Se debiteaz
Se crediteaz
+Dat
=
401
Furnizori
3.570
3.000
570
+A
Cont de activ
Cont de minus
de ativ
Cont de minus
de activ
+Dat; +(-A);
+(-A)
+
+
Se debiteaz
Se crediteaz
Se crediteaz
371
Mrfuri
%
378
Diferene de
pre la mrfuri
4428
TVA
neexigibil
1.284.000
600.000
684.000
Cont de activ
Cont de datorie
Cont de minus
de ativ
Cont de minus
de activ
=
+Dat; -A; -A
%
401
Furnizori
378
Diferene de
pre la mrfuri
4428
TVA
neexigibil
+
+
+
Se debiteaz
Se crediteaz
Se crediteaz
Se crediteaz
4.284.000
3.000.000
600.000
684.000
570.000
(2)Vnzare de mrfuri:
a)vnzarea propriu-zis:
Preul de vnzare al mrfurilor vndute a fost achitat la cas de ctre clieni. El este
alctuit din partea de venit de vnzare i partea de TVA.
Preul de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA = Preul cu amnuntul fr TVA +
Preul cu amnuntul fr TVA x 0,19 = Preul cu amnuntul fr TVA x (1+0,19)
Preul cu amnuntul fr TVA = Preul cu amnuntul inclusiv TVA/1,19
Cont de activ
Cont de venit
+
+
Se debiteaz
Se crediteaz
Cont de datorie
Se crediteaz
+V;+Dat
%
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
4427
TVA
colectat
27.560.000
23.159.663
4.400.337
b)descrcarea de gestiune:
Mrfurile se scot din gestiune la valoarea la care au intrat dat de preul cu
amnuntul.Decrcarea din gestiune determin diminuarea stocului cu preul
mrfurilor vndute i achitate la cas.
Adaosul comercial care a fost recunoscut iniial drept ctig latent se
transform n ctig realizat deoarece el a fost ncasat n urma vnzrii. De aceea
trebuie s debitm contul 378 cu partea de adaos aferent mrfurilor vndute i care se
regste drept ctig realizat n contul 707. Contul 4428 se debiteaz i el deoarece n
urma vnzrii, TVA ncasat la cas a fost recunoscut ca TVA colectat.
Costul de achiziie aferent mrfurilor vndute se recunoate drept cheltuial ca
la orice vnzare de mrfuri.
371 Mrfuri
607 Cheltuielile cu
mrfurile
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
Cont de activ
Cont de
cheltuial
Cont de
diminuare de
activ
Cont de
diminuare de
activ
-A
371
Se crediteaz
Se debiteaz
Se debiteaz
Se debiteaz
27.560.000
19.299.874
3.859.789
Diferene de pre
la mrfuri
4428
TVA neexigibil
4.400.337
Si 378 + Rc 378
=
( Si 371 + Rd 371 ) ( Si 4428 + Rc 4428 )
7 . 000 . 000 + 600 . 000
=
=
( 49 . 980 . 000 + 4 . 284 . 000 ) ( 7 . 980 . 000 + 684 . 000 )
7 . 600 . 000
=
= 0 ,1666
45 . 600 . 000
k =
Cota de adaos comercial aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 707 x k =
23.159.663 x 0,1666 = 3.859.789 lei
Costul mrfurilor vndute se determin prin diferen: 27.560.000 3.859.789
4.400.337 = 19.299.874 lei
Situaia n conturi este urmtoarea:
D
Si
(1)
D
(2)
Sf
371
49.980.000 27.560.000
4.284.000
26.704.000
4428
4.400.337 7.980.000
684.000
4.263.663
C
(2)
Sf
C
Si
(1)
D
(2)
Sf
D
378
7.000.000
3.859.789
600.000
3.740.211
C
Si
(1)
707
C
23.159.663 (2)
23.159.663 Rulaj
25.ntreprinderea BETA fabric un singur produs finit PF pentru care sunt necesare
trei materii prime MP1, MP2 i MP3. Din procesul de producie se obin, de
asemenea, un produs secundar PS care poate fi vndut dup ce este supus unui
tratament i un deeu D, fr valoare, care este deversat i genereaz cheltuieli pentru
prevenirea polurii mediului.
Procesul de producie se desfoar dup urmtoarea schem:
n Secia 1, MP1 este prelucrat i se obine produsul intermediar PI1 care
este transferat fr stocaj n secia 2;
711
Variaia
stocurilo
r
305.890
Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data ncheierii
bilanului. Aceast estimare necesit exercitarea raionamentului
profesional. Prin urmare, trebuie avute n vedere toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile
ulterioare ale preurilor de vnzare.
+Dat
401
Furnizori
119.000
100.000
Mrfuri
4426
19.000
TVA deductibil
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante
-A
397
20.000
Ajustri pentru
deprecierea
mrfurilor...
+V
7814
Cheltuieli de
exploatare
privind ajustrile
pentru
deprecierea
activelor
20.000
circulante
27.Societatea ALFA utilizeaz un singur sortiment de materii prime pentru care s-a stabilit
1)
2)
3)
4)
-
un cost standard de 5 lei/Kg. i obine un singur produs finit pentru care s-a stabilit un
cost standard de 100 lei/buc. La nceputul exerciiului N, situaia celor dou elemente
de stoc era:
Stoc iniial materii prime = 1.000 Kg. x 5 lei/Kg.;
Stoc iniial produse finite = 80 buc. x 100 lei/buc.;
Diferene favorabile de pre pentru materii prime = (200 lei);
Diferene favorabile de pre pentru produse finite = (100 lei).
n cursul exerciiului N au loc urmtoarele operaii:
achizi ie de materii prime 500 Kg. x 4,8 lei/Kg., TVA 19% (factura);
consum de materii prime 300 Kg. (FIFO);
obinere de produse finite 20 buc.;
vnzare de produse finite 50 buc. x 180 lei/buc., TVA 19% (factura);
La sfritul exerciiului se cunosc urmtoarele informaii:
costul de producie efectiv 110 lei/buc. (din contabilitatea de gestiune);
valoarea realizabil net a stocului de materii prime este de 5.200 lei;
valoarea realizabil net a stocului de produse finite este de 4.800 lei;
stocul de produse finite a fost depreciat la sfritul exerciiului N-1 cu 500 lei.
S se contabilizeze operaiile de mai sus i s se determine valoarea pe care cele dou
elemente de stoc o vor avea n bilanul exerciiului N, conform IAS 2 Stocuri.
Rezolvare:
1)achiziie de materii prime 500 Kgx4,8 lei/Kg, TVA 19% (factura):
%
301
Materii prime
308
Diferene de pre
pentru materii
prime
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
2.856
2.500
(100)
456
%
301
Materii prime
1.440
300 Kgx5=1.500
308
Diferene de
pre pentru
materii prime
300Kgx(5-4,8)=(60)
711
Variaia stocurilor
711
Variaia
stocurilor
%
701
Venituri din
vnzarea de
produse finite
4427
TVA colectat
10.710
50 buc x 180 = 9.000
345
Produse finite
1.710
k =
Si 348 + Rd 348
(100 ) + 200
=
= 0 , 01
( Si 345 + Rd 345 ) 8 . 000 + 2 . 000
Diferena aferent ieirilor din stoc = Rulaj creditor 345 x k = 5.000 x 0,01 = 50
(nefavorabil)
711
Variaia stocurilor
348
Diferene de
pre aferente
produselor
finite
50
D
Si
D
Si
Si
Valoarea contabil a materiilor prime = Sold final 301 - Sold final 308 = 6.000 - 240
= 5.760 lei
Valoare realizabil net = 5.200 lei
n bilan, stocul de materii prime va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a materiilor prime = min (5.760; 5.200) = 5.200 lei
Rezult c trebuie contabilizat o depreciere de 560 lei:
6814
Cheltuieli de
exploatare privind
ajustrile pentru
deprecierea
activelor circulante
391
Ajustri pentru
deprecierea
materiilor
prime
560
Valoarea n bilan = Sold final 301 Sold final 308 Sold final 391 = 5.200 lei
b)evaluarea n bilan a produselor finite:
Valoarea contabil a produselor finite = Sold final 345 + Sold final 348 = 5.000 + 50
= 5.050 lei
Valoarea realizabil net = 4.800 lei
n bilan, stocul de produse finite va trebui s fie prezentat la cea mai mic valoare
dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea n bilan a produselor finite = min (5.050; 4.800) = 4.800 lei
Deprecierea calculat = 250 lei;
Deprecierea existent la sfritul exerciiului N-1 = 500 lei;
Rezult c trebuie reluat la venituri deprecierea de 250 lei:
3945
Ajustri pentru
deprecierea
produselor finite
7814
Venituri din
ajustri pentru
deprecierea
activelor
circulante
250
Valoarea din bilan = Sold final 345 + Sold final 348 Sold final 3945 = 4.800 lei
IAS 18
IAS 18 Venituri (venituri ce intr sub incidena normei IAS 18,
recunoaterea i evaluarea veniturilor din vnzri de bunuri, din prestri de servicii,
din dobnzi, redevene i dividende)
Principalele categorii de venituri ce cad sub incidena normei IAS 18
Identificarea tranzaciilor
4.Evaluarea veniturilor
Principiul propus de norm este c veniturile trebuie s fie evaluate la valoarea
just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Aceasta este suma stabilit prin
acord ntre vnztor i cumprtor sum ce poate fi diminuat eventual cu reducerile de
pre.
5.Vnzrile pe credit
Dac i se ofer clientului termene de plat mai mari dect termenele comerciale
obinuite fr plat de dobnd, ncasrile viitoare de lichiditi valoreaz mai puin la
momentul vnzrii i trebuie evaluate corespunztor.
Astfel, se consider c o parte din preul de vnzare reprezint remunerarea creditului
acordat. Aceast mrime, care reprezint veniturile din dobnzi, se determin ca diferen
ntre suma ncasat i preul ce s-ar fi utilizat dac plata s-ar fi fcut pe loc (dac acesta este
cunoscut) sau ntre suma ncasat i suma obinut prin actualizarea ncasrilor viitoare cu
rata dobnzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumprtorului
(adic rata dobnzii la care ntreprinderea client ar fi obinut un credit echivalent).
- Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs.
Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei
purttoare de dobnzi ( de exemplu obligaiuni) , doar dobnda ulterioar achiziiei este
recunoscut ca venit.
Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende.
Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei,
acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.
28.
-vnzarea pe credit:
411
Clieni
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
18.761
411
Clieni
10.000
-ncasarea imediat:
5121
Conturi la bnci
n lei
766
876
Venituri din
dobnzi
La 1 ianuarie N+1:
- ncasarea primei rate:
5121
Conturi la bnci
n lei
411
Clieni
6.000
La 31 decembrie N+1:
- nregistrarea dobnzii aferente exerciiului N+1:
411
Clieni
766
364
Venituri din
dobnzi
La 1 ianuarie N+2:
- ncasarea ultimei rate:
5121
Conturi la bnci
n lei
411
Clieni
4.000
29.
Clieni
707
29.400
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
i, dup 60 de zile:
411
Clieni
5121
Conturi la bnci n
lei
30.
766
Venituri din
dobnzi
411
Clieni
600
30.000
31.
411
= 707
147.000
Clieni
5121
Conturi la bnci
n lei
411
Clieni
147.000
i, dup 60 de zile:
411
Clieni
5121
Conturi la bnci
n lei
-
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
= 707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
147.000
766
Venituri din
dobnzi
3.000
411
Clieni
150.000
401
Furnizori
5121
Conturi la
bnci n lei
147.000
i, dup 60 de zile:
666
Cheltuileli cu
dobnzi
401
Furnizori
147.000
401
Furnizori
3.000
401
Furnizori
32.
5121
Conturi la
bnci n lei
150.000
La 1 august N:
-ncasarea dobnzii:
5121
Conturi la
bnci n lei
33.
%
506
Obligaiun
i
766
Venituri
din
dobnzi
1.000,00
666,67
333,33
5121
Conturi la
bnci n
lei
2.000
La 28 octombrie N:
- ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1(reprezint o recuperare a
costului de achiziie):
5121
= 762
600
Venituri
Conturi la
din
bnci n lei
investitii
financiare
pe termen
scurt
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
A. Prezentarea bilanului contabil ntocmit conform IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare.
n cazul aplicrii IAS 1, ar trebui ca, n funcie de natura activitii acesteia,
ntreprinderea s procedeze la analiza activelor i a datoriilor sale i la delimitarea acestora n
curente i necurente.
Un activ trebuie considerat activ curent atunci cnd:
(a)se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru vnzare sau consum n cursul normal
al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau
(b)este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi
realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
(c)reprezint lichiditi sau echivalente de lichiditi a cror utilizare nu este restricionat.
Toate celelalte active sunt necurente.
Delimitarea curent/necurent se realizeaz n funcie de durata de realizare a activelor
raportat fie la durata exerciiului financiar fie la durata ciclului de exploatare.
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi este timpul scurs ntre achiziia materiilor
prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de
lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (adic ncasarea produciei vndute, spre
exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar (anul
calendaristic).
O datorie este datorie curent atunci cnd ndeplinete una din urmtoarele condiii:
(a)se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
sau
b)este deinut, n principal, n vederea comercializri2 i;
(c)este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului, sau
d)ntreprinderea nu are un drept necondiionat de a amna scadena datoriei pentru cel
puin 12 luni dup data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.
630.000
2. Licene
350.000
200.000
4. Clieni
600.000
5. Cheltuieli n avans
80.000
6. Rezerva legal
90.000
100.000
50.000
700.000
1.500.000
160.000
700.000
525.000
5.000
230.000
3.990.000
500.000
480.000
100.000
10.000
1.900.000
22. Construcii
300.000
100.000
1.700.000
1.200.000
800.000
50.000
4.000.000
850.000
180.000
1.900.000
250.000
900.000
300.000
550.000
300.000
N-1
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor
Producia imobilizat
Consumuri de materii prime i materiale
consumabile
Cheltuieli de personal
Cheltuieli privind amortizrile
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate 1)
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul pereioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam
-intereselor minoritare 2)
1) partea din profitul net al ntreprinderilor asociate (ntreprinderi asupra crora societatea
mam exercit o influen semnificativ)
2) partea din rezultatul filialelor ce revine altor acionari dect societatea mam
N-1
Venituri
Costul vnzrilor
Profitul brut
Alte venituri
Costurile de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costurile finanrii
Partea din profitul ntreprinderilor asociate
Profitul naintea impozitrii
Cheltuieli privind impozitul pe profit
Profitul perioadei, atribuibil:
-deintorilor de capital ai societii mam
-intereselor minoritare
2.ntreprinderea ALFA a obinut n cursul anului N 100 buci de produse finite la costul de
100.000 lei. Structura costului de producie este urmtoarea:
-cheltuieli materiale 50.000 lei;
-cheltuieli de personal 30.000 lei;
-cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor productive 20.000 lei.
Pe lng aceste cheltuieli ntreprinderea a mai angajat i alte cheltuieli de exploatare
n sum de 10.000 lei, din care:
a)consumuri materiale 2.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 1.500 lei;
-aferente sectorului administrativ 500 lei;
b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 5.000 lei;
-aferente sectorului administrativ 2.000 lei;
c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care:
-aferente sectorului distribuie 700 lei;
-aferente sectorului administrativ 300 lei;
Jumtate din producia obinut a fost vndut integral la preul de 150.000 lei.
n cursul anului ntreprinderea a pltit dobnzi aferente creditelor primite de la bnci
n sum de 5.000 lei i a ncasat 2.000 lei dividende de la o ntreprindere asociat. Ctigul
din cedarea unor terenuri a fost de 20.000 lei iar pierderea din cedarea unei cldiri a fost de
7.000 lei. .Cota de impozitare este de 16%. S se procedeze la ntocmirea contului de profit i
pierdere cu clasificarea dup natur i dup funcii.
"Situaia rezultatului global" ca situaie unic se prezint astfel:
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just
(incidena normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei
IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate
(incidena normei IAS 21);
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit
Rezultat global al exerciiului
"Situaiei rezultatului global" prezentat n dou situaii financiare:
Cont de profit i pierdere
Venituri
Cheltuieli
Profit nainte de impozit
Impozit pe profit
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii continue
Profitul sau pierderea exerciiului din operaii discontinue
Profit sau pierdere
Situaia rezultatului global
Profit sau pierdere
Alte elemente ale rezultatului global:
-modificri n rezervele din reevaluarea activelor (incidena normelor IAS 16 i IAS 38 );
-ctiguri i pierderi din msurarea activelor financiare evaluate la valoarea just
(incidena normei IAS 39);
-ctiguri i pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidena normei
IAS 39) ;
-ctiguri i pierderi din conversia situaiilor financiare ale unei operaii n strintate
(incidena normei IAS 21);
-ctiguri i pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidena normei
IAS 19) etc.
Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit
Alte elemente ale rezultatului global la valoare net de impozit
Rezultat global al exerciiului
IAS 1 revizuit solicit prezentarea detaliat n cadrul
"Situaiei rezultatului global" a
efectelor fiscale ale fiecrui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global".
Astfel aceste elemente se vor prezenta la:
-valoare net (net of related tax effects) net presentation;
ctre un client). De asemenea, unele venituri nu au inciden asupra trezoreriei (veniturile din
provizioane) sau au n contrapartid stocuri sau imobilizri.
Date fiind limitele bilanului contabil i ale contului de profit i pierdere n reflectarea
informaiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesar publicarea unei situaii
financiare care s completeze imaginea privind performana financiar a ntreprinderii dar i
s o fac mai credibil. Aceast situaie financiar este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".
Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie deriv din aceea c permite:
(a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;
(b)evaluarea calitii actului managerial;
aprecierea lichiditii i a solvabilitii ntreprinderii;
(d)analiza relaiei dintre rezultatul contabil i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii.
Utilizat mpreun cu celelalte situaii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie
furnizeaz utilizatorilor informaii mult mai relevante i mai credibile n aprecierea poziiei
financiare (lichiditate, solvabilitate, structur financiar, etc) i a performanelor unei
ntreprinderi.
Totodat, informaiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a
permite utilizatorilor s i elaboreze modele pentru aprecierea i compararea poziiei
financiare i a performanelor unor ntreprinderi diferite deoarece ele elimin efectele
utilizrii unor prelucrri contabile diferite, pentru aceleai operaii i evenimente.
Trezoreria este un indicator-cheie n aprecierea gestiunii ntreprinderii pe termen
scurt i pe termen lung. Prin intermediul ei ntreprinderea i finaneaz activitatea i i
asigur perenitatea. Mrimea, n valori absolute i relative, i evoluia trezoreriei pot s
caracterizeze o anumit situaie a ntreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment
etc.
Exemplu
Despre dou ntreprinderi A i B ce activeaz n acelai sector de activitate se cunosc
urmtoarele informaii (n mil. u.m.):
Elemente
Cifra de afaceri
Profit net
Active imobilizate nete
Capitaluri proprii
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mare de un an
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Stocuri
Creane
Datorii ce trebuie pltite ntr-o
perioad mai mic de un an
(exclusiv creditele de
trezorerie)
ncasrile exerciiului
financiar, din care:
-ncasri de la clieni
-ncasri din noi emisiuni de
aciuni
-ncasri din primire de credite
pe termen scurt
Plile exerciiului financiar,
din care:
-pli ctre furnizori
B
800
600
400
100
500
800
200
400
500
100
200
100
900
1.800
2.000
400
500
1.000
2.800
1.800
300
-
700
900
2.500
200
3.100
1.400
500
500
-rambursri de credite
1.200
100
-pli de dobnzi
400
50
-pli de salarii
300
500
-pli de dividende
500
200
-pli de impozite
200
50
Trezoreria:
-la nceputul anului
3.300
2.500
-la sfritul anului
3.000
2.900
ntreprinderea B amortizeaz accelerat anumite categorii de active imobilizate i
evalueaz ieirile de stocuri prin procedeul FIFO. ntreprinderea A utilizeaz metoda liniar i
evalueaz ieirile din stoc la cost mediu ponderat.
Cum am putea aprecia poziia financiar i performanele celor dou ntreprinderi pe
baza acestor informaii?
S vedem la ce concluzii am putea ajunge dac am valorifica doar informaiile
furnizate de bilanul contabil. Vom calcula pentru nceput fondul de rulment (FR):
FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadena ce depete un an + Provizioane pentru
riscuri i cheltuieli) Active imobilizate nete = 100 +500 +200 400 = +400 mil u.m.
FRB = 500 + 100 + 100 400 = +300 mil u.m.
Putem constata c ntreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 mil u.m.,
ceea ce ar putea duce la concluzia c aceasta ar fi mai sntoas din punct de vedere financiar
dect B. Dac privim ns trezoreria celor dou ntreprinderi, vom constata c A ncheie
exerciiul financiar cu un deficit de 300 mil u.m. (3.300 3000), n timp ce B obine un
excedent de 400 mil u.m.
Cum se explic aceast situaie? Spuneam c fondul de rulment poate fi absorbit de active
curente de natura stocurilor i a creanelor. Pentru a putea sesiza acest aspect haidei s
procedm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR).
NFRA = Stocuri + Creane Datorii cu scadena mai mic de un an (exclusiv creditele de
trezorerie) = 900 + 1.800 2.000 = +700 mil u.m.
NFRB = 400 + 500 1.000 = -100 mil u.m.
Ce semnific aceste valori? n cazul ntreprinderii A, suma de 700 mil u.m. reprezint
necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor i a creanelor acesteia. Se observ c
acest necesar este mai mare dect fondul de rulment (400 mil u.m.) aceasta fiind cauza
deficitului de trezorerie de 300 mil u.m. n cazul ntreprinderii B, se constat c aceasta a
alocat trezorerie pentru stocuri n sum de 400 mil u.m. i i-a creditat clienii cu suma de 500
mil. u.m. n acelai timp, B folosete banii furnizorilor i a altor creditori n sum de 1.000
u.m. Cu alte cuvinte ea obine un excedent de trezorerie din finanarea activelor pe termen
scurt de 100 mil u.m.care se adaug celui de 300 mil.u.m. degajat din finanarea activelor
imobilizate. Aa se explic excedentul de trezorerie de 400 mil u.m.
Aceast analiz i dovedete limitele prin faptul c arat care sunt activele care
consum trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaterea
fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obinerea excedentului sau deficitului de
trezorerie.
Dac aruncm o privire asupra structurii financiare a celor dou ntreprinderi putem
constata c A este extrem de ndatorat, att pe termen lung ct i pe termen scurt.
Capitalurile permanente ale ntreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii
(reprezentate mai ales de credite bancare) n timp ce n cazul ntreprinderii B, acestea sunt
reprezentate mai ales de capitalurile proprii.
Dac am valorifica exclusiv informaiile furnizate de contul de profit i pierdere am
concluziona c ntreprinderea A este mai performant deoarece la aceeai cifr de afaceri
obine un profit superior. Dac raportm profitul net la cifra de afaceri gsim rentabilitatea
comercial. Aceasta este de 75% n cazul lui A i 25% n cazul lui B. n plus, performana
exploatrii celor dou ntreprinderi nu este comparabil datorit opiunilor diferite n materie
de estimare a amortismentelor i a ieirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu
exprim n totalitate un excedent potenial de trezorerie.
(metoda
+X
+X
+X
-X
-X
-X
-X
-X
-X
-X
-X
= X
+X
+X
+X
+X
-X
-X
-X
= X
+X
+X
+X
+X
+X
-X
-X
-X
-X
-X
-X
= X
= X
+X
+X
+X
(a)metoda direct, prin care sunt prezentate ncasrile i plile de exploatare n mrime brut;
sau
(b)metoda indirect, prin care profitul net sau pierderea net este ajustat cu: (i)efectele
tranzaciilor ce nu au natur monetar, (ii)variaia elementelor care compun necesarul de fond
de rulment, (iii)elementele de venituri i cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din
investiii sau din finanare.
ntreprinderile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din
activitile de exploatare folosind metoda direct. Metoda direct este util pentru estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferat de investitori, chiar dac preparatorii de
conturi consider c metoda indirect le este mai la ndemn pentru ntocmirea tabloului.
Pe baza metodei directe, informaiile privind ncasrile i plile pot fi obinute:
(a)fie din nregistrrile contabile ale ntreprinderii;
(b)fie prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente din contul de profit i
pierdere cu:
(i)modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
(ii)elemente care nu genereaz fluxuri de trezorerie;
(iii)elemente care influeneaz fluxurile de trezorerie din investiii sau din finanare.
Prezentarea informaiilor aferente aplicrii metodei directe nu reprezint o procedur
prea dificil n cazul managerilor i al contabililor, deoarece diferitele ncasri i pli nu
reprezint altceva dect rulajele creditoare ale unor conturi de creane i respectiv rulajele
debitoare ale unor conturi de datorii.
Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problem mult
mai dificil care impune o serie de raionamente susinute de o logic economic i contabil
i n care sunt valorificate informaii furnizate deopotriv de bilan, de contul de profit i
pierdere i de notele explicative.
Exemplu
-acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc;
-trezoreria deinut n contul clienilor de ctre o ntreprindere specializat n plasamente;
-chiriile vrsate proprietarilor de bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor.
(2)ncasri i pli referitoare la elemente ce au un ritm de rotaie rapid, o valoare mare i
scadene scurte;
Exemplu
-avansurile fcute pentru i rambursarea valorilor principalului aferent clienilor care folosesc
cri de credit;
-achiziia sau cesiunea de plasamente;
-alte mprumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scaden mai mic sau egal cu trei
luni.
(3)Fluxurile n monede strine
Toate fluxurile de trezorerie n monede strine sunt convertite la cursul zilei plii sau
ncasrii. Totui, exist posibilitatea utilizrii unui curs mediu ponderat pentru ansamblul
fluxurilor aferente unei perioade.
Lichiditile i echivalentele de lichiditi n monede strine, existente la sfritul
exerciiului, sunt convertite la cursul de nchidere.
Ctigurile i pierderile nerealizate (latente), ce rezult din variaia cursului ntre data
fluxului i data nchiderii exerciiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul
variaiilor cursurilor lichiditilor i echivalentelor de lichiditi deinute sau datorate este
prezentat n tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaia ntre lichiditile aferente
deschiderii i nchiderii exerciiului.
Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activitile de
exploatare, de investiii i de finanare.
Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la sfritul exerciiului N:
Bilan
Activ
Clieni
(100 USD x 3
u.m./USD)
Cont la banc n
devize
(100 USD x 1
u.m./USD)
Total
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
300 Datorii
Suma
100
Capital social
300
Total
400
100
400
+Dat
4111
Clieni
Conturi la bnci n
valut
300
200
100
665
Cheltuieli din
diferene de curs
valutar
+V
765
Venituri din
diferene de curs
valutar
200
Aceast diferen de curs valutar este nerealizat i trebuie prezentat distinct n tabloul
fluxurilor de trezorerie.
n urma acestor operaii bilanul contabil se prezint, la sfritul exerciiului N+1 astfel:
Bilan
Activ
Clieni
Cont la banc n
devize
(200 x 2,5)
Total
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
0 Datorii
Suma
100
500
Capital social
Rezultatul exerciiului
300
100
500
Total
500
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui s
procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
(-)Diferena de curs nerealizat (ctig)
(=)Rezultatul din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment
(-)Variaia creanelor clieni
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
+100
- 200
-100
-(0 300) ) =
+300
+200
100
+200
+200
(=)500
Fluxurile de trezorerie care provin din dobnzi i dividende ncasate, trebuie s fie
prezentate separat de cele care sunt generate de dobnzile pltite. Norma IAS 7 solicit
totodat ca acestea s fie delimitate, pe ct posibil, pe cele trei categorii de activiti, iar
apartenena lor la una sau alta trebuie s fie meninut de la un exerciiu la altul.
Valoarea total a dobnzilor pltite de-a lungul unei perioade este prezentat n
tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dac a fost recunoscut drept cheltuial n contul de
profit i pierdere, sau capitalizat n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23
"Costurile ndatorrii".
Pentru instituiile financiare, dobnzile ncasate i vrsate constituie fluxuri de
exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, situaia delimitrii acestor elemente pe
categorii de activiti este mai puin evident.
Att dobnda pltit ct i dobnda i dividendele ncasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intr n calculul rezultatului net. Ca alternativ,
dobnzile vrsate i dobnzile i dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din finanare i, respectiv, din investiii, deoarece ele reprezint costuri ale atragerii
surselor de finanare sau remunerarea investiiilor.
Dividendele vrsate pot fi clasificate n fluxurile de trezorerie de exploatare, n scopul
de a ajuta utilizatorii n determinarea capacitii ntreprinderii privind degajarea de dividende
dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.
100.000
180.000
360.000
10.000
50.000
500.000
200.000
20.000
300.000
850.000
70.000
480.000
500.000
400.000
300.000
230.000
200.000
700.000
300.000
150.000
200.000
+100.00
0
10.000
?
500.000
Exemplu
ntreprinderea ALFA vinde n cursul exerciiului N un stoc de mrfuri pe baz de
factur n urmtoarele condiii: pre de vnzare 200.000 u.m., TVA 19%, costul mrfurilor
vndute 180.000 u.m. ALFA ncaseaz jumtate din creana fa de client. Soldul iniial al
contului 4111 "Clieni" este de 500.000 u.m.
nregistrrile contabile sunt:
-vnzarea mrfurilor:
+A
+V;+Dat
4111
=
%
238.000
Clieni
707
200.000
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
38.000
4427
TVA
colectat
-descrcarea de gestiune:
+Ch
-A
607
=
371
180.000
Cheltuieli cu
mrfurile
-ncasarea creanei:
+Ch
5121
Conturi la bnci
Mrfuri
-A
4111
Clieni
119.000
Activ
Materii prime
Cont la banc
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
100 Furnizori
1.000 Capital social
1.100 Total
Suma
300
800
1.100
+Dat
401
Furnizori
238
200
38
TVA deductibil
-nregistrarea facturii de energie electric:
+Ch; +A
+Dat
%
=
401
119
605
Furnizori
100
Cheltuieli cu
energia i apa
4426
19
TVA deductibil
-nregistrarea unei facturi privind un serviciu prestat de un ter:
+Ch; +A
+Dat
%
=
401
595
628
Furnizori
500
Alte cheltuieli cu
serviciile
executate de teri
95
4426
TVA deductibil
-se consum materii prime:
+Ch
601
Cheltuieli cu
materii prime
-A
301
Materii prime
150
800
Suma
452
800
-750
502
Din bilan dispunem de solduri iar pentru determinarea rulajului creditor va trebui s
identificm intrrile de stocuri de la furnizori precum i valoarea cheltuielilor care au n
contrapartid creterea de datorie fa de furnizori.
n cazul nostru,
Rulaj creditor401 = (Rulaj debitor301 + Rulaj debitor605 + Rulaj debitor628) x 1,19
Dac nu am cunoate valoarea achiziiilor de materii prime le-am putea deduce pe
baza informaiilor oferite de bilan i de contul de profit i pierdere.
Sold iniial301 + Rulaj debitor301 Rulaj creditor301 = Sold final301
Achiziiile de materii prime = Rulaj debitor301 = Sold final301 - Sold iniial301 + Rulaj
creditor301 = 150 100 + 150 = 200 u.m.
Valoarea ieirilor de materii prime se ia din contul de profit i pierdere.
Rulaj creditor301 = Rulaj debitor601 = 150 u.m.
Rulaj creditor401= (200 + 100 + 500) x 1,19 = 952 u.m.
Plile ctre furnizori = = Rulaj debitor401 = Sold iniial401 + Rulaj creditor401 - Sold final401 =
300 + 952 452 = 800 u.m.
Tot n aceast categorie sunt asimilate plile de furnizori n avans. Aceste creane
reflectate n contul 409 "Furnizori debitori" nu includ TVA.
Exemplu
ntreprinderea ALFA prezint urmtorul bilan la nceputul exerciiului N:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii+Capitaluri
Suma
proprii
Utilaje (valoare
1.500 Furnizori de imobilizri
4.500
net)
Capital social
2.000
Cont la banc
5.000
Total
6.500 Total
6.500
Amortizarea cumulat aferent utilajelor este de 500 u.m. n cursul exerciiului au loc
operaiile:
1)achiziia unui utilaj la costul de 1.000 u.m., TVA 19%:
+A; +A
%
2131
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil
+Dat
404
Furnizori de
imobilizri
1.190
1.000
190
-A
5121
Conturi la
bnci
+V;+Dat
%
7583
2.500
595
500
Venituri din
cedarea
activelor
4427
TVA
colectat
-(-A); +Ch
%
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
6583
Cheltuieli din
cedarea activelor
-A
2131
Echipamente
tehnologice
95
400
300
100
Activ
Mrfuri
Cont la banc
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
5.000 Furnizori
20.000 Capital social
25.000 Total
Suma
15.000
10.000
25.000
-vrsarea aporturilor:
+A
5121
Conturi la bnci
+Cp; + Cp
%
1011
Capital social
subscris i
nevrsat
1041
Prime de
emisiune
12.000
10.000
2.000
-A
456
12.000
Decontri cu
asociaii
privind
capitalul
-trecerea capitalului social de la nevrsat la vrsat:
-Cp
+Cp
1011
=
1012
10.000
Capital subscris i
Capital subscris
nevrsat
i vrsat
Dup aceste operaii, bilanul de nchidere se prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii+Capitaluri
Suma
proprii
Mrfuri
5.000 Furnizori
15.000
Cont la banc
32.000 Capital social
20.000
Prime de emisiune
2.000
Total
37.000 Total
37.000
=
Activ
Mrfuri
Cont la banc
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
5.000 mprumuturi din emisiunea
20.000 de obligaiuni
Capital social
25.000 Total
Suma
10.000
15.000
25.000
+Dat
161
mprumuturi
din emisiunea
de obligaiuni
12.000
8.000
4.000
-A
461
Debitori diveri
8.000
3)ncasri de la clieni:
+A
5121
=
Conturi la bnci
4)pli ctre furnizori:
-Dat
401
=
Furnizori
595
500
95
833
700
133
-A
371
Mrfuri
550
-A
4111
Clieni
1.000
-A
5121
Conturi la
bnci
1.000
133
95
38
-V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
-Cp
121
Profit i pierdere
+Cp
121
Profit i
pierdere
-Ch
607
Cheltuieli cu
mrfurile
700
550
innd cont de operaiile de mai sus, la sfritul exerciiului N+1, bilanul contabil se
prezint astfel:
Bilan
(n u.m.)
Activ
Suma
Datorii+Capitaluri
Suma
proprii
Mrfuri
50 Furnizori
895
Clieni
333 TVA de plat
38
Conturi la bnci
Capital social
1.500
2.200 Rezultat
150
Total
2.583 Total
2.583
Dac utilizatorii externi ar ncerca s reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda
direct, ar trebui s recurg la urmtoarele raionamente:
ncasrile de la clieni = Sold iniial4111 Sold final4111 + Rulaj debitor4111
Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m.
ncasrile de la clieni = 500 333 + 833 = 1.000 u.m.
Plile ctre furnizori = Sold iniial401 Sold final401 + Rulaj creditor401
Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19
Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniial371 + Rulaj creditor371
Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m.
Rulaj debitor371 = 50 100 + 550 = 500 u.m.
Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m.
Plile ctre furnizori = 1.100 895 + 595 = 800 u.m.
n tabloul de trezorerie cele dou fluxuri vor fi prezentate astfel:
ncasri de la clieni
+1.000 u.m.
Pli ctre furnizori
-800 u.m.
Fluxul net de trezorerie din exploatare
+200 u.m.
Prin metoda indirect, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se
determin prin ajustarea rezultatului net cu efectele:
NFRE = Stocuri + Creane din exploatare + Cheltuieli n avans aferente exploatrii Datorii
din exploatare Venituri n avans aferente exploatrii (exclusiv subveniile pentru investiii)
Variaia NFRE = Variaia Stocurilor + Variaia Creanelor din exploatare + Variaia
Cheltuielilor n avans Variaia Datoriilor din exploatare Variaia Veniturilor n avans
(exclusiv subveniile pentru investiii)
Exemplu continuare
S procedm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de
trezorerie din exploatare prin metoda indirect:
Rezultat
150
(-)Variaia stocurilor (50 100 = -50)
+50
+167
-167
200
+V
707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor
600
300
400
Activ
Clieni
Conturi la bnci
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
200 Capital social
Rezultatul
exerciiului
500
700 Total
Suma
400
300
700
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
+Scderea mrfurilor
-Creterea creanelor clieni
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
+300
+300
200
+400
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
50
Rezultatul exerciiului
-Creterea cheltuielilor nregistrate n avans
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
0
-50
-50
Creterea cheltuielilor nregistrate n avans se scade deoarece a avut loc o plat din
exploatare care nu se regsete printre cheltuielile ntreprinderii.
n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:
+Ch
612
Cheltuieli cu
chiriile
-A
471
Cheltuieli
nregistrare n
avans
50
Suma
100
(50)
50
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
+Scderea cheltuielilor nregistrate n avans
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
-50
50
0
+Dat
472
Venituri
50
lei
nregistrate n
avans
Total
150
Venituri
avans
Total
nregistrate
50
150
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
+Creterea veniturilor nregistrate n avans
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
0
+50
+50
Creterea veniturilor nregistrate n avans se adun deoarece a avut loc o ncasare care
nu se regsete printre veniturile ntreprinderii.
n cursul exerciiului N+2 se efectueaz urmtoarea nregistrare:
-Dat
472
Venituri
nregistrate n
avans
+V
706
Venituri din
chirii
50
Activ
Conturi la bnci
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
150 Capital social
Profit
150 Total
Suma
100
50
150
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
-Scderea veniturilor nregistrate n avans
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
+50
-50
0
Activ
Conturi la bnci
n lei
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
400 Capital social
400
Suma
400
Total
400
-A
5121
Conturi la
bnci n lei
100
100
0
-100
-100
+Dat
401
100
Furnizori
Activ
Conturi la bnci
n lei
Total
Bilan
(n u.m.)
Suma
Datorii+Capitaluri
proprii
400 Capital social
Pierdere
Furnizori
400 Total
Suma
400
(100)
100
400
Dac am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirect va trebui
s procedm astfel:
Rezultatul exerciiului
+Creterea datoriei fa de furnizori
(=)Fluxul de trezorerie din exploatare
-100
+100
0
+50
+250
-595
+238
+57
Exemplu
ntocmii tabloul fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul N, dac se cunosc
urmtoarele informaii:
Bilan, la 31.12.N:
Elemente bilaniere
N-1
A. ACTIVE IMOBILIZATE
Terenuri (1)
Instalaii tehnice (2)
TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE
3.500
7.000
10.500
2.000
6.000
8.000
B. ACTIVE CIRCULANTE
Mrfuri (3)
Clieni (4)
Debitori diveri
Casa i conturi la bnci
TOTAL ACTIVE CIRCULANTE
2.000
2.500
500
2.000
7.000
1.500
4.000
2.500
8.000
500
1.000
1.000
500
1.500
1.800
200
5.000
500
1.500
1.000
500
3.500
2.500
5.500
13.000
13.500
6.000
6.500
500
4.000
700
1.800
6.500
3.000
600
3.400
7.000
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN
AN
Furnizori
Furnizori de imobilizri
Credite bancare pe termen lung ajunse la scaden
Credite bancare pe termen scurt (5)
Dobnzi datorate
TOTAL DATORII CURENTE
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE
NETE (B+C-D-I)
F. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI
MARE DE UN AN
mprumuturi bancare
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI
I. VENITURI NREGISTRATE N AVANS
J. CAPITAL I REZERVE
Capital social (6)
Rezerve
Rezultatul exerciiului
TOTAL CAPITAL PROPRIU (F-G-H)
31.12.N
30.000
2.500
32.500
15.000
6.000
3.900
a) cheltuieli: 4.000
b) venituri: 100
Ajustarea valorii activelor circulante (a-b)
a) cheltuieli: 200 + 500 (7)
b) venituri: 0
Ajustarea valorii provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli (a-b)
a) cheltuieli: 500
b) venituri:
Cheltuieli cu activele cedate
Cheltuieli cu chirii (8)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL
REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit)
Alte venituri financiare (9)
VENITURI FINANCIARE -TOTAL
700
500
2.000
500
28.600
3.900
500
500
2.000
2.000
1.500
REZULTATUL ORDINAR
2.400
VENITURI EXTRAORDINARE
CHELTUIELI EXTRAORDINARE
REZULTATUL EXTRAORDINAR
IMPOZITUL PE PROFIT
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR
600
1.800
Informaii suplimentare:
- (1) terenurile sunt prezentate la valoarea net. Provizionul pentru deprecierea
terenurilor este de 200 la 31.12.N-1 i de 100 la 31.12.N. Nu au avut loc cesiuni de terenuri.
- (2) amortizarea cumulat este de 4.000 la 31.12.N-1 i de 5.000 la 31.12.N. n
cursul anului s-a scos din funciune o instalaie complet amortizat care a avut valoarea brut
de 2.000 i s-a vndut o alt instalaie care a avut valoarea brut de 3.000.
- (3) se constituie pentru mrfuri un provizion de depreciere n N pentru valoarea de
200;
- (4) n cursul exerciiului N exist pierderi din creane n valoare de 500 i se
contabilizeaz un ctig din curs valutar nerealizat n valoare de 500. Nu exist provizioane
pentru clieni.
- (5) n cursul exerciiului N se contracteaz mprumuturi pe termen scurt n valoare
de 2.000.
- (6) n cursul exerciiului N a avut loc o rambursare de capital social n numerar, o
cretere de capital sub forma unui aport n natur o instalaie n valoare de 1.500. Nu au fost
ncorporate rezerve n capital.
- (7) Provizionul pentru deprecierea mrfurilor este de 200, iar pierderea din creane
clieni este de 500.
- (8) chiriile au fost pltite n avans n exerciiul N-1.
- (9) reprezint ctigurile nerealizate de curs valutar.
Stocuri
Creane
Disponibil
Total active
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total capitaluri i datorii
Venituri din exploatare
Venituri din dobnzi
Cheltuieli din exploatare
Cheltuieli cu dobnzi
Alte cheltuieli
Rezultat
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibil
Total active
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total capitaluri i datorii
Venituri din exploatare
Venituri din dobnzi
Cheltuieli din exploatare
Cheltuieli cu dobnzi
Alte cheltuieli
Rezultat
20.000
80.000
60.000
400.000
120.000
30.000
20.000
230.000
400.000
Contul de profit i pierdere al societii M
580.000
20.000
500.000
10.000
70.000
20.000
Bilanul societii F
120.000
60.000
100.000
20.000
300.000
100.000
20.000
10.000
170.000
300.000
Contul de profit i pierdere al societii F
400.000
0
300.000
20.000
70.000
10.000
Cost de achiziie
(n u.m.)
100.000
90.000
300.000
50.000
540.000
Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul
dintre cost i valoarea net de realizare.
n bilanul individual al societii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m.
SM
A
80%
80%
60%
20%
D
90%
SM
55%
A
45%
80% 35%
B
20%
15%
C
70%
30%
= 404
107.100
90.000
17.100
= 4751
50.000
= 2813
9.000
= 7584
5.000
100
2.200
2.500
4.500
202
700
3.000
750
2.000
4.250
600
500
2.800
4.000
450
Toate achiziiile i vnzrile sunt impozabile TVA. Mrfurile intrate au fost integral
achiziionate. Avansurile ncasate sunt reinute la ncasarea creanei. Calculai fluxul net de
trezorerie din activitatea de exploatare prin metoda direct.
Rezolvare:
+ncasri creane clieni 100+2.380+595-700-750=1.625
+ncasri avansuri de la clieni 750
-pli ctre furnizori 4.500+1.487,5+535,5-2.800=3.723
-pli TVA 475-323=152
-Pli salarii 2.200
-impozit pe profit pltit 202
=FNT din activitatea de exploatare -3.902
57.SC Alfa SA contracteaz la data de 1 ianuarie N un mprumut din emisiunea de obligaiuni
n urmtoarele condiii: numr obligaiuni emise 6.000 buci, valoare nominal a unei
obligaiuni 1 leu, pre de emisiune 0,95 lei, pre de rambursare 1,1 lei, durata mprumutului 20
ani, rata dobnzii 10% anual. mprumutul este rambursat n rate anuale constante pltibile la
sfritul anului. Dobnda se achit odat cu rata anual. Ce nregistrri se efectueaz conform
OMFP 3055/2009 n anul N pentru acest mprumut obligatar?
Rezolvare:
1 ianuarie N emisiunea mprumutului obligator:
% =
461
169
161
6.600
5.700
900
461
5.700
930
161
666
Amortizarea primei de rambursare
6868
330
600
169
45
952
302
2.000
401
1.190
1.000
190
5.Cheltuieli cu energia
%
605
4426
722
3.000
231
3.000
7. Receptia modernizarilor
212
2812
1.500
60.000
2131
2.000
400
1.600
2.618
3. Donarea unui ter a unui utilaj cu o valoare contabil de 4.000 lei, amortizat 80%.
%
2813
6582
2131
4.000
3.200
800
152
60. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor pentru realizarea unei construcii n suma de 8.000,
TVA 19%
2. Lucrarea este realizata de ctre antreprenor n 2 ani. n primul an costul lucrrilor facturate
este de 5.000 u.m, TVA 19%. Costul total al constructiei este de 17.000 u.m.
3. Plata datoriei ctre antreprenor dup reinerea avansului acordat.
Rezolvare:
1. Acordarea unui avans unui antreprenor n suma de 8.000, TVA 19%
%
232
4426
5121
9.520
8.000
1.520
404
5.950
5.000
950
14.280
12.000
2.280
4.Recepia construciei
212
231
17.000
%
5121
232
20.230
10.710
9.520
61. Situaia stocurilor unei societi comerciale se prezint astfel: la sfritul anului N valorile
contabile ale stocurilor sunt: 301 1.900 lei, 391 700 lei; 345 4.000 lei. La sfritul anului
N+1 valorile contabile sunt: materii prime 2.000 lei i produse finite 4.500 lei, iar valorile
realizabile nete sunt : pentru materii prime 2.000 lei i pentru produse finite 4.000 lei.
Care sunt nregistrrile la sfritul anului N+1?
Rezolvare:
Ajustare de valoare necesar la sfritul anului N+1:
-pentru materii prime 0
-pentru produse finite 4.500-4.000=500
nregistrrile efectuate la sfritul anului N+1 constau n:
Anularea ajustrii de valoare pentru materii prime
391
7814
700
394
500
62. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000
2. Produse finite folosite pentru aciuni de protocol n sum de 900 u.m
3. Plusuri de semifabricate constatate la inventariere n valoare de 600 u.m.
4. Produse reziduale de 400 u.m. sunt distruse n urma unui incendiu.
Rezolvare:
1.Sunt donate produse finite cost standard 9.000, cost efectiv 10.000
6582
%
345
10.000
9.000
348
1.000
4427
1.900
345
900
711
600
346
400
63. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200
lei care circul pe principiul restituirii. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este
de 1.600 lei.
2. Societii vnztoare i sunt restituite ambalaje de 100 lei. Restul ambalajelor sunt
reinute de client care pltete contravaloarea acestora. Se ncaseaz creana-client.
1.
Rezolvare:
Vanzarea de mrfuri la preul de 2.000 lei, TVA 19% mpreuna cu ambalaje de 200 lei care
circul pe principiul restituirii.
4111
=
%
2.618
707
2.000
419
200
4427
418
nregistrarea ambalajelor trimise la terti
358
=
381
Descarcarea din gestiune a mrfurilor vandute
607
=
371
nregistrarea ambalajelor restituite de client
419
=
%
4111
4427
381
358
200
1.600
100
119
(19)
100
100
100
5121
4111
2.499
64. Se achiziioneaz ambalaje 50 buc x 100 lei/ bucat. Deoarece 20 buci sunt deteriorate
sunt scoase din eviden.10 buci sunt vndute la preul de vnzare de 120 lei/buc, TVA
19%. Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.
Rezolvare:
1. Achizitionarea ambalajelor
%
=
381
4426
401
5.950
5.000
950
2.000
%
708
4427
1.428
1.200
228
381
1.000
65. Efectuai nregistrrile contabile conform OMFP 3055/2009 pentru urmtoarele operaii:
1. Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor semifabricate
2.Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%.
Costul semifabricatelor este de 3.000 u.m.
3.Se ncaseaz creana clieni reinndu-se avansul.
Rezolvare
1.Se ncaseaz un avans de 1.000 lei, TVA 19% pentru livrarea unor stocuri
5311
%
419
4427
1.190
1.000
190
2. Sunt livrate semifabricate pe baz de factur la preul de vnzare de 5.000 lei, TVA 19%.
4111
=
%
5.950
702
5.000
4427
950
3. Descarcarea gestiunii cu semifabricatele livrate
711
4.Regularizarea avansului
419
=
341
3.000
%
4111
4427
1.000
1.190
(190)
5121
4111
4.760
66. Se dau urmtoarele informaii n conturi (solduri finale) la sfritul anului N: cheltuieli cu
materii prime 8.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei; cheltuieli de exploatare
privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei; Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti
3.600 lei; cheltuieli privind sconturile acordate 1.000 lei; pierderi din creane i debitori
diveri 16.000 lei; pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 2.400 lei;
venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei. Conform OMFP 3055/2009 care este
suma ce se va nscrie la cheltuieli de exploatare total i valoarea ajustrii activelor
circulante:
Rezolvare
Cheltuieli exploatare=
+cheltuieli cu materii prime 8.000 lei
+ cheltuieli cu salariile personalului 14.000 lei
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
+Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti 3.600 lei
=42.000
Ajustarea activelor circulante=
+ cheltuieli de exploatare privind ajustarea activelor circulante 2.000 lei
+pierderi din creane i debitori diveri 16.000 lei
- venituri privind ajustarea activelor circulante 1.600 lei.
=16.400
67. Societatea Alfa efectueaz urmtoarele operaii in cursul exerciiului N:
-societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii
find de 80.000 lei. Redevena anual se achit prin ordin de plat.
-societatea achiziioneaz un brevet de invenie la preul de 60.000 lei + TVA care se achit
cu ordin de plat. Brevetul este protejat pe o perioad de 5 ani.
-se achiziioneaz un program informatic la preul de 10.000 lei + TVA . Amortizarea
programului se realizeaz n 3 ani.
-se achiziioneaz un utilaj la preul de cumprare de 10.000 lei + TVA 19%. Cheltuielile de
transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%. Amortizarea utilajului se
efectueaz liniar n 10 ani.
-societatea hotrte construirea n regie proprie a unei magazii. n acest scop efectueaz
urmtoarele cheltuieli n exerciiul N:
Consum materiale auxiliare 4.000 lei
Salarii 4.550 lei. La sfritul exerciiului cldirea nu este finalizat.
-societatea ncheie un contract cu un anteprenor pentru construirea unui depozit. La sfritul
anului constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
-Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei.
Ulterior se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei.
-se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei
-se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei.
-sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei.
- la inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei care se imput
gestionarului la valoarea de 100 lei plus TVA. Suma se ncaseaz ulterior n numerar.
Efectuati inregistrarile contabile conform OMFP 3055/2009.
Rezolvare
1.Societatea primeste in concesiune un teren pe o perioad de 20 de ani preul concesionrii
find de 80.000 lei
205
167
80.000
404
11.900
10.000
1.900
10. Cheltuielile de transport facturate de un cru au fost de 2.000 lei + TVA 19%.
%
=
404
2.380
2131
2.000
4426
380
11. Amortizarea anual a utilajului
6811
=
2813
1.200
12. Consum materiale auxiliare
6021
=
3021
4.000
13. Salarii datorate personalului 4.550 lei
641
=
421
4.550
14. nregistrarea investiiei neterminate la sfritul anului
231
=
722
8.550
15. Constructorul factureaz lucrrile de investiii la valoarea de 6.000 lei + TVA 19%.
%
=
404
7.140
231
6.000
4426
1.140
16. Se obin din procesul de producie semifabricate la costul de producie efectiv de 800 lei.
341
=
711
800
17. Se elibereaz spre prelucrare n alte secii semifabricate n valoare de 700 de lei.
711
341
700
18.Se obin din procesul de producie produse finite la costul de 4.000 lei
345
=
711
4.000
19. La inventariere se constat un minus de produse finite de 80 de lei
711
=
345
80
20.Se imput gestionarului lipsa la valoarea de 100 lei plus TVA
4282
=
%
119
7581
100
4427
19
21. Se ncaseaz imputaia n numerar
5121
=
4282
119
22. Se acord salariailor produse finite ca plat n natur n sum de 50 de lei
421
=
345
50
23.Sunt transferate la magazinul propriu produse finite n valoare de 300 de lei.
371
=
345
50
68.
1.200
600
600
149
200
1681
700
c. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt anulate.
1091
=
5121
500
%
1012
149
1091
500
300
200
d. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt anulate.
1091
=
5121
200
1012
%
1091
141
300
200
100
Rezolvare
a.
Produse finite acordate sub form de donaie .
6582
=
345
50.000
9.500
2131
9.000
6.300
2.700
3.570
4427
760
302
2.000
421
3.000
281
1.500
628
401
500
722
7.000
9.000
1.000
5121
=
461
Inregistrarea dobanzii aferente primului an
666
=
1681
Plata dobnzii
1681
=
5121
Amortizarea primei de rambursare
6868
=
169
9.000
1.000
1.000
200
2.750
2.750
2.500
250
6868
Dobnda n anul 3
666
Plata dobnzii
1681
169
150
1681
750
5121
750
150
2.000
%
505
768
2.500
2.000
5.000
6868
169
100
161
6868
169
5.000
100
6.100; salarii pltite 19.800; cheltuieli cu serviciile prestate de teri 2.370; datorii salariale
(sold final) 5.000.
Calculai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare.
Rezolvare
Cifra de afaceri =Venituri din vnzri ctre clieni 84.000
+subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 4.700
=88.700
Venituri din exploatare =
Cifra de afaceri 88.700
+Variaia stocurilor 81.400-75.800=5.600
=94.300
Cheltuieli din exploatare =
Cheltuieli cu materiile prime 4.100+23.850-5.320=22.630
Cheltuieli cu amortizarea 13.510
Cheltuieli cu salariile 19.800+5.000-6.100=18.700
Cheltuieli cu serviciile prestate de teri=2.370
=57.210
Rezultatul din exploatare =37.090
76. Se dau urmtoarele informaii (n lei):
venituri din subvenii de exploatare 15.500 (din care 9.500 pentru cifra de afaceri iar restul
pentru cheltuielile cu dobnda); cheltuieli cu amortizarea 11.200; venituri din exploatare
privind provizioanele 5.200; produse finite (sold iniial) 5.500; mrfuri (sold iniial) 2.700;
cheltuieli cu sconturile acordate 8.100; achiziii de mrfuri 41.500; cheltuieli cu
telecomunicaii 7.800; venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000 i la
cost de producie de 106.800; cheltuieli cu dobnzile 6.600; produse finite (sold final) 3.700;
venituri din prestri de servicii 14.700; mrfuri (sold final) 4.100; valoarea contabil a
activelor cedate 45.000; venituri din cedarea activelor 21.500; amortizarea cumulat a
imobilizrilor cedate 17.000.
Care este valoarea cifrei de afaceri net i a rezultatului din exploatare ?
Rezolvare
Cifra de afaceri=
+venituri din vnzarea produselor finite la pre de vnzare 105.000
+venituri din prestri de servicii 14.700
+venituri din subvenii de exploatare pentru cifra de afaceri 9.500
=129.200
+Variaia stocurilor (3.700-5.500)
+Venituri din cedarea activelor 21.500
=Venituri din exploatare= 148.900
Cheltuieli cu mrfurile 2700+41.500-4.100=40.100
+cheltuieli cu amortizarea 11.200
-venituri din exploatare privind provizioanele 5.200
+cheltuieli cu telecomunicaii 7.800
+Cheltuieli cu activele cedate 45.000-17.000=28.000
=Total cheltuieli din exploatare 81.900
Rezultat din exploatare =47.300
77. Se dau urmtoarele informaii (n mii lei):
-rezultatul contabil naintea impozitrii 200;
-venituri din provizioane 20;
-vnzarea i ncasarea unui utilaj la un pre de vnzare de 190,TVA 19%, valoarea
contabil brut fiind de 140, iar amortizarea cumulat 90;
-pierderea din cesiunea titlurilor de participare 5;
120.000
400.000
800.000
40.000
100.000
1.900.000
300.000 (din
care 200.000
subvenii
pentru
investiii)
200.000
50.000
175.000
580.000
450.000
600.000 (din
care 180.000
subvenii
pentru
investiii)
600.000
500.000
200.000
Informaii suplimentare:
1.n cursul exerciiului N s-au vndut imobilizri al cror cost de achiziie a fost de
200.000 u.m. iar amortizarea cumulat de 100.000 u.m.
2.Datoria privind impozitul pe profit a fost la nceputul anului de 350.000 u.m. iar la
sfritul anului de 250.000 u.m.
3.Dobnzile pltite sunt considerate flux aferent activitii de finanare.
S se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirect.
Rezolvare
Rezultat nainte de impozitare 1.900.000
+Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor 120.000
-Venituri din subvenii pentru investiii 40.000
+Cheltuieli cu dobnzile 100.000
-Venituri din cesiunea activelor imobilizate 50.000
+Cheltuielile cu activele cedate 100.000
-Venituri din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 175.000
+Cheltuieli din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt 200.000
-Creterea stocurilor 50.000
-Creterea creanelor 400.000
+Creterea datoriilor din exploatare 220.000
-scderea veniturilor n avans 320.000
-pli de impozit pe profit 600.000
=FNT AFERENT ACTIVITILOR DIN EXPLOATARE 1.005.000
Studii de caz
1.Disincia schimbare de estimare-schimbare de politic
a. schimbarea gradului de recuperare al creanelor-schimbare estimare
b. schimbarea metodei de amortizare-schimbare politic
c. schimbarea metodei de evaluare la ieire a stocurilor de la CMP la FIFO-schimbare
politic
d. reevaluarea imobilizrilor corporale evaluate la cost-schimbare politic
e. schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile?-schimbare estimare
2. La S.C. Alfal SA, n anul 2010, n urma controlului intern desfurat, se constat c
entitatea a ncasat contravaloarea unei facturi, n sum de 5.000 lei, fr ca factura respectiv
s fie nregistrat n contabilitate, la momentul emiterii ei (18 aprilie 2008).
La data constatrii n anul 2010, corectarea acestei erori se face prin nregistrarea facturii, pe
seama rezultatului reportat.Se presupune c toate veniturile sunt impozabile, iar cheltuielile
deductibile.
Principalii indicatori ai anului 2008 sunt:
Indicator
Venituri raportate 25.000
Cheltuieli raportate 15.000
Profit brut 10.000
Impozit pe profit (cota 16%) 1.600
Profit net 8.400
Potrivit Codului fiscal, pentru corectarea erorii se ntocmete o declaraie rectificativ, pe
baza creia se stabilete diferena de impozit pe profit. De asemenea, atunci cnd rezult
diferene de impozit de plat se calculeaz i nregistreaz penalitile prevzute de lege.
Principalele informaii din declaraia rectificativ privind impozitul pe profit pentru anul 2008
sunt urmtoarele:
Indicator
Venituri inclusiv factura nenregistrat (25.000 + 5.000) 30.000
Cheltuieli 15.000
Profit impozabil 15.000
Impozit pe profit (16%) 2.400
Rezult: Diferena de impozit pe profit 2.400 1.600 = 800 lei
Pentru aceast diferen de impozit pe profit au fost stabilite majorri de ntrziere la plat
dup cum urmeaz:
Aferente anului 2008 100 lei
Aferente anului 2009 110 lei
Aferente anului 2010 pn la data controlului 25 lei
TOTAL 235 lei
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
3. n decembrie 2010, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, o entitate constat, c a omis s nregistreze n anul 2009, cheltuieli
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 100.000 lei. Influena fiscal a
acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale, procedndu-se ca n cazul
veniturilor omise, prezentate la exemplul precedent. Din corectarea erorilor aferente anului
2009 a rezultat o pierdere contabil reportat de 100.000 lei.La sfritul anului 2010,
societatea a realizat un profit net de 25.000 lei.
Astfel, conform reglementrilor contabile, la repartizarea profitului net obinut la finele anului
2010, n sum de 25.000 lei, entitatea va avea n vedere acoperirea, cu prioritate, a pierderii
obinute din corectarea erorilor.
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
4. Societatea Alfa vinde mrfuri societii Beta pe baza facturii: pre de vnzare 10.000 lei,
TVA 19 %. Ulterior printr-o factur de reducere se acord un rabat de 5 %.
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
10. n data de 15.01.2010, entitatea Beta ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca
obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia
unei astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata
furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul valutar de la data plii.
Ambii parteneri sunt persoane juridice romne. La data de 15.01.2010, n baza facturii
iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4.1167 lei/euro, comunicat de BNR i valabil la
aceast dat. La sfritul lunii ianuarie cursul BNR este de 4.1220 lei/euro. Factura este
decontat pe 15 februarie la cursul de 4.1173 lei/euro.
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.
11. Societatea Alfa a vndut mrfuri la preul de vnzare de 200.000, TVA 19%. Potrivit
prevederilor contractuale depirea termenului de creditare implic imputarea de penaliti.
Penalitile cumulate pentru luna ianuarie sunt de 400 u.m.. Efectuai nregistrrile contabile
corespunztoare conform OMFP 3055/2009.
12. n cursul anului 2010, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din
filialele sale n sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca,
entitatea Alfa este solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de
rambursat (credit i dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la
plat, dac beneficiarul creditului nu i achit trei rate consecutive. Pe baza analizelor
efectuate la sfritul anului 2010, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc,nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat pe toat perioada creditului conform
contractului n sum de 350.000 lei;
- n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele
urmtoare.
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.
13.La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat n justiie de ctre un client (BETA).
La sfritul exerciiului N, consilierii juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc
despgubiri n valoare de 100.000 de lei. La sfritul exerciiului N+1, n urma evoluiei
cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la 120.000 de lei. n exerciiul N+2 cazul
este soluionat, ALFA pltind suma de 130.000 de lei despgubire. Efectuai nregistrrile
contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.
14.Pe 1.01.N, o societate X a semnat un contract de vnzare urmat de preluarea n leasing
operaional pentru o cldire. Cldirea avea o valoare contabil de 12.000 u.m..
Amortizarea calculat pn n momentul vnzrii a fost de 6.000 u.m. Preul de
vnzare este de 40.000 u.m. Chiria anual pltit este de 8.000 lei
Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
15.Contabilizai conform OMFP 3055/2009 urmtoarele operaii:
e. Se emit 1.000 aciuni la preul de emisiune de 4 lei pe aciune, valoarea nominal 3
lei pe aciune. Se ncaseaz contravaloarea aciunilor.
f. Se emit 1.000 obligaiuni la valoarea nominal de 7 lei pe obligaiune. Rata anual a
dobnzii 10%. Durata mprumutului 6 ani. Dobnda se pltete anual.
g. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 5 lei pe aciune care sunt
anulate.
h. Sunt rscumprate 100 de aciuni proprii la preul de 2 lei pe aciune care sunt
anulate.
16.Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de 100.000 de lei. La
31.12.N societatea a determinat valoarea realizabil net a stocului(valoarea de inventar) la
90.000 de lei i a nregistrat o ajustare pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 10.000 de
lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de mrfuri la 80.000de lei. Efectuai
nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009.
17. Efectuai nregistrrile contabile corespunztoare conform OMFP 3055/2009
a Produse finite folosite pentru actiuni de
protocol in suma de 500.000 u.m.
b Mrfuri distruse de incendii 100.000 u.m.