Manual de Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare Şi Etică - FFFF Imp

Federaia Internaional a Contabililor
MANUAL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE AUDIT, ASIGURARE I ETIC _______________________________________________ 2008
Chiinu 2012
24 august 2012 Ediie special Anul XIX
MONITORUL OFICIAL AL REPUBLICII MOLDOVA este un produs protejat legal i d dreptul MOLDPRES de ai autoriza reproducerea ori crearea altor produse derivate numai de ctre abonai, potrivit contractului de abonament, cu obligaia acestora de al folosi n limitele prevzute de contract, de a nui distor siona coninutul i de a meniona obligatoriu sursa Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Orice alt form de utilizare a produsului n scopuri de multiplicare i difuzare este interzis. MOLDPRES i rezerv dreptul de a lua msurile necesare n cazurile n care nu se respect prevederile legale de utilizare a produselor sale.
EDITOR: Agenia Informaional de Stat Moldpres Director general Vladimir DARIE Monitorul Oficial al Republicii Moldova Redactor-ef Simion ROPOT
Editorul i redacia: 2012, Chiinu, str. Pukin, 22, Casa Presei, et. 3. Numrul de nregistrare 475. Certificat de nregistrare a mrcii nr. 12578. Abonamentele se pot contracta la orice oficiu potal. Indicele de abonare 21128. Tirajul total 200. Telefoane: Editorul 23-34-28, fax 23-26-98; Secretarul general de redacie: 23-44-41; e-mail: monitor@moldpres.md Redactorii: 23-23-09; Publicaii ale agenilor economici, avize, pierderi de acte: tel: 23-35-86, tel./fax 23-34-39; e-mail: mo@moldpres.md Publicitate: tel. 23-37-26; e-mail: marketing1@moldpres.md Cont nr. 225139709, cod EXMMMD22436, BC Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A., filiala nr. 11. Cont nr. 222472202165, cod BSOCMD2X722, BC Banca Social S.A. interraional. Cont nr. 222460149803206, cod BECOMD2X609, Banca de Economii, filiala nr.1 Chiinu. Chiinu, Agenia Informaional de Stat MOLDPRES. 20832. Cod fiscal 1003600071952. Tiparul: .S. Combinatul Poligrafic, str. Petru Movil, 35, mun. Chiinu. Comanda nr. 00000. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nu poart rspundere pentru veridicitatea avizelor publicate. Actele oficiale pot fi publicate n alte ediii periodice numai cu trimitere la Monitorul Oficial al Republicii Moldova.
International Federation of Accountants 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org This Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements published by the International Auditing and Assurance Standards Board of the International Federation of Accountants (IFAC) in March 2008 in the English language, has been translated into Romanian by the Chamber of Financial Auditors of Romania in March 2009, and is reproduced with the permission of IFAC. The process for translating the Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements was considered by IFAC and the translation was conducted in accordance with Policy StatementPolicy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. The approved text of the Handbook of Internati onal Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements is that published by IFAC in the English language. English language text of Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements 2008 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Romanian language text of Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Original title Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pro nouncements ISBN: 978-1-934779-06-4 The Romanian translation is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Oficial Republic of Moldova with the permission of the IFAC.
Federaia Internaional a Contabililor 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org
Acest Manual de Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n Martie 2008 n limba englez a fost tradus n limba romn de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n Martie 2009 i este reprodus cu permisiunea IFAC. Procesul de traducere al Manualului de Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic a fost agreat cu IFAC i traducerea a fost efectuat n conformitate cu Documentul de Politici Politica de Traducere i Reproducere a Standardelor Emise de IFAC. Textul aprobat al Manualului de Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic este cel publicat de IFAC n limba englez. Textul n limba englez al Manualului de Reglementri Internaionale de Audit, Asigu rare i Etic 2008 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Textul n limba romn al Manualului de Reglementri Internaionale de Audit, Asigu rare i Etic 2009 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Denumirea original: Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pro nouncements ISBN:978-1-934779-06-4 Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova cu permisiunea IFAC. Manual de reglementri internaionale de audit, asigurare i etic / Federaia Intern. a Contabililor (IFAC). Ch. : Moldpres, 2012 (Combinatul Poligrafic). (Monitorul Oficial, ediie special ; anul 19). ISBN 978-9975-4171-7-4. 2008. 406 p. ISBN 978-9975-4171-8-1. 657:006.44 M 30
MINISTERUL FINANELOR AL REPUBLICII MOLDOVA
ORDIN 14 iunie ____ ___________ 2012 ____ or. Chiinu . 64 Nr. __________________
Privind acceptarea i publicarea Standardelor de audit i Codului etic ntru executarea prevederilor Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art. 530), cu modificrile i completrile ulterioare i a Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 Privind aplicarea Standardelor de audit i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr. 60-62, art. 210), O R D O N: 1. Se accept, n baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanelor la 2 aprilie 2012 i Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd cu 1 ianuarie 2012, publicarea n Ediie Special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova i plasarea pe pagina oficial a Ministerului Finanelor n reeaua Internet a: 1) Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC): ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe 2) Standardelor Internaionale de Audit (ISA): ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230 Documentaia de audit ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265 Comunicarea deficienilor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului ISA 500 Probe de audit ISA 501 Probe de audit consideraii specifice pentru elementele selectate ISA 505 Confirmri externe ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA 520 Proceduri analitice ISA 530 Eantionarea n audit ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente ISA 550 Pri afiliate ISA 560 Evenimente ulterioare ISA 570 Principiul continuitii activitii ISA 580 Declaraii scrise ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent
ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805 Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate 3) Codului etic al profesionitilor contabili (Codul etic) 4) Declaraiilor Internaionale privind Practica de Audit (IAPS): IAPS 1000 Proceduri de confirmare interbancar IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor IAPS 1005 Considerente speciale n auditul entitilor mici IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor IAPS 1010 Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra auditului situaiilor financiare IAPS 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar 5) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE): ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii 6) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE): ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate 7) Standardelor Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS): ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare
ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare 2. Se abrog: 1) Standardele Naionale de Audit (SNA): SNA 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit SNA 120 Baze conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit SNA 220 Controlul calitii lucrrilor de audit SNA 230 Documentaia SNA 240 Frauda i eroarea SNA 250 Luarea n considerare a cerinelor actelor legislative i normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare SNA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic SNA 300 Planificarea SNA 310 Cunoaterea business-ului SNA 320 Caracter semnificativ n audit SNA 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern SNA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate SNA 402 Probleme de audit ce in de agenii economici care utilizeaz serviciile organizaiilor de deservire SNA 500 Dovezi de audit SNA 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi SNA 505 Confirmri externe SNA 510 Angajamentele iniiale solduri la nceputul perioadei SNA 520 Proceduri analitice SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv SNA 540 Auditul estimrilor contabile SNA 545 Auditul evalurilor i dezvluirilor n rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea just SNA 550 Pri legate SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor financiare SNA 570 Principiul continuitii activitii SNA 580 Declaraii ale conducerii SNA 600 Utilizarea lucrrilor altui auditor SNA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern SNA 620 Utilizarea lucrrilor expertului
SNA 700 SNA 710 SNA 720 SNA 800 SNA 810 SNA 910 SNA 920
Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare Informaia comparativ Alt informaie n documentele ce includ rapoartele financiare auditate Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special Examinarea informaiei financiare previzionale Angajamente de examinare limitat a rapoartelor financiare Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaia financiar SNA 930 Angajamente de ntocmire a rapoartelor financiare 2) Regulamentele privind Practica de Audit (RPPA): RPPA 1000 Proceduri de confirmare interbancare RPPA 1001 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate microcomputere autonome RPPA 1002 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme computerizate ce activeaz n regim de timp real RPPA 1003 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme de baze de date RPPA 1004 Relaiile dintre organele ce reglementeaz activitatea bancar i auditorii externi RPPA 1005 Particulariti ale auditului micului business RPPA 1007 Comunicarea cu conducerea RPPA 1008 Evaluarea riscului i controlul intern particulariti n mediul sistemelor informaionale computerizate RPPA 1009 Tehnici de audit cu utilizarea computerilor RPPA 1010 Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare RPPA 1013 Comerul electronic-efectul asupra auditului rapoartelor financiare RPPA 1014 Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate 3) Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova, aprobate prin ordinile Ministrului Finanelor nr. 62 din 12.06.2000, nr. 118 din 12.12.2000, nr. 127 din 25.12.2000, nr. 29 din 01.03.2001, nr. 68 din 08.07.2002, nr. 51 din 05.08.2003, nr. 66 din 06.11.2003, nr. 44 din 15.07.2004, nr. 90 din 29.12.2004, nr. 39 din 14.04.2005, nr. 58 din 23.06.2005, nr. 87 din 17.10.2005,
nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din 12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr. 163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002, nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din 23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din 08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101 din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85 din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07). MINISTRU Veaceslav NEGRUA
10
CUPRINS Structura declaraiilor emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare............................................................................................12 Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare .................................13 Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS) IAPS 1000 Proceduri de confirmare interbancar ..............................................37 IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor.............................................................................44 IAPS 1005 Considerente speciale n auditul entitilor mici ..............................70 IASP 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor.........................................96 IASP 1010 Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare .......................................................190 IASP 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate ....................................219 IASP 1013 Comerul electronic efectul asupra auditului situaiilor financiare...265 IASP 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar ......................279 Standarde Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ...................................287 ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii .............................................308 Standarde Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE) ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice ......................................................353 ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate............................374 Standarde Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS) ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare ....................................................................385 ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare..................................395
11
STRUCTURA DECLARAIILOR EMISE DE CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC Servicii cuprinse n declaraiile IAASB ISQC 1-99 Standardele Internaionale de Control al Calitii Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare
Audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice
Misiuni de asigurare altele dect auditul i revizuirea informaiilor financiare istorice

ISAE 3000-3699 Standardele Internaionale pentru misiunile de asigurare
ISA 100-999 Standardele Internaionale de Audit
IAPS 1000-1999 Declaraiile Internaionale privind practica de audit
IAEPS 3700-3999 Rezervate pentru Declaraiile Internaionale privind practica misiunilor de asigurare
ISRE 2000-2699 Standardele Internaionale pentru misiunile de revizuire
Servicii conexe
ISRS 4000-4699 Standardele internaionale pentru servicii conexe
IREPS 2700-2999 Rezervate pentru Declaraiile Internaionale privind practica misiunilor de revizuire
IRSPS 4700-4999 Rezervate pentru Declaraiile internaionale privind practica serviciilor conexe
12
CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE (n vigoare pentru raporturile de asigurare emise la sau dup 1 ianuarie 2005) CUPRINS Paragraf Introducere .........................................................................................................1-6 Definiia i obiectivul misiunii de asigurare .....................................................7-11 Aria de aplicabilitate a Cadrului general ........................................................12-16 Acceptarea misiunii ........................................................................................17-19 Elemente ale misiunii de asigurare .................................................................20-60 Utilizarea inadecvat a numelui practicianului ....................................................61 Anex: Diferene ntre misiunile de asigurare rezonabil i cele de asigurare limitat
13
CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE
Introducere
1. Acest Cadru general definete i descrie elementele i obiectivele unei misi-uni de angajament i identific misiunile pentru care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de asigurare. El asigur un cadru de referin pentru: (a) Profesionitii contabili n practica public (practicieni) n derularea misiunilor de asigurare. Pentru profesionitii contabili n sectorul public se fac referiri la finalul Cadrului general la Perspectiva Sectorului Public. Auditorii care nu activeaz nici n practica public, nici n sectorul public, sunt ncurajai s aib n vedere Cadrul general atunci cnd deruleaz misiuni de asigurare;1 (b) Alte persoane implicate n misiuni de asigurare, inclusiv utilizatorii vizai de un raport de asigurare i prile responsabile, i (c) Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) n dezvoltarea ISA, ISRE i ISAE. Acest Cadru general nu stabilete standarde i nu furnizeaz cerine de procedur pentru derularea misiunilor de asigurare. ISA, ISRE i ISAE conin principii de baz, proceduri eseniale i recomandri aferente, consecvente cu conceptele din acest Cadru general, necesare pentru derularea misiunilor de asigurare. Relaia dintre Cadrul general i ISA, ISRE i ISAE este prezentat n Structura declaraiilor emise de IAASB, seciune n cadrul Ghidului pentru Declaraiile Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Prezentarea general a Cadrului general este urmtoarea: y Introducere: Acest Cadru general se refer la misiunile de asigurare efectuate de practicieni. El furnizeaz un cadru de referin pentru practicieni i alte persoane implicate n misiunile de asigurare, precum cei care angajeaz un practician (partea angajatoare). y Definiia i obiectivele unei misiuni de asigurare. Aceast seciune definete misiunile de asigurare i identific obiectivele a dou tipuri de misiuni de asigurare care sunt permise s fie derulate de un practician.
2.
3.
Dac un profesionist contabil ce nu activeaz n practica public, de exemplu, un auditor intern, aplic acest Cadru, i (a) se face referire la acest Cadru, ISA, ISRE sau ISAE n raportul profesionistului contabil; i (b) profesionistul contabil sau ali membri ai echipei de asigurare i, dup caz, angajatorul profesionistului contabil, nu sunt independeni fa de entitatea n privina creia se desfoar misiunea de asigurare, lipsa independenei i natura relaiei(relaiilor) entitatea se prezint n mod evideniat n raportul contabilului profesionist. Totodat, raportul nu include cuvntul independent n titlu, iar scopul i utilizatorii raportului sunt restricionai.
1
14
y y
Prezentul Cadru denumete aceste dou tipuri misiuni de asigurare rezonabil i misiuni de asigurare limitat2. Aria de aplicabilitate a Cadrului general: Aceast seciune face distincie ntre misiunile de asigurare i alte misiuni, precum misiunile de consultan. Acceptarea misiunii: Aceast seciune stabilete caracteristicile ce trebuie demonstrate nainte ca practicianul s accepte misiunea de asigurare. Elementele unei misiuni de asigurare: Aceast seciune identific i pune in discuie cinci elemente ale misiunilor de asigurare ce trebuie avute in vedere in prezentarea practicianului: relaia tripartit, problema in cauz, criteriile, probele i raportul de asigurare. Seciunea explic importana distinciei intre misiunile de asigurare rezonabil i misiunile de asigurare limitat (reliefate, de asemenea, i in Anex). De asemenea, aceast seciune pune in discuie, spre exemplu, variabilitatea semnificativ a problemelor misiunilor de asigurare, caracteristicile solicitate pentru fiecare criteriu, rolul riscului i al pragului de semnificaie in misiunile de asigurare, precum i modul in care se formuleaz concluziile pentru fiecare din cele dou tipuri de misiuni de asigurare. Utilizarea inadecvat a numelui practicianului: Aceast seciune pune in discuie implicarea asocierii practicianului cu o anumit problem.
Principii de etic i standarde pentru controlul calitii

4. In completarea acestui Cadru general i a ISA, ISRE i ISAE, practicienii care efectueaz misiuni de asigurare sunt indrumai de: (a) Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC (Codul), care stabilete principiile de etic fundamentale pentru profesionitii contabili, i (b) Standardele Internaionale de Controlul Calitii (ISQC), care stabilesc standarde i furnizeaz indrumri pentru controlul calitii firmei.3 Partea A a Codului stabilete principiile de etic fundamentale pe care toi profesionitii contabili trebuie s le respecte, care includ: (a) Integritate; (b) Obiectivitate; (c) Competen profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitate; i (e) Comportament profesional.
5.
n special pentru misiunile de asigurare privind informaiile financiare istorice, misiunile de asigurare rezonabil sunt numite audituri, iar misiunile de asigurare limitat sunt numite revizuiri. 3 Standarde i recomandri suplimentare cu privire la controlul calitii pentru tipurile specifice de misiuni de asigurare sunt stabilite in ISA, ISRE i ISAE.
2
15
6.
Partea B a Codului, care se aplic numai profesionitilor contabili in practica public (practicieni) cuprinde o abordare general a independenei care trebuie avut in vedere, pentru fiecare misiune de asigurare, ameninrile la adresa independenei, msurile de siguran acceptate i interesul public. Aceast parte solicit firmelor i membrilor echipelor de asigurare s identifice i s evalueze situaiile concrete i relaiile ce au produs ameninri la adresa independenei i s intreprind cele mai adecvate aciuni pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de siguran. Misiunea de asigurare reprezint o misiune in care un practician ii exprim o concluzie destinat creterii gradului de incredere a utilizatorilor vizai, alii decat partea responsabil, in privina rezultatului evalurii sau cuantificrii unui anumit aspect in funcie de criterii. Rezultatul evalurii sau cuantificrii unei anumite probleme reprezint informaiile ce rezult din aplicarea criteriilor asupra problemei respective. De exemplu: y Recunoaterea, cuantificarea, prezentarea i descrierea n situaiile financiare (rezultatul) n urma aplicrii unui cadru de raportare financiar pentru recunoatere, cuantificare, prezentare i descriere, precum Standardele Internaionale de Raportare Financiar, (criterii) privind poziia financiar a unei entiti, performana financiar i fluxurile de numerar (aspectul n cauz). y O afirmaie referitoare la eficacitatea controlului intern (rezultatul) rezult din aplicarea cadrului general pentru evaluarea eficacitii controlului intern, cum ar COSO4 sau CoCo5 (criterii), referitoare la controlul intern, un proces (aspectul n cauz). In continuarea Cadrului general, termenul informaii specifice va fi utilizat pentru a exprima rezultatul procesului de evaluare sau cuantifi-care a unui aspect. El reprezint informaii specifice despre care prac-ticianul colecteaz suficiente probe adecvate pentru a asigura o baz re-zonabil de exprimare a concluziei intr-un raport de asigurare. Este posibil ca informaiile specifice s nu fie exprimate in mod adecvat in contextul subiectului i al criteriilor respective, i de aceea pot fi denatura-
Definiia i obiectivele misiunii de asigurare

7.
8.
9.
4
Controlul intern Cadru General Integrat Comitetul Organizaiilor de Sponsorizare a Comisi-ei Treadway 5 Recomandri pentru evaluarea controlului principii CoCo Criterii ale Consiliului de Control, Institutul Canadian al Experilor Contabili
16
10.
11.
12.
te, eventual intr-o msur semnificativ. Acest lucru se intampl in cazul in care informaiile specifice nu reflect in mod adecvat aplicarea criteriilor asupra aspectului in cauz, de exemplu, in cazul in care situaiile financiare ale unei entiti nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint in mod fidel, sub toate aspectele semnificative), a poziiei financiare, performanei financiare i a fluxurilor de numerar, in conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau, in cazul in care afirmaiile entitii potrivit crora controlului su intern este eficace nu este declarat in mod fidel, sub toate aspectele semnificative pe baza COSO sau CoCo. In unele misiuni de asigurare evaluarea sau cuantificarea unei anumite probleme se efectueaz de partea responsabil, iar informaiile specifice sunt sub forma unei afirmaii a prii responsabile, care este disponibil utilizatorilor vizai. Astfel de misiuni sunt denumite misiuni bazate pe afirmaii. In alte misiuni de asigurare, practicianul, fie efectueaz direct evaluarea sau cuantificarea unui anumit subiect, fie obine o declaraie cu privire la acesta de la partea responsabil ce a efectuat evaluarea sau cuantificarea, fr ca aceasta s fie disponibil utilizatorilor vizai. Informaiile specifice sunt disponibile utilizatorilor vizai prin intermediul raportului de asigurare. Aceste misiuni sunt denumite misiuni de raportare direct. Conform acestui Cadru general, exist dou tipuri de misiuni de asigurare care se permit a fi efectuate de un practician: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de asigurare limitat. Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil este de a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n condiiile date ale unei misiuni6 ca baz pentru exprimarea de ctre practician a concluziilor ntr-o form pozitiv. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat este acela de a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil n condiiile date ale misiunii, dar mai mare dect n cazul misiunii de asigurare rezonabil, i reprezint deci o baz pentru exprimarea de ctre practician a concluziilor ntr-o form negativ. Nu toate misiunile derulate de un practician sunt misiuni de asigurare. Alte misiuni frecvente derulate nu rspund definiiei de mai sus (i de aceea nu sunt acoperite de acest Cadru general) i includ: y Misiuni prevzute de Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe, precum misiuni cu proceduri agreate i compilaii ale informaiilor financiare sau ale altor informaii. y ntocmirea declaraiilor fiscale, n cazul n care nu se exprim nici o concluzie de asigurare.
17
13.
14.
y Misiuni de consultan (sau de recomandri)6, precum consultan managerial i fiscal. O misiune de asigurare poate fi o parte a unei misiuni mai ample, de exemplu, n cazul n care o misiune de consultan pentru achiziia unei afaceri include solicitarea de a acorda o asigurare privind informaiile financiare istorice sau viitoare. n astfel de situaii, acest Cadru general este relevant numai pentru partea de asigurare a misiunii. Urmtoarele misiuni, care pot rspunde definiiei din paragraful 7, nu trebuie s se deruleze in conformitate cu acest Cadru general: (a) Misiuni de atestare a procedurilor legale privind contabilitatea, auditul, fiscalitatea sau alte subiecte, i (b) Misiuni care includ opinii profesioniste, puncte de vedere sau forme de exprimare, de pe urma crora un utilizator poate deriva o oarecare asigurare, dac se aplic in totalitate urmtoarele: (i) Opiniile, punctele de vedere sau exprimarea sunt pur i simplu un accesoriu al misiunii totale; (ii) Orice form scris a raportului emis este restricionat in mod expres la utilizarea numai de ctre utilizatorii vizai, menionai in raport; (iii) Potrivit inelegerii scrise cu un utilizator vizat specificat, misiunea nu se dorete a fi o misiune de asigurare, i (iv) Misiunea nu se prezint ca o misiune de asigurare in raportul profesionistului contabil. Un practician ce raporteaz asupra unei misiuni care nu este o misiune de asigurare, potrivit ariei de aplicabilitate a acestui Cadru general, trebuie s fac distincia clar fa de raportul de asigurare. Pentru a nu crea confuzie in randul utilizatorilor, un raport care nu este un raport de asigurare, trebuie s evite, de exemplu:
Rapoarte privind misiunile ce nu furnizeaz o asigurare

15.
In misiunile de consultan se angajeaz un profesionist contabil cu aptitudini tehnice, educaie profesional, capacitate de observare, experien i cunotine in domeniul procesului de consultan. Procesul de consultan este un proces analitic, ce implic, in mod tipic, unele combinaii de activiti legate de subiectul stabilit, identificarea de fapte, definirea problemelor sau oportunitilor, evaluarea alternativelor, formularea de recomandri i aciuni, comunicarea rezultatelor, i, uneori, implementarea i urmrirea acestora. Rapoartele (dac se emit) sunt, in general, in form scris, narativ (sau format lung). In general, activitatea desfurat este pentru uzana i beneficiul clientului. Natura i aria de cuprindere a acestei activiti constituie obiectul unei inelegeri intre profesionistul contabil i client. Orice serviciu care rspunde definiiei misiunii de asigurare, nu este o misiune de consultan, ci una de asigurare.
6
18
16.
y Presupunerea conformitii cu acest Cadru general, ISA, ISRE sau ISAE. y Utilizarea inadecvat a cuvintelor asigurare, audit sau revizuire. y Includerea unei declaraii care poate fi eronat considerat in mod rezonabil drept o concluzie conceput cu scopul de a crete gradul de incredere a utilizatorilor vizai privind rezultatul evalurii sau cuantificrii unui anumit aspect conform anumitor criterii. Un practician i partea responsabil pot agrea aplicarea principiilor acestui Cadru general pentru o misiune in care nu exist ali utilizatori vizai decat partea responsabil, dar sunt respectate toate cerinele ISA, ISRE sau ISAE. In astfel de cazuri, raportul practicianului include o declaraie care restricioneaz utilizarea raportului la partea responsabil. Un practician accept o misiune de asigurare numai in cazul in care cunotinele preliminare ale condiiilor misiunii indic faptul c: (a) Sunt indeplinite cerinele de etic relevante, precum independena i competena profesional, i (b) Misiunea prezint toate caracteristicile urmtoare: (i) Problema in cauz este adecvat; (ii) Criteriile ce vor fi aplicate sunt convenabile i disponibile utilizatorilor vizai; (iii) Practicianul are acces la probe suficiente i adecvate, in susinerea concluziilor sale; (iv) Concluziile practicianului sunt cuprinse intr-un raport scris, in forma adecvat fie a misiunii de asigurare rezonabil, fie a misiunii de asigurare limitat, i (v) Practicianul este incredinat c misiunea are un scop raional. In cazul in care exist o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate a activitii practicianului (vezi paragraful 55), poate fi improbabil ca misiunea s aib un scop raional. De asemenea, un practician poate considera c partea angajatoare intenioneaz s asocieze numele practicianului cu o anumit problem, intr-un mod inadecvat (vezi paragraful 61). Standarde specifice ISA, ISRE sau ISAE pot conine cerine suplimentare ce trebuie indeplinite inainte de acceptarea misiunii. n cazul n care o misiune potenial nu poate fi acceptat ca o misiune de asigurare, datorit faptului c nu prezint caracteristicile din paragraful precedent, cel care angajeaz misiunea poate fi n msur s identifice un
Acceptarea misiunii
17.
18.
19
19.
alt tip de misiune ce poate rspunde necesitilor utilizatorilor vizai. De exemplu: (a) Dac criteriile iniiale nu au fost cele mai potrivite, mai poate fi derulat o misiune de asigurare dac: (i) Partea implicat poate identifica un aspect al subiectului iniial pentru care criteriile iniiale sunt potrivite, iar practicianul poate derula o misiune de asigurare pentru acel aspect, ca o problem de sine stttoare. n astfel de cazuri, raportul de asigurare clarific faptul c nu are legtur cu problema original, n totalitatea sa; sau (ii) Pot fi selectate sau ntocmite criterii alternative, potrivite pentru problema original. (b) Partea angajatoare poate solicita o misiune care nu este o misiune de asigurare, precum o misiune de consultan sau o misiune pe baza procedurilor convenite. Odat acceptat o misiune de asigurare, practicianul nu mai poate schimba misiunea ntr-o misiune de nu furnizeaz un nivel de asigurare, sau dintr-o misiune de asigurare rezonabil ntr-o misiuni de asigurare limitat, fr a avea o justificare rezonabil. O schimbarea a condiiilor ce afecteaz utilizatorii vizai, sau lipsa de nelegere privind natura misiunii, n mod normal justific cererea de schimbare a misiunii. Dac se produce o astfel de schimbare, practicianul nu va putea s nu ia n considerare probele obinute anterior schimbrii. Aceast seciune pune n discuie urmtoarele elemente ale unei misiuni de asigurare: (a) Relaia tripartit, care include un practician, o parte responsabil i utilizatorii vizai; (b) O problematic adecvat; (c) Criterii adecvate; (d) Suficiente probe adecvate; i (e) Un raport de asigurare scris n forma adecvat pentru misiunea de asigurare rezonabil sau misiuni de asigurare limitat. Misiunile de asigurare implic trei pri separate: un practician, o parte responsabil i utilizatorii vizai. Partea responsabil i utilizatorii vizai pot fi din entiti diferite, sau din aceeai entitate.Ca un exemplu al acestui ultim caz, ntr-o structur dualis-
Elementele unei misiuni de asigurare

20.
Relaia tripartit
21. 22.
20
t, consiliul de supraveghere se poate preocupa de asigurarea informaiilor furnizate de consiliul de administraie al entitii. Relaiile dintre partea responsabil i utilizatorii vizai trebuie s fie vzute n contextul specific al misiu-nii i se poate abate de la liniile de responsabilitate definite mai mult prin tradiie. De exemplu, un manager senior al entitii (un utilizator vizat) poate angaja un practician pentru a derula o misiune de asigurare pentru un anumit aspect particular al activitii entitii, care este responsabilitatea imediat al celui din urm nivel al conducerii (partea responsabil), dar pentru care conducerea superioar este responsabil n ultim instan.
Practician
23. Termenul practician se utilizeaz n acest Cadru general ntr-un sens mai larg dect este utilizat termenul auditor n ISA i ISRE, care se refer numai la practicienii ce efectueaz o misiune de audit sau de revizuire n legtur cu informaiile financiare istorice. Se poate solicita unui practician s efectueze o misiune de asigurare pentru o gam larg de probleme. Unele probleme pot necesita aptitudini specializate i cunotine dincolo de cele deinute n general de un practician. Astfel cum este notat i n paragraful 17 (a), un practician nu accept o misiune dac, prin cunotinele preliminare ale condiiilor misiunii se indic faptul c nu sunt ndeplinite cerinele de etic privind competena profesional. In unele cazuri aceast cerin poate fi indeplinit de practician prin utilizarea muncii unei persoane din alt domeniu profesional, numit aici expert. In aceste cazuri, practicianul este satisfcut de faptul c acea persoan indeplinete misiunea prin deinerea colectiv aptitudinilor i cunotinelor necesare, iar practicianul are un anumit nivel de implicare in misiune i in inelegerea activitii pentru care este utilizat un expert. Partea responsabil este persoana (sau persoanele) care: (a) ntr-o misiune de raportare direct, este responsabil pentru problema n cauz, sau (b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, este responsabil pentru informaiile legate de problema n cauz (afirmaiile), i poate fi responsabil pentru problema respectiv. Un exemplu n care partea responsabil rspunde att pentru informaiile specifice, ct i pentru problema n sine, este acela n care o entitate angajeaz un practician pentru o misiune de asigurare privind un raport despre propriile practici de durabilitate. Un exemplu n care partea responsabil rspunde pentru informaiile legate de subiectul n cauz dar nu i de problema n sine, este acela n care
24.
Partea responsabil
25.
21
26.
o organizaie guvernamental angajeaz un practician pentru a efectua o misiune de asigurare privind practicile de durabilitate ale unei companii private folosite la ntocmirea unui raport destinat utilizatorilor vizai. Partea responsabil poate sau nu s fie partea ce angajeaz practicianul (partea angajatoare). n mod normal, partea responsabil furnizeaz practicianului o declaraie scris de evaluare sau cuantificare a unei anumite probleme, pe baza unor criterii identificate, dac este sau nu disponibil ca o afirmaie pentru utilizatorii vizai. ntr-o misiune de raportare direct, practicianul poate s nu fie capabil s obin o astfel de declaraie, dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil. Utilizatorii vizai sunt persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul ntocmete raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizai, dar nu singura. Ori de cte ori este practic, raportul de asigurare se adreseaz tuturor utilizatorilor vizai, dar n unele cazuri pot exista ali utilizatori vizai. Practicianul poate s nu fie capabil s identifice pe toi cei care vor citi raportul de asigurare, n special acolo unde exist un numr mare de persoane care au acces la acesta. In astfel de cazuri, in special cand este posibil ca cititorii s aib un interese multiple in problema in cauz, utilizatorii vizai pot fi limitai la cele mai importante pri interesate, cu interese semnificative i comune. Utilizatorii vizai pot fi identificai in diferite moduri, de exemplu, printr-o inelegere ntre practician i partea responsabil sau partea angajatoare, sau prin lege. Ori de cate ori este practic, utilizatorii vizai sau reprezentanii acestora se implic, impreun cu practicianul i partea responsabil (i partea angajatoare dac este diferit), in determinarea cerinelor misiunii. Indiferent de implicarea i a altor persoane totui, precum i disconfortul unei misiuni pe baz de proceduri agreate (care implic mai degrab constatri bazate pe proceduri, decat o concluzie): (a) Practicianul este responsabil pentru determinarea naturii, sincronizrii i dimensiunea procedurilor, i (b) Practicianului i se cere s urmreasc orice aspect contientizat, ce poate conduce practicianul s ii pun intrebarea dac modificri semnificative trebuie s se fac legat de informaiile specifice. In unele situaii, utilizatorii vizai (spre exemplu bnci sau reglementatori) impun o cerin, sau solicit prii responsabile (sau partea angajatoare,
Utilizatori vizai
27. 28.
29.
30.
22
dac sunt diferite) s convin asupra scopului special pentru care misiunea de asigurare trebuie derulat. In cazul in care misiunea este destinat utilizatorilor vizai specificai, sau unui scop special, practicianul are in vedere includerea unei restricii n raportul de asigurare care s limiteze utilizarea sa la acei utilizatori sau la acel scop.
Aspectul
31. Aspectul i informaiile specifice pot lua, in cadrul unei misiuni de asigurare, mai multe forme, precum: y Performana financiar sau condiiile (spre exemplu, poziia financiar istoric sau de perspectiv, performana financiar i fluxurile de trezorerie) pentru care informaiile despre o problem pot fi recunoscute, expuse i prezentate in situaiile financiare. y Performanele sau condiiile non-financiare (de exemplu, performana unei entiti) pentru care informaiile despre o problem pot fi indicatori a eficienei i eficacitii. y Caracteristici fizice (de exemplu, capacitatea unei faciliti) pentru care informaiile despre problem pot constitui un document detaliat. y Sisteme i procese (de exemplu, controlul intern al entitii sau sistemul informaional computerizat) pentru care informaiile despre problem pot fi afirmaiile despre eficacitate. y Comportamentul (de exemplu, guvernana corporativ, conformarea cu reglementrile, practici de resurse umane) pentru care informaiile despre problem pot fi declaraii de conformitate sau declaraii de eficacitate. Aspectele au caracteristici diferite, care includ gradul n care informaiile legate de acestea sunt calitative versus cantitative, obiective versus subiective, istorice versus de perspectiv i au legtur cu un anumit moment sau acoper o perioad. Astfel de caracteristici afecteaz: (a) Precizia cu care problema poate fi evaluat sau cuantificat potrivit criteriilor, i (b) Caracterul convingtor al probelor disponibile. Raportul de asigurare noteaz caracteristicile de importan deosebit pentru utilizatorii vizai. Un aspect adecvat este: (a) Identificabil i msurabil n mod consecvent, pe baza criteriilor, i (b) Acela pentru care informaiile cu privire la el pot face obiectul unor proceduri de obinere de probe suficiente adecvate n susinerea unei concluzii de asigurare rezonabil sau limitat, dup caz.
32.
33.
23
Criterii
34. Criteriile reprezint etalonul utilizat pentru evaluarea sau cuantificarea unui aspect i includ, acolo unde este relevant, etaloanele pentru prezentare i descriere. Criteriile pot fi formalizate, de exemplu, pentru ntocmirea situaiilor financiare, criteriile pot fi Standardele Internaionale de Raportare Financiar, sau Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru sectorul public; cnd se raporteaz n legtur cu controlul intern, criteriile pot fi un cadru stabilit de control intern sau obiective individuale control concepute special pentru misiune; iar cnd se raporteaz asupra respectrii, criteriile pot fi legislaia, reglementrile sau contractul aplicabil. Exemple de criterii mai puin formalizate sunt dezvoltarea intern a unui cod de conduit, sau un nivel convenit de performan (precum numrul de ntruniri pe care se ateapt s le aib un anumit comitet ntr-un an). Sunt necesare criterii adecvate pentru o evaluare sau cuantificare rezonabil consecvent a unui aspect n contextul raionamentului professional. Fr un cadru de referin asigurat de criteriile adecvate, orice concluzie este deschis interpretrilor individuale sau lipsei de nelegere. Criteriile potrivite sunt sensibile la context, mai exact, relevante pentru condiiile date ale misiunii. Chiar i pentru acelai aspect pot exista criterii diferite. De exemplu, o parte responsabil poate selecta numrul de rezolvri pozitive ale sesizrilor clienilor pentru aspectul reprezentat de gradul de satisfacere a clienilor; o alt parte responsabil poate selecta numrul de achiziii repetate pe o perioad de trei luni de la achiziia iniial. Criteriile potrivite prezint urmtoarele caracteristici: (a) Relevan: criteriile relevante contribuie la stabilirea concluziilor ce sprijin procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii vizai. (b) Completitudine: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu se omit factori relevani ce pot influena concluziile, n contextul misiunii. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, baza pentru expunere i prezentare. (c) Credibilitate: criteriile credibile permit o evaluare sau o cuantificare consecvent i rezonabil a problemei, i include, dac este relevant, expunere i prezentare, atunci cnd se utilizeaz n condiii similare de practicieni cu calificare similar. (d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii ce nu sunt influenate. (e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la stabilirea unor concluzii clare, cuprinztoare, care nu fac obiectul unor interpretri diferite n mod semnificativ.
35.
36.
24
37.
38.
Nu constituie criterii potrivite evaluarea sau cuantificarea unui aspect pe baza propriilor ateptri, raionamente sau experiena individual a practicianului. Practicianul evalueaz gradul de adecvare a criteriilor pentru o misiune particular prin considerarea ndeplinirii caracteristicilor de mai sus. Importana relativ a fiecrei caracteristici n contextul unei misiuni particulare face obiectul raionamentului. Criteriile pot fi fie prestabilite, fie dezvoltate special. Criteriile prestabilite sunt acelea cuprinse n legislaie sau alte reglementri, ori emise de organisme autorizate sau recunoscute ale experilor ce urmeaz un proces transparent adecvat. Criteriile dezvoltate special sunt acelea destinate scopului misiunii. Msura n care criteriile aplicate sunt prestabilite sau dezvoltate special, afecteaz activitatea pe care practicianul o desfoar stabili caracterul lor adecvat pentru o anumit misiune. Criteriile trebuie s fie disponibile utilizatorilor vizai pentru a permite acestora s ineleag modul in care o anumit problem a fost evaluat sau cuantificat. Criteriile se fac disponibile utilizatorilor vizai prin una din urmtoarele modaliti: (a) In mod public. (b) Printr-o includere clar n expunerea informaiilor specifice. (c) Printr-o includere clar in raportul de asigurare. (d) Printr-o inelegere general, de exemplu criterii de msurare a timpului in ore i minute. De asemenea, criteriile pot fi disponibile numai unor utilizatori vizai specifici, spre exemplu, termenii contractului, sau criteriile emise de o asociaie dintr-un anumit sector de activitate sunt disponibile numai celor din sectorul respectiv. In cazul in care criteriile identificate sunt disponibile numai utilizatorilor vizai specifici, sau sunt relevante numai pentru un scop specific, utilizarea raportului de asigurare este restricionat la acei utilizatori sau pentru acel scop.7 Practicianul planific i desfoar o misiune de asigurare cu o atitudine de scepticism profesional, pentru a obine suficiente probe adecvate in legtur cu faptul c informaiile specifice nu conin denaturri semnifica-tive.
Probe
39.
In timp ce un raport de asigurare poate fi restricionat ori de cate ori se adreseaz numai utilizatorilor vizai specificai sau pentru scopuri speciale, absena unei restricii privind un cititor particular sau un anumit scop, nu indic faptul c practicianul are o responsabilitate legal in relaia cu acel cititor sau scop. Msura in care are o responsabilitate legal va depinde de circumstanele fiecrui caz i de jurisdicia relevant.
7
25
Practicianul trebuie s aib in vedere pragul de semnificaie, riscul misiunii de asigurare i cantitatea i calitatea probelor disponibile, atunci cand planific i deruleaz o misiune, in special cand determin natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor.
Scepticism profesional
40. Practicianul planific i efectueaz o misiune de asigurare cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscand c pot exista situaii care s cauzeze denaturri semnificative ale informaiilor specifice. Printr-o atitudine de scepticism profesional se inelege o evaluare critic, o atitudine dubitativ, a valabilitii probelor obinute i este vigilent la probele care contrazic sau pun sub semnul intrebrii credibilitatea documentelor sau declaraiilor furnizate de partea responsabil. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este necesar pe parcursul procesului misiunii pentru ca practicianul s reduc riscul de a trece cu vederea situaii suspecte, de a suprageneraliza n momentul formulrii concluziilor pe baza observaiilor i de utilizare a afirmaiilor defectuoase pentru determinarea natu-rii, momentului i amplorii procedurilor de culegere a probelor i evalua-rea rezultatelor aferente. O misiune de asigurare implic rareori autentificarea documentelor, iar practicianul nu este instruit n acest sens i nici nu se ateapt din partea lui s fie expert n astfel de autentificri. Totui, practicianul analizeaz credibilitatea informaiilor ce se vor utiliza drept probe, ca, de exemplu, fotocopii, faxuri, documente pe suport de film, digitalizate sau alte documente electronice, inclusiv analiza controalelor asupra procesului de ntocmire i meninere a acestora, dup caz. Suficiena este msura cantitii probelor. Gradul de adecvare este msura calitii probelor; mai exact a relevanei i credibilitii acestora. Cantitatea necesar de probe este afectat de riscul ca informaiile specifice s fie denaturate semnificativ (cu ct riscul este mai mare, cu att ar putea fi necesare mai multe probe), i, de asemenea de calitatea probelor respective (cu ct este mai ridicat calitatea, cu att mai puine probe sunt necesare). Prin urmare, suficiena i gradul de adecvare al probelor sunt interdependente. Totui, este posibil ca simpla obinere a mai multor probe s nu compenseze calitatea lor slab. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura acestora i depinde de condiiile specifice n care s-au obinut. Se pot face generalizri privind credibilitatea diferitelor tipuri de probe; totui, astfel de generalizri
41.
Suficiena i gradul de adecvare a probelor

42.
43.
26
44.
45.
46.
fac obiectul unor excepii importante. Chiar i n cazurile n care probele se obin din surse externe entitii, pot exista situaii care s afecteze credibilitatea informaiilor obinute. De exemplu, probele obinute dintr-o surs extern independent nu pot fi credibile dac sursa nu este informat. Chiar dac se recunoate c pot exista excepii, pot fi utile urmtoarele generalizri legate de credibilitatea probelor: y Probele sunt mai credibile dac sunt obinute dintr-o surs independent din afara entitii. y Probele generate la nivel intern sunt mai credibile atunci cnd controalele aferente sunt eficace. y Probele obinute direct de ctre practician (de exemplu, prin observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele obinute indirect sau prin inferen (de exemplu, intervievri cu privire la aplicarea unui control). y Probele obinute din documente originale sunt mai credibile decat probele obinute pe baza fotocopiilor sau facsimilelor. In mod normal, practicianul obine mai mult asigurare din probe consecvente obinute din diferite surse sau de natur diferit decat din elemente ale probei considerate in mod individual. In plus, obinerea de probe din diferite surse sau de natur diferit poate indica faptul c un element individual al probei nu este credibil. Spre exemplu, coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate crete asigurarea pe care practicianul o obine dintr-o declaraie a prii responsabile. In schimb, in cazul in care proba obinut dintr-o surs nu este consecvent cu cea obinut din alt surs, practicianul va determina ce probe suplimentare este necesar s obin pe baza procedurilor, pentru a soluiona inconsecvena. Pentru a obine suficiente probe adecvate, in general este mai dificil s se obin o asigurare privind informaiile specifice care s acoper o perioad de timp, decat informaii privind informaiile specifice la un anumit moment. In plus, concluziile desprinse in cursul derulrii procesului, sunt limitate, in mod normal, la perioada pe care o acoper misiunea; practicianul nu emite concluzii referitoare la funcionarea viitoare a procesului respectiv in maniera specificat. Practicianul analizeaz relaia dintre costul obinerii probei i utilitatea informaiilor obinute. Totui, chestiunea dificultii sau a cheltuielilor implicate nu reprezint in sine o baz valid pentru omiterea unei proceduri de obinere a probei, pentru care nu exist o alt alternativ. Practicianul utilizeaz raionamentul profesional i aplic scepticismul profesional in
27
evaluarea cantitii i calitii probelor, i, de aceea, suficiena i gradul de adecvare trebuie s susin raportul de asigurare.
Pragul de semnificaie
47.
Pragul de semnificaie este relevant atunci cand practicianul determin natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor, i cand evalueaz dac informaiile specifice nu sunt denaturate. In considerarea pragului de semnificaie practicianul inelege i evalueaz ce factori pot influena deciziile utilizatorilor vizai. De exemplu, cand se identific criteriile permise pentru variaiile din prezentarea informaiilor specifice, practicianul ia in considerare modul in care prezentarea adoptat poate influena deciziile utilizatorilor vizai. Pragul de semnificaie trebuie avut in vedere in contextul factorilor cantitativi i calitativi, precum importana relativ, natura i dimensiunea acestor factori asupra evalurii sau cuantificrii unui anumit aspect, ca i interesele utilizatorilor vizai. Evaluarea pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor cantitativi i calitativi, n contextul unei anumite misiuni, constituie aspecte ce in de raionamentul practicianului. Riscul misiunii de asigurare este riscul ca un practician s formuleze o concluzie inadecvat, n cazul n care informaiile specifice sunt denaturate semnificativ.8 ntr-o misiune de asigurare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut pentru condiiile misiunii, pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziilor. Nivelul de asigurare este mai ridicat n cazul misiunii de asigurare limitat dect n cazul misiunii de asigurare rezonabil datorit diferenelor legate de natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor. Totui, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel de substanial de asigurare ca baz pentru o form negativ de exprimare. Pentru a fi substanial, nivelul de asigurare obinut de practician se
Riscul misiunii de asigurare

48.
(a) Acesta include riscul, n cazul misiunile de raportare direct, n care informaiile specifice sunt prezentate numai la nivelul concluziilor practicianului, ca practicianul s concluzioneze n mod inadecvat c aspectul n cauz, este, sub toate aspectele semnificative conform cu cri-teriile, de exemplu: n opinia noastr, controlul intern este eficace, sub toate aspectele sem-nificative, pe baza criteriilor XYZ. (b) n plus fa de riscul misiunii de asigurare, practicianul este expus riscului de a exprima o concluzie neadecvat dac informaiile specifice nu sunt denaturate semnificativ, i riscul de pierderi din litigii, publicitate negativ, sau alte evenimente legate de informaiile specifice asupra crora a raportat. Aceste riscuri nu fac parte din riscul misiunii de asigurare.
8
28
49.
dorete s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai n informaiile specifice la un nivel care este clar mai mult dect nesemnificativ. n general, riscul misiunii de asigurare poate fi reprezentat de urmtoarele componente, chiar dac nu este necesar ca toate aceste componente s fie prezente sau semnificative pentru toate misiunile de asigurare: (a) Riscul ca informaiile despre o problem s fie n mod semnificativ denaturate, ceea ce reprezint n schimb: (i) Riscul inerent: susceptibilitatea ca informaiile specifice s fie denaturate semnificativ, presupunnd c nu exist controale asociate, i (ii) Riscul de control: riscul ca o denaturare semnificativ aprut s nu fie prevenit, detectat sau corectat n timp util, de ctre controalele interne. Atunci cnd riscul de control este relevant pentru un anumit aspect, ntotdeauna vor exista cteva riscuri de control datorit limitrii inerente a proiectrii i funcionrii controlului intern, i (b) Riscul de nedetectare: riscul ca practicianul s nu detecteze o denaturare semnificativ existent. Msura in care practicianul analizeaz fiecare dintre aceste componente depinde de circumstanele misiunii, in special de natura aspectului respectiv i dac se desfoar o misiune de asigurare rezonabil sau o misiuni de asigurare limitat. Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor variaz de la o misiune la alta. Teoretic, sunt posibile variaii infinite de proceduri pentru obinerea probelor. Totui, n mod practic, este dificil ca acestea s fie comunicate n mod clar i fr ambiguiti. Practicianul ncearc s le comunice n mod clar i fr ambiguiti i utilizeaz forma adecvat pentru o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat.9 Asigurare rezonabil este un concept legat de acumularea de probe necesare unui practician pentru a concluziona n legtur cu informaiile legate de o problem, privit ca un tot unitar. Pentru a fi n situaia de a exprima o concluzie ntr-o form pozitiv, cerut de o misiune de asigurare rezonabil, este necesar ca practicianul s obin probe adecvate suficiente, ca parte a unui proces iterativ, sistematic al misiunii respective:
Natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere a probelor

50.
51.
Acolo unde informaiile specifice sunt constituite dintr-un un anumit numr de aspecte, se vor formula concluzii separate pentru fiecare aspect. Dei nu toate concluziile trebuie s aib legtur cu acelai nivel al procedurilor de obinere a probelor, fiecare concluzie se va exprima ntr-o for-m adecvat fie pentru misiunea de asigurare rezonabil, fie pentru misiunea de asigurare limitat.
9
29
52.
53.
(a) Obinerea unei nelegeri a aspectului i alte circumstane ale misiunii care, n funcie de aspectul respectiv, include nelegerea controlului intern; (b) Evaluarea, pe baza acestei nelegeri, a riscurilor ca informaiile specifice s fie denaturate semnificativ; (c) Reacia la riscurile evaluate, inclusiv dezvoltarea reaciilor generale, ca i determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor suplimentare; (d) Efectuarea unor proceduri suplimentare in legtur cu riscurile identificate, utilizand o combinare a procedurilor de inspecie, observare, confirmare, recalculare, reefectuare, proceduri analitice i intervievri. Astfel de proceduri viitoare implic proceduri de fond care includ, acolo unde este aplicabil, obinerea de informaii coroborate din surse independente de partea responsabil, i, in funcie de natura aspectu-lui, teste privind eficacitatea operaional a controalelor, i (e) Evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor. Asigurarea rezonabil reprezint mai puin decat asigurarea absolut. Reducerea riscului misiunii de asigurare la zero se obine foarte rar, ca i utilitatea costului pentru utilizarea unor factori precum: y Utilizarea testelor selective. y Limitarea inerent a controlului intern. y Faptul c majoritatea probelor disponibile practicianului sunt mai degrab persuasive decat conclusive. y Utilizarea raionamentului in obinerea i evaluarea probelor i formularea concluziilor bazate pe aceste probe. y In unele cazuri, caracteristicile problemei, evaluat sau cuantificat potrivit unor criterii identificate. Att misiunea de asigurare rezonabil, cat i misiunea de asigurare limitat necesit aplicarea unor aptitudini i tehnici de asigurare, ca i obinerea de probe adecvate suficiente ca parte a unui proces iterativ i sistematic al misiunii, care include obinerea unei inelegeri asupra aspectului i a altor circumstane ale misiunii. Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de obinere a probelor adecvate suficiente in cadrul unei misiuni de asigurare limitat sunt, totui, limitate in mod intenionat fa de o misiune de asigurare rezonabil. Pentru anumite aspecte, pot exista declaraii specifice ce pot furniza recomandri legate de procedurile utilizate pentru obinerea de suficiente probe adecvate pentru misiuni de asigurare limitat. Spre exemplu, ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare
30
stabilete c probele adecvate suficiente pentru revizuirea situaiilor financiare se obin n primul rand prin proceduri analitice i intervievri. In lipsa unei declaraii relevante, procedurile de obinere a probelor adecvate suficiente difer in funcie de condiiile concrete ale misiunii, in special problema in cauz i necesitile utilizatorilor vizai i ale prii angajatoare, inclusiv constrangeri legate de timp i costuri. Atat pentru misiunile de asigurare rezonabil, cat i pentru misiunile de asigurare limitat, dac practicianul sesizeaz un aspect ce l face pe practician s se ntrebe dac este necesar modificarea n mod semnificativ a informaiilor specifice, practicianul urmrete aspectul prin efectuarea unor alte proceduri suficiente pentru a permite raportarea.
Cantitatea i calitatea probelor disponibile

54. Cantitatea sau calitatea probelor disponibile este influenat de: (a) Caracteristicile aspectului i informaiile specifice. De exemplu, se ateapt mai puine probe obiective atunci cnd aspectele sunt orientate ctre viitor, dect atunci cnd acestea sunt istorice (vezi paragraful 32); i (b) Circumstanele misiunii, altele dect caracteristicile aspectului, n cazul n care nu exist anumite probe ce se preconiza s existe din cauza, de exemplu, momentului n care a fost numit practicianul, politicii entitii de pstrare a documentelor sau restriciei impuse de partea responsabil. n mod normal, probele disponibile vor fi mai degrab persuasive dect concluzive. O concluzie fr rezerve nu este adecvat pentru nici unul din tipurile de misiuni de asigurare, n cazul unei limitri a ariei de aplicabilitate a activitii practicianului, respectiv cnd: (a) Anumite condiii mpiedic practicianul s obin probele necesare reducerii riscului misiunii de asigurare la un nivel adecvat; sau (b) Partea responsabil sau partea angajatoare impune o restricie ce mpiedic practicianul s obin probele misiunii de asigurare la un nivel adecvat. Practicianul furnizeaz un raport scris care conine concluziile ce transmit asigurarea obinut referitoare la informaiile despre o problem. ISA, ISRE i ISAE stabilesc elementele de baz pentru rapoartele de asigurare. n completare, practicianul trebuie s ia n considerare alte responsabiliti
55.
Raportul de asigurare
56.
31
57.
58.
59.
60.
de raportare, inclusiv comunicarea cu persoanele nsrcinate cu gu-vernana entitii, atunci cnd este adecvat s procedeze n acest fel. ntr-o misiune bazat pe afirmaii, concluziile practicianului pot fi formulate fie: (a) Privind afirmaiile prii responsabile (de exemplu n opinia noastr afirmaia prii responsabile privind eficiena controlului intern este fidel, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ), fie (b) Direct privind aspectul i criteriile (de exemplu In opinia noastr controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ). Intr-o misiune de raportare direct, concluzia practicianului se formuleaz in termenii problemei i ai criteriilor. Intr-o misiune de asigurare rezonabil, practicianul exprim concluzia intro form pozitiv, de exemplu: In opinia noastr controlul intern este eficace, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ. Aceast form exprim o asigurare rezonabil. Aplicand proceduri de obinere a probelor de o natur, moment i arie de cuprindere rezonabile avand in vedere caracte-risticile aspectului respectiv i alte circumstane relevante ale misiunii, descrise in raportul de asigurare, practicianul a obinut probe adecvate suficiente pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut. Intr-o misiune de asigurare limitat practicianul exprim concluzia intr-o form negativ, de exemplu, pe baza activitii noastre descris in acest raport, nu ne-a atras atenia nici un aspect care s ne fac s credem c nu exist o eficacitate a controlului intern, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ. Aceast form de exprimare transmite un nivel al asigurrii limitate proporional cu nivelul procedurilor de obinere a probelor, potrivit caracteristicilor problemei i a altor condiii ale misiunii, descrise in raportul de asigurare. Un practician nu exprim o concluzie fr rezerve pentru nici unul din tipurile misiunii de asigurare, in cazul in care exist urmtoarele situaii i potrivit raionamentului practicianului efectul este sau poate fi semnificativ: (a) Exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii practicianului (vezi paragraful 55). Practicianul exprim o concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar, in funcie de cat de semnificativ sau profund este limitarea. In unele cazuri practicianul poate decide s se retrag din misiune.
32
(b) In acele cazuri in care: (i) Concluzia practicianului este formulat in funcie de afirmaia prii responsabile, iar afirmaia nu este declarat fidel, sub toate aspectele semnificative; sau (ii) Concluzia practicianului este formulat direct in funcie de aspectul in cauz i a criteriilor, iar informaiile privind problema sunt denaturate n mod semnificativ10, practicianul exprim o concluzie calificat sau contrar n funcie de ct de semnificativ sau convingtoare este problema respectiv. (c) Dac, dup acceptarea misiunii, se descoper c nu sunt convenabile criteriile, sau c problema n cauz nu este adecvat unei misiuni de asigurare. Practicianul exprim: (i) O concluzie cu rezerve sau contrar, n funcie de ct de semnificativ sau profund este problema respectiv, atunci cnd criteriile neconvenabile sau aspectul inadecvat pot in-duce n eroare utilizatorii vizai; sau (ii) O concluzie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei concluzii n funcie de ct de semnificativ sau convingtoare este problema respectiv, n alte cazuri. n unele cazuri practicianul analizeaz posibilitatea retragerii din misiune.
Utilizarea inadecvat a numelui practicianului

61. Un practician este asociat cu un anumit aspect n cazul n care practicianul raporteaz asupra informaiilor specifice aferente, sau consimte s se utilizeze numele practicianului n legtur cu aspectul respectiv. Dac practicianul nu este asociat n aceast manier, partea ter poate presupune c nu exist nici o responsabilitate a practicianului. n cazul n care practicianul are cunotin despre faptul c o alt parte utilizeaz numele su n mod inadecvat, n legtur cu un anumit aspect, practicianul solicit acelei pri s nceteze. Practicianul are n vedere, de asemenea, ce ali pai sunt necesar a fi efectuai, precum informarea oricrei alt ter parte cunoscut ca utilizator pentru folosirea inadecvat a numelui practicianului sau apelarea la consultan juridic.
n misiunile de raportare direct n care informaiile specifice sunt prezentate numai n concluzia practicianului, iar practicianul concluzioneaz c aspectul respectiv nu respect, sub toate aspecte-le semnificative, criteriile: n opinia noastr, cu excepia [.], controlul intern este eficace, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ, o astfel de concluzie va fi considerat cu rezerve (sau contrar dup caz).
10
33
Perspectiva sectorului public

1. Acest Cadru general este relevant pentru toi profesionitii contabili din sec torul public, care sunt independeni fa de entitatea pentru care desfoar o misiune de asigurare. In cazul in care profesionitii contabili din sectorul public nu sunt independeni fa de entitatea pentru care desfoar o misi une de asigurare, se vor aplica recomandrile de la nota de subsol 1.
34
Anex Diferene ntre misiunile de asigurare rezonabil i misiunile de asigurare limitat

Aceast anex scoate in eviden diferenele intre misiunile de asigurare rezonabil i misiunile de asigurare limitat prezentate in Cadru general (vezi paragrafele de referin). Tipul misiObiective unii Misiune de O reducere a risasigurare cului misiunii de rezonabil asigurare la un nivel acceptabil de sczut n condiiile date ale misiunii, ca baz pentru o form de exprimare pozitiv a concluziei practicia-nului. (Paragraful 11) Proceduri de obinere a probelor Proba adecvate suficiente se obin ca parte unui process systematic al misiunii, care include: y Obinerea unei nelegeri a condiiilor misiunii; y Evaluarea riscurilor; y Reacia la riscurile evaluate; y Efectuarea de procedure suplimentare prin combinarea inspeciei, observrii, confirmrii, recalculrii, reefecturii, procedurilor analitice i intervievrii. Astfel de proceduri suplimentare implic procedure de fond, inclusive, dup caz, obinertea coroborrii informaiilor i, n funcie de natura problemei n cauz, teste ale eficacitii operaionale a controlalelor, i y Evaluarea problelor obinute (Paragrafele 51 i 52). Raportul de asigurare De sc r ie r e a condiiilor misiunii i o form pozitiv de exprimare a concluziei (Paragraful 58)
35
Misiune de Reducerea riscului asigurare misiunii de asigulimitat rare la un nivel acceptabil de sczut n condiiile date ale misiunii, dar riscul este mai ridicat dect n cazul misiunilor de asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. (Paragraful 11)
Probe adecvate suficiente se obin ca parte unui process systematic al misiunii, care include obinerea unei nelegeri a problemei, precum i a altor condiii ale misiunii, dar n care procedurile sunt limitate n mod intenionat fa de o misiune de asigurare rezonabil. (Paragraful 53)
De sc r ie r e a condiiilor misiunii i o form negativ de exprimare a concluziei
36
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1000 PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere .........................................................................................................1-4 Necesitatea confirmrii ..........................................................................................5 Utilizarea cererilor de confirmare .......................................................................6-9 ntocmirea i expedierea cererilor i primirea rspunsurilor ..........................10-12 Coninutul cererilor de confirmare ..................................................................13-20 Anex: Glosar
Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1000, Proceduri de confirmare inter-bancar trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care snt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. Aceast Declaraie Internaional privind Practica de Audit a fost ntocmit i aprobat de ctre Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaiei Internaionale a Contabililor, mpreun cu Comitetul pentru Reglementri Bancare i Practici de Supraveghere al Grupului celor 10, reprezentat de cele mai importante ri industrializate i Elveia, n noiembrie 1983, n vederea publicrii sale n februarie 1984. Aceast Declaraia este publicat cu scopul de a oferi asisten tehnic auditorilor externi independeni, dar i auditorilor interni i inspectorilor pe probleme de proceduri de confirmare interbancar. Prezenta declaraie nu are scopul de a avea autoritatea unui Standard Internaional de Audit.
37
PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR
Introducere
1. Scopul prezentei Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS) este de a oferi asisten cu privire la procedurile de confirmare interbancar auditorului extern independent sau conducerii bncii, auditorilor interni sau inspectorilor. Recomandrile cuprinse n prezenta IAPS trebuie s contribuie la eficiena procedurilor de confirmare interbancar i a procesrii rspunsurilor. O etap de audit important n examinarea situaiilor financiare ale unei bnci i a informaiilor conexe o reprezint solicitarea confirmrii directe din partea altor bnci att a soldurilor, ct i a altor valori ce apar n bilan i n alte informaii care pot s nu fie prezentate n bilanul propriu-zis, ci n notele la conturi. Elementele extrabilaniere care cer confirmare sunt garaniile, contractele de vnzare i cumprare la termen, opiunile de rscumprare i acordurile de compensare. Acest tip de probe de audit este valoros datorit faptului c provine direct dintr-o surs independent i, prin urmare, asigur o mai mare siguran dect cea obinut doar din propriile nregistrri ale bncii. n preocuparea sa de a obine confirmri interbancare, auditorul poate ntmpina dificulti n ceea ce privete limbajul, terminologia, interpretarea consecvent i aria de aplicabilitate a aspectelor din scrisoarea de rspuns. n mod frecvent, aceste dificulti rezult din utilizarea diferitelor tipuri de cereri de confirmare sau din nelegerea greit a ceea ce acestea sunt menite s acopere. Procedurile de audit pot s difere de la o ar la alta i, n consecin, practicile locale vor avea relevan n raport cu modul de aplicare a procedurilor de confirmare interbancar. Dei prezenta IAPS nu este menit s descrie un set exhaustiv de proceduri de audit, totui scoate n eviden unii pai importani ce trebuie urmai n utilizarea cererii de confirmare. O caracteristic esenial a controlului conducerii asupra relaiilor de afaceri, cu persoane sau grupuri de instituii financiare, o constituie capacitatea de a obine confirmarea tranzaciilor cu acele instituii i a poziiilor rezultate. Necesitatea confirmrii bancare rezult din necesitatea conducerii bncii i a auditorilor si de a confirma relaiile financiare i de afa-ceri dintre urmtorii: y Banc i alte bnci din aceeai ar; y Banc i alte bnci din ri diferite; i
2.
3.
4.
Necesitatea confirmrii
5.
38
IAPS 1000
y Banc i clienii nonbancari ai acesteia. Dei relaiile interbancare sunt similare ca natur cu acelea dintre banc i clienii non-bancari, poate exista o semnificaie special n unele relaii interbancare, de exemplu, n legtur cu anumite tipuri de tranzacii extrabilaniere, cum ar fi contingenele, tranzaciile la termen, angajamentele i acordurile de compensare.
Utilizarea cererilor de confirmare

6. Recomandrile prevzute n paragrafele urmtoare sunt destinate s ajute bncile i auditorii lor la obinerea confirmrii independente a relaiilor financiare i de afaceri cu alte bnci. Totui, pot exista situaii n care abordarea descris n cadrul prezentei IAPS poate fi, de asemenea, adecvat pentru procedurile de confirmare dintre banc i clienii si nonbancari. Procedurile descrise nu sunt relevante pentru procedurile de confirmare interbancar de rutin, care sunt realizate cu privire la tranzaciile comerciale de zi cu zi, efectuate ntre bnci. Auditorul trebuie s decid de la care banc sau bnci s solicite confirmri, avnd n vedere anumite aspecte, cum ar fi valoarea soldurilor, volumul de activitate, gradul de credibilitate a controlului intern i pragul de semnificaie n contextul situaiilor financiare. Testele anumitor activiti ale bncii pot fi structurate n moduri diferite i de aceea cererea de confirmare poate fi limitat strict la intervievri asupra acelor activiti. Cererile de confirmare a tranzaciilor individuale pot fie s constituie o parte a testrii sistemului de control intern al bncii, fie s constituie un mijloc de verificare a soldurilor ce apar n situaiile financiare ale bncii la o anumit dat. Prin urmare, cererile de confirmare trebuie s fie destinate s rspund scopurilor precise pentru care sunt solicitate. Auditorul trebuie s determine care din urmtoarele abordri este mai adecvat n vederea confirmrii soldurilor sau a altor informaii de la alte bnci: y Listarea soldurilor i a altor informaii, i cererea confirmrii corectitudinii i exhaustivitii acestora, sau y Solicitarea de detalii asupra soldurilor i a altor informaii, care pot fi apoi comparate cu nregistrrile bncii ce le-a solicitat. Pentru a determina care din abordrile de mai sus este cea mai adecvat, auditorul trebuie s evalueze calitatea probelor de audit pe care le solicit ntr-o situaie particular n comparaie cu utilitatea obinerii a unui rspuns de la instituia bancar care efectueaz confirmarea. Pot aprea dificulti n obinerea unui rspuns satisfctor chiar i n cazul n care banca solicitant transmite informaii bncii care trimite confirma-
7.
8.
9.
39
IAPS 1000
rea. Este important s fie cutat un rspuns pentru toate cererile de confirmare. Nu este o practic uzual aceea de a cere un rspuns numai n cazul n care informaiile transmise sunt incorecte sau incomplete.
ntocmirea i expedierea cererilor i primirea rspunsurilor

10. Auditorul trebuie s determine locul adecvat n care s fie transmis cererea de confirmare, de exemplu, un departament, cum ar fi cel de audit intern, departamentul de inspecie sau alt departament specializat, care poate fi desemnat de instituia bancar care trimite confirmarea ca responsabil pentru a rspunde la cererile de confirmare. De aceea, poate fi adecvat ca aceste cereri de confirmare s fie adresate sediului central al bncii (acolo unde adesea sunt localizate aceste departamente) i nu ctre unitatea unde sunt inute soldurile sau alte informaii relevante. n alte situaii, locul cel mai potrivit poate fi sucursala local a bncii care efectueaz confirmarea. Ori de cte ori este posibil, cererea de confirmare trebuie ntocmit n limba bncii care trimite confirmarea sau n limba utilizat n mod normal n scopuri de afaceri. Controlul asupra coninutului i expedierii cererilor de confirmare este responsabilitatea auditorului. Totui, este necesar ca aceast cerere s fie autorizat de banca solicitant. Rspunsurile trebuie s fie transmise direct auditorului, iar pentru a facilita un astfel de rspuns, auditor trebuie s ataeze un plic autoadresat la cerere. Forma i coninutul scrisorii de cerere de confirmare va depinde de scopul pentru care este solicitat, de practicile locale i de procedurile bncii solicitante, de exemplu, dac se face sau nu uz de prelucrarea electronic a datelor. Cererea de confirmare trebuie s fie ntocmit ntr-o manier clar i concis, pentru a se asigura nelegerea rapid de ctre banca ce trimite confirmarea. Nu vor fi solicitate n acelai timp toate informaiile pentru care se ateapt, n mod obinuit, confirmarea. n consecin, solicitrile pot fi transmise la momente diferite n cursul anului, tratnd aspecte particulare ale relaiilor interbancare. Informaii solicitate cel mai frecvent se refer la soldurile creditoare sau debitoare fa de banca solicitant pentru conturile curente, depozite, mprumuturi sau alte conturi. Cererile trebuie s furnizeze urmtoarele informaii privind contul: descrierea acestuia, numrul i tipul valutei. De ase-
11. 12.
Coninutul cererilor de confirmare

13.
14. 15.
16.
40
IAPS 1000
17.
18.
19.
20.
menea, este recomandabil s se cear informaii despre soldurile zero ale conturilor corespondente, precum i despre conturile care au fost nchise n cele dousprezece luni de dinaintea datei aleas pentru confirmare. De asemenea, banca solicitant poate cere confirmarea nu numai a soldurilor conturilor, dar i, acolo unde poate fi de folos, a altor informaii, cum ar fi scadena i dobnda, liniile de credit/facilitile stand-by, facilitile neutilizate, orice compensri sau alte drepturi ori sarcini, precum i orice detalii despre garaniile date sau primite. O parte important a activitii bancare se refer la controlul tranzaciilor numite n mod curent extrabilaniere. n consecin, banca solicitant i auditorii si pot solicita confirmri ale obligaiilor contingente, cum ar fi acelea care apar din garanii, scrisori de sprijin i scrisori de angajament, chitane, acceptri i avalizri. Confirmarea poate fi solicitat att pentru obligaiile contingente ale bncii solicitante fa de banca ce trimite confirmarea, ct i ale acestei bnci fa de banca solicitant. Detaliile furnizate sau solicitate trebuie s descrie natura datoriilor contingente mpreun cu valoarea i moneda acestora. De asemenea, trebuie solicitate confirmrile pentru contractele de rscumprare i revnzare a activelor, ca i pentru opiunile neajunse la scaden la data respectiv. Astfel de confirmri trebuie s descrie activul acoperit de contract, data la care tranzacia a fost contractat, data scadenei, precum i condiiile n care a fost ncheiat contractul. Alt categorie de informaii pentru care se cer deseori confirmri independente la o anumit dat, alta dect cea la care a fost ncheiat tranzacia, privete contractele la termen n valut, lingourile, titlurile de valoare i alte contracte neajunse la scaden. Este o practic bine stabilit pentru bnci de a confirma tranzaciile cu alte bnci pe msur ce se deruleaz. Totui, pentru scopurile auditului se obinuiete a confirma independent un eantion de tranzacii selectate dintr-o perioad de timp sau de a confirma toate tranzaciile neajunse la scaden ncheiate cu o parte. Cererea trebuie s ofere detalii asupra fiecrui contract, inclusiv numrul su, data negocierii, scadena sau data executrii, preul la care a fost ncheiat tranzacia, precum i moneda i valoarea contractului cumprat sau vndut, ctre sau de la banca solicitant. Deseori bncile pstreaz titluri de valoare i alte elemente n custodie, n numele clienilor. Scrisoarea de cerere poate de aceea s solicite confirmri pentru elementele respective deinute de banca ce trimite confirmarea, la o anumit dat. Confirmarea trebuie s includ descrierea acelor elemente, precum i natura oricror sarcini sau drepturi asupra acestora.
41
IAPS 1000
Anex Glosar
Aceast anex definete anumii termeni utilizai n prezenta Declaraie. Aceast list nu are intenia s includ toi termenii utilizai ntr-o cerere de confirmare interbancar. Definiiile au fost date n contextul bancar, dei utilizarea i aplicarea legal pot diferi.
Garanii reale
Garanii acordate de un debitor n vederea rambursrii unui mprumut, rareori acordate n cadrul relaiilor interbancare. De aceea, astfel de creditori devin creditori garantai; n situaia de neonorare a obligaiei, astfel de creditori sunt ndreptii s acioneze pentru executarea garaniei n vederea recuperrii datoriei lor. Orice bun poate fi folosit ca garanie. Exemple de garanii sunt: bunurile imobiliare, obligaiunile, aciunile, efectele de comer, acceptele, averile mobile, conosamentele, recipisele de depozit i creanele cesionate.
Datorii contingente
Datorii poteniale, care se concretizeaz numai dup ndeplinirea sau nendeplinirea anumitor condiii. Pot aprea din vnzarea, transferarea, avalizarea sau garantarea instrumentelor negociabile, precum i din alte tranzacii financiare. Spre exemplu, ele pot rezulta din: y Rescontarea efectelor de comer de primit, accepte comerciale i bancare create n baza acreditivelor comerciale; y Garanii acordate; sau y Scrisori de susinere sau sprijin.
Sarcin
O obligaie sau drept care greveaz asupra dreptului de proprietate aferent unui bun, cum ar fi ipoteca asupra bunurilor imobile.
Compensare
Dreptul unei bnci, de obicei n form scris, de a intra n posesiunea soldurilor conturilor pe care garantul sau debitorul le are deschise la banca respectiv, pentru acoperirea obligaiilor ctre banc ale garantului, debitorului sau unei tere persoane.
Opiuni
Dreptul de a cumpra sau vinde titluri de participare sau mrfuri la un pre convenit, n cadrul unui termen fixat.
42
IAPS 1000
Contracte de rscumprare (sau revnzare)

Contractul dintre vnztor i cumprtor, prin care vnztorul (cumprtorul) se angajeaz s rscumpere (sau s revnd) efecte de comer, titluri de valoare sau bunuri imobile la expirarea unei perioade de timp, sau la ndeplinirea anumitor condiii, sau ambele.
Custodie
O facilitate oferit de bnci clienilor si de a pstra bunuri de valoare, n siguran.
Linie de credit / faciliti stand-by

O valoare maxim de fonduri agreat, pe care o banc a pus-o la dispoziia sau s-a angajat s-o pun la dispoziia unui client pentru o anumit perioad de timp stabilit.
43
IAPS 1000
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1004 RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ......................................................................................................... 1-7 Responsabilitatea consiliului de administraie i a conducerii Bncii ............. 8-13 Rolul auditorului extern al bncii .................................................................. 14-27 Rolul organului de supraveghere bancar........................................................ 28-45 Relaia dintre organul de supraveghere bancar i auditorul extern al bncii ............................................................................... 46-55 Solicitri suplimentare pentru auditorul extern care contribuie la procesul de supraveghere .................................................................................................. 56-67 Necesitatea unui dialog continuu ntre organele de supraveghere bancar i profesia contabil ............................................... 68-70
44
Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1004, Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. Prezenta Declaraie Internaional privind Practica de Audit a fost elaborat n cooperare cu Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar* (Comitetul de la Basel). A fost aprobat pentru publicare de Comitetul pentru practicile internaionale de audit i de Comitetul de la Basel. Se bazeaz pe ISA n vigoare la 1 octombrie 2001. Bncile joac un rol vital n viaa economic iar fora i stabilitatea continu a sistemului bancar este o problem de interes public. Rolurile distincte ale organelor de supraveghere bancar i ale auditorilor externi sunt importante n acest sens. Complexitatea din ce n ce mai mare a activitii bancare face necesar o mai bun nelegere reciproc, i unde este cazul, o mai bun comunicare ntre organele de supraveghere bancar i auditorii externi. Scopul acestei declaraii este de a oferi informaii i recomandri asupra modului n care relaia dintre auditorii bncii i organele de supraveghere poate fi ntrit n avantajul lor reciproc i ine seama de Principiile de baz pentru o supraveghere bancar eficient elaborate de Comitetul de la Basel. Totui, ntruct natura acestei relaii variaz semnificativ de la o ar la alta, recomandrile s-ar putea s nu fie aplicabile n totalitate n toate rile. Comitetul pentru practicile internaionale de audit i Comitetul de la Basel sper, totui, c ofer ndrumri utile n privina rolurilor organelor de supraveghere bancar i ale auditorilor externi, n multele ri n care legturile sunt apropiate sau unde relaia face n prezent obiectul studiului.
____________________________
*
Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar este un comitet al autoritilor de supraveghere bancar care a fost nfiinat de guvernatorii bncilor centrale ai Grupului celor 10 n 1975. Este alctuit din reprezentani de seam ai autoritilor de supraveghere bancar i bncilor centrale din Belgia, Canada, Frana, Germania, Italia, Japonia, Luxemburg, Olanda, Spania, Suedia, Elveia, Regatul Unit i Statele Unite. De regul se ntrunete la Banca Reglementelor Internaionale n Basel, unde este situat i secretariatul su permanent.
45
RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR
Introducere
1. Bncile joac un rol central n economie. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, att pe plan naional ct i pe cel internaional, a devenit, de aceea, recunoscut ca o problem de interes general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale de ctre bncile centrale sau alte organisme oficiale specifice. Situaiile financiare ale bncii sunt i ele supuse auditului de ctre auditori externi. Auditorul extern efectueaz auditul n conformitate cu standardele de etic i de audit aplicabile, inclusiv cele care reclam independena, obiectivitatea, competena i diligena profesional i o planificare i supraveghere adecvat. Opinia auditorului confer credibilitate situaiilor financiare i promoveaz ncrederea n sistemul bancar. ntruct activitatea bancar crete n complexitate, att la nivel naional ct i la cel internaional, sarcinile organelor de supraveghere bancar i ale auditorilor externi devin din ce n ce mai solicitante. n multe privine, organele de supraveghere bancar i auditorii externi se confrunt cu provocri similare i, din ce n ce mai mult, rolurile lor sunt percepute ca fiind complementare. Organele de supraveghere bancar nu beneficiaz doar de rezultatele activitii auditorilor, dar ele pot apela la auditorii externi i pentru realizarea altor sarcini atunci cnd acestea contribuie la realizarea rolului de supraveghere. n acelai timp, auditorii externi, n ndeplinirea rolului lor, apeleaz i ei la organele de supraveghere pentru informaii care-i pot ajuta la ndeplinirea responsabilitilor lor mai eficient. Comitetul Internaional pentru Practici de Audit i Comitetul de la Basel mprtesc punctul de vedere conform cruia o mai bun nelegere reciproc n privina rolurilor i responsabilitilor organelor de supraveghere bancar i ale auditorilor externi i, acolo unde este cazul, comunicarea ntre acetia mbuntete eficiena auditului situaiilor financiare ale bncilor i a supravegherii n beneficiul ambelor discipline.
2.
3.
4.
46
IAPS 1004
5.
6.
7.
1
Rolurile i responsabilitile consiliului de administraie1 i ale conducerii, ale auditorilor externi ai bncii i ale organelor de supraveghere din diferite ri i au sorgintea n lege, cutum i, pentru auditorii externi, practica profesional. Aceast declaraie nu este menit s combat sau s modifice aceste roluri sau responsabiliti. n schimb, este menit s ofere o mai bun nelegere a naturii rolurilor consiliului de administraie i aleconducerii, ale auditorilor externi ai bncii i ale organelor de supraveghere, ntruct concepiile greite despre astfel de roluri pot conduce la situaii n care unii se bazeaz n mod neavenit pe rezultatele activitii altora. Prezenta Declaraie caut s nlture posibilele concepii greite i sugereaz modul n care fiecare poate utiliza n mod ct mai eficient rezultatele activitii celorlali. Aadar, Declaraia: (a) Definete responsabilitatea primar a consiliului de administraie i a conducerii (paragrafele 8-13); (b) Examineaz trsturile eseniale ale rolului auditorilor externi (paragrafele 14-27); (c) Examineaz trsturile eseniale ale rolului organelor de supraveghere bancar (paragrafele 28-45); (d) Analizeaz relaia dintre organul de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncii (paragrafele 46-55); i (e) Descrie alte modaliti n care auditorii externi i profesia contabil pot contribui la procesul de supraveghere (paragrafele 56-70). n septembrie 1997, Comitetul de la Basel a dat publicitii lucrarea Principii de baz pentru o supraveghere bancar eficient, cunoscut sub denumirea de Principiile de baz de la Basel. Principiile de baz de la Basel (care sunt utilizate n evalurile de ar efectuate de organizaii precum Banca Mondial i Fondul Monetar Internaional) sunt menite s serveasc drept un instrument de referin fundamental pentru un sistem eficient de supraveghere la nivel internaional i n fiecare ar. Prezenta Declaraie a fost ntocmit inndu-se cont de Principiile de baz de la Basel. Declaraia a fost ntocmit cu contientizarea deplin a diferenelor sem-
Noiunile de consiliu de administraie i conducere sunt utilizate , nu pentru a identifica artificii juridice ci pentru a eticheta dou funcii de luare a deciziilor din cadrul bncii. Conform Glosarului de termeni pentru ISA, conducerea cuprinde directorii i ali angajai care ndeplinesc funcii de conducere superioar. Principiile de baz de la Basel se refer la funciile consiliului de administraie pentru a descrie funciile persoanelor nsrcinate cu guvernana unei bnci. Principiile prevzute n acest document trebuie aplicate n conformitate cu structura guvernanei corporative a rii n care este situat banca. Documentul Comitetului de la Basel intitulat mbuntirea guvernanei corporative pentru organizaiile bancare publicat n septembrie 1999 trebuie consultat.
47
IAPS 1004
nificative care exist n cadrele naionale instituionale i de reglementare, mai cu seam n standardele de contabilitate, tehnicile de supraveghere i n msura n care, n anumite ri, auditorii externi ndeplinesc n prezent sarcini la solicitarea organelor de supraveghere bancar. n anumite ri, organele de supraveghere bancar i auditorii externi au deja o relaie mai apropiat dect se indic n aceast Declaraie. Mecanismele recomandate n acest standard nu nlocuiesc relaiile existente. Dei aceast declaraie nu este menit a fi prescriptiv, se sper ca recomandrile cuprinse n ea s fie relevante pentru toate situaiile, dei este evident faptul c se adreseaz mai mult situaiei existente n unele ri dect n altele.
Responsabilitatea consiliului de administraie i a conducerii bncii

8. Responsabilitatea primar pentru desfurarea activitii unei bnci cade n sarcina consiliului de administraie i a conducerii numite de acesta. Aceast Asigurarea faptului c cei crora li s-au ncredinat sarcini bancare posed competen profesional i integritate i c, n poziiile cheie, exist angajai cu experien; y Asigurarea stabilirii i respectrii politicilor, practicilor i procedurilor adecvate referitoare la diferitele activiti ale bncii, inclusiv: Promovarea de nalte standarde de etic i profesionale; Sisteme care identific i evalueaz n mod exact toate riscurile semnificative i monitorizeaz i controleaz n mod adecvat aceste riscuri; Controale interne, structuri organizaionale i proceduri contabile adecvate; Evaluarea calitii activelor i recunoaterea i evaluarea lor corespunztoare; Reguli de cunoate-i clientul care mpiedic ca banca s fie folosit, intenionat sau neintenionat, de elemente criminale; Adoptarea unui mediu de control corespunztor, care s tind s realizeze obiectivele bncii legate de performanele prescrise, informaii i conformitate; Testarea conformitii i evaluarea eficienei controalelor interne de ctre funcia de audit intern. y Asigurarea stabilirii unor sisteme adecvate de informaii manageriale; y Asigurarea existenei unor politici i proceduri corespunztoare de gestionare a riscului; y Asigurarea respectrii normelor statutorii i reglatorii, inclusiv cele privind solvabilitatea i lichiditatea; i
48
IAPS 1004
9.
10.
11.
y Asigurarea protejrii adecvate a intereselor acionarilor, dar i ale deponenilor i ale altor creditori. Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul adecvat de raportare financiar i cu stabilirea procedurilor contabile care s prevad meninerea unei documentaii corespunztoare pe care se bazeaz situaiile financiare. Aceast responsabilitate presupune i a se asigura c auditorul extern care examineaz i raporteaz asupra situaiilor financiare are acces deplin i nestingherit i intr n posesia tuturor informaiilor necesare care le pot afecta n mod semnificativ i, n consecin, raportul auditorului asupra acestora2. Conducerea are i responsabilitatea furnizrii tuturor informaiilor organelor de supraveghere pe care acestea sunt ndreptite s le obin n virtutea legii. n multe ri, au fost nfiinate comitete de audit care s vin n ntmpinarea dificultilor practice care pot aprea n cursul ndeplinirii de ctre consiliul de administraie a sarcinii de asigurare a existenei i meninerii unui sistem adecvat de controale interne. n plus, un astfel de comitet ntrete att sistemul de control intern, ct i funcia de audit intern. Pentru a ntri eficiena comitetului de audit, auditorii interni i externi, trebuie s aib voie i s fie ncurajai s participe la ntlnirile comitetului de audit. ntlnirile regulate ale comitetului de audit cu auditorii interni i externi contribuie la sporirea independenei auditorilor externi i a credibilitii auditorilor interni i ajut comitetul de audit s-i ndeplineasc rolul asupra ntririi guvernanei corporative. n anumite ri, legislaia sau normele de reglementare prevd obligaia desfurrii unor astfel de ntlniri. Atunci cnd o cere consiliul de administraie sau legislaia ori normele de reglementare, conducerea rspunde de stabilirea i funcionarea eficient a unei funcii permanente de audit intern n cadrul bncii, n funcie de dimensiunea sa i natura activitii sale. Aceast funcie face parte dintro permanent monitorizare a sistemului de control intern deoarece ofer o evaluare a adecvrii i respectrii politicilor i procedurilor stabilite de banc i o asigurare privind caracterul adecvat, eficiena i sustenabilitatea procedurilor i infrastructurii privind gestionarea i controlul riscului, independent fa de cei avnd responsabilitatea zilnic de a asigura respectarea acelor politici i proceduri. n vederea ndeplinirii responsabilitilor sale,
n anumite ri, filialele bncilor strine sunt obligate s ofere doar informaii financiare (inclusiv situaii financiare abreviate) ntocmite conform politicilor contabile de grup sau reglementrilor naionale. Aceste informaii financiare pot s fie sau s nu fie supuse obligaiei unui audit extern. Recomandrile din aceast declaraie sunt de asemenea aplicabile ntr-o manier adecvat i practic unui astfel de audit extern.
2
49
IAPS 1004
12.
13.
conducerea trebuie s ia toate msurile necesare pentru a se asigura de existena unei funcii continue i adecvate de audit intern. Pentru a fi pe deplin eficient, funcia de audit intern trebuie s fie independent de activitile organizaionale pe care le auditeaz sau revizuiete i totodat trebuie s fie independent de procesul zilnic de control intern. Fiecare activitate, divizie, filial sau alt component a organizaiei bancare trebuie s intre n aria de aplicabilitate a revizuirii efectuate de funcia de audit intern. Competena profesional a fiecrui auditor intern i a funciei de audit intern n ansamblul su este esenial pentru buna funcionare a funciei respective. De aceea, funcia de audit intern trebuie s aib n componena sa persoane cu aptitudini corespunztoare i competen tehnic care s fie independente de responsabilitile operaionale. Funcia de audit intern trebuie s raporteze n mod regulat consiliului de administraie i conducerii asupra funcionrii sistemelor de control intern i gestionare a riscului i asupra realizrii obiectivelor sale. Conducerea trebuie s stabileasc i s aprobe o procedur care s asigure analizarea i, dac este cazul, implementarea recomandrilor funciei de audit intern. Responsabilitile consiliului de administraie i ale conducerii nu sunt n nici un fel diminuate de existena unui sistem pentru supravegherea bncilor de ctre organele de supraveghere sau de obligativitatea auditrii situaiilor financiare ale bncii de un auditor extern. Obiectivul auditului situaiilor financiare ale unei bnci de ctre un auditor extern este de a permite unui auditor independent s-i exprime o opinie cu privire la ntocmirea situaiilor financiare ale bncii, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. De regul, situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar al rii n care banca i are sediul3 i n conformitate cu normele relevante emise de autoritatea de reglementare din acea ar. Cadrele de raportare financiar pot diferi de la o ar la alta iar regimul de raportare financiar pentru bnci dintr-o anumit ar poate fi diferit de regimul altor entiti comerciale. De aceea, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi exprimat n raport cu cadrul sau reglementrile naionale aplicabile. Este posibil ca situaiile financiare ntocmite dup cadre i reglementri diferite s difere substanial, dei sunt n acord cu cerinele naionale aplicabile. Din acest motiv, ISA 700 Raportul audito-
Rolul auditorului extern al bncii

14.
n anumite ri, raportarea dup standarde de contabilitate acceptate internaional, cum sunt cele emise sau adoptate de IASB este de asemenea permis.
3
50
IAPS 1004
15.
16.
17.
rului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general4 cere auditorului s identifice ara de origine a cadrului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare atunci cnd cadrul respectiv nu-l constituie Standardele Internaionale de Contabilitate. Raportul auditorului extern se adreseaz dup cum o cer circumstanele misiunii, de regul, fie acionarilor, fie consiliului de administraie. Totui, raportul poate fi disponibil pentru multe alte pri, cum ar fi deponenii, ali creditori i organele de supraveghere. Opinia auditorului contribuie la stabilirea credibilitii situaiilor financiare. Totui, opinia auditorului nu trebuie interpretat ca oferind asigurri asupra viabilitii viitoare a bncii sau ca o opinie asupra eficienei cu care conducerea a gestionat activitatea bncii, ntruct acestea nu reprezint obiective ale auditului. Auditorul concepe procedurile de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul exprimrii unei opinii de audit necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Auditorul evalueaz riscul inerent al apariiei denaturrilor semnificative (risc inerent) i riscul ca sistemele de contabilitate i control intern ale entitii s nu mpiedice sau s nu detecteze i corecteze erorile semnificative n timp util (risc de control). Auditorul consider riscul de control ca fiind ridicat dac nu poate s identifice controale care s poat mpiedica sau detecta i corecta o eroare semnificativ i efectueaz teste ale controalelor care s stea la baza evalurii riscului de control ca fiind la un nivel inferior. Pe baza evalurii riscului inerent i a riscului de control, auditorul aplic proceduri independente pentru a reduce riscul general de audit la un nivel acceptabil. Auditorul analizeaz modul n care ar putea fi denaturate n mod semnificativ situaiile financiare i are n vedere dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea raportrii financiare frauduloase sau deturnarea de active. Auditorul concepe proceduri de audit pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul ca denaturrile care apar ca urmare a fraudelor sau erorilor i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblu s nu fie detectate. ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare enumer factorii de risc de fraud a cror prezen poate alerta auditorul cu privire la posibilitatea existenei fraudei. n anumite ri, dac auditorul consider c exist dovezi privind fraude, auditorul are obligaia de a dezvlui aceste informaii autoritii de supraveghere a bncii.
ISA 700, Raportul auditorului cu privire la declaraiile financiare va fi retras n momentul cnd va deveni aplicabil ISA 700 (Revizuit),Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general . ISA 700 (Revizuit) devine aplicabil pentru rapoartele de audit datate dup 31 decembrie 2006
4
51
IAPS 1004
18.
n desfurarea auditului situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul extern recunoate c bncile au urmtoarele caracteristici care n general le deosebesc de majoritatea celorlalte ntreprinderi comerciale i pe care le ia n considerare la evaluarea nivelului riscului inerent: y Dein custodia unui volum mare de elemente monetare, inclusiv bani i instrumente negociabile, a cror securitate material trebuie asigurat n timpul transferului i depozitrii. De asemenea, au custodia i controlul instrumentelor negociabile i al altor active care se pot uor transfera sub form electronic. Caracteristicile de lichiditate ale acestor elemente fac ca bncile s fie vulnerabile la fraude. De aceea, bncile trebuie s stabileasc proceduri formale operaionale, limite bine definite de autoritate individual i sisteme riguroase de control intern. y Deseori se angajeaz n tranzacii care sunt iniiate ntr-o jurisdicie, nregistrate ntr-o jurisdicie diferit i administrate ntr-o alta. y Lucreaz cu un grad ridicat de ndatorare (indicatorul capital la total active este sczut), care mrete vulnerabilitatea bncii la evenimente economice potrivnice i mrete riscul de faliment. y Posed active a cror valoare se poate schimba rapid i care este deseori greu de determinat. n consecin, o scdere relativ mic a valorii activelor poate avea un efect semnificativ asupra capitalului i posibil asupra solvabilitii reglementate. y n general, atrag un volum semnificativ din fondurile lor din depozitele pe termen scurt (asigurate sau neasigurate). Pierderea ncrederii deponenilor n solvabilitatea bncii poate genera rapid o criz de lichiditate Au atribuii fiduciare n raport cu activele pe care le dein i aparin altor persoane. nclcarea obligaiilor fiduciare poate atrage rspunderea bncii. De aceea, bncile trebuie s pun la punct proceduri i sisteme de control intern menite s asigure administrarea unor astfel de active n conformitate cu condiiile n baza crora activele au fost transferate bncii. y Se angajeaz ntr-un volum mare i ntr-o diversitate de tranzacii a cror valoare poate fi semnificativ. Aceasta face neaprat necesar existena unor sisteme complexe de contabilitate i control intern i utilizarea pe scar larg a tehnologiei informatice (IT). y De obicei opereaz printr-o reea de filiale i departamente dispersate geografic. Aceasta presupune neaprat o mai mare descentralizare a autoritii i dispersarea funciilor de contabilitate i de control cu dificulti implicite n meninerea unor practici operaionale i sisteme contabile
52
IAPS 1004
19.
uniforme, n special atunci cnd reeaua de filiale transcede graniele naionale. y Tranzaciile pot de multe ori s fie iniiate i ncheiate de client fr vreo intervenie din partea angajailor bncii, de exemplu prin Internet sau prin bancomate. y De multe ori i asum angajamente semnificative fr vreun transfer iniial de fonduri, n afara plii comisioanelor, n unele cazuri. Aceste angajamente pot implica doar nregistrri contabile neoficiale astfel nct existena lor poate fi dificil de detectat. y Sunt reglementate de autoriti guvernamentale ale cror cerine influeneaz de multe ori principiile contabile pe care le urmeaz bncile. Nerespectarea cerinelor de reglementare, de exemplu, cerinele de adecvare a capitalului poate avea implicaii pentru situaiile financiare ale bncii sau prezentrile de informaii din acestea. y Relaiile de client pe care auditorul, asistenii sau firma de audit le poate avea cu banca ar putea afecta independena auditorului ntr-un fel n care relaiile similare cu alte organizaii nu ar afecta-o. y n general au acces exclusiv la sistemele de compensare i decontare pentru cecuri i transferuri de fonduri, tranzacii valutare etc. Ele fac parte integrant sau sunt racordate la sisteme naionale i internaionale de decontri i, n consecin, ridic un risc sistemic pentru rile n care opereaz. y Pot emite i tranzaciona instrumente financiare complexe, dintre care unele trebuie nregistrate la valoarea just n situaiile financiare. De aceea trebuie s stabileasc proceduri adecvate de evaluare i management al riscului. Eficiena acestor proceduri depinde de adecvarea metodologiilor i modelelor matematice selectate, accesul la informaii de pia curente i istorice, credibile i meninerea integritii datelor. Auditul detaliat al tuturor tranzaciilor unei bnci nu numai c ar fi costisitor i ar cere mult timp, dar ar fi i impracticabil. De aceea, auditorul extern se bazeaz pe evaluarea riscului inerent de denaturare semnificativ, pe evaluarea riscului de control i testarea controalelor interne menite s previn sau s detecteze i corecteze erorile semnificative i pe procedurile de fond aplicate pe baz de test. Aceste proceduri cuprind una sau mai multe dintre urmtoarele: inspecie, observare, intervievare i confirmare, calculaie i proceduri analitice. n particular, auditorul extern este preocupat de recuperabilitatea i n consecin valoarea contabil a creditelor, investiiilor i a altor active din situaiile financiare i de identificarea i prezentarea
53
IAPS 1004
20.
21.
22.
23.
adecvat n situaiile financiare a tuturor angajamentelor i datoriilor semnificative, contingente sau de alt natur. Dei auditorul extern are responsabilitatea unic pentru raportul de audit i pentru stabilirea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit, mare parte din rezultatele activitii de audit intern poate fi util auditorului extern la auditul situaiilor financiare. De aceea, auditorul, ca o component a auditului, evalueaz funcia de audit intern n msura n care consider c este relevant pentru determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit. ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern cere auditorului extern s analizeze activitatea auditorului intern i efectul acesteia, dac exist, asupra naturii, momentului i ariei de aplicabilitate a procedurilor auditorului extern. Auditorul extern analizeaz statutul organizaional al funciei de audit intern, aria de aplicabilitate a acesteia, competena tehnic a membrilor si i diligena profesional de care dau dovad acetia, atunci cnd evalueaz activitatea departamentului. Raionamentul profesional guverneaz activitatea auditorului. Acesta exercit raionamentul profesional n domenii precum: y Evaluarea riscului inerent i de control i a riscului de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei i erorii; y Stabilirea naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit; y Evaluarea rezultatelor acestor proceduri; i y Evaluarea raionamentelor i estimrilor fcute de conducere la elaborarea situaiilor financiare. Auditorul extern planific i efectueaz auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul c sunt detectate denaturrile situaiilor financiare ale bncii, care, individual sau cumulat, sunt semnificative n raport cu informaiile financiare prezentate de acele situaii. Evaluarea a ceea ce nseamn semnificativ este o problem de raionament profesional pentru auditor i este influenat de deciziile economice pe care utilizatorii situaiilor financiare ale bncii le vor lua pe baza acestora. Auditorul analizeaz pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare ct i la cel individual al soldurilor conturilor claselor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de alte considerente precum cerinele legale i considerente referitoare la solduri de conturi i relaii individuale din situaiile financiare. Procesul poate avea ca rezultat niveluri diferite ale pragului de semnificaie n funcie de aspec-
54
IAPS 1004
24.
25.
tul din situaiile financiare avut n vedere. n mod similar, nivelul pragului de semnificaie utilizat de un auditor atunci cnd raporteaz asupra situaiilor financiare ale unei bnci poate fi diferit de cel utilizat atunci cnd ntocmete rapoarte speciale ctre autoritile de supraveghere bancar. n ISA 320 Pragul de semnificaie n audit aceste aspecte sunt discutate mai detaliat. n formarea opiniei asupra situaiilor financiare, auditorul extern aplic proceduri destinate s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Auditul nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate datorit unor factori precum utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testrii, limitele inerente ale controlului intern i faptul c mare parte din probele aflate la dispoziia auditorului sunt de natur persuasiv i nu conclusiv. Riscul de detectare al unei denaturri semnificative rezultnd din fraud este mai mare dect riscul de detectare al unei denaturri rezultnd din eroare, deoarece frauda poate implica scheme complexe i atent organizate menite s o ascund, cum ar fi falsul, nenregistrarea deliberat a unor tranzacii sau declaraiile voit greite date auditorului. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat cnd suntem n prezena participrii mai multor persoane. Mai departe, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ rezultnd din frauda conducerii este superior celui pentru frauda celorlali angajai, ntruct consiliul de administraie i conducerea sunt deseori n situaia de a li se prezuma integritatea i de a li se permite eludarea procedurilor de control formale. De aceea, auditorul planific i execut un audit cu scepticism profesional, admind c pot exista condiii care s determine denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Atunci cnd auditorul descoper o denaturare semnificativ a situaiilor financiare n ansamblu, inclusiv utilizarea unei politici contabile sau a unei evaluri neadecvate, ori neprezentarea unor informaii eseniale, auditorul va cere conducerii ajustarea situaiilor financiare pentru a corecta eroarea. Dac aceasta refuz s fac corecia, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare. Un astfel de ra port ar putea avea un efect serios asupra credibilitii i chiar asupra stabilitii bncii i de aceea conducerea ia, de regul, msurile necesare pentru a evita astfel de situaii. La fel, auditorul emite o opinie cu rezerve sau declar imposibilitatea exprimrii unei opinii dac nu i s-au furnizat de ctre conducere toate informaiile sau explicaiile pe care le-a cerut.
55
IAPS 1004
26.
27.
Ca o parte suplimentar dar nu neaprat integrant a auditului, de regul, auditorul extern comunic anumite informaii conducerii. De obicei, aceste informaii conin observaii asupra unor probleme precum punctele slabe semnificative ale controlului intern sau denaturrile care au ajuns n atenia auditorului n cursul auditului, dar care nu presupun o modificare a raportului auditorului (fie pentru c au fost aplicate proceduri adiionale pentru a compensa un punct slab al controlului fie pentru c denaturrile au fost corectate n situaiile financiare sau sunt nesemnificative n contextul lor). Totodat auditorul extern comunic probleme de guvernan persoanelor nsrcinate cu guvernana bncii. n anumite ri, auditorul extern transmite conducerii sau organului de supraveghere, fie ca parte a unei cerine legale fie prin convenie, i un raport n form lung asupra unor probleme specificate cum ar fi: alctuirea soldurilor conturilor sau a portofoliului de credite, lichiditatea i rezultatele, indicatorii financiari, adecvarea sistemelor de control intern, o analiz a riscurilor bancare sau conformitatea cu cerinele legale sau de supraveghere. n unele ri, auditorul extern trebuie s raporteze prompt autoritii de supraveghere orice fapt sau decizie care poate: y Constitui o nclcare semnificativ a legislaiei sau normelor de reglementare; y Afecta capacitatea unei bnci de a-i continua activitatea; sau y Conduce la un raport modificat. Obiectivul cheie al supravegherii prudeniale este de a menine stabilitatea i ncrederea n sistemul financiar, reducndu-se prin aceasta riscul de pierdere pentru deponeni i ali creditori. n plus, supravegherea este deseori ndreptat i spre verificarea conformitii cu legislaia guvernnd bncile i activitatea acestora. Totui, n aceast declaraie, accentul se pune pe aspectul prudenial al rolului autoritii de supraveghere bancar. Supravegherea bancar se bazeaz pe un sistem de autorizare, care permite autoritilor de supraveghere s identifice populaia care trebuie s fac obiectul supravegherii i s controleze accesul n sistemul bancar. n vederea obinerii i meninerii autorizaiei bancare, entitile trebuie s satisfac anumite cerine prudeniale. Aceste cerine pot diferi de la o ar la alta n ceea ce privete dispoziiile de detaliu; unele pot fi atent definite n reglementri, iar altele pot fi prevzute mai pe larg, permind autoritii de supraveghere o anumit discreie n interpretarea lor. Cu toate acestea, ur-
Rolul organului de supraveghere bancar

28.
29.
56
IAPS 1004
30.
31.
32.
33.
mtoarele cerine de baz pentru autorizarea bancar se regsesc de regul n majoritatea sistemelor de supraveghere: y Banca trebuie s aib acionari i membri ai consiliului de administraie corespunztori (aceast noiune include integritatea i reputaia n comunitatea oamenilor de afaceri, precum i fora financiar a tuturor acionarilor majoritari); y Conducerea bncii trebuie s fie onest i demn de ncredere i trebuie s posede aptitudini i experien corespunztoare pentru a conduce banca ntr-o manier corect i prudent; y Organizarea i controlul intern din banc trebuie s fie consecvente fa de planurile i strategiile sale de afaceri; y Banca trebuie s aib o structur juridic compatibil cu structura sa operaional; y Banca trebuie s aib un capital adecvat pentru a face fa riscurilor inerente fa de natura i dimensiunea activitii sale; i y Banca trebuie s aib o lichiditate suficient pentru a satisface ieirile de fonduri. Deseori sunt prescrise cerine suplimentare i mai detaliate, printre care: indicatori numerici minimi pentru adecvarea capitalului i lichiditii bncii. Indiferent de forma exact a reglementrilor, totui, obiectivul lor este de a stabili condiii care s asigure desfurarea de ctre banc a activitii sale n mod prudent i deinerea de ctre aceasta de resurse financiare adecvate pentru a face fa condiiilor nefavorabile i a-i proteja deponenii de pierdere. Pe lng autorizarea noilor bnci, majoritatea organelor de supraveghere bancar au autoritatea de a analiza i respinge orice propunere privind transferul unei participaii semnificative sau al controlului ntr-o banc ctre alte pri. De regul, supravegherea bancar continu se desfoar pe baz de recomandri i instruciuni. Totui, autoritile de supraveghere au la dispoziie posibilitatea de a apela la mijloace legale pentru a lua msuri corective n timp util, atunci cnd o banc ncalc cerinele prudeniale, cnd exist violri ale legislaiei sau normelor de reglementare sau cnd deponenii se confrunt cu un risc substanial de pierdere. n condiii extreme, organul de supraveghere poate avea autoritatea de a revoca autorizaia unei bnci. Unul din fundamentele supravegherii prudeniale este adecvarea capitalului. n majoritatea rilor exist cerine minime de capital pentru nfiinarea bncilor, iar testele privind adecvarea capitalului sunt o component
57
IAPS 1004
34.
35.
frecvent a supravegherii continue. n pachetul consultativ denumit Noul acord de capital de la Basel emis de Comitetul de la Basel n ianuarie 2001, acesta propune un cadru privind adecvarea capitalului avnd la baz trei piloni complementari: cerine minime de capital, un proces de analiz de supraveghere i disciplina de pia. y Primul pilon definete cerinele minime de capital pentru 3 categorii largi de risc: riscul de credit, riscul de pia i riscul operaional. y Cel de-al doilea pilon, procesul de analiz de supraveghere, se bazeaz pe urmtoarele principii. Bncile trebuie s aib o solvabilitate suficient n raport cu profilul de risc, iar organele de supraveghere trebuie s aib capacitatea de a solicita bncilor s dein un capital superior celui minim. Bncile trebuie s evalueze pe plan intern i continuu adecvarea capitalului lor pe baza profilului de risc prezent i viitor iar organele de supraveghere trebuie s analizeze procedura intern de evaluare a adecvrii capitalului bncii. n final, organele de supraveghere trebuie s intervin din timp, lund n considerare natura relativ lipsit de lichiditate a majoritii activelor bancare i opiunile limitate pe care le au majoritatea bncilor n atragerea imediat a capitalului. y Cel de-al treilea pilon, disciplina de pia, sporete rolul participanilor pieei, ncurajnd bncile s dein niveluri adecvate de capital. n acest sens, bncile trebuie s prezinte informaii cantitative i calitative despre capitalul lor i profilul de risc. Bncile sunt supuse unei varieti de riscuri. Organele de supraveghere monitorizeaz i pot limita o serie de riscuri bancare precum riscul de credit, riscul de pia (inclusiv riscul ratei dobnzii i riscul cursului valutar), riscul de lichiditate i finanare, riscul operaional, riscul legal i riscul de reputaie. Din ce n ce mai mult, organele de supraveghere ncearc s dezvolte sisteme de evaluare care s aprecieze gradul de expunere la riscuri specifice (de exemplu, riscuri asociate instrumentelor financiare derivate). Deseori aceste sisteme formeaz baza controalelor specifice sau a limitelor asupra diverselor categorii de expunere. Cel mai nsemnat dintre riscurile bancare, n raport cu pierderile nregistrate de-a lungul timpului, este riscul ca un client sau co-contractant s nu-i execute obligaia la ntreaga valoare, fie cnd devine exigibil fie n orice moment ulterior (uneori denumit risc de credit). Rolul organului de supraveghere bancar nu este de a direciona politicile de creditare ale bncilor, dar este esenial ca acesta s fie ncreztor c banca a adoptat un sistem sntos de gestionare a riscului de credit. Totodat, organul de suprave-
58
IAPS 1004
36.
37.
38.
ghere evalueaz eficiena politicilor i practicilor unei bnci de evaluare a calitii creditelor. Organul de supraveghere caut s se asigure c metodele utilizate i raionamentele aplicate de conducere privind calcularea provizioanelor genereaz o valoare cumulat a provizioanelor specifice i generale, adecvat pentru a absoarbe pierderile estimate din credite, n timp util, n conformitate cu politici i proceduri adecvate. n plus, organul de supraveghere caut s se asigure c riscul de credit este diversificat n mod adecvat prin intermediul unor reguli de limitare a expunerilor, n raport de clieni-debitori individuali, sectoare industriale sau comerciale sau ri ori regiuni economice particulare. Dei este dificil de evaluat, calitatea creditelor unei bnci i a altor active este unul din determinanii cei mai importani ai situaiei sale financiare. Aadar, evaluarea exact i prudent a activelor este de mare importan pentru organele de supraveghere deoarece are un impact direct asupra determinrii valorii raportate a capitalului bncii. Aa cum s-a indicat deja, capitalul este larg utilizat ca indicator standard de supraveghere fa de care sunt evaluate sau limitate expunerile. Dei evaluarea corespunztoare a activelor este una din responsabilitile primare ale conducerii, procesul de evaluare de multe ori presupune exercitarea n proporie considerabil a raionamentului profesional. n general, dac organul de supraveghere nu efectueaz propria sa evaluare a acestui proces pentru a determina exactitatea sa i conformitatea cu politicile i procedurile documentate, acesta se bazeaz n mare parte pe judecata conducerii n ceea ce privete evaluarea corespunztoare a activelor i pe faptul c valorile care apar n situaiile financiare au fost supuse auditului extern. Autoritile de supraveghere acord o importan considerabil nevoii bncilor de a implementa controale interne adecvate naturii, obiectului i dimensiunii activitii lor. Scopul controlului intern este de a contribui la realizarea obiectivului conducerii de a asigura, n msura posibilitilor, desfurarea ordonat i eficient a activitii sale, inclusiv respectarea politicilor de management, pstrarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i caracterul complet al nregistrrilor contabile i ntocmirea la timp a informaiilor financiare credibile. Dezvoltarea unor sisteme complexe de informaii computerizate n timpreal a mbuntit cu mult posibilitile de control, dar la rndul su a adus cu sine i riscuri suplimentare decurgnd din posibilitatea de apariie a fraudelor i defeciunilor la calculatoare. Introducerea comerului electronic a adus cu sine i riscuri noi semnificative i solicit, la rndul su, introducerea de controale suplimentare.
59
IAPS 1004
39.
40.
41.
42.
Organele de supraveghere sunt preocupate s se asigure c managementul este de o calitate adecvat naturii i obiectului de activitate. n mediile de reglementare n care se efectueaz cu regularitate inspecii la faa locului, examinatorii au posibilitatea de a observa semnale ale deficienelor manageriale. n alte pri, de regul, organul de supraveghere organizeaz interviuri cu conducerea n mod regulat i urmrete i alte oportuniti de contactare a acesteia pe msur ce se ivesc. Indiferent de natura mediului de reglementare, organul de supraveghere ncearc s utilizeze aceste oportuniti pentru a nelege planurile i strategiile de afaceri ale conducerii i modul n care aceasta se ateapt se le realizeze. Similar, organul de supraveghere caut s descopere dac banca este dotat corespunztor pentru realizarea funciilor sale n ceea ce privete aptitudinile i competena angajailor si i echipamentele i facilitile de care dispune. Informaiile obinute din aceste contacte cu conducerea ajut organul de supraveghere s-i formeze o opinie despre competena conducerii. Supravegherea eficient solicit colectarea i analizarea informaiilor despre bncile supravegheate. De exemplu, organele de supraveghere strng, revizuiesc i analizeaz rapoartele prudeniale i rapoartele statistice de la bnci. Acestea cuprind situaiile financiare de baz i anexele detaliate care ofer mai multe informaii. Aceste rapoarte sunt utilizate pentru a verifica respectarea anumitor cerine prudeniale i de asemenea ofer o baz de discuii cu conducerea bncii. Monitorizarea de la birou poate deseori s identifice probleme poteniale, n special n intervalul dintre inspeciile la faa locului, prin aceasta asigurndu-se detectarea din timp i indicarea msurilor corective nainte ca problemele s se agraveze. Organele de supraveghere trebuie s dispun de mijloace de validare a informaiilor pe care le primesc fie prin intermediul inspeciilor la faa locului, fie prin utilizarea auditorilor externi. Munca de teren, efectuat fie de angajaii proprii ai organului de supraveghere fie n regim de colaborare de auditorii externi, este structurat astfel nct s ofere o verificare independent a existenei n cadrul bncilor, a unui sistem adecvat de control intern, care s satisfac criteriile cerute de supraveghetor i a credibilitii informaiilor furnizate de bnci. Pentru a nelege mai bine guvernana corporativ i sistemul de operare al unei bnci, unele autoriti de supraveghere se ntlnesc periodic cu comitetul de audit al bncii sau cu consiliul de administraie. Aceasta ofer posibilitatea comitetului de audit sau consiliului de administraie s discute despre preocuprile lor legate de managementul bncii i permite organu-
60
IAPS 1004
43.
44.
45.
lui de supraveghere s-i formeze o opinie despre eficiena comitetului de audit. Autoritile de supraveghere bancar sunt interesate s se asigure c ntreaga activitate efectuat de auditorii externi este efectuat de auditori care: y Sunt autorizai corespunztor i se bucur de o reputaie profesional bun; y Posed o experien profesional i competen relevante; y Urmeaz un program de asigurare a calitii; y Sunt independeni n fapt i n aparen fa de banca auditat; y Sunt obiectivi i impariali; i y Respect toate celelalte cerine de etic aplicabile.5 n anumite ri, organul de supraveghere bancar are atribuii conferite prin lege asupra numirii auditorilor externi, cum ar fi dreptul de aprobare i de revocare i dreptul de a solicita un audit independent. Aceste atribuiuni sunt menite s asigure c auditorii externi numii de bnci au experiena, resursele i aptitudinile necesare n circumstanele respective. Atunci cnd nu exist nici un motiv evident pentru schimbarea auditorului extern, organele de supraveghere vor investiga, n mod normal, circumstanele care au determinat banca s nu numeasc n continuare auditorul. Organele de supraveghere au un interes clar n asigurarea unor standarde ridicate pentru auditul bancar. Pe deasupra, o preocupare important pentru organele de supraveghere este independena auditorului extern care efectueaz auditul unei bnci, n special atunci cnd ofer i alte tipuri de servicii n afara auditului bncii respective. Aadar, organele de supraveghere caut s menin relaii apropiate cu organismele profesionale de audit naionale n vederea abordrii problemelor de interes reciproc.
Relaia dintre organul de supraveghere bancar i auditorul extern al bncii

46. n multe privine, organul de supraveghere bancar i auditorul extern au preocupricomplementare cu privire la aceleai probleme dei obiectul preocuprilor lor este diferit. y Organul de supraveghere bancar este n primul rnd preocupat de meninerea stabilitii sistemului bancar i de ocrotirea siguranei bncilor individuale n vederea protejrii intereselor deponenilor. De aceea, organul de supraveghere monitorizeaz viabilitatea prezent i viitoare a bncilor i utilizeaz situaiile lor financiare pentru evaluarea situaiei i
Auditorul respect standardele naionale de etic relevante i Codul etic al profesionitilor contabili, emis de IFAC (Codul)
5
61
IAPS 1004
47.
performanelor acestora. Auditorul extern, pe de alt parte, este n primulrnd preocupat s raporteze asupra situaiilor financiare ale bncii, de regul, fie acionarilor bncii, fie consiliului de administraie. Astfel, auditorul analizeaz utilizarea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii. Auditorul analizeaz perioada de evaluare utilizat de conducere i, dac perioada este mai mic de 12 luni de la data bilanului, cere conducerii s prelungeasc perioada de evaluare la cel puin 12 luni de la data bilanului. n cazul n care conducerea refuz acest lucru, ISA 570 Principiul continuitii activitii cere auditorului s analizeze necesitatea de a modifica raportul su ca urmare a limitrii activitii sale. Totodat, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la cunoaterea unor evenimente sau condiii dincolo de perioada de evaluare utilizat de conducere care ar putea pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea bncii de a-i continua activitatea. y Organul de supraveghere bancara este preocupat s menin un sistem sntos de control intern ca baz pentru un management sigur i prudent al activitii bncii. Auditorul extern, n majoritatea situaiilor, este preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina msura n care se poate baza pe sistem la planificarea i efectuarea auditului. y Organul de supraveghere bancar trebuie s se asigure c fiecare banc ine evidene adecvate ntocmite dup politici i practici contabile consecvente care s-i permit s evalueze situaia financiar a bncii i profitabilitatea activitii acesteia, i c banca public sau pune la dispoziie, n mod regulat, situaii financiare care reflect fidel situaia sa. Auditorul extern este preocupat de inerea unor evidene contabile adecvate i suficient de credibile care s permit entitii s ntocmeasc situaii financiare nedenaturate semnificativ i astfel s permit auditorului extern s exprime o opinie asupra acelor situaii. Dac organul de supraveghere bancar utilizeaz situaii financiare auditate n cursul activitilor de supraveghere, atunci trebuie s aib n vedere urmtorii factori: y Necesitile de supraveghere nu reprezint, de regul, scopul primar pentru care au fost ntocmite situaiile financiare; y Un audit n conformitate cu ISA este menit s ofere o asigurare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare n ansamblu nu sunt denaturate semnificativ; y Importana politicilor contabile utilizate la elaborarea situaiilor financiare ntruct cadrele de raportare financiar solicit exercitarea raio-
62
IAPS 1004
48.
49.
50.
51.
namentului profesional n aplicarea lor i pot permite anumite opiuni pentru anumite politici sau modul n care sunt ele aplicate; y Situaiile financiare includ informaii bazate pe raionamente i estimri efectuate de conducere i examinate de auditor; y Poziia financiar a bncii s-ar putea s fi fost afectat de evenimente ulterioare datei ntocmirii situaiilor financiare; y Organul de supraveghere nu poate porni de la prezumia c evaluarea fcut de auditor asupra controlului intern n scopul auditului va fi neaprat adecvat pentru scopul pentru care are nevoie de evaluare supraveghetorul, date fiind scopurile diferite pentru care este evaluat i testat controlul intern de ctre supraveghetor i auditor; i y Controalele i politicile contabile pe care auditorul extern le analizeaz s-ar putea s nu fie cele pe care banca le utilizeaz la ntocmirea informaiilor pentru organul de supraveghere bancar. Cu toate acestea, exist multe situaii n care munca organului de supraveghere i cea a auditorului extern pot fi utile una celeilalte. Comunicrile trimise de auditori conducerii i alte rapoarte prezentate de auditori pot oferi organelor de supraveghere informaii valoroase despre diverse aspecte ale activitii bncii. Este o practic, n multe ri, ca astfel de rapoarte s fie puse la dispoziia organelor de supraveghere. Similar, auditorii externi pot gsi utile informaiile create de organul de supraveghere. Atunci cnd are loc o inspecie de supraveghere sau un interviu cu conducerea, concluziile desprinse din inspecie sau interviu sunt, de obicei, comunicate bncii. Aceste comunicri pot fi utile auditorilor n msura n care ofer o evaluare independent n domenii importante precum adecvarea provizioanelor pentru pierderi din credite i pun accentul pe aspecte specifice ale supravegherii. Autoritile de supraveghere pot de asemenea s elaboreze anumii indicatori prudeniali informali sau ghiduri care pot fi puse la dispoziia bncilor i care pot fi utile auditorilor la efectuarea reviziilor analitice. Atunci cnd comunic cu conducerea, att autoritile de supraveghere ct i auditorii externi sunt contieni de avantajele reciproce care decurg din cunoaterea problemelor cuprinse n astfel de comunicri. De aceea este avantajos ca aceste comunicri s fie sub form scris, astfel nct s fac parte din evidenele bncii la care cealalt parte trebuie s aib acces. Pentru a veni n ntmpinarea preocuprilor ambelor pri privind confidenialitatea informaiilor dobndite n cursul ndeplinirii funciilor lor, este normal ca, atunci cnd contactele ntre organul de supraveghere bancar
63
IAPS 1004
52.
i auditorul extern devin necesare, managementul bncii este i el prezent sau cel puin informat. Se recomand luarea unor msuri oportune i adecvate, astfel nct auditorii externi s nu poat fi trai la rspundere pentru informaiile dezvluite cu bun-credin autoritilor de supraveghere conform legislaiei sau normelor de reglementare aplicabile. Aceste msuri pot mbrca forma unor iniiative legale sau pot constitui un acord ntre banc, conducerea sa, auditorul extern i autoritatea de supraveghere. Acest lucru este mai cu seam adevrat atunci cnd prezena conducerii ar compromite discuiile, de exemplu, dac auditorul consider c este implicat conducerea n aciuni frauduloase. ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernana identific aspectele de interes pentru guvernan i solicit auditorilor s comunice acele probleme n timp util persoanelor nsrcinate cu guvernana6. Aspectele de audit de interes pentru guvernan includ doar acele probleme care au ajuns n atenia auditorului ca rezultat al efecturii auditului. Auditorul nu este obligat, ntr-un audit n baza ISA, s conceap proceduri cu scopul specific al identificrii aspectelor de interes pentru guvernan. Anumite aspecte de audit de interes pentru guvernan sunt probabil de interes i pentru organele de supraveghere bancar, n special atunci cnd acele probleme solicit msuri urgente din partea acestora. Atunci cnd o cere cadrul de supraveghere, legal sau de reglementare sau un acord ori protocol oficial, auditorul comunic astfel de probleme organului de su-
De regul astfel de probleme includ: Abordarea general i aria de aplicabilitate general a auditului, inclusiv limitrile ateptate asupra acesteia, sau alte cerine suplimentare; Selectarea sau modificarea politicilor i practicilor contabile semnificative care au, sau ar putea avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii; Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative, cum ar fi litigiile aflate pe rol, care trebuie s fie prezentate n situaiile financiare; Ajustrile de audit, nregistrate sau nu de entitate, care au sau ar putea avea, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii; Incertitudinile semnificative referitoare la evenimente i condiii care ar putea pune la ndoial, n mod semnificativ, capacitatea entitii de a-i continua activitatea; Dezacordurile cu conducerea cu privire la probleme care, individual sau cumulat, ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare ale entitii sau raportul auditorului. Aceste comunicri includ considerente privind rezolvarea sau nu a problemei i semnificaia acesteia; Modificrile ateptate ale raportului auditorului; Alte probleme care merit atenie din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana, cum ar fi deficienele semnificative ale controlului intern, chestiuni privind integritatea conducerii i fraudele n care este implicat conducerea; i Alte probleme convenite n contract.
64
IAPS 1004
53.
54.
praveghere bancar n timp util. n situaia n care nu exist astfel de cerine, acorduri sau protocoale, auditorul ncurajeaz conducerea bncii sau pe persoanele nsrcinate cu guvernana s comunice n timp util problemele care, n opinia sa, pot fi de interes urgent pentru autoritatea de supraveghere.7 Mai departe, chiar dac nu exist vreo cerin n acest sens, auditorul are n vedere comunicarea unor astfel de probleme organului de supraveghere bancar atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu o fac. n astfel de circumstane, auditorul are n vedere dac legea protejeaz auditorul vizavi de efectuarea unor astfel de comunicri. Cele de mai jos reprezint exemple de tipuri de alte probleme care pot ajunge n atenia auditorului i pot solicita msuri urgente din partea organului de supraveghere bancar: y Informaii care indic nerespectarea uneia din cerinele pentru autorizaia bancar; y Un conflict serios n cadrul organelor de luare a deciziilor sau plecarea neateptat a unui manager dintr-o funcie cheie; y Informaii care pot indica o nclcare semnificativ a legilor i normelor de reglementare sau a statutului, contractului de asociere ori regulamentului de funcionare; y Intenia auditorului de a renuna la mandat sau revocarea mandatului auditorului; i y Schimbri nefavorabile semnificative n ceea ce privete riscurile activitii bncii i posibila perpetuare a unor riscuri. n multe cazuri auditorul extern comunic i aceste probleme persoanelor nsrcinate cu guvernana corporativ. ntr-o serie de ri, auditorul extern ndeplinete misiuni specifice sau emite rapoarte speciale conform prevederilor legale sau la cererea autoritii de supraveghere pentru a o ajuta n ndeplinirea funciilor sale de supraveghere. Aceste sarcini pot include raportarea cu privire la: y Respectarea condiiilor de autorizare; y Adecvarea sistemelor de inere a contabilitii i altor evidene i a sistemelor de control intern; y Adecvarea metodei utilizate de banc pentru ntocmirea rapoartelor pentru autoritatea de supraveghere bancar i exactitatea informaiilor cu-
Cerine clare privind comunicarea dintre auditor i organele de supraveghere bancar sunt deja stabilite n multe ri, fie prin lege, norme de supraveghere fie prin acord sau protocol oficial. Acest lucru este de interes reciproc pentru auditori i organele de supraveghere bancar. n rile fr astfel de cerine, autoritile de supraveghere bancar i corpurile contabile sunt ncurajate s ia n considerare iniiative sau sprijinirea unor aciuni adecvate n aceast privin.
7
65
IAPS 1004
55.
prinse n aceste rapoarte, care ar putea include indicatori prevzui de raportare a activelor la datorii i alte cerine prudeniale; Organizaia pe baza unor criterii furnizate de autoritatea de supraveghere; y Respectarea legilor i normelor de reglementare; i y Adoptarea unor politici contabile corespunztoare. Autoritile de supraveghere bancar i auditorii interni i externi coopereaz reciproc pentru a contribui la procesul de supraveghere mai eficient. Cooperarea optimizeaz supravegherea permind fiecrei pri s se concentreze asupra responsabilitilor proprii. n anumite ri cooperarea se poate baza pe ntlniri periodice ntre supraveghetor i auditorii externi i interni.
Solicitri suplimentare pentru auditorul extern care contribuie la procesul de supraveghere

56. Solicitarea organului de supraveghere ctre auditorul extern de a contribui la ndeplinirea anumitor sarcini de supraveghere trebuie fcut n contextul unui cadru bine definit stabilit prin lege sau contract ntre banc i autoritatea de supraveghere. n anumite cazuri aceste solicitri pot s fac obiectul unei misiuni separate. n aceast situaie, trebuie stabilite urmtoarele criterii. n primul rnd, responsabilitatea de baz pentru furnizarea unor informaii complete i exacte autoritii de supraveghere bancar trebuie s rmn a conducerii bncii. Rolul auditorului extern este de a raporta asupra acelor informaii sau asupra aplicrii anumitor proceduri. Ca atare, auditorul nu-i asum vreo responsabilitate de supraveghere, dar, prin furnizarea acestui raport, permite supraveghetorului s emit judeci despre banc, mai eficient. n al doilea rnd, relaia normal dintre auditorul extern i banca auditat trebuie ocrotit. Dac nu exist alte cerine legale sau contractual care s guverneze activitatea auditorului extern, toate fluxurile de informaii dintre autoritatea de supraveghere bancar i auditor sunt canalizate de regul prin banc, cu excepia unor situaii speciale. Astfel, autoritatea de supraveghere bancar solicit bncii s caute s obin de la auditor informaiile cerute, iar aceste informaii vor fi trimise prin intermediul bncii autoritii de supraveghere. La ntlnirile ntre auditorul extern i autoritatea de supraveghere bancar, exceptnd situaiile indicate n paragrafele 51 i 52 de mai sus, particip i reprezentanii bncii, aprobarea bncii fiind necesar
57.
58.
66
IAPS 1004
59.
60.
61.
62.
nainte ca auditorul s transmit copii ale comunicrilor conducerii i alte rapoarte autoritii de supraveghere.8 n al treilea rnd, nainte de ncheierea vreunei convenii cu autoritatea de supraveghere, auditorul extern verific dac pot aprea conflicte de interes. Dac da, acestea trebuie rezolvate n mod satisfctor naintea de nceperea activitii, n mod normal prin obinerea acordului prealabil al conducerii bncii de a executa sarcina. n al patrulea rnd, cerinele de supraveghere trebuie s fie specifice i clar definite n raport cu informaiile solicitate. Aceasta nseamn c organul de supraveghere trebuie, pe ct este posibil, s descrie standardele fa de care pot fi evaluate performanele bncii, astfel nct auditorul s poat raporta dac acestea au fost realizate sau nu. Dac, de exemplu, sunt necesare informaii despre calitatea activelor sub forma creditelor, organul de supraveghere trebuie s specifice criteriile ce trebuie utilizate la clasificarea creditelor n funcie de categoriile de risc. Similar, atunci cnd este posibil,trebuie s se ajung la o nelegere ntre organele de supraveghere bancar i auditorii externi n ceea ce privete conceptul de prag de semnificaie. n al cincilea rnd, sarcinile pe care autoritatea de supraveghere bancar le traseaz auditorului extern trebuie s se afle n aria de competen a auditorului, att tehnic ct i practic. De exemplu, auditorului poate s ise solicite evaluarea riscului bncii fa de un client-debitor sau ar. Totui, fr instruciuni clare i specifice, auditorul nu poate s judece dac anumite expuneri sunt excesive sau nu. n plus, auditul se desfoar la intervale de timp i nu n mod continuu, astfel nct, de exemplu, nu este rezonabil s ne ateptm ca auditorul extern, pe lng activitatea necesar de efectuare a auditului, s efectueze o evaluare complet a controlului intern sau s monitorizeze respectarea de ctre banc a tuturor regulilor de supraveghere, cu excepia unui program continuu ntins pe o anumit perioad de timp. n al aselea rnd, sarcina dat auditorului de autoritatea de supraveghere trebuie s aib o baz raional. Aceasta nseamn c, exceptnd unele circumstane speciale, ea trebuie s fie complementar activitii de audit realizate regulat i s poat fi ndeplinit mai economic sau expeditiv dect dac ar fi ndeplinit de supraveghetor, fie datorit aptitudinilor specializate ale auditorului, fie pentru evitarea duplicrii eforturilor.
Multe bnci furnizeaz copii ale comunicrilor ntre auditorul extern i conducere i alte rapoarte speciale direct organului de supraveghere bancar.
8
67
IAPS 1004
63.
64.
65.
66.
67.
n final, anumite aspecte de confidenialitate trebuie protejate, n special confidenialitatea informaiilor obinute de auditorul extern ca rezultat al relaiilor profesionale cu ali clieni de audit i care nu sunt puse la dispoziia bncii sau fcute publice. Modul n care rolul auditorului extern poate fi extins depinde de natura mediului naional de supraveghere. De exemplu, dac organul de supraveghere bancar adopt o abordare activ, cu inspecii frecvente i riguroase, sprijinul care ar putea fi solicitat auditorului extern este, n mod normal, minim. Dac, pe de alt parte, exist un istoric al unei supravegheri mai puin directe, bazate n primul rnd pe analiza informaiilor raportate i furnizate de conducere, spre deosebire de inspecie, sau dac resursele de supraveghere sunt limitate, supraveghetorul poate beneficia de sprijinul pe care auditorul extern l poate oferi n a da o asigurare asupra informaiilor obinute. n prezent, totui, multe ri practic o abordare n ce privete supravegherea care conine elemente att de inspecie, ct i de analiz a informaiilor raportate. Pe msur ce activitatea bancar crete n complexitate, inspecia se dovedete tot mai solicitant n raport cu resursele de supraveghere. Multe dintre autoritile de supraveghere care practic inspecia la faa locului sunt astfel determinate s se bazeze ntr-o mai mare msur pe informaiile raportate i apeleaz la auditorii externi pentru sprijin n acele domenii pentru care aptitudinile auditorului sunt mai cu seam corespunztoare. Acolo unde autoritile de supraveghere bancar s-au baza anterior, exclusiv, pe analiza rapoartelor prudeniale, au constatat c un anumit grad de examinare la faa locului este o msur de precauie dezirabil. De aceea, n aceste ri supraveghetorul se bazeaz mai mult dect n trecut pe auditorii externi prin ndeplinirea de ctre acetia a anumitor sarcini specifice. (vezi paragraful 54). n rile n care contactele dintre auditorii externi i organele de supraveghere bancar au fost apropiate de-a lungul unei perioade ndelungate de timp, s-a creat o relaie de ncredere reciproc, iar experiena extins a colaborrii a permis fiecrei pri s beneficieze de munca celeilalte. Experiena din acele ri indic faptul c acele conflicte de interes pe care auditorii le percep n principiu ca mpiedicnd o colaborare strns cu organele de supraveghere presupun o importan mai mic n practic i nu prezint un obstacol n calea unui dialog fructuos.
68
IAPS 1004
Necesitatea unui dialog continuu ntre organele de supraveghere bancar i profesia contabil
68. Dac autoritile de supraveghere bancar vor s profite de pe urma activitii auditorilor externi n permanen, trebuie s discute cu profesia contabil n ansamblu despre aspectele problematice actuale n ceea ce privete supravegherea. Aceasta se poate realiza prin discuii periodice la nivel naional ntre autoritile de supraveghere i organismele profesiei contabile. Astfel de discuii ar putea viza domenii de interes reciproc. Este de un ajutor considerabil pentru auditori n emiterea unor judeci pertinente s neleag ct mai clar posibil cunotinele i atitudinea pe care le au autoritile de supraveghere asupra unor astfel de probleme. n cursul acestor discuii, organele de supraveghere trebuie de asemenea s aib posibilitatea s-i exprime punctele de vedere asupra politicilor contabile i standardelor de audit n general i asupra procedurilor de audit specifice n particular. Aceasta ajut la mbuntirea standardului general al auditului situaiilor financiare ale bncilor. Este recomandabil ca asociaiile bncilor s fie implicate n discuiile despre aceste subiecte, de exemplu, prin eful compartimentului de audit intern, pentru a se asigura luarea n consideraie a tuturor punctelor de vedere. Discuiile dintre autoritile de supraveghere bancar i corpurile contabile profesionale ar putea cuprinde, n mod util, i aspecte importante privind auditul i probleme punctuale de contabilitate, cum ar fi tehnicile contabile adecvate pentru noile instrumente i alte aspecte de inovare financiar i titlurizare. Aceste discuii ar putea contribui la adoptarea de ctre bnci a celor mai potrivite politici contabile. Att autoritile de supraveghere ct i profesia contabil au un interes n realizarea uniformitii n aplicarea de ctre bnci a unor politici contabile corespunztoare. Deseori, autoritile de supraveghere bancar pot exercita o influen persuasiv asupra bncilor n realizarea unor politici uniforme datorit atribuiilor lor de reglementare, n timp ce auditorii externi sunt deseori ntr-o poziie mai bun de a monitoriza i analiza aplicarea efectiv a acestor politici. De aceea, un dialog continuu ntre organele de supraveghere i profesia contabil ar putea contribui semnificativ la armonizarea standardelor de contabilitate pentru bnci, la nivel naional.
69.
70.
69
IAPS 1004
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1005 CONSIDERENTE SPECIALE N AUDITUL ENTITILOR MICI (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ........................................................................................................ 14 Caracteristicile entitilor mici........................................................................ 518 Comentarii cu privire la aplicarea Standardelor Internaionale de Audit .........................................................................................19 Responsabiliti: ISA 200 299 ................................................................... 2041 Planificare: ISA 300 399 ............................................................................ 4253 Control intern: ISA 400 499....................................................................... 5465 Probe de audit: ISA 500 - 599 .................................................................... 66101 Concluziile auditrii i raportrii: ISA 700 799 ....................................... 102-106 Anexa 1: Comentariu privind Aplicarea ISA atunci cnd Auditorul ntocmete i registrele contabile i situaiile financiare ale entitii mici Anexa 2: Unde pot fi gsite considerentele privind auditarea unei entiti mici Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1005, Considerente speciale n auditul entitilor mici trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS.
70
CONSIDERENTE SPECIALE N AUDITUL ENTITILOR MICI
n septembrie 2002 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) a convenit ca prezenta Declaraie Internaional privind Practica de Audit (IAPS) s fie revizuit pentru a ine seama de Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate n perioada martie 1999 - martie 2003 i ca pentru ISA publicate dup 2003, ori de cte ori va fi necesar, s fie introduse considerente privind auditul entitilor mici n textul respectivelor standarde ISA. ndrumrile coninute n prezenta IAPS vor fi eliminate n momentul n care vor deveni efective revizuirile ISA aplicabile. Prin urmare, utilizatorii prezentului document trebuie s in seama c, n afara ghidului inclus n aceast IAPS, trebuie s se fac referire i la considerentele speciale n auditarea entitilor mici cuprinse n ISA publicate dup martie 2003.
Introducere
1. Standardele Internaionale de Audit (ISA) conin principii de baz i proceduri eseniale mpreun cu ndrumrile necesare care se aplic auditului situaiilor financiare ale oricrui tip de entitate, indiferent de mrime, de forma juridic, de tipul proprietii, de structura conducerii sau de natura activitii desfurate. IAASB1 recunoate faptul c entitile mici dau natere unui numr de aspecte speciale n ceea ce privete auditul. Prezenta IAPS nu stabilete nici o cerin nou pentru auditul entitilor mici i nici nu prevede vreo derogare de la cerinele ISA. Toate auditurile entitilor mici trebuie efectuate n conformitate cu ISA. Scopul prezentei IAPS este de a descrie caracteristicile comune ntlnite n cadrul entitilor mici i de a indica modul n care acestea pot afecta aplicarea ISA. Prezenta IAPS include: (a) Analizarea caracteristicilor entitilor mici; (b) ndrumri referitoare la aplicarea ISA n auditul entitilor mici emise pn n martie 2003. Proprietarul-manager al unei entiti mici are deseori nevoie de asisten n pregtirea nregistrrilor contabile i situaiilor financiare. n Seciunea 8 a Codului etic al profesionitilor contabili2 al IFAC (Codul) este tratat aspectul independenei, iar auditorii care doresc s furnizeze i alte servicii unor clieni entiti mici trebuie s consulte Codul i cerinele referitoare la independen din rile n care activeaz. Anexa la prezenta IAPS conine un comentariu privind aplicarea ISA atunci cnd auditorii se ocup i de ntocmirea
2.
3.
IAPS original a fost ntocmit i publicat de Comitetul Internaional pentru practici de Audit (IAPC). ncepnd cu 1 aprilie 2002, IAPC a fost nlocuit de Comisia Internaional pentru standarde de audit i asigurarea calitii (IAASB) 2 Seciunea 290 a Codului etic al profesionitilor contabili al IFAC emis n iunie 2005.
1
71
IAPS 1005
4.
registrelor contabile i a situaiilor financiare ale clienilor entiti mici. n determinarea naturii i ariei de cuprindere a ndrumrilor furnizate de aceast IAPS, IAASB a dorit s furnizeze ndrumri care s aib o aplicabilitate general pentru toate cazurile de audit al entitilor mici i care s asiste auditorul n exercitarea raionamentului profesional innd cont de ISA. Totui, nu au fost furnizate ndrumri detaliate de natur procedural deoarece subiectul unor astfel de ndrumri ar fi putut submina exercitarea corespunztoare a raionamentului profesional n audit. Auditorul oricrei entiti va adapta metodele de audit circumstanelor legate de entitate i de misiune. Astfel, auditul unei entiti mici va diferi de cel al unei entiti mari, deoarece documentaia poate fi mult mai puin sofisticat i, n general, auditul unei entiti mici este mai puin complex i poate fi efectuat utiliznd mai puini asisteni. Semnificaia termenului de entitate mic, n acest context, ia n considerare nu doar mrimea unei entiti, dar i caracteristicile sale calitative tipice. Indicatorii cantitativi ai mrimii unei entiti pot include totaluri bilaniere, veniturile i numrul de angajai, dar acest tip de indicatori nu are o natur exhaustiv. Prin urmare este imposibil furnizarea unei definiii adecvate a entitii mici exclusiv n termeni cantitativi. n scopul prezentei IAPS, o entitate mic este o entitate n care: (a) Exist o concentrare a proprietii i conducerii la un numr restrns de persoane (adesea este vorba despre o singur persoan3); i (b) Se regsesc, de asemenea, una sau mai multe din urmtoarele caracteristici: (i) Cteva surse de venit; (ii) Evidenele contabile nu sunt sofisticate; (iii) Controale interne limitate, coroborat cu posibilitatea ca cei din conducere s eludeze aceste controale. Caracteristicile calitative descrise mai sus nu sunt exhaustive, nu sunt exclusive entitilor mici i nu este obligatoriu entitile mici s aib toate aceste caracteristici. n scopurile prezentei IAPS, entitile mici vor prezenta n general caracteristica (a) i una sau mai multe din caracteristicile incluse la paragraful (b).
Caracteristicile entitilor mici

5.
6.
7.
8.
Cuvntul persoan se refer la dreptul de proprietate deinut de ctre o persoan fizic, mai curnd dect de o alt entitate. O entitate deinut de o alt entitate poate fi, de asemenea, considerat ca fiind o entitate mic n scopul prezentei IAPS dac proprietarul prezint caracteristicile relevante
3
72
IAPS 1005
Concentrarea proprietii i a conducerii

9. De obicei, entitile comerciale mici au un numr restrns de asociai, adesea fiind unul singur. Proprietarul poate angaja un manager pentru a conduce entitatea dar cel mai adesea este n permanen implicat direct n derularea activitii entitii. De asemenea, n cazul organizaiilor non-profit mici sau al entitilor din sectorul public, dei exist de multe ori un numr mai mare de persoane nsrcinate formal cu conducerea, foarte puine dintre acestea se ocup efectiv de conducerea entitii n mod permanent. Prezenta IAPS utilizeaz termenul de proprietar-manager pentru a indica proprietarii entitilor care sunt implicai permanent n conducerea acesteia. n cazul n care proprietarii nu sunt implicai permanent, termenul de proprietar-manager este deseori utilizat pentru a se face referire att la proprietari ct i la managerii angajai pentru a conduce entitatea. Entitile mici adesea au o gam limitat de produse sau servicii i opereaz dintr-o singur locaie sau dintr-un numr limitat de locaii. Aceste caracteristici pot uura obinerea, nregistrarea i pstrarea informaiilor despre entitate de ctre auditor, n comparaie cu o entitate mai mare. Aplicarea unei game largi de proceduri de audit poate fi uor anticipat n astfel de circumstane. De exemplu, uneori pot fi construite modele predictive eficiente utilizate n procedurile analitice. Procedurile analitice pot furniza dovezi utile, reducnd uneori necesitatea de a aplica alte proceduri de fond. n plus, n majoritatea entitilor mici, populaiile contabile sunt adesea destul de mici i uor de analizat. Entitile mici trebuie s in suficiente evidene contabile att pentru a respecta legile sau normele de reglementare ct i pentru a acoperi necesitile entitii, inclusiv ntocmirea i auditul situaiilor financiare. De aceea, este necesar ca sistemul contabil s fie proiectat de aa manier nct s ofere o asigurare rezonabil c: (a) Toate tranzaciile i alte informaii contabile care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate i n realitate; (b) Activele i pasivele nregistrate n sistemul contabil exist i sunt nregistrate la valorile corecte; i (c) Vor fi detectate eventualele fraude sau erori aprute pe parcursul procesrii informaiilor contabile.
10.
Surse de venit limitate

11.
inerea unor evidene simple

12.
73
IAPS 1005
13.
14.
Majoritatea entitilor mici angajeaz un numr restrns de personal, sau deloc, care se ocup doar de contabilitate. Prin urmare, adesea contabilitatea primar i evidenele contabile sunt simple. Evidenele contabile pot fi puin sofisticate sau reduse cantitativ, ceea ce are drept urmare creterea riscului ca situaiile financiare s fie incorecte sau incomplete. Multe entiti mici obinuiesc s externalizeze integral sau parial inerea evidenelor contabile. Entitile mici gsesc util folosirea de programe informatice liceniate pentru computere individuale. Multe dintre aceste pachete de programe informatice au fost testate pe scar larg i acreditate i pot furniza, dac sunt atent alese i corect implementate, o baz solid pentru un sistem contabil credibil i eficient. Considerentele economice i cele legate de dimensiunile entitilor mici fac adeseori ca acele controale interne complexe s nu fie nici necesare, nici dezirabile, iar faptul c exist foarte puini angajai limiteaz gradul n care pot fi segregate sarcinile. Totui, n ceea ce privete domeniile cheie, chiar i n cele mai mici entiti poate fi posibil implementarea unui anumit grad de separare a responsabilitilor ori o alt form simpl, dar eficient, de control. Controalele de supraveghere exercitate zilnic de ctre proprietarul-manager pot avea de asemenea un efect benefic semnificativ ntruct proprietarul-manager are un interes personal n ocrotirea activelor entitii, evaluarea performanei i controlarea activitilor acesteia. Proprietarul-manager ocup o poziie dominant ntr-o entitate mic. Controlul direct al proprietarului-manager asupra tuturor deciziilor i capacitatea acestuia de a interveni personal de fiecare dat pentru a asigura o reacie corespunztoare la orice schimbare de situaie, sunt de multe ori trsturi importante ale managementului entitilor mici. De altfel, exercitarea acestui control poate compensa slaba eficien a procedurilor de control intern. De exemplu, n cazul n care exist o segregare limitat a sarcinilor n domeniul achiziiilor i plilor, controlul intern este mbuntit atunci cnd proprietarul-manager semneaz personal toate cecurile. n cazul n care acesta nu este implicat crete riscul apariiei unor fraude sau erori precum i al nedetectrii acestora. Dei lipsa unei sofisticri a controalelor interne nu indic, prin ea nsi, un risc crescut de fraud sau eroare, poziia dominant a proprietarului-manager poate fi sursa unor abuzuri: eludarea controalelor de ctre conducere
Controale interne limitate

15.
16.
17.
74
IAPS 1005
18.
poate avea efecte adverse asupra mediului de control n orice tip de entitate, ducnd la creterea riscului de fraud a conducerii sau la denaturarea situaiilor financiare. De exemplu, proprietarul-manager poate cere personalului s efectueze pli pe care altfel acetia nu le-ar face n lipsa unor documente justificative. Impactul proprietarului-manager i posibilitatea ca persoanele din conducere s eludeze controalele interne depind n mare msur de integritatea, atitudinea i motivaiile proprietarului-manager. La fel ca n cazul oricrui alt tip de audit, auditorul va porni de la premisa scepticismului profesional. Auditorul nu va presupune nici c proprietarul-manager nu este onest nici c este de o onestitate ce nu poate fi pus la ndoial. Acesta este un factor important care trebuie analizat de ctre auditor atunci cnd estimeaz riscurile de audit, planific natura i aria de cuprindere a activitii de audit, evalueaz probele de audit i estimeaz credibilitatea declaraiilor conducerii. Comentariile care urmeaz furnizeaz recomandri cu privire la aplicarea ISA n auditul unei entiti mici. Aceste ndrumri constituie un supliment, i nu un substitut, al prevederilor coninute n ISA relevante innd cont n acelai timp de aspectele speciale relevante n auditul entitilor mici. n ceea ce privete cerinele specifice ale ISA, auditorul va consulta ISA relevant. Atunci cnd un ISA este, n principiu, aplicabil auditului situaiilor financiare ale unei entiti mici i nu exist aspecte speciale aplicabile auditului unei entiti mici, nu sunt furnizate ndrumri n prezentul comentariu cu privire la acel ISA. n multe cazuri, proprietarii-manageri ai entitilor mici nu sunt pe deplin contieni de propriile responsabiliti sau de cele ale auditorilor. n special, proprietarii-manageri nu sunt contieni de faptul c situaiile financiare sunt propria lor responsabilitate, n special n cazul n care s-a externalizat ntocmirea situaiilor financiare. Unul dintre scopurile unei scrisori de misiune este cel de a stabili n mod specific responsabilitile proprietarului-manager precum i responsabilitile auditorului. Anexa la ISA 210 ofer un exemplu de scrisoare de misiune. Paragraful 7 din ISA 210 arat c auditorul poate include n scrisoarea de misiune faptul c auditorul se ateapt s primeasc o confirmare scris cu privire la declaraiile fcute n legtur cu auditul. ISA 580, Declaraiile 75 IAPS 1005
Comentarii cu privire la aplicarea standardelor internaionale de audit

19.
ISA 210: Termenii misiunilor de audit

20.
21. 22.
23.
conducerii prevede c auditorul trebuie s obin dovezi privind recunoaterea de ctre conducere a responsabilitii de a prezenta n mod fidel situaiile financiare n conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar relevant i c a aprobat situaiile financiare. Alte ISA stipuleaz anumite declaraii specifice. Auditorul poate avea n vedere includerea n scrisoarea de misiune a aspectelor pentru care consider c va fi necesar obinerea unor declaraii ale conducerii. Astfel, auditorul are ocazia de a discuta nc de la nceputul misiunii cu proprietarul-manager motivele pentru obinerea unor astfel de declaraii i impactul potenial asupra raportului auditorului n cazul n care acestea nu pot fi obinute, ceea ce poate prentmpina apariia unor probleme n partea final a procesului de audit. Tot astfel, auditorul poate analiza implicaiile auditului i raportrii n cazul n care proprietarul-manager nu poate sau refuz s dea declaraiile necesare. n unele cazuri este posibil ca auditorul s constate c nu va fi posibil s obin suficiente probe pentru a-i forma o opinie cu privire la situaiile financiare din cauza punctelor slabe ce pot aprea din caracteristicile unei entiti mici. n acest caz, atunci cnd legislaia o permite, auditorul poate decide refuzarea misiunii, sau retragerea din misiune dup acceptare. Alternativ, el poate decide s continue auditul i s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii. Auditorul va ine seam de paragraful 41 din ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare4 care stipuleaz c, n mod obinuit, auditorul nu va accepta acele misiuni n care termenii misiunii sunt de aa natur nct auditorul consider c exist necesitatea de declara imposibilitatea exprimrii unei opinii.
ISA 220: Controlul calitii pentru activitatea de audit

24.-28. ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice publicat n februarie 2004 se aplic n auditul informaiilor financiare pentru perioade ncepnd cu sau dup 15 iunie 2005. Paragrafele 24-28 ale prezentei IAPS au fost retrase n momentul n care a intrat n vigoare ISA 220.
ISA 230: Documentaia

29.-33. ISA 230 Documentaia de audit emis n septembrie 2005 este n vigoare pentru auditurile informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd
ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare a fost retras n decembrie 2006 atunci cnd a intrat n vigoare ISA 700 Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general.
4
76
IAPS 1005
cu sau dup 15 iunie 2006. Paragrafele 29-33 ale prezentei IAPS au fost retrase n momentul n care a intrat n vigoare ISA 230.
ISA 240: Rspunderea auditorului de a lua n considerare frauda ntrun audit al situaiilor financiare
34.-38. ISA 240 emis n februarie 2004 este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2004. Paragrafele 34.-38. ale prezentei IAPS au fost retrase n momentul n care a intrat n vigoare ISA 240.
ISA 250: Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare

39. ISA 250 cere ca auditorul s obin o nelegere general a cadrului legal n care i desfoar activitatea entitatea. n afara acelor legi i norme de reglementare care sunt direct legate de ntocmirea situaiilor financiare, pot exista alte legi i norme de reglementare care stabilesc cadrul legal de lucru al entitii i care sunt eseniale pentru modul n care entitatea i desfoar activitatea. Avnd n vedere c majoritatea entitilor mici au o gam simpl de activiti i mediul de reglementare corespunztor va fi mai puin complex dect mediul n care opereaz entiti mai mari cu ac-tiviti diversificate. Odat ce auditorul unei entiti mici a identificat legislaia i reglementrile specifice domeniului, aceste informaii sunt nregistrate ca informaii permanente care fac parte din cunoaterea entitii i sunt revizuite i actualizate n anii urmtori n funcie de necesiti.
40.
ISA 260: Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernana

41. Paragraful 5 din ISA 260 stabilete c auditorul trebuie s determine persoanele relevante care sunt nsrcinate cu guvernana i crora le sunt comunicate aspectele de audit de interes pentru guvernan. Structura de guvernan dintr-o entitate mic poate fi mai puin bine definit, sau persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti mici pot fi aceleai persoane ca i cele nsrcinate cu conducerea entitii. De asemenea, poate include soi/soii sau alte rude, care pot s nu fie implicai n supravegherea sau controlul de zi cu zi al societii. Auditorul determin care sunt persoanele nsrcinate cu supravegherea, controlul i ndrumarea entitii mici.
77
IAPS 1005
ISA 300: Planificarea unui audit al situaiilor financiare

42.-43. ISA 300 emis n iunie 2004 este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2004. Paragrafele 42 i 43 ale prezentei IAPS au fost retrase n momentul n care a intrat n vigoare ISA 300.
ISA 315: nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

44.-46. ISA 315 emis n octombrie 2003 este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2004. Paragrafele 44-46 ale prezentei IAPS au fost retrase n momentul n care a intrat n vigoare ISA 315.
ISA 320: Pragul de semnificaie n audit

47. Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate dup cum urmeaz: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o nsuire calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. n scopul planificrii auditului, este n general necesar s se estimeze pragul de semnificaie, att dintr-o perspectiv calitativ ct i dintr-una cantitativ. Unul din scopurile acestei analize preliminare a pragului de semnificaie este de a concentra atenia auditorului asupra elementelor mai importante din situaiile financiare atunci cnd stabilete strategia de audit. Avnd n vedere c nu exist norme cu caracter obligatoriu n ceea ce privete evaluarea cantitativ a pragului de semnificaie, auditorul va apela de fiecare dat la raionamentul profesional n funcie de circumstanele date. O metod de evaluare a pragului de semnificaie din punct de vedere cantitativ este utilizarea unui procent dintr-o valoare cheie din situaiile financiare cum ar fi una din urmtoarele: y Profitul sau pierderea naintea impozitrii (ajustate, dac este cazul, cu efectul valorilor anormale ale elementelor de cheltuieli cum ar fi remuneraia proprietarului-manager).
Etapa planificrii
48.
78
IAPS 1005
49.
50.
y Venituri. y Totalul bilanului. De multe ori, n cazul entitilor mici, situaiile financiare neaprobate nu sunt disponibile auditorului la nceputul auditului. n acest caz, auditorii vor folosi cele mai bune informaii pe care le dein la acel moment. Dac este disponibil poate fi utilizat balana de verificare a anului curent. Adesea o estimare a veniturilor pentru perioada curent poate fi mai uor de obinut dect cea a profitului (sau a pierderilor) sau a unui total bilanier. O metod uzual n analiza preliminar a pragului de semnificaie este cea de a calcula pragul aferent situaiilor financiare ale precedentului an auditat, amendndu-l n funcie de circumstanele cunoscute legate de exerciiul financiar care face obiectul auditului. Estimarea pragului de semnificaie ca procent din rezultatele nainte de impozitare poate s nu fie potrivit atunci cnd entitatea este n apropierea pragului de rentabilitate deoarece ar putea indica un nivel sczut al pragului de semnificaie, conducnd la aplicarea unor proceduri de audit extensive care nu sunt necesare. n astfel de cazuri auditorul poate aplica, spre exemplu, metoda procentajului din venituri sau totaluri bilaniere. Alternativ, pragul de semnificaie poate fi estimat avndu-se n vedere nivelurile acestuia din anii precedeni precum i nivelul normal al rezultatelor. n plus, fa de analiza pragului de semnificaie la nivelul general al situaiilor financiare, auditorul va analiza pragul de semnificaie n raport cu soldurile conturilor individuale, clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
Estimarea pragului de semnificaie la evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

51. Orice metod ar fi utilizat pentru estimarea pragului de semnificaie pentru planificarea auditului, auditorul va reevalua pragul de semnificaie atunci cnd va evalua rezultatele procedurilor de audit. Aceast evaluare va ine cont de varianta final a proiectului de situaii financiare, ncorpornd toate ajustrile convenite i informaiile obinute n cursul auditrii. Cu toate c pragul de semnificaie la stadiul de raportare este analizat n termeni cantitativi, nu exist totui un prag clar ci un interval de valori n care auditorul exercit raionamentul profesional. Valorile care depesc limita superioar a intervalului vor fi prezumate ca fiind semnificative, n timp ce valorile care sunt sub limita inferioar vor fi prezumate ca fiind nesemnificative, cu toate c orice prezumie poate fi respins prin aplicarea unor consideraii de ordin calitativ. n plus, dei este posibil ca planificarea s se fi bazat doar pe aspectele can-
52.
53.
79
IAPS 1005
titative ale pragului de semnificaie, opinia auditorului va ine cont nu doar de cantitatea, ci i de natura calitativ a erorilor neajustate din situaiile financiare.
ISA 330: Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate

ISA 500: Probe de audit

ISA 520: Proceduri analitice Proceduri analitice n planificarea auditului

71. Auditorul va aplica proceduri analitice n stadiul de planificare a auditului. Natura i aria de cuprindere a procedurilor analitice n stadiul planificrii auditului unei entiti mici pot fi limitate de periodicitatea procesrii tranzaciilor de ctre entitate precum i de absena unor informaii financiare demne de ncredere n acel moment al auditului. Este posibil ca entitile mici s nu dispun de informaii financiare lunare sau interimare care s poat fi utilizate n cadrul procedurilor analitice n stadiul planificrii. n acest caz, ca alternativ, auditorul va trebui s efectueze o scurt analiz a Registrului Cartea Mare sau a altor astfel de nregistrri contabile n msura n care sunt deja disponibile. n multe cazuri este posibil s nu existe deloc informaie documentat care s poat fi utilizat n acest scop, auditorul putnd s obin aceste informaii prin discuii cu proprietarul-manager. Procedurile analitice pot fi de multe ori mijloace cu cost sczut de obinere a probelor necesare auditorului. Auditorul va evalua controalele asupra ntocmirii informaiilor utilizate n aplicarea procedurilor analitice. n cazul n care aceste controale sunt eficace, auditorul va avea o ncredere sporit n credibilitatea acelor informaii i, implicit, n rezultatele procedurilor analitice. Un model predictiv simplificat poate fi uneori eficace. De exemplu, n cazul
Proceduri analitice ca proceduri de fond

72.
73.
80
IAPS 1005
74.
75.
n care o entitate angajeaz un anumit numr de persoane cu salarii fixe pe o anumit perioad, n mod normal este posibil ca auditorul s utilizeze aceste informaii pentru a estima cu un nalt grad de precizie costurile totale cu personalul pe perioada respectiv, obinnd prin aceasta probe de audit pentru unul din elementele importante ale situailor financiare i reducnd astfel necesitatea aplicrii de teste de detaliu asupra statului de plat. Utilizarea unor indicatori comerciali larg recunoscui (cum ar fi marjele de profit pentru diferite tipuri de ntreprinderi care desfoar comer cu amnuntul) poate fi de multe ori eficace n procedurile analitice pentru a furniza probe n sprijinul rezonabilitii al elementelor nregistrate. Aria de cuprindere a procedurilor analitice n auditul unei entiti mici poate fi limitat de indisponibilitatea informaiilor pe care se bazeaz procedurile analitice. Procedurile analitice predictive pot fi adesea un mijloc eficace de testare a exhaustivitii, cu condiia ca rezultatele s poat fi previzionate cu o marj rezonabil de precizie i siguran. Abaterile de la rezultatele estimate pot indica posibile omisiuni care nu au fost detectate de alte proceduri de fond. Totui, diferite tipuri de proceduri analitice vor furniza diferite niveluri de asigurare. Procedurile analitice care implic, de exemplu, prognozarea veniturilor totale obinute din nchirierea unui imobil divizat n apartamente, lundu-se n considerare ratele de chirie, numrul de apartamente i gradul de ocupare a imobilului, pot fi o surs de probe foarte convingtoare i pot elimina necesitatea pentru metode suplimentare de verificare prin intermediul testelor de detaliu. Spre deosebire de exemplul anterior, calcularea i compararea marjelor brute procentuale ca mijloc de confirmare a valorii veniturilor reprezint o surs mai puin convingtoare de probe dar poate fi util, dac este coroborat cu alte proceduri de audit. Procedurile analitice efectuate n mod curent n acest stadiu al auditului sunt similare n mare parte cu cele utilizate n stadiul de planificare a auditului. Vor include urmtoarele: y Compararea situaiilor financiare ale anului curent cu cele ale anilor precedeni. y Compararea situaiilor financiare cu orice alte bugete, estimri sau ateptri ale conducerii. y Revizuirea evoluiei indicatorilor importani din situaiile financiare. y Stabilirea modului n care situaiile financiare reflect adecvat modificrile din cadrul entiti, modificri de care auditorul are cunotin.
Procedurile analitice ca parte din revizuirea general

76.
81
IAPS 1005
y Intervievri cu privire la caracteristicilor inexplicabile sau neateptate ale situaiilor financiare.
ISA 530: Eantionarea n audit i alte metode de testare

77. Exist o multitudine de metode de selectare a elementelor ce urmeaz a fi testate, astfel nct auditorul va alege metoda cea mai potrivit ghidndu-se dup criterii de eficien i eficacitate. Mijloacele disponibile auditorului sunt: (a) Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) (b) Selectarea elementelor specifice; sau (c) Eantionarea n audit. Populaiile reduse care se ntlnesc de obicei n cadrul entitilor mici pot face fezabil testarea: (a) A 100% din elemente; sau (b) A 100% dintr-o anumit parte a populaiei, de exemplu, toate elementele care se situeaz deasupra unui anumit nivel valoric, aplicndu-se proceduri analitice soldului populaiei dac acesta este semnificativ. Atunci cnd metodele descrise mai sus nu sunt aplicate pentru obinerea probelor de audit, auditorii vor lua n considerare utilizarea procedurilor care implic eantionarea n audit. Atunci cnd se decide utilizarea eantionrii n audit, aceleai principii de baz se vor aplica att pentru entitile mici ct i pentru entitile mari. Auditorul va selecta elementele eantionului astfel nct acestea s fie reprezentative pentru ntreaga populaie. Conform paragrafului 4 din ISA 545, conducerea rspunde de efectuarea evalurilor i prezentrilor la valoarea just din situaiile financiare. Tot conducerea trebuie s stabileasc un proces de raportare contabil i financiar pentru determinarea evalurilor i prezentrilor la valoarea just, pentru selectarea metodelor adecvate de stabilire a valorii, identificarea i documentarea corespunztoare a ipotezelor semnificative de la care pornete, pregtirea evalurii i asigurarea respectrii modului de prezentare i descriere a evalurii la valoarea just cu cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii. Potrivit paragrafului 11 din ISA 545, n unele situaii, evalurile la valoarea just i deci procesul stabilit de conducere pentru determinarea valorii juste pot fi simple i demne de ncredere. De exemplu, conducerea se poate referi la cotaii de pre publicate pentru a determina valoarea just a titlurilor de valoare tranzacionabile pe care le deine societatea. Unele evaluri la va82 IAPS 1005
78.
79.
ISA 545: Auditul evalurilor i prezentrilor la valoarea just

80.
81.
82.
83.
84.
loarea just sunt ns n mod inerent mai complexe dect altele i implic incertitudini legate de apariia unor evenimente viitoare sau de rezultatul lor final i de aceea trebuie formulate ipoteze bazate pe raionament n cadrul procesului de msurare. Proprietarul-manager al unei mici ntreprinderi ar putea s nu dispun de gradul de specializare i de experiena necesare ndeplinirii atribuiilor la care face referire paragraful 80 n ceea ce privete efectuarea evalurii la valoarea just n afara celor bazate pe cotaiile de preuri publicate. Auditorul recunoate c utilizarea unui expert, ca de exemplu un evaluator independent, ar putea reprezenta un cost semnificativ pentru o entitate mic. ns, dac se consider necesar n situaia dat, auditorul recomand proprietarului-manager angajarea unui expert. Orice form de asisten acordat de ctre auditor poate crea ameninri la adresa independenei acestuia. Auditorul va trebui s se raporteze la paragrafele 8.171 - 8.176 din Cod5 pentru a obine ndrumri cu privire la serviciile de evaluare ce i-ar putea periclita independena i precauiile pe care le poate adopta pentru a prentmpina acest lucru. Paragraful 63 din ISA 545 prevede c auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii referitoare la caracterul rezonabil al ipotezelor semnificative, inclusiv dac acestea reflect n mod adecvat inteniile conducerii i abilitatea sa de a adopta anumite modaliti specifice de aciune n numele societii, atunci cnd acest lucru este relevant pentru evalurile sau prezentrile la valoarea just. Din motivele enumerate n paragraful 82, proprietarul-manager poate fi de prere c nu este posibil s ofere declaraia necesar. Rspunderea pentru efectuarea evalurii i prezentrii la valoarea just din situaiile financiare revine proprietarului-manager. Dac acesta refuz s dea declaraiile cerute, acest fapt constituie o limitare a ariei de aplicabilitate i auditorul exprim o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Deseori se ncheie tranzacii semnificative ntre entitatea mic i proprietarul-manager sau ntre entitatea mic i entitile afiliate proprietarului-manager. Entitile mici rareori au politici complexe i coduri de conduit n ceea ce privete tranzaciile ntre pri afiliate. Astfel, tranzaciile ntre pri afiliate sunt o caracteristic obinuit a entitilor conduse i deinute de ctre un individ sau de ctre o familie. Mai mult, proprietarul-manager s-ar putea s nu neleag pe deplin noiunea de pri afiliate, mai ales atunci
ISA 550: Pri afiliate

85.
Vezi nota de subsol 2.
83
IAPS 1005
86.
87.
cnd standardele de contabilitate consider anumite relaii a fi ntre pri afiliate i altele nu. Pentru furnizarea declaraiilor de ctre conducere n ceea ce privete exhaustivitatea prezentrilor, poate fi necesar ca auditorul s ofere explicaii privind definiia tehnic a unei pri afiliate. Auditorul unei entiti mici va efectua n mod obinuit proceduri de fond pentru identificarea prilor afiliate i a tranzaciilor ntre pri afiliate. Totui, dac auditorul estimeaz c riscul neprezentrii unor tranzacii ntre pri afiliate este redus, nu trebuie ca astfel de proceduri de fond s fie ample. Auditorul adeseori acioneaz ca auditor i al altor entiti afiliate entitii mici, ceea ce poate uura procesul de identificare a prilor afiliate. Cunoaterea n profunzime a entitii mici de ctre auditor, l poate ajuta pe acesta n identificarea prilor afiliate care, n cele mai multe cazuri, vor fi entiti controlate de ctre proprietarul-manager. Aceast familiarizare cu activitile entitii l poate ajuta pe auditor i s stabileasc dac au avut loc tranzacii cu pri afiliate fr a fi recunoscute n nregistrrile contabile ale entitii.
ISA 560: Evenimente ulterioare Evenimente ulterioare ntre ncheierea exerciiului financiar i data rapor tului auditorului
88. Reglementarea ca entitile mici s raporteze imediat dup ncheierea exerciiului financiar nu este obinuit. Este mult mai frecvent trecerea unei perioade ndelungate ntre ncheierea exerciiului financiar i aprobarea sau semnarea situaiilor financiare de ctre proprietarul-manager, n cazul entitilor mici, dect n cazul ntreprinderilor mari. Prin urmare perioada acoperit de testele auditorului efectuate asupra evenimentelor ulterioare este mult mai mare n cazul entitilor mici, aprnd posibilitatea desfurrii mai multor evenimente ulterioare care pot afecta situaiile financiare. ISA 560 stipuleaz c auditorul va trebui s efectueze proceduri care s acopere integral perioada dintre ncheierea exerciiului financiar i data raportului auditorului. Procedurile pentru evenimente ulterioare pe care le va efectua auditorul unei entiti mici vor depinde de informaiile disponibile i, n particular, de msura n care au fost completate nregistrrile contabile de la ncheierea exerciiului financiar. Atunci cnd nregistrrile nu sunt la zi, i nu s-au ntocmit procese verbale ale edinelor administratorilor, procedurile relevante pot lua forma unei intervievri a proprietarului-manager, consemnarea rspunsurilor proprietarului-manager i inspecia extraselor de cont.
89.
84
IAPS 1005
90.
91.
Paragraful 5 din ISA 560 ofer exemple ale unor aspecte pe care auditorul le poate analiza n cursul acestor intervievri. Auditorul poate considera, n funcie de circumstane, c scrisoarea ce conine declaraiile conducerii poate acoperi evenimentele ulterioare. Scrisoarea ce conine declaraiile conducerii este datat de obicei cu aceeai dat ca i raportul auditorului, acoperind astfel ntreaga perioad de la ncheierea exerciiului financiar. Recomandri cu privire la procedurile legate de evenimentele ulterioare (dac exist) din perioada dintre aprobarea situaiilor financiare i data raportului auditorului sunt oferite n cadrul recomandrilor la ISA 700 Raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general din prezenta IAPS.6
Evenimente ulterioare ntre data raportului auditorului i emiterea situa iilor financiare
92. n cazul n care, aa cum se ntmpl n multe entiti mici, edina n cadrul creia situaiile financiare sunt semnate sau aprobate este imediat urmat de adunarea general anual, intervalul dintre acestea dou nu necesit o tratare separat de ctre auditor deoarece este foarte scurt. Dac auditorul este contient de vreun fapt care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare, va decide dac este necesar amendarea situaiilor financiare, va discuta aceste aspecte cu conducerea i va lua msurile necesare n situaia respectiv. Dimensiunea unei entiti afecteaz capacitatea acesteia de a rezista n condiii adverse. Entitile mici pot reaciona rapid pentru a exploata orice oportunitate, dar i pot lipsi rezervele de a-i susine operaiunile. ISA 570 cere auditorului s analizeze dac exist evenimente sau condiii care s ridice dubii semnificative n ceea ce privete abilitatea societii de a opera n baza continuitii activitii. Condiiile cu relevan particular pentru entitile mici includ i riscul ca bncile sau ali finanatori s nceteze sprijinirea entitii, posibilitatea pierderii unui furnizor sau client major, a unui angajat cheie, precum i posibilitatea pierderii dreptului de funcionare sub o licen, franciz sau orice alt contract juridic. ISA 570 conine recomandri privind procedurile de audit suplimentare care ar putea avea relevan atunci cnd au fost identificate anumite evenimente sau condiii ce ar putea ridica dubii semnificative cu privire la
93.
ISA 570: Principiul continuitii activitii

94. 95.
96.
Vezi nota de subsol 4
85
IAPS 1005
97.
abilitatea societii de a opera n baza continuitii activitii. Astfel de proceduri pot consta din revizuirea documentelor cum ar fi previziunile privind fluxurile de numerar i contul de rezultate. n auditul unei entiti mici, auditorul nu se poate atepta s ntlneasc n mod obinuit previziuni detaliate relevante care s poat fi luate n considerare n ceea ce privete principiul continuitii activitii. Cu toate acestea auditorul va discuta cu proprietarul-manager statutul entitii n ceea ce privete continuitate activitii i, n principal, aspectele referitoare la finanarea entitii pe termen lung i mediu. Auditorul va analiza aceste discuii n lumina documentaiei coroborative i a cunotinelor auditorului referitoare la entitate. Auditorul va analiza necesitatea obinerii de declaraii scrise din partea conducerii referitoare la aspectele identificate. n cazul n care finanarea entitii mici provine n principal dintr-un mprumut acordat de ctre proprietarul-manager, este foarte important ca acest sprijin financiar s nu fie retras. De exemplu, continuarea activitii unei entiti mici aflat n dificultate financiar poate depinde de decizia proprietarului-manager de a subordona mprumutul su ctre entitate mprumuturilor de la banc sau de la alte instituii financiare. n astfel de circumstane auditorul inspecteaz probele documentare adecvate privind subordonarea mprumutului de la proprietarul-manager. n cazul n care entitatea este dependent de sprijin adiional din partea proprietarului-manager, auditorul va analiza capacitatea proprietarului-manager de a ndeplini aceste obligaii contractuale de sprijin. n plus, auditorul va cere o confirmare n scris a declaraiilor conducerii care s confirme inteniile sau nelegerea proprietarului-manager. Paragraful 6 din ISA 580 stipuleaz c atunci cnd declaraiile conducerii se refer la aspecte care sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul: (a) Va cuta probe de audit coroborative care pot proveni din surse din afara sau din interiorul entitii; (b) Va evalua dac declaraiile conducerii par a fi rezonabile i sunt n concordan cu alte probe de audit obinute, inclusiv alte declaraii; i (c) Va evalua dac persoanele care fac acele declaraii sunt bine informate cu privire la aspectele specifice cuprinse n declaraii. Paragraful 7 din ISA 580 stipuleaz faptul c declaraiile conducerii nu
ISA 580: Declaraiile conducerii

98.
99.
86
IAPS 1005
pot fi un substitut al altor probe de audit pe care auditorul se ateapt s le gseasc. Dac astfel de probe nu pot fi obinute, aceasta poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului, iar auditorul va avea n vedere implicaiile asupra raportului auditorului. Totui, n unele situaii, declaraia conducerii poate fi singura prob pe care auditorul se ateapt n mod rezonabil s fie disponibil. 100. Avnd n vedere caracteristicile particulare ale entitilor mici, auditorul poate hotr dac este necesar obinerea declaraiilor conducerii n scris cu privire la exhaustivitatea i exactitatea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare (de exemplu, faptul c au fost nregistrate toate veniturile). Astfel de declaraii ale conducerii, luate independent, nu pot furniza suficiente probe de audit. Auditorul va trebui s evalueze declaraiile n conjuncie cu rezultatele altor proceduri de audit relevante, cu propriile cunotine despre activitatea entitii i a proprietarului-manager al entitii i s estimeze dac, n funcie de circumstane, alte probe pot deveni disponibile pe parcurs. Posibilitatea apariiei unor nenelegeri ntre auditor i proprietarul-manager poate fi evitat dac declaraiile verbale sunt confirmate de ctre proprietarul-manager n scris. 101. Datorit naturii entitilor mici, proprietarii-manageri pot fi de prere c nu este posibil s dea anumite declaraii specifice. Este n special cazul unor declaraii prevzute n ISA 240, ISA 545 i ISA 570 (a se vedea paragrafele 84, 96 i 97 din prezenta IAPS). Auditorul este ncurajat s discute cu proprietarul-manager motivele pentru care se cer astfel de declaraii i impactul potenial asupra raportului auditorului n situaia n care aceste declaraii nu vor putea fi obinute. Aa cum se arat n paragraful 22 al prezentei IAPS, ar putea fi util ca aceste declaraii s fie discutate cu conducerea la data convenirii termenilor misiunii.
ISA 700: Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general
102.-105. ISA 700, Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general i ISA 701 Modificri ale raportului auditorului independent au fost emise n decembrie 2004 i sunt n vigoare pentru rapoartele auditorilor datate la sau dup 31 decembrie 2006. Paragrafele 102-105 ale prezentei IAPS au fost retrase la intrarea n vigoare a ISA 700 i ISA 701.
87
IAPS 1005
ISA 720: Alte informaii din documentele cuprinznd situaii financiare auditate
106. Auditorul va citi alte informaii pentru a descoperi inconsecvene semnificative cu situaiile financiare auditate. Exemple de alte informaii incluse de obicei n situaiile financiare ale unei entiti mici sunt situaiile detaliate ale veniturilor i cheltuielilor, care, n scopul impozitrii, sunt adeseori ataate situaiilor financiare auditate, precum i raportul de gestiune.
88
IAPS 1005
Anexa 1 Comentariu asupra aplicrii Standardelor Internaionale de Audit n cazul n care auditorul ntocmete, de asemenea, nregistrrile contabile i situaiile financiare ale entitii mici
Aceast anex este relevant pentru auditorii care, n mod legal i profesional, sunt autorizai s ntocmeasc nregistrri contabile i situaii financiare pentru clienii de audit reprezentnd entiti mici. La ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare, auditorul poate obine informaii utile cu privire la societate i la obiectivele proprietarului-manager, stilul de conducere i etica societii. Auditorul dobndete, de asemenea, o cunoatere aprofundat a societii, care este util n planificarea i desfurarea auditului. Auditorul trebuie ns s nu uite c ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare pentru clientul de audit reprezentat de o entitate mic nu l scutete de obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate. Cele de mai jos pot fi utile n aplicarea standardelor internaionale de ctre auditorul care ntocmete i nregistrrile contabile i situaiile financiare pentru clienii-entiti mici.
ISA 210: Termenii misiunilor de audit

1. n cazul n care auditorul a acordat asisten la ntocmirea situaiilor financiare, proprietarii-manageri pot s nu fie contieni pe deplin de responsabilitile lor legale sau de cele auditorului. Este posibil ca proprietarii-manageri s nu considere c situaiile financiare sunt responsabilitatea lor sau c auditul este din punct de vedere legal distinct fa de alte servicii furnizate de ctre auditor. Unul din scopurile unei scrisori de misiune este de a evita astfel de nenelegeri. n cazul unei entiti mici, poate fi practic s se combinare termenii misiunii pentru audit i pentru alte servicii ntr-o singur scrisoare combinat de misiune. n cazul n care auditorul ntocmete i nregistrrile contabile i situaiile financiare pentru entiti mici, aceste servicii nu constituie activitate de audit astfel nct reglementrile ISA 2307 nu se aplic n mod normal pentru, de exemplu, documentaia activitii efectuate n ntocmirea situaiilor financiare.
2.
ISA 230: Documentaie

3.
ISA 230 Documentaie a fost retras cnd ISA 230 Documentaia de audit a intrat n vigoare. Cea din urm este n vigoare pentru auditurile informaiilor financiare pentru perioadele ncepnd cu sau dup 15 iunie 2006.
7
89
IAPS 1005
4.
Un aspect de avut n vedere la stabilirea unei politici pentru pstrarea foilor de lucru ale unei entiti mici este acela c proprietarii-manageri adesea solicit copii ale foilor de lucru care conin informaii contabile pentru a-i ajuta n administrarea entitii lor. Paragraful 14 din ISA 230 arat c foile de lucru sunt proprietatea auditorului. Dei pri din, sau extrase din foile de lucru pot fi puse la dispoziia entitii, dup cum consider auditorului, acestea nu reprezint un substitute pentru nregistrrile contabile ale entitii. Poate fi util ca scrisoarea de misiune s reglementeze aceste aspecte referitoare la nregistrrile contabile.
ISA 240: Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda n auditul situaiilor financiare
5. Este posibil ca auditorul s fi obinut informaii legate de poziia financiar personal a proprietarului-manager precum i de stilul de via al acestuia n decursul furnizrii altor servicii entitii sau proprietarului-manager. Aceste cunotine pot spori calitatea evalurii auditorului cu privire la riscul inerent de fraud. Solicitri neexplicate de a ntocmi situaiile financiare i finaliza auditul ntr-o perioad nerezonabil de scurt pot indica, de asemenea, existena unui risc sporit de fraud sau eroare.
ISA 250: Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare

6. Majoritatea entitilor sunt supuse reglementrilor referitoare direct la ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv prin legislaia comercial relevant. Competenele contabile ale unui auditor n ceea ce privete legislaia referitoare la ntocmirea situaiilor financiare ajut proprietarul-manager s se asigure c obligaiile legale relevante au fost respectate. n cazul n care auditorul ntocmete situaiile financiare, este necesar o suficient flexibilitate n planul general de audit pentru a se ine cont de domeniile de risc de audit identificate, precum i de probele obinute n cursul efecturii acelor servicii. Auditorul unei entiti mici va planifica prin urmare, s analizeze informaiile obinute din ntocmirea nregistrrilor contabile i situaiilor financiare astfel nct metoda de obinere a probelor s fie coordonat corespunztor iar eficiena activitii i a costurilor s fie asigurat.
ISA 300: Planificarea unui audit al situaiilor financiare

7.
90
IAPS 1005
ISA 315: nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscului de denaturare semnificativ i ISA 330: Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate
8. n ntocmirea nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare, auditorul poate obine nelegerea sistemului contabil i de control intern. Se are n vedere dac exist anumite controale interne pe care auditorul poate dori s le evalueze i testeze i care pot afecta natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond necesare pentru acel audit. n ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, auditorul unei entiti mici, va aplica raionamentul profesional pentru a estima dac aceste servicii oferite vor avea drept rezultat o reducere a volumului de munc de audit necesar pentru a susine opinia auditorului. ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare rareori vor furniza toate, i pot s nu furnizeze nici una din probele de audit necesare auditorului. n particular, serviciile de contabilitate de obicei nu vor face nimic mai mult dect s furnizeze unele probe necesare referitoare la exhaustivitatea populaiei, sau valoarea la care elementele sunt declarate n situaiile financiare. Totui, probele de audit pot fi adesea obinute simultan cu efectuarea activitii contabile. n mod obinuit, va fi necesar o activitate specific de audit, de exemplu, pentru recuperabilitatea creanelor, evaluarea i proprietatea asupra stocurilor, valoarea contabil a activelor imobilizate i a investiiilor precum i exhaustivitatea creditorilor. ntr-o entitate mic n care auditorul a fost angajat s ntocmeasc nregistrri contabile sau situaii financiare, procedurile analitice efectuate n stadiul de planificare a auditului vor fi mai eficiente dac o parte din serviciile contabile va fi finalizat de auditor nainte de terminarea planificrii auditului. Cu toate c proprietarul-manager este responsabil cu determinarea valorii estimrilor ce vor fi incluse n situaiile financiare, auditorul unei entiti mici este adesea solicitat s asiste sau s ndrume la ntocmirea estimrilor contabile. Prin asistena oferit n acest proces, auditorul va obine n acelai timp probe relevante pentru a ntruni cerinele ISA 540. Totui, ajutorul
ISA 500: Probe de audit

9.
ISA 520: Proceduri analitice

10.
ISA 540: Auditul estimrilor contabile

11.
91
IAPS 1005
acordat n cadrul acestui proces nu scutesc auditorul de sarcina de a obine probe de audit suficiente i adecvate referitoare la caracterul rezonabil i gradul de adecvare a prezumiilor pe care s-au bazat estimrile.
ISA 545: Auditul evalurilor i prezentrilor la valoarea just

12. Dei proprietarul-manager rspunde de efectuarea evalurilor i prezentrilor la valoarea just, auditorul unei entiti mici poate fi solicitat s ajute la procesul de ntocmire a evalurilor i prezentrilor la valoarea just. Conducerea este n continuare cea care rspunde pentru caracterul rezonabil al ipotezelor pe care se bazeaz evalurile i prezentrile la valoarea just i ca urmare, auditorul ia msurile adecvate pentru a obine acordul proprietarului-manager i recunoaterea rspunderii proprii a acestuia. Ajutnd la efectuarea evalurilor i prezentrilor la valoarea just, auditorul obine n acelai timp probe relevante n sensul ndeplinirii cerinelor ISA 545. ns faptul c acord aceast asisten nu-l scutete pe auditor de obinerea unor probe de audit suficiente i adecvate cu privire la caracterul rezonabil i gradul de adecvare al prezumiilor ce stau la baza evalurilor sau prezentrilor. n estimarea riscului existenei unor tranzacii cu pri afiliate nedeclarate, auditorul analizeaz aspecte ce pot aprea din ntocmirea nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale entitii mici, din ntocmirea declaraiilor fiscale ale persoanelor fizice i juridice sau din revizuirea conturilor curente ale proprietarului-manager. Acestea, mpreun cu informaiile obinute din discuiile cu proprietarulmanager, vor ajuta la evaluarea riscului n acest domeniu i pot furniza o baz rezonabil pentru estimarea riscului ca fiind sczut. Asistena acordat i relaia apropiat dintre auditor i proprietarul-manager poate fi util n identificarea prilor afiliate, care, n majoritatea cazurilor sunt entiti controlate de proprietarul-manager. n unele entiti mici, auditorului i se poate solicita de ctre proprietarul manager s ajute la estimarea aplicabilitii principiului continuitii activitii i, uneori, la ntocmirea fluxuri de trezorerie sau a unor conturi de rezultate previzionate care sunt necesare. n toate aceste cazuri proprietarul-manager rmne responsabil pentru estimarea continuitii activitii, pentru orice informaii ntocmite (chiar dac auditorul ajutat la elaborarea acestora), ca
13.
ISA 550: Pri afiliate

14.
15. 16.
ISA 570: Principiul continuitii activitii

17.
92
IAPS 1005
i pentru caracterul rezonabil al prezumiilor pe care se bazeaz. n astfel de circumstane, auditorul va ntreprinde msurile adecvate pentru a obine acordul proprietarului-manager precum i recunoaterea responsabilitii acestuia.
ISA 580: Declaraiile conducerii

18. n auditul unei entiti mici, este deosebit de important pentru auditor s obin declaraiile conducerii n care proprietarul-manager s-i recunoasc responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare. Acest fapt este deosebit de important mai ales atunci cnd auditorul a participat la ntocmirea situaiilor financiare, din cauza pericolului nenelegerii rolului auditorului i a responsabilitii referitoare le situaiile financiare. Pentru a se asigura c declaraiile conducerii sunt reprezentative, auditorul trebuie s ia n considerare explicarea acestor aspecte conducerii naintea obinerii declaraiilor.
93
IAPS 1005
Anexa 2 Unde pot fi gsite considerentele privind auditul entitilor mici

Tabelul de mai jos prezint lista standardelor internaionale de audit pentru care IAASB (i predecesorul su, IAPC) a emis considerente privind auditul entitilor mici i indic orientativ unde pot fi gsite aceste considerente. ISA 210 220 230 240 Titlu Termenii misiunilor de audit Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice Documentaia de audit Responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea frauda ntr-un audit al situaiilor financiare Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernana Planificarea unui audit al situaiilor financiare nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Unde pot fi gsite considerentele privind entitile mici IAPS 1005 ISA 200. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 iunie 2005. ISA 203. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 iunie 2006. ISA 240. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2004. IAPS 1005 IAPS 1005 ISA 300. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2004. ISA 315. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2004.
250 260 300
315
94
IAPS 1005
ISA 320 330
Titlu
500
520 530 545 550 560 570 580 700 701
720
Pragul de semnificaie n audit Procedurile auditorului ca ISA 330. Aplicabil pentru audituri ale rspuns la riscurile evalu- informaiilor financiare aferente perioadate elor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2004. Probe de audit ISA 500. Aplicabil pentru audituri ale informaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2004. Proceduri analitice IAPS 1005 Eantionarea n audit i IAPS 1005 alte metode de testare Auditul evalurilor i IAPS 1005 prezentrilor la valoarea just Pri afiliate IAPS 1005 Evenimente ulterioare IAPS 1005 Principiul continuitii IAPS 1005 activitii Declaraiile conducerii IAPS 1005 Raportul auditorului asu- ISA 700, Raportul auditorului independpra situaiilor financiare ent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general i ISA 701, Modificri ale raportului auditorului independent. Aplicabile pentru rapoartele auditorilor datate la sau dup 31 decembrie 2006. Alte informaii din docu- IAPS 1005 mente cuprinznd situaii financiare audiate
Unde pot fi gsite considerentele privind entitile mici IAPS 1005
95
IAPS 1005
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1006 AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE BNCILOR (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ......................................................................................................... 1-8 Obiectivele auditului ........................................................................................ 9-11 Convenirea termenilor misiunii ..................................................................... 12-14 Planificarea auditului ..................................................................................... 15-55 Controlul intern .............................................................................................. 56-70 Derularea procedurilor de fond .................................................................... 71-102 Raportarea asupra situaiilor financiare. ................................................... 103-105 Anexa 1: Riscuri i aspecte legate de fraud i aciuni ilegale Anexa 2: Exemple de considerente privind controlul intern i de proceduri de fond asociate cu dou domenii de operaiuni bancare Anexa 3: Exemple de informaii financiare, indici i indicatori financiari folosii frecvent n analiza condiiei i performanei financiare a unei bnci Anexa 4: Riscuri i aspecte legate de subscrierea i brokerajul titlurilor de valori Anexa 5: Riscuri i aspecte legate de activitatea bancar privat i managementul activelor Glosar i referine
96
Declaraia internaional privind practicile de audit (IAPS) 1006, Auditul situaiilor financiare ale bncilor trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de controlul calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. Aceast Declaraie a fost ntocmit de ctre Comitetul Internaional pentru Practici de Audit (IAPC) al Federaiei Internaionale a Contabililor. Subcomisia IAPC pe probleme de audit bancar a inclus observatori din Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar (Comitetul de la Basel).* Documentul a fost aprobat de ctre IAPC n vederea publicrii la edina sa din octombrie 2001. Declaraia este bazat pe ISA existente la 1 octombrie 2001.
______________________
*
Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar este un comitet alctuit din autoriti bancare i de supraveghere care a fost nfiinat n anul 1975 de guvernatorii bncilor centrale din zece ri. Cuprinde reprezentani ai autoritilor de supraveghere bancar i ai bncilor centrale din Belgia, Canada, Frana, Germania, Italia, Japonia, Luxemburg, Olanda, Suedia, Elveia, Regatul Unit al Marii Britanii i Statele Unite ale Americii. Comitetul se reunete, de obicei, la sediul Bncii Reglementelor Internaionale din Basel, acolo unde este localizat i secretariatul su permanent.
97
AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE BNCILOR
Introducere
1. Scopul acestei Declaraii este acela de a furniza asisten practic auditorilor i de a promova o bun practic n aplicarea Standardelor Internaionale de Audit (ISA) la auditul situaiilor financiare ale bncilor. Declaraia nu se intenioneaz a fi, totui, o list exhaustiv a procedurilor i practicilor care trebuie utilizate ntr-un astfel de audit. Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISA, auditorul trebuie s respecte toate cerinele prevzute de totalitatea ISA. n multe ri, supraveghetorii bancari cer ca auditorul s raporteze autoritilor de reglementare anumite evenimente sau s prezinte acestora rapoarte regulate, pe lng raportul de audit al situaiilor financiare ale bncilor. Aceast Declaraie nu trateaz astfel de rapoarte, pentru care cerinele variaz n mod semnificativ de la o ar la alta. IAPS 1004, Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor ia n discuie mai detaliat acel subiect. Pentru scopul acestei Declaraii, o banc este un tip de instituie financiar a crei activitate principal o constituie atragerea depozitelor i a fondurilor n scopul creditrii i investirii i care este recunoscut ca i banc de autoritile de reglementare din orice ar n care opereaz. Exist un numr de alte tipuri de entiti care desfoar funcii similare, de exemplu, societile ipotecare, cooperativele de credit, organizaiile de tip sindical, asociaiile de economii i mprumuturi i instituii financiare non-bancare. Recomandrile cuprinse n aceast Declaraie se aplic auditurilor situaiilor financiare care acoper activitile bancare desfurate de acele entiti. Se aplic, de asemenea, auditurilor situaiilor financiare consolidate care includ rezultatele activitilor bancare desfurate de oricare dintre membrii grupului. Aceast Declaraie abordeaz afirmaiile efectuate cu privire la activitile bancare n situaiile financiare ale unei entiti i indic astfel care dintre afirmaiile din situaiile financiare ale unei bnci cauzeaz dificulti specifice i de ce. Acest lucru necesit o abordare bazat pe elementele situaiilor financiare. Totui, atunci cnd se obin probe de audit care s susin afirmaiile din situaiile financiare, auditorul desfoar adesea proceduri bazate pe tipurile de activiti ntreprinse de entitate i pe modul n care acele activiti afecteaz afirmaiile din situaiile financiare. Bncile ntreprind n mod obinuit o gam larg de activiti. Totui, cele mai multe bnci continu s aib n comun activitile de baz cum ar fi operaiuni de atragere a depozitelor, de mprumut, creditare, decontare, tranzacionare i de trezorerie. Scopul primordial al acestei Declaraii l
2.
3.
4.
98
IAPS 1006
5.
6.
constituie furnizarea de recomandri referitoare la implicaiile unor astfel de activiti asupra auditului. n plus, Declaraia de fa furnizeaz recomandri limitate cu privire la subscrierea i brokerajul titlurilor de valori i la managementul activelor, activiti cu care auditorii situaiilor financiare ale bncilor se confrunt n mod frecvent. Bncile ntreprind n mod normal activiti care implic instrumente financiare derivate. Aceast Declaraie furnizeaz recomandri referitoare la implicaiile unor asemenea activiti asupra auditului, atunci cnd acestea fac parte din operaiunile comerciale i de trezorerie ale bncii. IAPS 1012, Auditul instrumentelor financiare derivate ofer recomandri cu privire la astfel de activiti, atunci cnd banca deine derivate ca utilizator final. Aceast Declaraie intenioneaz s evidenieze acele riscuri ce sunt unice activitilor bancare. Exist multe aspecte legate de audit pe care bncile le mpart cu alte entiti comerciale. Se ateapt ca auditorul s aib o nelegere suficient a unor astfel de aspecte i, dei aceste aspecte pot afecta abordarea de audit sau pot avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare ale bncii, Declaraia de fa nu le trateaz. Aceast Declaraie descrie n termeni generali aspecte ale operaiunilor bancare cu care un auditor se familiarizeaz nainte de a trece la desfurarea auditului situaiilor financiare ale bncii: Declaraia nu intenioneaz s descrie operaiuni bancare. n consecin, aceast Declaraie, n sine, nu furnizeaz unui auditor suficiente cunotine de specialitate pentru a putea ntreprinde un audit al situaiilor financiare ale unei bnci. Totui, ea scoate n eviden domeniile n care astfel de cunotine de specialitate sunt solicitate. Auditorii vor completa recomandrile cuprinse n aceast Declaraie cu material de referin corespunztor i cu trimiteri la activitatea unor experi, acolo unde este cazul. Bncile au urmtoarele caracteristici care le delimiteaz, n general, de cele mai multe dintre celelalte ntreprinderi comerciale: y Au n custodie un volum mare de elemente monetare, inclusiv numerar i instrumente negociabile, a cror securitate trebuie asigurat n timpul transferurilor i al depozitrii. Bncile au, de asemenea, n custodie i controleaz instrumente negociabile i alte active care sunt uor transferabile n format electronic. Caracteristicile referitoare la lichiditatea acestor elemente determin ca bncile s fie vulnerabile n faa delapidrii i fraudelor. Prin urmare, bncile trebuie s stabileasc proceduri operaionale oficiale, limite bine definite cu privire la autoritatea individual i sisteme riguroase de control intern.
99
IAPS 1006
y Bncile se angajeaz adesea n tranzacii iniiate ntr-o jurisdicie, nregistrate ntr-o jurisdicie diferit i gestionate n alt jurisdicie. y Bncile opereaz cu prghii financiare foarte ridicate (cu alte cuvinte, raportul dintre capitaluri i activele totale este sczut), ceea ce crete vulnerabilitatea bncilor n faa evenimentelor economice negative i sporete riscul de faliment. y Bncile au active care pot nregistra schimbri rapide de valoare i a cror valoare este adesea dificil de determinat. n consecin, o scdere relativ mic a valorii activelor poate avea un efect semnificativ asupra capitalului bncilor i poate chiar asupra solvabilitii acestora. y n general, bncile obin o parte semnificativ a fondurilor lor din depozite pe termen scurt (fie asigurate, fie neasigurate). Pierderea ncrederii deponenilor n solvabilitatea unei bnci poate genera rapid o criz de lichiditi. y Bncile au responsabiliti de ncredere n ceea ce privete activele pe care le pstreaz, dar care aparin altor persoane. Aceast situaie poate da natere unor datorii din cauza nclcrii ncrederii. Bncile trebuie, prin urmare, s stabileasc proceduri operaionale i controale interne menite s asigure c acele active sunt tratate numai n conformitate cu termenii i condiiile n care ele au fost transferate bncii. y Bncile se angajeaz ntr-un volum i o varietate mare de tranzacii a cror valoare poate fi semnificativ. Acest lucru necesit sisteme complexe de contabilitate i de control intern, precum i utilizarea la scar larg a tehnologiei informaiei (IT). y n mod normal, bncile opereaz prin reele de sucursale i departamente care sunt dispersate pe criterii geografice. Acest lucru implic, n mod necesar, o mai mare descentralizare a autoritii i o dispersare a funciilor de contabilitate i control, cu dificultile inerente n meninerea unor practici operaionale i a unor sisteme de contabilitate uniforme, mai ales atunci cnd reeaua de sucursale depete graniele naionale. y Tranzaciile pot fi adesea iniiate i finalizate direct de ctre client, fr intervenia angajailor bncii, de exemplu tranzaciile prin Internet sau prin bancomate (ATM). y Deseori, bncile i asum angajamente importante fr un transfer iniial de fonduri, altele dect, n unele cazuri, plata onorariilor. Aceste angajamente pot presupune numai consemnri extra-contabile. Prin urmare, existena lor poate fi greu de depistat. y Bncile sunt reglementate de autoritile guvernamentale, ale cror ce-
100
IAPS 1006
7.
8.
rine de reglementare influeneaz deseori principiile contabile pe care le urmeaz o banc. Neconformitatea cu cerinele de reglementare, de exemplu, cu cerinele de adecvare a capitalului, poate avea implicaii asupra situaiilor financiare ale bncii sau asupra prezentrilor de informaii cuprinse n acestea. y Relaiile pe care auditorul, asistenii sau firma de audit le pot avea cu banca n calitate de clieni ai acesteia ar putea afecta independena auditorului ntr-o manier n care relaiile de acelai tip ntreinute cu alte organizaii nu ar putea-o face. y Bncile au, n general, acces exclusiv la sisteme de clearing i decontare pentru cecuri, transferuri de fonduri, tranzacii de schimb valutar, etc. y Bncile sunt o parte integrant sau sunt corelate cu sistemele naionale i internaionale de decontare i, n consecin, pot determina un risc sistemic n rile n care opereaz. y Bncile pot emite i tranzaciona instrumente financiare complexe, fiind nevoie ca unele dintre acestea s fie nregistrate n situaiile financiare la valori juste. Prin urmare, bncile trebuie s stabileasc proceduri adecvate de evaluare i de management al riscurilor. Eficacitatea acestor proceduri depinde de gradul de adecvare a metodologiilor i modelelor matematice selectate, de accesul la informaii de pia credibile, att curente ct i istorice, dar i de meninerea integritii datelor. Exist consideraii speciale n auditul bncilor, datorit unor factori cum ar fi: y Naturii deosebite a riscurilor aferente tranzaciilor efectuate de bnci. y Anvergurii operaiunilor bancare i expunerilor importante rezultate care pot aprea ntr-o perioad scurt de timp. y Dependenei excesive de mediul IT n procesarea tranzaciilor. y Efectului normelor de reglementare din diverse jurisdicii n cadrul crora i desfoar activitatea. y Dezvoltrii continue de noi produse i practici bancare care pot s nu fie compatibile cu dezvoltarea concomitent a principiilor contabile sau a controalelor interne. Prezenta Declaraie este realizat sub forma unei discuii asupra diferitelor aspecte ale auditului unei bnci cu sublinierea problemelor care sunt fie specifice, fie de o importan special pentru un asemenea audit. Pentru o mai bun ilustrare sunt incluse anexe care conin exemple de: (a) Semnale tipice de atenionare a fraudelor n operaiunile bancare; (b) Controale interne, teste ale controalelor i proceduri de fond tipice pen-
101
IAPS 1006
tru dou domenii operaionale majore ale unei bnci: operaiunile de trezorerie i comerciale i activitile de mprumut; (c) Indicatori financiari folosii n mod curent n analiza condiiei i performanei financiare a unei bnci; i (d) Riscuri i alte aspecte legate de operaiunile cu titluri, activitatea bancar privat i managementul activelor.
Obiectivele auditului
9. ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare prevede:
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la faptul dac situaiile financi are sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.
10. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare ale unei bnci, desfurat n conformitate cu ISA l constituie, prin urmare, de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ale unei bnci sunt ntocmite n concordan cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Raportul auditorului menioneaz cadrul de raportare financiar care a fost utilizat la ntocmirea situaiilor financiare ale bncii (inclusiv identificarea rii de origine a cadrului de raportare financiar n cazul n care cadrul folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Contabilitate). Atunci cnd emite un raport asupra situaiilor financiare ale unei bnci ntocmite n mod special pentru a fi utilizate ntr-o alt ar dect ara care a stabilit reguli cu privire la cadrul de raportare, auditorul analizeaz dac situaiile financiare conin prezentri de informaii adecvate cu privire la cadrul de raportare financiar utilizat. Paragrafele 101-103 din prezenta Declaraie iau n discuie mai detaliat raportul auditorului. Dup cum s-a stabilit n ISA 210 Termenii misiunilor de audit:
11.
Convenirea termenilor misiunii

12.
Scrisoarea de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre au ditor a numirii, a obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, a ariei de cuprindere a responsabilitilor auditorului fa de client i a formei oricror rapoarte. 102
IAPS 1006
13.
14.
Paragraful 6 enumer o parte din caracteristicile unice bncilor i indic domeniile n care auditorului i asistenilor li se pot solicita cunotine profesionale specializate. Atunci cnd se iau n considerare obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, precum i aria de cuprindere a responsabilitilor, auditorul are n vedere propriile sale cunotine i competene, precum i pe cele ale asistenilor si, pentru ndeplinirea misiunii. Pentru a face acest lucru, auditorul analizeaz urmtorii factori: y Necesitatea unei expertize suficiente pe aspecte bancare, care s fie relevant pentru auditul activitilor bncii; y Necesitatea unei expertize n domeniul sistemelor IT i al reelelor de comunicaii folosite de banc; i y Adecvarea resurselor sau a aranjamentelor ntre firme pentru derularea activitilor necesare la sediile din ar i din strintate ale bncii la care pot fi necesare procedurile de audit. La emiterea unei scrisori de misiune, auditorul trebuie s aib n vedere i includerea, pe lng factorii generali enumerai n ISA 210, i comentarii asupra urmtoarelor aspecte: y Utilizarea i sursa principiilor contabile specializate, cu referire particular la: Orice cerine incluse n legile sau normele de reglementare aplicabile bncilor; Norme emise de ctre autoritile de supraveghere bancar i de autoriti de reglementare; Norme emise de organismele profesionale contabile relevante, de exemplu, Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate; Norme emise de Comitetul de la Basel Pe probleme de supraveghere bancar; i Practica din sectorul bancar. y Coninutul i forma raportului auditorului asupra situaiilor financiare i ale oricror rapoarte cu scop special solicitate auditorului pe lng raportul emis asupra situaiilor financiare. Acest lucru include i rapoarte care se refer la aplicarea principiilor de reglementare sau a altor principii contabile cu scop special sau rapoarte care descriu proceduri ntreprinse special cu scopul de a respecta cerinele de reglementare. y Natura oricror cerine sau protocoale speciale de comunicare care pot exista ntre auditor i autoritile de supraveghere bancar sau alte autoriti de reglementare.
103
IAPS 1006
y Accesul pe care supraveghetorii bancari l vor avea la foile de lucru ale auditorului, atunci cnd un astfel de acces este cerut prin lege, iar banca, la rndul ei, este de acord apriori cu acest acces.
Planificarea auditului Introducere

15. Planul de audit include, printre altele: y Obinerea de cunotine suficiente despre afacerile i structura de guvernan a entitii, dar i a unei nelegeri suficiente a sistemelor de contabilitate i de control intern, inclusiv a funciei de management al riscului i a funciei de audit intern; y Analiza evalurilor ateptate pentru riscurile inerente i de control, acestea nsemnnd riscul de apariie a denaturrilor semnificative (risc inerent) i riscul ca sistemul de control intern al bncii s nu previn sau s nu detecteze astfel de denaturri la timp (riscul de control); y Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a se aplica; i y Luarea n considerare a prezumiei de continuitate a activitii n ceea ce privete capacitatea entitii de a-i continua activitatea n viitorul previzibil, viitorul previzibil fiind perioada folosit de conducere pentru realizarea evalurilor sale n baza cadrului de raportare financiar. Aceast perioad se va ntinde, n mod normal, pe cel puin un an de la data bilanului. Obinerea cunoaterii activitilor bncii cere unui auditor s neleag: y Structura de guvernan corporativ a bncii; y Mediul economic i de reglementare dominant pentru principalele ri n care banca i desfoar activitatea; i y Condiiile de pia existente n fiecare dintre sectoarele importante n care opereaz banca. Guvernana corporativ joac un rol de o importan deosebit pentru bnci; multe autoriti de reglementare stabilesc cerine pentru ca bncile s dispun de structuri eficace de guvernan corporativ. Prin urmare, auditorul va obine o nelegere a structurii de guvernan corporativ a bncii i a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana se descarc de responsabilitile pe care le au n ceea ce privete supravegherea, controlul i conducerea bncii.
Dobndirea cunoaterii activitii

16.
17.
104
IAPS 1006
18.
19.
20.
n mod similar, auditorul obine i pstreaz o bun cunoatere funcional a produselor i serviciilor pe care le ofer banca. n obinerea i meninerea acestor cunotine, auditorul trebuie s fie contient de variaiile multiple care se nregistreaz la nivelul serviciilor fundamentale de constituire a depozitelor, de mprumuturi i de trezorerie care sunt oferite i pe care bncile continu s le mbunteasc pentru a veni n ntmpinarea cerinelor pieei. Auditorul obine o nelegere a naturii serviciilor prestate prin intermediul unor instrumente cum ar fi acreditivele, scrisorile de acceptare, contractele futures pe rata dobnzii, contractele forward i swap, opiunile i alte instrumente similare n vederea nelegerii riscurilor inerente i a implicaiilor contabile, de audit i de prezentare ale acestora. Dac banca utilizeaz prestatori de servicii pentru a furniza servicii sau activiti de baz, cum ar fi decontarea n numerar i decontarea titlurilor de valori, activiti de backoffice sau servicii de audit intern, atunci responsabilitatea conformitii cu regulile, normele de reglementare i controalele interne solide revine persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii bncii care apeleaz la servicii externe. Auditorul analizeaz restriciile legale i cele impuse de reglementare i obine o nelegere a modului n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz funcionarea eficace a sistemului de control intern (inclusiv auditul intern). ISA 402, Consideraii de audit referitoare la entitile care utilizeaz prestatori de servicii ofer recomandri suplimentare pe marginea acestui subiect. Exist o serie de riscuri legate de activitile bancare care, dei nu sunt specifice doar sectorului bancar, sunt importante deoarece servesc n modelarea activitii bancare. Auditorul obine o nelegere a naturii acestor riscuri i a modului n care banca le gestioneaz. Aceast nelegere permite auditorului s evalueze nivelurile riscurilor inerente i de control asociate diferitelor aspecte ale operaiunilor unei bnci i s determine natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. n linii mari, riscurile asociate activitii bancare pot fi grupate astfel: Riscul ca partenerii i clienii strini s nu fie capabili s i sting obligaiile datorit factorilor economici, politici i sociali care exist n ara de origine a partenerului i care nu aparin clientului sau partenerului.
nelegerea naturii riscurilor bancare

21. Riscul de ar:
105
IAPS 1006
Riscul de credit: Riscul ca un client sau partener s nu sting o obligaie la ntreaga valoare a acesteia, fie la momentul scadenei, fie la orice moment ulterior. Riscul de credit, n special cel asociat creditelor comerciale, poate fi considerat cel mai important risc n operaiunile bancare. Riscul de credit apare ca urmare a creditelor acordate persoanelor fizice, companiilor, bncilor i guvernelor. El este, de asemenea, asociat i altor active dect creditele, cum ar fi investiiile, conturile deinute la alte bnci i angajamentelor extrabilaniere. Riscul de credit include, de asemenea, riscul de ar, riscul de transfer, riscul de nlocuire i riscul de decontare. Riscul valutar: Riscul de apariie a pierderilor din modificri viitoare ale cursurilor de schimb aplicabile activelor, datoriilor, drepturilor i obligaiilor exprimate n valut. Riscul de apariie a pierderilor din factori cum ar fi incapacitatea de meninere a siguranei custodiei sau neglijena n managementul activelor realizat n numele unor alte pri. Riscul ca o modificare a ratelor dobnzii s aib un efect contrar asupra valorii activelor i datoriilor sau s afecteze fluxurile de numerar din dobnd. Riscul de documentare incorect a contractelor sau riscul ca acestea s nu s nu poat fi executate din punct de vedere legal n jurisdiciile relevante n care contractele trebuie executate sau n care opereaz partenerii. Acesta poate include riscul ca activele s se dovedeasc a avea o valoare mai mic, iar datoriile s se dovedeasc a avea o valoare mai mare dect cea ateptat, datorit documentrii sau consilierii juridice inadecvate sau incorecte. n plus, legislaia existent poate eua n rezolvarea problemelor juridice cu care se confrunt o banc; un proces care implic o anumit banc poate avea implicaii mai largi asupra afacerilor bncii i poate genera costuri multor altor bnci sau tuturor bncilor; legislaia care afecteaz bncile sau alte ntreprinderi comerciale se poate modifica. Bncile sunt expuse n mod special la riscuri juridice atunci cnd intr n noi tipuri de tranzacii i cnd dreptul legal al unui partener de a ncheia o tranzacie nu este stabilit.
Riscul fiduciar:
Riscul ratei dobnzii: Riscul juridic i documentar:
106
IAPS 1006
Riscul de lichiditate: Riscul de modelare: Riscul operaional:
Riscul de apariie a pierderilor din modificrile survenite n capacitatea unei bnci de a vinde sau ceda un activ. Riscul asociat imperfeciunilor i subiectivitii modelelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii activelor i datoriilor. Riscul de pierdere direct sau indirect rezultat din procese, personal sau sisteme interne inadecvate sau care eueaz, precum i din evenimente exteme. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din modificri nefavorabile la nivelul preurilor pieei, inclusiv modificri ale ratelor dobnzii, cursurilor de schimb valutar, preurilor aciunilor i al mrfurilor i din micri la nivelul preurilor de pia al investiiilor. Riscul de apariie a pierderilor rezultate din incapacitatea de a respecta cerinele legale sau de reglementare existente n jurisdiciile relevante n care opereaz banca. Acesta include, de asemenea, orice pierdere care poate aprea din modificri la nivelul cerinelor de reglementare. (Denumit uneori risc de executare) Riscul ca un client sau partener s nu execute termenii unui contract. Aceast incapacitate de execuie creeaz nevoia de a nlocui tranzacia euat cu o alta la preul curent al pieei. Rezultatul poate genera o pierdere pentru banc egal cu diferena dintre preul contractului i preul curent al pieei. Riscul de pierdere a afacerilor datorit unei opinii publice negative i riscul derivat din acesta de producere a unor daune la adresa reputaiei bncii datorit incapacitii de gestiona n mod adecvat unele dintre riscurile de mai sus sau datorit implicrii bncii sau conducerii superioare n activiti neadecvate sau ilegale, cum ar fi splarea banilor sau ncercrile de a acoperi pierderile. Riscul ca una din prile tranzaciei s fie decontat fr primirea vreunei sume de la client sau de la partener. Aceast situaie are ca rezultat, n general, o pierdere pentru banc n valoarea ntregii componente de capital mprumutat.
Riscul de pre:
Riscul de reglementare:
Riscul de nlocuire:
Riscul reputaional:
Riscul de decontare:
107
IAPS 1006
Riscul de solva- Riscul de apariie a pierderilor din posibilitatea ca banca s bilitate: solvabilitate: nu dein suficiente fonduri pentru a-i ndeplini obligaiile, sau din incapacitatea bncii de a accede la pieele de capital pentru a obine fondurile necesare. Riscul de trans- Riscul de apariie a pierderilor atunci cnd obligaia unui parfer: tener nu este exprimat n moneda rii acestuia. Partenerul poate s nu aib capacitatea de a obine moneda n care este exprimat obligaia, indiferent de condiia particular a partenerului respectiv. 22. Riscurile bancare cresc o dat cu gradul de concentrare al expunerii unei bnci ctre un singur clien, industrie, arie geografic sau ar. De exemplu, portofoliul de credite al unei bnci poate conine un mare volum de credite sau angajamente acordate unor anumite sectoare de activitate, iar unele dintre acestea, cum ar fi sectorul mobiliar, de transporturi navale i de resurse naturale pot avea practici foarte specializatei. Evaluarea riscurilor relevante aferente creditelor acordate entitilor din acele sectoare de activitate poate necesita cunoaterea respectivelor sectoare, inclusiv a practicilor de afaceri, operaionale i de raportare ale acestora. Cele mai multe tranzacii implic mai mult dect un risc dintre cele identificate mai sus. Mai mult dect att, riscurile individuale stabilite mai sus pot fi corelate ntre ele. De exemplu, expunerea unei bnci la riscul de credit n cadrul unei tranzacii cu titluri de valoare poate crete urmare a unei creteri a preurilor de pia al titlurilor n cauz. n mod similar, lipsa plilor sau capacitatea de decontare pot avea consecine pentru poziia de lichiditate a unei bnci. Auditorul analizeaz, prin urmare, aceste corelaii, precum i alte corelaii dintre riscuri, atunci cnd analizeaz riscurilela care este expus o banc. Bncile pot fi supuse la riscuri care apar din natura acionariatului lor. De exemplu, acionarul principal sau un grup de acionari ai unei bnci pot ncerca s influeneze alocarea creditelor. ntr-o banc strns controlat de acionari, acetia pot avea o influen semnificativ asupra conducerii bncii, afectnd independena i raionamentul acesteia. Auditorul are n vedere i astfel de riscuri. Pe lng nelegerea factorilor externi care ar putea indica un risc sporit, auditorul are n vedere natura riscurilor aprute din operaiunile bncii. Factorii care contribuie n mod semnificativ la riscul operaional includ urmtoarele:
23.
24.
25.
108
IAPS 1006
(a) Nevoia derulrii, cu precizie, a unui volum mare de tranzacii ntr-o perioad scurt de timp. Aceast necesitate poate fi satisfcut aproape ntotdeauna prin utilizarea la scar larg a IT, atrgnd dup sine riscuri din: (i) Insuccesul procesrii tranzaciilor executate n timp util, avnd ca urmare imposibilitatea primirii sau efecturii de pli pentru acele tranzacii; (ii) Incapacitatea de a derula n mod corect tranzacii complexe; (iii) Denaturri pe scar larg ivite dintr-o lips a funcionrii controlului intern; (iv) Pierderea de date cauzat de o cdere a sistemului; (v) Alterarea datelor datorit unei intervenii neautorizate n sistem; (vi) Expunerea la riscurile de pia generate de lipsa informaiilor corecte i la zi. (b) Necesitatea utilizrii transferului electronic de fonduri (EFT) sau al altor sisteme de telecomunicaii pentru a transfera proprietatea asupra unor sume mari de bani, cu riscul aferent de expunere la pierderi aprute din pli efectuate unor alte pri, datorit fraudei sau al erorilor. (c) Derularea operaiunilor n mai multe locuri, avnd ca urmare o dispersare geografic a procesrii i controlului intern al tranzaciilor. Drept urmare: (i) Exist riscul ca expunerea bncii pe client i pe produs s nu fie corespunztor agregat i monitorizat; i (ii) Pot aprea eecuri ale controlului care pot rmne nedetectate sau necorectate din cauza separrii fizice survenite ntre conducere i aceia care se ocup de tranzacii. (d) Necesitatea monitorizrii i rezolvrii expunerilor importante care pot apare pe perioade scurte de timp. Procesul de clearing n cazul tranzaciilor poate duce la apariia unor creane i datorii semnificative pe parcursul unei zile, majoritatea dintre acestea fiind decontate pn la sfritul zilei. De obicei, acest risc este denumit risc de plat din ziua n curs. Aceste expuneri se ivesc n urma derulrii de tranzacii cu clieni sau parteneri i pot include riscuri ale ratei dobnzii, riscurile valutare i riscuri de pia. (e) Administrarea unui volum mare de elemente monetare, incluznd numerar, instrumente negociabile i solduri transferabile ale clienilor, cu riscul rezultant de apariie a pierderilor din furt i fraud comise de angajai sau alte pri;
109
IAPS 1006
26.
27.
(f) Volatilitatea i complexitatea inerent a mediului n care bncile i desfoar activitatea, care dau natere la riscul de adoptare a unor strategii neadecvate de management al riscurilor sau a unor tratamente contabile improprii, ca urmare a unor probleme de genul dezvoltrii de noi produse i servicii bancare. (g) Pot fi impuse restricii de operare ca urmare a incapacitii de conformitate cu legile i normele de reglementare. Operaiunile din strintate sunt supuse legilor i normelor de reglementare existente n rile n care acestea au sediul, precum i celor existente n ara n care societatea mam are sediul social. Aceast situaie poate avea drept rezultat necesitatea de a adera la diferite cerine i exist riscul ca procedurile operaionale care respect normele de reglementare din unele jurisdicii s nu respecte cerinele din alte jurisdicii. Activitile frauduloase se pot produce ntr-o banc prin sau cu implicarea contient a conducerii sau a personalului bncii. Astfel de fraude pot include raportarea financiar frauduloas fr motivaia unui ctig personal (de exemplu, ascunderea pierderilor comerciale), sau deturnarea activelor bncii n folosul personal care poate implica sau nu falsificarea nregistrrilor. n mod alternativ, frauda poate fi perpetuat ntr-o banc fr cunotina sau complicitatea angajailor bncii. ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare1 furnizeaz mai multe recomandri cu privire la natura responsabilitilor auditorului n ceea ce privete fraudele. Dei multe domenii dintre operaiunile unei bnci sunt susceptibile activitilor frauduloase, cele mai des ntlnite au loc n cadrul funciilor de creditare, atragere a depozitelor i tranzacionare. Metodele utilizate n mod obinuit pentru a perpetua frauda, precum i o selecie a factorilor de risc ce indic posibilitatea de producere a unei fraude sunt prezentate n Anexa 1. Prin natura activitii lor, bncile sunt inte uoare pentru cei angajai n activiti de splare a banilor prin care ncasrile obinute din svrirea de infraciuni sunt convertite n fonduri care par a avea o surs legitim. n ultimii ani, n special traficanii de droguri au contribuit ntr-o foarte mare msur la amploarea fenomenului de splare a banilor care are loc n interiorul sectorului bancar. n multe jurisdicii, legislaia cere bncilor s stabileasc politici, proceduri i controale care s mpiedice, s recunoasc i s raporteze activitile de splare a banilor. Aceste politici, proceduri i controale cuprind, n general, urmtoarele:
ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda i eroarea n auditul situaiilor financiare a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda n situaiile financiare
1
110
IAPS 1006
1. O cerin referitoare la obinerea unei identificri a clientului (cunoate-i clientul). 2. Selectarea personalului. 3. O cerin referitoare la cunoaterea scopului n care urmeaz a fi folosit un cont. 4. Pstrarea nregistrrilor tranzaciilor. 5. Raportarea ctre autoriti a tranzaciilor suspicioase sau a tuturor tranzaciilor de un anume fel, de exemplu, tranzaciile n numerar ce depesc o anumit sum. 6. Pregtirea personalului n vederea identificrii tranzaciilor suspicioase. n unele jurisdicii, auditorii pot avea o obligaie expres de a raporta autoritilor anumite tipuri de tranzacii care le atrag atenia. Chiar i atunci cnd nu exist o astfel de obligaie, un auditor care descoper un caz posibil de neconformitate cu legile sau normele de reglementare, ia n considerare implicaiile asupra situaiilor financiare i a opiniei de audit exprimat asupra acestora. IAS 250, Luarea n considerare a legislaiei i reglementrilor n vigoare n auditul situaiilor financiare furnizeaz recomandri suplimentare pe marginea acestei probleme.
nelegerea procesului de management al riscului

28. Conducerea dezvolt controale i utilizeaz indicatori de performan pentru a-i ajuta la gestionarea principalelor riscurilor financiare i de afaceri. Un sistem eficient de management al riscului ntr-o ban necesit, n general, urmtoarele: y Supraveghere i implicare n procesul de control din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s aprobe politicile scrise de management al riscurilor. Politicile trebuie s fie consecvente cu strategiile de afaceri ale bncii, cu fora capitalului, cu experiena conducerii, cu cerinele de reglementare, precum i cu tipurile i valorile riscurilor pe care banca le consider ca fiind acceptabile. Persoanele nsrcinate cu guvernana sunt, de asemenea, responsabile de stabilirea unei culturi n interiorul bncii care s evidenieze angajamentul lor n faa controalelor interne i a naltelor standarde de etic, i nfiineaz adesea comitete speciale care s i ajute la ndeplinirea funciilor ce le revin. Conducerea este responsabil de implementarea strategiilor i politicilor stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana i de asigurarea nfiinrii i meninerii unui sistem adecvat i eficace de control intern.
111
IAPS 1006
y Identificarea, evaluarea i monitorizarea riscurilor Riscurile care pot avea un impact semnificativ asupra realizrii obiectivelor bncii trebuie identificate, evaluate i monitorizate prin comparaie cu limite i criterii prestabilite. Aceast funcie poate fi derulat de o unitate independent de management al riscului care este, de asemenea, responsabil i pentru validarea i testarea la limit a modelelor de stabilire a preurilor i a modelelor de evaluare folosite n front office i n back office. Bncile dispun, n mod normal, de o unitate de management al riscului care monitorizeaz activitile de management al riscului i evalueaz eficacitatea modelelor de management al riscurilor, a metodologiilor i ipotezelor folosite. n astfel de situaii, auditorul analizeaz dac i cum s utilizeze munca depus de acea unitate. y Activiti de control O banc trebuie s dispun de controale adecvate pentru a-i gestiona riscurile, inclusiv de o separare eficace a sarcinilor (n special ntre front office i back office), de o msurare i o raportare precis a poziiilor, o verificare i aprobare a tranzaciilor, o reconciliere a poziiilor i rezultatelor, o stabilire a limitelor, o raportare i aprobare a excepiilor de la limite, o siguran fizic i un plan de rezerv. y Activiti de monitorizare Modelele de management al riscului, metodologiile i ipotezele utilizate pentru msurarea i gestionarea riscului trebuie evaluate i actualizate cu regularitate. Aceast funcie poate fi derulat de o unitate independent de management al riscului. Auditul intern trebuie s testeze periodic procesul de management al riscului pentru a verifica dac sunt respectate politicile i procedurile conducerii i dac controalele operaionale sunt eficace. Att unitatea de management al riscului, ct i departamentul de audit intern trebuie s beneficieze de o linie de raportare ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, care este independent de aceia ctre care raporteaz. y Sisteme de informaii credibile Bncile solicit sisteme de informaii credibile care s furnizeze informaii financiare, operaionale i de conformitate adecvate, ntr-o manier oportun i consecvent. Persoanele nsrcinate cu guvernana, mpreun cu conducerea solicit informaii cu privire la gestionarea riscului care s fie uor de neles i care s le permit evaluarea naturii schimbtoare a profilului de risc al bncii.
112
IAPS 1006
ntocmirea unui plan general de audit

29. La ntocmirea unui plan general pentru auditul situaiilor financiare ale unei bnci, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit urmtoarelor aspecte: y Complexitatea tranzaciilor derulate de banc i documentaia aferent acestora; y Msura n care orice activiti de baz sunt furnizate de firme prestatoare de servicii; y Datoriile contingente i elementele extrabilaniere; y Considerente legate de reglementare; y Dimensiunea sistemelor IT i a altor sisteme folosite de banc; y Evalurile preconizate ale riscurilor inerente i de control; y Activitatea auditului intern; y Evaluarea riscului de audit; y Evaluarea pragului de semnificaie; y Declaraiile conducerii; y Implicarea altor auditori; y Dispersia geografic a operaiunilor bncii i coordonarea activitilor ntre diferite echipe de audit; y Existena unor tranzacii cu prile afiliate; i y Considerente legate de continuitatea activitii. Aceste probleme sunt tratate n paragrafele care urmeaz. Bncile au n mod obinuit o mare diversitate de activiti, ceea ce nseamn c pentru auditor este uneori dificil s neleag pe deplin implicaiile anumitor tranzacii. Tranzaciile pot fi att de complexe nct chiar conducerea eueaz n analizarea corect a riscurilor generate de noile produse i servicii. Dispersia geografic mare a activitilor unei bnci poate conduce, de asemenea, la dificulti. Bncile ntreprind tranzacii care au caracteristici fundamentale complexe i importante ce pot s nu rezulte din documentaia folosit la procesarea tranzaciilor i la nregistrarea acestora n evidenele contabile ale bncii. Aceast situaie poate duce la riscul ca nu toate aspectele unei tranzacii s fie nregistrate sau contabilizate n totalitate sau n mod corect, atrgnd dup sine alte riscuri, cum ar fi: y Riscul de pierdere datorat incapacitii de a ntreprinde aciuni corective oportune; y Riscul de a eua n crearea, la momentul oportun, a unor provizioane adecvate pentru pierderi; i y Prezentarea necorespunztoare sau incorect a informaiilor n situaiile financiare i n alte rapoarte.
Complexitatea tranzaciilor derulate

30.
113
IAPS 1006
31.
Auditorul obine o nelegere suficient a activitilor bncii i a tranzaciilor pe care aceasta le deruleaz, pentru a putea s identifice i s neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, n opinia auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii sau a raportului de audit. Multe dintre sumele care urmeaz a fi nregistrate sau prezentate n situaiile financiare presupun exercitarea de ctre conducere a raionamentului profesional, de exemplu, n cazul provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor i al provizioanelor asociate instrumentelor financiare, cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul de modelare i rezerva pentru riscul operaional. Cu ct raionamentul profesional solicitat este mai mare, ct att este mai mare i riscul inerent, dar i raionamentul profesional solicitat auditorului. n mod similar, pot s existe alte elemente semnificative n situaiile financiare care s presupun estimri contabile. Auditorul analizeaz recomandrile furnizate n ISA 540, Auditul estimrilor contabile.
Msura n care orice activiti de baz sunt furnizate de organizaii pre statoare de servicii
32. n principiu, considerentele avute n vedere atunci cnd o banc utilizeaz organizaii prestatoare de servicii nu difer de considerentele avute n vedere atunci cnd orice alt entitate folosete asemenea firme. Totui, bncile utilizeaz uneori organizaiile prestatoare de servicii care s desfoare pri din activitile lor de baz, cum ar fi managementul creditelor i al disponibilitilor. Cnd banca utilizeaz organizaii prestatoare de servicii pentru astfel de activiti, auditorul poate s constate c este dificil obinerea probelor de audit adecvate i suficiente n lipsa unei cooperri cu firma prestatoare de servicii. ISA 402 Considerente de audit referitoare la societile care utilizeaz organizaii prestatoare de servicii furnizeaz recomandri suplimentare cu privire la considerentele de audit i la tipurile de rapoarte pe care auditorii organizaiilor prestatoare de servicii le furnizeaz clienilor. n mod obinuit, bncile se mai angajeaz n tranzacii care: y Au un venit din comisioane sau profituri mici, ca procent din activul sau datoria de baz; y Pot s nu fie prezentate n situaiile financiare sau chiar n notele la situaiile financiare, conform cerinelor din normele de reglementare locale;
Datorii contingente i elemente extrabilaniere

33.
114
IAPS 1006
34.
y Sunt consemnate numai n evidene colaterale (registre de evident a corespondenei n.t.); sau y Presupun titlurizarea i vnzarea activelor astfel nct acestea nu mai apar n situaiile financiare ale bncii. Exemple de astfel de tranzacii sunt serviciile de custodie, garaniile, scrisorile de garanie i acreditivele, swap-urile de rata dobnzii i swap-urile valutare i angajamentele i opiunile de cumprare i vnzare de valut. Auditorul analizeaz sursele de venituri ale bncii i obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la urmtoarele: (a) Corectitudinea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile asociate unor astfel de tranzacii; (b) Existena controalelor adecvate care s limiteze riscurile bancare generate de astfel de tranzacii; (c) Caracterul adecvat al oricror provizioane pentru pierderi care pot fi cerute; i (d) Caracterul adecvat al oricror prezentri de informaii n situaiile financiare, care pot fi cerute. Declaraia privind Practicile Internaionale de Audit 1004 furnizeaz informaii i recomandri cu privire la relaiile dintre auditorii bncilor i organele de supraveghere bancar. Comitetul de la Basel a emis recomandri de supraveghere referitoare la practici bancare solide pentru managementul riscurilor, sistemele de control intern, contabilizarea i prezentarea creditelor, alte prezentri de informaii i pentru alte domenii ale activitilor bancare. n plus, Comitetul de la Basel a emis recomandri cu privire la evaluarea adecvrii capitalului i la alte subiecte importante referitoare la supraveghere. Aceste recomandri sunt disponibile auditorului i publicului general pe pagina de Internet a Bncii Reglementelor Internaionale (BIS). n conformitate cu ISA 310 Cunoaterea clientului2 auditorul analizeaz dac afirmaiile din situaiile financiare sunt consecvente cu cunotinele auditorului referitoare la clientul su. n multe cadre de reglementare, nivelurile i categoriile de activiti pe care o banc are voie s le deruleze depind de nivelul activelor i datoriilor sale i de tipurile de riscuri identificate aferente acestor active i datorii (un cadru general cu privire la capitalul ponderat n funcie de risc). n astfel de circumstane, exist presiuni
Considerente legate de reglementare

35.
36.
ISA 310, Cunoaterea clientului a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative
2
115
IAPS 1006
37.
mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin ncadrarea greit a activelor i datoriilor n categorii sau prin descrierea lor ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate, n special atunci cnd banca opereaz la nivelele de capital minime cerute sau foarte aproape de acestea. Exist multe proceduri pe care att auditorii, ct i supraveghetorii bancari le desfoar, incluznd: y Efectuarea procedurilor analitice; y Obinerea de probe cu privire la funcionarea sistemului de control intern; i y Revizuirea calitii activelor bncii i evaluarea riscurilor bancare. Auditorul gsete, prin urmare, benefic interaciunea cu supraveghetorii i accesul la comunicrile pe care supraveghetorii le-au adresat conducerii bncii cu privire la rezultatele muncii lor. Evaluarea realizat de supraveghetori n domenii importante cum ar fi adecvarea practicilor de management al riscului i a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor, precum i indicatorii prudeniali folosii de supraveghetori pot fi de ajutor auditorului la efectuarea procedurilor analitice i la concentrarea ateniei pe domeniile specifice de interes pentru supraveghere. Volumul mare de tranzacii i timpul scurt n care acestea trebuie procesate au determinat majoritatea bncilor s recurg la utilizarea extins a sistemelor IT, EFT i a altor sisteme de telecomunicaii. Problemele legate de control ce sunt generate de utilizarea IT de ctre o banc sunt similare cu cele generate de utilizarea IT n orice alte organizaii. Totui, problemele care prezint un interes deosebit pentru auditorul unei bnci includ urmtoarele: y Utilizarea IT pentru calcularea i nregistrarea veniturilor i cheltuielilor din dobnzi, dou din elementele cele mai importante n determinarea ctigurilor unei bnci. y Utilizarea IT i a sistemelor de telecomunicaii pentru determinarea titlurilor de valoare pe schimburi valutare i a poziiilor de tranzacionare a derivatelor, precum i pentru calcularea i nregistrarea ctigurilor i pierderilor ce rezult din acestea. y Dependena sporit i, n unele cazuri, total de nregistrrile fcute cu ajutorul IT, ntruct ele reprezint singura surs imediat accesibil de informaii detaliate, la zi, referitoare la poziiile activelor i datoriilor bncii, cum ar fi mprumuturile acordate clienilor i soldurile depozitelor.
Amploarea sistemelor IT i a altor sisteme

38.
116
IAPS 1006
39.
40.
41.
y Utilizarea modelelor de evaluare complexe, ncorporate n sistemele IT. y Modelele utilizate la evaluarea activelor i datele folosite de acele modele sunt adesea pstrate n foi de lucru ntocmite de persoane individuale pe calculatoarele personale, care nu sunt conectate la sistemele principale de IT ale bncii i care nu sunt supuse acelorai controale ca i aplicaiile existente n respectivele sisteme. IAPS 1001, Medii IT Calculatoare personale neincluse n reea furnizeaz recomandri auditorilor cu privire la aceste aplicaii. y Utilizarea diferitelor sisteme IT care duc la apariia riscului de pierdere a pistelor de audit i la o incompatibilitate a diferitelor sisteme. Sistemele EFT sunt folosite de bnci att intern (de exemplu, la transferurile ntre sucursale i ntre bancomate i fiierele computerizate care nregistreaz activitatea contului), ct i extern, ntre banc i alte instituii financiare (de exemplu, prin reeaua SWIFT), precum i ntre banc i clienii si prin Internet sau alte mijloace de comer electronic. Auditorul obine o nelegere a aplicaiilor fundamentale de IT, EFT i telecomunicaii i a legturilor dintre acele aplicaii. Auditorul coreleaz aceast nelegere cu procesele majore ale activitii sau cu poziiile bilaniere pentru a identifica factorii de risc pentru organizaie i, prin urmare, pentru audit. n plus, este important s identifice amplitudinea folosirii aplicaiilor dezvoltate intern sau a sistemelor integrate, care vor avea un efect direct asupra abordrii auditului. (Sistemele dezvoltate intern cer auditorului s se concentreze mai mult asupra controalelor referitoare la modificrile programelor.) Atunci cnd auditeaz ntr-un mediu IT distribuit teritorial, auditorul obine o nelegere a locului n care sunt amplasate aplicaiile IT fundamentale. Dac reeaua extins a unei bnci (WAN) este dispersat n mai multe ri, este posibil ca procesrilor internaionale de date s li se aplice reguli legislative specifice. ntr-un astfel de mediu, munca de audit depus n sistemul de control al accesului, i n special n sistemul de violare a accesului, constituie o parte important a auditului. Un mediu de comer electronic schimb semnificativ modul n care banca i desfoar activitile. Comerul electronic prezint noi aspecte de risc i alte considerente pe care auditorul trebuie s le aib n vedere. De exemplu, auditorul are n vedere urmtoarele: y Riscurile de afaceri pe care le prezint strategia de comer electronic a bncii. y Riscurile inerente aprute n tehnologia pe care banca a ales-o pentru
117
IAPS 1006
42.
implementarea strategiei sale de comer electronic. y Rspunsurile conducerii la riscurile identificate, inclusiv considerente de control cu privire la: Conformitatea cu cerinele legale i de reglementare din domeniul tranzaciilor internaionale; Sigurana i confidenialitatea transmisiilor de date prin Internet; i Finalizarea, acurateea, oportunitatea i autorizarea tranzaciilor prin Internet, n momentul n care acestea sunt nregistrate n sistemul contabil al bncii. y Nivelul de aptitudini i competen n domeniul IT i al comerului electronic deinut de auditor i asistenii acestuia. O organizaie poate externaliza activiti aferente IT i EFT ctre o firm prestatoare de servicii. Auditorul obine o nelegere a serviciilor externalizate i a sistemului de controale interne existent n banca ce apeleaz la prestatorii de servicii i n compania furnizoare de servicii, pentru a determina natura, ntinderea i durata procedurilor de fond. ISA 402 furnizeaz recomandri suplimentare privitoare la acest subiect. Natura operaiunilor bancare poate s nu i permit auditorului s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut doar prin efectuarea procedurilor de fond. Acest lucru se ntmpl datorit unor factori cum ar fi urmtorii: y Utilizarea extins a sistemelor IT i EFT, ceea ce nseamn c mare parte din probele de audit sunt disponibile numai n format electronic i sunt produse de ctre propriile sisteme IT ale entitii. y Volumul mare de tranzacii n care se implic bncile, ceea ce face impracticabil bazarea exclusiv pe proceduri de fond. y Dispersia geografic a activitilor bancare, ceea ce face extrem de dificil obinerea unei acoperiri suficiente. y Dificultatea crerii de proceduri de fond eficace pentru auditarea tranzaciilor comerciale complexe. n majoritatea situaiilor, auditorul nu va putea reduce riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut dect dac conducerea instituie un sistem de control intern care permite auditorului s poat evalua nivelul riscurilor inerente i de control la mai puin dect ridicat. Auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin evaluarea riscurilor inerente i de control. Paragrafele 56-70 iau n discuie mai detaliat aspectele legate de controlul intern.
Evaluarea ateptat a riscurilor inerente i de control

43.
118
IAPS 1006
Activitatea de audit intern

44. Aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern pot varia mult n funcie de mrimea i structura bncii i de cerinele conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, funcia de audit intern include, n mod normal, revizuirea sistemului contabil i a controalelor interne aferente, monitorizarea funcionrii acestora i recomandarea unor msuri de mbuntire a lor. Mai include i revizuirea metodelor utilizate la identificarea, msurarea i raportarea informaiilor financiare i operaionale, precum i examinarea unor elemente particulare care includ testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor. Factorii la care s-a fcut referire n paragraful 44 conduc adesea auditorul ctre utilizarea activitii realizate de funcia de audit intern. Acest lucru este relevant mai ales n cazul bncilor care au sucursale rspndite pe o arie geografic mare. Deseori, ca parte a departamentului de audit intern, sau ca o component separat, banca are constituit un departament de revizuire a creditelor care raporteaz conducerii calitatea acestora i aderarea la procedurile stabilite ce fac referire la acest aspect. n oricare dintre cazuri, auditorul ia adesea n considerare folosirea activitii depuse de departamentul de revizuire a creditelor, dup o analiz adecvat a departamentului i a activitii acestuia. Recomandri cu privire la utilizarea activitii funciei de audit intern sunt furnizate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern. Cele trei componente ale riscului de audit sunt: y Riscul inerent (riscul apariiei unor denaturri semnificative); y Riscul de control (riscul ca sistemul de control intern al bncii s nu previn sau s nu detecteze i s corecteze astfel de denaturri n timp util); i y Riscul de nedetectare (riscul ca denaturrile semnificative rmase s nu fie detectate de auditor). Riscurile inerente i de control exist independent de activitatea de audit a informaiilor financiare i nu pot fi influenate de auditor. Natura riscurilor asociate activitilor bancare, care sunt discutate n paragrafele 21-25 indic faptul c nivelul evaluat al riscului inerent va fi ridicat n multe domenii. Devine astfel necesar pentru banc s dispun de un sistem adecvat de control intern dac se urmrete existena unor riscuri inerente i de control la un nivel mai mic dect ridicat. Auditorul evalueaz aceste riscuri i proiecteaz proceduri de fond astfel nct s reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.
Riscul de audit
45.
119
IAPS 1006
46. n evaluarea pragului de semnificaie, pe lng punctele tratate n ISA 320, Pragul de semnificaie n audit, auditorul trebuie s in cont de urmtorii factori: y Datorit unei rate nalte a prghiei financiare, denaturrile relativ mici pot avea un efect semnificativ asupra rezultatelor perioadei i asupra capitalului, chiar dac ar putea s aib un efect nesemnificativ asupra activelor totale. y Ctigurile unei bnci sunt sczute comparativ cu activele i datoriile totale i cu angajamentele extrabilaniere ale bncii. Prin urmare, denaturrile legate exclusiv de active, datorii i angajamente pot fi mai puin importante dect acelea asociate cu situaia rezultatelor. y Bncile sunt deseori supuse unor cerine legislative, cum ar fi cerina de meninere a unui nivel minim al capitalului. O nclcare a acestor cerine ar putea ridica ntrebarea dac conducerea folosete adecvat prezumia de continuitate a activitii. Auditorul stabilete, prin urmare, un nivel al pragului de semnificaie astfel nct s identifice denaturrile care, dac rmn necorectate, dau natere unor nclcri semnificative a acestor cerine legislative. y Modul adecvat de folosire a prezumiei de continuitate a activitii depinde adesea de aspecte legate de reputaia pe care banca o are ca i instituie financiar solid, precum i de aciunile ntreprinse de autoritile de reglementare. Datorit acestui fapt, tranzaciile cu prile afiliate i alte aspecte care nu ar prezenta importan pentru alte entiti n afara bncilor capt importan pentru situaiile financiare ale unei bnci dac ele ar putea afecta reputaia bncii sau determina aciuni ale autoritilor de reglementare. Declaraiile conducerii sunt relevante n contextul unui audit bancar pentru c ajut auditorul s determine dac informaiile i probele obinute sunt complete pentru scopul auditului. Acest lucru este valabil mai ales pentru tranzaciile bncii care nu se reflect n mod normal n situaiile financiare (elemente extrabilaniere), dar care pot fi evideniate n alte nregistrri de care auditorul poate s nu aib cunotin. De asemenea, este deseori necesar ca auditorul s obin declaraii din partea conducerii privind schimbrile majore survenite n activitatea bncii i n profilul de risc al acesteia. Poate fi, de asemenea, necesar ca auditorul s identifice domenii ale operaiunilor unei bnci pentru care probele de audit posibil
Declaraiile conducerii
47.
120
IAPS 1006
a fi obinute nu trebuie completate cu declaraii din partea conducerii, de exemplu, provizioanele pentru pierderi aferente creditelor i exhaustivitatea corespondenei cu autoritile de reglementare. ISA 580, Declaraiile conducerii furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea declaraiilor conducerii ca probe de audit, la procedurile pe care auditorul le aplic la evaluarea i nregistrarea lor, precum i la circumstanele n care aceste declaraii trebuie obinute n scris.
Implicarea altor auditori

48. Ca urmare a dispersiei geografice a birourilor majoritii bncilor, devine deseori necesar ca auditorul s recurg la serviciile altor auditori n multe dintre locurile n care banca opereaz. Acest lucru se poate realiza prin apelarea la alte birouri ale firmei de audit sau prin utilizarea altor firme de audit din acele zone. nainte de a utiliza prestaia unui alt auditor, auditorul trebuie: y S analizeze independena acelor auditori i competena acestora n desfurarea activitii solicitate (inclusiv cunotinele lor n domeniul bancar i al cerinelor de reglementare aplicabile); y S analizeze dac termenii misiunii, principiile contabile ce urmeaz a fi aplicate i acordurile privind rapoartele sunt clar comunicate; i y S deruleze proceduri astfel nct s obin probe de audit suficiente i adecvate conform crora serviciile prestate de cellalt auditor sunt conforme cu scopul auditului, lucru care se realizeaz prin discuii cu cellalt auditor, prin revizuirea sintezei scrise a procedurilor aplicate i a constatrilor, printr-o revizuire a foilor de lucru ale celuilalt auditor, sau n oricare alt manier adecvat circumstanelor. ISA 600, Utilizarea activitii unui alt auditor ofer recomandri suplimentare cu privire la aspectele ce trebuie abordate i la procedurile ce urmeaz a fi derulate n astfel de situaii. Date fiind dimensiunea i dispersia geografic a majoritii bncilor, coordonarea activitii ce urmeaz a se presta este important pentru obinerea unui audit eficace i eficient. Coordonarea cerut ia n calcul factori cum ar fi urmtorii: y Activitatea care se va presta de: Experi; Asisteni; Alte birouri ale firmei de audit; i
49.
Coordonarea activitii ce urmeaz a fi desfurat

50.
121
IAPS 1006
51.
Alte firme de audit. y Msura n care s-a planificat s se recurg la activitatea auditului intern. y Datele de raportare ctre acionari i autoritile de reglementare. y Orice analize speciale i alte documentaii care s fie furnizate de ctre conducerea bncii. Nivelul optim al coordonrii ntre asisteni poate fi adesea realizat prin edine regulate pe marginea stadiului n care se afl auditul. Totui, dat fiind numrul de asisteni i numrul de locuri n care acetia trebuie s acioneze, auditorul comunic, de regul n scris, planul de audit, fie integral, fie poriuni relevante din acesta. La formularea n scris a cerinelor sale, auditorul are n vedere inclusiv comentarii referitoare la urmtoarele aspecte: y Situaiile financiare i alte informaii care fac subiectul activitii de audit (i, dac este necesar, baza legal sau un alt mandat n baza cruia se conduce activitatea de audit). y Detalii despre orice informaii suplimentare solicitate de auditor, de exemplu, informaii cu privire la anumite mprumuturi, coninutul portofoliului, comentarii narative pe marginea activitii de audit care va fi desfurat (mai ales n domeniile de risc descrise n paragrafele 21-25, care sunt importante pentru banc) i cu privire la rezultatele activitii de audit, punctele ce ar putea fi incluse n scrisorile ctre conducere referitoare la controlul intern, preocuprile ce vizeaz normele locale de reglementare i, dac este necesar, forma oricror rapoarte cerute. y C auditul va fi desfurat n conformitate cu ISA i cu orice cerine locale de reglementare (i, dac se consider necesar, se vor include i informaii despre acele cerine). y Principiile contabile relevante care trebuie urmate pentru ntocmirea situaiilor financiare i a altor informaii (i, dac se consider necesar, detalii cu privire la aceste principii). y Cerinele i termenele limit aplicabile rapoartelor interimare de audit. y Detalii referitoare la reprezentanii oficiali ai entitii, care vor fi contactai. y Onorarii i acorduri de plat. y Orice alte preocupri de natur contabil, de audit, de reglementare sau de control intern de care trebuie s aib cunotin cei care deruleaz auditul. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s i menin atenia asupra tranzaciilor cu prile afiliate, n special n domeniile de creditare i de inves-
Tranzacii cu prile afiliate

52.
122
IAPS 1006
tiii. Procedurile desfurate pe parcursul etapei de planificare a auditului, inclusiv obinerea unei nelegeri a bncii i a sectorului bancar, pot fi de folos la identificarea prilor afiliate. n unele jurisdicii, tranzaciile cu prile afiliate pot face obiectul unor restricii cantitative sau calitative. Auditorul determin mrimea unor astfel de restricii.
Considerente legate de aplicarea principiului continuitii activitii

53. ISA 570, Principiul continuitii activitii furnizeaz recomandri cu privire la modul n care auditorul analizeaz dac prezumia de continuitate a activitii este folosit adecvat de conducere. Pe lng aspectele identificate de acel ISA, evenimente i condiii ca cele de mai jos pot, de asemenea, pune la ndoial capacitatea bncii de a-i desfura activitatea pe o baz continu: y Creteri rapide n nivelurile de tranzacionare a derivatelor. Acest lucru poate indica faptul c banca desfoar activiti de tranzacionare fr a avea implementate controalele necesare. y Evoluia profitabilitii sau prognoze care sugereaz un declin serios al profitabilitii, n special dac banca se afl la nivelurile minime reglementate de lichiditate sau de capital, sau foarte aproape de aceste niveluri. y Rate ale dobnzilor pltite pe piaa monetar i datorii ale deponenilor care sunt mai mari dect ratele normale ale pieei. Acesta ar putea indica faptul c banca este vzut ca avnd un grad de risc mai ridicat. y Scderi semnificative ale depozitelor constituite de alte bnci sau ale altor forme de finanare pe termen scurt pe piaa monetar. Aceast situaie poate indica faptul c ali participani pe pia nu au ncredere n banc. y Aciuni ntreprinse sau anunate de autoritile de reglementare care pot avea un efect contrar asupra capacitii bncii de a-i desfura activitile pe baza continuitii activitii. y Sume mari datorate bncilor centrale, care pot indica faptul c banca nu a fost capabil s obin lichiditi apelnd la sursele normale de pe pia. y O concentrare ridicat a expunerilor pe categorii de mprumuttori sau pe surse de finanare. ISA 570 furnizeaz, de asemenea, recomandri auditorilor atunci cnd a fost identificat un eveniment sau o condiie care poate pune la ndoial n mod semnificativ capacitatea bncii de a-i desfura activitile pe baza continuitii activitii. ISA indic un numr de proceduri care pot fi re-
54.
123
IAPS 1006
55.
levante dar, pe lng acestea, i urmtoarele proceduri pot, de asemenea, avea relevan: y Revizuirea corespondenei cu autoritile de reglementare. y Revizuirea rapoartelor emise de autoritile legislative ca urmare a inspeciilor de reglementare. y Dezbaterea rezultatelor oricror inspecii aflate n desfurare. Regimul de reglementare n baza cruia acioneaz o banc poate solicita auditorului s prezinte autoritilor de reglementare orice intenie de emitere a unei opinii modificate sau orice ngrijorare pe care auditorul o poate avea cu privire la capacitatea bncii de a-i continua activitatea. IAPS 1004 furnizeaz elemente suplimentare referitoare la relaia dintre auditor i autoritatea de supraveghere bancar.
Controlul intern Introducere

56. Comitetul de la Basel pe probleme de Supraveghere Bancar a emis un document de politic, denumit Cadru General pentru sistemele de control intern n organizaiile bancare (septembrie 1998), care pune la dispoziia supraveghetorilor bancari un cadru pentru evaluarea sistemelor de control intern ale bncilor. Acest cadru este folosit de multe autoriti de supraveghere bancar i poate fi utilizat pe parcursul discuiilor pe teme de supraveghere purtate cu organizaiile bancare individuale. Auditorii situaiilor financiare ale bncilor pot gsi drept util cunoaterea acestui cadru pentru nelegerea diverselor elemente ale sistemului de control intern al unei bnci. Responsabilitile conducerii includ meninerea unor sisteme contabile i de control intern adecvate, selectarea i aplicarea politicilor contabile i asigurarea siguranei activelor entitii respective. Auditorul ajunge la o nelegere a sistemelor contabile i de control intern care s fie suficient n vederea planificrii activitii de audit i a dezvoltrii unei abordri de audit eficace. Dup ce a obinut nelegerea necesar, auditorul analizeaz evaluarea riscurilor inerente i de control, n vederea determinrii riscului de nedetectare adecvat care s poat fi acceptat pentru afirmaiile din situaiile financiare i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond pentru astfel de afirmaii. Atunci cnd auditorul evalueaz riscul de control la un nivel mai mic dect ridicat, procedurile de fond sunt, n general, mai puin ntinse dect ar fi necesar ntr-o alt situaie i pot diferi, de asemenea, prin natur i durat. 124 IAPS 1006
57.
Identificarea, documentarea i testarea procedurilor de control

58. ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern3 indic urmtoarele obiective care trebuie ndeplinite de ctre controalele interne aferente sistemului de contabilitate: y Tranzaciile se execut n conformitate cu autorizarea general sau specific a conducerii (paragrafele 59-61). y Toate tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate cu promptitudine la valorile corecte, n conturile corespunztoare i n perioada contabil potrivit, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar (paragrafele 62 i 63). y Accesul la activele bncii se face numai cu aprobarea conducerii (paragrafele 64 i 65). y Activele nregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezonabile de timp, lundu-se msurile adecvate cu privire la orice diferene (paragrafele 66 i 67). Considerentele de audit asociate fiecruia dintre aceste obiective sunt discutate n paragrafele urmtoare. n cazul bncilor, un obiectiv suplimentar al controalelor interne este acela de a se asigura c banca i ndeplinete n mod corespunztor obligaiile de reglementare i fiduciare ce rezult din activitatea de administrare. Auditorul nu este preocupat n mod direct de aceste obiective dect n msura n care orice nereuit de respectare a unor astfel de responsabiliti ar fi putut duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare.
Tranzaciile se execut n conformitate cu autorizarea general sau speci fic a conducerii

59. Responsabilitatea general pentru sistemul de control intern ntr-o banc revine persoanelor nsrcinate cu guvernana, care sunt responsabile de guvernarea operaiunilor bncii. Totui, avnd n vedere c operaiunile bncilor sunt n general mari i dispersate, funciile de luare a deciziilor trebuie descentralizate, iar autoritatea de a angaja banca n tranzacii importante este practic dispersat i delegat ntre diverse nivele de conducere i n rndul personalului. O astfel de dispersie i delegare se va face aproape ntotdeauna la nivelul funciilor de creditare, trezorerie i transfer de fonduri unde, de exemplu, instruciunile de plat sunt transmise prin mesaje
ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i a ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate.
3
125
IAPS 1006
60.
61.
securizate. Aceast trstur a operaiunilor bancare creeaz necesitatea unui sistem structurat de delegare a autoritii, care duce la identificarea i documentarea oficial a: (a) Acelora care pot autoriza tranzacii specifice; (b) Procedurilor ce trebuie urmate pentru acordarea autorizrii; i (c) Limitelor de sume care pot fi autorizate de un anume angajat sau de un segment al personalului, precum i a altor cerine ce pot exista n cazul suprapunerilor de autorizare. Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie s se asigure, de asemenea, c exist proceduri potrivite pentru monitorizarea nivelului de expunere. Acest lucru presupune, n general, agregarea expunerilor nu numai din interiorul diferitelor activiti, departamente i sucursale ale bncii, ci i ntre acestea. O examinare a controalelor privind autorizrile este important pentru auditor atunci cnd acesta analizeaz dac tranzaciile au fost ncheiate n conformitate cu politicile bncii i, spre exemplu n cazul funciei de creditare, dac acestea au fcut obiectul unor proceduri corespunztoare de evaluare a creditului, realizate nainte de acordarea fondurilor. Auditorul va afla, de obicei, c limitele pentru nivelele de expunere sunt particulare diferitelor tipuri de tranzacii. Atunci cnd efectueaz teste ale controalelor, auditorul analizeaz dac aceste limite sunt respectate i dac poziiile care depesc respectivele limite sunt raportate n timp util nivelului corespunztor de conducere. Din perspectiva unui audit, funcionarea adecvat a controalelor autorizrilor are o importan deosebit mai ales n cazul tranzaciilor ncheiate aproape de, sau la data ntocmirii situaiilor financiare. Aceasta se datoreaz faptului c mai sunt aspecte ale tranzaciilor care trebuie ndeplinite, sau se remarc lipsa unor nregistrri prin care s se evalueze valoarea activului procurat sau a obligaiei angajate. Exemple de astfel de tranzacii sunt angajamentele de cumprare sau vnzare a anumitor titluri dup finele anului i mprumuturile, unde nc mai trebuie efectuate pli ale componentei de capital i de dobnd de ctre mprumutat.
Toate tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate cu promptitudine, la valorile corecte, n conturile corespunztoare i n perioada contabil potrivit, astfel nct s permit ntocmirea situaiilor financiare n confor mitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
62. Atunci cnd se analizeaz controalele interne pe care conducerea le folosete pentru a se asigura c tranzaciile i alte evenimente sunt nregistrate
126
IAPS 1006
n mod corect, auditorul ine cont de un numr de factori care au o importan special pentru mediul bancar. Acetia includ urmtoarele: y Bncile desfoar un volum mare de tranzacii, care pot implica, individual sau cumulat, sume mari de bani. Prin urmare, banca are nevoie de proceduri de echilibrare i reconciliere care s fie derulate ntr-un interval de timp care s permit detectarea erorilor i a discrepanelor, astfel nct acestea s fie investigate i corectate cu o pierdere minim din partea bncii. Astfel de proceduri pot fi aplicate din or n or, zilnic, sptmnal sau lunar, n funcie de volumul i natura tranzaciei, de nivelul riscului, de intervalul de decontare a tranzaciilor. Scopul acestor reconcilieri l constituie adesea asigurarea exhaustivitii procesrii tranzaciilor n interiorul sistemelor IT integrate extrem de complexe, iar reconcilierile nsele sunt, n mod normal, generate automat de aceste sisteme. y Multe dintre tranzaciile ncheiate de bnci fac obiectul unor reguli contabile specializate. Bncile trebuie s dispun de proceduri de control prin care s se asigure c aceste reguli sunt aplicate la ntocmirea informaiilor financiare adecvate pentru conducere i pentru raportrile externe. Exemple de astfel de proceduri de control sunt acelea care au drept rezultat reevaluarea pe pia a schimburilor valutare, cumprarea de titluri i angajamentele de vnzare, astfel nct s se asigure nregistrarea tuturor profiturilor i pierderilor nerealizate. y O parte din tranzaciile ncheiate de bnci nu trebuie s fie prezentate n situaiile financiare (de exemplu, tranzaciile care pot fi privite ca elemente extra-bilaniere n conformitate cu cadrul general contabil). Prin urmare, trebuie s existe proceduri de control care s asigure c astfel de tranzacii sunt nregistrate i monitorizate n aa fel nct s ofere conducerii gradul de control cerut asupra lor i s permit determinarea prompt a oricrei modificri a statutului lor care conduce la nregistrarea unui profit sau a unei pierderi. y Bncile dezvolt permanent produse i servicii financiare noi. Auditorul analizeaz dac sunt efectuate revizuirile necesare la nivelul procedurilor contabile i al controalelor interne aferente. y Soldurile de la sfritul zilei pot reflecta volumul tranzaciilor procesate prin intermediul sistemelor sau expunerea maxim la pierderi din cursul unei zile de lucru. Aceast situaie este relevant n special n cazul executrii i procesrii tranzaciilor de schimb valutar i a tranzaciilor cu titluri. Evaluarea controalelor n aceste domenii ine cont de capacitatea
127
IAPS 1006
63.
de meninere a controlului pe o perioad n care volumul tranzaciilor sau expunerea financiar este maxim. y Majoritatea tranzaciilor bancare trebuie nregistrate n aa fel nct s fie posibil verificarea lor att intern, ct i de ctre clienii bncii sau partenerii acesteia. Nivelul de detalii care trebuie nregistrate i meninute la fiecare tranzacie n parte trebuie s permit conducerii bncii, partenerilor de tranzacii i clienilor s verifice corectitudinea valorilor i a termenilor. Un exemplu de astfel de control l constituie verificarea continu a recipiselor tranzaciilor de schimb valutar, printr-un angajat neimplicat n tranzacia respectiv care s com-pare acele recipise cu confirmrile primite de la parteneri. Folosirea pe scar larg a sistemelor IT i EFT are un efect semnificativ asupra modului n care auditorul evalueaz sistemul contabil al bncii i controalele interne aferente. ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern, ISA 401, Auditul ntr-un mediu cu sisteme informatizate i IAPS 1008, Evaluarea riscului i controlul intern CIS. Caracteristici i considerente4 ofer recomandri cu privire la aspectele de IT ale unei astfel de evaluri, dup cum fac i alte IAPS care trateaz tehnologia informaiei. Procedurile de audit includ o evaluare a acelor controale care afecteaz dezvoltarea i modificrile sistemului, accesul n sistem i intrrile de date, securitatea reelelor de comunicaii i planificarea n caz de situaii neprevzute. Consideraii similare sunt aplicate i pentru operaiunile EFT n cadrul bncii. n msura n care sistemele EFT i alte sisteme de tranzacii sunt externe bncii, auditorul trebuie s acorde o atenie sporit evalurii integritii controalelor de supraveghere dinaintea tranzaciei, precum i a procedurilor de confirmare i reconciliere post-tranzacionale. Aici pot fi utile rapoarte ale auditorilor firmelor prestatoare de servicii i ISA 402 furnizeaz ndrumri pentru analiza unor astfel de rapoarte de ctre auditor. Activele unei bnci sunt deseori uor transferabile, au o mare valoare i o form care nu poate fi protejat doar prin proceduri fizice. Aadar, pentru a avea certitudinea c accesul la activele bncii se face doar cu autorizarea conducerii, o banc recurge de obicei la controale de genul:
Accesul la activele bncii se face numai cu aprobarea conducerii

64.
ISA 400, Evaluarea riscurilor i controlul intern, ISA 401 Auditul ntr-un mediu cu sisteme informatizate i IAPS 1008, Evaluarea riscurilor i controlul intern Caracteristici i considerente CIS au fost retrase n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i a ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate
4
128
IAPS 1006
65.
y Parole i acorduri de acces colectiv pentru a limita accesul n sistemele IT i EFT doar la angajaii autorizai. y Separarea funciilor de efectuare a nregistrrilor i de custodie (inclusiv utilizarea rapoartelor de confirmare a tranzaciilor generate de calculator disponibile imediat i doar angajailor nsrcinai cu funcii de efectuare a nregistrrilor). y Confirmri frecvente cu terii i reconcilieri ale poziiilor activelor de ctre un angajat independent. Auditorul analizeaz dac fiecare dintre aceste controale funcioneaz n mod eficace. Totui, date fiind pragul de semnificaie i transferabilitatea sumelor implicate, auditorul revizuiete, de asemenea, procedurile de confirmare i reconciliere care apar n legtur cu ntocmirea situaiilor financiare anuale i poate derula el nsui proceduri de confirmare.
Activele nregistrate sunt comparate cu cele existente la intervale rezona bile de timp, lunduse msurile adecvate cu privire la orice diferene
66. Cantitile mari de active manevrate de bnci, volumul tranzaciilor efectuate, potenialul de modificare a valorii acestor active datorit fluctuaiilor preurilor de pia i importana confirmrii continuitii operaiunilor de control al accesului i autorizrii vor impune derularea unor frecvente controale de reconciliere. Acestea au o deosebit importan n ceea ce privete: (a) Activele negociabile, ca de exemplu numerarul, titlurile la purttor i activele sub form de depozite bancare, precum i poziiile titlurilor n relaie cu alte instituii n care incapacitatea de a detecta rapid erorile i discrepanele (rapid poate nsemna i zilnic, acolo unde sunt implicate tranzacii pe piaa monetar) ar putea conduce la pierderi irecuperabile: procedurile de reconciliere folosite pentru realizarea acestui obiectiv al controlului se bazeaz, n mod normal, pe numrarea fizic i confirmri de la teri; (b) Active a cror valoare este determinat prin referin la modele de evaluare sau preurile pieei externe, cum ar fi contractele de titluri de valoare i contractele de schimburi valutare; i (c) Activele deinute n numele clienilor. Pentru proiectarea unui plan de audit care s evalueze eficiena controalelor de reconciliere ale unei bnci, auditorul analizeaz factori de genul: y Datorit numrului de conturi pentru care este necesar reconcilierea i datorit frecvenei cu care aceste reconcilieri trebuie efectuate: O mare parte din efortul de audit trebuie direcionat ctre documentarea, testarea i evaluarea controalelor de reconciliere; i
67.
129
IAPS 1006
Activitatea auditorului intern trebuie canalizat n aceeai direcie. Prin urmare, auditorul poate s beneficieze de rezultatele activitii auditului intern. y Din moment ce efectul reconcilierilor este unul cumulat, majoritatea reconcilierilor pot fi n mod satisfctor auditate la finele anului, presupunnd c sunt pregtite pentru acea dat, acest lucru fcndu-se suficient de rapid ca s poat fi utilizat de auditor i c auditorul se declar mulumit de eficacitatea procedurilor de control al reconcilierii. y La examinarea reconcilierii, auditorul analizeaz dac elementele nu au fost greit transferate n alte conturi care nu fac obiectul reconcilierii i investigrii n acelai timp.
Exemple de controale
68. Anexa 2 la aceast Declaraie conine exemple de controale asupra autorizrilor, nregistrrilor, accesului i reconcilierii ntlnite n mod normal n activitile de trezorerie, comerciale i de creditare ale unei bnci. ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern5 descrie procedurile ce trebuie urmate de ctre auditor pentru identificarea, documentarea i testarea controalelor interne. n realizarea acestui obiectiv, auditorul este contient de limitrile inerente ale controlului intern. Nivelurile evaluate ale riscurilor inerente i control nu pot fi suficient de sczute pentru a elimina necesitatea ca auditorul s deruleze proceduri de fond. Indiferent de nivelurile evaluate ale riscurilor inerent i de control, auditorul desfoar unele proceduri de fond pentru solduri ale conturilor i clase de tranzacii semnificative. Pentru evaluarea eficacitii unor proceduri de control specifice, auditorul ine cont de mediul n care opereaz controlul intern. Civa din factorii care trebuie avui n vedere includ i: y Structura organizatoric a bncii i felul n care se asigur delegarea responsabilitilor i a autoritii. y Calitatea supravegherii efectuate de conducere. y Dimensiunea i eficacitatea auditului intern. y Dimensiunea i eficacitatea sistemelor de management al riscurilor i a sistemelor de conformitate.
Limitrile inerente ale controlului intern

69.
Analizarea influenei factorilor de mediu

70.
130
IAPS 1006
y Aptitudinile, competena i integritatea personalului cheie. y Natura i ntinderea inspeciei efectuate de autoritile de supraveghere.
Efectuarea procedurilor de fond Introducere

71. Ca rezultat al evalurii nivelului riscurilor inerente i de control, auditorul determin natura, momentul i aria de cuprindere a testelor de fond care trebuie efectuate asupra soldurilor ale conturilor individuale i a claselor de tranzacii. Atunci cnd proiecteaz aceste teste de fond, auditorul analizeaz riscurile i factorii care servesc la conturarea sistemelor de control intern ale bncii. n plus, exist un numr de considerente de audit care sunt importante pentru aceste domenii de risc i ctre care auditorul i ndreapt atenia. Aceste aspecte sunt tratate n paragrafele ce urmeaz. ISA 500, Probe de audit6 enumer afirmaiile cuprinse n situaiile financiare: existen, drepturi i obligaii, apariie, exhaustivitate, evaluare, msurare i prezentare i publicare. Testele afirmaiei privind exhaustivitatea au o importan deosebit n auditul situaiilor financiare ale unei bnci n special n ceea ce privetedatoriile. Mare parte din munca de audit dedicat datoriilor altor entiti comerciale poate fi desfurat prin proceduri de fond aplicate unei populaii echivalente. Tranzaciile bancare nu au acelai tip de ciclu comercial regulat, iar populaiile echivalente nu sunt ntotdeauna uor de evideniat. Active i datorii cu valoare mare pot fi create i realizate foarte rapid i, dac nu sunt cuprinse de sisteme, acestea pot fi omise. Confirmrile de la teri i credibilitatea controalelor devine important n aceste circumstane. Pentru a aborda afirmaiile discutate mai sus, auditorul poate efectua urmtoarele proceduri: (a) Inspecie; (b) Observare; (c) Intervievare i confirmare; (d) Calculare; i (e) Proceduri analitice. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, inspecia, intervievarea i confirmarea, efectuarea de calcule i aplicarea procedurilor analitice necesit o atenie special i sunt discutate n paragrafele ce urmeaz.
72.
Proceduri de audit
73.
ISA 500, Probe de audit a fost retras n decembrie 2004 la intrarea n vigoare a ISA 500 revizuit, Probe de audit.
6
131
IAPS 1006
Inspecia
74. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau a imobilizrilor corporale. Auditorul inspecteaz cu scopul de: y A fi mulumit n ceea ce privete existena fizic a activelor negociabile semnificative pe care banca le deine; i y A obine nelegerea necesar a termenilor i condiiilor contractuale (inclusiv pentru contractele principale) care sunt semnificativi att individuali, ct i agregai, pentru a: Analiza gradul lor de aplicabilitate; i Evalua oportunitatea tratamentului contabil care le-a fost atribuit. Urmtoarele constituie exemple de domenii n care inspecia este utilizat ca i procedur de audit: y Titluri de valori; y Acorduri de mprumut; y Angajamentele colaterale; i y Acorduri de angajament, cum ar fi: Vnzri i recumprri de active. Garanii. n derularea procedurilor de inspecie, auditorul trebui s fie vigilent la posibilitatea ca unele active pe care banca le deine s fie de fapt deinute n numele unor teri, mai degrab dect n beneficiul propriu al bncii. Auditorul are n vedere dac exist controale interne adecvate pentru separarea corect a unor astfel de active de acelea care sunt proprietatea bncii i, acolo unde asemenea active sunt deinute, auditorul are n vedere implicaiile asupra situaiilor financiare. Aa cum s-a specificat n paragraful 58, auditorul este preocupat de existena activelor terilor numai n msura n care eecul bncii de a-i respecta obligaiile poate duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. Intervievarea const n cutarea informaiilor la persoanele care sunt n cunotin de cauz, dinuntrul sau din afara entitii. Confirmarea const n rspunsul la intervievare prin coroborarea informaiilor incluse n nregistrrile contabile. Auditorul face intervievri i confirmri pentru: y A obine probe ale funcionrii controalelor interne; y A obine probe ale recunoaterii de ctre clienii i partenerii bncii a sumelor, termenelor i condiiilor unei anumite tranzacii; i y A obine informaii care nu sunt imediat disponibile din nregistrrile contabile ale bncii.
75.
76.
Intervievarea i confirmarea
77.
132
IAPS 1006
78.
O banc deine valori importante de active i datorii monetare i de angajamente extrabilaniere. Confirmarea extern poate constitui o metod eficace de determinare a existenei i exhaustivitii valorilor activelor i datoriilor prezentate n situaiile financiare. Atunci cnd decide natura i ntinderea procedurilor de confirmare extern pe care le va efectua, auditorul ia n considerare orice proceduri de confirmare extern ntreprinse de auditul intern. ISA 505, Confirmri externe furnizeaz recomandri cu privire la procesul de confirmare extern. Exemple de domenii pentru care auditorul poate folosi confirmarea sunt: y Angajamentele colaterale. y Verificarea sau obinerea confirmrii independente a valorii activelor i datoriilor care nu sunt tranzacionate sau care sunt tranzacionate numai pe piee secundare (OTC). y Active, datorii, i poziii de cumprare i vnzare forward cu clieni i parteneri, cum ar fi: Tranzacii cu instrumente derivate n circulaie; Conturi nostro vostro; Titluri de valoare deinute de teri; Conturi de mprumut; Conturi de depozit; Garanii; i Acreditive. y Opinii juridice cu privire la preteniile bncii Calcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor surs i a nregistrrilor contabile sau n derularea de calcule independente. n contextul auditului situaiilor financiare ale unei bnci, calcularea reprezint o procedur util pentru verificarea consecvenei aplicrii modelelor de evaluare. Procedurile analitice constau n analiza tendinelor i indicatorilor semnificativi, incluznd investigarea fluctuaiilor i a relaiilor care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat de la valorile previzionate. ISA 520, Proceduri analitice furnizeaz recomandri cu privire la utilizarea de ctre auditor a acestei tehnici. n mod invariabil, o banc deine active individuale (de exemplu, mprumuturi i, posibil, investiii) care au o asemenea dimensiune nct auditorul le analizeaz n mod individual. Totui, pentru majoritatea elementelor, procedurile analitice pot fi eficace din urmtoarele motive:
Calcularea
79.
Proceduri analitice
80.
81.
133
IAPS 1006
y n mod normal, dou dintre cele mai importante elemente pentru determinarea ctigurilor unei bnci sunt veniturile din dobnzi, respectiv cheltuielile cu dobnzile. Acestea au o relaie direct cu activele, respectiv datoriile purttoare de dobnd. Pentru a stabili gradul de corectitudine a acestor relaii, auditorul poate examina gradul n care veniturile i cheltuielile raportate variaz fa de valorile calculate pe baza soldurilor medii i pe baza ratelor declarate ale bncii pe parcursul anului. Aceast examinare este realizat, de obicei, cu privire la categoriile de active i datorii utilizate de banc pentru conducerea activitilor sale. O astfel de examinare, ar putea, de exemplu, s sublinieze existena unor valori semnificative ale creditelor neperformante sau depozitelor nenregistrate. n plus, auditorul mai poate lua n considerare ct de rezonabile sunt ratele declarate ale bncii n comparaie cu cele care au caracterizat piaa pe parcursul anului pentru clase similare de credite i depozite. n cazul activelor de natura creditelor, dovezi ale ratelor percepute sau permise la un nivel superior ratelor pieei poate indica existena unui risc excesiv. n cazul datoriilor de natura depozitelor, astfel de probe pot indica dificulti legate de lichiditate sau de finanare. ntr-o manier similar, veniturile din comisioane, care constituie, de asemenea, o component masiv a ctigurilor unei bnci, genereaz adesea o relaie direct cu volumul obligaiilor aferente surselor din care au fost ctigate comisioanele. y Procesarea corect a volumului mare de tranzacii ncheiate de o banc i evaluarea de ctre auditor a controalelor interne ale bncii ar putea fi facilitate de analiza indicatorilor i a tendinelor, precum i de analiza msurii n care acestea variaz fa de perioadele precedente, fa de prognoze i fa de rezultatele altor entiti similare. y Prin utilizarea procedurilor analitice, auditorul poate detecta circumstanele care pun la ndoial adecvarea utilizrii prezumiei de continuitate a activitii, cum ar fi concentrarea neoportun a riscului n anumite sectoare de activitate sau arii geografice i expunerea potenial la riscuri ridicate de rate ale dobnzii, valutare i de depire a scadenei. y n cele mai multe ri exist o gam larg de informaii statistice i financiare disponibile de la autoritile de reglementare i alte surse pe care auditorul le poate utiliza pentru derularea unei revizii analitice profunde a tendinelor i a unor analize pe grupuri etalon. Atunci cnd se au n vedere procedurile analitice adecvate, un punct de plecare util l constituie analiza informaiilor i a indicatorilor de risc sau de performan pe care auditorul le utilizeaz pentru monitorizarea activi-
134
IAPS 1006
tilor bncii. Anexa 3 a acestei Declaraii conine exemple ale celor mai frecvent utilizai indicatori din sectorul bancar.
Proceduri specifice cu privire la anumite elemente din situaiile financiare

82. Paragrafele 83-100 identific afirmaiile de o deosebit importan, referitoare la elementele tipice din situaiile financiare ale unei bnci. Aceste paragrafe descriu, de asemenea, considerentele de audit care ajut auditorul s planifice procedurile de fond i sugereaz unele dintre tehnicile care pot fi folosite cu privire la elementele selectate de ctre auditor n vederea testrii. Procedurile nu constituie o list exhaustiv a procedurilor care se pot efectua, i nici nu reprezint o cerin minim conform creia acestea trebuie ntotdeauna efectuate. Afirmaie de o deosebit importan din situaiile financiare SOLDURI CU ALTE BNCI Existen Auditorul analizeaz confirmrile soldului venite de la teri. Acolo unde soldurile corespondente cu alte bnci sunt rezultatul unui volum mare de tranzacii, primirea confirmrilor de la acele alte bnci este probabil s furnizeze o dovad mai convingtoare cu privire la existena tranzaciilor i a soldurilor interbancare rezultante, dect n cazul testrii controalelor interne aferente. Recomandri cu privire la procedurile de confirmare interbancar incluznd terminologia i coninutul cererilor de confirmare pot fi gsite n 1APS 1000, Proceduri de confirmare interbancar. Evaluare Auditorul analizeaz dac este necesar s evalueze gradul de colectare a depozitelor prin prisma bonitii bncii la care sa depus. Procedurile necesare ntr-o asemenea evaluare sunt similare cu cele utilizate la auditul evalurii creditelor, i care vor fi prezentate ulterior.
Element al situaiilor financiare 83.
135
IAPS 1006
Prezentare i descriere Auditorul analizeaz dac soldurile cu alte bnci, existente la data situaiilor financiare, sunt expresia unor tranzacii comerciale bona fide (de bun credin n.t.) sau dac orice variaie semnificativ fa de nivelele normale sau preconizate reflect tranzaciile nregistrate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (procedeu cunoscut sub denumirea de cosmetizare). Acolo unde fenomenul de cosmetizare apare ntr-o manier care denatureaz imaginea fidel a situaiilor financiare, auditorul cere conducerii s ajusteze soldurile prezentate n situaiile financiare, sau s efectueze prezentri de informaii suplimentare n note. n cazul n care conducerea nu poate face acest lucru, auditorul are n vedere posibilitatea modificrii raportului de audit. 84. INSTRUMENTE PE PIAA MONETAR Existen Auditorul ine cont de necesitatea efecturii unei inspecii fizice sau a confirmrii sumelor cu bncile custode externe, precum i de reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii Auditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac exist sarcini care greveaz drepturile asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de rscumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate.
136
IAPS 1006
Evaluare Auditorul ine cont de gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare utilizate, n lumina bonitii emitentului. Msurare Auditorul analizeaz necesitatea de a testa dac nregistrarea pe baz de angajamente a venitului obinut din instrumentele pieei monetare este adecvat, i care n unele cazuri se face prin amortizarea unui discount la achiziie. Auditorul trebuie s analizeze, de asemenea, dac: y Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i y Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii) 85. TITLURI DEINUTE N SCOPUL TRANZACIONRII Anexa 2 furnizeaz exemple suplimentare de considerente legate de controlul intern i de proceduri de audit cu privire la operaiunile comerciale. Existen Auditorul are n vedere efectuarea unei inspecii fizice a titlurilor sau confirmarea cu bncile custode externe, precum i reconcilierea acestor sume cu nregistrrile contabile. Drepturi i obligaii Auditorul analizeaz fezabilitatea verificrii primirii veniturilor aferente, ca mijloc de stabilire a proprietii. Auditorul acord o atenie special stabilirii proprietii asupra instrumentelor deinute ca instrumente la purttor. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac exist sarcini care greveaz drepturile asupra titlului instrumentelor. Auditorul testeaz existena acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate.
137
IAPS 1006
Evaluare Cadrele de raportare financiar prescriu adesea diferite baze de evaluare pentru titlurile de valoare, n funcie de scopul pentru care sunt deinute acestea: pentru tranzacionare, ca investiii de portofoliu sau n scopuri de acoperire mpotriva riscurilor. De exemplu, un cadru de raportare financiar ar putea solicita ca titlurile tranzactionabile s fie nregistrate la valoarea de pia, investiiile de portofoliu la cost istoric, dar supuse revizuirilor pentru depreciere, iar titlurile pentru acoperirea riscurilor s fie nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper. Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i, astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se modific i baza de evaluare. n consecin, atunci cnd titlurile de valori au fost transferate de la o categorie la alta, auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate care s susin afirmaiile din situaiile financiare conform inteniilor revizuite. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ deschide conducerii o oportunitate ctre raportarea financiar frauduloas, fiind posibil recunoaterea unui profit sau evitarea recunoaterii unei pierderi prin modificarea clasificrii anumitor titluri de valori. Atunci cnd titlurile de valoare sunt nregistrate la valoarea de pia, auditorul analizeaz dac titlurile a cror valoare de pia a crescut au fost transferate n mod arbitrar din contul de investiii de portofoliu (vezi paragraful 87) n special pentru ca un profit nerealizat s fie nregistrat drept venit. Auditorul analizeaz, de asemenea, dac trebuie s reefectueze calculele de evaluare i dimensiunea testelor controalelor desfurate asupra procedurilor de evaluare ale bncii. Msurare Auditorul trebuie s analizeze, de asemenea, dac: y Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i y Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii).
138
IAPS 1006
86. (Acele elemente care presupun investiii curente de fonduri, de exemplu, pachete de credite cumprate n vederea revnzrii, achiziii de active titlurizate)
87.
Evaluar ALTE ACTIVE FINANCIARE Drepturi i obligaii Auditorul trebuie s examineze documentaia de baz exemplu, pachete de care susine cumprarea acestor active pentru a determina dac toate drepturile i obligaiile, cum ar fi garaniile i opiunile, au fost corect contabilizate. Evaluarea Auditorul analizeaz gradul de adecvare a tehnicilor de evaluare folosite. Datorit faptului c s-ar putea s nu existe piee pentru astfel de active, este dificil de obinut o dovad independent a valorii acestora. n plus, chiar dac aceste dovezi exist, se pune ntrebarea dac exist o stabilitate suficient pe aceste piee pentru a se putea baza pe valorile cotate pentru activele n cauz i pentru orice tranzacie compensatoare de acoperire a riscurilor pe care banca o ncheie pe aceste piee. Auditorul analizeaz, de asemenea, natura i ntinderea oricror revizuiri pentru depreciere pe care conducerea le-a efectuat i dac rezultatele acestora sunt reflectate n evalurile activelor. INVESTIII DE PORTOFOLIU n multe situaii, auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci nu difer de auditul investiiilor de portofoliu deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Evaluare Auditorul analizeaz valoarea activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. De asemenea, auditorul analizeaz natura i ntinderea oricror revizuiri pentru depreciere pe care le-a efectuat conducerea i dac rezultatele acestora sunt reflectate n evalurile activelor.
139
IAPS 1006
88.
Msurare Dup cum s-a discutat n paragraful 85, cadrele de raportare financiar permit n mod frecvent baze de evaluare diferite pentru titlurile de valori deinute n diverse scopuri. Acolo unde titlurile de valori au fost transferate din Contul Comercial, auditorul determin dac orice pierderi nerealizate n valoarea de pia sunt nregistrate n conformitate cu cerinele cadrului relevant de raportare financiar. Atunci cnd cadrul de raportare financiar nu solicit nregistrarea pierderilor nerealizate, auditorul analizeaz dac transferul nu a fost fcut pentru a evita necesitatea de recunoatere a reducerilor survenite n valoarea de pia a titlurilor. De asemenea, auditorul analizeaz dac: Relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; i Toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n confor mitate cu cadrul de raportare financiar (de exemplu, acolo unde ctigurile i pierderile din titluri tranzacionabile sunt tratate diferit fa de acelea rezultate din titlurile de investiii). INVESTIII N FILIALE I ENTITI ASOCIATE n multe cazuri, auditul investiiilor unei bnci n filiale i entiti asociate nu difer de auditul unor astfel de investiii deinute de oricare alt entitate. Totui, exist unele aspecte speciale care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Evaluare Auditorul analizeaz implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor i companiilor asociate (i astfel s evalueze investiia). Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. Auditorul determin dac sunt efectuate ajustri corespunztoare atunci cnd politicile contabile ale companiilor contabilizate pe baza punerii n echivalen sau consolidate nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii.
140
IAPS 1006
89. Incluznd avansuri, cambii, acreditive, acceptri, garanii, i toate celelalte linii de credit oferite clienilor, inclusiv acelea care au legtur cu activitile de schimb valutar i cele de pe piaa monetar). y Personale y Comerciale y Guvernamentale y Interne y Externe
CREDITE Existen Auditorul analizeaz necesitatea confirmrilor externe cu privire la existena creditelor. Evaluare Auditorul analizeaz gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor. Auditorul nelege legile i normele de reglementare care pot influena valorile determinate de conducere. Comitetul de la Basel a publicat un set de Practici Solide pentru Contabilizarea i Prezentarea Creditelor, care furnizeaz bncilor i autoritilor de supraveghere recomandri cu privire la recunoaterea i evaluarea creditelor, constituirea provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor, prezentarea riscului de credit i alte aspecte conexe. Acest document prezint punctul de vedere al organelor de supraveghere bancar cu privire la practicile solide ale bncilor de contabilizare i prezentare a creditelor i, astfel, poate influena cadrul de raportare financiar n conformitate cu care o banc i ntocmete situaiile financiare. Totui, situaiile financiare ale bncii sunt ntocmite n conformitate cu un cadru specificat de raportare financiar, iar provizionul pentru pierderi aferente creditelor trebuie constituit n concordan cu acel cadru. Anexa 2 furnizeaz recomandri suplimentare n ceea ce privete analiza de ctre auditor a creditelor. Principala preocupare de audit o constituie adecvarea provizioanelor nregistrate pentru pierderi aferente creditelor. Pentru stabilirea naturii, ntinderii i momentului activitii ce va fi efectuat, auditorul analizeaz urmtorii factori: y Gradul de ncredere care este rezonabil de a fi utilizat fa de sistemul propriu al bncii de clasificare a calitii creditelor, fa de procedurile de asigurare c toat documentaia este corect ntocmit, fa de procedurile interne de revizuire a creditelor i de activitatea auditorului intem. y Dat fiind.importana relativ a creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea:
141
IAPS 1006
Informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop (de exemplu, clasificrile specifice i indicii de evaluare); i Dac i de cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, care sunt acestea i msura n care au fost atinse. y Componena portofoliului de mprumuturi, cu o atenie particular pentru:
Concentrarea creditelor ctre:

Debitori i alte pri legate de acetia (inclusiv procedurile n vigoare necesare identificrii acestor legturi); Sectoare comerciale i industriale; Regiuni geografice; i ri; Mrimea expunerilor pe creditele individuale(cteva credite de valoare mare fa de multe credite de valoare mic); Tendinele evoluiei volumului creditelor pe categorii importante, mai ales pe categoriile care prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate; Creditele acordate prilor afiliate.
Credite identificate ca fiind potenial neperformante, acordnduse o atenie deosebit:
Experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, incluznd suficiena i durata provizioanelor i a sumelor trecute pe cheltuieli; i Rezultatelor examinrilor reglementrilor. Condiii economice i de mediu locale, naionale i internaionale, incluznd aici restriciile privind transferurile de valut care pot afecta rambursarea creditelor de ctre debitori.
142
IAPS 1006
90. (a) Depozite generale
Pe lng acele mprumuturi neperformante identificate de conducere i, acolo unde este cazul, de organele de reglementare bancar, auditorul analizeaz sursele suplimentare de informaii pentru a descoperi acele credite care nu au putut fi astfel identificate. Acestea includ: y Diverse liste generate intern, cum ar fi mprumuturi trecute pe liste de urmrire, mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc, mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor) i mprumuturi care au depit limitele aprobate; y Experienele istorice ale pierderii pe tipuri de mprumut; i y Acele fiiere ale creditelor crora le lipsesc informaii curente cu privire la debitor, girant sau garanii. Prezentare i descriere Bncile fac adesea obiectul unor cerine de prezentare n ceea ce privete creditele i provizioanele pentru pierderi aferente creditelor. Auditorul analizeaz dac informaiile prezentate sunt n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau de reglementare aplicabil. CONTURI ALE DEPONENILOR Exhaustivitate Auditorul evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor. Auditorul analizeaz, de asemenea, efectuarea procedurilor analitice i de confirmare la soldurile medii i la cheltuielile cu dobnzile pentru a evalua gradul de acceptabilitate al soldurilor depozitelor nregistrate. Prezentare i descriere Auditorul determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile relevante. Atunci cnd obligaiile aferente depozitelor sunt asigurate cu active specifice, auditorul are n vedere necesitatea unei prezentri corespunztoare de informaii. Auditorul analizeaz, de asemenea, necesitatea unei prezentri de informaii atunci cnd banca prezint un risc datorat dependenei economice de civa deponeni importani sau cnd exist o concentrare excesiv a depozitelor scadente la un anumit moment.
143
IAPS 1006
(b) Elemente aflate n tranzit
91.
Existen Auditorul determin dac elementele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele sale din perimetrul de consolidare i ntre banc i partenerii acesteia sunt eliminate i c elementele de reconciliere au fost avute n vedere i contabilizate corespunztor n plus, auditorul examineaz elementele individuale ce includ soldurile care nu au fost reconciliate ntr-un interval de timp rezonabil i analizeaz, de asemenea, dac procedurile aferente de control intern sunt adecvate pentru a se asigura c astfel de elemente nu au fost transferate temporar n alte conturi pentru a se evita detectarea lor. CAPITAL I REZERVE Autoritile de reglementare bancar acord o atenie special capitalului i rezervelor bncii n procesul de monitorizare a nivelului activitilor bncii i de determinare a amploarei operaiunilor bncii. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n apropierea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. n astfel de circumstane exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor sau prin descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Prezentare i descriere Auditorii iau n considerare dac capitalul i rezervele sunt adecvate din punctul de vedere al scopurilor de reglementare (de exemplu, n vederea satisfacerii cerinelor de adecvare a capitalului), dac informaiile prezentate au fost corespunztor calculate i dac acestea sunt corespunztoare i conforme cu cadrul aplicabil de raportare financiar. n cadrul multor jurisdicii auditorii sunt obligai s raporteze asupra unei game largi de prezentri de informaii privind capitalul bncii i indicatorii si de capital, fie pentru c acele informaii sunt cuprinse n situaiile financiare, fie pentru c exist obligaia de a ntocmi un raport separat ctre organele de supraveghere bancar.
144
IAPS 1006
n plus, dac reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective. De asemenea, auditorul stabilete dac cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar cu privire la prezentarea rezervelor ascunse au fost respectate (vezi i paragraful 103). 92. (De exemp- PROVIZIOANE, ACTIVE I DATORII CONTINGENTE lu, angajamente (N AFARA INSTRUMENTELOR DERIVATE I INSTRUde creditare MENTELOR FINANCIARE EXTRABILANIERE) de fonduri i Exhaustivitate garantare a Multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a rambursrii fon- exista o datorie sau activ corespondent (elemente de tip medurilor de ctre morandum). De aceea auditorul: clieni pentru y Identific acele activiti care au potenialul de a genera teri) active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizrile); Analizeaz dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a asigura c activele sau datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor i c sunt pstrate probe legate de acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente; y Aplic proceduri de fond n vederea testrii exhaustivitii activelor i datoriilor nregistrate. Astfel de proceduri pot include procedurile de confirmare, precum i examinarea veniturilor aferente din onorarii cu privire la astfel de activiti i sunt determinate inndu-se cont de gradul de risc ataat tipului particular de contingen vizat; y Analizeaz dac cifrele privind activele i datoriile contingente de la finele perioadei sunt rezonabile n lumina experienei i cunotinelor auditorului despre activitile din anul curent; i y Obine declaraii din partea conducerii c toate activele i datoriile contingente au fost nregistrate i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
145
IAPS 1006
Evaluare Multe dintre aceste tranzacii sunt fie substitueni ai creditului fie depind din punct de vedere al finalizrii lor de bonitatea celeilalte pri. n principiu, riscurile asociate acestor tranzacii, nu sunt diferite de cele asociate Creditelor. Obiectivele i considerentele de audit de importan specific discutate la paragraful 89 sunt la fel de relevante cu privire la aceste tranzacii. Prezentare i descriere Dac activele sau datoriile au fost titlurizate ori se ncadreaz de o alt manier pentru un tratament contabil care le elimin din bilanul bncii, auditorul analizeaz dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. n mod similar, dac banca este parte ntr-o tranzacie care permite unei entiti-client s elimine un activ sau o datorie din bilanul clientului, auditorul are n vedere dac exist vreun activ sau vreo datorie pe care cadrul de raportare financiar s le solicite a fi prezentate n bilan sau n notele la situaiile financiare. Dei cadrul relevant de raportare financiar, de regul, cere prezentarea unor astfel de obligaii mai degrab n notele la situaiile financiare dect n bilan, auditorul analizeaz n continuare impactul financiar potenial asupra capitalului bncii, a finanrii i profitabilitii cerinei de a onora astfel de obligaii i dac este necesar ca acestea s fie prezentate expres n situaiile financiare. 93. (De exemINSTRUMENTE DERIVATE I INSTRUMENTE FINANplu, contracte de CIARE EXTRABILANIERE schimb valutar, Multe dintre aceste instrumente sunt tratate ca o component operaiuni swap a activitilor de trezorerie i tranzacionare i ateniei acorpe rata dobnzii date de auditor activitilor de trezorerie i ale bncii. Anexa 2 i swap valutar, ofer mai multe informaii asupra ateniei acordate de auditor futures, opiuni activitilor de trezorerie i tranzacionare. Pentru tranzaciile contracte cu rata care implic instrumente derivate pe care banca le ncheie n la termen) calitate de utilizator final, IAPS 1012 ofer alte recomandri. Drepturi i obligaii Auditorul examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile, cum ar fi garaniile i opiunile.
146
IAPS 1006
Existena Auditorul analizeaz nevoia confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor existente, care sunt selectate din evidenele backoffice-ului privind tranzaciile deschise i din listele de parteneri, brokeri i burse agreate. Poate fi necesar efectuarea testelor de confirmare separat asupra diverselor produse, ntruct sistemele s-ar putea s nu faciliteze o selecie combinat a tuturor tranzaciilor cu un partener dat. Exhaustivitate Datorit dezvoltrii continue a noilor instrumente financiare, s-ar putea s existe o lips de proceduri stabilite ntre participani i n cadrul bncii. De aceea auditorul evalueaz adecvarea sistemului de control intern, n special cu privire la: y Adecvarea procedurilor i segregarea sarcinilor privind punctarea documentelor primite de la parteneri i reconcilierea conturilor cu partenerii; y Adecvarea revizuirilor auditului intern. Auditorul are n vedere evaluarea sistemului aferent de control intern, inclusiv reconcilieri regulate ale contului de profit i pierdere la intervale corespunztoare i proceduri de reconciliere la finele perioadei, n special cu privire la exhaustivitatea i exactitatea nregistrrii poziiilor deschise la finele perioadei. (Aceasta cere ca auditorul s fie familiarizat cu procedurile standard de confirmare a tranzaciilor ntre bnci); Auditorului i poate fi util, de asemenea, s examineze tranzaciile ce au loc dup ncheierea perioadei pentru a afla dovezi despre elementele care ar fi trebuit s fie nregistrate n situaiile financiare de la sfritul anului. ISA 560 Evenimente ulterioare ofer i alte ndrumri cu privire la analiza fcut de auditor evenimentelor care au loc dup finele perioadei. Evaluare Considerente similare apar aici ca i n cazul altor active financiare tratate mai sus. Totui, apar i urmtoarele considerente.
147
IAPS 1006
Instrumentele derivate i financiare extra-bilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau la valoarea just, cu excepia faptului c, n cazul anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. Cadrul aplicabil de raportare financiar s-ar putea s nu cear ca instrumentele financiare s fie prezentate n bilan sau sar putea s solicite evaluarea lor la cost. n astfel de cazuri, s-ar putea s existe obligaia de a prezenta valoarea de pia sau just a instrumentelor derivate sau a celor extrabilaniere n notele la situaiile financiare. Dac instrumentul este tranzacionat la o burs de investiii, valoarea ar putea fi determinat prin surse independente. Dac instrumentul nu este tranzacionat, pot fi solicitai experi independeni care s fac evaluarea, n plus, auditorul analizeaz nevoia i adecvarea ajustrilor de valoare just la instrumentele financiare, cum ar fi provizionul pentru riscul de lichiditate, provizionul pentru riscul de modelare i provizionul pentru riscul operaional. Auditorul analizeaz aspecte precum: y Adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz utilizate la data situaiilor financiare n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate; y Adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare. n plus, auditorul analizeaz dac datele despre contractele individuale, ratele de evaluare i ipotezele utilizate sunt corespunztor introduse n modele; i y Adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile relevante n special cu privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate. Dac trebuie analizate valorile de pia dar acestea nu sunt disponibile, auditorul analizeaz dac au fost utilizate tehnici alternative de evaluare adecvate, avnd la baz, acolo unde este cazul, rata dobnzii sau cursul de schimb curent.
148
IAPS 1006
ntruct unele dintre aceste instrumente au fost dezvoltate recent, auditorul examineaz evaluarea lor cu un grad special de precauie i, n acest scop, are n vedere urmtorii factori: y S-ar putea s nu existe precedente juridice cu privire la termenii contractelor de baz. Aceasta face dificil evaluarea aplicabilitii acelor termeni. y S-ar putea s existe un numr relativ mic de personal de conducere care s fie familiarizat cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce ia un risc mai mare de apariie a erorilor i la o dificultate mai mare n stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau le-ar detecta i corecta n timp util. y Unele dintre aceste instrumente nu au existat de-a lungul unui ciclu economic complet (pe piee n urcare i n coborre, cu rate de dobnd ridicate i sczute, tranzacionare cu volum mare i mic sau n condiii de volatilitate a preurilor) i de aceea poate fi dificil determinarea valorii lor cu acelai grad de certitudine ca i pentru instrumentele cu o existen mai ndelungat. n mod similar, poate fi dificil estimarea cu un grad suficient de certitudine a corelaiei de pre fa de alte instrumente compensatorii utilizate de banc pentru a-i acoperi poziiile. Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu funcioneze corespunztor n condiii anormale de pia. Msurare Auditorul are n vedere scopul pentru care a fost ncheiat tranzacia ce a dat natere instrumentului, n special dac tranzacia a fost comercial sau de acoperire a riscului. Banca s-ar putea s fi acionat n nume propriu pentru a crea o poziie de tranzacionare sau de acoperire a unui alt activ sau s fi acionat ca intermediar sau broker. Scopul poate determina tratamentul contabil corespunztor, ntruct decontarea unor astfel de tranzacii are loc la o dat viitoare, auditorul are n vedere dac pn la finele perioadei a aprut un profit sau o pierdere care s trebuiasc a fi nregistrate n situaiile financiare. Auditorul are n vedere dac a avut loc o reclasificare a tranzaciilor/poziiilor de acoperire a riscului i de tranzacionare care s fi fost fcut cu predilecie pentru a profita de diferenele temporale privind recunoaterea profitului sau pierderii.
149
IAPS 1006
94.
Prezentare i descriere n baza anumitor cadre de raportare financiar, principiile contabile relevante cer nregistrarea ctigurilor i pierderilor acumulate din poziiile deschise, indiferent dac aceste poziii sunt sau prezentate n bilan. n alte cadre de raportare financiar exist doar obligaia de a prezenta angajamentul. n cel din urm caz, auditorul are n vedere dac sumele nenregistrate sunt de o asemenea semnificaie nct s solicite o prezentare n situaiile financiare sau o rezerv n raportul de audit. De asemenea, pot aprea urmtoarele considerente: y Auditorul analizeaz tratamentul contabil corespunztor i prezentarea unor astfel de tranzacii n conformitate cu cerinele relevante de raportare financiar. Dac cerinele respective prevd tratamente diferite pentru tranzaciile ncheiate n vederea acoperirii riscului, auditorul verific dac tranzaciile au fost corespunztor identificate i tratate. y Anumite cadre de raportare financiar cer prezentarea riscului potenial care apare din poziiile deschise, ca de exemplu, echivalentul riscului de credit i valoarea de nlocuire a instrumentelor extra-bilaniere aflate n circulaie. VENITURI DIN DOBNZI I CHELTUIELI CU DOBNZILE Evaluare De regul, veniturile i cheltuielile din dobnzi alctuiesc dou din principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci. Auditorul analizeaz: y Dac exist proceduri satisfctoare pentru contabilitatea corespunztoare a veniturilor i cheltuielilor angajate la finele anului; y Evaluarea adecvrii sistemului aferent de control intern; i y Utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. Astfel de tehnici includ compararea randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali fa de:
150
IAPS 1006
95.
Ratele de pia; Ratele bncii centrale; Ratele date publicitii (pe tip de credit sau depozit); i Diverse portofolii. Pentru efectuarea unor astfel de comparaii, ratele medii n vigoare (de exemplu, pe lun) sunt utilizate pentru a evita distorsiunile cauzate de modificrile ratelor de dobnd. Auditorul analizeaz dac politica aplicat recunoaterii veniturilor din credite neperformante este rezonabil, n special cnd astfel de venituri nu sunt ncasate regulat. Totodat auditorul analizeaz dac recunoaterea veniturilor din creditele neperformante este conform cu politica bncii precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. PROVIZIOANE PENTRU PIERDERI DIN CREDITE Evaluare Principalele preocupri de audit n acest domeniu sunt discutate mai sus la seciunea Credite. De regul, provizioanele mbrac dou forme, adic provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale i provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c exist dar nu au fost identificate n mod specific. Auditorul evalueaz adecvarea acestor provizioane pe baza unor factori precum experiena acumulat din perioadele anterioare i alte informaii relevante i analizeaz dac provizioanele specifice i cele generale sunt adecvate pentru a absorbi pierderile estimate din credite asociate portofoliului de credite. Anexa 2 la aceast declaraie conine exemple de proceduri de fond pentru evaluarea provizioanelor pentru pierderi din credite, n anumite ri, nivelul provizioanelor generale este prescris prin reglementri naionale. n rile respective auditorul determin dac cheltuiala raportat cu provizionul este calculat conform reglementrilor respective. De asemenea auditorul analizeaz adecvarea prezentrilor de informaii din situaiile financiare i, dac provizioanele nu sunt adecvate, implicaiile fa de raportul de audit.
151
IAPS 1006
96.
97.
98.
VENITURI DIN COMISIOANE I SPEZE Exhaustivitate Auditorul are n vedere dac valoarea nregistrat este complet (adic toate elementele individuale au fost nregistrate). n acest sens, auditorul are n vedere utilizarea procedurilor analitice pentru a stabili dac sumele raportate sunt rezonabile. Evaluarea Auditorul are n vedere aspecte cum ar fi: y Dac veniturile se refer la perioada acoperit de siuaiile financiare, iar sumele referitoare la perioade viitoare au fost nregistrate n avans. y Dac veniturile sunt ncasabile (acesta este avut n vedere la procedurile de audit pentru analizarea creditelor acolo unde la soldul creditului rmas a fost adugat comisionul). y Dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiar. PROVIZION PENTRU IMPOZITUL PE PROFIT Evaluare Auditorul se familiarizeaz cu regulile fiscale speciale aplicabile bncilor n cadrul jurisdiciei n care banca asupra creia se face raportarea este situat. De asemenea auditorul analizeaz dac auditorii pe activitatea crora intenioneaz s se bazeze n ceea ce privete activitatea din strintate a bncii sunt familiarizai, n mod similar, cu regulile din jurisdicia lor. Auditorul trebuie s fie contient de tratatele fiscale dintre diversele jurisdicii n care opereaz banca. TRANZACII NTRE PRI AFILIATE Prezentare i descriere Deseori, cadrele de raportare financiar cer prezentarea existenei prilor afiliate i a tranzaciilor cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. De exemplu, o banc poate acorda credite funcionarilor si sau directorilor sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de funcionari sau directori. Auditorul trebuie s fie contient de riscul ca, acolo unde astfel de tranzacii de creditare cu pri afiliate exist, msurile normale de pruden bancar, cum ar fi cerinele privind evaluarea creditului i garaniile, s nu fi fost exercitate corespunztor.
152
IAPS 1006
Auditorul se familiarizeaz cu cerinele aplicabile de reglementare pentru creditarea prilor afiliate i aplic proceduri pentru identificarea controalelor exercitate de banc asupra creditrii prilor afiliate, inclusiv aprobarea extinderii creditelor acordate prilor afiliate i monitorizarea derulrii creditelor acordate prilor afiliate. Alte tranzacii cu pri afiliate care pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu directorii, funcionarii sau entitile afiliate. Totodat, banca poate garanta creditele acordate sau performanele financiare ale unei entiti afiliate. Garania poate mbrca forma unui contract scris sau poate fi informal. Acestea din urm sunt acorduri verbale, nelegeri bazate pe performanele istorice ale prii afiliate sau ca o consecin a culturii mediului de afaceri n care opereaz banca. Astfel de acorduri, fie formale fie informale, sunt de o importan deosebit atunci cnd garania se refer la o parte afiliat neconsolidat, ntruct garania nu este prezentat n situaiile financiare consolidate ale bncii. Auditorul chestioneaz conducerea i examineaz minutele edinelor consiliului directorilor pentru a stabili dac exist astfel de garanii i dac exist o prezentare adecvat a garaniilor n situaiile financiare ale bncii. Evaluare Tranzaciile ntre pri afiliate pot rezulta i din ncercrile conducerii de a evita circumstane potrivnice. De exemplu, conducerea unei bnci poate transfera activele-problem unei entiti afiliate neconsolidate la sau n apropierea ncheierii exerciiului, sau anterior unei examinri a organului de reglementare, pentru a evita o deficien a dimensionrii provizioanelor pentru pierderi din credite sau pentru a evita criticile privind calitatea activelor. Auditorul are n vedere examinarea tranzaciilor care implic pri afiliate i care au fost contabilizate ca tranzacii de vnzare pentru a determina dac exist obligaii recurente nenregistrate.
153
IAPS 1006
Declaraiile din partea conducerii sau altor persoane sunt deseori necesare pentru a nelege scopul unei tranzacii anume. Astfel de declaraii sunt evaluate n lumina motivelor aparente i a altor probe de audit. Pentru a nelege pe deplin o tranzacie, anumite circumstane pot face util o discuie cu partea afiliat, auditorul acesteia sau alte pri cum ar fi consilierul juridic, care sunt familiarizai cu tranzacia respectiv. ISA 580 Declaraiile conducerii ofer ndrumri suplimentare asupra utilizrii declaraiilor conducerii. 99. ACTIVITI FIDUCIARE Exhaustivitate Auditorul are n vedere dac au fost nregistrate toate veniturile bncii din astfel de activiti i dac ele sunt prezentate cu fidelitate n situaiile financiare ale bncii. Auditorul are n vedere i dac banca a acumulat vreo obligaie semnificativ neprezentat, rezultat din nclcarea ndatoririlor sale fiduciare, inclusiv din pstrarea n custodie a activelor. Prezentare i descriere Auditorul are n vedere dac cadrul de raportare financiar solicit prezentarea naturii i volumului activitilor fiduciare n notele la situaiile financiare i dac au fost fcute prezentrile necesare. 100. (Inclusiv NOTE LA SITUAIILE FINANCIARE unde este cazul, Prezentare i descriere o declaraie Auditorul determin dac notele la situaiile financiare ale privind politibncii sunt n concordan cu cadrul aplicabil de raportare cile contabile) financiar.
Raportarea asupra situaiilor financiare

101. Pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor fianaciare ale bncilor, auditorul: y Ader la formatul i tehnologia specific prevzute prin lege, autoritile de reglementare, organismele profesionale i practica din ramura respectiv; i y Determin dac au fost efectuate ajustri la situaiile financiare ale filialelor i sucursalelor din strintate care sunt incluse n situaiile financiare consolidate ale bncii pentru a le aduce n conformitate cu cadrul
154
IAPS 1006
de raportare financiar n baza cruia raportez banca. Acest lucru este relevantn mod particular n cazul bncilor, datorit numrului mare de ri n care pot fi situate astfel de filiale i sucursale, dar i faptului c n majoritatea rilor, reglementrile locale stipuleaz principii contabile specializate aplicabile n principal bncilor. Aceasta poate conduce la o divergen mai mare n rndul principiilor contabile urmate de filiale i sucursale dect este cazul n privina altor entiti comerciale. 102. Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de reglementare n vigoare n diverse ri, iar politicile contabile sunt influenate de astfel de reglementri. n anumite ri cadrul de raportare financiar pentru bnci (cadrul bancar) difer semnificativ de cadrul de raportare financiar pentru alte entiti (cadrul general). Dac banca este obligat s ntocmeasc un singur set de situaii financiare care s respecte ambele cadre, auditorul poate exprima o opinie fr rezerve doar dac situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea ambelor cadre. Dac situaiile financiare sunt n concordan doar cu unul dintre cadre, auditorul exprim o opinie fr rezerve cu privire la conformitatea cu acel cadru i o opinie cu rezerve sau contrar n raport cu conformitatea fa de cellalt cadru. Dac banca este obligat s respecte cadrul bancar n loc de cadrul general, auditorul analizeaz nevoia de a se referi la acest fapt ntr-un paragraf de evideniere a unui aspect. 103. Bncile prezint deseori informaii adiionale n raporturile anuale care cuprind i situaiile financiare auditate. Aceste informaii conin, n mod frecvent, detalii despre capitalul bncii ajustat n funcie de risc i alte informaii referitoare la stabilitatea bncii, n plus fa de orice prezentare din situaiile financiare. ISA 720 Alte informaii din documente cuprinznd situaii financiare auditate ofer ndrumri asupra procedurilor ce trebuie ntreprinse n privina acestor informaii suplimentare.
155
IAPS 1006
Anexa 1 Riscuri i alte aspecte n privina fraudelor i actelor ilegale

Paragraful 26 din aceast declaraie indic unele dintre considerentele generale n privina fraudei. Ele sunt, de asemenea, discutate mai detaliat n ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare7 ISA 240 cere auditorului s analizeze dac sunt prezeni factori de risc de fraud care s indice posibilitatea fie a unei raportri financiare frauduloase fie a unei deturnri de active. Anexa 1 la ISA ofer indicii despre factorii generali de risc de fraud: aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud aplicabili bncilor. Riscul activitilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bnci att din interiorul instituiei ct i din afar. Printre multele activiti frauduloase i acte ilegale cu care bncile se pot confrunta sunt fraudele legate de emiterea de cecuri, creditarea i tranzacionarea frauduloas, splarea banilor i deturnarea activelor bancare. Activitile frauduloase pot implica asocierea n vederea svririi de infraciuni ntre conducerea bncilor i clienii acestora. Cei care nfptuiesc activiti frauduloase pot ntocmi evidene false i care induc n eroare pentru a justifica tranzacii improprii i a ascunde activiti ilegale. Raportarea financiar frauduloas este o alt preocupare serioas. n plus, bncile se pot confrunta cu o ameninare permanent de fraude computerizate. Hackerii i alte persoane care pot obine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale bncilor i bazele lor de date pot aloca n mod intenionat i fraudulos fonduri n conturi personale i pot fura informaii private despre instituie i clienii si. De asemenea, aa cum este cazul pentru toate afacerile, frauda i activitile infracionale nfptuite de utilizatori autorizai din interiorul bncii reprezint o preocupare particular. Este mai probabil ca fraudele s se produc la bncile care au serioase deficiene n guvernana corporatist i controlul intern. Pierderi semnificative ca urmare a fraudei pot aprea din urmtoarele categorii de deficiene ale guvernanei corporative i controlului intern: y Lipsa unei supravegheri i responsabiliti corespunztoare din partea conducerii, precum i absena unei culturi puternice de control manifestat n cadrul bncii. Deseori pierderile nsemnate datorit fraudelor apar ca o consecin a faptului c managementul nu acord atenie i trateaz cu superficialitate cultura controlului bncii, a unei supravegheri i ndrumri insuficiente din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana i a conducerii precum i a lipsei unei rspunderi manageriale clare prin
7
Vezi nota 1
156
IAPS 1006
repartizarea de roluri i responsabiliti. Totodat, aceste situaii se pot datora lipsei unor stimulente corespunztoare pentru conducere de a realiza o supraveghere ferm i de a menine un nivel ridicat de contientizare a controlului n domeniile de activitate. Recunoaterea i evaluarea inadecvat a riscului anumitor activiti bancare, care sunt prezentate fie n bilan fie extra-bilanier. Dac riscurile noilor produse i activiti nu sunt evaluate n mod corespunztor i dac sistemele de control care funcioneaz bine pentru produsele tradiionale mai simple nu sunt aduse la zi pentru a putea face fa produselor noi mai complexe, banca poate fi expus unui risc mai mare de a nregistra pierderi datorate fraudelor. Absena sau eecul structurilor i activitilor de control cheie, cum ar fi segregarea sarcinilor, aprobrile, verificrile, reconcilierile i examinrile performanelor operaionale. n special lipsa segregrii sarcinilor a jucat un rolmajor n activitile frauduloase care au generat pierderi semnificative bncilor. Comunicarea inadecvat a informaiilor ntre diferite niveluri de conducere ale bncii, n special n ceea ce privete comunicarea problemelor pe scar ierarhic la un nivel superior. Dac politicile i procedurile nu sunt comunicate n mod corespunztor tuturor angajailor implicai ntro activitate, se poate crea un mediu care favorizeaz apariia activitilor frauduloase. n plus, fraudele pot trece nedetectate dac informaiile despre activitile necorespunztoare care ar trebui aduse n atenia conducerii de la un nivel ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunztor pn ca problemele s devin severe. Programe de audit intern i activiti de monitorizare inadecvate i ineficiente. Dac activitile de audit intern i alte activiti de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a identifica i raporta deficienele privind controlul, fraudele bancare pot rmne nedetectate. Atunci cnd nu exist mecanisme adecvate care s asigure corectarea de ctre conducere a deficienelor raportate de auditori, fraudele pot continua neabtute.
Urmtorul tabel i elementele prezentate n aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud.
157
IAPS 1006
Fraude comise de conducere i ceilali angajai
Acceptarea de depozite Camuflarea deponenilor Depozite nenregistrate Sustragerile din depozitele sau investiiile clienilor, n special din conturile inactive
Tranzacionare Grupuri de interese din afara pieei Tranzacii cu pri afiliate Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor Tranzacii false Tranzacii nenregistrate Alocri ntrziate de tranzacii Utilizarea frauduloas a conturilor discreionare Exploatarea carenelor procedurilor de punctare Marcarea eronat n registre Asocierea n vederea evalurii frauduloase (grupuri de interese) Furtul sau utilizarea intenionat greit a unui angajament colateral deinut ca i titlu de valoare
Creditare Credite acordate unor debitori fictivi Utilizarea companiilor interpuse Transformarea depozitelor Tranzacii cu companii afiliate Onorarii pentru aducerea de clieni Utilizarea de organizaii paralele Transformarea fondurilor Vnzarea garaniilor recuperate la un preinferior preului de pia Mit pentru a obine eliberarea garaniei sau pentru a reduce suma pretins Furtul sau utilizarea frauduloas a garaniilor
158
IAPS 1006
Fraude externe
Splarea banilor Instruciuni frauduloase Falsificarea banilor sau efectelor Utilizarea frauduloas a perioadelor de ncasare a cecurilor (cecuri neacoperite)
Vnzri custodiale frauduloase Informaii sau documente false privind partenerii
Falsa identitate i informaii false despre cererile de creditare i documentele furnizate ulterior Dubla garantare cu acelai bun Evaluri frauduloase Garanii falsificate sau fr valoare Utilizarea n mod fraudulos a fondurilor din creditare de ctre reprezentani/clieni Vnzarea neautorizat a garaniilor
Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de depozitare Camuflarea deponenilor

(Ascunderea identitii unui deponent, posibil n legtur cu transformarea fondurilor sau splarea banilor) y Nume similare sau care sun la fel n cazul unor conturi diverse; y Deponeni-persoane juridice din strintate fr un obiect de activitate clar definit sau despre care se cunosc puine informaii.
Depozite nenregistrate
y Probe privind depozite acceptate de orice alt companie despre care exist informaii cu privire la sediu, fie c face, fie c nu face parte din banc; y Documentaie existent n birourile conducerii despre care se pretinde c nu are nici o legtur cu activitatea bncii sau rspunsuri evazive privind astfel de documente.
Sustragerile din depozitele/investiiile clienilor

y Clieni cu contracte de pstrare a corespondenei care au contacte ocazionale cu banca; y Inexistena unor soluionri independente ale plngerilor din partea clienilor sau a unei examinri independente a conturilor aferente contractelor de pstrare a corespondenei.
159
IAPS 1006
Factorii de risc de fraud n raport cu ciclul de tranzacionare Grupuri de interese n afara pieei/tranzacii ntre pri afiliate
y Inexistena unor verificri imediate ale preurilor de tranzacionare; y Volum neobinuit de activitate cu anumite pri.
Onorariile brokerilor pentru aducerea clienilor

y Volum ridicat de activitate cu un anumit broker; y Evoluii neobinuite ale comisioanelor brokerilor.
Tranzacii false
y Numr semnificativ de tranzacii anulate; y Volum neobinuit de mare de tranzacii nedecontate.
Tranzacii nenregistrate
y Niveluri ridicate de profit obinute de unii dealeri n raport cu strategia declarat de tranzacionare; y Numr semnificativ de confirmri nepunctate din partea partenerilor.
Alocri ntrziate de tranzacii

y Lipsa tampilei cu data pe instrumentul tranzaciei sau lipsa examinrii momentului nregistrrii; y Modificri sau adnotri ale informaiilor de pe documentele tranzaciei.
Utilizarea improprie a conturilor discreionare

y Evoluii neobinuite ale anumitor conturi discreionare; y Convenii speciale privind ntocmirea i emiterea situaiilor.
Marcarea greit n registru

y Lipsa unor politici i recomandri detaliate privind evaluarea; y Evoluii neobinuite ale valorii anumitor registre.
Factori de risc de fraud n raport cu ciclul de creditare Credite acordate unor clieni fictivi/tranzacii cu companii afiliate
y Dosare de credit subiri cu informaii financiare sumare, incomplete, documentaie de slab calitate sau conducerea pretinde c debitorul are situaie patrimonial bun i prezint o bonitate nendoielnic; y Valori provenind din evaluri care par ridicate, evaluatori folosii din afara perimetrului permis de regul sau acelai evaluator folosit n numeroase ocazii; y Prelungiri sau condiii revizuite n mod generos atunci cnd clientul are dificulti la rambursare.
160
IAPS 1006
Transformarea depozitelor sau creditarea backtoback

Depozitul la o banc este constituit de o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bnci, care ascunde faptul c depozitul este folosit drept garanie. y Depozite folosite drept garanii (dezvluite de confirmri prin care s-a cerut n mod expres prezentarea unor astfel de garanii); y Documente sau dosare pstrate n birourile administratorilor sau conductorilor superiori n afara perimetrului obinuit de ndosariere; depozite prelungite n mod continuu sau constituite chiar i atunci cnd lichiditatea este critic.
Utilizarea companiilor interpuse/tranzacii cu companii afiliate

y Structuri complexe care sunt nvluite n secret; y Civa clieni cu o singur persoan de contact, de care se ocup exclusiv un singur angajat; y Parteneriate cu rspundere limitat fr o prezentare complet a asociailor i participaiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun.
Comisioane pentru aducerea de clieni

y Cifre de afaceri excesive generate de anumii inspectori de credite; y Recomandare puternic din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul de credit lipsesc date sau documente; y Indicii privind controale slabe asupra documentaiei, de exemplu, oferirea fondurilor nainte ca documentaia s fie complet.
Utilizarea de organizaii paralele

(Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/acionarilor) y Soluionare neateptat a creditelor-problem cu puin timp nainte de sfritul perioadei sau naintea unei inspecii de audit sau o creditare nou neateptat n apropierea sfritului perioadei; y Modificri ale modului de desfurare a activitii cu organizaiile afiliate.
Transformarea fondurilor
(Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bncii n vederea crerii aparenei rambursrii creditului) y Credite care dintr-o dat devin performante cu puin timp naintea sfritului perioadei sau naintea unei inspecii de audit; y Tranzacii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate cnd scopul acestora nu este clar;
161
IAPS 1006
y Lipsa analizei fluxului de numerar care s susin generarea veniturilor i capacitatea de rambursare a clientului.
Falsa identitate i informaii false despre solicitrile de credit /dublaga rantare /evaluri frauduloase /garanii falsificate sau fr valoare
y Lipsa unei evaluri la faa locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului; y Dificulti n coroborarea actelor persoanei respective, documente lips sau inconsecvente i neconcordane n detaliile privind datele personale; y Evaluator din afara zonei n care este situat imobilul; y Evaluarea este comandat i primit de client i nu de creditor; y Lipsa verificrii drepturilor de garanie pentru a se justifica poziiile i prioritile acelor drepturi; y Lipsa controlului fizic al garaniilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este necesar preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligaiuni la purttor i obiecte de art).
162
IAPS 1006
Anexa 2 Exemple de considerente privind controlul intern i proceduri de fond pentru dou din domeniile de activitate bancar:
1. Controalele interne i procedurile de fond prezentate mai jos nu reprezint nici o list exhaustiv de controale i proceduri care ar trebui aplicate i nici cerine minime care ar trebui satisfcute. n schimb, ele ofer ndrumri asupra controalelor i procedurilor pe care auditorul ar putea s le analizeze atunci cnd are de-a face cu: (a) operaiuni de trezorerie i tranzacionare; i (b) credite i avansuri.
Operaiuni de trezorerie i tranzacionare Introducere

2. Operaiunile de trezorerie, n acest context, reprezint toate activitile care se refer la achiziia, vnzarea, mprumutarea i creditarea de instrumente financiare. Instrumentele financiare pot fi titlurile de valoare, instrumentele de pe piaa monetar sau instrumentele derivate. De regul, bncile ncheie astfel de tranzacii pentru uzul propriu (de exemplu, n scopul acoperirii riscurilor) sau pentru a satisface nevoile clienilor. De asemenea, ele desfoar, ntr-o mai mic sau mai mare msur, activiti de tranzacionare. Tranzacionarea poate fi definit ca fiind cumprarea i vnzarea (sau crearea i lichidarea) de instrumente financiare (inclusiv derivate) cu intenia de a obine un ctig din modificarea parametrilor de pre ai pieei n decursul timpului (de exemplu, cursul de schimb, rata dobnzii, preul aciunilor). Bncile administreaz i controleaz activitile proprii de trezorerie pe baza diverselor riscuri implicate i nu pe baza tipului particular de instrument financiar avut n vedere. De obicei, auditorul adopt aceeai abordare pentru obinerea probelor de audit. IAPS 1012 ofer instruciuni asupra implicaiilor pentru audit ale instrumentelor derivate achiziionate de banc n calitate de utilizator final. n general, operaiunile de trezorerie implic tranzacii care sunt nregistrate de sistemele de IT. Riscul erorilor de procesare n astfel de tranzacii este de regul sczut cu condiia ca tranzaciile s fie procesate de sisteme credibile. n consecin, auditorul verific dac procedurile i controalele de procesare cheie funcioneaz eficace nainte de a evalua nivelul riscurilor
Considerente privind controlul intern

3.
163
IAPS 1006
de control i inerent ca fiind sczut. Mai jos sunt enumerate controale tipice n mediul trezoreriei. Acestea includ controalele care abordeaz riscurile de afaceri ale bncilor i nu reprezint neaprat controale care se adreseaz riscurilor de audit i care sunt testate de auditor n vederea evalurii nivelului riscurilor inerente i de control.
ntrebri tipice care se ridic n cazul activitii de control Controale strategice

4. Au stabilit persoanele nsrcinate cu guvernana o politic formal pentru activitatea de trezorerie a bncii care s prevad: y Activitile autorizate i produsele pe care banca le poate tranzaciona n nume propriu sau n numele terilor, de preferat defalcate pe produse sau grupe de risc; y Pieele pe care au loc activitile de tranzacionare: acestea ar putea fi piee regionale sau piee extrabursiere (OTC) i piee bursiere; y Procedurile pentru evaluarea, analizarea, supervizarea i controlarea riscurilor; y Limitele permise ale poziiilor de risc, dup luarea n considerare a riscului pe care ei l privesc ca fiind acceptabil; y Limitele corespunztoare i procedurile care acoper depirea limitelor definite; y Procedurile, inclusiv documentaia, ce trebuie respectate nainte de introducerea de produse sau activiti noi; y Tipul i frecvena rapoartelor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; y Programul i frecvena cu care este revizuit, actualizat i aprobat politica? Exist o segregare corespunztoare a sarcinilor ntre front-office i backoffice? Sunt urmtoarele activiti desfurate independent de front office/ departamentul n care au loc tranzaciile: y Confirmarea tranzaciilor; y nregistrarea i reconcilierea poziiilor i rezultatelor; y Evaluarea tranzaciilor i verificarea independent a preurilor de pia; y Decontarea tranzaciilor? Sunt recipisele tranzaciilor prenumerotate (dac nu sunt automat generate)?
Controale operaionale
5. 6.
7.
164
IAPS 1006
8.
9. 10.
Dispune banca de un cod de conduit pentru dealeri care s trateze: y Interdicia impus dealerilor de a tranzaciona n cont propriu; y Limitarea acceptrii cadourilor i activitilor de socializare; y Confidenialitatea informaiilor clienilor; y Identificarea partenerilor agreai; i y Proceduri pentru revizuirea de ctre conducere a activitilor dealerilor? Sunt politicile de remunerare structurate astfel nct s se evite ncurajarea asumrii riscurilor excesive? Sunt noile produse introduse doar dup ce au fost obinute aprobrile corespunztoare i dup ce au fost implementate proceduri adecvate i sisteme de control al riscurilor? Dispune banca de un set atotcuprinztor de limite astfel nct s controleze riscurile de pia, credit i lichiditate pentru ntreaga instituie, departamentele de tranzacionare i dealerii individuali? Unele limite frecvent folosite sunt limitele noionale sau de volum (dup valut sau partener), limite de stop pierdere, limite de necorelare sau scaden, limite de decontare i limite de valoare la risc (att pentru riscurile de pia ct i pentru cele de credit). Sunt limitele alocate riscurilor n acord cu limitele globale ale bncii? Cunosc toi dealerii limitele lor i cum s utilizeze aceste limite? Fiecare nou tranzacie reduce imediat limita existent? Exist proceduri implementate care s acopere cazurile de depire a limitelor? Exist o funcie (compartiment) independent de management al riscului (uneori denumit Middle Office) pentru msurarea, monitorizarea i controlarea riscului? Raporteaz aceasta direct persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii superioare? Ce metod este folosit pentru evaluarea riscului ce rezult din activitile de tranzacionare (de exemplu, limitele de poziie, limitele de sensibilitate, valoarea limitelor riscului etc.)? Sunt sistemele de control i management al riscului dotate n mod adecvat pentru a face fa volumului, complexitii i riscului activitilor de trezorerie? Acoper sistemul de gestiune a riscului toate portofoliile, produsele i riscurile?
Limite i activiti de tranzacionare

11.
12. 13. 14.
Msurarea i managementul riscurilor

15.
16. 17. 18.
165
IAPS 1006
19. 20. 21. 22.
23. 24.
Exist o documentaie corespunztoare pentru toate elementele sistemului de risc (metodologie, calculaii, parametrii)? Sunt toate portofoliile de tranzacionare reevaluate iar expunerile de risc calculate n mod regulat, cel puin zilnic pentru operaiunile de tranzacionare activ? Sunt modelele, metodologiile i ipotezele utilizate n managementul riscurilor i pentru limitarea expunerilor evaluate, documentate i actualizate cu regularitate pentru a se ine cont de parametrii modificai etc.? Sunt analizate situaiile la limit i derulate i sunt efectuate scenariile celei mai nefavorabile situaii (care in cont de evenimentele cu influen negativ din pia cum ar fi modificarea neobinuit a preurilor sau volatilitilor, lipsa lichiditii pieei sau intrarea n impas financiar a unui partener major)? Primete conducerea rapoarte oportune i clare? Utilizeaz banca proceduri scrise pentru: y Expedierea independent a confirmrilor prenumerotate ctre contractani pentru toate tranzaciile nregistrate de ctre dealeri; y Primirea independent a tuturor confirmrilor intrate i punctarea acestora cu copiile prenumerotate ale recipiselor interne de tranzacionare; y Compararea independent a semnturilor de pe confirmrile intrate cu specimenele de semntur; y Confirmarea independent a tuturor tranzaciilor pentru care nu s-a primit confirmri; i y Urmrirea independent a discrepanelor aprute urmare a confirmrilor primate? Se face schimb de instruciuni de decontare n scris cu cocontractanii prin utilizarea confirmrilor ieite i a celor intrate ? Sunt instruciunile de decontare comparate cu contractele? Sunt decontrile efectuate doar de angajaii autorizai independent de iniierea i nregistrarea tranzaciilor i doar pe baz de instruciuni scrise, autorizate? Sunt toate decontrile programate (ncasri i pli) notificate zilnic n scris departamentului de decontri astfel nct duplicarea cererilor i nencasarea sumelor s fie prompt detectate i urmrite? Sunt nregistrrile contabile fie ntocmite pe baza documentelor justifica-
Confirmri
Decontarea tranzaciilor
25. 26. 27. 28. 29.
166
IAPS 1006
tive fie verificate fa de acestea de ctre angajai operativi, alii dect cei care menin evidena contractelor nefinalizate sau care ndeplinesc funcii care execut operaiuni cu numerar?
nregistrare
30. Se ntocmesc rapoarte excepionale pentru: depirea limitelor; creterea brusc a volumului de tranzacionare de ctre un dealer, client sau cocontractant; tranzacii cu rate contractuale neobinuite etc.? Sunt acestea monitorizate prompt i independent fa de dealeri? Dispune banca de proceduri n scris care s prevad: y Contabilizarea tuturor recipiselor tranzaciilor, att a celor utilizate, ct i a celor neutilizate; y nregistrarea prompt n contabilitate de o persoan independent a tuturor tranzaciilor, inclusiv proceduri pentru identificarea i corectarea tranzaciilor respinse; y Reconcilierea zilnic a poziiilor i profiturilor dealerilor cu evidenele contabile i investigarea prompt a tuturor diferenelor; i y Rapoarte regulate ctre conducere, suficient de amnunite pentru a permite monitorizarea limitelor menionate mai sus? Sunt reconcilierile la toate conturile nostro i vostro realizate frecvent i de ctre angajai independeni de funcia de decontri? Sunt conturile cu sume n curs de lmurire examinate n mod regulat? Dispune banca de un sistem contabil care s-i permit ntocmirea de rapoarte care s reflecte poziiile sale la vedere, la termen, deschise nete i globale pentru diferite tipuri de produse, de exemplu: y Dup achiziii i vnzri, dup moned; y Dup scaden, dup moned; i y Dup partener, dup moned? Sunt poziiile deschise reevaluate n mod periodic (de exemplu, zilnic) n funcie de valorile curente pe baza cotaiilor sau ratelor obinute direct din surse independente? Anumite proceduri de audit se aplic mediului n care se desfoar activitile de trezorerie. Pentru a nelege acest mediu, auditorul trebuie s neleag mai nti: y Scala, volumul, complexitatea i riscul activitilor de trezorerie; y Importana activitilor de trezorerie n raport cu alte activiti ale bncii; y Cadrul n care se desfoar activitile de trezorerie; i
31.
32. 33. 34.
35.
Proceduri generale de audit

36.
167
IAPS 1006
37.
38.
y Integrarea organizaional a activitilor de trezorerie. Odat ce auditorul a neles toate aceste lucruri i a efectuat teste de control cu rezultate satisfctoare, de regul auditorul evalueaz: y Acurateea nregistrrii tranzaciilor ncheiate n cursul perioadei i a profiturilor i pierderilor aferente, prin referire la instrumentele de tranzacionare i documentele de confirmare; y Exhaustivitatea tranzaciilor i reconcilierea corespunztoare dintre front office i contabilitate pentru poziiile deschise la finele perioadei; y Existena poziiilor nenchise prin intermediul confirmrilor de la teri la o dat interimar sau la finele perioadei; y Adecvarea cursurilor de schimb, ratelor de dobnd i altor rate de baz de pia utilizate la nchiderea exerciiului pentru calcularea ctigurilor i pierderilor nerealizate; y Adecvarea modelelor i ipotezelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii juste a instrumentelor financiare existente la finele perioadei; i y Adecvarea politicilor contabile utilizate, n special cu privire la recunoaterea veniturilor i la distincia dintre instrumentele de acoperire a riscurilor i cele de tranzacionare. Aspectele relevante ale operaiunilor de trezorerie care, n general, genereaz riscuri de audit mai mari sunt abordate mai jos: Riscuri particulare apar adesea atunci cnd sunt introduse noi produse sau activiti. Pentru abordarea unor astfel de riscuri, la nceput auditorul caut s confirme existena unor proceduri predefinite pentru aceste situaii. n general, banca trebuie s demareze astfel de activiti doar atunci cnd este asigurat un flux lin al noilor tranzacii prin sistemul de controale, cnd sistemele IT relevante sunt puse integral n aplicare (sau cnd exist un sistem-suport interimar adecvat) i cnd procedurile relevante sunt corespunztor documentate. Noile instrumentele de tranzacionare fac, de regul, obiectul unei examinri atente de ctre auditor, care la nceput obine o list cu toate produsele noi introduse n cursul perioadei (sau o list complet cu toate instrumentele tranzacionate). Pe baza acestor informaii, auditorul stabilete profilul de risc asociat i caut s confirme credibilitatea sistemelor de control intern i contabilitate. Datorit volumului de tranzacii, aproape toate bncile susin ciclul de tran-
Modificri ale produselor sau activitilor

39.
Experii n calculatoare
40.
168
IAPS 1006
zacii de trezorerie utiliznd sisteme IT. Datorit complexitii sistemelor utilizate i a procedurilor implicate, de regul, auditorul caut sprijinul experilor IT care contribuie cu aptitudini i cunotine adecvate la testarea sistemelor i soldurilor conturilor relevante.
Scopul ncheierii tranzaciilor

41. Auditorul analizeaz dac banca deine poziii speculative la instrumente financiare sau acoper cu acestea riscul altor tranzacii. Scopul ncheierii acestor tranzacii, fie de acoperire, fie comerciale, trebuie identificat n etapa de tranzacionare pentru aplicarea tratamentului contabil corect. Atunci cnd tranzaciile sunt ncheiate pentru acoperirea unor riscuri, auditorul analizeaz tratamentul contabil corespunztor i prezentarea acestor tranzacii precum i activele/datoriile corespunztoare, n conformitate cu cerinele contabile relevante. Instrumentele financiare extra-bilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau la valoarea just, cu excepia instrumentelor utilizate n scopul acoperirii unor riscuri care, n baza multor cadre de raportare financiar, sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. Dac pentru un instrument nu sunt disponibile preurile de pia, pentru a determina valoarea just pot fi folosite modele financiare larg utilizate n sistemul bancar. Pe lng prezentarea valorilor nominale ale poziiilor deschise, cteva ri cer prezentarea riscului potenial care apare, ca de exemplu, echivalentul riscului de credit i valoarea de nlocuire a instrumentelor respective. 43. De obicei, auditorul testeaz modelele de evaluare utilizate, inclusiv controalele care au relevan pentru funcionarea lor, i verific dac datele contractelor individuale, ratele de evaluare i ipotezele sunt introduse n mod corespunztor n astfel de modele. ntruct multe dintre aceste instrumente au fost dezvoltate doar recent, auditorul acord o atenie special evalurii lor i astfel are n vedere urmtorii factori: y S-ar putea s nu existe precedente juridice privind termenii contractelor de baz. Aceasta face dificil evaluarea executrii termenilor respectivi. y S-ar putea s existe un numr mic de angajai din personalul de conducere care s fie familiarizai cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc mai mare de apariie a unor denaturri i o dificultate sporit n stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau ar detecta i corecta aceste erori n timp util. y Unele dintre aceste instrumente nu au o existen pe parcursul unui ci-
Proceduri de evaluare
42.
169
IAPS 1006
44.
45.
clu economic complet (piee n cretere i n scdere, rate de dobnd sczute i ridicate, volume de tranzacionare ridicate i sczute i de volatilitate a preurilor) i, de aceea, poate fi mai dificil evaluarea lor cu acelai grad de certitudine ca cel pentru instrumente cu o existen mai ndelungat. n mod similar, ar putea fi dificil s se prevad cu un grad suficient de certitudine corelaia de pre cu alte instrumente compensatorii utilizate de banc pentru acoperirea riscului poziiilor sale. y Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu funcioneze corespunztor n condiii anormale de pia. n plus, auditorul analizeaz nevoia i adecvarea provizioanelor pentru instrumente financiare, cum ar fi provizioanele pentru riscul de lichiditate, provizioanele pentru riscul de modelare i rezervele pentru riscul operaional. Complexitatea anumitor instrumente solicit cunotine de specialitate. Dac auditorul nu are competena profesional s realizeze procedurile de audit necesare, atunci el va cuta sprijin din partea unor experi adecvai. O alt problem de interes deosebit pentru auditor o constituie tranzaciile ncheiate la rate care se afl n afara ratelor care prevaleaz pe pia; de cele mai multe ori, aceasta implic riscul unor pierderi ascunse sau activiti frauduloase. Drept consecin, de regul, banca ofer mecanisme care sunt apte s detecteze tranzacii care ies din tiparul condiiilor de pia. Auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate privind credibilitatea funciei care realizeaz aceast sarcin. Totodat, auditorul are n vedere examinarea unui eantion din tranzaciile identificate.
Credite i avansuri Introducere

46. Conform documentului consultativ Principii pentru managementul riscului de credit, emis de Comitetul de la Basel pentru Supraveghere Bancar, riscul de credit este definit cel mai simplu ca fiind posibilitatea ca debitorul sau cocontractantul bncii s nu-i poat ndeplini obligaiile n conformitate cu condiiile convenite. Creditele i avansurile reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele cele mai semnificative ale unei bnci i genereaz cea mai mare parte din venituri. Factorul determinant care poate conduce la neacordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea i disponibilitatea debitorului de a plti. Pe lng credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzac-
47.
170
IAPS 1006
48.
iile interbancare, finanarea comerului, tranzaciile valutare, operaiunile financiare de futures, swap, obligaiunile, aciunile, opiunile, cele legate de extinderea angajamentelor i garaniilor i cele legate de decontarea tranzaciilor. Riscul de credit reprezint o cauz major a problemelor bancare grave i este direct legat de existena unor standarde largi de creditare pentru debitori i co-contractani, lipsa unei competene profesionale n creditare, o gestionare slab a riscului de portofoliu i lipsa ateniei acordate schimbrilor privind circumstanele economice i de alt natur care pot conduce la o deteriorare a bonitii co-contractanilor bncii. Managementul eficace al riscului de credit este o component critic a unei abordri atotcuprinztoare a managementului riscului i este esenial pentru succesul pe termen lung al oricrei instituii bancare. n managementul riscului de credit, bncile trebuie s analizeze nivelul de risc inerent att pentru creditele sau tranzaciile individuale ct i pentru ntregul portofoliu de active. Totodat, bncile trebuie s analizeze raportul dintre riscul de credit i alte riscuri. Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului i a naturii expunerii. Bonitatea, ara n care opereaz i natura activitii clientuluidebitor afecteaz gradul riscului de credit. n mod similar, riscul de credit este influenat de scopul i acoperirea expunerii. Funcia de credit poate fi mprit n mod convenabil pe urmtoarele categorii: (a) Creare i acordare; (b) Monitorizare; (c) ncasare; i (d) Revizuire i evaluare periodic. Obine banca solicitri de credit complete i utile, care s includ situaiile financiare ale clientului, sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a fondurilor? Dispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerine privind marja, indicatorii privind gradul de ndatorare raportat la capital)? Obine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor poteniali?
ntrebri tipice care se ridic n cazul activitii de control

49.
50.
Creare i acordare
51. 52.
53.
171
IAPS 1006
54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66.
Folosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliate? Exist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dobnzii? Sunt limitele de aprobare (competen) a creditului bazate pe competena profesional a inspectorului de credite? Este necesar aprobarea comitetului de credite sau a consiliului de administraie pentru creditele care depesc limitele prescrise? Exist o segregare corespunztoare a sarcinilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i compartimentele de monitorizare a funciilor de acordare, ncasare i revizuire a creditelor? Este verificat dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestuia n concuren cu ali creditori? Se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu for juridic ca instrument probator al obligaiei de rambursare a creditului? Sunt garaniile examinate pentru a se asigura c ele sunt executabile? Este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat independent de inspectorul de credite? Exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)? Exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative? Exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a acordrii fondurilor? Exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de ctre client conform destinaiei creditului? Balanele de verificare sunt ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai care nu proceseaz sau nregistreaz operaiunile de creditare? Se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este ntrziat? Aceste rapoarte sunt analizate de angajai independeni de funcia de creditare? Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaii? Sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor? 172 IAPS 1006
Monitorizare
67. 68. 69. 70. 71.
72. 73.
Sunt implementate politici care s asigure analizarea n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientului? Sunt implementate politici care s asigure c datele administrative cheie, cum ar fi rennoirea nregistrrii dreptului de garanie, sunt corect nregistrate i operate pe msur ce apar? Evidenele ncasrilor de principal i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut sunt operate de angajai independeni de compartimentul de acordare a creditelor? Exist un sistem de control care s asigure urmrirea eficient a creditelor restante n vederea ncasrii lor periodice? Exist proceduri scrise implementate care s defineasc politica bncii pentru recuperarea principalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? Sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin coresponden direct cu clientul, de ctre angajai independeni de compartimentele de acordare a creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate? Sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: y Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus; y Analizarea problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i industriale relevante? Sunt n vigoare politici scrise corespunztoare care s stabileasc criterii pentru: y Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; y ncetarea nregistrrii dobnzii pe msura generrii sale (sau constituirea de provizioane compensatorii); y Evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; y Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior; y Reluarea nregistrrii dobnzilor pe msura generrii lor; i y Scoaterea din bilan a creditelor neperformante? Sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a tuturor provizioanelor necesare?
ncasare
74. 75. 76. 77.
Revizuire i evaluare periodic

78.
79.
80.
173
IAPS 1006
Proceduri generale de audit

81. Urmtoarele proceduri de audit sunt menite s permit auditorului s descopere standardele i procesele de operare pe care banca le-a stabilit i s constate dac sistemele de control privind managementul riscului de credit sunt adecvate. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda bncii de controlare a riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: y Procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate prilor afiliate; y Metoda bncii pentru determinarea valorii expunerii garaniilor la risc i pentru identificarea pierderilor poteniale i a celor determinate; i y Practicile de creditare i baza de clieni a bncii. Auditorul analizeaz dac programul de analizare a expunerilor asigur independena fa de compartimentele de creditare inclusiv dac frecvena este suficient pentru a permite furnizarea de informaii utile privind apariia unor tendine n cadrul portofoliului i condiiilor economice generale i dac frecvena este mai mare pentru creditele-problem identificate. Auditorul are n vedere calificarea personalului implicat n funcia de revizuire a creditelor. Sectorul evolueaz rapid i creeaz, n mod fundamental, o lips de competen profesional n procesul de creditare. Auditorul are n vedere dac personalul de analiz a creditelor posed cunotinele i aptitudinile necesare pentru a conduce i evalua activitile de creditare. Auditorul analizeaz, prin intermediul informaiilor generate anterior, cauzele problemelor existente sau ale deficienelor din cadrul sistemului. Auditorul analizeaz dac aceste probleme sau deficiene prezint un potenial pentru probleme viitoare. Auditorul revizuiete rapoartele conducerii i constat dac sunt suficient de detaliate pentru a evalua factorii de risc. Observai c definirea i auditarea tranzaciilor de creditare cu pri afiliate sunt dificile pentru c tranzaciile cu pri afiliate nu sunt uor de identificat. Se pune baza n primul rnd pe conducere care s identifice toate prile afiliate i tranzaciile cu pri afiliate iar astfel de tranzacii s-ar putea s nu fie uor de detectat de ctre sistemele de control intern ale bncii. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda bncii de controlare a
Planificare
82.
83.
84.
85.
86. 87.
Teste ale controalelor

88.
174
IAPS 1006
89.
90.
91.
92.
riscului de credit. Aceasta include aspecte precum: y Portofoliul de expuneri la risc i diversele elemente i caracteristici ale expunerilor; y Documentaia privind expunerile folosit de banc; y Ce constituie documentaie corespunztoare de expunere pentru diferite tipuri de expunere; i y Procedurile bncii i nivelurile de competen pentru acceptarea unei expuneri la risc. Auditorul analizeaz politicile de creditare i ia n considerare: y Dac politicile sunt revizuite i actualizate periodic pentru a se asigura relevana lor fa de condiiile n schimbare ale pieei i noile linii de activitate ale bncii; i y Dac persoanele nsrcinate cu guvernana au aprobat politicile i dac banca le respect. Auditorul examineaz sistemul de raportare a analizei expunerilor, inclusiv consemnrile din dosarele de credit i un grafic anual ori un plan de analiz a expunerilor i verific dac acesta este complet, exact i oportun i dac va oferi suficiente informaii pentru a permite conducerii att s identifice ct i s controleze riscul. Rapoartele cuprind: y Identificarea creditelor-problem; y Informaii curente privind riscul de portofoliu; i y Informaii privind apariia unor tendine n cadrul portofoliului i domeniilor de creditare? Auditorul analizeaz natura i ntinderea ariei de aplicabilitate a analizei expunerilor, inclusiv: y Metoda de selectare a expunerilor. y Maniera n care expunerile sunt analizate, incluznd: O analiz a condiiei financiare curente a debitorului care abordeaz capacitatea de rambursare, i Teste pentru excepiile de la documentaie, excepiile de la politici, nerespectarea procedurilor interne i nclcarea legilor i regulamentelor. Auditorul analizeaz eficiena administrrii creditelor i gestionarea portofoliilor prin examinarea: y Filozofiei generale de creditare a conducerii ntr-o astfel de manier nct s se deduc rspunsurile conducerii. y Efectul creditelor care nu sunt susinute de informaii financiare curente i complete i analiza capacitii de rambursare.
175
IAPS 1006
y Efectul creditelor pentru care documentaia privind expunerea la risc i garaniile este deficitar. y Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, cnd graficul de rambursare nu se coreleaz cu scopul expunerii. y Volumul i natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrrile creditelor clasificate i criticate. y Adecvarea transferurilor de credite de slab calitate ctre sau de la un alt birou afiliat. y Exactitatea i exhaustivitatea rapoartelor. y Competena conducerii superioare, a funcionarilor care se ocup de expuneri i a personalului de administrare a creditelor.
Proceduri de fond
93. Auditorul analizeaz ntinderea cunotinelor conducerii privind propriile problemele bncii legate de expunerile la risc prin analiza selectiv a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selecie cuprind: y Conturile cu un sold restant egal sau mai mare dect o valoare specificat; y Conturile de pe o list de supraveghere cu sold restant depind o valoare specificat; y Conturile cu un provizion depind o valoare specificat; y Conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneaz conturile-problem sau cu risc ridicat ale bncii; y Conturile la care plata principalului i dobnzii depind o valoare specificat este n ntrziere cu o perioad mai mare dect o perioad specificat; y Conturile la care valoarea restant este mai mare dect linia de credit autorizat; y Conturile cu entiti care opereaz n sectoare sau ri pe care cunotinele economice generale ale auditorului le indic a fi cu potenial de risc; y Conturile-problem identificate de autoritile de reglementare bancar i conturile-problem selectate n anul precedent; i y Amploarea expunerii ctre alte instituii financiare n ceea ce privete liniile de creditare interbancare. n plus, dac personalului bncii i s-a cerut s sintetizeze caracteristicile tuturor expunerilor ce depesc o mrime specificat i sunt grupate pe baza unei conexiuni existente ntre ele, auditorul revizuiete sintezele. Expunerile cu urmtoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri mai detaliate:
94.
176
IAPS 1006
95.
96.
y Pierdere operaional mare n cel mai recent exerciiu fiscal; y Pierderi operaionale continue (de exemplu, 2 sau mai muli ani); y Un rat a mprumuturilor raportate la ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1 indicatorul variaz n funcie de sector); y Nerespectarea condiiilor prevzute n contract; y Raport modificat de audit; y Informaiile furnizate nu sunt la zi sau nu sunt complete; y Avansuri negarantate sau garantate n mod semnificativ printr-o garanie personal; i y Conturi pentru care conducerea bncii nu efectueaz o analiz n mod regulat. Auditorul selecteaz expunerile pentru o analiz detaliat din expunerile care prezint caracteristicile de mai sus utiliznd criteriile de selectare a unui eantion determinate mai sus i obine documentele necesare pentru a determina gradul de recuperabilitate a creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include: y Dosarele cu expuneri i cu documentaia asupra garaniilor; y Listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat; y Sinteze de activitate; y Listri anterioare de conturi ndoielnice; y Raportul asupra expunerilor care nu sunt curente; y Situaiile financiare ale clientului; i y Rapoartele asupra evalurii garaniilor. Utiliznd dosarul cu documentaia asupra expunerii, auditorul: y Determin tipul expunerii, rata dobnzii, data scadenei, condiiile de rambursare, garaniile i scopul declarat al expunerii. y Determin dac documentele privind garaniile poart dovada nregistrrii corespunztoare i dac banca a beneficiat de consultan juridic adecvat asupra posibilitii legale de executare a garaniilor. y Determin dac valoarea just a garaniilor pare adecvat (n special pentru acele expuneri la care poate fi necesar constituirea unui provizion) pentru acoperirea riscului i dac, acolo unde este cazul, bunurile oferite drept garanie au fost corespunztor asigurate. n mod critic, auditeaz evalurile garaniilor, inclusiv metodele i ipotezele folosite de evaluator. y Evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiv i analizeaz nevoia unui provizion pentru contul respectiv. y Verific dac solicitarea pentru rennoirea creditului cu expunerea re-
177
IAPS 1006
97.
98.
spectiv a fost aprobat la un nivel corespunztor de autoritate din cadrul bncii. y Analizeaz situaiile financiare periodice ale clientului i ia aminte la valorile sau indicatorii operaionali semnificativi (adic, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul acionarilor i rata ndatorrii raportat la capital). y Analizeaz notele i corespondena din dosarul de analiz a expunerii. Observ frecvena analizei efectuate de personalul bncii i verific dac aceasta se ncadreaz n liniile directoare ale bncii. Auditorul verific dac exist politici i proceduri pentru diverse probleme i proceduri de soluionare a acestora, inclusiv: y O analiz periodic a creditelor-problem individuale. y Instruciuni pentru ncasare sau reducere a expunerii, inclusiv cerine pentru actualizarea valorilor garaniilor i situaiei drepturilor de garanie, analiza documentaiei, rapoarte ale funcionarilor de credit. y Volumul i evoluia creditelor a cror scaden a trecut i a creditelor care nu se nregistreaz dup contabilitatea de angajamente. y Funcionari calificai care se ocup de problemele generate de expuneri. y Instruciuni privind contabilizarea corespunztoare a problemelor, cum ar fi, de exemplu, politici pentru nenregistrarea dup contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve specifice. Pe lng evaluarea adecvrii provizioanelor pentru expunerile individuale, auditorul verific dac trebuie constituite i alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, pentru expunerile la cardurile de credit, sau pentru expunerile la riscul de ar) i evalueaz, prin discuii cu conducerea, adecvarea oricror provizioane pe care banca le-ar fi putut constitui.
178
IAPS 1006
Anexa 3 Exemple de informaii financiare i indicatori folosii frecvent n analiza situaiei i performanelor financiare ale unei bnci
Exist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizai pentru a analiza situaia i performanele financiare ale unei bnci. Dei aceti indicatori variaz ntr-un fel de la o ar la alta i de la o banc la alta, scopul lor fundamental tinde s rmn acelai, adic s ofere o msur a performanelor n raport cu anii precedeni, cu bugetul i cu alte bnci. Auditorul analizeaz indicatorii obinui de o banc n contextul unor indicatori similari realizai de alte bnci despre care auditorul a obinut sau poate obine suficiente informaii. Aceti indicatori fac parte, n general, din urmtoarele categorii: y Calitatea activelor; y Lichiditatea; y Rezultatele; y Adecvarea capitalului; y Riscul de pia; i y Riscul de finanare. Mai jos sunt prezentai indicatorii generali pe care este posibil ca auditorul s i ntlneasc. De regul, conducerea calculeaz mult mai muli indicatori, mai detaliai, pentru a ajuta la analiza situaiei i performanelor bncii i ale diverselor sale categorii de active i datorii, departamente i segmente de pia. (a) Indicatori de calitate a activelor: y Pierderile din credite raportate la total credite y Creditele neperformante raportate la total credite y Provizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante y Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite y Creterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportat la profit brut y Mrimea, concentrarea riscului de credit, constituirea de provizioane (b) Indicatori de lichiditate y Numerarul i titlurile lichide (de exemplu, cele scadente n 30 de zile) raportate la total active y Numerarul, titlurile lichide i titlurile cu pia foarte activ raportate la total active y Depozitele interbancare i cele ale pieei monetare datorate, raportate la total active
179
IAPS 1006
(c) Indicatori de rezultate: y Rentabilitatea activelor totale medii y Rentabilitatea capitalului propriu mediu y Marja net de dobnd ca procent din totalul activelor i media activelor generatoare de venituri y Veniturile din dobnd ca procent din media activelor purttoare de dobnd y Cheltuielile cu dobnda ca procent din media datoriilor purttoare de dobnd y Veniturile neprovenite din dobnzi ca procent din media angajamentelor de creditare y Veniturile neprovenite din dobnzi ca procent din media totalului activelor y Cheltuielile negenerate de dobnzi ca procent din media totalului activelor y Cheltuielile negenerate de dobnzi ca procent din veniturile operaionale (d) Indicatori de adecvare a capitalului: y Capitalul ca procent din total active y Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc y Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc (e) Risc de pia: y Concentrarea riscului n anumite sectoare sau zone geografice y Valoarea la risc y Analiza necorelrii i duratei (n fond o analiz a scadenei i efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii) y Mrimea relativ a angajamentelor i datoriilor y Efectul modificrii ratei dobnzii asupra rezultatelor bncii sau fondurilor proprii (f) Risc de finanare: y Finanarea clienilor raportat la total finanare (clieni plus interbancar) y Scadenele y Media ratei dobnzii la mprumuturile atrase
180
IAPS 1006
Anexa 4 Riscuri i probleme n subscrierea titlurilor de valoare i intermedierea acestora Subscrierea titlurilor de valoare
Multe bnci ofer servicii financiare precum subscrierea titlurilor de valoare cu ofert public sau sprijin plasamentul privat al titlurilor. Bncile care se angajeaz n astfel de activiti se pot expune unor riscuri substaniale care au implicaii asupra auditului. Aceste activiti i riscurile asociate lor sunt foarte complexe i se poate avea n vedere consultarea cu experi pe astfel de probleme. Tipul de valori mobiliare subscrise, precum i structura ofertei, influeneaz riscurile prezente n activitile de subscriere a valorilor mobiliare. n funcie de modul de structurare a ofertei, subscriitorul poate fi obligat s cumpere o parte din titlurile oferite. Aceasta creeaz nevoia de finanare a prii rmase nevndute i expune entitatea la riscul de pia al proprietii. Exist de asemenea un factor semnificativ de risc legal i de reglementare care este condiionat de jurisdicia n care are loc oferta de titluri. Exemplele de domenii de risc legal i de reglementare includ expunerea subscriitorului la riscul unor erori semnificative cuprinse n declaraia de nregistrare sau ofert a titlurilor i reglementrile locale care guverneaz distribuirea i tranzacionarea prin ofert public. Totodat exist riscuri care apar din tranzaciile efectuate de persoane din interior i din manipularea pieei de ctre conducerea sau personalul bncii. Plasamentele private sunt de regul efectuate pe baz de mandat i, de aceea, genereaz riscuri mai mici dect cele asociate ofertei publice de titluri. Totui, auditorul analizeaz reglementrile locale care acoper plasamentele private.
Intermedierea (brokerajul) titlurilor de valoare

Multe bnci sunt implicate i n activiti de brokeraj de valori mobiliare care includ facilitarea tranzaciilor cu titluri ale clienilor. Ca i n cazul subscrierii, bncile care se angajeaz n aceste activiti (ca broker, dealer sau ambele) se pot expune unor riscuri substaniale care au implicaii asupra auditului. Aceste activiti i riscurile asociate lor sunt foarte complexe i se poate avea n vedere consultarea cu experi pe astfel de probleme. Tipurile de servicii oferite clienilor i metodele utilizate pentru furnizarea lor determin tipul i ntinderea riscurilor prezente n activitile de intermediere a valorilor mobiliare. Numrul de burse de valori mobiliare prin care banca i desfoar activitatea i execut tranzacii pentru clienii si influeneaz de aseme-
181
IAPS 1006
nea profilul de risc. Un serviciu care este deseori oferit este acordarea de credite clienilor care au cumprat titluri n marj, rezultnd un risc de credit pentru banc. Un alt serviciu frecvent este acela de custodie a titlurilor aflate n proprietatea clienilor. Entitile sunt de asemenea expuse la riscul de lichiditate asociat finanrii operaiunilor de intermediere a valorilor mobiliare. Factorii de risc de audit afereni sunt similari cu cei menionai n Anexa 5 Riscuri i probleme n gestionarea activelor. Exist, de asemenea, un factor semnificativ de risc legal i de reglementare care este condiionat de jurisdicia n care au loc activitile de intermediere a valorilor mobiliare. Acesta poate fi luat n considerare pentru raportarea de ctre banc ctre autoritatea de reglementare, pentru rapoartele directe adresate de auditor autoritilor de reglementare, dar i din punctul de vedere al reputaiei i riscului financiar care poate aprea n eventualitatea nclcrii de ctre banc a reglementrilor n vigoare.
182
IAPS 1006
Anexa 5 Riscuri i probleme n activitatea bancar privat i gestionarea activelor Activitatea bancar privat
Furnizarea la un nivel superior a serviciilor bancare ctre persoane fizice, de obicei persoane cu un patrimoniu considerabil, este cunoscut sub denumirea de activitate bancar privat. De multe ori, astfel de persoane pot s aib domiciliul ntr-o alt ar dect cea a bncii. nainte de a audita activiti bancare private, auditorul trebuie s neleag mecanismele de control de baz asupra acestor activiti. Auditorul analizeaz capacitatea entitii de a recunoate i administra riscurile poteniale legale i de reputaie care pot nsoi o cunoatere i nelegere inadecvat a datelor personale i despre afacerile clienilor si, a surselor de venituri i a utilizrii conturilor bancare private. Auditorul analizeaz urmtoarele: y Dac supravegherea activitilor bancare private de ctre conducere include crearea unei culturi corporatiste adecvate. n plus, conducerea de la nivel superior trebuie s stabileasc eluri i obiective iar conducerea operativ trebuie s caute n mod activ respectarea politicilor i procedurilor la nivelul corporaiei. y Politicile i procedurile privind activitile bancare private trebuie s fie sub form scris i trebuie s cuprind suficiente instruciuni pentru a se asigura existena unor cunotine adecvate despre clienii entitii. De exemplu, politicile i procedurile trebuie s prevad c entitatea va obine informaii generale i de identificare despre clienii si, va descrie sursa de venituri a clienilor i obiectul de activitate al acestora, va cere referine, va analiza sesizrile i va identifica tranzaciile suspecte. Entitatea trebuie, de asemenea, s dispun de politici i proceduri adecvate de creditare n form scris care s trateze, printre altele, probleme legate de splarea banilor, cum ar fi creditele garantate cu numerar. y Practicile de management al riscului i sistemele de monitorizare a acestuia trebuie s accentueze importana obinerii i pstrrii documentaiei referitoare la clieni i importana diligenei cuvenite n obinerea informaiilor complementare acolo unde este necesar verificarea sau coroborarea informaiilor furnizate de client sau reprezentantul acestuia. Nevoia de respectare a cerinelor de identificare a clienilor este inerent pentru realizarea unor operaiuni sigure de activitate bancar privat. Sistemele de informaii trebuie s fie capabile s monitorizeze toate
183
IAPS 1006
aspectele activitilor bancare private ale unei entiti. Acestea includ sisteme care furnizeaz conducerii informaii oportune necesare pentru analizarea i gestionarea eficace a activitii bancare private i sisteme care permit conducerii s monitorizeze conturile pentru tranzacii suspecte i s raporteze orice astfel de cazuri autoritilor competente i organelor de supraveghere bancar, conform prevederilor legale. Auditorul analizeaz nivelul evaluat al riscului inerent i de control referitor la activitile bancare private atunci cnd determin natura, momentul sau durata aplicrii i ntinderea procedurilor de fond. Lista urmtoare identific muli din factorii frecveni de risc de audit ce trebuie avui n vedere la determinarea naturii, momentului sau duratei de aplicare i ntinderii procedurilor ce urmeaz a fi aplicate. ntruct activitatea bancar privat implic n mod frecvent activiti de management al activelor, factorii de risc de audit asociai activitilor de management al activelor sunt i ei inclui mai jos. y Conformitatea cu cerinele de reglementare. Activitatea bancar privat este puternic reglementat n multe ri. Acesta determin luarea n considerare a raportrilor de ctre client conform cerinelor de reglementare, a rapoartelor directe adresate de auditor organelor de reglementare i, de asemenea, al reputaiei i riscului financiar care poate aprea n eventualitatea nclcrii de ctre banc a cerinelor de reglementare. De asemenea, natura activitilor bancare private poate mri susceptibilitatea implicrii bncii n activiti de splare a banilor i, astfel, poate genera riscuri operaionale, de reglementare i reputaionale mai mari, care ar putea avea implicaii asupra auditului. y Confidenialitatea. Aceasta este n general o trstur a activitii bancare private. Pe lng confidenialitatea normal pe care multe ri o prevd n relaia banc/client, multe jurisdicii n care activitatea bancar privat este frecvent au norme suplimentare privind secretul bancar care ar putea reduce posibilitatea organelor de reglementare, autoritilor fiscale sau poliiei, din jurisdicia proprie sau din alte jurisdicii, s acceseze informaii despre clieni. Bncile pot cuta s impun restricii n ceea ce privete accesului auditorului la numele clienilor privai ai bncii, afectnd capacitatea auditorului de a identifica tranzaciile cu pri afiliate. O problem conex este aceea c bncii i se poate cere de ctre client s nu expedieze corespondena, inclusiv extrasele de cont (conturile de pstrare a corespondenei). Aceasta poate reduce capacitatea auditorului de a obine probe privind exhaustivitatea i exactitatea i, n absena unor proceduri alternative adecvate, auditorul analizeaz implicaiile asupra raportului de audit.
184
IAPS 1006
y Fraudele comise de conducere. Confidenialitatea strns i natura personal a relaiilor bancare private pot reduce eficiena controalelor interne care asigur supervizarea i supravegherea angajailor care se ocup de afacerile clienilor privai. Gradul nalt de ncredere personal care poate exista ntre un client i bancherul su privat poate spori riscul prin aceea c muli bancheri privai beneficiaz de un anumit grad de autonomie asupra gestionrii afacerilor clienilor lor. Riscul este exacerbat n msura n care clienii privai s-a putea s nu se gseasc n situaia de a-i verifica operaiunile n mod regulat, dup cum s-a explicat mai sus. y Servicii menite s transfere n mod legal, ntr-o anumit msur, drep tul de proprietate/controlul asupra activelor unor tere pri, inclusiv contracte de administrare i alte contracte similare. Astfel de acte nu se limiteaz doar la relaiile bancare private i, cu toate acestea, sunt foarte frecvent prezente n astfel de situaii. Pentru banc, exist riscul ca termenii contractului de administrare sau ai altui contract s nu fie respectai sau s nu respecte legea aplicabil. Aceasta expune banca la o posibil rspundere fa de beneficiari. Controalele din acest domeniu sunt deosebit de importante, dat fiind faptul c erorile sunt deseori identificate doar atunci cnd contractul de administrare este revocat sau reziliat sau cade n desuetudine. Deseori bancherii privai sunt implicai i n ntocmirea de testamente sau alte documente similare i acioneaz ca executori. Redactarea improprie a unui testament poate avea consecine financiare asupra bncii. n acest domeniu i n cel al monitorizrii activitii de executor trebuie s existe controale. Auditorul analizeaz dac exist datorii neprezentate n situaiile financiare cu privire la astfel de servicii. Cerinele de confidenialitate pot afecta capacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate i, dac acesta este cazul, auditorul va lua n considerare implicaiile asupra raportului su. n final, serviciile de administrare i alte servicii similare furnizate de bnci sunt deseori oferite prin intermediul unor tere-pri. Auditorul analizeaz factorii de risc de audit care rmn pentru serviciile sub-contractate, procedurile necesare pentru nelegerea riscurilor i relaiilor i evalueaz controalele asupra i n cadrul furnizorului-colaborator de servicii. y Riscul de credit. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai complex atunci cnd serviciile bancare private sunt oferite datorit naturii cerinelor de finanare ale clienilor lor. Deseori, urmtoarele servicii fac dificil evaluarea riscului de credit: faciliti structurate (tranzacii de creditare cu multiple obiective care se adreseaz cerinelor clientului
185
IAPS 1006
n domenii precum fiscalitate, reglementare, acoperirea riscului etc); bunuri neobinuite oferite drept garanie (de exemplu, colecii de art, bunuri imobile care nu pot fi uor vndute, active imobilizate a cror valoare depinde de fluxuri de numerar viitoare); i folosirea garaniilor personale (fidejusiune). y Custodie. Bncile private pot oferi servicii de custodie clienilor pentru bunuri sau valori cu existen fizic. Factorii de risc de audit afereni sunt similari celor prezentai mai jos la Gestionarea activelor.
Gestionarea activelor
Urmtorii factori de risc sunt prezentai ca i considerente n planificarea strategiei i executrii auditului activitilor de management al activelor unei bnci. Fac parte din acest domeniu administrarea fondurilor, administrarea pensiilor, mecanismele menite s transfere n mod legal, ntr-o anumit msur, dreptul de proprietate/controlul asupra activelor ctre tere-pri, cum ar fi contractele de administrare sau alte contracte similare etc. Aceast enumerare nu este exhaustiv ntruct industria serviciilor financiare evolueaz rapid. y Cnd administratorul activelor i activele nsele nu sunt ambele audi tate de acelai auditor. Performanele administratorului de active i ale activelor sunt n general strns legate ntre ele. Este mai uor s identifici i s nelegi implicaiile unei probleme aprute ntr-o entitate asupra situaiilor financiare ale celeilalte dac ambele sunt auditate de aceeai firm de audit, sau dac s-a fcut o convenie care s permit schimbul de informaii ntre cele dou firme de audit. Dac nu exist obligaia ca att activele ct i administratorul activelor s fie auditai, sau dac accesul la cealalt firm de audit nu este posibil, auditorul hotrte dac se afl n situaia de a-i forma un punct de vedere complet. y Responsabilitatea fiduciar fa de teri. Administrarea greit a fondurilor de la teri poate avea un efect financiar sau reputaional asupra administratorului de active. Problemele care fac parte din aceast categorie sunt: inerea improprie a evidenelor; Controale inadecvate asupra proteciei i evalurii activelor; Controale inadecvate pentru prevenirea fraudelor comise de managerul de fonduri; Segregare fizic i/sau juridic inadecvat a fondurilor clienilor fa de cele ale managerului sau ale altor clieni (deseori un aspect reglementat);
186
IAPS 1006
Segregare inadecvat a investiiilor clienilor fa de investiiile proprii ale managerului (fie personale fie corporatiste fie ambele) sau de cele ale altor clieni; Segregare inadecvat a personalului bncii angajat n gestionarea activelor fa de cel angajat n alte operaiuni; Nerespectarea mandatului dat de clieni sau a politicii de investiii n baza creia trebuie s fie administrate fondurile; i Nerespectarea cerinelor de raportare (contractuale sau regulatorii) fa de clieni. Se analizeaz politicile i controalele asupra accepturilor date de clieni; a deciziilor de investiii; a conformitii cu instruciunile clienilor; a conflictelor de interes; a conformitii cu reglementrile; a segregrii i pstrrii fondurilor i a raportrii adecvate asupra activelor i tranzaciilor cu clienii. Remunerarea administratorului de fonduri. Exist o probabilitate ridicat ca administratorii de fonduri s ia decizii imprudente sau ilegale bazate pe dorina unor ctiguri personale prin intermediul unor prime sau stimulente. Tehnologia. Tehnologia este critic pentru funcionarea majoritii companiilor de administrare a fondurilor, de aceea se examineaz securitatea, exhaustivitatea i exactitatea datelor i a introducerii de date cnd auditul se bazeaz pe controale computerizate, precum i ntregul mediu de control computerizat. Se verific existena unor controale adecvate care s asigure nregistrarea separat a tranzaciilor n numele clienilor de cele proprii ale bncii. Globalizarea i diversificarea internaional. Acestea sunt trsturi ale multor administratori de active i pot genera riscuri adiionale datorate diversitii de practici n rndul rilor cu privire la probleme precum reguli de pre i custodie, regulamente, sisteme juridice, practici de pia, reguli de prezentare a informaiilor i standarde de contabilitate.
187
IAPS 1006
Glosar de termeni
Rezerve ascunse Anumite cadre de raportare financiar permit bncilor s manipuleze profitul raportat prin transferarea sumelor la rezervele neprezentate n anii n care obin profituri mari i prin transferarea sumelor din aceste rezerve atunci cnd nregistreaz pierderi sau profituri mici. Profitul raportat este valoarea rmas dup astfel de transferuri. Practica n cauz a servit s creeze aparena unei stabiliti mai mari pentru banc prin reducerea volatilitii rezultatelor sale, i ar contribui la prevenirea pierderii ncrederii n banca respectiv prin reducerea numrului de ocazii n care ar trebui s raporteze rezultate slabe.
Conturi nostro
Conturi la o banc corespondent, al cror titular este banca. O ajustare a valorii de nregistrare a unui activ pentru a lua n considerare factori care ar putea reduce valoarea activului pentru entitate. Se mai numete i ajustare.
Provizion
Indicatori prudeniali Indicatori utilizai de organele de reglementare pentru a determina tipurile i valoarea creditelor pe care le poate acorda o banc. Testarea la limit Testarea unui model de evaluare prin utilizarea unor ipoteze i date iniiale n afara condiiilor normale de pia i verificarea credibilitii n continuare a prediciilor modelului.
Conturi vostro
Conturi deschise la banc, al cror titular este o banc corespondent.
188
IAPS 1006
Materiale de referin
Iat o list de material pe care auditoria situaiilor financiare ale unei bnci le pot considera utile. Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancar: Publicaia 30: Principii de baz pentru o supraveghere bancar eficient. Basel, 1997. Publicaia 33: Cadru pentru sistemele de control intern n organizaiile bancare. Basel, 1998. Publicaia 55: Practici solide pentru contabilitatea i prezentarea creditelor. Basel, 1999. Publicaia 56: mbuntirea guvernanei corporatiste n organizaiile bancare. Basel, 1999 Publicaia 72: Auditul intern n organizaiile bancare i relaia autoritilor de supraveghere cu auditoria interni i externi. Basel, 2000. Publicaia 75: Principii pentru managementul riscului de credit. Basel, 2000. Publicaia 77: Diligena cuvenit clienilor pentru bnci. Basel, 2001. Publicaia 82: Principii de management al riscului n operaiunile bancare electronice. Basel, 2001. Publicaiile Comitetului de la basel pentru supraveghere bancar pot fi descrcate de pe web site-ul Bncii pentru Reglemente Internaionale: http:// www.bis.org Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate: IAS 30: Prezentri de informaii n situaiile financiare ale bncilor i instituiilor financiare similar. Londra, 1999. IAS 32: Instrumente financiare: prezentare i descriere.Londra, 2000. IAS 37: Provizioane, datorii contingente i active contingente.Londra, 1998. IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.Londra, 2000. n plus, o serie de organism-membre ale IFAC au emis material de referin i de ndrumare despre bnci i auditul situaiilor financiare ale bncilor.
189
IAPS 1006
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1010 LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR PRIVIND MEDIUL NCONJURTOR N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ....................................................................................................... 1-12 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 310 Cunoaterea clientului1 ..................................................................................13-16 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 400 Evaluarea riscului i controlului intern2 ........................................................................ 17-29 Recomandri cu privire la aplicarea ISA 250 Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare ......................... 30-34 Proceduri de fond ........................................................................................... 35-47 Declaraiile conducerii ........................................................................................ 48 Raportarea ...................................................................................................... 49-50 Anexa 1: Obinerea cunotinelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor privind mediul nconjurtor ntrebri ilustrative Anexa 2: Proceduri de fond pentru detectarea denaturrilor semnificative datorate aspectelor privind mediul nconjurtor
ISA 310, Cunoaterea clientului a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. 2 ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative i ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate.
1
190
Declaraia internaional privind practica de audit (IAPS) 1010, Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. IAPC a aprobat aceast Declaraie n martie 1998, n vederea publicrii n martie 1998.
191
LUAREA N CONSIDERARE A ASPECTELOR PRIVIND MEDIUL NCONJURTOR N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere Scopul acestei Declaraii

1. Aspectele privind mediul nconjurtor devin importante pentru un numr din ce n ce mai mare de entiti i pot avea, n anumite circumstane, un impact semnificativ asupra situaiilor lor financiare. Aceste probleme sunt de un interes crescnd pentru utilizatorii situaiilor financiare. Recunoaterea, cuantificarea i prezentarea acestor aspecte constituie responsabilitatea conducerii. Pentru unele entiti, aspectele privind mediul nconjurtor nu sunt importante. Totui, atunci cnd aceste aspecte sunt semnificative pentru o entitate, poate exista riscul unor denaturri semnificative (incluznd aici i prezentarea inadecvat de informaii) n situaiile financiare datorate unor asemenea aspecte: n aceste cazuri, auditorul trebuie s acorde atenia cuvenit aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare. Aspectele privind mediul nconjurtor pot fi complexe i de aceea pot necesita analize suplimentare din partea auditorilor. Aceast Declaraie ofer un sprijin practic auditorilor prin descrierea: (a) Consideraiilor principale ale auditorilor n cadrul unui audit al situaiilor financiare cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor; (b) Exemplelor de posibil impact al aspectelor privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare; i (c) Recomandrilor pe care auditorul trebuie s analizeze atunci cnd exercit raionamentul profesional n acest context, pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit cu privire la: (i) Cunoaterea clientului (ISA 310 Cunoaterea clientului)3; (ii) Evaluarea riscurilor i controlul intern( (ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern()4; (iii) Considerente privind legislaia i reglementrile n vigoare (ISA 250 Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare); i (iv) Alte proceduri de fond (ISA 620 Utilizarea activitii unui expert i alte cteva). Recomandrile de la punctul (c) reflect desfurarea tipic a procesului de audit. Avnd acumulate suficiente cunotine despre activitatea clientului, auditorul evalueaz riscul unor denaturri semnificative n situaiile finan-
2.
3.
3 4
Vezi nota de subsol 1 Vezi nota de subsol 2
192
IAPS 1010
4.
5.
ciare. Aceast evaluare include analizarea legilor i reglementrilor privind mediul nconjurtor care se pot aplica entitii i ofer auditorului o baz pentru a decide dac n cursul auditului situaiilor financiare este nevoie s acorde atenie aspectelor privind mediul nconjurtor. Anexa 1 ofer ntrebri ilustrative pe care un auditor le poate lua n considerare atunci cnd urmrete s obin o cunoatere a activitii clientului, incluznd i o nelegere a mediului de control al entitii i a procedurilor de control dintr-un punct de vedere legat privind mediul nconjurtor. Anexa 2 ofer exemple de proceduri de fond pe care le poate efectua un auditor n scopul de a detecta o denaturare semnificativ n situaiile financiare, datorat problemelor privind mediul nconjurtor. Aceste anexe sunt incluse numai n scop ilustrativ. Aceasta nseamn c nu este obligatoriu ca toate, sau nici mcar unele dintre ntrebrile sau exemplele date, s fie adecvate oricrui caz particular. Aceast Declaraie nu stabilete noi principii de baz sau proceduri eseniale: scopul ei este de a ajuta auditorii i de a dezvolta o practic bun, prin furnizarea de recomandri cu privire la aplicarea ISA n cazurile n care aspectele privind mediul nconjurtor sunt semnificative pentru situaiile financiare ale entitii. Msura n care oricare dintre procedurile de audit descrise n aceast Declaraie poate fi adecvat n cazuri particulare necesit exercitarea raionamentului profesional al auditorului n lumina cerinelor ISA i a circumstanelor n care se gsete entitatea. Aceast Declaraie nu furnizeaz recomandri pentru auditul situaiilor financiare al societilor de asigurri cu privire la daunele ce rezult din poliele de asigurare asociate cu aspectele privind mediul nconjurtor care afecteaz asiguraii.
Considerente principale ale auditorului n ceea ce privete aspectele privind mediul nconjurtor
6. Obiectivul unui audit al situailor financiare este: de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. (ISA 200 Obiectivele i principiile generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare, paragraful 2). Opinia auditorului se refer la situaiile financiare considerate ca un ntreg i nu la vreun aspect specific. Pentru planificarea i efectuarea proceduri de audit i atunci cnd evalueaz i raporteaz rezultatele care decurg din acestea, auditorul trebuie s recunoasc faptul c nerespectarea de ctre
7.
193
IAPS 1010
8.
9.
entitate a legilor i normelor de reglementare n vigoare poate afecta n mod semnificativ situaiile financiare. Totui, nu se poate atepta ca un audit s detecteze neconformitatea cu toate legile i normele de reglementare (ISA 250, paragraful 2). n particular, cu privire la gradul de respectare de ctre entitate a legilor i normelor de reglementare legate de protecia mediului, scopul auditorului nu este acela de a planifica auditul n aa fel nct s detecteze posibilele nclcri ale legilor i normelor privind mediul nconjurtor; nici procedurile auditorului nu sunt suficiente pentru a trage o concluzie asupra gradului de respectare de ctre entitate a legilor i normelor de reglementare cu privire la mediu sau asupra gradului de adecvare a controalelor entitii asupra aspectelor privind mediul nconjurtor. n toate misiunile de audit, atunci cnd elaboreaz planul general de audit, auditorul evalueaz riscul inerent la nivelul situaiilor financiare (ISA 400, paragraful 115). Auditorul aplic raionamentul profesional pentru a evalua factorii relevani n aceast apreciere. n anumite cazuri, aceti factori pot include riscul unor denaturri semnificative datorate aspectelor privind mediul nconjurtor. Necesitatea de a lua n considerare aspectele privind mediul nconjurtor, precum i msura n care acestea sunt luate n considerare, ntr-un audit al situaiilor financiare depinde de raionamentul auditorlui cu privire la msura n care aspectele privind mediul nconjurtor dau natere unui risc de denaturri semnificative n situaiile financiare. n unele cazuri, se poate considera c nu este nevoie de proceduri de audit specifice. n alte cazuri, totui, auditorul aplic raionamentul profesional pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor specifice considerate necesare n scopul de a obine suficiente probe de audit adecvate conform crora situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Dac auditorul nu are competena profesional s efectueze aceste proceduri, atunci trebuie s cear asisten tehnic de la specialiti cum ar fi avocai, ingineri, sau ali experi n domeniul mediului. Pentru a concluziona c o entitate i desfoar activitatea n conformitate cu legile sau normele privind mediul nconjurtor n vigoare, n mod obinuit este nevoie de aptitudinile tehnice ale experilor n domeniul mediu, aptitudini pe care auditorul poate nu le posed. Stabilirea faptului c un eveniment sau o condiie particular care atrage atenia auditorului reprezint o neconformitate cu legile i normele privind mediul nconjurtor se face printr-o determinare legal, care, n mod obinuit, nu intr n sfera competenei profesionale a auditorului. Totui, ca i n cazul altor legi i norme de reglementare:
194
IAPS 1010
Pregtirea, experiena i nelegerea de ctre auditor a entitii i a sectorului n care aceasta i desfoar activitatea poate furniza o baz pentru recunoa terea faptului c unele aciuni ce atrag atenia auditorului constituie o potenial nerespectare a legilor i normelor de reglementare. Determinarea faptului c o aciune constituie sau este probabil s constituie o nerespectare este bazat, n general, pe opinia unui expert informat, calificat s practice dreptul, dar n final acest lucru poate fi stabilit numai n justiie. (ISA 250, paragraful 4.)
Aspectele privind mediul nconjurtor i impactul lor asupra situaiilor financiare

10. Pentru scopul acestei Declaraii, expresia aspecte privind mediul nconjurtor este definit ca: (a) Iniiativele de a preveni, a reduce sau a remedia pagubele provocate mediului nconjurtor, sau de a conserva resursele reciclabile sau nereciclabile (asemenea iniiative pot fi cerute de ctre legile sau normele privind mediul nconjurtor n vigoare, sau prin contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar); (b) Consecine ale nclcrii legilor i normelor privind mediul nconjurtor; (c) Consecine ale pagubelor provocate mediului nconjurtor asupra altora sau asupra resurselor naturale; i (d) Consecine ale obligaiilor indirecte impuse prin lege (de exemplu, obligaii pentru pagube provocate de proprietarii anteriori). Unele exemple de aspecte privind mediul nconjurtor care afecteaz situaiile financiare sunt urmtoarele: y Introducerea legilor i normelor privind mediul nconjurtor poate implica o depreciere a activelor i, n consecin, nevoia de a reduce valoarea lor contabil; y Nerespectarea cerinelor legale privind aspectele legate de mediul nconjurtor, cum ar fi emisiile de noxe sau deversrile de deeuri, sau schimbri n legislaie cu efect retroactiv, pot cere o angajare a costurilor de remediere, de compensare sau a costurilor legale; y Unele entiti, de exemplu cele din industria extractiv (exploatrile de gaz sau petrol sau cele miniere), ntreprinderile chimice sau societile de reciclare pot s-i creeze obligaii privind mediul nconjurtor ca o consecin direct a principalelor activiti desfurate; y Obligaiile implicite care eman dintr-o iniiativ voluntar, de exemplu o entitate poate s fi identificat contaminarea pmntului i, fr a avea
11.
195
IAPS 1010
12.
vreo obligaie legal, poate s fi luat decizia de a remedia aceast problem, datorit preocuprii pentru reputaia sa pe termen lung i a relaiei cu comunitatea6. y O entitate poate avea nevoie s prezinte existena unui datorii contingente acolo unde cheltuielile privind aspectele privind mediul nconjurtor nu pot fi estimate n mod rezonabil; i y n situaii extreme, nerespectarea anumitor legi i norme privind mediul nconjurtor poate afecta continuitatea unei entiti conform principiului de continuitate a activitii i, n consecin, poate afecta prezentrile de informaii i baza de ntocmire a situaiilor financiare. La data publicrii acestei Declaraii exist puine standarde contabile care sunt aplicabile, fie Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standarde naionale, care trateaz n mod explicit recunoaterea, cuantificarea i prezentarea consecinelor aspectelor privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare. Totui, standardele contabile existente ofer n general consideraii globale adecvate care se aplic de asemenea pentru recunoaterea, cuantificarea i prezentarea problemelor privind mediul nconjurtor n situaiile financiare.7 n toate misiunile de audit este necesar o cunoatere suficient a activitii clientului pentru a permite auditorului s identifice i s neleag aspectele care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra procesului de audit i asupra raportului de audit (ISA 310, paragraful 2). n
Recomandri cu privire la aplicarea ISA 310 Cunoaterea clientului8

13.
Termenul obligaii implicite (spre deosebire de obligaii legale prezente) a fost clarificat de ctre Comitetul Internaional pentru Standarde Contabile dup cum urmeaz: Uneori aciunile sau declaraiile conducerii unei ntreprinderi, sau schimbrile n mediul economic, influeneaz n mod direct estimrile rezonabile sau aciunile celor din afara ntreprinderii i, dei nu au mputernicire legal, acetia au dreptul s aplice alte sanciuni care las ntreprinderea fr nici o alternativ real n privina anumitor cheltuieli. Asemenea obligaii sunt denumite uneori obligaii implicite (IASC: ED 59 Standard Internaional de Contabilitate Propus Provizioane, datorii i active contingente, paragraful 16). Dup publicarea acestei Declaraii, a aprut Standardul Internaional Contabil (ISA) 37, Provizioane, datorii i active contingente. 7 De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate IAS 10, Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului, ofer considerente generale care se aplic la recunoaterea i prezentarea pierderilor contingente, inclusiv a pierderilor aprute ca o consecin a aspectelor privind mediul nconjurtor. IAS 10 este n mod curent revizuit de ctre IASC. ED: 59 Standardul Internaional de Contabilitate Propus, Provizioane, datorii i active contingente conine unele exemple de obligaii privind mediul nconjurtor. Dup publicarea acestei Declaraii a aprut, IAS 10, Evenimente petrecute dup data bilanului contabil i IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. 8 Vezi nota de subsol 1
6
196
IAPS 1010
obinerea unei cunoateri suficiente a activitii respective, auditorul analizeaz condiiile importante care afecteaz activitatea entitii i a domeniului n care aceasta i desfoar activitatea, cum ar fi cerinele i aspectele privind mediul nconjurtor. 14. Nivelul de cunotine ale auditorului n ceea ce privete aspectele privind mediul nconjurtor, adecvat pentru o anumit misiune, este mai mic dect cel deinut n mod obinuit de ctre conducere sau experii n domeniul mediului. Totui, nivelul de cunoatere al auditorului trebuie s fie suficient pentru a-i da posibilitatea acestuia s identifice i s obin o nelegere a evenimentelor, tranzaciilor i a practicilor legate de aspectele privind mediul nconjurtor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i asupra auditului. 15. Auditorul analizeaz domeniul de activitate n care opereaz entitatea, deoarece poate fi relevant pentru posibila existen a datoriilor i contingenelor legate de mediul nconjurtor. Anumite domenii de activitate, prin natura lor, tind s fie expuse unor riscuri de mediu9 importante. Acestea includ industria chimic, industria petrochimic, industria farmaceutic, metalurgic, mineritul i industria utilitilor. 16. Cu toate acestea, o entitate nu trebuie s i desfoare activitatea ntr-una din aceste industrii pentru ca s fie supus unor riscuri de mediu importante. Poteniala expunere la riscuri de mediu semnificative poate s apar n general pentru orice entitate care: (a) Face obiectul legilor i normelor privind mediul nconjurtor ntr-o msur substanial; (b) Este proprietar, sau deine controlul asupra unor terenuri contaminate de proprietarii anteriori (obligaie indirect); sau (c) Are activiti de producie care: (i) Pot cauza contaminarea solului i a pnzei freatice, a apei de suprafa sau poluarea aerului; (ii) Folosesc substane periculoase; (iii) Genereaz sau proceseaz deeuri periculoase; sau (iv) Pot avea un efect nociv asupra clienilor, angajailor, sau asupra oamenilor care locuiesc n vecintatea amplasamentelor entitii. Recomandri cu privire la aplicarea ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern10 17. Aceast seciune a Declaraiei ofer recomandri suplimentare pentru apliRiscul de mediu este definit n paragraful 18 al acestei Declaraii ca o posibil component a riscului inerent. 10 Vezi nota de subsol 2
9
197
IAPS 1010
18.
19.
20.
21.
carea anumitor aspecte din ISA 400, prin explicarea relaiei dintre aspectele privind mediul nconjurtor i modelul riscului de audit. Mai exact, aceasta ofer exemple de posibile aspecte pe care auditorul le are n vedere n legtur cu aspectele privind mediul nconjurtor n ceea ce privete: (a) Evaluarea riscului inerent; (b) Sistemul contabil i sistemul de control intern; (c) Mediul de control; i (d) Procedurile de control (e) Riscul inerent Auditorul aplic raionamentul profesional pentru a evalua factorii relevani n aprecierea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit. n anumite cazuri aceti factori pot include riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare datorate aspectelor privind mediul nconjurtor (riscul de mediu). Astfel, riscul de mediu poate fi o component a riscului inerent. Exemple de risc de mediu la nivelul situaiei financiare sunt: y Riscul costurilor de conformitate aprute ca urmare a aplicrii cerinelor din legislaie sau a celor contractuale; y Riscul de nerespectare a legilor i normelor privind mediul nconjurtor; i y Efectele posibile ale cerinelor privind mediul nconjurtor specifice clienilor i reaciile lor posibile la politica privind mediul nconjurtor a entitii. Atunci cnd elaboreaz planul de audit, dac auditorul consider c riscul de mediu este o component semnificativ n evaluarea riscului inerent, atunci auditorul leag aceast apreciere de soldurile conturilor i de clasele de tranzacii semnificative la nivel de afirmaie. (ISA 400, paragraful 11). Exemple de risc de mediu la nivelul soldurilor conturilor sau al claselor de tranzacii, sunt: y Msura n care un sold al contului se bazeaz pe estimri contabile complexe cu privire la problemele privind mediul nconjurtor (de exemplu, evaluarea unui provizion privind mediul nconjurtor pentru ndeprtarea unui teren contaminat i viitoarea restaurare a locului). ISA 540 Auditul estimrilor contabile ofer instruciuni pentru auditori n aceste situaii. Riscul inerent este mare dac exist o lips de date pe care s se bazeze o estimare rezonabil, de exemplu, datorit tehnologiilor complexe pentru ndeprtarea i restaurarea locului respectiv; Msura n care un sold al unui cont este afectat de tranzacii neobinuite sau n afara rutinei, care implic aspecte privind mediul nconjurtor.
198
IAPS 1010
Sistemul contabil i sistemul de control intern

22. Este responsabilitatea conducerii s conceap i s aplice controale interne pentru a desfura, pe ct este posibil, desfurarea eficient i legal a activitii, incluznd i aspectele privind mediul nconjurtor. Modul n care conducerea pune n practic controlul asupra aspectelor privind mediul nconjurtor difer de la caz la caz: y Entitile cu un nivel sczut de expunere la riscurile de mediu, sau entitile mai mici, probabil vor monitoriza i controla aspectele lor privind mediul nconjurtor ca parte a sistemului lor normal de contabilitate i de control intern; y Unele entiti care lucreaz n sectoare cu un nivel nalt de expunere la riscurile de mediu pot concepe i aplica n acest scop un subsistem separat de control intern, fapt care este n conformitate cu standardele existente pentru Sisteme de administrare a problemelor privind mediul nconjurtor (EMS);11 i y Alte entiti concep i aplic toate controalele lor ntr-un sistem de control integrat, cuprinznd politici i proceduri legate de aspectele contabile, privind mediul nconjurtor i de alte aspecte (de exemplu, calitatea, sntatea i sigurana). Pentru scopurile auditorului nu conteaz modul n care conducerea realizeaz de fapt controlul asupra problemelor privind mediul nconjurtor. n particular, lipsa unui EMS nu nseamn c auditorul trebuie s concluzioneze c exist un control inadecvat asupra aspectelor privind mediul nconjurtor n desfurarea activitii. Numai dac, aplicnd raionamentul profesional, auditorul consider c aspectele privind mediul nconjurtor pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale unei entiti, acesta trebuie s obin o bun nelegere a politicilor i procedurilor semnificative ale entitii cu privire la monitorizarea i controlarea de ctre aceasta a aspectelor privind mediul nconjurtor respective (controalele privind mediul nconjurtor ale en-
23.
24.
Standardele pentru un EMS au fost emise de Organizaia Internaional de Standardizare (ISO 14001: Sisteme de management al mediului Specificaii i instruciuni de utilizare Organizaia Internaional de Standardizare, Geneva, Elveia, prima ediie 1996-09-01). Specificaia cere organizaiilor participante s dezvolte i s implementeze o abordare sistematic privind gestionarea aspectelor de mediu semnificative. De asemenea, include un angajament de mbuntire continu. Atunci cnd n anumite ri sau regiuni sunt utilizate alte standarde pentru EMS, cum sunt standardele emise de Comisia European n numele unei entiti participante la eco-management i scheme de audit (EMAS), acele standarde naionale sau regionale pot fi utilizate ca etaloane de entitate.
11
199
IAPS 1010
titii), pentru a planifica auditul i a dezvolta o abordare eficient a acestuia. n asemenea cazuri auditorul este preocupat numai de acele controale privind mediul nconjurtor (din interiorul sau din afara sistemului contabil i a celui de control intern) care sunt considerate relevante pentru auditul situaiilor financiare.
Mediul de control
25. n toate misiunile de audit, auditorul obine o nelegere suficient a mediului de control pentru a evalua atitudinea directorilor i a conducerii, gradul lor de cunotin i aciunile privind controalele interne i importana lor n entitate (ISA 400, paragraful 19). Condiii similare cu cele descrise n paragraful 24 al acestei declaraii se aplic pentru necesitatea auditorilor de a obine o nelegere a mediului de control. Factorii ce acioneaz n obinerea unei nelegeri a mediului de control cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor pot include: y Funcionarea consiliului de administraie i al comitetelor sale cu privire la controalele privind mediul nconjurtor ale entitii; y Filozofia conducerii i stilul de aciune, precum i abordarea de ctre aceasta a aspectelor privind mediul nconjurtor, cum ar fi orice efort de a mbunti performanele referitoare la mediu ale entitii, participarea n programele de certificare pentru EMS a entitii i publicarea voluntar a rapoartelor privind mediul nconjurtor12. Aceasta include, de asemenea, reacia conducerii la influene externe, cum ar fi cerinele de monitorizare i de conformitate impuse de ctre organismele de reglementare i ageniile care asigur punerea acestora n aplicare; y Structura organizaional a entitii i metodele de desemnare a autoritii i responsabilitii pentru a asigura funciile operaionale privind mediul nconjurtor i cerinele de reglementare; i y Sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern, desfurarea auditurilor de mediu (vezi paragraful 45 al acestei Declaraii), politicile de personal, procedurile i separarea adecvat a responsabilitilor.
Un raport privind mediul nconjurtor este un raport separat de situaiile financiare, n care o entitate furnizeaz unei tere pri informaii calitative despre angajamentele entitii privind aspectele privind mediul nconjurtor ale activitii, despre politicile i obiectivele sale n acest domeniu, despre realizrile sale n abordarea relaiei dintre activitile desfurate i riscul de mediu, precum i informaii cantitative asupra performanelor sale n problemele de mediu.
12
200
IAPS 1010
Proceduri de control
26. Aplicnd considerentele i condiiile menionate n paragrafele 18-20, auditorul poate ajunge la concluzia c este nevoie s obin o nelegere a controalelor privind mediul nconjurtor. Exemple de controale privind mediul nconjurtor sunt politicile i procedurile: y De monitorizare a conformitii cu politica privind mediul nconjurtor a entitii, precum i cu legile i reglementrile privind mediul nconjurtor relevante; y De meninere a unui sistem informaional adecvat pentru probleme privind mediul nconjurtor, care poate include nregistrri, spre exemplu, ale cantitilor fizice de emisii i deeuri periculoase, ale caracteristicilor privind mediul nconjurtor ale produselor ale reclamaiilor venite din partea acionarilor, ale rezultatelor, inspeciilor efectuate de ctre ageniile de impunere, ale apariiei i efectelor incidentelor etc.; y De furnizare de date financiare relevante pentru reconcilierea cu informaiile privind mediul nconjurtor, spre exemplu, cantitile de deeuri produse n conexiune cu costul ndeprtrii lor, i y De identificare a potenialelor aspecte privind mediul nconjurtor i contingene conexe care afecteaz entitatea. Dac entitatea a stabilit efectuarea de controale privind mediul nconjurtor, auditorul trebuie, de asemenea, s ntrebe persoanele care supravegheaz aceste aciuni dac au fost identificate aspecte privind mediul nconjurtor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Una dintre posibilitile auditorului de a obine o nelegere a controlului entitii asupra problemelor privind mediul nconjurtor poate fi aceea de a citi raportul de performan al entitii asupra aspectelor privind mediul nconjurtor, dac acesta este disponibil. Acel raport prezint adesea angajamentele entitii cu privire la aspectele i politicile privind mediul nconjurtor i controalele sale privind mediul nconjurtor cele mai importante. Ulterior obinerii unei bune nelegeri a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii, auditorul poate aprecia c este necesar s analizeze efectele aspectelor privind mediul nconjurtor n evaluarea riscului de control i n orice teste ale controalelor care pot fi necesare n sprijinul evalurii. (Evaluarea de ctre auditor a riscului de control este descris n paragrafele 21-39 ale ISA 400).
27.
28.
Riscul de control
29.
201
IAPS 1010
Recomandri cu privire la aplicarea ISA 250 Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare
30. Este responsabilitatea conducerii s asigure faptul c operaiunile entitii sunt efectuate n conformitate cu legile i normele de reglementare n vigoare. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea nerespectrilor rmne a conducerii (ISA 250, paragraful 9). n acest context conducerea trebuie s in seama de: y Legile i normele de reglementare care impun responsabiliti pentru remedierea polurii mediului aprut n urma unor evenimente anterioare; aceast rspundere poate s nu se limiteze numai la aciunile proprii ale entitii, dar poate fi impus, de asemenea, proprietarului actual al unei teren acolo unde daunele au fost produse de ctre proprietarul anterior (rspundere indirect); y Legile privind controlul polurii i prevenirea acestuia, legi care au ca scop identificarea i reglementarea surselor periodice de poluare, sau de reducere a emisiilor sau de descrcare de poluanilor; y Autorizaiile privind mediul nconjurtor, care n anumite jurisdicii specific condiiile de funcionare a entitii din punctul de vedere al protejrii mediului, de exemplu, o specificare a nivelului maxim de emisii admis; i y Cerinele autoritilor de reglementare cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor. Modificrile legislaiei privitoare la mediu pot avea consecine importante asupra funcionrii entitii avnd ca rezultat chiar impunerea de obligaii legate de evenimente anterioare, care la acea dat nu intrau sub incidena legii. Un exemplu din prima categorie l reprezint modificarea reglementrilor privind nivelul de zgomot care poate conduce la scurtarea perioadei de utilizare viitoare a instalaiilor i echipamentelor. Un exemplu din ultima categorie l reprezint o sporire a numrului de standarde care impun o obligaie pentru deeurile produse n anii anteriori, chiar dac la vremea respectiv aceast operaiune era n conformitate cu practicile existente. Auditorul nu este i nu poate fi responsabil pentru prevenirea nerespectrii legilor i normelor cu privire la mediu. De asemenea, aa cum se arat n paragraful 9, detectarea posibilelor nclcri ale legilor i normelor privind mediul nconjurtor depete n mod obinuit competena profesional a auditorului. Totui, un audit realizat n conformitate cu ISA este planificat i efectuat cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd faptul c auditul poate releva condiii sau evenimente care pot pune sub semnul n-
31.
32.
202
IAPS 1010
33.
34.
trebrii respectarea de ctre entitate a legilor i normelor privind mediul nconjurtor relevante ntr-o asemenea msur nct aceste nerespectri pot conduce la apariia de denaturri semnificative n situaiile financiare. Ca parte a planificrii procesului de audit, auditorul obine o nelegere general a acelor legi i norme privind mediul nconjurtor a cror nclcare poate n mod rezonabil s conduc la apariia de denaturri semnificative n situaiile financiare, precum i a politicilor i procedurilor utilizate de ctre entitate pentru a se conforma cu acele legi i norme de reglementare. n obinerea acestei nelegeri generale, auditorul recunoate c nerespectarea anumitor legi i norme privind mediul nconjurtor poate avea un impact grav asupra operaiilor entitii. Pentru a obine o nelegere general a legilor i normelor de reglementare relevante, n mod obinuit, auditorul: y Folosete cunotinele existente despre activitatea i domeniul n care entitatea i desfoar activitatea; y ntreab conducerea (inclusiv persoanele cheie nsrcinate cu probleme privind mediul nconjurtor) despre politicile i procedurile entitii care urmresc respectarea legilor i normelor privind mediul nconjurtor relevante; y ntreab conducerea despre legile i normele privind mediul nconjurtor care pot avea un efect fundamental asupra operaiilor entitii. Nerespectarea acestor cerine poate avea ca rezultat ncetarea activitii entitii sau punerea sub semnul ntrebrii a continuitii n exploatare pe baza principiului de continuitate a activitii entitii; i y Discut cu conducerea politicile sau procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea litigiilor, reclamaiilor i evalurilor. Aceast seciune a Declaraiei ofer recomandri asupra procedurilor de fond, inclusiv aplicarea ISA 620 Utilizarea activitii unui expert. Auditorul analizeaz nivelele stabilite ale riscului inerent i ale riscului de control n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond necesare pentru a reduce riscul de detectare a denaturrilor semnificative din situaiile financiare la un nivel acceptabil, inclusiv oricare din denaturrile semnificative n cazul n care entitatea nu reuete s recunoasc, evalueze, sau prezinte n mod adecvat efectele aspectelor privind mediul nconjurtor. Procedurile de fond includ obinerea de probe prin intervievarea att a con-
Proceduri de fond
35. 36.
37.
203
IAPS 1010
38. 39.
40.
ducerii responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare, ct i a persoanelor cheie responsabile pentru aspectele privind mediul nconjurtor. Auditorul analizeaz nevoia de a strnge probe de audit coroborate pentru orice afirmaie cu privire la mediu din surse interne sau externe ale entitii. n anumite situaii, auditorul poate considera necesar utilizarea serviciilor unor experi n domeniul mediului. Exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta o denaturare semnificativ n situaiile financiare datorat aspectelor privind mediul nconjurtor, sunt oferite n Anexa 2. Majoritatea probelor de audit disponibile auditorului sunt mai degrab persuasive dect conclusive. De aceea, auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru a determina dac procedurile de fond planificate, fie luate individual, fie n ansamblu, sunt adecvate. Utilizarea raionamentului profesional poate deveni chiar mai important datorit numrului de dificulti cu privire la recunoaterea i evaluarea consecinelor aspectelor privind mediul nconjurtor n situaiile financiare, ca de exemplu: y Adesea exist o ntrziere considerabil ntre activitatea care practic cauzeaz o problem privind mediul nconjurtor i identificarea acesteia de ctre entitate sau de legiuitori; y Estimrile contabile pot s nu aib un model istoric stabilit, sau pot avea o arie larg de rezonabilitate datorit numrului i naturii ipotezelor care stau la baza determinrii lor; y Legile i normele privind mediul nconjurtor evolueaz i interpretarea acestora poate fi dificil sau ambigu. Poate fi necesar consultarea unui expert pentru a stabili impactul acestor legi i norme de reglementare asupra evalurii anumitor active (de exemplu, active care conin azbest). Realizarea unei estimri rezonabile privind datoriile pentru obligaiile cunoscute poate prea de asemenea dificil n practic, sau y Datoriile pot aprea altfel dect ca un rezultat al obligaiilor legale sau contractuale. n cursul procesului de audit, spre exemplu n colectarea de informaii despre activitatea clientului, n evaluarea riscului inerent i de control sau n efectuarea anumitor proceduri de fond, unele probe care indic existena unui risc al unor denaturri semnificative n situaiile financiare datorit problemelor privind mediul nconjurtor pot atrage atenia auditorului. Exemple de asemenea circumstane includ: y Existena unor rapoarte care evideniaz aspecte semnificative privind mediul nconjurtor, ntocmite de ctre experi n domeniul me-
204
IAPS 1010
y y
y y y
diului, auditori interni sau auditori pentru probleme privind mediul nconjurtor; nclcri ale legilor i reglementrilor privind mediul nconjurtor citate n legtur cu, sau n rapoarte emise de ctre ageniile de reglementare; Includerea numelui entitii ntr-un registru pus la dispoziia publicului, sau planul pentru nlturarea efectelor contaminrii solului (dac exist vreunul); Comentarii n media despre entitate n legtur cu probleme privind mediul nconjurtor majore; Comentarii legate de probleme privind mediul nconjurtor fcute n scrisorile avocailor; Probe care indic achiziionarea de bunuri i servicii legate de probleme privind mediul nconjurtor care sunt neobinuite fa de natura activitilor entitii; i Onorarii ridicate sau onorarii neobinuite pltite consultanilor juridici sau din domeniul mediului, sau plata unor penalizri ca rezultat al nclcrilor legilor i reglementrilor privind mediul nconjurtor. n aceste circumstane auditorul ia n considerare nevoia de a reevalua riscul inerent i de control i impactul asupra riscului de detectare. Dac este necesar, auditorul poate decide s consulte un expert n domeniul mediului.
Experi n domeniul mediului

41. Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare. Conducerea poate cere asisten tehnic de la specialiti cum ar fi avocai, ingineri, sau ali experi n probleme privind mediul nconjurtor care s ajute la ntocmirea estimrilor contabile i a prezentrilor legate de aspectele privind mediul nconjurtor. Astfel de experi pot fi implicai n multe stadii ale procesului de dezvoltare a estimrilor i prezentrilor contabile, incluznd sprijinirea conducerii n: y Identificarea situaiilor n care se cere recunoaterea datoriilor i estimrilor conexe (de exemplu, un inginer n domeniul mediului poate face o investigaie preliminar a unei suprafee pentru a determina dac a aprut contaminarea, sau poate fi consultat un avocat pentru a determina obligaiile legale ale entitii privind restaurarea suprafeei respective); y Strngerea de date necesare pe care s se poat baza estimrile i oferirea de amnunte ale informaiilor care trebuie prezentate n situaiile financiare (de exemplu, un expert n mediu poate testa o suprafa n
205
IAPS 1010
42.
43.
44.
scopul de a cuantifica natura i ntinderea contaminrii i de a analiza metodele alternative acceptabile de restaurare a suprafeei); i y Elaborarea planului cel mai adecvat de aciuni de remediere i calcularea consecinelor financiare conexe. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze rezultatele dintr-o astfel de activitate ca parte a procesului de audit, acesta analizeaz caracterul su adecvat pentru scopul auditului, precum i competena i obiectivitatea experilor, n conformitate cu ISA 620 Utilizarea activitii unui expert. Auditorul poate considera necesar angajarea unui alt expert pentru efectuarea lucrrii, pentru aplicarea de proceduri suplimentare sau pentru modificarea raportului de auditorului. Pentru c aspectele privind mediul nconjurtor sunt diferite de la caz la caz, competena profesional a experilor poate fi mai dificil de stabilit dect n cazul altor experi, deoarece este posibil s nu existe nici o certificare sau autorizare dat de ctre un organism profesional adecvat, sau de apartenen la un astfel de organism profesional. n aceast situaie poate fi necesar ca auditorul s acorde o atenie deosebit experienei i reputaiei expertului n mediu. Sincronizarea i comunicarea continu cu experii poate ajuta auditorul s neleag natura, aria de aplicabilitate, obiectivul i limitrile raportului expertului. Raportul poate trata doar un singur aspect al operaiunilor entitii. De exemplu, raportul expertului se poate baza pe estimarea costurilor legate numai de un singur element al unui aspect particular (de exemplu, contaminarea solului), mai degrab dect pe estimarea costurilor tuturor aspectelor relevante (de exemplu, contaminarea solului i a apelor subterane, inclusiv obligaia indirect impus prin lege). Este, de asemenea, necesar ca auditorul s discute ipotezele, metodele, procedurile i sursele de informaii folosite de ctre expert. Auditul de mediu devine din ce n ce mai obinuit n anumite sectoare de activitate.13 Termenul audit de mediu are o mare varietate de sensuri. Acestea pot fi efectuate de ctre experi externi sau interni (uneori inclusiv auditorii interni), la dispoziia conducerii entitii. n practic, persoane din diferite discipline se pot califica pentru efectuarea auditului de mediu. Adesea activitatea este efectuat de ctre o echip multi-disciplinar. n
Auditul de mediu
45.
Organizaia internaional pentru standardizare (ISO) a emis ndrumri pentru realizarea unui audit de mediu , ndrumri pentru auditul de mediu - principii generale (Organizaia internaional pentru standardizare, Geneva, Elveia, prima ediie 1996-10-01)
13
206
IAPS 1010
46.
mod normal auditul de mediu este efectuat la cererea conducerii i este realizat pentru uz intern. Acesta poate trata diferite aspecte, inclusiv contaminarea solului, sau respectarea legilor i normelor privind mediul nconjurtor. Totui, un audit de mediu nu este n mod necesar un echivalent al auditului unui raport de performan privind mediul. Auditorul situaiilor financiare ale entitii poate considera folosirea constatrilor auditului de mediu ca probe de audit adecvate. n acea situaie, auditorul trebuie s decid dac auditul de mediu satisface criteriile de evaluare incluse n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern sau ISA 620 Utilizarea activitii unui expert. Criteriile importante care trebuie avute n vedere sunt: (a) Impactul rezultatelor auditului privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare; (b) Competena i aptitudinile echipei de audit de mediu i obiectivitatea auditorilor, n special cnd acetia au fost alei din personalul entitii; (c) Aria de aplicabilitate a auditului de mediu, inclusiv reaciile conducerii la recomandrile care rezult din auditul privind mediul nconjurtor i cum sunt acestea evideniate; (d) Diligena profesional exercitat de ctre echip n efectuarea auditului privind mediul nconjurtor; i (e) ndrumarea, supravegherea i revizuirea corespunztoare a auditului. Dac entitatea are o funcie de audit intern, auditorul analizeaz dac auditorii interni trateaz aspectele privind mediul nconjurtor ale operaiunilor entitii ca parte a activitilor lor de audit intern. Dac acesta este cazul, auditorul analizeaz gradul de adecvare al folosirii unor asemenea rezultate pentru scopul auditului, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern. ISA 580 Declaraiile conducerii cere ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii privind aspecte semnificative pentru situaiile financiare, atunci cnd nu se ateapt n mod rezonabil s existe alte probe de audit adecvate suficiente. Multe dintre probele cu privire la impactul aspectelor privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare, care sunt disponibile pentru auditor, vor avea o natur mai degrab persuasiv dect conclusiv. De aceea auditorul poate dori s obin o declaraie specific a faptului c organul de conducere: 207 IAPS 1010
Auditul intern
47.
48.
(a) Nu are cunotin de datorii sau contingene semnificative care rezult din probleme legate privind mediul nconjurtor, inclusiv cele rezultnd din acte ilegale sau posibil ilegale; (b) Nu are cunotin de nici un alt aspect privind mediul nconjurtor care poate avea un impact semnificativ asupra situaiilor financiare, sau (c) Dac are cunotin de asemenea aspecte, le-a prezentat n mod adecvat n situaiile financiare.
Raportare
49. Atunci cnd i formeaz o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul analizeaz dac efectele problemelor privind mediul nconjurtor sunt tratate corespunztor sau prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. n plus, auditorul citete alte informaii care trebuie s fie incluse n situaiile financiare n scopul de identifica orice nerespectare semnificativ, de exemplu, cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor. Evaluarea de ctre conducere a aspectelor incerte i msura n care sunt prezentate n situaiile financiare reprezint aspecte cheie n determinarea impactului asupra raportului auditorului. Auditorul poate concluziona c exist incertitudini semnificative, sau prezentri inadecvate datorate aspectelor privind mediul nconjurtor. Pot exista chiar circumstane n care, conform raionamentului profesional al auditorului, prezumia de continuitate a activitii nu mai este adecvat. ISA 700 Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general i ISA 570 Principiul continuitii activitii ofer recomandri detaliate auditorilor n aceste circumstane. Aa cum se arat n paragraful 3, aceast Declaraie ofer recomandri practice auditorilor n identificarea i tratarea aspectelor privind mediul nconjurtor n contextul auditului situaiilor financiare. Aceste recoman dri vor fi n general aplicabile n aceeai msur auditorilor din sectorul public n auditul situaiilor financiare ale instituiilor statului i ale altor entiti din sectorul public. Totui, trebuie notat c natura i aria de aplica bilitate a misiunilor de audit din sectorul public pot fi afectate de legislaie, reglementri, ordonane i directive ministeriale care impun responsabili ti suplimentare de audit i/sau de raportare cu privire la aspectele pri vind mediul nconjurtor. La fel ca n sectorul privat, auditorii situaiilor financiare ale instituiilor 208 IAPS 1010
50.

1.
2.
3.
4.
statului i ale altor entiti din sectorul public pot avea nevoie analize ze recunoaterea, evaluarea i prezentarea oricror datorii i contingen e privind deteriorarea mediului. Datoriile sau contingenele pot aprea prin pagube provocate de ctre entitatea care raporteaz sau de una dintre ageniile sale. Totui, n sectorul public, datoriile i contingenele pot s apar, de asemenea, atunci cnd guvernul i asum responsabilitatea de curare a mediului sau alte costuri asociate pagubelor provocate de alii, dac, spre exemplu, responsabilitatea este neasumat sau nu poate fi atri buit altora. n unele ri, auditorii din sectorul public pot fi obligai s raporteze situ aiile de nerespectare a legislaiei privind mediul nconjurtor constatat n cursul auditului unor situaii financiare, indiferent dac acele cazuri de neconformitate au sau nu un impact semnificativ asupra situaiilor financi are ale entitii. Responsabilitile unui guvern pot include, de asemenea, monitorizarea respectrii legilor i normelor de reglementare legate de aspecte privind mediul nconjurtor. Mai precis, acest rol de monitorizare va fi responsa bilitatea uneia sau mai multor agenii particulare din sectorul public. n efectuarea auditului situaiilor financiare ale unei asemenea agenii, audi torul poate avea nevoie s analizeze, de exemplu, controalele care vizeaz impunerea unor costuri/ amenzi adecvate i colectarea de amenzi. Pentru cazurile nerezolvate se poate acorda, de asemenea, atenie recunoaterii, evalurii i prezentrii oricror obligaii sau contingene.
209
IAPS 1010
Anexa 1 Obinerea cunotinelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor privind mediul nconjurtor ntrebri ilustrative
Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de ntrebri pe care un auditor le poate avea n vedere atunci cnd obine o cunoatere a activitii clientului, inclusiv o nelegere a mediului de control i a procedurilor de control ale entitii, din punctul de vedere al aspectelor legate privind mediul nconjurtor. Aceste exemple sunt incluse numai n scopuri ilustrative. Nu se intenioneaz ca toate ntrebrile ilustrate s fie adecvate pentru orice caz particular. ntrebrile au nevoie de ajustri pentru a fi adecvate unor circumstanelor particulare fiecrei misiuni. n unele cazuri, auditorul poate considera c nu este necesar abordarea oricreia dintre aceste ntrebri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n mediu atunci cnd evalueaz rspunsurile la ntrebrile cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor primite de la persoanele abilitate din cadrul entitii.
Cunoaterea activitii clientului

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Entitatea opereaz ntr-un sector de activitate care este expus unor riscuri de mediu semnificative i care pot afecta negativ situaiile financiare ale acesteia? Care sunt n general problemele privind mediul nconjurtor n sectorul de activitate al entitii? Ce legi i reglementri privind mediul nconjurtor sunt aplicabile entitii? Exist substane folosite n produsele entitii sau n procesul de fabricaie care fac parte dintr-o schem de eliminare cerut prin legislaie, sau adoptat voluntar de ctre ramura de activitate n care opereaz clientul? Ageniile de impunere monitorizeaz respectarea de ctre entitate a cerinelor legale, a reglementrilor sau autorizaiilor privind mediul nconjurtor? Au fost ntreprinse aciuni de impunere sau au fost emise rapoarte de ctre ageniile de impunere care pot avea un impact important asupra entitii i a situaiilor sale financiare? Au fost programate iniiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produse mediului sau pentru a trata conservarea resurselor reciclabile i nereciclabile? Exist n trecut penalizri i aciuni legale mpotriva entitii sau a directorilor si n legtur cu probleme privind mediul nconjurtor? Dac da, care au fost motivele unor asemenea aciuni? Exist proceduri legale cu privire la respectarea legilor i reglementrilor?
210
IAPS 1010
10. 11. 12. 13.
Riscurile de mediu sunt acoperite prin asigurri? Care este filozofia conducerii i stilul de aciune cu privire la mediul de control n general (va fi evaluat de ctre auditor pe baza cunotinelor sale despre entitate n general)? Structurile operaionale ale entitii includ desemnarea de responsabiliti, inclusiv separarea responsabilitilor, pentru persoane specificate cu privire la controlul aspectelor privind mediul nconjurtor? Entitatea ntreine un sistem informaional de mediu, bazat pe cerinele legislative sau pe propria evaluare a riscului de mediu? Acest sistem poate furniza, de exemplu, informaii despre cantitile de emisii i deeuri periculoase, despre echilibrul ecologic, despre caracteristicile de mediu ale produselor i serviciilor entitii rezultate din inspeciile efectuate de ctre ageniile de reglementare, precum i informaii despre apariia i efectele incidentelor i despre numrul de reclamaii fcute de acionari. Entitatea are n desfurare un sistem de administrare a aspectelor privind mediul nconjurtor (EMS)? Dac da, acest sistem a fost certificat de ctre un organism de certificare independent? Exemple de standarde recunoscute pentru un EMS sunt standardul internaional ISO 14001 i Comisia European pentru eco-management i scheme de audit (EMAS). Entitatea a publicat (n mod voluntar) un raport de performan privitor la mediu? Dac da, acest raport a fost verificat de o ter parte independent? Procedurile de control pot s identifice i s evalueze un risc de mediu, pentru a monitoriza respectarea legilor i reglementrilor privind mediul nconjurtor i posibilele modificri n legislaia respectiv care se presupune c vor afecta entitatea? Are entitatea proceduri de control pentru a trata reclamaiile cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor, inclusiv problemele de sntate, primite din partea angajailor sau a unei tere pri? Efectueaz entitatea proceduri de control n legtur cu manipularea i depozitarea deeurilor periculoase, n conformitate cu cerinele legale? Procedurile de control sunt n msur s identifice i s evalueze pericolele privind mediul nconjurtor asociate cu produsele i serviciile entitii i s comunice n mod corespunztor clienilor informaiile despre msurile de prevenire cerute, dac acestea sunt necesare? Conducerea are cunotin de existena i de posibilul impact asupra situaiilor financiare ale entitii al:
Mediul de control i proceduri de control
14.
15. 16.
17. 18. 19.
20.
211
IAPS 1010
y Riscurilor privind obligaiile care apar ca rezultat al contaminrii solului, al apelor de suprafa i subterane; y Riscurilor privind obligaiile care apar ca rezultat al polurii aerului; sau y Reclamaiilor nerezolvate privind probleme privind mediul nconjurtor, venite din partea angajailor sau al altor pri?
212
IAPS 1010
Anexa 2 Proceduri de fond pentru detectarea denaturrii semnificative datorate aspectelor privind mediul nconjurtor
Scopul acestei anexe este acela de a oferi exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua pentru a detecta denaturrile semnificative datorate aspectelor privind mediul nconjurtor. Aceste exemple sunt incluse numai n scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate aceste proceduri ilustrate s fie adecvate oricrui caz particular. Procedurile trebuie s fie ajustate pentru a fi adecvate circumstanelor particulare ale fiecrei misiuni. n unele cazuri, auditorul poate considera ca nefiind necesar efectuarea oricreia din aceste proceduri. Poate fi necesar ca auditorul s consulte un expert n domeniul mediului atunci cnd evalueaz rezultatele procedurilor de fond cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor. Decizia de a implica un expert este o problem de raionament profesional, n funcie de circumstane i aspecte cum ar fi situaiile tehnologice, complexitatea i gradul de importan a elementelor n discuie.
Generaliti Revizuire documentar la nivel general

1. 2. Se analizeaz procesele verbale de la ntlnirile consiliului de administraie, ale comitetelor de audit, sau ale altor subcomitete ale consiliului responsabile n mod expres de aspectele privind mediul nconjurtor. Se analizeaz informaiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia aspectele privind mediul nconjurtor existente sau viitoare. De asemenea, se iau n considerare comentariile generale disponibile n media, dac acestea exist. Acolo unde sunt disponibile, se consider: y Rapoartele emise de ctre experii n mediu despre entitate, cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studii de impact asupra mediului; y Rapoartele de audit intern; y Rapoartele de audit privind mediul nconjurtor; y Rapoartele asupra investigaiilor amnunite care se impun; y Rapoartele emise de ctre i n coresponden cu ageniile de reglementare; y Proiectele sau planurile (puse la dispoziia publicului) pentru restaurarea solurilor contaminate; y Rapoartele de performan privind ocrotirea mediului emise de ctre entitate;
3.
213
IAPS 1010
y Corespondena cu ageniile de impunere; i y Corespondena cu avocaii entitii.
Folosirea activitii altor persoane

4. Dac este implicat un expert n mediu (de exemplu, un expert a cuantificat natura i ntinderea contaminrii, prezentnd metode alternative de restaurae a amplasamentului) i rezultatele au fost recunoscute sau prezentate n situaiile financiare: (a) Se analizeaz impactul rezultatelor obinute de expert asupra situaiilor financiare; (b) Se evalueaz competena profesional i obiectivitatea expertului n mediu; (c) Se obin probe de audit adecvate suficiente cu privire la faptul c sfera activitii desfurate de expertul n mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i (d) Se evalueaz gradul de adecvare al activitii expertului ca prob de audit. Dac auditorul intern a reinut anumite aspecte privitoare la mediu ale operaiilor entitii ca parte a auditului intern, se analizeaz gradul de adecvare a activitii auditorilor interni n scopul auditului situaiilor financiare, aplicnd criteriile enunate n ISA 610 Luarea n considerare a activitii de audit intern. Dac a fost efectuat un audit de mediu iar constatrile acelui audit se pot califica ca probe de audit n auditul situaiilor financiare14: (a) Se analizeaz impactul rezultatelor auditului de mediu asupra situaiilor financiare; (b) Se evalueaz competena profesional i obiectivitatea auditorului de mediu /echipei de audit; (c) Se obin suficiente probe de audit adecvate conform crora aria de aplicabilitate a auditului de mediu este adecvat scopului auditului situaiilor financiare; i (d) Se stabilete gradul de adecvare a activitii auditorului de mediu ca prob de audit. Se intervieveaz n legtur cu asigurarea existent (i anterioar) ncheiat pentru riscul de mediu i se discut acest lucru cu conducerea.
5.
6.
Asigurare
7.
14
Auditul de mediu: vezi paragraful 45.
214
IAPS 1010
8. Se obine o declaraie scris din partea conducerii n legtur cu efectele aspectelor privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare i a faptului c: (a) Aceasta nu are cunotin de nici o obligaie sau contingen semnificativ care apare din aspectele privind mediul nconjurtor, incluzndule i pe cele care rezult din aciuni sau posibile aciuni ilegale; (b) Nu are cunotin de aspecte privind mediul nconjurtor care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor; sau (c) Dac are cunotin de asemenea aspecte, a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea. Se investigheaz auditorii filialelor despre respectarea de ctre acestea a legilor i reglementrilor locale privind mediul nconjurtor relevante i despre posibilul lor efect asupra situaiilor financiare ale filialei.
Filiale
9.
Active Achiziionarea de terenuri, instalaii i echipamente

10. n cazul achiziionrilor de terenuri, instalaii i echipamente realizate de-a lungul unei perioade (fie direct de entitate, fie indirect prin achiziionarea unei filiale), se fac intervievri privind procedurile amnunite care se impun n stabilirea unui pre de achiziie, lund n considerare constatrile investigaiilor de remediere i obligaiile de restaurare a amplasamentului. Se citete i se discut cu cei responsabili, situaiile financiare evideniind investiiile pe termen lung i se ia n calcul efectul asupra evalurii investiiilor al oricror aspecte privind mediul nconjurtor abordate n aceste situaii. Se efectueaz intervievri cu privire la orice schimbri planificate n activele imobilizate, de exemplu, ca rspuns la modificrile legislaiei privind mediul nconjurtor sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influena lor asupra evalurii acestor active sau asupra societii ca un ntreg. Se efectueaz intervievri cu privire la politicile i procedurile de evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui activ n situaiile n care deprecierea acestuia s-a produs datorit factorilor de mediu.
Investiiile pe termen lung

11.
Deprecierea activelor
12.
13.
215
IAPS 1010
14. 15. 16.
Se efectueaz intervievri cu privire la datele pe care se bazeaz estimrile i ipotezele dezvoltate n legtur cu cel mai probabil rezultat pentru a determina reducerea datorat deprecierii activelor. Se verific documentaia ce susine valoarea posibil a deprecierii activelor i se discut cu conducerea. Pentru orice deprecieri ale activelor legate de aspecte privind mediul nconjurtor care au existat n perioadele anterioare, se consider dac ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continu s fie adecvate. Se revizuiete recuperabilitatea preteniilor cu privire la aspectele privind mediul nconjurtor care sunt incluse n situaiile financiare.
Recuperabilitatea preteniilor
17.
Datorii, provizioane i contingene Exhaustivitatea datoriilor, provizioanelor i contingenelor

18. 19. Se efectueaz intervievri cu privire la politicile i procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea datoriilor, provizioanelor sau contingenelor aprute din problemele privind mediul nconjurtor. Se efectueaz intervievri cu privire la evenimentele sau condiiile care pot da natere la datorii, provizioane sau contingene aprute din aspectele privind mediul nconjurtor, ca de exemplu: y nclcarea legilor i normelor privind mediul nconjurtor; y Citaii sau penalizri aprute din nclcarea legilor i a normelor privind mediul nconjurtor; sau y Reclamaii i posibile reclamaii n legtur cu deteriorarea mediului. Dac au fost identificate costurile de curare a amplasamentului, costurile pentru o viitoare mutare, costurile de restaurare sau penalitile aprute din nerespectarea legilor i normelor privind mediul nconjurtor, se efectueaz intervievri cu privire la existena preteniilor posibile sau conexe. Se efectueaz intervievri, se citete i se evalueaz corespondena cu autoritile de reglementare referitor la aspecte privind mediul nconjurtor i se analizeaz dac asemenea comunicri indic obligaii, provizioane sau contingene. Pentru proprietile abandonate, achiziionate sau nchise n timpul unei perioade contabile, se fac investigaii referitoare la cerinele de curare a amplasamentului, sau la intenia unei viitoare mutri i de restaurare a amplasamentului.
20.
21.
22.
216
IAPS 1010
23. 24.
Pentru proprietile vndute n timpul perioadei (i n perioadele anterioare) se investigheaz existena oricrei obligaii legat de problemele privind mediul nconjurtor ce este impus prin contract sau prin lege. Se efectueaz proceduri analitice i se analizeaz, n msura n care este posibil, relaia dintre informaia financiar i informaia cantitativ inclus n nregistrrile privind mediul nconjurtor ale entitii (de exemplu, relaia dintre materia prim consumat sau energia consumat i producia de deeuri sau emisii, innd cont de obligaiile entitii pentru depozitarea corespunztoare a deeurilor sau pentru nivelul maxim de emisii ). Se revizuiete i se testeaz procesul folosit de conducere pentru realizarea estimrilor contabile i a prezentrilor: (a) Se analizeaz gradul de adecvare al activitii efectuate de experii n mediu angajai de ctre conducere, dac exist, aplicnd criteriile enunate n ISA 620 Utilizarea activitii unui expert; (b) Se revizuiesc datele colectate pe care s-au bazat estimrile; (c) Se analizeaz dac datele sunt relevante, credibile i suficient de adecvate pentru scopul propus; (d) Se evalueaz dac ipotezele sunt consecvente ntre ele, cu datele de suport, datele istorice relevante i datele din domeniul respectiv; (e) Se analizeaz dac schimbrile n activitate sau n domeniul de activitate pot face ca ali factori s devin semnificativi pentru ipotezele fcute; (f) Se analizeaz necesitatea de a angaja un expert n domeniul mediului pentru revizuirea anumitor ipoteze; (g) Se verific calculele fcute de ctre conducere pentru a transforma ipotezele n estimri contabile; i (h) Se analizeaz dac estimrile contabile semnificative cu privire la problemele privind mediul nconjurtor au fost revizuite i aprobate de conducerea superioar. Dac estimrile conducerii nu sunt adecvate, se obine o estimare independent pentru a corobora credibilitatea estimrii conducerii. Pentru datorii, provizioane i contingene legate de problemele privind mediul nconjurtor se analizeaz dac ipotezele care stau la baza estimrilor continu sunt adecvate. Se compar estimrile obligaiilor legate de un amplasament (de exemplu, estimarea pentru restaurarea amplasamentului sau viitoarea mutare i costurile de restaurare pentru un anumit amplasament) cu:
Estimri contabile
25.
26. 27. 28.
217
IAPS 1010
(a) Estimrile obligaiilor pentru alte amplasamente cu probleme privind mediul nconjurtor similare; (b) Costurile curente suportate pentru alte amplasamente similare; sau (c) Estimrile costurilor obligaiilor privind mediul nconjurtor reflectate n preurile de vnzare pentru amplasamente similare vndute n timpul perioadei.
Revizuirea documentaiei
29. Se verific i se evalueaz documentaia care susine sumele corespunztoare obligaiilor privind mediul, provizioanele sau contingenele i se discut astfel de documentaii cu cei responsabili, cum ar fi: y Studiile de curare sau restaurare a locaiei; y Oferte obinute pentru curarea amplasamentelor sau viitoarea mutare i pentru costurile de restaurare; i y Corespondena cu consilierul legal privind valoarea unei reclamaii sau valoarea penalizrilor. Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelor privind mediul nconjurtor asupra situaiilor financiare.
Prezentarea informaiilor
30.
218
IAPS 1010
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1012 AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere .............................................................................................................1 Instrumente i activiti derivate ............................................................................7 Responsabilitatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana ...... 810 Responsabilitatea auditorului ........................................................................ 1115 Cunoaterea clientului....................................................................................1620 Riscuri financiare cheie ....................................................................................... 21 Afirmaii de abordat ............................................................................................ 22 Evaluarea riscului i controlul intern ............................................................ 2364 Proceduri de fond .......................................................................................... 6676 Proceduri de fond referitoare la afirmaii ...................................................... 7789 Considerente suplimentare n legtur cu activitile de acoperire mpotriva riscului (hedging ........................................................................... 9091 Declaraiile conducerii .................................................................................. 9293 Comunicarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana ........... 94 Glosar de termeni
219
Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1012, Auditul instrumentelor financiare derivate trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. Comitetul pentru Practici Internaionale de Audit a aprobat aceast Declaraie Internaional de Practic pentru publicare n martie 2001.
220
AUDITUL INSTRUMENTELOR FINANCIARE DERIVATE
Introducere
1. Scopul prezentei Declaraii internaionale privind practica n audit (IAPS) este de a oferi ndrumri auditorului n planificarea i efectuarea procedurilor de audit pentru afirmaiile din situaiile financiare referitoare la instrumentele financiare derivate. Aceast IAPS se concentreaz asupra auditului derivatelor deinute de utilizatorii finali, inclusiv bnci i alte entiti din sectorul financiar, atunci cnd acestea sunt utilizatori finali. Un utilizator final este o entitate care intr ntr-o tranzacie financiar, fie printr-o burs fie printr-un broker, n scopul acoperirii riscului, managementului activelor/datoriilor sau n scop speculativ. Utilizatorii finali constau n principal din corporaii, entiti guvernamentale, investitori instituionali i instituii financiare. Activitile cu derivate ale unui utilizator final se refer adesea la producerea sau folosirea unei mrfi de ctre entitate. Aspectele legate de sistemele de contabilitate i de controlul intern asociate emiterii sau tranzacionrii derivatelor pot fi diferite de cele care se refer la folosirea derivatelor. IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor ofer ndrumri referitoare la auditul bncilor i a altor entiti din sectorul financiar, inclusiv ndrumri referitoare la auditul bncilor comerciale internaionale care emit sau tranzacioneaz derivate. Instrumentele financiare derivate devin tot mai complexe, utilizarea lor devine tot mai obinuit, iar cerinele de contabilitate pentru oferirea unei imagini fidele i alte informaii despre acestea n prezentarea i descrierea n situaiile financiare se extind tot mai mult. Valorile derivatelor pot fi volatile. Descreterea brusc i instantanee a valorii lor poate spori riscul ca pierderea unei entiti care folosete derivate s depeasc suma nregistrat n bilan, dac sunt nregistrate. Mai mult, datorit complexitii activitilor cu derivate, conducerea poate s nu neleag pe deplin riscul folosirii derivatelor. Pentru multe entiti, folosirea derivatelor a redus expunerile la riscul modificrilor ratelor de schimb valutar i ale preurilor mrfurilor, precum i alte riscuri. Pe de alt parte, caracteristicile inerente ale activitilor cu derivate i ale instrumentelor financiare derivate pot avea, de asemenea, ca rezultat creterea riscului (de activitate) pentru unele entiti, sporind la rndul su riscul de audit i prezentnd noi probleme pentru auditor. Derivatele reprezint un termen generic folosit pentru a caracteriza o gam variat de instrumente financiare a cror valoare depinde de sau
Instrumente i activiti derivate

2.
3.
4.
221
IAPS 1012
5.
6.
deriv din o rat sau un pre de baz, cum ar fi rata dobnzii, ratele de schimb valutar, valoarea aciunilor sau preul mrfurilor. Contractele cu derivate pot fi liniare sau neliniare. Ele sunt contracte care fie implic obligatoriu fluxuri de numerar la o dat ulterioar (liniare), fie au caracteristici de opiune prin care o parte are dreptul, dar nu i obligaia de a cere unei alte pri s i livreze elementul de baz (neliniare). Unele cadre de raportare financiar i Standardele Internaionale de Contabilitate conin definiii ale derivatelor. Spre exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare definete un derivat ca instrument financiar. Standardele contabile conin definiii ale derivatelor. De exemplu, Standardul Contabil Internaional (IAS) 39Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare definete derivatele ca fiind instrumente financiare: y A cror valoare se modific n funcie de evoluia unei rate specificate a dobnzii, a preului unui titlu, a preului unor mrfuri, a cursului de schimb valutar, a unui indice de pre sau de curs, a unui indice de bonitate sau de credit sau a unei variabile similare (cteodat denumite instrument de baz). y Care nu necesit nici o investiie net iniial sau o investiie net iniial de valoare mic n comparaie cu alte tipuri de contracte care au o reacie similar la modificarea condiiilor de pia; i y Care se deconteaz la o dat stabilit n viitor. n plus, diversele cadre naionale de raportare i Standardele Internaionale de Contabilitate prevd tratamente contabile diferite ale instrumentelor financiare derivate. Cele mai cunoscute contracte liniare sunt contractele la termen (forward) (spre exemplu contractele de schimb valutar i contractele cu rate la termen) contractele futures (spre exemplu un contract futures de a cumpra o marf cum ar fi petrol sau energie electric) i contractele swaps. Cele mai cunoscute contracte neliniare sunt opiunile, caps, floors i swaptions. Derivatele care sunt mai complexe pot avea o combinaie a caracteristicilor fiecrei categorii. Activitile cu derivate pot varia de la cele al cror obiectiv primar este: y De a ine sub control riscurile curente sau cel anticipate cu privire la operaiunile i poziia financiar i y De a adopta poziii deschise sau speculative pentru a beneficia de micrile anticipate ale pieei. Unele entiti pot fi implicate n activiti cu derivate nu numai dintr-o per-
222
IAPS 1012
7.
spectiv a trezoreriei corporaiei, dar, n mod alternativ, i n asociere cu producerea sau folosirea unei mrfi. n timp ce toate instrumentele financiare au anumite riscuri, derivatele adesea dispun de anumite caracteristici care compenseaz riscul, cum ar fi: y Sunt necesare puine fluxuri de numerar, sau chiar deloc, care intr sau ies din entitate, pn la scadena tranzaciei; y Nu se pltete sau se ncaseaz nici o sum de capital (principal), sau vreo sum fix; y Riscurile i beneficiile poteniale pot fi substanial mai mari dect plile curente; i y Valoarea unui activ sau a unei datorii a entitii poate depi ca sum, dac este cazul, derivatele care sunt recunoscute n situaiile financiare, n special pentru entitile pentru care cadrele de raportare nu cer ca derivatele s fie nregistrate n situaiile financiare la valoarea just de pia.
Responsabilitile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana

8. ISA 200 Obiective i principii care guverneaz un audit al situaiilor financiare prevede: conducerea entitii este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Ca parte a procesului de ntocmire a acelor situaii financiare, conducerea face anumite afirmaii referitoare la derivate. Acele afirmaii prevd (acolo unde cadrele de raportare o cer) ca toate derivatele care sunt nregistrate n situaiile financiare s existe, s nu fie derivate nenregistrate la data bilanului, derivatele nregistrate n situaiile financiare s fie evaluate i prezentate n mod adecvat, i n situaiile financiare s fie fcute toate prezentrile de informaii relevante. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, prin supravegherea conducerii, sunt responsabili pentru: y Proiectarea i implementarea unui sistem de control intern n vederea: Monitorizrii riscului i controlul financiar; Oferirii unei asigurri rezonabile c folosirea derivatelor de ctre entitate se afl n limitele politicilor de management al riscului; i Asigurrii c entitatea respect legile i normele de reglementare aplicabile. y Integritatea sistemelor contabile i de raportare financiar ale entitii pentru a asigura credibilitatea raportrii financiare de ctre conducere n legtur cu activitile derivate.
9.
223
IAPS 1012
10.
Auditul situaiilor financiare nu scutete conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile lor. ISA 200 prevede c obiectivul unui audit este acela de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie care reflect dac situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Responsabilitatea auditorului referitoare la instrumentele financiare derivate, n contextul auditului situaiilor financiare ca ntreg, este de a considera dac afirmaiile conducerii referitoare la derivate au ca rezultat ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. Auditorul trebuie s stabileasc un mod de nelegere a faptului c scopul activitii de audit este de a permite exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare. Scopul unui audit financiar nu este de a oferi o asigurare n legtur cu ct de adecvat este managementul riscului referitor la activitile cu derivate, sau controlul asupra acelor activiti. Pentru a evita orice nenelegere, auditorul poate discuta cu conducerea cu privire la natura i aria de cuprindere a activitii de audit referitor la activitile cu derivate. ISA 210 Termenii misiunilor de audit ofer instruciuni n legtur cu stabilirea de comun acord cu o entitate a termenilor unei misiuni. ISA 200 cere ca auditorul s respecte Codul etic al profesionitilor contabili (Codul), publicat de Federaia Internaional a Contabililor. Printre altele, acest cod cere ca profesionistul contabil s efectueze serviciile cu competen i atenie. Codul cere, de asemenea, ca auditorul s menin cunotine i aptitudini profesionale suficiente pentru a-i ndeplini responsabilitile cu atenia cuvenit. Pentru a respecta cerinele ISA 200, auditorul poate avea nevoie de aptitudini sau cunotine speciale pentru a planifica i efectua procedurile de audit pentru anumite afirmaii n legtur cu derivatele. Aptitudinile i cunotinele speciale includ cunoaterea urmtoarelor aspecte: y Caracteristicile de funcionare i profilul riscului sectorului n care entitatea i desfoar activitatea; y Instrumentele financiare derivate folosite de entitate i caracteristicile lor; y Sistemul informatic pentru derivate al entitii, inclusiv serviciile oferite de o firm de prestri servicii. Aceasta poate necesita ca auditorul s 224 IAPS 1012
Responsabilitatea auditorului
11.
12.
Necesitatea unor cunotine i aptitudini speciale

13.
14.
15.
aib cunotine sau aptitudini speciale n legtur cu aplicaiile computerizate atunci cnd sunt transmise, procesate, meninute sau accesate electronic informaii semnificative despre acele derivate; y Metodele de evaluare a derivatelor, spre exemplu, dac valoarea just este determinat de un pre cotat pe pia sau de un model pentru stabilirea unui pre; i y Cerinele cadrului de raportare financiar pentru afirmaiile din situaiile financiare referitoare la derivate. Derivatele pot avea caracteristici complexe care necesit ca auditorul s aib cunotine speciale pentru a evalua msurarea, recunoaterea i prezentarea lor n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Spre exemplu, caracteristicile pe care le conin contractele sau acordurile pot necesita o contabilitate separat i structurile complexe de stabilire a preului pot spori complexitatea presupunerilor folosite la msurarea instrumentului la valoarea just. n plus, cerinele cadrului de raportare financiar pot varia n funcie de tipul derivatelor, de natura tranzaciei i de tipul entitii. Membrii unei echipe a misiunii pot avea aptitudinile i cunotinele necesare pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit referitoare la tranzaciile cu derivate. n caz contrar, auditorul poate decide s apeleze la ajutorul unui expert din afara firmei, cu cunotinele i aptitudinile necesare pentru planificarea i efectuarea procedurilor de audit, n special atunci cnd derivatele sunt foarte complexe sau atunci cnd derivate simple sunt folosite n situaii complexe, cnd entitatea este angajat n tranzacionarea activ a derivatelor, sau cnd valoarea derivatelor se bazeaz pe modele complexe pentru stabilirea preurilor. ISA 220 Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice1 ofer ndrumri n legtur cu supervizarea persoanelor care fac parte dintr-o echip de audit i care ajut auditorul n planificarea i efectuarea procedurilor de audit. ISA 620 Utilizarea activitii unui expert ofer ndrumri referitoare la utilizarea activitii unui expert ca o dovad de audit. ISA 310 Cunoaterea clientului2 cere ca auditorul, n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, s aib sau s dobndeasc o cunoatere suficient a clientului care s i permit s identifice i s neleag evenimentele,
Cunoaterea clientului
16.
ISA 220, Controlul calitii n activitatea de audit a fost retras n iunie 2005, la intrarea n vigoare a ISA 220, Controlul calitii pentru auditul informaiilor financiare istorice. 2 ISA 310, Cunoaterea clientului a fost retras n decembrie 2004 la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.
1
225
IAPS 1012
17.
tranzaciile i practicile care, n opinia sa, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii sau asupra raportului de audit. Spre exemplu, auditorul folosete astfel de cunotine pentru a estima riscul inerent i riscul de control i pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit. Deoarece activitile cu derivate susin n general activitile profitabile ale entitii, factorii care afecteaz operaiunile zilnice pot avea, de asemenea, implicaii pentru activitile sale cu derivate. Spre exemplu, din cauza condiiilor economice care afecteaz preul materiilor prime ale unei entiti, o entitate poate ncheia un contract la termen pentru a acoperi costul stocurilor. n mod asemntor, activitile cu derivate pot avea un impact semnificativ asupra funcionrii i viabilitii unei entiti. Este posibil ca factorii economici generali s aib o influen asupra naturii i ntinderii activitilor derivate ale unei entiti. Spre exemplu, atunci cnd rata dobnzii pare s creasc, o entitate poate ncerca s blocheze nivelul ratei dobnzii la mprumuturile cu rat variabil prin folosirea unui swap pe rata dobnzii, contracte cu rata dobnzii la termen i caps. Factorii economici generali care pot fi relevani includ: y Nivelul general al activitii economice; y Ratele dobnzilor, inclusiv structura la termen a ratelor dobnzilor i disponibilitatea finanrii; y Inflaia i reevaluarea monetar; y Ratele de schimb valutar i controalele i y Caracteristicile pieei care sunt relevante pentru derivatele folosite de entitate, inclusiv lichiditatea sau volatilitatea acestor piee. Condiiile economice din sectorul de activitate al entitii este posibil s influeneze de asemenea activitile cu derivate ale entitii. Dac industria are un caracter sezonier sau ciclic, poate fi inerent mult mai dificil s se estimeze cu acuratee expunerile la riscul ratei dobnzii, riscul valutar sau riscul de lichiditate. O rat de cretere mare sau o rat acut de declin pentru afacerea entitii poate face dificil de prezis nivelul activitii n general i, astfel, nivelul activitii sale cu derivate. Condiiile economice dintr-un anumit sector de activitate care pot fi relevante includ: y Riscul de pre n sectorul de activitate; y Piaa i concurena; 226 IAPS 1012
Factorii economici generali

18.
Sectorul de activitate
19.
y Activitatea ciclic sau sezonier; y Scderea sau extinderea operaiunilor; y Condiiile nefavorabile (spre exemplu, scderea cererii, capacitatea n exces, concurena serioas a preurilor) i y Tranzaciile valutare, expunerea la riscul valutar sau expunerea la riscul economic.
Entitatea
20. Pentru a obine o nelegere suficient a activitilor cu derivate ale unei entiti, pentru a putea identifica i nelege evenimentele, tranzaciile i practicile care, dup raionamentul auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra examinrii ori a raportului de audit, auditorul analizeaz: y Cunotinele i experiena conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile cu derivate pot fi complicate i adesea doar puine persoane din cadrul entitii neleg pe deplin aceste activiti. n entitile care se implic n puine activiti cu derivate, conducerea poate s nu aib experien nici mcar n ceea ce privete tranzaciile simple cu derivate. Mai mult, complexitatea diverselor contracte sau acorduri poate face posibil ca entitatea s intre chiar n mod inadecvat ntr-o tranzacie cu derivate. Folosirea semnificativ a derivatelor, n special a derivatelor complexe, fr o experien relevant n cadrul entitii, duce la creterea riscului inerent. Aceasta poate face auditorul s-i pun ntrebarea dac exist un control adecvat al conducerii i poate afecta evaluarea riscului de ctre auditor i natura acestuia, dimensiunea i programarea testelor de audit considerate ca fiind necesare; y Disponibilitatea unor informaii credibile oferite la timp conducerii. Riscul de control asociat cu activitile cu derivate poate crete odat cu descentralizarea mai mare a acestor activiti. Aceasta poate fi adevrat n special acolo unde entitatea are mai multe locaii, unele situate poate chiar n ri diferite. Activitile cu derivate i deciziile aferente luate depind n mare msur de fluxul de informaii corecte, credibile i oferite la timp conducerii. Dificultatea colectrii i punerii cap la cap a acestor informaii crete cu numrul de locaii i de afaceri n ca-re este implicat o entitate; y Obiective pentru folosirea derivatelor. Activitile cu derivate difer de la cele al cror obiectiv primar este de a reduce sau a elimina riscul (de acoperire) pn la cele al cror obiectiv principal este de a maximi-
227
IAPS 1012
za profiturile (speculativ). Toate celelalte date fiind egale, riscul crete pe msur ce maximizarea profiturilor devine motivul principal al activitii cu derivate. Auditorul dobndete o nelegere a strategiei care st n spatele folosirii derivatelor de ctre entitate i identific unde se plaseaz activitile cu derivate pe linia acoperirea mpotriva riscurilorspeculaii.
Riscuri financiare cheie

21. Auditorul trebuie s neleag principalele tipuri de riscuri financiare, referitoare la activitile cu derivate la care se poate expune entitatea. Aceste riscuri financiare cheie sunt: (a) Riscul de pia, care se refer n mare la pierderile economice datorate schimbrilor nefavorabile n valoarea just a derivatelor. Riscurile aferente includ: y Riscul de pre, care se refer la schimbrile intervenite n nivelul preurilor datorit modificrii ratei dobnzilor, ratei de schimb valutar sau altor factori referitori la volatilitatea de pia a ratei, indicelui sau preului de baz. Riscul preului include riscul ratei dobnzii i riscul valutar; y Riscul de lichiditate, care se refer la schimbrile intervenite n capacitatea de a nstrina instrumentul financiar. Activitile cu derivate poart un risc suplimentar ca lipsa unui contract valabil sau a unei contrapartide s poat face dificil de stins o tranzacie cu derivate sau de ncheiat un contract de compensare. Spre exemplu, riscul de lichiditate poate crete dac o entitate ntmpin dificulti n obinerea valorii mobiliare sau a mrfii necesare sau a altei mrfi dac derivatul respectiv cere livrarea fizic a acestora. y Pierderile economice pot aprea, de asemenea, dac entitatea face tranzacii inadecvate pe baza unor observaii insuficiente obinute n urma folosirii unor modele inadecvate de evaluare. y Derivatele folosite n tranzacii de acoperire comport un risc suplimentar, cunoscut ca risc de baz. Baza reprezint diferena dintre preul unui element acoperit i preul instrumentului de acoperire aferent. Riscul de baz reprezint riscul ca baza s se schimbe n timp ce contractul de acoperire este n derulare, i astfel, corelaia de pre ntre elementul acoperit i instrumentul de acoperire s nu fie perfect. Spre exemplu, riscul bazei poate fi afectat de lipsa unei lichiditi fie n elementul acoperit, fie n instrumentul de acoperire. (b) Riscul de credit, care se refer la riscul ca un client sau o parte s nu
228
IAPS 1012
sting o obligaie la valoarea total, fie atunci cnd este scadent, fie n orice moment dup aceea. Pentru anumite derivate, valorile de pia sunt schimbtoare, astfel nct expunerea la risc este i ea schimbtoare. n general, un derivat are o expunere a creditului doar dac derivatul are o valoare de pia pozitiv. Acea valoare reprezint o obligaie a partenerului, i, prin urmare, un beneficiu economic care poate fi pierdut, dac co-contractantul nu reuete s i ndeplineasc obligaia care i revine. Mai mult, valoarea de pia a unui derivat poate fluctua rapid, alternnd ntre valori pozitive i valori negative. Posibilitatea apariiei unor schimbri rapide a preurilor, mpreun cu structura anumitor derivate, pot afecta, de asemenea, expunerea la riscul de credit. Spre exemplu, derivatele cu un raport ridicat de capital mprumutat la capital propriu sau derivatele cu perioade mai lungi de timp pot avea ca rezultat o expunere la riscul de credit care crete rapid dup ncheierea tranzaciei. Multe derivate sunt tranzacionate potrivit unor reguli uniforme printr-un schimb organizat (derivate tranzacionate la burs). Derivatele tranzacionate la burs, n general, nltur un risc individual al partenerului i substituie organizaia de compensaii partenerului care onoreaz obligaia. De obicei, prile unui contract derivat tranzacionat la burs onoreaz zilnic modificrile intervenite n valoarea poziiilor lor, ceea ce conduce la micorarea riscului de credit. Alte metode pentru reducerea riscului de credit includ oferirea de ctre partener a unor garanii, sau stabilirea unei limite a creditului pentru fiecare parte, pe baza indicelui de credit al fiecruia. (c) Riscul de decontare reprezint riscul ca o parte dintr-o tranzacie s onoreze obligaia, fr a primi contraprestaia de la client sau partener. O metod pentru reducerea riscului de decontare este s se ncheie o convenie de compensare general, care s permit prilor s onoreze toate titlurile de crean sau de debit la decontare; (d) Riscul de solvabilitate, care se refer la riscul ca entitatea s nu aib fonduri disponibile pentru a onora angajamentele de fluxuri de numerar atunci cnd devin scadente. Spre exemplu, o micare nefavorabil a preurilor ntr-un contract futures poate avea ca rezultat un apel n marj pe care entitatea s-ar putea s nu-l onoreze din cauza lipsei de lichiditi; (e) Riscul juridic, care se refer la pierderile care apar n urma unei aciuni juridice sau de reglementare care anuleaz sau mpiedic n alt mod respectarea de ctre utilizatorul final sau de ctre co-contractan-
229
IAPS 1012
tul acestuia a termenilor contractului sau a aranjamentului aferent de compensare. Spre exemplu, riscul juridic poate aprea n urma unei documentri insuficiente pentru un contract, a incapacitii de a pune n aplicare convenia de compensare n cazul falimentului, a modificrilor nefavorabile ale legislaiei fiscale, sau a altor acte normative care interzic entitilor s investeasc n anumite tipuri de derivate. Dei exist i alte clasificri ale riscului, ele sunt de obicei combinaii ale acestor riscuri principale. Exist, de asemenea, un risc ulterior, n cazul mrfurilor, ca acestea s nu ntruneasc cerinele calitative ateptate.
Afirmaii de abordat
22. Afirmaiile din situaiile financiare sunt afirmaii fcute de conducere, explicit sau n alt mod, cuprinse n situaiile ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot fi clasificate dup cum urmeaz: y Existena. Un activ sau o datorie exist la un anumit moment dat. Spre exemplu, c derivatele raportate n situaiile financiare prin msurare sau evideniere exist la data bilanului. y Riscuri i obligaii. Un activ sau o datorie aparine entitii la un anumit moment dat. Spre exemplu, o entitate are drepturile i obligaiile asociate derivatelor raportate n situaiile financiare. y Incidena. O tranzacie sau un eveniment care are loc aparine de o entitate ntr-o anumit perioad. Spre exemplu, tranzacia care a dat natere derivatului a avut loc n perioada de raportare financiar respectiv. y Exhaustivitate. Nu sunt active, datorii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau un element neprezentat. Spre exemplu, toate derivatele entitii sunt raportate n situaiile financiare prin msurare sau prin evideniere. y Evaluarea. Un activ sau o datorie este nregistrat la valoarea contabil adecvat. Spre exemplu, valorile derivatelor raportate n situaiile financiare au fost determinate prin msurare sau evideniere n conformitate cu cadrul de raportare financiar. y Msurare. O tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corect, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate n perioada corect. Spre exemplu, sumele asociate cu derivatele raportate n situaiile financiare au fost determinate, prin msurare sau evideniere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar, iar veniturile sau cheltuielile asociate cu derivatele raportate n situaiile financiare au fost alocate n perioadele corecte de raportare; i
230
IAPS 1012
y Prezentare i descriere. Un element este evideniat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Spre exemplu, clasificarea, descrierea i evidenierea derivatelor n situaiile financiare sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar.
Evaluarea riscului i controlul intern

23. Riscul de audit este riscul ca auditorul s dea o opinie inadecvat atunci cnd situaiile financiare conin denaturri semnificative. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de detectare. n evaluarea componentelor riscului de audit, auditorul analizeaz cunotinele dobndite despre afacere i despre riscurile financiare importante. ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern3 ofer ndrumri n legtur analizarea de ctre auditor a riscului de audit i a controlului intern atunci cnd planific i efectueaz un audit al situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de audit (ISA). ISA cer ca auditorul s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscului de audit i pentru proiectarea procedurilor de audit, pentru a se asigura c riscul este redus la un nivel acceptabil de sczut. El cere, de asemenea, auditorului s dobndeasc o nelegere a sistemelor contabile i de control intern, suficient pentru a planifica auditul i pentru a elabora o abordare eficient a auditului. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca un sold al contului sau o clas de tranzacii care sunt nregistrate eronat s fie semnificative, individual sau nsumate cu alte erori ale altor solduri sau clase, presupunnd ca nu au existat sistemele de control intern aferente. ISA 4004 cere ca, n elaborarea planului general de audit, auditorul s evalueze riscul inerent la nivelul situaiilor financiare. ISA 400 cere ca auditorul s fac legtura ntre acea evaluare i soldurile conturilor i clasele de tranzacii semnificative, la nivel de afirmaie, sau s presupun c riscul inerent este ridicat n cazul acelei afirmaii. ISA 400 ofer ndrumri auditorului n folosirea raionamentului profesional pentru a evalua numeroi factori care pot afecta evaluarea riscului inerent. Exemple de factori care ar putea afecta evaluarea de ctre auditor
24.
Riscul inerent
25.
26.
27.
ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern a fost eliminat n decembrie 2004 la intrarea n vigoare a ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i a ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate 4 Vezi nota de subsol 3
3
231
IAPS 1012
a riscului inerent pentru afirmaiile n legtur cu derivatele includ: y Scopul economic i de afaceri al activitilor cu derivate ale entitii. Auditorul nelege natura afacerii entitii i a scopului economic i de afaceri al activitilor sale cu derivate, toate acestea putnd influena decizia entitii de a cumpra, vinde sau pstra derivate. y Activitile cu derivate variaz de la poziii al cror scop principal este de a reduce sau de a elimina riscul (de acoperire), la poziii al cror scop principal este de a majora profitul (speculative). Riscurile inerente asociate cu riscul de management difer n mod semnificativ fa de cele asociate investiiilor speculative. y Complexitatea trsturilor unui instrument derivat. n general, cu ct este mai complex un derivat, cu att este mai dificil de determinat valoarea sa just. Valoarea just a anumitor derivate, cum ar fi opiunile tranzacionate la burs, este disponibil din surse independente de stabilire a preurilor, cum ar fi publicaii financiare sau brokeri-dealeri care nu sunt afiliai la entitate. Determinarea valorii juste poate fi deosebit de dificil, totui, dac o tranzacie a fost astfel proiectat nct s vin n ntmpinarea nevoilor unui utilizator. Atunci cnd derivatele nu sunt tranzacionate n mod regulat, sau sunt tranzacionate doar pe piee fr un pre de pia publicat sau cotat, conducerea poate folosi un model de evaluare pentru determinarea valorii juste. Riscul de evaluare este riscul ca valoarea just a derivatului s fie determinat n mod eronat. Riscul modelului, care este o component a riscului de evaluare, exist indiferent de modelul folosit (n comparaie cu preul cotat de pia) pentru determinarea valorii juste a unui derivat. Riscul modelului reprezint riscul asociat cu imperfeciunile i subiectivitatea acestor modele i cu presupunerile aferente. Att riscul de evaluare ct i riscul modelului contribuie la stabilirea riscului inerent pentru afirmaiile de evaluare n legtur cu aceste derivate. y Dac tranzacia care d natere unui derivat implic schimburi de nu merar. Multe derivate nu implic un schimb de numerar la nceputul tranzaciei, sau pot implica contracte care au un termen neregulat sau final pentru fluxurile de numerar. Exist un risc sporit ca astfel de contracte s nu fie identificate, sau s fie doar parial identificate i nregistrate n situaiile financiare, sporind riscul inerent pentru exhaustivitatea afirmaiilor n legtur cu acele derivate. y Experiena unei entiti cu derivate. Folosirea semnificativ a derivatelor complexe fr o experien relevant n cadrul entitii sporete
232
IAPS 1012
28.
riscul inerent. Experiena relevant trebuie s fie demonstrat de personalul implicat n activitile cu derivate al unitii, inclusiv de persoanele nsrcinate cu guvernana, cei care angajeaz entitatea n tranzacii cu derivate (care de aici nainte vor fi numii dealeri), cei implicai n riscul de control i de personalul operaional i din contabilitate responsabil pentru nregistrarea i decontarea tranzaciilor. n plus, conducerea este foarte posibil s omit tranzaciile care nu sunt frecvente pentru aspectele relevante de contabilitate i prezentare. y Dac derivatul este o caracteristic ncorporat ntrun contract. Conducerea este mai puin probabil s poat identifica derivatele ncorporate, ceea ce sporete riscul inerent n ceea ce privete afirmaiile de exhaustivitate n legtur cu acele derivate; y Dac factorii externi afecteaz afirmaiile. Spre exemplu, o cretere a riscului de credit asociat cu entitile care i desfoar activitatea n sectoare de activitate n declin sporete riscul inerent cu privire la evaluarea afirmaiilor n legtur cu acele derivate. n plus, schimbri semnificative intervenite n ratele dobnzilor sau volatilitatea acestora sporesc riscul inerent n legtur cu evaluarea derivatelor a cror valoare este afectat n mod semnificativ de ratele dobnzilor. y Dac derivatele sunt tranzacionate la bursa naional sau peste hotare. Derivatele tranzacionate la bursele din strintate pot face obiectul unor riscuri inerente sporite din cauza legislaiilor i reglementrilor diferite, ratelor de schimb valutar sau condiiilor economice diferite. Aceste condiii pot contribui la riscul inerent n legtur cu afirmaiile privind drepturile i obligaiile sau cu afirmaiile privind evaluarea. Multe derivate au riscul asociat c o pierderea ar putea depi valoarea la care este recunoscut n bilan instrumentul derivat, dac aceasta exist (risc din afara bilanului). Spre exemplu, o scdere brusc a preului pieei unei mrfuri poate fora o entitate s realizeze pierderi pentru a nchide o poziie forward pentru acea marf. n unele cazuri, pierderile poteniale pot fi suficient de mari pentru a pune sub semnul ndoielii capacitatea de continuitate a activitii. ISA 570 Principiul continuitii activitii stabilete reguli i ofer recomandri n legtur cu capacitatea auditorului n auditul situaiilor financiare, cu privire la prezumia de continuitate a activitii folosit la ntocmirea situaiilor financiare. Entitatea poate efectua analiza de senzitivitate sau analiza valorii - la - risc pentru a evalua efectele ipotetice asupra instrumentelor derivate care fac obiectul riscului de pia. Auditorul poate lua n consideraie aceste analize n evaluarea estimrii managementului cu privire la capacitatea entitii de a continua activitatea.
233
IAPS 1012
Considerente contabile
29. O metod contabil a unei entiti afecteaz procedurile specifice de audit i, prin urmare, este semnificativ. Contabilitatea derivatelor poate depinde de faptul dac derivatul a fost clasificat ca instrument de acoperire i dac relaia de acoperire este una cu adevrat eficient. Spre exemplu, IAS 39 cere entitii s recunoasc schimbrile intervenite n valoarea just a unui instrument derivat ca profit sau pierdere net n perioada curent. Dac un derivat este o parte a unei relaii de acoperire care ntrunete anumite criterii, relaia de acoperire se calific pentru contabilitatea special de acoperire, care recunoate efectele compensatorii ale elementului acoperit asupra profitului sau pierderii nete. Deoarece derivatele i elementele acoperite sunt legate din punct de vedere economic, este adecvat s se recunoasc pierderile sau ctigurile din derivate n aceeai perioad contabil n care sunt recunoscute ctigurile sau pierderile la elementul acoperit. Pentru unele tranzacii, schimbrile n valoarea just vor aprea ca o component a profitului sau pierderii din perioada curent. Pentru alte tranzacii, schimbrile n valoarea just vor aprea n mod curent n schimbrile intervenite n fondurile proprii i, n cele din urm, atunci cnd intervin tranzaciile finale, n profitul sau pierderea net. Derivatele folosite ca instrumente de acoperire fac obiectul riscului potrivit cruia condiiile pieei se pot schimba astfel nct acoperirea s nu mai fie eficient i, astfel, s nu mai ntruneasc condiiile unei relaii de acoperire. Spre exemplu, IAS 39 cere ca pierderile i ctigurile periodice dintr-un contract la termen folosite pentru a acoperi achiziionarea viitoare a stocurilor s fie recunoscute ca schimbri n capitalurile proprii ale acionarilor, cu ctiguri i pierderi cumulative care apar n profitul sau pierderea net din aceeai (aceleai) perioad (perioade) n care tranzaciile viitoare acoperite afecteaz profitul sau pierderea net. Orice discrepane ntre schimbrile din preul la vedere al unui contract futures i schimbrile corolare n costul achiziionrii aferente a stocurilor ar reduce eficacitatea acoperirii. Discrepanele pot fi cauzate de diferitele locuri de livrare pentru o achiziionare a stocurilor i contractul futures folosit pentru a acoperi achiziionarea stocurilor, alte discrepane pot fi cauzate de parametrii diferii de timp ntre executarea elementului acoperit i instrumentul de acoperire sau ntre unitile de msur pentru cantitate i calitate pe care le implic elementul acoperit i cele specificate n instrumentul de acoperire. IAS 39 cere ca poriunea ineficient a unei modificri intervenite n valoarea unui instrument de acoperire s fie raportat imediat n profitul sau pierderea net. Dac
30.
234
IAPS 1012
acoperirea este estimat i determinat ca nefiind foarte eficient, relaia de acoperire nu va mai ntruni criteriile pentru contabilitatea de acoperire. Contabilitatea de acoperire continu ar exclude ctigurile i pierderile nregistrate incorect n profitul sau pierderea net pentru perioada respectiv. Complexitatea contabilitii derivatelor sporete riscul inerent pentru afirmaia de prezentare i evideniere n legtur cu aceste derivate.
Considerente legate de sistemul contabil

31. ISA 4005 cere ca auditorul s cunoasc sistemul contabil. Pentru aceasta, auditorul obine informaii n legtur cu proiectarea sistemului contabil, schimbrile aduse acestui sistem i funcionarea sa. Msura n care entitatea folosete derivatele i complexitatea relativ a instrumentelor reprezint determinani importani pentru nivelul necesar de complexitate att al sistemelor informatice ale entitii (inclusiv al sistemului contabil), ct i al procedurilor de control. Anumite instrumente pot cere un numr mare de nregistrri contabile. Dei este posibil ca sistemul contabil folosit pentru a nregistra tranzaciile cu derivate s aib nevoie de unele intervenii manuale, n mod ideal, sistemul contabil poate nregistra astfel de intrri cu acuratee cu o intervenie manual minim. ntruct gradul de sofisticare a activitilor cu derivate crete, tot astfel trebuie s creasc i gradul de sofisticare a sistemului contabil. Deoarece nu acesta este cazul ntotdeauna, auditorul trebuie s fie atent la posibila necesitate de a modifica abordarea de audit dac este de prere c sistemul contabil, sau unele aspecte ale acestuia, sunt de slab calitate. Mediul de control influeneaz tonul unei entiti i contiinciozitatea cu privire la aspectele de control ale oamenilor si. Aceasta reprezint fundaia pentru toate celelalte componente ale controlului intern, care ofer disciplin i structur. Mediul de control are o influen determinant asupra modului n care sunt structurate activitile afacerii, cum sunt stabilite obiectivele i cum este determinat riscul. ISA 4006 cere auditorului s cunoasc suficient mediul de control pentru a evalua atitudinile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, gradul lor de contientizare i aciunile privind controlul intern i importana sa n entitate. Auditorul consider atitudinea general a conducerii cu privire la instru-
32.
Mediul de control
33.
34.
35.
5 6
Vezi nota de subsol 3. Vezi nota de subsol 3.
235
IAPS 1012
36.
mentele cu derivate i gradul de contientizare al acestora ca parte a obinerii nelegerii mediului de control, inclusiv a oricror schimbri ale acestuia. Persoanele nsrcinate cu guvernana au rolul de determina o atitudine adecvat fa de risc. Rolul conducerii este de a monitoriza i a ine sub control expunerea entitii la acele riscuri. Auditorul obine o nelegere a modului n care mediul de control pentru derivate rspunde la riscul estimat de conducere. Pentru a monitoriza i a ine sub control n mod eficient expunerea sa fa de risc, o entitate implementeaz o structur care: y Este adecvat i n conformitate cu atitudinea entitii fa de risc aa cum este el determinat de persoanele nsrcinate cu guvernana; y Specific nivelele de aprobare pentru autorizarea diferitelor tipuri de instrumente i tranzacii care pot fi ncheiate i pentru ce scop. Instrumentele permise i nivelele de aprobare trebuie s reflecte experiena celor implicai n activitile cu derivate; y Stabilete limite adecvate pentru expunerea maxim permis pentru fiecare tip de risc (inclusiv partenerii aprobai). Nivelele de expunere permise pot varia n funcie de tipul de risc sau de partener; y Asigur monitorizarea independent i la timp a riscurilor financiare i a procedurilor de control; i y Asigur raportarea independent i la timp a expunerilor, riscurilor i rezultatelor activitilor cu derivate n inerea sub control a riscurilor. Conducerea trebuie s stabileasc ndrumri adecvate pentru a se asigura ca activitile cu derivate ndeplinesc nevoile entitii. La stabilirea ndrumrilor adecvate, conducerea trebuie s includ reguli clare n legtur cu msura n care li se va permite celor responsabili cu activitile cu derivate s participe pe pieele cu derivate. Odat ce a fost fcut acest lucru, conducerea poate implementa sisteme adecvate pentru a controla i administra aceste riscuri. Trei elemente ale mediului de control merit o meniune special pentru efectul lor potenial pentru controalele asupra activitilor cu derivate: y Instruciuni de la conducere sau de la persoanele nsrcinate cu gu vernana. Conducerea este responsabil pentru oferirea de instruciuni prin politici clar stabilite, pentru cumprarea, vnzarea i pstrarea derivatelor. Aceste politici trebuie s nceap prin a se stabili clar de ctre conducere obiectivele sale cu privire la activitile sale de management al riscului i cu analiza investiiei i a alternativelor de acoperire disponibile pentru a atinge acele obiective. Politicile i procedurile trebuie apoi dezvoltate lund n considerare:
236
IAPS 1012
Nivelul de experien al conducerii entitii; Gradul de complexitate al controlului intern al entitii i al sistemelor de monitorizare; Structura activelor/datoriilor entitii; Capacitatea entitii de a menine lichiditi i de a absorbi pierderile de capital; Tipurile de instrumente financiare derivate despre care conducerea crede ca o vor ajuta s i ndeplineasc obiectivele; Folosirea instrumentelor financiare derivate despre care conducerea crede ca o vor ajuta s i ndeplineasc obiectivele, spre exemplu, dac derivatele pot fi folosite n scopuri speculative sau n scopuri de acoperire. Politicile unei entiti pentru cumprarea, vnzarea i pstrarea derivatelor trebuie s fie adecvate i n conformitate cu atitudinea s fa de risc i cu experiena celor implicai n activitile cu derivate. y Segregarea responsabilitilor i repartizarea personalului. Activitile cu derivate pot fi mprite n trei funcii: Angajarea entitii fa de tranzacie (tranzacionarea); Iniierea plilor de numerar i acceptarea de pli de numerar (decontri); i nregistrarea tuturor tranzaciilor n mod corect n evidenele contabile; inclusiv evaluarea derivatelor. Segregarea responsabilitilor trebuie s existe ntre aceste trei funcii. Acolo unde o entitate este prea mic pentru a se realiza o segregare adecvat a responsabilitilor, conducerea trebuie s i asume un rol mai activ n monitorizarea activitilor cu derivate. Unele entiti au stabilit o a patra funcie, controlul riscului, care este responsabil pentru raportarea i monitorizarea activitilor cu derivate. Exemple de responsabiliti cheie n acest domeniu pot include: Stabilirea politicilor de monitorizare a managementului riscului; Proiectarea structurilor limitelor riscului; Dezvoltarea unor scenarii de dezastru i supunerea portofoliilor de poziiideschise la analize de senzitivitate, inclusiv revizuirea micrilor neobinuite intervenite n aceste poziii; i Revizuirea i analizarea noilor produse derivate. n entitile care nu au stabilit o funcie separat de control al riscului, raportarea i monitorizarea activitilor cu derivate pot reprezenta o component a responsabilitii funciei contabile sau a responsabilitii globale a managementului.
237
IAPS 1012
37.
38.
y Dac mediul general de control a fost extins sau nu la cei responsabili pentru activitile cu derivate. O entitate poate avea o cultur de control care este concentrat n general pe meninerea unui nivel nalt de control intern. Datorit complexitii unor activiti de trezorerie sau cu derivate, aceast cultur nu se poate aplica grupului responsabil pentru activitile cu derivate. n caz contrar, datorit riscurilor asociate cu activitile cu derivate, conducerea poate implementa un mediu de control mai strict dect n alt parte n entitate. Unele entiti pot pune n funciune un sistem de compensaii stimulativ pentru cei implicai n tranzacii cu derivate. n astfel de situaii, auditorul consider msura n care au fost stabilite ndrumri, limite i controale adecvate pentru a evalua dac funcionarea acestui sistem ar putea avea ca rezultat tranzacii care nu sunt n conformitate cu strategia entitii cu privire la managementul riscului. Atunci cnd o entitate folosete comerul electronic pentru tranzacii cu derivate, trebuie s abordeze considerente legate de securitate i control relevante pentru utilizarea unei reele electronice. Controalele interne asupra tranzaciilor cu derivate trebuie s mpiedice sau s detecteze problemele care stnjenesc o entitate n atingerea obiectivelor ei. Aceste obiective pot fi ori funcionale, ori de raportare financiar, ori cu privire la respectarea reglementrilor, iar controlul intern este necesar pentru a mpiedica sau a detecta problemele din fiecare arie. ISA 4007 cere auditorului s cunoasc procedurile de control suficient pentru a planifica auditul. Procedurile eficiente de control asupra derivatelor vor include n general separarea adecvat a obligaiilor, monitorizarea managementului riscului, supravegherea managementului i alte politici i proceduri menite s asigure c vor fi ndeplinite obiectivele de control ale entitii. Aceste obiective de control includ urmtoarele: y Execuia autorizat. Tranzaciile cu derivate sunt executate n conformitate cu politicile aprobate ale entitii. y Informaii complete i corecte. Informaiile cu privire la derivate, inclusiv informaiile legate de valoarea just, sunt nregistrate la timp, sunt complete i corecte atunci cnd sunt nregistrate n sistemul contabil i au fost clasificate, descrise i evideniate n mod adecvat. y Prevenirea sau detectarea erorilor. Erorile n procesarea informaiilor contabile pentru derivate sunt prevenite sau detectate la timp.
Proceduri i obiective de control

39.
40.
238
IAPS 1012
41.
42.
43.
44.
y Monitorizarea permanent. Activitile care implic derivate sunt monitorizate permanent pentru a recunoate i msura evenimentele care afecteaz afirmaii aferente din situaiile financiare. y Evaluarea. Modificrile intervenite n valoarea derivatelor sunt contabilizate i prezentate persoanelor potrivite n mod adecvat att din punct de vedere operaional, ct i din punct de vedere al controlului. Evaluarea poate face parte din activitile permanente de monitorizare. n plus, pentru derivatele desemnate ca acoperire, controalele interne trebuie s se asigure c acele derivate ndeplinesc criteriile pentru contabilitatea de acoperire, att la nceperea acoperirii, ct i n mod permanent. n ceea ce privete cumprarea, vnzarea i pstrarea derivatelor, nivelul de sofisticare al controlului intern va fi diferit n funcie de: y Complexitatea derivatelor i a riscului de control aferent - cu ct sunt mai complexe activitile cu derivate, cu att vor necesita sisteme mai sofisticate; y Expunerea la risc a tranzaciilor cu derivate n raport cu capitalul angajat de ctre entitate; i y Volumul tranzaciilor - entitile care nu au un volum semnificativ de tranzacii cu derivate vor necesita sisteme contabile i de control intern mai puin sofisticate. ntruct gradul de complexitate al activitii cu derivate crete, i controlul intern trebuie s se intensifice. n unele cazuri, o entitate i va extinde tipurile de activiti cu derivate pe care le realizeaz, fr a face ajustrile corespunztoare controlului su intern. n entitile mai mari, sisteme informatice computerizate sofisticate pstreaz evidena activitilor cu derivate pentru a se asigura ca se fac plile necesare cnd acestea ajung la scaden. Sisteme computerizate mai complexe pot genera nregistrri automate n conturile de clearing pentru a monitoriza micrile de numerar. Controale adecvate asupra procesrii vor contribui n a se asigura c activitile cu derivate sunt corect reflectate n nregistrrile entitii. Sistemele computerizate pot fi proiectate pentru a produce rapoarte de excepie pentru atrage atenia conducerii asupra situaiilor n care derivatele nu au fost folosite n cadrul limitelor autorizate, sau cnd tranzaciile ntreprinse nu s-au nscris n limitele stabilite pentru partenerii alei. Chiar i un sistem computerizat sofisticat nu poate asigura exhaustivitatea tranzaciilor cu derivate. Derivatele, prin natura lor, pot implica transferul unor sume impresionante de bani, att n ct i din entitate. Adesea, aceste transferuri au loc la sca-
239
IAPS 1012
45.
46.
den. n multe cazuri, unei bncii i se ofer doar instruciunile adecvate de plat sau notificrile cu privire la ncasare. Unele entiti pot folosi sisteme de transfer electronic de fonduri. Astfel de sisteme pot implica parole complexe i controale de verificare, abloane de plat standard i faciliti de atragere/scurgere de numerar. ISA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate8 cere auditorului s considere modul n care un mediu de sisteme informatice computerizate (CIS) afecteaz auditul i s dobndeasc o nelegere a semnificaiei activitilor CIS i a disponibilitii pentru folosirea acestora n audit. Auditorul dobndete o nelegere a metodelor folosite pentru transferul de fonduri, mpreun cu punctele tari i punctele slabe, ntruct aceasta va afecta riscul cu care se confrunt clientul i, n consecin, evaluarea riscului de audit. Reconcilierile regulate reprezint un aspect important al controlrii activitilor cu derivate. Reconcilierile oficiale trebuie fcute n mod regulat pentru a se asigura c nregistrrile contabile sunt controlate n mod adecvat, c toate intrrile sunt fcute cu promptitudine i c dealerii au informaii adecvate i corecte despre poziii nainte de a angaja n mod oficial entitatea ntr-o tranzacie cu efecte obligatorii. Reconcilierile trebuie s fie documentate n mod adecvat i revizuite independent. Urmtoarele situaii reprezint cteva dintre cele mai semnificative tipuri de proceduri de reconciliere asociate cu activitile cu derivate: y Reconcilierea nregistrrilor dealerilor cu nregistrrile folosite pentru procesul permanent de monitorizare i poziia sau profitul i pierderea artat n registrul-jurnal. y Reconcilierea registrelor-jurnal secundare, inclusiv ale celor meninute n baze de date computerizate cu registrul cartea mare general; Reconcilierea tuturor conturilor bancare i de clearing cu situaiile brokerilor pentru a se asigura c toate poziiile nelichidate sunt prompt identificate i reconciliate. y Reconcilierea nregistrrilor contabile ale entitii cu registrele meninute de firmele de prestri servicii, acolo unde este cazul. nregistrrile unei entiti privind iniierea unei tranzacii trebuie s identifice n mod clar natura i scopul fiecrei tranzacii i drepturile i obligaiile care decurg din fiecare contract cu derivate. n plus fa de aceste informaii financiare de baz, cum ar fi o suma iniial, aceste nregistrri trebuie s includ:
ISA 401, Auditul ntr-un mediu informatizat a fost retras n decembrie 2004, la intrarea n vigoare a ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, i a ISA 330, Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate.
8
240
IAPS 1012
47.
48.
y Identitatea intermediarului; y Identitatea persoanei care nregistreaz tranzacia, dac acea persoan nu este intermediarul; y Data i momentul tranzaciei; y Natura i scopul tranzaciei, inclusiv dac se intenioneaz sau nu s acopere expunerea la un risc comercial de baz; i y Informaii cu privire la conformitatea cu cerinele contabile referitoare la acoperire, cum ar fi: Desemnarea ca acoperire, inclusiv tipul acoperirii; Identificarea criteriilor folosite pentru estimarea eficacitii acoperirii; Identificarea elementului acoperit ntr-o relaie de acoperire. nregistrrile tranzaciilor cu derivate pot fi pstrate ntr-o baz de date, registru sau registru-jurnal secundar, care sunt apoi verificate din punct de vedere al corectitudinii prin confirmrile independente primite de la cocontractantul din cadrul tranzaciilor. Adesea, nregistrrile tranzaciei vor fi folosite pentru a oferi informaii contabile, inclusiv informaii care s fie evideniate n situaiile financiare, mpreun cu alte informaii pentru managementul riscului, cum ar fi rapoarte privind expunerile n comparaie cu limitele stabilite prin politici. Prin urmare, este esenial s se realizeze controale adecvate asupra intrrilor, procesrii i meninerii nregistrrilor contabile, indiferent dac ele se afl ntr-o baz de date, un registru sau un registru-jurnal secundar. Principalul control asupra exhaustivitii nregistrrilor tranzaciilor derivate l reprezint corelarea independent cu confirmrile co-contractantului n comparaie cu nregistrrile proprii ale entitii. Trebuie s se cear cocontractantului s trimit confirmrile direct la angajaii entitii care sunt independeni de dealeri, pentru a se apra mpotriva situaiilor n care dealerii opresc informaii i ascund tranzacii, iar toate detaliile trebuie verificate n comparaie cu nregistrrile entitii. Angajaii independeni de dealeri trebuie s rezolve orice excepii cuprinse n confirmri i s investigheze n ntregime orice confirmare care nu este primit. Ca parte a estimrii controlului intern, auditorul consider rolul auditului intern. Cunotinele i aptitudinile cerute pentru a nelege i audita utilizarea de ctre o entitate a derivatelor sunt n general complet diferite de cele necesare pentru auditul altor pri ale afacerii. Auditorul intern consider
Rolul auditului intern

49.
241
IAPS 1012
50.
51.
msura n care funcia de audit intern are cunotine i aptitudini pentru a acoperi, i ct a acoperit de fapt, activitile cu derivate ale entitii. n multe entiti, auditul intern reprezint o parte esenial a funciei de control al riscului care permite conducerii superioare s revizuiasc i s evalueze procedurile de control care acoper folosirea derivatelor, activitatea efectuat de auditul intern poate ajuta auditorul extern n evaluarea sistemelor contabile i a controalelor interne i prin urmare a riscului de control. Domeniile n care activitatea desfurat de auditul intern pot fi relevante n mod deosebit sunt: y Dezvoltarea unei imagini generale asupra msurii n care sunt folosite derivatele; y Revizuirea gradului de adecvare a politicilor i procedurilor i a modului n care sunt respectate de conducere; y Revizuirea eficacitii procedurilor de control; y Revizuirea sistemelor contabile folosite pentru procesarea tranzaciilor cu derivate; y Revizuirea sistemelor relevante pentru activitile cu derivate; y Asigurarea ca obiectivele pentru managementul derivatelor sunt pe deplin nelese n cadrul entitii, n special acolo unde sunt divizii operaionale n care este cel mai posibil s apar expuneri la risc; y Aprecierea dac noile riscuri legate de derivate au fost identificate, evaluate i inute sub control; y Evaluarea dac contabilitatea pentru derivate este n conformitate cu cadrul de raportare financiar inclusiv, dac este cazul, dac derivatele contabilizate folosind contabilitatea de acoperire menionate de cadrul de raportare financiar ndeplinesc condiiile unei relaii de acoperire; i y Efectuarea de revizuiri regulate pentru: A oferi managementului asigurarea ca activitile cu derivate sunt controlate n mod adecvat; i A asigura c noile riscuri i folosirea derivatelor pentru a ine sub control aceste riscuri sunt identificate, evaluate i inute sub control. Anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit extern. Atunci cnd se pare ca este cazul, auditorul extern, n cursul planificrii auditului, va dobndi o nelegere suficient a activitilor de audit intern i va efectua o evaluare preliminar a funciei de audit intern. Atunci cnd auditorul extern intenioneaz s foloseasc o activitate de audit intern specific, auditorul extern evalueaz i testeaz acea activitate pentru a confirm gradul su de
242
IAPS 1012
adecvare pentru scopurile auditorului extern. ISA 610 Analiza auditului intern ofer recomandri auditorului extern in analizarea auditului intern.
Organizaii prestatoare de servicii

52. 53. Entitile pot folosi organizaii prestatoare de servicii pentru a iniia cumprarea sau vnzarea derivatelor sau pentru a menine nregistrrile tranzaciilor cu derivate pentru entitate. Folosirea organizaiilor de prestri servicii poate ntri controlul asupra derivatelor. Spre exemplu, personalul unei organizaii de prestri servicii poate avea mai mult experien cu derivatele dect conducerea entitii. Folosirea organizaiilor de prestri servicii poate permite de asemenea o mai mare separare a responsabilitilor. Pe de alt parte, folosirea unei organizaii de prestri servicii poate spori riscul deoarece poate avea o cultur diferit de control sau poate procesa tranzaciile la o oarecare distan de entitate. ISA 402 Considerente de audit referitoare la entitile care utilizeaz organizaii prestatoare de servicii ofer recomandri auditorului atunci cnd entitatea care urmeaz s fie auditat folosete o organizaie de prestri servicii. ISA 402 cere ca auditorul s analizeze, atunci cnd planific auditul i elaboreaz o abordare de audit efectiv, modul n care folosirea unei organizaii de prestri servicii afecteaz sistemele contabile i de control intern ale entitii. ISA 402 ofer alte ndrumri n auditul entitilor care folosesc firme de prestri servicii. Atunci cnd aplic ISA 402 la o organizaie de prestri servicii angajat n tranzacii cu derivate, auditorul analizeaz modul n care o organizaie de prestri servicii afecteaz sistemele contabile i de control intern ale unei entiti. Deoarece organizaiile de prestri servicii adesea acioneaz ca i consultani de investiii, auditorul poate analiza riscurile asociate organizaiilor de prestri servicii atunci cnd acestea acioneaz ca i consultani de investiii, inclusiv: y Modul n care sunt monitorizate serviciile lor; y Procedurile implementate pentru a proteja integritatea i confidenialitatea informaiilor; y Aranjamente contingente; i y Orice aspecte ale prii aferente care pot aprea ca urmare a faptului c organizaia de prestri servicii poate ncheia propriile tranzacii cu derivate cu entitatea, fiind ea la rndul ei o parte aferent n acelai timp.
54.
55.
243
IAPS 1012
Riscul de control
56. Riscul de control este riscul ca sistemele contabile i de control intern ale unei entiti s nu previn sau s nu detecteze i s corecteze, la timp, erorile ntr-un sold de cont sau clas de tranzacii care ar putea fi semnificative, n mod individual sau atunci cnd este adunat cu alte erori din alte solduri sau clase. ISA 4009 cere auditorului, dup dobndirea unei nelegeri cu privire la sistemele contabile i de control intern, s fac estimri preliminare ale riscului de control, la nivel de afirmaii, pentru orice sold de cont sau clas de tranzacii semnificative. ISA 400 cere ca evaluarea preliminar a riscului de control pentru o afirmaie din situaiile financiare s fie indice un nivel ridicat, doar dac: (a) Auditorul nu poate identifica dac este posibil ca controalele interne relevante pentru acele afirmaii s nu previn sau s detecteze i s corecteze o eroare semnificativ; i (b) Nu planific s efectueze teste de control pentru a susine acea afirmaie. Atunci cnd dezvolt o abordare de audit, auditorul ia n consideraie evaluarea preliminar a riscului de control (mpreun cu evaluarea riscului inerent) pentru a determina natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond pentru afirmaiile din situaiile financiare. Exemple de considerente care ar putea afecta evaluarea de ctre auditor a riscului de control includ: y Dac politicile i procedurile care guverneaz activitile cu derivate reflect obiectivele conducerii; y Modul n care conducerea informeaz personalul despre controale; y Modul n care conducerea adun informaii n legtur cu derivatele; y Modul n care conducerea se asigur c sistemele de control asupra derivatelor sunt puse n aplicare aa cum sunt proiectate. ISA 400 cere auditorului, nainte de ncheierea auditului, i pe baza rezultatelor procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute, s analizeze dac evaluarea riscului de control a fost confirmat. Evaluarea riscului de control depinde de raionamentul auditorului n legtur cu calitatea mediului de control i a procedurilor de control implementate. Pentru a ajunge la o decizie n legtur cu natura, momentul i aria de cuprindere a testelor controalelor, auditorul analizeaz factori precum: y Importana activitilor cu derivate pentru entitate;
57.
58.
59.
60. 61.
244
IAPS 1012
y Natura, frecvena i volumul tranzaciilor cu derivate; y Efectul potenial al oricror slbiciuni identificate n procedurile de control; y Tipurile de controale care sunt testate; y Frecvena efecturii acestor controale; si y Dovada efecturii.
Teste ale controalelor

62. Dac evaluarea riscului de control nu indic un nivel ridicat, auditorul efectueaz teste ale controalelor cu scopul de a obine probe pentru a vedea dac evaluarea preliminar a riscului de control este susinut sau nu. Fr a ine cont de evaluarea de ctre auditor a riscului de control, se poate ca entitatea s aib doar un numr limitat de tranzacii cu derivate, sau ca magnitudinea acestor instrumente s fie semnificativ n special pentru entitate luat ca un ntreg. n astfel de cazuri, o abordare de fond, uneori n combinaie cu testele controalelor poate fi mult mai adecvat. Populaia din care sunt selectate poziiile pentru teste detaliate nu se limiteaz la nregistrrile contabile. Poziiile testate pot fi extrase din alte surse, spre exemplu, confirmrile de la co-contractani i recipisele tranzaciilor, astfel nct s poat fi testat posibilitatea omiterii tranzaciilor n procedura de nregistrare. Testele controalelor sunt efectuate pentru a obine probe de audit n legtur cu eficacitatea: (a) proiectrii sistemelor contabile i de control intern, aceasta nseamn, dac ele sunt proiectate n mod adecvat pentru a preveni sau detecta i corecta erorile semnificative i (b) funcionrii controalelor interne pe ntreaga perioad. Procedurile cheie pot include evaluarea, pentru un eantion de tranzacii stabilit n mod adecvat, a faptului dac: y Derivatele au fost folosite n conformitate cu politicile, ndrumrile stabilite sau n cadrul limitelor de autoritate; y Au fost aplicate procese adecvate de luare a deciziilor, iar motivele implicrii ntr-o tranzacie selectat reies n mod clar; y Tranzaciile ntreprinse s-au ncadrat n limitele politicilor pentru tranzacii cu derivate, inclusiv termenii i limitele tranzaciilor cu pri din strintate sau pri aferente; y Tranzaciile au fost ncheiate cu contrapartide cu risc de credit adecvat; y Derivatele fac obiectul unor msurri la timp i al raportrii expunerii la risc, independent de intermediar; y Au fost transmise confirmrile de ctre co-contractant;
63.
64.
245
IAPS 1012
65.
y Au fost reconciliate i verificate n mod adecvat confirmrile primite de la co-contractant; y ncetarea mai devreme de termen i extinderea derivatelor fac obiectul acelorai controale ca noile tranzacii cu derivate; y Desemnarea unor tranzacii, inclusiv modificrile ulterioare ale desemnrilor, ca tranzacii de acoperire sau n scop speculativ sunt autorizate n mod adecvat; y Tranzaciile au fost nregistrate n mod adecvat i sunt nregistrate complet i cu acuratee n registrele contabile i procesate n mod corect n orice registru-jurnal secundar n tot cuprinsul situaiilor financiare; i y A fost meninut securitatea adecvat asupra parolelor necesare pentru transferul electronic de fonduri. Exemple de teste ale controalelor care pot fi analizate includ: y Citirea minutelor edinelor persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii (sau dac entitatea are stabilit aa ceva, ale Comitetului pentru managementul riscului pentru Active/Datorii sau ale unui grup similar) pentru probe privind revizuirea periodic a activitilor cu derivate, aderena la politicile stabilite i revizuirea periodic a eficacitii acoperirii de ctre acel organism; y Compararea tranzaciilor cu derivate, inclusiv a celor care au fost terminate, cu politicile entitii pentru a determina dac entitatea urmeaz acele politici. Spre exemplu, auditorul ar putea: Testa dac tranzaciile au fost executate n conformitate cu autorizaiile specificate n politica entitii; Testa dac a fost efectuat vreo analiz de sensibilitate nainte de cumprare dictat de politica de investiii; Testa tranzaciile pentru a determina dac entitatea a obinut aprobrile necesare pentru tranzacii i a folosit brokeri sau contrapartide autorizate; Intervieva conducerea n legtur cu faptul dac derivatele i tranzaciile aferente sunt monitorizate i raportate la timp i citi orice documentaie de susinere; Testa cumprrile de derivate nregistrate, inclusiv clasificarea i preurile lor, i intrrile folosite pentru a nregistra sumele aferente; Testa procesul de reconciliere. Auditorul ar putea testa dac diferenele de reconciliere sunt cercetate i rezolvate la timp i dac reconcilierile sunt revizuite i aprobate de ctre personalul de supervizare. Spre exemplu organizaiile care au un numr mare de
246
IAPS 1012
tranzacii cu derivate pot cere reconcilierea i revizuirea n fiecare zi; Testa controalele pentru tranzaciile nenregistrate. Auditorul ar putea examina confirmrile venite de la tere pri i soluionarea oricror excepii coninute n confirmri; Testa controalele asupra folosirii procedeelor adecvate de securitate i asupra asigurrii de copii de siguran pentru date pentru a se asigura recuperarea adecvat n caz de dezastru. n plus, auditorul poate analiza procedurile pe care le adopt entitatea pentru testarea i ntreinerea anual a nregistrrilor computerizate.
Proceduri de fond
66. ISA 400 cere auditorului s analizeze nivelul estimat pentru riscul inerent i riscul de control n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond cerute pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Cu ct este mai mare nivelul estimat al riscului inerent i al riscului de control, cu att mai multe probe de audit trebuie s obin auditorul din efectuarea procedurilor de fond. Nivelele estimate pentru riscul inerent i de control nu pot fi suficient de sczute pentru a elimina nevoia ca auditorul s efectueze proceduri de fond. Auditorul efectueaz unele proceduri de fond pentru soldurile conturilor i pentru clasele de tranzacii semnificative. Totui, este posibil ca auditorul sa nu poat s obin probe de audit suficiente pentru a reduce riscul de detectare i, prin urmare, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut doar prin efectuarea testelor de fond. Dac auditorul nu poate reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare10 cere auditorului s emit o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii. Mai mult, ISA 400 cere auditorului s aduc la cunotina conducerii, ct mai curnd posibil, i la un nivel de responsabilitate adecvat, punctele slabe semnificative n proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern care au venit n atenia auditorului. ISA 320 Pragul de semnificaie n audit prevede c auditorul analizeaz pragul de semnificaie att la nivelul general al situaiilor financiare, ct i
67.
68.
10
ISA 700, Raportul auditorului privind situaiile financiare a fost retras n decembrie 2006, la intrarea n vigoare a ISA 700, Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general.
247
IAPS 1012
69.
n relaie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacii i prezentrile individuale. Raionamentul auditorului poate include evaluarea a ceea ce constituie prag de semnificaie pentru nregistrrile semnificative din bilan, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar att individual, ct i pentru situaiile financiare n totalitate. ISA 320 cere auditorului s analizeze pragul de semnificaie atunci cnd determin natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit. n timpul planificrii auditului, pragul de semnificaie poate fi dificil de relaie cu tranzaciile cu derivate, n special datorit unora dintre caracteristicile acestora. Pragul de semnificaie nu se poate baza doar pe valorile din bilan, deoarece derivatele pot avea un impact mic asupra bilanului, chiar dac din cauza lor pot aprea riscuri semnificative. Atunci cnd evalueaz pragul de semnificaie, un auditor poate analiza, de asemenea, efectul potenial asupra soldului contului sau clasei de tranzacii din situaiile financiare. Un derivat mult echilibrat sau unul mai complex este posibil s aib un efect semnificativ mai mare asupra situaiilor financiare, dect ar putea avea unul mai puin echilibrat sau un derivat mai simplu. Un potenial mai mare ca s aib un efect asupra situaiilor financiare exist, de asemenea, atunci cnd limitele expunerii pentru ncheierea unei tranzacii cu derivate sunt mari. Procedurile de audit de fond care sunt efectuate pentru a obine probe de audit pentru a detecta erorile semnificative din situaiile financiare sunt de dou tipuri: (a) teste ale detaliilor privind tranzaciile i soldurile; i (b) proceduri analitice. n proiectarea testelor de fond, auditorul analizeaz: y Gradul de adecvare a contabilitii. Un obiectiv principal de audit adesea abordat prin proceduri de fond l constituie determinarea gradului de adecvare a contabilitii pentru derivate a unei entiti; y Implicarea unei organizaii din afar. Atunci cnd planific procedurile de fond pentru derivate, auditorul analizeaz dac o alt organizaie pstreaz derivatele entitii, sau le pstreaz i ofer servicii cu privire la acestea; y Proceduri interimare de audit. Atunci cnd efectueaz proceduri de fond nainte de data bilanului, auditorul analizeaz fluctuaiile pieei n perioada dintre data de testare interimar i sfritul anului. Valoarea unor derivate poate fluctua mult ntr-o perioad relativ scurt. Cu ct valoa-
Tipuri de proceduri de fond

70.
71.
248
IAPS 1012
rea, semnificaia relativ sau coninutul unui sold al unui cont devin mai puin previzibile, cu att este mai puin valoroasa testarea valorii la date intermediare. y Tranzacii de rutin n comparaie cu tranzaciile care nu sunt de rutin. Multe tranzacii financiare sunt contracte negociate intre o entitate i co-contractantul sa. n msura n care tranzaciile cu derivate nu sunt de rutina, i sunt n afara activitilor obinuite ale entitii, o abordare de audit de fond poate reprezenta metoda cea mai eficienta de a atinge obiectivele de audit planificate; y Procedurile efectuate n alte domenii ale auditului. Procedurile efectuate n alte arii ale situaiilor financiare pot oferi probe n legtur cu exhaustivitatea tranzaciilor cu derivate. Aceste proceduri pot include teste ale ncasrilor i plilor de numerar ulterioare i cutarea datoriilor nenregistrate.
Proceduri analitice
72. ISA 520 Proceduri analitice cere auditorului s aplice proceduri analitice n etapele de planificare i de revizuire generala ale auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate, de asemenea, i n alte etape ale auditului. Procedurile analitice, folosite ca procedur de fond n auditul activitilor cu derivate pot da informaii despre afacerile unei entiti dar, prin ele nsele, este puin probabil s ofere suficiente probe cu privire la afirmaiile n legtur cu derivatele. Inter-relaionarea complex a factorilor din care deriv valorile acestor instrumente mascheaz adesea orice tendine neobinuite care ar putea aprea. Unele persoane responsabile pentru activitile cu derivate compileaz revizuiri analitice detaliate ale rezultatelor ntregii activiti cu derivate. Ele pot capta orice efect al volumelor tranzacionate i al fluctuaiilor n preul pieei ale derivatelor asupra situaiilor financiare ale entitii i compileaz astfel de analize datorit implicrii lor detaliate de zi cu zi n aceste activiti. n mod asemntor, unele entiti pot folosi tehnici analitice n activitile lor de raportare i de monitorizare. Acolo unde sunt disponibile astfel de analize, auditorul le poate folosi pentru a nelege mai departe activitatea cu derivate a entitii. Procednd astfel, auditorul caut satisfacia ca informaia este credibil i ca a fost corect extras din nregistrrile contabile de baz de ctre persoane suficient de obiective pentru a avea ncredere ca informaia reflect n mod corect operaiunile entitii. Atunci cnd este cazul, auditorul poate folosi programe de computer pentru a facilita efectuarea procedurilor analitice.
73.
249
IAPS 1012
74.
75.
Procedurile analitice pot fi utile n evaluarea anumitor politici de management al riscului asupra derivatelor, spre exemplu, limitele creditului. Procedurile analitice pot fi utile de asemenea n evaluarea eficacitii activitilor de acoperire. Spre exemplu, dac o entitate folosete derivatele ntr-o strategie de acoperire i sunt notate ctiguri sau pierderi mari ca rezultat al procedurilor analitice, eficacitatea acoperirii poate fi pus sub semnul ntrebrii i contabilizarea tranzaciei ca fiind de acoperire se poate s nu fie cea adecvat. Acolo unde nu este elaborat nici o astfel de analiz i auditorul dorete s efectueze una, eficacitatea revizuirii analitice depinde adesea de gradul n care conducerea poate oferi informaii detaliate i separate n legtur cu activitile ntreprinse. Acolo unde sunt disponibile astfel de informaii, auditorul poate efectua o revizuire analitic util. Dac informaiile nu sunt disponibile, procedurile analitice vor fi eficiente doar ca o metod de identificare a tendinelor i relaiilor financiare n medii simple, de volume mici. Aceasta deoarece cu ct crete volumul i complexitatea operaiilor, dac nu sunt disponibile informaii detaliate, factorii care afecteaz veniturile i costurile sunt de o asemenea natur nct o analiz credibil poate fi dificil de efectuat de ctre auditor, i valoarea procedurilor analitice ca instrument de audit scade. n astfel de situaii, este posibil ca procedurile analitice s nu identifice tratamentele contabile inadecvate. Evaluarea probelor de audit pentru afirmaiile n legtur cu derivatele necesit un raionament considerabil deoarece afirmaiile, n special cele n legtur cu valorile acestora, se bazeaz pe prezumii mult subiective sau sunt sensibile n mod deosebit la schimbrile intervenite n presupunerile de baz. Spre exemplu, afirmaiile n legtur cu valorile acestora se pot baza pe presupuneri n legtur cu apariia unor evenimente viitoare pentru care este dificil de dezvoltat o ateptare, sau n legtur cu care se crede ca vor exista anumite condiii o perioad mai lung de timp. n consecin, personalul competent ar putea ajunge la concluzii diferite n legtur cu estimrile pentru valoarea echitabil sau cu estimrile intervalelor n cadrul crora variaz valorile echitabile. Un raionament considerabil poate fi, de asemenea, necesar n evaluarea probelor de audit pentru afirmaiile bazate pe caracteristicile derivatelor i tratamentele contabile aplicabile, inclusiv criteriile de baz, care sunt deopotriv extrem de complexe. ISA 540 Auditul estimrilor contabile ofer ndrumri auditorului n legtur
Evaluarea probelor de audit

76.
250
IAPS 1012
cu obinerea i evaluarea unor probe de audit suficient de competente pentru a susine estimrile contabile semnificative. ISA 620 ofer ndrumri n legtur cu utilizarea activitii unui expert n efectuarea testelor de fond.
Proceduri de fond n legtur cu afirmaiile Existena i apariia

77. Testele de fond pentru existena i apariia afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: y Confirmarea cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; y Inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie justificativ, inclusiv confirmrile primite de entitate pe hrtie sau n form electronic, pentru sumele raportate; y Inspectarea documentaiei de sprijin pentru realizarea ulterioar sau stingerea dup sfritul perioadei de raportare; y Intervievare i observare. Testele de fond pentru afirmaiile cu privire la drepturile i obligaiile n legtur cu derivatele pot include: y Confirmarea termenilor semnificativi cu deintorul sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; i y Inspectarea contractelor de baz i a altor forme de documentaie de sprijin, pe hrtie sau n form electronic. Testele de fond pentru exhaustivitatea afirmaiilor n legtur cu derivatele pot include: y Solicitarea deintorului sau co-contractantului din cadrul derivatului s ofere detalii n legtur cu toate derivatele i tranzaciile cu entitatea. La transmiterea cererii de confirmare, auditorul determina ce parte a organizaiei co-contractantului rspunde din partea acesteia n legtur cu toate aspectele operaiunilor sale; y Transmiterea confirmrilor de sold zero potenialului deintor sau cocontractantului din cadrul derivatelor pentru a testa exhaustivitatea nregistrrilor contabile nregistrate n registrele financiare; y Revizuirea situaiilor brokerilor pentru a verifica existena tranzaciilor cu derivate i a poziiilor deinute; y Revizuirea confirmrilor co-contractantului care au fost primite dar care nu se potrivesc cu nregistrrile tranzaciilor;
Drepturi i obligaii
78.
Exhaustivitatea
79.
251
IAPS 1012
y Revizuirea poziiilor de reconciliere nerezolvate; y Inspectarea contractelor, cum ar fi contracte de mprumut sau contracte de participare la capitalul propriu sau de vnzare, pentru derivatele ncorporate. (Tratamentul contabil al unor astfel de derivate ncorporate poate diferi n funcie de cadrele de raportare financiar). y Inspectarea documentaiei pentru activitatea ulterioar sfritului perioadei de raportare. y Intervievare i observare; i y Citirea altor informaii, cum ar fi minutele edinelor persoanelor nsrcinate cu guvernana i a documentelor i rapoartelor aferente n legtur cu activitile cu derivate revizuite de organismul de conducere.
Evaluare i msurare
80. Testele n legtur cu afirmaiile de evaluare sunt proiectate n funcie de metoda de evaluare folosit pentru msurare sau pentru prezentare. Cadrul de raportare financiar poate cere ca un instrument financiar s fie evaluat pe baza costului, a sumei datorate n cadrul contractului sau la valoarea just. El poate cere de asemenea prezentri n legtur cu valoarea unui derivat i s specifice ca pierderile din depreciere s fie recunoscute n profitul sau pierderea net nainte de realizare. Procedurile de fond pentru a obine probe n legtur cu valoarea instrumentelor financiare derivate pot include: y Inspectarea documentaiei privind preul de cumprare; y Confirmarea cu deintorul acestuia sau cu co-contractantul din cadrul derivatului; y Revizuirea credibilitii partenerilor din tranzaciile cu derivate; i y Obinerea de probe care coroboreaz valoarea just a derivatelor evaluate sau prezentate la valoarea just. Auditorul obine probe care coroboreaz valoarea just a derivatelor msurate sau prezentate la valoarea just. Metoda de determinare a valorii juste poate varia n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea entitatea, inclusiv orice cadru de raportare financiar care poate fi n vigoare pentru acea industrie, sau natura entitii. Astfel de diferene pot avea legtur cu considerentele cu privire la cotaiile preurilor pe piee inactive i la reducerile semnificative de lichiditi, prime de control i comisioane i alte costuri care ar putea aprea la nstrinarea unui derivat. Metoda de determinare a valorii juste poate varia, de asemenea, n funcie de tipul de activ sau de pasiv. ISA 540 ofer ndrumri privind auditul estimrilor contabile coninute n situaiile financiare.
81.
252
IAPS 1012
82.
83.
84.
Preurile cotate pe pia pentru anumite derivate care sunt cotate la burs sau pe piee extrabursiere sunt disponibile din surse cum ar fi publicaiile financiare, serviciile oferite de burse sau serviciile de stabilire a preurilor pe baza unor surse de o asemenea natur. Preurile cotate pe pia pentru alte derivate pot fi obinute de la brokeri-dealeri care fac preul pieei pentru acele instrumente. Dac preul cotat pe pia pentru un derivat nu este disponibil, estimri ale valorii juste pot fi obinute din surse provenind de la tere pri pe baza modelelor proprii sau din modele dobndite sau dezvoltate intern n cadrul entitii. Dac informaiile n legtur cu valoarea just sunt oferite de co-contractantul din cadrul unui derivat, auditorul consider dac o asemenea informaie este obiectiv. n unele cazuri, poate fi necesar s se obin estimri ale valorii juste din alte surse independente suplimentare. Preurile cotate pe pia obinute din publicaii sau de la burse sunt considerate n general ca oferind suficiente probe n legtur cu valoarea instrumentelor financiare derivate. Totui, folosirea unui pre cotat pentru a testa afirmaiile n legtur cu valoarea acestora poate cere o nelegere special a mprejurrilor n care a fost determinat acea cotaie. Spre exemplu, cotaiile oferite de un co-contractant la o opiune n vederea cumprrii unui instrument financiar derivat, pot s nu se bazeze pe tendinele recente i pot fi numai un indiciu al interesului acestuia. n unele situaii, auditorul poate determina c este necesar s obin estimri ale valorii juste de la brokeridealeri sau de la surse provenind din tere pri. Auditorul poate considera, de asemenea, c este necesar s obin estimri din mai multe surse de stabilire a preului. Aceasta poate fi un lucru adecvat, dac sursa de stabilire a preului are o relaie cu entitatea, care ar putea afecta obiectivitatea sa. Conducerea are responsabilitatea de a estima valoarea instrumentului derivat. Dac o entitate evalueaz derivatul folosind un model de evaluare, auditorul nu va aciona ca evaluator i raionamentul auditorului nu se poate substitui raionamentului folosit de conducerea entitii. Auditorul poate testa afirmaiile n legtur cu valoarea just determinat folosind un model prin proceduri cum ar fi: y Aprecierea credibilitii i a gradului de adecvare a modelului. Auditorul determin dac variabilele pieei i presupunerile folosite sunt credibile i susinute n mod adecvat. Mai mult, auditorul evalueaz dac variabilele pieei i prezumiile sunt folosite n mod uniform i dac noi condiii justific o schimbare a variabilelor pieei sau a prezumiilor folosite. Evaluarea gradului de adecvare a modelelor de evaluare i a fiecreia
253
IAPS 1012
85.
86.
dintre variabilele i prezumiile folosite n modele pot cere un raionament considerabil i cunoaterea tehnicilor de evaluare, a factorilor de pia care afecteaz valoarea i a condiiilor de pia, n special n relaie cu instrumente financiare similare. n consecin, auditorul poate considera necesar s implice un specialist n aprecierea modelului. y Calcularea valorii, spre exemplu, folosind un model elaborat de auditor sau de un specialist angajat de ctre auditor. Reefectuarea evalurilor folosind modelele i datele proprii ale auditorului permite acestuia s dezvolte o estimare independent care s fie folosit n coroborarea credibilitii valorii calculate de ctre entitate; y Compararea valorii juste cu tranzacii recente; y Considerarea senzitivitii valorii la schimbrile intervenite n variabile i prezumii, inclusiv n condiiile de pia care pot afecta valoarea; i y Inspectarea documentaiei justificative pentru realizarea sau stingerea ulterioar a tranzaciei cu derivate dup sfritul perioadei de raportare pentru a obine alte dovezi n legtur cu valoarea sa la data bilanului. Unele cadre de raportare financiar, spre exemplu, IAS 39 presupun c valoarea just poate fi determinat n mod credibil pentru majoritatea activelor financiare, inclusiv a derivatelor. Aceast presupunere poate fi depit pentru o investiie ntr-un instrument de capital propriu (inclusiv o investiie care n esen este un instrument de capital propriu) care nu are un pre cotat de pia pe o pia activ i pentru care alte metode de estimare n mod credibil a valorii juste sunt n mod clar neadecvate sau impracticabile. Presupunerea poate fi de asemenea depit pentru un derivat care este legat i care trebuie decontat (lichidat) prin livrarea unui instrument necotat de capital propriu. Derivatele care au o scaden fix i pentru care a fost depit presupunerea c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil i sunt evaluate la costul amortizat folosind metoda ratei dobnzii efective. Cele care nu au o scaden fix sunt evaluate la cost. Auditorul adun probe de audit pentru a determina dac prezumia c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil a fost depit i dac derivatul este contabilizat n mod adecvat potrivit cadrului de raportare financiar. Dac conducerea nu poate susine afirmaia ca a fost depit prezumia c valoarea just a derivatului poate fi determinat n mod credibil, ISA 70011 cere auditorului s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit pentru a determina c prezumia a fost depit, exista o limitare a ariei de
11
Vezi nota 11.
254
IAPS 1012
aplicabilitate a activitii de audit. n acest caz, ISA 700 cere ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Prezentare i descriere
87. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar, inclusiv prezentarea corect i complet i evidenierea rezultatelor tranzaciilor cu derivate i a politicilor contabile relevante. Auditorul evalueaz dac prezentarea i evidenierea derivatelor este n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Concluzia auditorului n legtur cu faptul dac derivatele sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar se bazeaz pe raionamentul auditorului n legtur cu: y Dac principiile contabile selectate i aplicabile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar; y Dac principiile contabile sunt adecvate n mprejurrile date; y Dac situaiile financiare, inclusiv notele aferente, ofer informaii nlegtur cu aspecte care ar putea afecta utilizarea, nelegerea i interpretarea lor; y Dac evidenierea este adecvat pentru a da asigurri ca entitatea respect n totalitate cerinele de evideniere curente din cadrul de raportare financiar potrivit cruia sunt raportate situaiile financiare, spre exemplu, IAS 39; y Informaiile prezentate n situaiile financiare sunt clasificate i rezumate ntr-o manier credibil, aceasta nseamn, nici prea detaliat, nici prea condensat; i y Situaiile financiare reflect tranzaciile i evenimentele de baz ntr-o manier care prezint poziia financiar, rezultatul operaiunilor i fluxurile de numerar declarate ntr-un interval de limite acceptabile, adic limite care sunt rezonabile i posibil de obinut n situaiile financiare. Cadrul de raportare financiar poate prevedea cerine de prezentare i evideniere pentru instrumentele derivate. Spre exemplu, unele cadre de raportare financiar pot cere utilizatorilor de instrumente financiare derivate s ofere prezentri extinse ale politicilor pentru managementul riscului de pia, metodologiilor de evaluare a riscului de pia i ale informaiilor privind preul pieei. Alte cadre pot s nu cear evidenierea acestor informaii ca parte a situaiilor financiare, dar ncurajeaz entitile s evidenieze aceste informaii n afara situaiilor financiare. ISA 720 Alte informaii n
88.
89.
255
IAPS 1012
documentele cuprinznd situaiile financiare auditate ofer recomandri n legtur cu analizarea altor informaii, n legtur cu care auditorul nu are obligaia s raporteze, din documentele coninnd situaiile financiare auditate.
Considerente suplimentare n legtur cu activitile de acoperire mpotriva riscului (hedging)

90. Pentru contabilizarea unei tranzacii derivate ca acoperire mpotriva riscului, unele cadre de raportare financiar, spre exemplu IAS 39, cer conducerii ca, la iniierea tranzaciei, s desemneze instrumentul derivat ca un instrument de acoperire, i s documenteze n mod oficial la acel moment: (a) relaia de acoperire; (b) obiectivul i strategia de management al riscului pentru efectuarea acoperirii i (c) modul n care entitatea va estima eficiena instrumentului de acoperire n compensarea expunerii la schimbrile intervenite n valoarea just a elementului acoperit sau n fluxurile de numerar ale tranzaciei acoperite care sunt atribuite riscului acoperit. IAS 39 cere, de asemenea, conducerii s se atepte ca acoperirea s fie foarte eficient n compensarea schimbrilor intervenite n valoarea just sau n fluxurile de numerar atribuibile riscului acoperit, n conformitate cu strategia de management al riscului din documentul oficial iniial pentru acea relaie de acoperire specific. Auditorul adun probe de audit pentru a determina dac conducerea a respectat cerinele aplicabile ale contabilitii de acoperire din cadrul de raportare financiar, inclusiv cerinele de desemnare i documentaie. n plus, auditorul aduna probe de audit pentru a susine ateptrile conducerii, att la nceputul tranzaciei de acoperire, ct i n mod permanent, c relaia de acoperire va fi foarte eficienta. n cazul n care conducerea nu a pregtit documentaia ceruta de cadrul de raportare financiar, este posibil ca situaiile financiare s nu fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar i ISA 70012 ar cere auditorului s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Indiferent de cadrul de raportare financiar, auditorului i se cere s obin suficiente probe de audit adecvate. Prin urmare, auditorul poate obine documentaia pregtit de entitate care poate fi similara celei descrise la paragraful 90 i poate lua n considerare obinerea de declaraii din partea conducerii cu privire la modul n care entitatea a folosit contabilitatea de acoperire i la eficacitatea acesteia. Natura i amploarea documentaiei pregtite de entitate va diferi n funcie de natura elementului acoperit i a instrumentelor de acoperire. Dac nu sunt disponibile suficiente probe de
91.
12
Vezi nota 11
256
IAPS 1012
audit pentru a sprijini folosirea de ctre conducere a contabilitii de acoperire, auditorul poate avea o limitare a ariei de aplicabilitate, i i se poate cere de ctre ISA 700 s emit o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii.
92. ISA 580 Declaraiile conducerii cere auditorului s obin declaraii adecvate din partea conducerii, inclusiv declaraii scrise n legtur cu aspectele semnificative din situaiile financiare atunci cnd se ateapt n mod rezonabil s nu existe alte suficiente probe de audit adecvate. Dei scrisorile cu declaraiile conducerii sunt de obicei semnate de personalul care are responsabilitatea principal pentru entitate i pentru aspectele sale financiare (de obicei directorul executiv i directorul financiar), auditorul poate dori s obin declaraii n legtur cu instrumentele derivate de la cei responsabili pentru activitile cu derivate din cadrul entitii. n funcie de volumul i complexitatea activitilor cu derivate, declaraiile conducerii n legtur cu instrumentele financiare derivate pot include declaraii despre: y Obiectivele conducerii cu privire la instrumentele financiare derivate, spre exemplu, dac derivatele sunt folosite pentru acoperire sau n scopuri speculative; y Afirmaiile din situaiile financiare privind instrumentele financiare derivate, spre exemplu: nregistrrile reflect toate tranzaciile cu derivate; Toate instrumentele financiare ncorporate au fost identificate; Prezumiile i metodologiile folosite n modelele de evaluare a derivatelor sunt credibile. y Dac toate tranzaciile au fost realizate n condiii de obiectivitate i la valoarea just de pia; y Termenii tranzaciilor cu derivate; y Dac exist contracte secundare asociate cu vreun instrument financiar derivat; y Dac entitatea a cumprat sau vndut vreo opiune; i y Dac entitatea respect cerinele de documentaie ale cadrului de raportare financiar pentru derivate, care sunt condiii primare pentru tratamentele contabile de acoperire specifice. Uneori, cu privire la anumite aspecte ale derivatelor, declaraiile conducerii pot fi singura prob de audit despre care auditorul se ateapt n mod rezonabil s fie disponibil; totui, ISA 580 spune ca declaraiile conducerii
93.
257
IAPS 1012
nu pot fi un nlocuitor pentru alte probe de audit despre care auditorul se ateapt s fie disponibile. Dac proba de audit pe care auditorul se ateapt s fie disponibil nu poate fi obinut, aceasta poate constitui o limitare a ariei de aplicabilitate a auditului, iar auditorul analizeaz implicaiile pentru raportul de audit. n acest caz, ISA 70013 cere ca auditorul s exprime o opinie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii.
Comunicarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana

94. Ca rezultat al cunoaterii sistemelor contabile i de control intern ale entitii i, dac este posibil, a testelor controalelor, auditorul poate deveni contient de aspecte care s fie comunicate conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA 40014 cere ca auditorul s aduc la cunotina conducerii ct mai curnd posibil i la un nivel adecvat de responsabilitate, punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern care au venit n atenia auditorului. ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor nsrcinate cu guvernana cere auditorului s analizeze aspectele de audit de interes pentru guvernan care apar din auditul situaiilor financiare i s le comunice la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana. Cu privire la derivate, aceste aspecte pot include: y Punctele slabe semnificative din proiectarea sau funcionarea sistemelor contabile i de control intern; y Lipsa de nelegere de ctre conducere a naturii i ntinderii activitilor cu derivate sau a riscurilor asociate cu astfel de activiti; y Lipsa unor politici cuprinztoare cu privire la strategia i obiectivele folosirii derivatelor, inclusiv controalele operaionale, definiia eficacitii pentru derivatele folosite ca acoperire, expunerile de monitorizare i de raportare financiar; i y Lipsa segregrii responsabilitilor.
Glosar de termeni
Acoperirea mpotriva riscului (hedging) O strategie care protejeaz o entitate mpotriva riscului unui pre nefavorabil sau al unei fluctuaii nefavorabile a ratei dobnzii cu privire la anumite active, datorii sau tranzacii anticipate. O acoperire este folosit pentru a evita sau a reduce riscurile prin crearea unei relaii prin care pierderile din anumite poziii se ateapt s fie compensate n totalitate sau n parte prin ctiguri din poziii separate de pe o alt pia.
13 14
Vezi nota 11. Vezi nota 11.
258
IAPS 1012
Acoperirea riscurilor (pentru scopuri contabile) - desemnarea unuia sau mai multor instrumente de acoperire astfel nct schimbrile n valoarea lor just sunt o compensare, parial sau n totalitate, a schimbrii valorii juste sau a fluxurilor de numerar ale elementului acoperite. Analiza de senzitivitate O clas general de modele menite s evalueze riscul unei pierderi la un instrument sensibil la riscul de pia pe baza unor schimbri ipotetice ale ratelor sau preurilor pieei. Apelul n marj pentru garanii suplimentare Apel din partea unui broker ctre un client (numit apel n marj de meninere) sau din partea unei case de compensaii ctre un membru al su (numit apel n marj de variaie) prin care se creeaz un depozit de numerar sau titluri tranzacionabile pentru a menine cerina de cumprare sau vnzare scurt a valorilor mobiliare sau pentru a acoperi o micare nefavorabil a preurilor. Baza Diferena dintre preul elementului acoperit i preul instrumentului de acoperire aferent; Contracte neliniare contractele care au trsturi ale opiunii, prin care o parte are dreptul, dar nu i obligaia de a cere celeilalte pri livrarea elementului de baz. Contracte liniare contracte care implic fluxuri de numerar obligatorii la o dat viitoare. Contract swap pe rata dobnzii Un contract ntre dou pri pentru a face schimbul plilor periodice de dobnd calculate pe baza unei valori noionale (denumit valoarea noional a principalului) pentru o perioad specificat. n majoritatea cazurilor obinuite, swap-ul pe rata dobnzii implic schimbul unor fluxuri de pli de dobnzi avnd rate variabile i fixe. Contracte forward un contract negociat ntre dou pri pentru a cumpra i vinde o cantitate specificat dintr-un instrument financiar, valut sau marf la un pre specificat la iniierea contractului, cu livrare i decontare la o dat viitoare specificat. Contracte cu rata la termen (FRA) o convenie ntre dou pri pentru a face schimbul unei valori determinate de diferenialul ratei dobnzii la o dat ulterioar specificat pe baza diferenei dintre o rat a dobnzii stabilit de comun acord i o rat de referin (LIBOR, certificate de trezorerie etc.) la o valoare noional a principalului. Contracte futures contracte tranzacionate la burs pentru a cumpra sau vinde un instrument financiar specificat, valut sau marf la o dat viitoare specificat sau pe durata unei perioade de timp specificate, la un pre sau pentru un randament specificat. 259 IAPS 1012
Contracte de schimb valutar Contracte care ofer o opiune sau oblig la un schimb viitor de active sau datorii valutare. Corelare Gradul n care preurile contractului instrumentului de acoperire reflect fluctuaiile preului pe piaa de numerar. Factorul de corelaie reprezint eficacitatea potenial a unui instrument de acoperire de pe o pia de numerar cu un contract n care instrumentul financiar care urmeaz s fie livrat difer de instrumentul de pe piaa de numerar. n general, factorul de corelaie este determinat de analiza regresiv sau de alte metode de analiz tehnic ale comportamentului pieei. Cap O serie de opiuni de cumprare care se bazeaz pe o sum noional (fictiv). Preul de exercitare al acestor opiuni definete o limit superioar a ratelor dobnzilor. Dealer (pentru scopul acestui IAPS) persoana care angajeaz entitatea ntr-o tranzacie cu derivate. Derivate tranzacionate la burs Derivatele tranzacionate pe baza unor reguli uniforme pe o pia organizat. Data decontrii data la care urmeaz s se deconteze tranzaciile cu derivate prin livrarea sau primirea unui produs sau instrument de baz n schimbul unei pli de numerar. Element acoperit Un activ sau o datorie, un angajament ferm sau o tranzacie viitoare care (a) expune entitatea la un risc de schimbare a valorii juste sau de modificare a fluxurilor viitoare de numerar i (b) pentru scopul contabilitii de acoperire, este desemnat ca avnd riscul acoperit. Eficacitatea acoperirii Gradul n care schimbrile n valoarea justsau fluxurile de numerar atribuibile unui risc acoperit sunt compensate prin instrumentul de acoperire. Floor o serie de opiuni de vnzare bazate pe o valoare noional. Preul de exercitare al acestor opiuni definete o limit inferioar a ratei dobnzii. Garanii Active angajate de un creditor pentru a garanta un mprumut sau un alt credit; acestea fac obiectul sechestrului n eventualitatea neexecutrii obligaiei. Instrument derivat Un termen generic folosit pentru a clasifica o varietate larg de instrumente financiare a cror valoare depinde de sau deriv din o rat sau un pre de baz, cum ar fi o rat a dobnzii, rat de schimb valutar, pre al aciunilor sau pre al unei mrfi. Multe cadre de raportare financiar i Standarde Internaionale de Contabilitate conin definiii ale derivatelor: Spre exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare definete un derivat ca fiind un instrument financiar: A crui valoare se
260
IAPS 1012
modific n funcie de evoluia unei rate specificate a dobnzii, a preului unui titlu, a preului unor mrfuri, a cursului de schimb valutar, a unui indice de pre sau de curs, a unui indice de bonitate sau de credit sau a unei variabile similare (cteodat denumit instrument de baz).Care nu necesit nici o investiie net iniial sau o investiie net iniial de valoare mic n comparaie cu alte tipuri de contracte care au o reacie similar la modificarea condiiilor de pia; i care se deconteaz la o dat stabilit n viitor. Instrumente financiare derivate ncorporate termeni implicii sau explicii ntrun contract sau acord care afecteaz unele sau toate fluxurile de numerar sau valoarea altor schimburi cerute de un contract ntr-o manier similar cu cea a unui derivat. Instrument n afara bilanului (extrabilanier) un instrument financiar derivat care nu este nregistrat n bilan, dei poate fi prezentat n situaiile financiare. Instrument de acoperire (pentru scopurile contabilitii de acoperire) Un derivat desemnat sau (n mprejurri limitate) alt activ sau datorie financiar a crei valoare sau ale cror fluxuri de numerar se ateapt s compenseze schimbrile n valoarea just sau fluxurile de numerar ale unui element acoperit desemnat. Instrument de baz O rat a dobnzii, un pre al unei valori mobiliare, un pre al unei mrfi, o rat de schimb valutar, un indice de preuri sau rate ori o alt variabil. Un element de baz poate fi preul sau rata unui activ sau pasiv, dar nu reprezint activul sau pasivul n sine. nchidere Consumarea sau lichidarea unei tranzacii financiare. LIBOR (Rata dobnzii interbancare de pe piaa londonez) o rat a dobnzii de referin la nivel internaional. Este folosit de obicei ca punct de referin pentru recalcularea preurilor instrumentelor financiare cum ar fi ipotecile cu rat ajustabil, obligaiile ipotecare garantate i swap-urile pe rata dobnzii. Lichiditate Capacitatea unui instrument financiar de a fi uor convertit n numerar. Managementul activelor/datoriilor Un proces de planificare i control, al crui concept cheie este corelarea n rndul tipurilor i scadenelor activelor i datoriilor. Marf O substan fizic, cum ar fi alimente, grne i metale, care poate fi schimbat contra unui alt produs de acelai tip. Marj (1) valoarea garaniei bneti pe care un broker de valori mobiliare o cere unui investitor s cumpere valori mobiliare n numele investitorului pe credit. (2) O sum de bani sau de valori mobiliare cu care garanteaz att cumprtorii ct i vnztorii contractelor futures i opiunilor scurte pentru a asigura ndeplini-
261
IAPS 1012
rea condiiilor unui contract: aceasta nseamn livrarea sau preluarea livrrii unei mrfuri sau anularea poziiei printr-o tranzacie compensatorie ulterioar. Marja n cazul mrfurilor nu reprezint o plat de capital propriu sau avans pentru plata mrfurilor n sine, ci mai degrab o garanie de bun-execuie. Managementul riscului folosirea de derivate sau alte instrumente financiare pentru a crete sau scdea riscul asociat cu tranzacii existente sau anticipate. Opiune Un contract care d deintorului (sau cumprtorului) dreptul, dar nu i obligaia de a cumpra (call) sau vinde (put) o marf specific sau standard, sau un instrument financiar, la un pre specificat, n cursul unei perioade specificate (o opiune american) sau la o dat specificat (o opiune european). Opiune scris (vndut) emiterea sau vnzarea unui contract de opiune care oblig pe emitent s ndeplineasc contractul dac deintorul alege s exercite opiunea. Partener (cocontractant) Cealalt parte dintr-o tranzacie cu derivate. Politic instruciunile conducerii cu privire la ceea ce trebuie fcut cu privire la control. O politic servete ca baz pentru proceduri i pentru implementarea lor. Poziie Situaia diferenei dintre drepturi i obligaii aferente unui instrument financiar al unei entiti. Risc de baz Riscul ca baza s se schimbe n timp ce contractul de acoperire este n derulare i, astfel, corelaia de pre dintre elementul acoperit i instrumentul de acoperire s nu fie perfect. Risc de credit riscul ca un client sau co-contractant s nu onoreze o obligaie la valoarea total, fie atunci cnd este la scaden, fie n orice moment dup aceea. Risc de schimb valutar este riscul unor pierderi care decurg din recalcularea preului unor instrumente n valut datorate fluctuaiilor ratelor de schimb valutar. Riscul ratei dobnzii Riscul ca o variaie a ratei dobnzii s aib un efect advers asupra valorii activelor i datoriilor sau s afecteze fluxurile de numerar ale dobnzilor; Risc juridic riscul ca o msur juridic sau de reglementare s poat invalida sau mpiedica n alt mod executarea obligaiei de ctre utilizatorul final sau partenerul su n condiiile contractuale. Risc de lichiditate schimbrile n capacitatea de a vinde sau de a nstrina un derivat. Derivatele poart riscul adiional ca lipsa unor contracte suficiente sau a unui numr suficient de co-contractani s fac dificil nchiderea unui instrument derivat sau ncheierea unui contract compensatoriu. Risc de pia riscul unor pierderi care apar din cauza micrilor nefavorabile n
262
IAPS 1012
valoarea derivatelor datorate schimbrilor intervenite n preurile aciunilor, ratele dobnzilor, ratele de schimb valutar, preurile mrfurilor sau ali factori ai pieei. Riscul ratei dobnzii i riscul de schimb valutar sunt componente ale riscului de pia. Riscul modelului Riscul asociat cu imperfeciunile i subiectivitatea modelelor de evaluare folosite pentru a determina valoarea just a derivatului. Risc n afara bilanului riscul unei pierderi pentru entitate n plus fa de valoarea, dac exist, a activului sau datoriei care este recunoscut n bilan. Risc de pre Riscul ca schimbrile intervenite n nivelul preurilor datorit schimbrii ratelor de schimb valutar, ratelor dobnzilor sau altor factori care se refer la volatilitatea pieei ratei, indicelui sau preului de baz. Risc de decontare Riscul ca o parte dintr-o tranzacie s onoreze tranzacia fr o contraprestaie din partea celeilalte pri. Risc de solvabilitate Riscul ca o entitate s nu aib fondurile disponibile pentru a onora angajamentele de fluxuri de numerar atunci cnd acestea devin scadente. Risc de evaluare Riscul ca valoarea just a derivatului s fie determinat incorect. Speculaie Intrarea ntr-o poziie expus la risc pentru a maximiza profiturile, adic, asumarea riscului n schimbul oportunitii de a profita de unele micri anticipate ale pieei. Swaption O combinaie de swap i opiune. Structura la termen a ratelor dobnzii Relaia dintre ratele dobnzii cu termene diferite. Atunci cnd ratele dobnzilor obligaiunilor sunt prezentate grafic n funcie de termenele ratelor dobnzilor, aceasta se cheam curba randamentului. Economitii i investitorii cred c forma curbei randamentului reflect ateptrile viitoare ale pieei cu privire la ratele dobnzilor i ofer prin urmare informaii predictive cu privire la condiiile pentru politica monetar. Tranzacionare Cumprarea i vnzarea de instrumente financiare pentru profit pe termen scurt. Utilizator final O entitate care intr ntr-o tranzacie financiar, fie printr-un schimb organizat fie printr-un broker, in scopul acoperirii unui risc, administrrii activelor/datoriilor sau in scopuri speculative. Utilizatorii finali constau n principal din corporaii, entiti guvernamentale, investitori instituionali i instituii financiare. Activitile cu derivate ale utilizatorilor finali sunt adesea legate de producia sau folosirea unei mrfuri de ctre entitate. Valoarea just Suma pentru care un activ poate fi schimbat, sau o datorie poate fi
263
IAPS 1012
stins, ntre pri aflate n cunotin de cauz n condiii de obiectivitate. Valoare noional (fictiv) un numr de uniti monetare, aciuni, uniti de msur a grnelor (busheli, livre), sau alte uniti specificate ntr-un instrument derivat. Valoare la risc O clas general de modele care ofer o evaluare probabilistic a riscului unei pierderi la un instrument sensibil la riscul pieei pe o perioad de timp, cu o probabilitate selectat de apariii bazate pe intervale selectate de ncredere. Volatilitate o msur a variabilitii preului unui activ sau a unui indice.
264
IAPS 1012
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1013 COMERUL ELECTRONIC EFECTUL ASUPRA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ...................................................................................................... 1 5 Aptitudini i cunotine .................................................................................. 6 7 Cunoaterea domeniului................................................................................. 8 18 Identificarea riscurilor .................................................................................. 19 24 Aspecte referitoare la controlul intern ........................................................ 25 34 Efectul nregistrrilor electronice asupra probelor de audit ........................ 35 36 Declaraia Internaional privind Practica de Audit IAPS 1013 Comerul electronic efectul asupra auditului situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea IAPS. Aceast Declaraie ofer: a) Recomandri legate de aplicarea ISA atunci cnd o entitate utilizeaz o reea public, cum ar fi de exemplu Internetul, pentru comerul electronic; i b) Material pentru sporirea cunoaterii aspectelor de audit privind situaiile financiare emise n cadrul acestui domeniu aflat n expansiune rapid. Prezenta Declaraie a fost aprobat IAPC pentru a fi publicat n martie 2002
265
COMERUL ELECTRONIC EFECTUL ASUPRA AUDITULUI SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
1. Scopul prezentei Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS) este de a oferi recomandri care s ajute auditorii situaiilor financiare n cazul entitilor angajate n activiti comerciale care se desfoar prin intermediul unei reele publice de calculatoare cum ar fi Internetul (comerul electronic1). ndrumrile din prezenta Declaraie sunt relevante n special pentru aplicarea ISA 300, Planificarea2, ISA 310, Cunoaterea clientului3 i ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern4. Prezenta Declaraie identific probleme specifice pentru a ajuta auditorul n stabilirea importanei comerului electronic n activitile entitii precum i efectul comerului electronic asupra estimrilor auditorului privind riscurile n scopul formrii unei opinii referitoare la situaiile financiare. Scopul analizei auditorului nu este de a forma o opinie sau de a furniza consultan n legtur cu sistemele de comer electronic ale entitii sau a activitilor n sine. Comunicaiile sau tranzaciile prin intermediul reelelor de calculatoare nu sunt trsturi noi ale mediului de afaceri. De exemplu, procesele activitii adesea implic i interaciunea cu un computer aflat la distan, utilizarea reelelor de calculatoare sau transferul electronic de date (EDI). Oricum, utilizarea din ce n ce mai frecvent a Internetului de la comerciani la consumatori, de la o societate la alta, de la companii ctre autoriti i de la societi la angajai, comerul electronic introduce elemente de risc noi crora entitatea trebuie s le fac fa i pe care auditorul trebuie s le ia n considerare n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. Internetul este o reea internaional format din reele de calculatoare, cu caracter public, n care accesul este liber i care faciliteaz comunicarea cu alte entiti sau indivizi de pe tot globul. Este interoperaional, adic orice
2.
3.
4.
Termenul de comer electronic este utilizat n prezenta IAPS. De asemenea e-bussines este uzual utilizat n contexte similare. Nu exist definiii general acceptate ale termenilor i cei doi termeni sunt interanjabili. Dac totui exist o oarecare deosebire ea const n aceea c termenul comer electronic este utilizat uneori cu referire doar la activitile de tranzacionare (cum ar fi vinderea sau cumprarea de produse i servicii) iar e-business se refer la toate activitile comerciale, att tranzacionale ct i netranzacionale, cum ar fi relaiile cu clienii i comunicaiile. 2 ISA 300 Planificarea a fost retras n Decembrie 2004 cnd a intrat n vigoare ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare 3 ISA 310 Cunoaterea clientului a fost retras n decembrie 2004 cnd ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a intrat n vigoare. 4 ISA 400 Evaluarea riscului i controlul intern a fost retras n Decembrie 2004 cnd ISA 315 nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate au intrat n vigoare.
1
266
IAPS 1013
5.
calculator conectat la reea poate comunica cu orice alt calculator conectat. Internetul este o reea public, n contrast cu reelele private care acord acces doar entitilor sau persoanelor autorizate. Utilizarea unei reele publice introduce riscuri specifice de care entitatea trebuie s in seama. Creterea activitii prin Internet fr acordarea ateniei cuvenite de ctre entitate n ceea ce privete aceste riscuri, poate afecta evaluarea riscurilor de ctre auditor. Avnd n vedere c prezenta Declaraie este conceput pentru situaiile n care entitatea se angajeaz n activiti comerciale prin intermediul unei reele publice cum ar fi Internetul, multe din recomandrile pe care le conine pot fi aplicate i entitilor care utilizeaz o reea privat. n mod similar, dac majoritatea acestor recomandri vor fi utile pentru auditul entitilor al cror principal obiect de activitate este comerul electronic (adesea numite dot coms- punct com n.t.) prezenta Declaraie nu are un caracter exhaustiv, nepropunndu-i s trateze toate aspectele de audit ce pot aprea n cazul auditrii unor astfel de entiti. Nivelul aptitudinilor i cunotinelor necesare nelegerii efectului comeruui electronic asupra auditului va varia n funcie de complexitatea activitilor de comer electronic ale entitii. Auditorul va decide dac personalul numit pentru efectuarea misiunii de audit are suficiente cunotine IT5 i de tranzacii pe Internet pentru a efectua acest audit. n cazul n care comerul electronic are un efect semnificativ asupra obiectului de activitate al entitii, sunt necesare att de cunotine de tehnologie a informaiilor ct i cunotine referitoare la tranzaciile prin Internet pentru a: y nelege, n msura n care acestea pot afecta situaiile financiare,: Strategiile i activitile de comer electronic ale entitii; Tehnologia utilizat pentru facilitarea activitilor de comer electronic ale entitii precum i aptitudinile i cunotinele IT ale personalului entitii; Riscurile induse de utilizarea comerului electronic de ctre entitate i metoda acesteia de tratare a acestor riscuri, n special caracterul adecvat al sistemelor de control intern, inclusiv infrastructura de
Aptitudini i cunotine
6.
Ghidul educaional internaional IEG 11, Tehnologia informaiilor n curriculum contabil emis de Comitetul Educaional al IFAC (cunoscut acum sub denumirea Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie pentru Contabilitate), care definete ariile extinse de coninut, precum i aptitudinile i cunotinele specifice necesare experilor contabili i auditorilor, referitoare la IT, aplicate n contextul activitii comerciale, poate fi util auditorului n identificarea aptitudinilor i cunotinelor corespunztoare
5
267
IAPS 1013
7.
securitate i controalele aferente, n msura n care afecteaz procesul de raportare financiar; y Determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit i evaluarea probelor de audit; y Stabili efectul dependenei entitii de activitile de comer electronic, i cum se reflect acesta, asupra capacitii entitii de a se supune principiului continuitii activitii. n unele cazuri, auditorul poate decide c este necesar utilizarea unui expert, de exemplu dac auditorul consider adecvat s testeze controalele prin ncercarea de a ptrunde neautorizat prin sistemul de securitate al entitii (testul de penetrare sau de vulnerabilitate). Atunci cnd este utilizat un expert, auditorul va obine suficiente probe de audit, astfel nct utilizarea expertului s fie adecvat pentru scopul auditului, n conformitate cu ISA 620, Utilizarea activitii unui expert. Auditorul va stabili, de asemenea modul n care este integrat activitatea unui expert n contextul general al activitii celorlali implicai n audit i ce proceduri s-au aplicat referitoare la riscurile identificate cu ajutorul expertului. ISA 3106 stipuleaz c auditorul trebuie s cunoasc suficient de bine activitatea clientului pentru a putea identifica i nelege evenimentele, tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra raportului auditorului. Cunoaterea activitii clientului include o cunoatere general a economiei i a ramurii n care acesta opereaz. Creterea comerului electronic poate avea un efect semnificativ asupra mediului tradiional de activitate al entitii. Cunoaterea activitii de ctre auditor este esenial n estimarea importanei comerului electronic asupra activitilor entitii precum i a efectelor asupra riscului de audit. Auditorul va lua n considerare schimbrile induse mediului de afaceri al entitii de comerul electronic i riscurile activitii de comer electronic dup cum au fost identificate n msura n care afecteaz situaiile financiare. Cu toate c auditorul obine multe informaii din intervievarea persoanelor responsabile cu raportarea financiar, intervievarea personalului direct implicat n activitile de comer electronic ale entitii, cum ar fi Directorul de Informaii sau echivalentul, poate fi, de asemenea util. n obinerea informaiilor referitoare la activitatea entitii auditorul va analiza, n msura n care afecteaz situaiile financiare: y Ramura de activitate i domeniul de activitate al entitii (paragrafele 10 - 12);
8.
9.
268
IAPS 1013
y Strategia de comer electronic a entitii (paragraful 13); y Amploarea activitilor de comer electronic ale entitii (paragrafele 14 - 16); i y Mecanismele de externalizare ale entitii (paragrafele 17 - 18). Toate acestea sunt analizate n continuare.
Ramura i domeniul de activitate al entitii

Activitile de comer electronic ale entitii pot fi complementare activitilor tradiionale ale acesteia. De exemplu, entitatea poate utiliza Internetul pentru a vinde produse convenionale (de exemplu cri sau CD-uri), livrate prin metode convenionale printr-un contract executat pe Internet. Pe de alt parte, comerul electronic poate constitui o ramur comercial nou, iar entitatea poate utiliza site-ul su att pentru a vinde ct i pentru a livra produse digitale via Internet. 11. Internetului i lipsesc liniile clare, fixate geografic, de tranzit, care au caracterizat n mod tradiional comerul fizic al multor bunuri i servicii. n multe cazuri, mai ales atunci cnd bunurile sau serviciile pot fi livrate via Internet, comerul electronic a redus sau eliminat multe din limitrile impuse de timp sau distan. 12. Anumite ramuri industriale sunt predispuse ntr-o mai mare msur utilizrii comerului electronic i prin urmare aici comerul electronic se afl ntro faz mult mai avansat de dezvoltare. Atunci cnd ramura industrial din care face parte o entitate a fost afectat semnificativ de comerul electronic prin Internet, riscurile afacerii care pot afecta situaiile financiare pot fi mai mari. Exemple de industrii care sunt transformate de comerul electronic sunt: y Soft-urile de calculatoare; y Tranzacionarea titlurilor de valoare; y Domeniul bancar; y Serviciile de turism; y Crile i revistele; y Muzica nregistrat; y Publicitatea; y tirile media; i y Educaia. n plus multe alte industrii, n toate sectoarele de activitate, au fost semnificativ afectate de comerul electronic. 10.
269
IAPS 1013
Strategia de comer electronic a entitii

13. Strategia de comer electronic a entitii, inclusiv modalitile n care utilizeaz IT-ul pentru comerul electronic i evaluarea nivelurilor acceptabile de risc, pot afecta securitatea nregistrrilor contabile precum i exhaustivitatea i credibilitatea informaiilor financiare produse. Aspectele care pot fi relevante pentru auditor atunci cnd evalueaz strategia de comer electronic a unei entiti n contextul nelegerii mediului de control al entitii includ: y Implicarea persoanelor nsrcinate cu guvernana n evaluarea alinierii activitilor de comer electronic la strategia global a entitii; y n cazul n care comerul electronic susine o nou activitate pentru entitate sau dac se intenioneaz eficientizarea activitilor existente sau intrarea pe piee noi cu activitile existente; y Sursele de venituri ale entitii i modul n care acestea se modific (de exemplu, dac entitatea va fi sursa sau agentul produselor sau serviciilor vndute); y Evaluarea conducerii referitoare la modul n care comerul electronic afecteaz veniturile entitii i cerinele sale financiare; y Atitudinea conducerii fa de riscuri i modul n care aceasta poate afecta profilul de risc al entitii; y Msura n care conducerea a identificat oportuniti de comer electronic precum i riscurile aferente, n cadrul unei strategii documentate care este susinut de controale corespunztoare, sau msura n care comerul electronic este supus unei dezvoltri ad-hoc ca rspuns la oportuniti i riscuri pe msur ce acestea apar; i y Angajamentul conducerii fa de aplicarea codurilor relevante de bun practic sau a programelor de vnzare pe Net. Entiti diferite vor utiliza comerul electronic n moduri diferite. De exemplu, comerul electronic poate fi utilizat pentru: y A furniza doar informaii referitoare la entitate i activitile acesteia, informaii care pot fi accesate de tere pri cum ar fi de exemplu, investitorii, clienii, furnizorii, finanatorii i angajaii; y A facilita tranzacii cu clieni stabilii dac tranzaciile sunt iniiate via Internet; y A obine acces pe noi piee i a ctiga clieni noi prin furnizarea de informaii i procesarea tranzaciilor via Internet;
Amploarea activitilor de comer electronic ale entitii

14.
270
IAPS 1013
15.
16.
y A accesa Furnizorii de Service pentru Aplicaii (ASP); i y A crea un model de activitate cu totul nou. ntinderea utilizrii comerului electronic afecteaz natura riscurilor crora trebuie s le fac fa entitatea. Problemele de securitate pot aprea din momentul n care entitatea dispune de un site internet. Chiar dac nu exist accesul interactiv al unei tere pri, paginile de internet care ofer doar informaii furnizeaz un punct de acces ctre nregistrrile financiare ale entitii. Infrastructura de securitate i controalele aferente trebuie s fie mai extinse n cazul n care site-ul internet este utilizat pentru tranzacionarea cu parteneri de afaceri, sau dac sistemele au un nivel nalt de integrare. (a se vedea paragrafele 32 34). Pe msur ce entitatea devine mai implicat n comerul electronic i pe msur ce sistemele sale interne devin mai integrate i complexe, este mult mai probabil ca noile modaliti de tranzacionare s difere de formele tradiionale de activitate i prin urmare s fie introduse noi tipuri de riscuri. Multe entiti nu au expertiza tehnic de a pune bazele i de a opera sisteme interne necesare n abordarea comerului electronic. Aceste entiti vor depinde probabil de organizaii prestatoarea de servicii, cum precum Furnizorii de Servicii de Internet (ISP), Furnizorii de Servicii de Aplicaii (ASP) precum i companii de gzduire a datelor pentru a le furniza majoritatea sau toate necesitile IT pentru comerul electronic. Entitatea poate de asemenea utiliza organizaii prestatoare de servicii pentru diverse alte funcii referitoare la activitile sale de comer electronic, cum ar fi completarea comenzilor, livrarea bunurilor, operarea serviciului de relaii cu clienii i diferite funcii contabile. n cazul n care entitatea utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii, anumite politici, proceduri i nregistrri meninute de organizaia de service pot fi relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii. Auditorul va ine cont de aceste mecanisme de externalizare pentru a identifica modul n care entitatea rspunde riscurilor care apar din aceste activiti externalizate. ISA 402, Consideraii de audit referitoare la entitile care utilizeaz prestatori de servicii, ofer ndrumri asupra estimrii efectului pe care l are entitatea de service asupra riscului de control. Conducerea va ntlni numeroase riscuri ale afacerii aferente activitilor de comer electronic ale entitii, inclusiv: 271 IAPS 1013
Mecanismele de externalizare ale entitii

17.
18.
Identificarea riscurilor
19.
20.
y Pierderea integritii de tranzacionare, ale crei efecte pot fi compuse din lipsa unei urmriri adecvate a probelor de audit fie n form scris fie electronic; y Riscuri de securitate generalizate ale comerului electronic, inclusiv atacurile viruilor precum i potenialul ca entitatea s fie afectat de fraude comise de clieni, angajai sau alii prin accesarea neautorizat; y Politici contabile necorespunztoare referitoare la, de exemplu, capitalizarea cheltuielilor cum ar fi costurile de dezvoltare a site-ului web, interpretri eronate ale aranjamentelor contractuale complexe, riscurile de transfer al titlurilor, schimbul valutar, provizioane pentru garanii sau retururi i subiecte referitoare la recunoaterea veniturilor cum ar fi: Dac entitatea este sursa sau agentul (intermediarul) i dac trebuie recunoscute vnzrile n ansamblu sau doar comisioanele; Dac le este oferit spaiu publicitar altor entiti pe site-ul web al entitii, modul n care veniturile sunt determinate i modul de decontare (de exemplu, prin utilizarea tranzaciilor barter); Tratamentul reducerilor pe baza volumului i ofertelor prefereniale (de exemplu, bunuri gratuite care au o anumit valoare); Reduceri (de exemplu, dac vnzrile sunt recunoscute doar atunci cnd bunurile i serviciile au fost furnizate); y Neconformarea cu reglementrile referitoare la impozitare sau alte reglementri legale, n special cnd tranzaciile de comer electronic prin Internet au caracter transfrontalier; y Eecul asigurrii faptului c toate contractele evideniate prin mijloace electronice sunt obligatorii; y Asupra siguranei comerului electronic n cazul plasrii sistemelor comerciale semnificative sau altor tranzacii pe Internet; i y Defectarea sau cderea sistemelor i infrastructurii. Entitatea va lupta cu anumite riscuri provenite din comerul electronic prin implementarea unei infrastructuri corespunztoare de securitate i a controalelor aferente, care n general vor include msuri pentru a: y Verifica identitatea clienilor i furnizorilor; y Asigura integritatea tranzaciilor; y Obine acordul pentru termenii contractuali, inclusiv acordul de livrare, termenii de creditare i modul de rezolvare a litigiilor care se pot referi la urmrirea tranzaciilor i procedurilor n scopul asigurrii c una dintre pri nu va nega ulterior acordul pentru anumii termeni specificai (proceduri non-repudiere);
272
IAPS 1013
21.
y Obinerea plilor de la, sau asigurarea facilitilor de creditare pentru, clieni; i y Stabilirea protocoalelor de asigurare a confidenialitii i protejrii informaiei. Auditorul se va folosi de cunoaterea obinut a domeniului pentru a identifica acele evenimente, tranzacii i practici referitoare la riscuri ale afacerii provenite din activitile de comer electronic ale entitii care, conform prerii auditorului, pot rezulta ntr-o denaturare semnificativ a situaiilor financiare sau au un efect semnificativ asupra procedurilor auditorului sau a raportului auditorului.
Aspecte legale i de reglementare

Nu exist nc un cadru legal internaional comprehensiv pentru comerul electronic precum i infrastructura eficient de susinere a acestui cadru (semnturi electronice, registre de documente, mecanisme de confirmare, protecia consumatorului, etc.). Cadrele legale din diferite jurisdicii difer n modul lor de recunoatere a comerului electronic. Cu toate acestea, conducerea trebuie s ia n considerare problemele legale i de reglementare ale activitilor de comer electronic ale entitii, de exemplu, dac entitatea are un sistem corespunztor de recunoatere a obligaiilor de impozitare, n special vnzri i TVA, n diferitele jurisdicii. Factori care pot da natere impozitelor asupra tranzaciilor din comerul electronic vor include locaia unde (de unde): y Entitatea este nregistrat legal; y Se desfoar operaiunile sale fizice; y Este poziionat serverul de web; y Sunt furnizate bunurile i serviciile; i y Sunt localizai clienii sau bunurile i serviciile sunt livrate. Acestea se pot situa n diferite jurisdicii. Aceasta va da natere unui risc ca impozitele datorate din tranzaciile trans-jurisdicionale s nu fie recunoscute corespunztor. 23. Problemele legale sau de reglementare care pot fi n mod special relevante ntr-un mediu comercial electronic vor include: y Respectarea reglementrilor de confidenialitate naionale i internaionale; y Respectarea cerinelor naionale i internaionale pentru ramurile industriale reglementate; y Capacitatea de aplicare a contractelor; 22.
273
IAPS 1013
24.
y Legalitatea anumitor activiti, de exemplu jocurile de noroc pe Internet; y Riscul splrii de bani; i y Violarea drepturilor de proprietate intelectual. ISA 250, Respectarea legislaiei i reglementrilor n auditul situaiilor financiare, prevede ca n planificarea i efectuarea procedurilor de audit precum i la evaluarea i raportarea rezultatelor, auditorul s recunoasc c nerespectarea de ctre entitate a legislaiei i reglementrilor n vigoare poate afecta semnificativ situaiile financiare. De asemenea ISA 250 stipuleaz c, pentru planificarea auditului, auditorul s obin o nelegere general a cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului de activitate, precum i a modului n care entitatea se conformeaz acestui cadru. Cadrul poate, n cazul particular al entitii, include anumite aspecte legale i de reglementare privind activitile sale de comer electronic. Dac ISA 250 recunoate faptul c un audit nu poate identifica neconcordana cu toate legile i reglementrile n vigoare, n acelai timp auditorului i se cere s aplice toate procedurile de audit posibile pentru a identifica acele aspecte de nerespectare care afecteaz situaiile financiare. La identificarea unui astfel de caz de nerespectare, care n opinia auditorului poate avea ca rezultat denaturarea semnificativ a situaiilor financiare sau poate avea un efect semnificativ asupra procedurilor auditorului sau a raportului auditorului, auditorul trebuie s cear lmuriri de la conducerea entitii privind aceste aspecte. n unele cazuri, consilierea din partea unui jurist cu experien n legislaia referitoare la comerul electronic poate fi necesar n soluionarea problemelor de legislaie i reglementare aprute din activitile de comer electronic ale entitii. Controalele interne pot fi utilizate pentru micorarea unor riscuri asociate activitilor de comer electronic. n conformitate cu ISA 4007 ,, auditorul va analiza mediul de control i procedurile de control aplicate de entitate activitilor sale de comer electronic, n msura n care acestea sunt relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare. n unele cazuri, de exemplu atunci cnd sistemele de comer electronic sunt automatizate, cnd volumul tranzaciilor este mare sau cnd probele electronice care fac parte din urmrirea de audit nu sunt reinute, auditorul poate decide c nu este posibil s reduc riscul de audit la un nivel acceptabil doar prin utilizarea procedurilor de fond. n aceste cazuri sunt frecvent utilizate CAAT (referire
Aspecte referitoare la controlul intern

25.
274
IAPS 1013
26.
la IAPS 1009, Tehnici de audit asistate de calculator8). Pe lng faptul c vizeaz securitatea, integritatea tranzaciilor i concordana ntre procese, dup cum se va trata ulterior, urmtoarele aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante n cazul n care o entitate intr n comerul electronic: y Meninerea integritii procedurilor de control n mediul aflat n schimbare rapid, al comerului electronic; y Asigurarea accesului la nregistrri relevante pentru a satisface necesitile entitii, precum i n scopul auditului. Infrastructura de securitate a entitii i controalele aferente constituie o caracteristic important a sistemului su de control intern atunci cnd prile externe sunt capabile s acceseze sistemul de informaii al entitii utiliznd o reea public cum ar fi Internetul. Informaia se consider a fi securizat n msura n care reglementrile pentru autorizarea, autentificarea, confidenialitatea, integritatea, non-repudierea i disponibilitatea sa sunt satisfcute. n mod obinuit entitatea va combate riscurile de securitate induse de nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice cu ajutorul infrastructurii sale de securitate i controalelor aferente. Infrastructura de securitate i controalele aferente pot include o politic de securitate a informaiei, o evaluare a riscului de securitate a informaiilor, precum i msuri, practici, standarde i proceduri n cadrul crora sistemele individuale sunt implementate i meninute, inclusiv msurile fizice i logice sau alte msuri tehnice de securitate cum ar fi identificarea utilizatorilor, parolelor sau sistemelor de protecie (firewall). n msura n care sunt relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare, auditorul va lua n considerare aspecte precum: y Utilizarea efectiv a sistemelor de protecie (firewall) i proteciei antivirus pentru a-i proteja sistemele de introducerea de softuri, date sau alte materiale n form electronic neautorizate i care cauzeaz distrugeri, y Utilizarea eficient a codificrii, inclusiv: Meninerea confidenialitii i securizrii transmisiilor prin, de exemplu, autorizarea de coduri de decodificare; i Prevenirea utilizrii defectuoase a tehnologiei de codificare prin, de exemplu, controlarea i protejarea codurilor de decodificare privat;
Securitatea
27.
28.
IAPS 1009 Tehnici de audit asistate de computer a fost eliminat n decembrie 2004.
275
IAPS 1013
y Controalele asupra dezvoltrii i implementrii sistemelor utilizate pentru susinerea activitilor de comer electronic; y Dac controalele de securitate existente continu s fie eficiente pe msur ce noi tehnologii care pot fi utilizate s atace securitatea Internetului devin disponibile; y Dac mediul de control susine procedurile de control implementate. De exemplu, dac unele proceduri de control, cum ar fi sistemele de codificare pe baza certificatelor digitale, pot fi avansate tehnic, ele pot fi eficiente sau nu opernd ntr-un mediu de control inadecvat.
Integritatea tranzaciei
29. Auditorul va analiza exhaustivitatea, corectitudinea i autorizarea informaiilor furnizate pentru nregistrarea i procesarea n nregistrrile financiare ale entitii (integritatea tranzaciei). Natura i nivelul de sofisticare al activitilor de comer electronic ale unei entiti influeneaz natura i ntinderea riscurilor referitoare la nregistrarea i procesarea tranzaciilor comerciale electronice. Procedurile de audit referitoare la integritatea informaiei n sistemul contabil referitor la tranzaciile comerciale electronice vizeaz n principal evaluarea credibilitii sistemelor n uz pentru obinerea i procesarea unor astfel de informaii. ntr-un sistem sofisticat, aciunile definitive, de exemplu recepionarea comenzii unui client prin intermediul Internetului va iniia n mod automat ali pai n procesarea tranzaciei. Prin urmare, spre deosebire de procedurile de audit pentru activitile comerciale tradiionale, care n mod obinuit se concentreaz separat pe procesele de control referitoare la fiecare stadiu al nregistrrii i procesrii tranzaciei, procedurile de audit pentru comerul electronic sofisticat adesea se concentreaz asupra controalelor automatizate referitoare la integritatea tranzaciilor pe msur ce sunt nregistrate i apoi procesate imediat. ntr-un mediu de comer electronic, controalele referitoare la integritatea tranzaciei sunt adesea proiectate, de exemplu, pentru a,: y Valida datele de intrare; y Preveni duplicarea sau omiterea tranzaciilor; y A se asigura de respectarea termenilor acceptai nainte de a fi procesat o comand, inclusiv condiiile de livrare i alte condiii de creditare, care pot solicita, de exemplu, ncasarea plii n momentul plasrii comenzii; y Face distincia ntre clienii care doar viziteaz site-ul i comenzile plasate, de asemenea, pentru a se asigura c o parte nu va nega ulterior
30.
31.
276
IAPS 1013
intrrii ntr-o tranzacie termenii asupra crora s-a czut de acord (non repudierea), i a se asigura c tranzaciile se desfoar ntre pri acreditate atunci cnd este necesar; y Preveni procesarea incomplet prin asigurarea finalizrii i nregistrrii tuturor pailor (de exemplu, pentru o tranzacie comercial societate-client: acceptarea comenzii, ncasarea plii, livrarea bunurilor / serviciilor, actualizarea n sistemul contabil) sau, n cazul n care nu sunt nregistrai sau finalizai toi paii, prin respingerea comenzii; y Asigura distribuirea corespunztoare a detaliilor tranzaciei ntre multiplele sisteme dintr-o reea (de exemplu, cnd sunt colectate datele centralizate i apoi sunt comunicate diferiilor manageri de resurse pentru a executa tranzacia); i y Asigura meninerea corect a nregistrrilor, salvarea de siguran i securizarea acestora.
Concordana proceselor
32. Concordana proceselor se refer la diferitele modaliti prin care sistemele IT sunt integrate unele cu celelalte astfel opernd, de fapt, ca un singur sistem. ntr-un mediu de comer electronic, este important ca tranzaciile generate de site-ul web al unei entiti s fie procesate corespunztor de sistemele interne ale entitii, cum ar fi sistemul contabil, sistemele de gestionare a relaiilor cu clienii i sistemele de gestionare a stocurilor (de obicei cunoscute ca sisteme back ofice). Multe site-uri de web nu sunt integrate n mod automat n sistemele interne. Modul n care tranzaciile comerciale sunt nregistrate i transferate n sistemul contabil al entitii poate afecta anumite aspecte cum ar fi: y Exhaustivitatea i acurateea procesrii tranzaciilor i stocrii datelor; y Momentul recunoaterii veniturilor din vnzri, achiziiilor i a altor tipuri de tranzacii; i y Identificarea i nregistrarea tranzaciilor litigioase. n cazul n care este relevant pentru afirmaiile din situaiilor financiare, auditorul analizeaz controalele care guverneaz integrarea tranzaciilor comerciale electronice n sistemele interne i controlul asupra modificrilor sistemelor i conversiei datelor n aliniamentul procesului automat. Exist posibilitatea de a nu exista nici o nregistrare scris legat de tranzaciile comerciale electronice, iar nregistrrile electronice pot fi mult mai uor de distrus sau de alterat dect cele n scris, fr a lsa nici o urm 277 IAPS 1013
33.
34.
Efectul nregistrrilor electronice asupra probelor de audit

35.
36.
a distrugerii sau a alterrii. Auditorul va stabili dac politicile de securitate a informaiilor ale entitii i controalele de securitate, aa cum sunt implementate, sunt adecvate pentru prevenirea modificrilor neautorizate ale nregistrrilor contabile, ale sistemului contabil sau ale sistemelor care furnizeaz date sistemului contabil. Auditorul poate testa controalele automatizate, cum ar fi verificrile de integritate a datelor, tampile de dat electronic, semnturile digitale i controale de versiune n stabilirea integritii probelor electronice. n funcie de estimrile auditorului cu privire la aceste controale, auditorul poate considera necesar efectuarea unor proceduri suplimentare cum ar fi confirmarea detaliilor tranzaciilor sau soldurilor conturilor cu tere pri (referire la ISA 505, Confirmri externe).
278
IAPS 1013
DECLARAIA INTERNAIONAL PRIVIND PRACTICA DE AUDIT 1014 RAPORTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA CONFORMITATEA CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR (Prezenta Declaraie este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ............................................................................................................ 1 Situaii financiare ntocmite exclusiv n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar ........................................ 2 - 4 Situaii financiare ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu un Cadru Naional de Raportare Financiar ..... 5 - 7 Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un Cadru Naional de Raportare Financiar, cu prezentarea gradului de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar ................................. 8 - 11
279
Declaraia Internaional privind Practica de Audit (IAPS) 1014, Raportarea de ctre auditori cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare financiar trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicarea i autoritatea IAPS. IAPS este emis ca un supliment la ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare1. Ea nu stabilete noi principii de baz sau proceduri eseniale. Scopul su este acela de a ajuta auditorii i de a dezvolta o bun practic, furniznd recomandri cu privire la aplicarea ISA 700 n cazurile n care situaiile financiare sunt ntocmite utiliznd Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) sau includ o trimitere la IFRS. Auditorul exercit raionamentul profesional pentru a determina msura n care oricare dintre recomandrile descrise de Declaraia de fa poate fi adecvat n lumina cerinelor prevzute de ISA 700 i a circumstanelor specifice aplicabile entitii. IAASB a aprobat aceast IAPS n martie 2003, n vederea publicrii la 1 iunie 2003.
1
ISA 700 Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare a fost retras n Decembrie 2006 cnd ISA 700 (Revizuit) Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare n scop general intr n vigoare.
1
280
RAPORTUL AUDITORULUI CU PRIVIRE LA CONFORMITATEA CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE RAPORTARE FINANCIAR
Introducere
1. ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare afirm c obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. ISA 700, Raportul auditorului independent cu privire la un set complet de situaii financiare cu scop general2 stabilete reguli i furnizeaz recomandri cu privire la forma i coninutul raportului auditorului. n mod special, paragraful 17 din ISA 700 cere ca raportul unui auditor s indice n mod clar cadrul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare. Scopul acestei Declaraii Internaionale privind Practica de Audit (IAPS) este de a furniza recomandri suplimentare atunci cnd auditorul exprim o opinie asupra situaiilor financiare despre care conducerea susine c sunt ntocmite: (a) Exclusiv n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); (b) n conformitate cu IFRS i un cadru naional de raportare financiar; sau (c) n conformitate cu un cadru naional de raportare financiar, cu prezentarea gradului de conformitate cu IFRS. Recomandrile furnizate n prezenta IAPS pot fi aplicate, adaptate dup cum este necesar, la raportarea asupra situaiilor financiare, i anume dac acestea au fost ntocmite n conformitate cu alte cadre de raportate financiar dect IFRS (de exemplu, situaiile financiare despre care conducerea susine c au fost ntocmite n conformitate cu dou cadre naionale diferite de raportare financiar). Aceast IAPS nu stabilete cerine noi pentru auditul situaiilor financiare, i nici nu fixeaz excepii de la cerinele prevzute de ISA 700.
Situaii financiare ntocmite exclusiv n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar

2. Au aprut exemple de entiti care afirm c situaiile lor financiare au fost ntocmite n conformitate cu IFRS cnd, de fapt, acestea nu respect toate cerinele impuse de IFRS. Paragrafele 13-22 din Standardul Internaionale de Contabilitate (IAS) 1, Prezentarea situaiilor financiare, stabilete cerinele care trebuie ndeplinite nainte ca situaiile financiare ale unei entiti s poat fi considerate ca fiind ntocmite n concordan cu IFRS. n
vezi nota 1.
281
IAPS 1014
3.
mod special, paragraful 14 afirm n mod clar c situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind n conformitate cu IFRS dect dac ele respect toate cerinele IFRS-urilor. Exemple de genul urmtoarelor descrieri ale bazei pe care au fost ntocmite situaiile financiare ilustreaz acele situaii financiare care nu au fost ntocmite n concordan cu IFRS: y Situaiile financiare indic faptul c au fost ntocmite n conformitate cu IFRS dar apoi continu s specifice anumite abateri semnificative. De exemplu, o not care descrie politicile contabile utilizate afirm c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu IFRS, cu excepia neprezentrii informaiilor referitoare la vnzri pentru segmentele geografice. y Situaiile financiare identific cerine specifice prevzute de IFRS pe care entitatea le utilizeaz la ntocmirea situaiilor financiare, dar acestea nu includ toate cerinele aplicabile unei entiti care respect n totalitate IFRS. y Situaiile financiare indic o conformitate parial cu IFRS, fr a face referire la abaterile specifice. De exemplu, o not care descrie politicile contabile utilizate afirm c situaiile financiare sunt bazate pe, sau n conformitate cu cerinele semnificative ale, sau n conformitate cu cerinele contabile ale IFRS. O opinie fr rezerve poate fi exprimat numai atunci cnd auditorul este capabil s concluzioneze c situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. n toate celelalte circumstane, auditorului i se cere s se declare n imposibilitatea de a exprima o opinie sau s emit o opinie cu rezerve sau o opinie contrar, n funcie de natura circumstanelor. n consecin, auditorul nu exprim o opinie fr rezerve care indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu IFRS dac situaiile financiare conin orice abatere de la IFRS, iar abaterea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare3. Atunci cnd auditorul raporteaz dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu IFRS i situaiile financiare conin o abatere semnificativ de la
Paragraful 17 din IAS 1 (Prezentarea situaiilor financiare) prevede c n circumstane extrem de rare, atunci cnd conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei cerine dintr-un IFRS ar induce att de mult n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare aa cum este stabilit n Cadrul General, acea entitate se poate abate de la acea cerin n maniera prevzut n paragraful 18 dac acel cadru general relevant cere, sau nu interzice o astfel de abatere. O abatere de la cerinele unui anumit IFRS fcut n baza prevederilor paragrafului 17 din IAS 1 nu constituie o abatere de la IFRS pentru acest scop.
3
282
IAPS 1014
4.
IFRS, o astfel de abatere are drept rezultat un dezacord cu conducerea n ceea ce privete acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a adecvrii prezentrilor de informaii din situaiile financiare. Paragrafele 36-40 din ISA 7004 furnizeaz recomandri pentru a decide dac o opinie cu rezerve sau o opinie contrar este necesar i pentru a decide asupra informaiilor care trebuie incluse n raportul auditorului. Dac raportul auditorului conine orice rezerv sau limbaj limitativ atunci cnd descrie cadrul de raportare financiar, el nu respect cerina din paragraful 17 al ISA 700 conform creia raportul auditorului identific n mod clar cadrul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare. De exemplu, un paragraf de opinie care indic faptul c situaiile financiare ofer o imagine fidel i se gsesc ntr-o conformitate substanial cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar nu respect cerinele prevzute de ISA 700.
Situaii financiare ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu un cadru naional de raportare financiar
5. O not care descrie politicile contabile utilizate poate preciza c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate att cu IFRS, ct i cu un cadru naional de raportare financiar. Pentru ca situaiile financiare s fie ntocmite n conformitate cu mai mult dect un cadru de raportare financiar, ele trebuie s respecte, n mod individual, fiecare dintre cadrele identificate. Un set de situaii financiare care a fost ntocmit n concordan cu un cadru de raportare financiar i care conine o not sau o declaraie suplimentar care reconciliaz rezultatele cu cele care ar fi fost artate n baza altui cadru de raportare financiar nu a fost ntocmit n conformitate cu acel alt cadru. i asta deoarece situaiile financiare nu includ toate informaiile n maniera cerut de acel alt cadru. Situaiile financiare trebuie s respecte simultan ambele cadre de raportare financiar, fr nici o nevoie de declaraii reconciliante, dac se vor a fi privite ca fiind ntocmite n concordan cu ambele. n practic, conformitatea simultan att cu IFRS, ct i un cadru naional de raportare financiar este improbabil, cu excepia cazului n care ara a adoptat IFRS ca i cadru naional de raportare financiar sau a eliminat toate barierele din calea conformitii cu IFRS. Este util pentru auditor s discute cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana despre situaiile financiare n care se declar c au fost ntocmite n conformitate cu IFRS i cu un cadru naional de raportare fi-
6.
283
IAPS 1014
7.
nanciar. Scopul acestei discuii l constituie acordarea de consultan conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la posibilitatea existenei unei opinii cu rezerve sau opinii contrare asupra concordanei cu unul sau cu ambele cadre de raportare financiar, dat fiind c este puin probabil s se realizeze o conformitate simultan total cu IFRS i cu cadrul naional de raportare financiar. n aceste situaii, auditorul ncurajeaz conducerea s ntocmeasc situaiile financiare n concordan cu un singur cadru de raportare financiar, lund n considerare orice cerine ale legilor i normelor de reglementare relevante. Raportul auditorului este apoi formulat astfel nct s exprime dac situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu acel cadru de raportare financiar. n cazul n care conducerea insist s indice faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate att cu IFRS, ct i cu un cadru naional de raportare financiar, raportul auditorului face referire la ambele cadre de raportare. Totui, auditorul analizeaz separat fiecare cadru de raportare financiar. Dac un aspect are ca efect nereuita de a respecta unul dintre cadre, dar nu cauzeaz o nereuit de respectare a celuilalt cadru, atunci auditorul exprim o opinie fr rezerve asupra conformitii cu acel prim cadru i o opinie cu rezerve sau o opinie contrar asupra conformitii cu cel de-al doilea. Dac auditorul este de prere c nerespectarea unuia dintre cele dou cadre de raportare financiar duce la imposibilitatea ca situaiile financiare s respecte cellalt cadru de raportare financiar, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie contrar asupra conformitii cu ambele cadre. Iat n continuare un exemplu de raport al unui auditor n care acesta este de prere c situaiile financiare respect, sub toate aspectele semnificative, cadrul naional de raportare financiar, dar consider c, n ceea ce privete conformitatea cu IFRS, este adecvat o opinie cu rezerve: Nota X la situaiile financiare indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu [cadrul naional relevant de raportare financiar] i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Dup cum se specific n Nota Y la situaiile financiare, Compania are investiii imobiliare n valoare de X$ care sunt nregistrate la cost minus amortizarea cumulat. Acest mod de contabilizare este cerut de [cadrul naional relevant de raportare financiar] i permis de Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Valoare just a acestor investiii imobiliare de X$ nu a fost prezentat. O asemenea prezentare nu este cerut de [cadrul naional relevant de raportare financiar], dar este cerut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar. n opinia noastr, situaiile financiare ofer o imagine fidel a (sau prezint
284
IAPS 1014
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziiei financiare a Companiei la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activitilor sale i a fluxurilor de numerar pentru exerciiul ncheiat, n conformitate cu [titlul cadrului naional relevant de raportare financiar] (i sunt conforme cu [trimitere la actele i legile relevante]) i, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare generat de aspectul la care s-a fcut referire n paragraful precedent, situaiile financiare ofer o imagine fidel a (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziiei financiare a Companiei la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activitilor sale i a fluxurilor de numerar pentru exerciiul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru naional de raportare financiar, cu prezentarea gradului de conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar
8. Entitile care i ntocmesc situaiile financiare n concordan cu un cadru naional de raportare financiar pot prezenta, n plus, n notele la acele situaii financiare, msura n care acestea respect IFRS. Conducerea poate, de exemplu, s considere astfel de prezentri suplimentare de informaii ca fiind dezirabile atunci cnd entitii i se cere s respecte IFRS la o dat viitoare iar conducerea dorete s pun la dispoziia utilizatorilor situaiilor financiare un indiciu al progresului nregistrat n direcia realizrii acelei conformiti. n aceste circumstane, auditorul analizeaz dac afirmaiile fcute n notele la situaiile financiare n ceea ce privete gradul unei astfel de conformiti sunt precise i nu induc n eroare. Auditorul ia n considerare apoi efectul acelei prezentri de informaii asupra raportului de audit. O not la situaiile financiare care conine prezentri cu privire la conformitatea cu IFRS nu este tratat n mod diferit fa de orice alt not la situaiile financiare. Toate asemenea note conin afirmaii ale conducerii, iar auditorul obine suficiente probe de audit adecvate pentru susinerea acestor afirmaii. Dac nota conine o referire la conformitatea cu IFRS, auditorul analizeaz dac acea not este adecvat. n unele cazuri, auditorul poate ajunge la concluzia c nota conine informaii care induc n eroare, astfel nct situaiile financiare nu reuesc s respecte cadrul naional de raportare financiar. Este puin probabil s se ntmple aa n circumstanele n care referirea la conformitatea cu IFRS induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare deoarece conine informaii n mod semnificativ imprecise sau informaii incomplete care sunt semnificative i cuprinztoare pentru situaiile financiare (de exemplu, lipsa conformitii cu un anumit IFRS care 285 IAPS 1014
9.
10.
11.
este semnificativ i cuprinztor pentru situaiile financiare poate avea ca rezultat denaturarea prezentrilor de informaii, cu excepia cazului n care exist o prezentare adecvat, i inclusiv o cuantificare a efectelor asupra situaiilor financiare). Dac situaiile financiare nu reuesc s respecte cadrul naional de raportare financiar deoarece prezentrile de informaii referitoare la conformitatea cu IFRS induc n eroare, raportul auditorului exprim o opinie cu rezerve sau o opinie contrar. Iat n continuare un exemplu de opinie cu rezerve care poate fi exprimat n asemenea circumstane: Nota X la situaiile financiare indic faptul c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu [cadrul naional relevant de raportare financiar] i sunt n concordan cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), cu excepia faptului c ele nu respect IAS 39, Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare. Datorit faptului c efectul neconformitii cu IAS 39 asupra situaiilor financiare este semnificativ i cuprinztor, se consider c referirea la conformitatea cu IFRS induce n eroare. n opinia noastr, cu excepia includerii referirii la conformitatea cu IFRS, situaiile financiare ofer o imagine fidel a (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziiei financiare a Companiei la 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activitilor sale i a fluxurilor de numerar pentru exerciiul ncheiat, n conformitate cu [titlul cadrului naional relevant de raportare financiar, cu trimitere la ara de origine] i sunt conforme cu [trimitere la actele i legile relevante]. O not la situaiile financiare care conine prezentri cu privire la conformitatea cu IFRS poate s nu conin informaii denaturate astfel nct situaiile financiare s nu reueasc s respecte cadrul naional de raportare financiar. Dac auditorul este de prere c o referire la conformitatea cu IFRS nu induce n eroare, auditorul poate exprima o opinie fr rezerve asupra conformitii cu cadrul naional de raportare financiar. n anumite circumstane, auditorul poate decide modificarea raportului auditorului prin adugarea unui paragraf de evideniere a unui aspect care s sublinieze nota care face referire la conformitatea cu IFRS5. Utilizarea unui paragraf de evideniere a unui aspect nu substituie emiterea unei opinii cu rezerve sau a unei opinii contrare asupra conformitii cu cadrul naional de raportare financiar, atunci cnd prezentrile de informaii referitoare la conformitatea cu IFRS induc n eroare astfel nct situaiile financiare nu reuesc s respecte cadrul naional de raportare financiar.
Paragrafele 30 35 ale ISA 700 ofer recomandri suplimentare referitoare la folosirea unui paragraf de evideniere a unui aspect. Vezi, de asemenea, nota 1.
5
286
IAPS 1014
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE REVIZUIRE 2400 (Fostul ISA 910) MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE (Prezentul Standard este n vigoare pentru revizuirile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2006)* CUPRINS Paragraf Introducere ..........................................................................................................1-2 Obiectivul unei misiuni de revizuire ......................................................................3 Principii generale ale unei misiuni de revizuire ..................................................4-7 Aria de aplicabilitate a unei revizuiri .....................................................................8 Asigurare moderat ................................................................................................9 Termenii misiunii ............................................................................................10-12 Planificare .......................................................................................................13-15 Activitatea desfurat de alii .............................................................................16 Documentaie .......................................................................................................17 Proceduri i probe ...........................................................................................18-22 Concluzii i raportare ......................................................................................23-28 Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare Anexa 2: Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare Anexa 3: Form de raport de revizuire fr rezerve Anexa 4: Exemple de rapoarte de revizuire, altele dect cele fr rezerve _____________________
*
ISRE 2410 Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii a dat natere amendamentelor de conformitate cu ISRE 2400. Aceste amendamente sunt aplicabile pentru revizuirile situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup 15 decembrie 2006 i au fost ncorporate n textul prezentului ISRE. Paragraful 2 al prezentului ISRE a fost amendat n decembrie 2007 pentru clarifica modul de aplicare al ISRE.
287
Standardul Internaional pentru misiunile de revizuire (ISRE) 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISRE.
288
MISIUNI DE REVIZUIRE A SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
1. Scopul prezentului Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire (ISRE) este de a stabili standarde i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale practicianului, n cazul n care un practician, care nu este auditorul unei entiti, efectueaz o misiune de revizuire a situaiilor financiare i cu privire la forma i coninutul raportului pe care l emite practicianul n legtur cu o astfel de revizuire. Un practician, care este auditorul entitii, angajat pentru a desfura o revizuire a informaiilor financiare interimare, efectueaz o astfel de revizuire n conformitate cu ISRE 2410 Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii. Prezentul ISRE este destinat revizuirii situaiilor financiare. Totui, acesta se aplic, adaptat conform situaiei date, i misiunilor de revizuire a unor alte informaii financiare istorice. Recomandrile prevzute n Standardele Internaionale de Audit (ISA) pot fi utile practicianului n aplicarea prezentului ISRE. Obiectivul unei revizuiri a situaiilor financiare este de a permite unui practician s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele cerute ntr-un audit, a sesizat vreun aspect care l determin s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (asigurare negativ). Practicianul trebuie s respecte Codul etic al profesionitilor contabili emis de Federaia Internaional a Contabililor. Principiile de etic ce guverneaz responsabilitile profesionale ale practicianului sunt: (a) Independena; (b) Integritatea; (c) Obiectivitatea; (d) Competena profesional i diligena cuvenit; (e) Confidenialitatea; (f) Conduita profesional; i (g) Standardele tehnice. Practicianul trebuie s efectueze o revizuire n conformitate cu prevederile acestui ISRE.
2.
Obiectivul unei misiuni de revizuire

3.
Principii generale ale unei misiuni de revizuire

4.
5.
289
ISRE 2400
6.
7.
Practicianul trebuie s planifice i s efectueze revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista circumstane care s aib drept rezultat situaii financiare denaturate n mod semnificativ. n scopul exprimrii unei asigurri negative n raportul de revizuire, practicianul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate n primul rnd prin intervievri i proceduri analitice, pentru a putea formula concluzii. Expresia ,,aria de aplicabilitate a unei revizuiri se refer la procedurile de revizuire ce sunt necesare n circumstanele date, n scopul atingerii obiectivului revizuirii. Procedurile necesare pentru a efectua o revizuire a situaiilor financiare trebuie s fie determinate de practician, i-nnd cont de cerinele acestui ISRE, ale organismelor profesionale relevante, ale legislaiei i reglementrilor i, acolo unde e cazul, de termenii misiunii de revizuire i de cerinele de raportare. O misiune de revizuire furnizeaz un nivel moderat de asigurare conform creia informaiile care fac obiectul revizuirii nu conin denaturri semnificative, aceast situaie fiind exprimat sub forma unei asigurri negative. Practicianul i clientul trebuie s fie de acord asupra termenilor misiunii. Termenii convenii vor fi inclui ntr-o scrisoare de misiune sau n alt form adecvat, cum ar fi un contract. O scrisoare de misiune va constitui un sprijin n planificarea activitii de revizuire. Este n interesul att al practicianului, ct i al clientului, ca practicianul s trimit o scrisoare de misiune n care s documenteze termeniicheie ai numirii. O scrisoare de misiune confirm faptul c practicianul accept numirea i ajut la evitarea nenelegerilor cu privire la aspecte ca obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, responsabilitile practicianului i forma rapoartelor ce vor fi emise. Aspectele care vor fi cuprinse n scrisoarea de misiune includ: y Obiectivul serviciului care este prestat. y Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare. y Aria de aplicabilitate a revizuirii, incluznd trimiterile la acest Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 (ori la standarde sau
Aria de aplicabilitate a unei revizuiri

8.
Asigurare moderat
9.
Termenii misiunii
10. 11.
12.
290
ISRE 2400
practici naionale relevante). y Acces fr restricii la oricare dintre registre, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu revizuirea. y O mostr din raportul care se preconizeaz a fi predat. y Faptul c nu este sigur c misiunea va prezenta acte ilegale sau alte neregulariti, de exemplu, fraude sau delapidri care ar putea exista. y O declaraie conform creia nu se desfoar un audit i nu va fi exprimat o opinie de audit. Pentru a accentua acest aspect i pentru a evita confuziile, practicianul poate sublinia, de asemenea, c o misiune de revizuire nu va satisface cerinele legale sau cerute de teri n ce privete auditul. Un exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare apare n Anexa 1 a acestui ISRE.
Planificare
13. 14. Practicianul trebuie s planifice activitatea astfel nct s fie efectuat o misiune eficient. n planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare, practicianul trebuie s obin sau s actualizeze cunotinele referitoare la client, incluznd considerente cu privire la organizarea entitii, sistemele de contabilitate ale entitii, caracteristicile operaionale ale acesteia i natura activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor sale. Practicianul trebuie s aib o nelegere a acestor aspecte i a altor aspecte relevante pentru situaiile financiare, de exemplu, cunoaterea metodelor de producie i distribuie ale entitii, a liniei de produse, a amplasrii facilitilor de operare i a prilor afiliate. Practicianul are nevoie de aceast nelegere pentru a putea face intervievri relevante i pentru a proiecta proceduri adecvate i, de asemenea, pentru a evalua rspunsurile i informaiile obinute. Atunci cnd sunt utilizate rezultatele din activitatea altui practician sau a unui expert, practicianul trebuie s fie mulumit c o astfel de activitate este adecvat scopurilor revizuirii. Practicianul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante n oferirea de probe ce susin raportul de revizuire i probele conform crora revizuirea a fost efectuat n concordan cu acest standard.
15.
Activitatea desfurat de alii

16.
Documentaie
17.
291
ISRE 2400
Proceduri i probe
18. Practicianul trebuie s aplice raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere specifice a procedurilor de revizuire. Practicianul va fi ndrumat de aspecte, cum ar fi: y Orice cunotine nsuite prin efectuarea de audituri sau de revizuire a situaiilor financiare n perioadele anterioare. y Cunoaterea clientului de ctre practician, inclusiv cunoaterea principiilor de contabilitate i a practicilor din sectorul n care entitatea opereaz. y Sistemele contabile ale entitii. y Msura n care un element particular este afectat de raionamentul conducerii. y Pragul de semnificaie al tranzaciilor i soldurilor conturilor. Practicianul trebuie s aplice aceleai considerente legate de pragul de semnificaie ca cele aplicate atunci cnd se exprim o opinie de audit asupra situaiilor financiare. Cu toate c exist un risc mai mare dect ntr-un audit ca denaturrile s nu fie depistate n urma unei revizuiri, raionamentul asupra ceea ce este semnificativ este fcut prin referire la informaiile asupra crora practicianul raporteaz i ale nevoilor acelora ce se bazeaz pe acele informaii, i nu la nivelul de asigurare oferit. Procedurile pentru revizuirea situaiilor financiare vor include, n mod normal: y Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sectorului n care aceasta opereaz. y Intervievri privind principiile de contabilitate i practicile entitii. y Intervievri privind procedurile entitii n legtur cu nregistrarea, clasificarea, sintetizarea tranzaciilor, acumularea de informaii pentru prezentarea lor n situaiile financiare i ntocmirea acestora. y Intervievri privind toate afirmaiile semnificative din situaiile financiare. y Procedurile analitice proiectate pentru a identifica relaiile i elementele individuale care par neobinuite. Astfel de proceduri includ: Compararea situaiilor financiare cu situaiile din perioadele anterioare. Compararea situaiilor financiare cu rezultatele anticipate i poziia financiar. Studiul relaiilor dintre elementele situaiilor financiare care se a-
19.
20.
292
ISRE 2400
21.
22.
teapt s fie n conformitate cu un model previzionat bazat pe experiena entitii sau pe normele din sectorul de activitate. n aplicarea acestor proceduri, practicianul va considera tipurile de aspecte care cer ajustri contabile n perioadele anterioare. y Intervievri privind aciuni ce au avut loc la ntlnirile acionarilor, ale Consiliului de Administraie, comitetelor Consiliului de Administraie i la alte ntlniri care pot afecta situaiile financiare. y Citirea situaiilor financiare pentru a stabili dac, pe baza informaiilor ce vin n atenia practicianului, situaiile financiare par s fie n conformitate cu baza de contabilitate indicat. y Obinerea de rapoarte de la ali auditori, dac exist vreunul i dac se consider a fi necesar, care au fost angajai pentru a audita sau revizui situaiile financiare ale componentelor entitii. y Intervievarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare i de contabilitate privind, de exemplu: Dac toate tranzaciile au fost nregistrate Dac situaiile financiare au fost ntocmite n concordan cu baza de contabilitate indicat. Modificri ale activitilor entitii i ale principiilor i practicilor contabile. Aspecte n legtur cu care au aprut ntrebri pe parcursul aplicrii procedurilor anterioare. Obinerea de declaraii scrise din partea conducerii cnd acest lucru se consider adecvat. Anexa 2 la acest ISRE ofer o list ilustrativ a procedurilor care sunt utilizate des. Lista nu este exhaustiv, nici nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de revizuire. Practicianul trebuie s cerceteze evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor n situaiile financiare. Practicianul nu are nici o responsabilitate n efectuarea de proceduri pentru a identifica evenimente aprute dup data rapor-tului de revizuire. Dac practicianul are motive s cread c informaiile ce fac obiectul revizuirii pot fi denaturate n mod semnificativ, acesta trebuie s efectueze proceduri suplimentare sau mult mai extinse dup cum este necesar, pentru a putea exprima o asigurare negativ sau s confirme c este necesar un raport modificat.
293
ISRE 2400
Concluzii i raportare
23.
24.
25.
26.
Raportul de revizuire trebuie s conin o form clar scris a asigurrii negative. Practicianul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce reies din probele obinute ca baz a exprimrii asigurrii negative. Bazndu-se pe activitatea desfurat, practicianul trebuie s evalueze dac oricare din informaiile obinute pe parcursul revizuirii indic faptul c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare descrie aria de aplicabilitate a misiunii pentru a permite cititorului s neleag natura activitii desfurate i s clarifice faptul c nu a fost efectuat un audit i, prin urmare, c nu este exprimat o opinie de audit. Raportul asupra unei revizuiri a situaiilor financiare trebuie s conin urmtoarele elemente de baz, n mod normal n urmtoarea ordine: (a) Titlu1; (b) Destinatar; (c) Paragraf de deschidere sau introductiv incluznd: (i) Identificarea situaiilor financiare asupra crora s-a fcut revizuirea; i (ii) O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii i responsabilitatea practicianului; (d) Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura revizuirii, incluznd: (i) O referire la acest Standard Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 aplicabil misiunilor de revizuire sau la standarde sau practici naionale relevante.; (ii) O declaraie c revizuirea este limitat, n primul rnd, la investigaii i proceduri analitice; i (iii) O declaraie c nu a fost efectuat un audit, c procedurile ntreprinse ofer o asigurare mai redus dect n cazul unui audit i c nu este exprimat o opinie de audit; (e) Declaraia de asigurare negativ; (f) Data raportului; (g) Adresa practicianului; i
Ar putea fi adecvat utilizarea termenului independent n titlu pentru a face distincia dintre raportul practicianului i alte rapoarte care putea fi emise de alii, precum responsabilii entitii, sau de rapoarte ale altor practicieni, care este posibil s nu fi respectat aceleai cerine de etic precum practicianul independent.
1
294
ISRE 2400
27.
1.
(h) Semntura practicianului. Anexele 3 i 4 ale acestui standard conin ilustrri ale rapoartelor de revizuire. Raportul de revizuire trebuie: (a) S menioneze c n timpul revizuirii nimic nu a venit n atenia practicianului pentru a-l determina pe practician s cread c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (asigurare negativ); sau (b) Dac anumite aspecte vin n atenia practicianului, s descrie respectivele aspecte care deterioreaz imaginea fidel (sau prezentare fidel, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd, cu excepia cazurilor n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(telor) posibil(e) asupra situaiilor financiare, i fie: (i) Exprim o rezerv n privina asigurrii negative oferite; (ii) n cazul n care efectul aspectului este att de semnificativ i profund pentru situaiile financiare nct practicianul concluzioneaz c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a prezenta natura eronat sau incomplet a situaiilor financiare, emite o declaraie contrar din care s rezulte c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; (c) Dac a existat o limitare semnificativ a ariei de aplicabilitate, s descrie limitarea i fie: (i) Se exprim o rezerv asupra asigurrii negative privind posibila ajustare a situaiilor financiare care ar fi putut fi determinat ca fiind necesar dac limitarea nu ar fi existat; (ii) Nu se ofer nici o asigurare, atunci cnd posibilul efect al limitrii este att de semnificativ i profund nct practicianul conchide c nu poate fi oferit nici un nivel de asigurare. Practicianul trebuie s dateze raportul de revizuire cu data la care revizia este terminat, ceea ce include i efectuarea de proceduri referitoare la evenimentele ce au loc pn la data raportului. Cu toate acestea, pentru c responsabilitatea practicianului este de a raporta asupra situaiilor financiare aa cum sunt ntocmite i prezentate de conducere, practicianul nu trebuie s dateze raportul de revizuire mai devreme de data la care situaiile financiare au fost aprobate de conducere.
295
ISRE 2400
Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o revizuire a situaiilor financiare

Urmtoarea scrisoare se utilizeaz ca recomandare, mpreun cu considerentele din paragraful 10 al acestui ISRE i va fi nevoie s fie modificat conform cerinelor i circumstanelor individuale. n atenia Consiliului de Administraie (sau reprezentanilor adecvai ai conducerii superioare): Aceast scrisoare confirm nelegerea noastr cu privire la termenii i obiectivele misiunii noastre, precum i a naturii i limitrii serviciilor pe care le vom oferi. Vom efectua urmtoarele servicii: Vom revizui bilanul societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente anului care se ncheie la aceast dat, n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face referire la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil misiunilor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situaii financiare i, corespunztor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora. n consecin, preconizm s raportm asupra situaiilor financiare dup cum urmeaz: (vezi anexa 3 a acestui ISRE) Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvat a informaiilor, revine conducerii societii. Aceast responsabilitate include efectuarea de nregistrri contabile i controale interne adecvate i selectarea i aplicarea politicilor contabile. (Ca parte a procesului nostru de revizuire, solicitm declaraii scrise din partea conducerii cu privire la afirmaiile fcute n legtur cu revizuirea2.) Aceast scrisoare va fi n vigoare i pentru anii viitori, cu excepia cazului n care misiunea este terminat, modificat sau nlocuit (dac este cazul). Misiunea noastr nu poate constitui o baz pentru prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dac acestea exist. Cu toate acestea, v vom informa
2
Utilizarea este la discreia practicianului
296
ISRE 2400
asupra oricror aspecte semnifictive care ne atrag atenia. Rugm semnai i returnai copia ataat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n conformitate cu nelegerea de ctre noi a contractelor pentru revizuirea situaiilor financiare. XYZ & Co Luat la cunotin din partea societii ABC de (semnat) .............................. Nume i Titlu Data
297
ISRE 2400
Anexa 2 Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare
1. Intervievarea i procedurile analitice de revizuire efectuate ntr-o misiune de revizuire a situaiilor financiare sunt determinate de raionamentul practicianului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop ilustrativ. Nu se intenioneaz ca toate procedurile sugerate s se aplice fiecrei misiuni de revizuire. Aceast anex nu intenioneaz s serveasc drept program sau list de verificare pe parcursul unei misiuni de revizuire. Discutarea termenilor i a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul i echipa misiunii. Pregtirea unei scrisori de misiune stabilind termenii i aria de aplicabilitate a misiunii. Obinerea unei nelegeri a activitilor entitii i a sistemului de nregistrare a informaiilor financiare i de ntocmire a situaiilor financiare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac toate informaiile financiare sunt nregistrate: (a) Complet; (b) Prompt; i (c) Dup primirea autorizrilor necesare. Obinerea balanei de verificare i determinarea conformitii acesteia cu registrul-jurnal i situaiile financiare. Analizarea rezultatelor obinute n misiunile de audit i de revizuire anterioare, inclusiv a ajustrilor contabile cerute. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n entitate fa de anul trecut (de exemplu, modificri ale acionariatului sau modificri n structura capitalului). Se efectueaz intervievri cu privire la politicile contabile i se consider dac: (a) Acestea sunt n conformitate cu standardele naionale sau internaionale; (b) Au fost aplicate corect; i (c) Au fost aplicate n mod consecvent i, dac nu, se ia n considerare dac au fost prezentate orice modificri ale politicilor contabile. Se citesc procesele-verbale de la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Ad-
Generaliti
2. 3. 4. 5.
6. 7. 8. 9.
10.
298
ISRE 2400
11.
12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23.
ministraie i ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire. Se efectueaz intervievri cu privire la msura n care aciunile ntreprinse la ntlnirile acionarilor, Consiliului de Administraie sau la alte ntlniri comparabile care afecteaz situaiile financiare au fost n mod adecvat reflectate n acestea. Se efectueaz intervievri cu privire la existena tranzaciilor cu prile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacii i dac acestea au fost n mod corect prezentate. Se efectueaz intervievri cu privire la contingene i angajamente. Se efectueaz intervievri cu privire la planurile de cedare a activelor sau a segmentelor majore de afaceri. Se obin situaiile financiare i se discut cu conducerea. Se analizeaz caracterul adecvat al prezentrii de informaii n situaiile financiare i compatibilitatea lor cu clasificarea. Se compar rezultatele prezentate n situaiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate n situaiile financiare pentru perioade anterioare comparabile i, dac este posibil, cu prognoze i previziuni. Se obin explicaii din partea conducerii pentru orice fluctuaii sau inconsecvene neobinuite din situaiile financiare. Se analizeaz efectul oricror erori necorectate individual sau cumulat. Se aduc n atenia conducerii aceste erori i se determin modul n care erorile necorectate vor influena raportul asupra revizuirii. Se ia n considerare obinerea unei declaraii din partea conducerii. Se obin reconcilierile bancare. Se efectueaz intervievri cu privire la orice elemente de reconciliere mai vechi sau neobinuite cu personalul clientului. Se efectueaz intervievri cu privire la transferurile de numerar pentru perioada anterioar i ulterioar datei revizuirii. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo restricie asupra soldurilor de numerar. Se cerceteaz politicile contabile privind nregistrarea iniial a creanelor comerciale i se determin dac s-au acordat reduceri la aceste tranzacii. Se obine un tabel al creanelor i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. 299 ISRE 2400
Numerar
Creane
24. 25.
26. 27.
28. 29. 30. 31. 32. 33.
Se obin i se analizeaz explicaiile referitoare la variaiile semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. Se obine o analiz privind maturitatea creanelor comerciale. Se investigheaz motivul existenei unor solduri sau rulaje neobinuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobinuite, cercetnd gradul de ncasare al acestora. Se discut cu conducerea clasificarea creanelor, incluznd soldurile din perioada precedent , soldurile creditoare nete i sumele datorate de acionari, directori i alte pri afiliate, din situaiile financiare. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda de identificare a conturilor cu plat lent i de stabilire a reducerilor pentru conturile ndoielnice, avnd n vedere gradul de rezonabilitate a metodei. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac creanele au fost depuse drept garanie, dac au fost recuperate prin contracte de factoring sau dac au fost actualizate. Se efectueaz intervievri cu privire la procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obinut separarea adecvat a tranzaciilor de vnzare de ncasrile din vnzri. Se efectueaz intervievri cu privire la msura n care conturile reprezint bunuri n consignaie i, n acest caz, dac au fost fcute ajustri pentru a transforma aceste tranzacii i pentru a include aceste bunuri n stocuri. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac dup data bilanului au fost acordate credite mari n comparaie cu venitul nregistrat i dac au fost constituite provizioane pentru aceste valori. Se obine lista stocurilor i se determin dac: (a) Totalul corespunde cu soldul din balana de verificare; i (b) Lista se bazeaz pe inventarierea stocului. Se cerceteaz metoda de inventariere a unitilor din stoc. Acolo unde nu a fost efectuat o inventariere la data bilanului, se cerceteaz dac: (a) Este folosit un sistem de inventariere continuu i dac sunt fcute comparri periodice cu cantitile din stoc; i dac (b) Este folosit un sistem de cost integrat i dac acesta a produs informaii credibile n trecut. Se discut ajustrile fcute ce rezult din ultima inventariere a stocului.
Stocuri
34. 35. 36.
37.
300
ISRE 2400
38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45.
Se efectueaz intervievri cu privire la procedurile aplicate pentru a controla separarea exerciiilor i orice alte fluctuaii ale stocului. Se cerceteaz baza utilizat la evaluarea fiecrei categorii de stoc i n special referitor la eliminarea profiturilor inter-filiale. Se cerceteaz dac stocul este evaluat la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Se analizeaz consecvena cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluznd factori cum sunt cheltuielile cu materialele, cu fora de munc i cheltuielile de regie. Se compar valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare i cu cele anticipate pentru perioada curent. Se cerceteaz fluctuaiile i diferenele majore. Se compar stocul cu cel din perioadele anterioare. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda folosit pentru a identifica stocurile lente i pe cele depreciate i dac astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabil net. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac vreunul dintre stocuri este n consignaie i, n acest caz, dac au fost efectuate ajustri pentru a exclude astfel de bunuri din stoc. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo parte a stocului depus drept garanie, stocat n alte locuri sau n consignaie la alii i s se ia n considerare dac astfel de tranzacii au fost contabilizate ca atare. Se obine un tabel al plasamentelor existente la data bilanului i se determin dac acesta este n concordan cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la politica contabil aplicat plasamentelor. Se cer informaii de la conducere despre valoarea contabil a plasamentelor. Se consider dac exist orice fel de probleme de realizare. Se apreciaz dac ctigurile, pierderile i veniturile din investiii au fost contabilizate corect. Se cerceteaz clasificarea plasamentelor pe termen lung i pe termen scurt. Se obine un tabel al mijloacelor fixe indicnd costul i amortizarea cumulat i se determin dac respectivele sume sunt n concordan cu sumele din balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la politica de contabilitate aplicat privind provizioanele pentru amortizri i se face distincie ntre elementele 301 ISRE 2400
Plasamente (incluznd companii asociate i titluri tranzacionabile)

46. 47. 48. 49. 50. 51. 52.
Mijloacele fixe i amortizarea
53. 54. 55. 56.
de capital i de meninere a acestuia. Se determin dac mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativ, permanent a valorii. Se discut cu conducerea adugrile i eliminrile din conturile mijloacelor fixe i modul de contabilizare a ctigurilor i pierderilor din vnzri sau casri. Se cerceteaz dac toate aceste tranzacii au fost contabilizate. Se efectueaz intervievri cu privire la consecvena cu care metodele i ratele de amortizare au fost aplicate i se compar provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist sechestru pe mijloacele fixe. Se discut dac operaiunile de leasing au fost corect reflectate n situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile n vigoare. Se obine un tabel identificnd natura acestor conturi i se discut cu conducerea recuperabilitatea acestora. Se efectueaz intervievri cu privire la baza pe care s-au fcut nregistrri n aceste conturi i metodele de amortizare folosite. Se compar soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare i se discut variaiile semnificative cu conducerea. Se discut cu conducerea separarea ntre conturile pe termen lung i cele pe termen scurt. Se obine de la conducere un tabel al mprumuturilor de pltit i se determin dac totalul este n concordan cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreun mprumut pentru care conducerea nu a satisfcut prevederile din contract i, dac exist, se cerceteaz ce aciuni a ntreprins conducerea n acest sens i dac au fost fcute ajustri adecvate n situaiile financiare. Se analizeaz caracterul rezonabil al dobnzilor n relaie cu soldurile mprumuturilor. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac mprumuturile obinute sunt garantate. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac mprumuturile obinute au fost clasificate ca mprumuturi curente i pe termen lung. Se efectueaz intervievri cu privire la politicile contabile aplicate pentru
Cheltuieli pltite n avans, imobilizri necorporale i alte active

57. 58. 59. 60.
mprumuturi de pltit
61. 62.
63. 64. 65.
Datorii comerciale
66.
302
ISRE 2400
67. 68. 69. 70. 71.
nregistrarea iniial a datoriilor comerciale i dac entitatea are dreptul s fac orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacii. Se obin i se analizeaz explicaiile variaiilor semnificative din soldurile conturilor fa de perioadele anterioare sau fa de valorile anticipate. Se obine un tabel al datoriilor comerciale i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac soldurile sunt reconciliate cu situaiile creditorilor i s se compar cu soldurile din perioadele anterioare. Se compar cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare. Se analizeaz posibilitatea existenei unor datorii semnificative nenregistrate. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac datoriile ctre acionari, directori i alte pri afiliate sunt prezentate separat. Se obine un tabel al obligaiilor angajate i se determin dac totalul concord cu balana de verificare. Se compar soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare. Se efectueaz intervievri cu privire la aprobrile pentru astfel de obligaii, termenele de plat, respectarea clauzelor, garaniile i clasificrile. Se efectueaz intervievri cu privire la metoda de determinare a obligaiilor angajate. Se efectueaz intervievri cu privire la natura sumelor incluse n datoriile contingente i n angajamente. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo datorie contingent sau efectiv care nu a fost nregistrat n conturi. Dac exist, se discut cu conducerea dac trebuie constituite provizioane sau dac trebuie fcut o prezentare de informaii n notele la situaiile financiare. Se efectueaz intervievri cu conducerea n legtur cu existena unor evenimente, inclusiv dispute cu autoritile fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitii. Se analizeaz cheltuielile fiscale n relaie cu venitul entitii pentru acea perioad. Se efectueaz intervievri cu privire la conducerea n legtur cu gradul de adecvare a nregistrrii obligaiilor fiscale amnate sau curente, inclusiv a provizioanelor n ceea ce privete perioadele anterioare. 303 ISRE 2400
Obligaii angajate i datorii contingente

72. 73. 74. 75. 76. 77.
Impozitul pe venituri i alte taxe

78. 79. 80.
Evenimente ulterioare
81. 82. Se obin de la conducere ultimele situaii financiare interimare i se compar cu situaiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent. Se efectueaz intervievri cu privire la evenimentele ce au un efect major asupra situaiilor financiare aflate sub revizuire petrecute dup data bilanului, n special dac: (a) Ulterior datei bilanului au aprut angajamente sau incertitudini substaniale; (b) Pn la data intervievrii au aprut schimbri semnificative n capitalul social, datoriile pe termen lung sau n capitalul circulant; i (c) Au fost fcute ajustri neobinuite n timpul perioadei dintre data bilanului i data intervievrii. Se analizeaz necesitatea realizrii de ajustri sau prezentri de informaii n situaiile financiare. Se obin i se citesc procesele-verbale ale ntlnirilor acionarilor, directorilor i comitetelor abilitate ulterioare datei bilanului. Se efectueaz intervievri cu conducerea privind faptul dac entitatea este subiectul unei ameninri de acionare n justiie, o aciune n derulare sau pe cale de a se produce. Se consider efectul acestora asupra situaiilor financiare. Se obine i se analizeaz un tabel al tranzaciilor de capital propriu, incluznd noi emiteri, retrageri i dividende. Se efectueaz intervievri cu privire la faptul dac exist vreo restricie asupra ctigurilor reinute sau asupra altor conturi de capital propriu. Se compar rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada n curs. Se discut variaiile semnificative cu conducerea. Se discut dac recunoaterea vnzrilor i cheltuielilor majore a avut loc n perioadele adecvate. Se analizeaz elementele extraordinare i neobinuite. Se analizeaz i se discut cu conducerea relaia dintre elementele conexe din situaia veniturilor i se evalueaz caracterul rezonabil al acestora n contextul unor relaii similare pentru perioadele anterioare, precum i alte informaii disponibile practicianului.
83.
Litigii
84.
Capitalul propriu
85. 86.
Operaiuni
87. 88. 89. 90.
304
ISRE 2400
Anexa 3 Form de raport de revizuire fr rezerve
RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul ataat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n conformitate cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil n misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit. Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate3. PRACTICIAN Data Adresa
Sau se indic standardele contabile naionale relevante.
305
ISRE 2400
Anexa 4 Exemple de rapoarte de revizuire, altele dect cele fr rezerve Emiterea unei rezerve pentru o abatere de la Standardele Internaionale de Contabilitate
RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul ataat al societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i situaiile conexe ale contului de profit i pierderi, i fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat. Aceste situaii financiare sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n acord cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s executm revizuirea pentru obinerea unei asigurri moderate asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu exprimm o opinie de audit. Conducerea ne-a informat c stocul a fost stabilit la cost, n exces fa de valoarea realizabil net. Estimarea conducerii, pe care noi am revizuit-o, arat c acest stoc, dac ar fi fost evaluat la valoarea minim dintre cost i valoarea realizabil net, aa cum se cere n Standardele Internaionale de Contabilitate4, ar fi nregistrat o scdere cu X$, i venitul net, i capitalul social ar fi sczut cu Y$. Bazndu-ne pe revizuire, cu excepia efectelor declarrii exagerate a stocului descris n paragraful precedent, nimic nu ne-a atras atenia, n sensul de a ne face s credem c situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Data Adresa
4
PRACTICIAN
Sau se indic standardele contabile naionale relevante.
306
ISRE 2400
Raport contrar pentru o abatere de la Standardele Internaionale de Contabilitate

RAPORT DE REVIZUIRE CTRE.... Am revizuit bilanul societii ABC la 31 decembrie 19XX, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat. Aceste situaii financiare constituie responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr este de a emite un raport asupra acestor situaii financiare bazat pe revizuirea efectuat. Am desfurat revizuirea n acord cu Standardul Internaional Privind Misiunile de Revizuire 2400 (sau se va face trimitere la standarde sau practici naionale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere s planificm i s efectum revizuirea pentru a obine o asigurare moderat asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. O revizuire este limitat, n primul rnd, la intervievarea personalului societii i la proceduri analitice aplicate datelor financiare, i de aceea ofer o garanie mai mic dect un audit. Noi nu am executat un audit i, n consecin, nu exprimm o opinie de audit. Conform notei de subsol X, aceste situaii financiare nu reflect consolidarea situaiilor financiare a societilor afiliate, investiie care se contabilizeaz pe baza costurilor. Conform cu Standardele Internaionale de Contabilitate5, este necesar ca situaiile financiare ale filialelor s fie consolidate. Bazndu-ne pe revizuirea noastr, din cauza efectului profund asupra situaiilor financiare al aspectelor discutate n paragraful precedent, situaiile financiare ataate nu ofer o imagine fidel (sau nu sunt prezentate cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate5. PRACTICIAN Data Adresa
307
ISRE 2400
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE REVIZUIRE 2410 REVIZUIREA SITUAIILOR FINANCIARE INTERIMARE EFECTUAT DE UN AUDITOR INDEPENDENT AL ENTITII (Este aplicabil pentru revizuirile situaiilor financiare interimare ntocmite pentru perioade ncepnd cu 15 decembrie, 2006. Adoptarea naintea perioadei menionate este permis)*6 CUPRINS Paragraf Introduce .............................................................................................................1-3 Principii generale ale unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare ...........................................................................................4-6 Obiectivele unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare ............7-9 Convenirea termenilor misiunii ......................................................................10-11 Proceduri privind revizuirea situaiilor financiare interimare .........................12-29 Evaluarea denaturrilor ...................................................................................30-33 Declaraii ale conducerii .................................................................................34-35 Responsabilitatea auditorului pentru informaiile anexate .............................36-37 Comunicare .....................................................................................................38-42 Raportarea naturii, ariei de cuprindere i a rezultatelor revizuirii situaiilor financiare interimare ......................................................................................43-63 Documentaie .......................................................................................................64 Data intrrii n vigoare .........................................................................................65 Anexa 1: Model de scrisoare de misiune pentru revizuirea situaiilor financiare interimare
ISRE 2410 a dat natere amendamentelor de conformitate ale ISA 210, Termenii misiunilor de audit care sunt vigoare pentru auditul situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie, 2006. De asemenea, au condus la elaborarea amendamentelor de conformitate la ISRE 2400, Misiune de revizuire a situaiilor financiare care sunt n vigoare pentru revizuirea situaiilor financiare aferente perioadelor ncepnd cu sau dup data de 15 decembrie 2006. Aceste amendamente au fost incluse n textul ISA 210 i ISRE 2400. Paragraful 3a i nota de subsol 4 au fost introduse n prezentul ISRE n decembrie 2007 pentru a clarifica modul de aplicare a ISRE.
*6
308
Anexa 2: Proceduri analitice pe care auditorul le poate lua n considerare n efectuarea unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare Anexa 3: Model de Declaraie a conducerii Anexa 4: Model de Raport de revizuire a situaiilor financiare interimare Anexa 5: Modele de Rapoarte de revizuire cu concluzie cu rezerve datorit abaterii de la cadrul de raportare financiar aplicabil Anexa 6: Modele de Rapoarte de revizuire cu concluzie cu rezerve pentru limitarea ariei de aplicabilitate neimpus de conducere Anexa 7: Modele de Rapoarte de revizuire avnd o concluzie contrar datorit abaterii de la Cadrul de raportare financiar aplicabil
309
REVIZUIREA SITUAIILOR FINANCIARE INTERIMARE EFECTUAT DE UN AUDITOR INDEPENDENT AL ENTITII
Introducere
1. Scopul prezentului Standard Internaional pentru Misiuni de Revizuire (ISRE) este de a stabili standarde i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale auditorului atunci cnd auditorul i asum o misiune de revizuire a situaiilor financiare interimare ale unui client de audit, precum i cu privire la forma i coninutul raportului. Termenul auditor va fi folosit pe tot parcursul acestui ISRE, nu pentru c auditorul realizeaz un audit, ci pentru c scopul acestui ISRE se limiteaz la revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii. Pentru scopurile acestui ISRE, informaia financiar interimar este informaia financiar care este ntocmit i prezentat n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil1 i cuprinde fie un set complet, fie unul condensat de situaii financiare pe o perioad mai scurt dect exerciiul financiar al entitii. Auditorul care se angajeaz s execute o revizuire a informaiilor financiare interimare trebuie s realizeze revizuirea n conformitate cu acest ISRE. Pe parcursul efecturii auditului situaiilor financiare anuale, auditorul obine o nelegere a entitii i mediul su, inclusiv a controlului intern. n situaia n care auditorul se angajeaz s revizuiasc situaiile financiare interimare, aceste cunotine vor fi aduse la zi prin intervievri realizate pe parcursul revizuirii i vor ajuta totodat auditorul n formularea de noi ntrebri precum i n aplicarea altor proceduri analitice i de revizuire. Un practician care se angajeaz s execute revizuirea unor situaii financiare interimare, i care nu este auditorul entitii, va executa revizuirea n conformitate cu ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare. ntruct de obicei practicianul nu posed cunotine despre entitate i mediul ei, inclusiv despre controlul ei precum auditorul entitii, este nevoie ca practicianul s foloseasc alte metode de intervievare i proceduri pentru a atinge obiectivele revizuirii.
2.
3.
Principii generale ale unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare

4. Auditorul trebuie respecte cerinele de etic referitoare la auditul situaiilor financiare anuale ale entitii. Aceste cerine privind etica direcioneaz responsabilitile profesionale ale auditorului n urmtoarele
De exemplu, Standardele Internaionale de Raportare Financiar, emise de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.
1
310
ISRE 2410
5.
6.
privine: independen, integritate, obiectivitate, competen i diligen profesional, confidenialitate, conduit profesional i standarde tehnice. Auditorul trebuie s implementeze proceduri de control al calitii aplicabile n cadrul misiunii individuale. Elementele ce in de controlul calitii n cadrul unei misiuni individuale includ responsabiliti de conducere privind calitatea misiunii, cerine de etic, acceptarea i continuarea relaiei cu clientul precum i misiuni specifice, respectarea termenilor contractuali, desemnare echipelor misiunii, efectuarea misiunii i monitorizare. Auditorul trebuie s planifice i s execute revizuirea cu o atitudine de scepticism profesional, admind faptul c pot exista anumite circumstane n care informaiile financiare interimare s aib nevoie de unele ajustri pentru a putea fi tratate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Atitudinea de scepticism profesional se refer la o evaluare critic din partea auditorului asupra validitii dovezilor obinute, acesta analiznd situaia din mai multe perspective, fiind atent la informaiile care contrazic sau pun sub semnul ndoielii credibilitatea documentelor sau a declaraiilor conducerii entitii. Obiectivul unei misiuni de revizuire a unor situaii financiare interimare este de a permite auditorului s exprime o concluzie n care s se precizeze dac, pe baza revizuirii, auditorul a sesizat ceva care l face pe auditor s considere c informaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Auditorul realizeaz intervievri i aplic proceduri analitice precum i alte proceduri de revizuire n scopul reducerii la un nivel moderat al riscului de exprimare a unei concluzii inadecvate n cazul n care informaiile financiare interimare sunt denaturate n mod semnificativ. Obiectivul unei misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare difer semnificativ de cel al unui audit executat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). O revizuire a informaiilor financiare interimare nu furnizeaz o baz pentru exprimarea unei opinii cu privire la faptul c informaiile financiare ofer o imagine fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. O revizuire, spre deosebire de un audit, nu este menit s obin o asigurare rezonabil conform creia informaiile financiare interimare nu conin denaturri semnificative. O revizuire const n realizarea de intervievri,
Obiectivele unei misiuni de revizuire a situaiilor financiare interimare

7.
8.
9.
311
ISRE 2410
n mod n special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, i n aplicarea procedurilor analitice precum i a altor proceduri de revizuire. O revizuire poate aduce n atenia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaiile financiare interimare, dar nu furnizeaz toate probele necesare n cazul unui audit.

10. 11. Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii. Termenii acceptai ai misiunii sunt de obicei consemnai ntr-o scrisoare de misiune. O astfel de comunicare servete la evitarea nenelegerilor privind natura misiunii i, n mod deosebit, privind obiectivul i aria de aplicabilitate a revizuirii, responsabilitile conducerii, responsabilitile auditorului, asigurarea obinut, natura i forma raportului. De obicei, comunicarea se refer la urmtoarele aspecte: y Obiectivul revizuirii informaiilor financiare interimare. y Aria de aplicabilitate a revizuirii. y Responsabilitatea conducerii cu privire la informaiile financiare interimare. y Responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea i meninerea controlului intern relevant pentru ntocmirea informaiilor financiare interimare y Responsabilitatea conducerii cu privire la furnizarea la cererea auditorului a tuturor situaiilor financiare i a informaiilor colaterale. y Acceptul conducerii de a furniza auditorului declaraii n scris care s susin declaraiile date verbal pe parcursul revizuirii, precum i declaraiile ce exist n mod implicit n nregistrrile entitii. y Forma i coninutul preliminar al raportului ce urmeaz a fi ntocmit, inclusiv identitatea destinatarului raportului. y Acceptul conducerii ca atunci cnd un document coninnd situaii financiare interimare indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite de auditorul entitii, raportul de revizuire s fie inclus n document. O scrisoare de misiune ilustrativ poate fi gsit in Anexa 1 al acestui ISRE. Termenii misiunii privind revizuirea informaiilor financiare interimare pot fi de asemenea combinai cu termenii misiunii pentru auditul situaiilor financiare anuale.
312
ISRE 2410
Proceduri privind revizuirea situaiilor financiare interimare nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern
12. Auditorul trebuie s posede cunotine despre entitate i mediul acesteia, inclusiv despre controlul ei intern, n msura n care au legtur cu ntocmirea att a situaiilor financiare anuale, ct i a celor interimare, suficiente pentru a planifica i duce la bun sfrit misiunea i s fie capabil s: (a) Identifice tipurile de denaturri semnificative poteniale i s analizeze posibilitatea ca ele sa apar; i (b) S selecteze ntrebrile, procedurile analitice i alte proceduri de revizuire care vor furniza auditorului o baz pentru raportarea cu privire la elemente ce au venit n atenia auditorului i care l fac pe auditor s considere c situaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Dup cum este cerut de ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, auditorul care a auditat situaiile financiare ale entitii pe un an sau mai mult a ajuns la un nivel de cunoatere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, n msura n care afecteaz ntocmirea situaiilor financiare anuale, nivel de cunoatere suficient pentru realizarea auditului. n planificarea unei revizuiri a situaiilor financiare interimare, auditorul aduce la zi aceste cunotine. Auditorul obine de asemenea suficiente informaii despre controlul intern, informaii necesare ntocmirii situaiilor financiare interimare ntruct acestea pot fi diferite de controlul intern necesar situaiilor financiare anuale. Auditorul folosete nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului sau intern, pentru a stabili ce intervievri s efectueze i ce proceduri analitice sau de alt tip s aplice, i pentru a identifica evenimentele particulare, tranzaciile sau afirmaiile asupra crora se pot efectua intervievri sau asupra crora vor fi aplicate proceduri analitice sau alte proceduri de revizuire. Procedurile efectuate de ctre un auditor pentru a aduce la zi nelegerea entitii i a mediului si, inclusiv controlul su intern, de obicei includ urmtoarele: y n msura n care este necesar, citirea documentaiei referitoare la auditul anului precedent i la revizuirile interimare anterioare din cursul anului curent i al anilor precedeni, care s-i permit auditorului s identifice aspectele ce pot afecta situaiile financiare interimare curente.
13.
14.
15.
313
ISRE 2410
16.
17.
y Luarea n considerare a riscurilor semnificative, inclusiv riscul de eludare a controalelor de ctre conducere, care au fost identificate n auditul situaiilor financiare din anul precedent. y Studierea situaiilor financiare anuale cele mai recente i a acelora interimare anterioare comparabile. y Analizarea pragului de semnificaie referitor la cadrul de raportare financiar aplicabil, n msura n care afecteaz informaiile financiare interimare, pentru a putea determina natura i aria de cuprindere a procedurilor ce trebuie realizate i pentru a evalua efectele denaturrilor. y Analizarea naturii denaturrilor semnificative corectate i a oricror denaturri nesemnificative care nu au fost corectate din situaiile financiare ale anilor anteriori. y Analizarea aspectelor semnificative de raportare i contabile care pot fi semnificative n continuare, precum, de exemplu, punctele slabe semnificative din sistemul de control intern. y Analizarea rezultatelor procedurilor de audit aplicate pentru situaiile financiare ale anului curent. y Analizarea rezultatelor auditurilor interne efectuate i a aciunilor ulterioare ntreprinse de ctre conducere. y Intervievarea conducerii cu privire la rezultatele evalurii de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare interimare s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei. y Intervievarea conducerii cu privire la efectul schimbrilor intervenite n activitatea entitii. y Intervievarea conducerii cu privire la schimbrile semnificative n controlul intern i efectul posibil al acestor schimbri asupra ntocmirii situaiilor financiare interimare. y Intervievarea conducerii cu privire la procesul de ntocmire a situaiilor financiare interimare i despre consecvena principalelor sisteme de nregistrare contabil cuprinse n situaiile financiare interimare. Auditorul determin natura procedurilor de revizuire, dac exist, care trebuie aplicate asupra componentelor i, atunci cnd este necesar, comunic aceste aspecte celorlali auditori implicai in revizuire. Factorii ce trebuie analizai includ pragul de semnificaie i riscul de denaturare al situaiilor financiare interimare ale componentelor, precum i nelegerea de ctre auditor a msurii n care controlul intern asupra ntocmirii acestor situaii este centralizat sau decentralizat. Pentru a planifica i efectua o revizuire asupra unor situaii financiare
314
ISRE 2410
18.
interimare, un auditor numit recent, care nu a executat nc un audit al situaiilor financiare anuale n conformitate cu ISA, trebuie s ajung la o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlul ei intern, n msura n care are legtur cu ntocmirea att a situaiilor financiare anuale ct i a celor interimare. Aceast nelegere permite auditorului s direcioneze corect intervievrile, precum i procedurile analitice i alte proceduri de revizuire aplicate n efectuarea unei revizuiri a situaiilor financiare interimare n conformitate cu acest ISRE. Ca parte component a obinerii acestui nivel de nelegere, auditorul efectueaz, de obicei, intervievri cu auditorul precedent i, acolo unde este posibil, revizuiete documentaia auditorului precedent asupra auditului anului precedent, i asupra oricrei perioade interimare din cadrul anului n curs care a fost revizuit de auditorul precedent. Procednd astfel, auditorul analizeaz natura denaturrilor corectate, i a denaturrilor necorectate cumulate de auditorul precedent, riscurile semnificative, inclusiv riscul de eludare a controalelor de ctre conducere aspectele contabile i de raportare semnificative care au n continuare o importan deosebit, precum, de exemplu punctele slabe semnificative din sistemul de control intern. Auditorul trebuie s realizeze intervievri n mod special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, i s aplice proceduri analitice i alte proceduri de revizuire care s i permit auditorului s concluzioneze dac, n baza procedurilor folosite, a sesizat vreun aspect care l-ar face s cread c informaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. n mod obinuit, o revizuire nu necesit efectuarea unor teste ale nregistrrilor contabile prin inspecie, observare sau confirmare. Procedurile de efectuare a unei revizuiri a situaiilor financiare interimare se rezum de obicei la intervievri, n mod special n ceea ce privete persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile i la aplicarea procedurilor de analiz precum i a altor proceduri de revizuire, mai degrab dect sa coroboreze informaiile obinute cu privire la aspectele semnificative ce influeneaz ntocmirea situaiilor financiare interimare. nelegerea entitii i a mediul su de ctre auditor, inclusiv a controlului intern al acesteia, a evalurilor riscului din cadrul auditului precedent precum i cu privire la
Intervievri, proceduri analitice i alte proceduri de revizuire

19.
20.
315
ISRE 2410
21.
analiza auditorului asupra pragului de semnificaie n msura n care acesta privete informaiile financiare interimare, afecteaz natura i aria de cuprindere a intervievrilor i a procedurilor analitice i de revizuire aplicate. n mod obinuit, auditorul aplic urmtoarele proceduri: y Citete minutele edinelor acionarilor, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, i a altor comisii adecvate pentru a identifica acele aspecte ce pot afecta informaiile financiare interimare, i efectueaz intervievri cu privire la aspectele dezbtute n cadrul edinelor ale cror minute nu sunt disponibile, dar care pot afecta informaiile financiare interimare. y Analizeaz efectul, dac este cazul, acelor aspecte care pot aduce modificri raportului de audit sau de revizuire, sau al acelor ajustri contabile sau denaturri necorectate, n cadrul auditului precedent sau al revizuirilor precedente. y Comunic, acolo unde este cazul, cu ali auditori care efectueaz revizuiri ale informaiilor financiare interimare n privina raportrii componentelor semnificative ale entitii. y Intervieveaz membri ai conducerii responsabili cu situaia financiar i contabil, i cu alii, dup cum este adecvat, despre urmtoarele: Dac informaiile financiare interimare au fost ntocmite i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Dac au existat modificri cu privire la principiile de contabilitate sau cu privire la metodele de aplicare a acestora. Dac oricare din tranzaciile noi a necesitat aplicarea unor metode de contabilitate noi. Dac informaiile financiare interimare conin denaturri necorectate. Situaii complexe sau neobinuite care e posibil s fi afectat informaiile financiare interimare, precum combinaii de afaceri sau nlturarea unui segment al afacerii. Presupuneri semnificative care sunt relevante pentru msurarea valorii juste sau pentru prezentrile de informaii, precum i intenia i abilitatea conducerii de a duce la bun sfrit diferite activiti n numele entitii. Dac tranzaciile cu pri afiliate au fost contabilizate n mod corespunztor i menionate n informaiile financiare interimare. Schimbri semnificative n cadrul angajamentelor i obligaiilor contractuale. Schimbri semnificative ale datoriilor contingente, inclusiv litigii sau cereri.
316
ISRE 2410
22.
Conformare cu obligaiile referitoare la datorii. Aspecte asupra crora au fost ridicate semne de ntrebare n cursul aplicrii procedurilor de revizuire. Tranzacii semnificative care au avut loc n decursul ultimelor zile ale perioadei interimare sau n decursul primelor cteva zile din urmtoarea perioad interimar. Informaii referitoare la o fraud sau suspiciune de fraud care afecteaz entitatea, aceasta implicnd: Conducerea; Angajaii care au un rol important n controlul intern; sau Alte situaii n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra informaiilor financiare interimare. Cunotine referitoare la suspiciuni de fraud care afecteaz informaiile financiare interimare ale entitii, comunicate de angajai, foti angajai, analiti, organisme de reglementare sau alii. Informaii despre orice nerespectare, actual sau posibil, a legii sau a reglementrilor, care ar putea avea un efect semnificativ asupra informaiilor financiare interimare. y Aplicarea procedurilor analitice asupra informaiilor financiare interimare cu scopul de a identifica relaii sau elemente independente care par neobinuite i care pot reflecta o denaturare semnificativ n cadrul informaiilor financiare interimare. Procedurile analitice pot include analiza indicatorilor, precum i tehnici statistice precum analiza tendinelor sau analiza regresiv i pot fi aplicate manual sau pe baza tehnicilor de calcul computerizate. Anexa 2 la acest ISRE conine exemple de proceduri analitice pe care auditorul le poate lua n considerare atunci cnd efectueaz o revizuire a informaiilor financiare interimare. y Parcurgerea informaiilor financiare interimare, i analizarea oricrei situaii care a venit n atenia auditorului i care l fac pe auditor s considere c informaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Auditorul poate aplica multe din procedurile de revizuire nainte sau simultan cu ntocmirea situaiilor financiare interimare de ctre entitate. De exemplu, poate fi util aducerea la zi nelegerii entitii i mediului su, inclusiv a controlului su intern, i citirea minutelor relevante nainte de sfritul perioadei interimare. Realizarea unora dintre procedurile de revizuire n partea de nceput a perioadei interimare permite de asemenea
317
ISRE 2410
23.
24.
25.
26.
identificarea din timp i analizarea aspectelor contabile semnificative ce afecteaz situaiile financiare interimare. Auditorul care efectueaz o revizuire a situaiilor financiare interimare se angajeaz de asemenea s efectueze i auditul situaiilor financiare anuale ale entitii. Pentru comoditate i eficien, auditorul poate decide s pun n practic anumite proceduri de audit n acelai timp cu revizuirea situaiilor financiare interimare. De exemplu, informaiile obinute n urma citirii minutelor edinelor consiliului de administraie cu privire la revizuirea situaiilor financiare interimare pot fi folosite de asemenea pentru auditul anual. Auditorul poate decide de asemenea s aplice, la momentul efecturii revizuirii interimare, proceduri de auditare care ar fi necesare n vederea unei auditri anuale a situaiilor financiare, de exemplu, aplicarea procedurilor de auditare asupra unor tranzacii semnificative sau neobinuite ce au avut loc n timpul perioadei, precum combinaii de afaceri, restructurri sau tranzacii cu venituri semnificative. n mod obinuit, o revizuire a situaiilor financiare interimare nu necesit coroborarea intervievrilor referitoare la litigii sau solicitri. Din acest motiv, nu este de obicei necesar a se cere n scris informaii de la avocatul entitii. Comunicarea direct cu acesta referitor la litigii sau solicitri poate fi necesar n situaia n care unele informaii au venit n atenia auditorului care l fac pe auditor s considere c informaiile financiare interimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, iar auditorul consider c avocatul ar putea deine informaii pertinente n acest caz. Auditorul trebuie s obin probe conform crora situaiile financiare interimare corespund sau se reconciliaz cu nregistrrile contabile aferente. Auditorul poate obine probe care s indice dac situaiile financiare interimare corespund sau se reconciliaz cu nregistrrile contabile aferente prin urmrirea situaiilor financiare interimare comparativ cu: (a) nregistrrile contabile, precum registrul-jurnal sau un program de consolidare care corespunde sau se reconciliaz cu nregistrrile contabile; i (b) Alte date justificative din registrele entitii, dup cum este necesar. Auditorul trebuie s efectueze intervievri cu privire la msura n care conducerea a identificat toate evenimentele de pn la data raportului de revizuire care pot necesita ajustri n cadrul situaiilor financiare interimare sau dac trebuie prezentate n aceste situaii. Nu este necesar ca auditorul s aplice i alte proceduri pentru a identifica evenimentele ce au avut loc ulterior datei raportului de revizuire.
318
ISRE 2410
27.
28.
29.
Auditorul trebuie s efectueze intervievri cu privire la msura n care conducerea a schimbat modalitile de evaluare a capacitii entitii de a continua activitatea. n cazul n care, ca rezultat al acestor intervievri sau a altor proceduri de revizuire, auditorul ia la cunotin de evenimente sau condiii care ar putea pune la ndoial capacitatea entitii de continua activitatea, acesta trebuie: (a) S efectueze intervievri cu conducerea referitoare la planurile sale de viitor bazate pe evalurile acesteia privind principiul continuitii activitii, fezabilitatea acestor planuri, i msura n care conducerea consider c rezultatul acestor planuri va duce la o mbuntire a situaiei; i (b) S analizeze caracterul adecvat al prezentrii acestor aspecte n cadrul situaiilor financiare interimare. Este posibil ca evenimentele sau condiiile care pot pune la ndoial capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii s fi existat la data ntocmirii situaiilor financiare anuale sau ar putea fi identificate pe parcursul efecturii altor procese de revizuire. n cazul n care auditorul sesizeaz astfel de evenimente sau condiii, acesta face intervievri cu privire la planurile conducerii asupra aciunilor viitoare, precum acelea de a lichida active, de a mprumuta bani sau de a restructura datoriile, de a reduce sau amna cheltuielile sau de a mri capitalul. Auditorul face de asemenea intervievri asupra fezabilitii planurilor conducerii i dac aceasta consider c rezultatul acestor planuri va mbunti situaia. Cu toate acestea, n mod obinuit, nu este necesar ca auditorul s coroboreze fezabilitatea planurilor conducerii i msura n care rezultatul acestor planuri va mbunti situaia. n cazul n care auditorul sesizeaz un aspect care l face s se ntrebe dac este necesar o ajustare semnificativ pentru ca situaiile financiare interimare s poat fi ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s realizeze intervievri suplimentare sau s aplice alte proceduri pentru a-i permite s formuleze o concluzie n cadrul raportului de revizuire. De exemplu, dac procedurile de revizuire ale auditorului l fac pe acesta s se ndoiasc de nregistrarea unei tranzacii semnificative n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul efectueaz proceduri suplimentare suficiente care s elucideze semnul de ntrebare, precum discutarea termenilor tranzaciei cu personalul superior din cadrul departamentului de marketing i contabilitate sau citirea contractului de vnzare.
319
ISRE 2410
Evaluarea denaturrilor
30. 31. Auditorul trebuie s evalueze, att individual ct i n ansamblu, dac denaturrile necorectate pe care le-a sesizat sunt semnificative pentru situaiile financiare interimare. O revizuire a situaiilor financiare interimare, spre deosebire de o misiune de auditare, nu este menit a furniza o asigurare rezonabil c situaiile financiare interimare nu conin denaturri semnificative. Cu toate acestea, denaturrile pe care le sesizeaz auditorul, inclusiv prezentrile neadecvate de informaii, vor fi evaluate att individual, ct i n ansamblu pentru a determina dac este necesar o ajustare semnificativ astfel nct informaiile financiare interimare s fie ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Auditorul va face uz de raionamentul su profesional n evaluarea pragului de semnificaie al oricrei denaturri pe care entitatea nu a corectat-o. Auditorul analizeaz aspecte precum natura, cauza i gravitatea denaturrilor, dac acestea au avut loc n anul precedent sau n cadrul perioadei interimare din anul curent, precum i efectul potenial al denaturrilor asupra perioadelor interimare sau anuale viitoare. Auditorul poate desemna nivelul sub care nu este nevoie ca denaturarea s fie agregat, ntruct auditorul consider c agregarea acestora n mod clar nu va avea un efect semnificativ asupra informaiilor financiare interimare. Procednd astfel, auditorul consider c determinarea importanei denaturrii presupune consideraii calitative i cantitative, i c denaturrile de proporii relativ mici ar putea avea totui un efect semnificativ asupra informaiilor financiare interimare. Auditorul trebuie s obin declaraii n scris ale conducerii care s susin urmtoarele: (a) Conducerea i recunoate responsabilitatea de a concepe i implementa un control intern menit s previn i s detecteze frauda i eroarea; (b) Informaiile financiare interimare sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; (c) Conducerea consider c efectul acelor denaturri agregate de auditor n timpul revizuirii, indiferent dac acestea sunt luate individual sau n ansamblu, nu este semnificativ pentru informaiile financiare interimare. Un sumar al acestor elemente este inclus sau ataat declaraiilor scrise;
32.
33.
Declaraii ale conducerii

34.
320
ISRE 2410
35.
(d) Conducerea i-a prezentat auditorului toate faptele semnificative ce au legtur cu fraude sau suspiciuni de fraud cunoscute conducerii i care este posibil s fi afectat entitatea; (e) Conducerea i-a prezentat auditorului rezultatele evalurii riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare interimare ca urmare a fraudei;2 (f) Conducerea i-a prezentat auditorului toate cazurile de nerespectare cunoscute, actuale sau posibile, cu legislaia sau alte reglementri ale cror efecte trebuie analizate la ntocmirea situaiilor financiare interimare; i (g) Conducerea i-a prezentat auditorului toate evenimentele semnificative care au avut loc dup data de ncheiere a bilanului i pn la data raportului de revizuire care pot determina necesitatea unor ajustri ale situaiilor financiare interimare sau trebuie prezentate n cadrul acestor situaii. Auditorul obine declaraii adiionale dac este necesar n legtur cu aspecte ce in de specificul activitii sau sectorului de activitate al entitii. O declaraie ilustrativ a conducerii poate fi gsit in Anexa 3 la acest ISRE. Auditorul trebuie s parcurg i celelalte informaii ce sunt anexate la situaiile financiare interimare pentru a analiza dac astfel de informaii prezint inconsecvene semnificative fa de situaiile financiare interimare. Dac auditorul identific o inconsecven semnificativ, va analiza dac situaiile financiare interimare sau alte informaii trebuie modificate. Dac o astfel de modificare este necesar n cadrul situaiilor financiare interimare i conducerea refuz s fac astfel de modificri, auditorul analizeaz implicaiile pe care le are acest fapt asupra raportului de revizuire. Dac modificarea este necesar n cadrul acelor altor informaii i conducerea refuz s efectueze modificrile necesare, auditorul analizeaz posibilitatea de a include n raportul de revizuire un paragraf adiional n cadrul cruia s descrie inconsecvena semnificativ, sau poate lua alte msuri, precum amnarea ntocmirii raportului de revizuire sau retragerea din misiune. De exemplu, conducerea poate prezenta cuantificri alternati-
Responsabilitatea auditorului pentru informaiile anexate

36.
Paragraful 35 al ISA 240, Responsabilitatea auditorului de a lua n considerare frauda ntr-un audit al situaiilor financiare explic faptul c natura, msura i frecvena unei astfel de evaluri variaz de la o entitate la alta, iar conducerea poate face o evaluare detaliat anual sau ca parte a unei monitorizri continue. n virtutea acestui fapt, aceast declaraie, n msura n care afecteaz situaiile financiare interimare, este adaptat circumstanelor specifice ale entitii.
2
321
ISRE 2410
37.
ve ale ctigurilor care nfieaz ntr-un mod mai pozitiv performanele financiare dect informaiile financiare interimare, iar acestor cuantificri li se acord o importan excesiv, nu sunt clar definite, sau se reconciliaz n mod clar cu informaiile financiare interimare astfel nct pot fi confuze i chiar neltoare. Dac auditorul sesizeaz un aspect care l face s considere c alte informaii par s conin denaturri semnificative ale informaiilor, auditorul trebuie s discute aspectul n cauz cu conducerea entitii. n timp ce parcurge informaiile suplimentare n scopul identificrii in-consecvenelor semnificative, auditorul poate sesiza o denaturare semnificativ evident a faptelor (de exemplu, informaii care nu au legtur cu situaiile financiare interimare, care sunt incorect formulate sau prezentate). n cadrul discuiei cu conducerea entitii asupra acestui aspect, audi-torul analizeaz validitatea altor informaii i rspunsurile conducerii la ntrebrile auditorului, analizeaz dac exist diferene de raionament sau opinie i dac e necesar a se cere conducerii s consulte o ter parte pentru a rezolva denaturarea efectiv evident. Dac este necesar o mo-dificare pentru a corecta denaturarea semnificativ a faptelor i conducerea refuz s fac modificarea respectiv, auditorul poate lua msuri suplimentare adecvate, precum ntiinarea persoanelor nsrcinate cu guvernana i solicitarea sfatului unui jurist. n cazul n care, ca rezultat al revizuirii unor situaii financiare interimare, auditorul sesizeaz un aspect care l face s considere c este necesar s se fac o modificare substanial a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s poat fi ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul trebuie s comunice aceast situaie ct de curnd posibil ctre nivelul de conducere adecvat. n cazul n care, conform prerii auditorului, conducerea nu rspunde adecvat, n decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie s informeze persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea se va face imediat ce este posibil acest lucru, pe cale oral sau n scris. Decizia auditorului de a comunica fie pe cale oral, fie n scris este determinat de factori precum natura, sensibilitatea sau semnificaia aspectului ce trebuie comunicat i momentul ales pentru realizarea comunicrii. Dac informaia este comunicat oral, auditorul ntocmete i documentele aferente.
Comunicarea
38.
39.
322
ISRE 2410
40.
41.
42.
n cazul n care, conform prerii auditorului, persoanele nsrcinate cu guvernana nu rspund corespunztor n decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie s analizeze urmtoarele: (a) Modificarea raportului; sau (b) Posibilitatea de a se retrage din misiune; i (c) Posibilitatea de a demisiona din misiunea de audit a situaiilor financiare anuale. Atunci cnd, ca rezultat al efecturii revizuirii informaiilor financiare interimare, auditorul sesizeaz un aspect ce l face s suspecteze existena unei fraude sau nerespectarea de ctre entitate a unor legi sau reglementri, auditorul trebuie s comunice aspectul n cauz ct de repede posibil ctre nivelul de conducere adecvat. Stabilirea nivelului de conducere adecvat este influenat de posibilitatea ca un membru al conducerii s fie complice sau s fie implicat. Auditorul analizeaz de asemenea necesitatea raportrii acestor aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana i analizeaz implicaiile asupra misiunii de revizuire. Auditorul trebuie s comunice aspectele de interes pentru guvernan ce reies din revizuirea situaiilor financiare interimare persoanelor nsrcinate cu guvernana. Ca rezultat al efecturii revizuirii situaiilor financiare interimare, auditorul poate deveni contient aspecte care, n opinia sa, sunt att importante, ct i relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supervizarea procesului de raportare financiar i prezentare de informaii. Auditorul comunic aceste situaii persoanelor nsrcinate cu guvernana.
Raportarea naturii, ariei de cuprindere i a rezultatelor revizuirii situaiilor financiare interimare

43. Auditorul trebuie s ntocmeasc un raport scris care s conin urmtoarele: (a) Un titlu adecvat. (b) Un destinatar, dup cum este necesar n circumstanele misiunii. (c) Identificarea situaiilor financiare interimare revizuite, care s includ identificarea titlului fiecrei situaii cuprinse n setul complet sau condensat de situaii financiare, precum i data i perioada cuprins de situaiile financiare interimare. (d) Dac informaiile financiare interimare cuprinde un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagi-
323
ISRE 2410
ne fidel, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (e) n alte circumstane, o declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (f) O declaraie prin care auditorul este responsabil pentru exprimarea unei concluzii asupra situaiilor financiare interimare bazat pe revizuirea efectuat. (g) O declaraie conform creia revizuirea informaiilor financiare interimare a fost efectuat n conformitate cu Standardul Internaional privind misiunile de revizuire (ISRE) 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii, i o declaraie conform creia o astfel de revizuire const n efectuarea de intervievri, n special asupra acelor persoane responsabile de situaiile financiar-contabile, precum i n aplicarea de proceduri analitice i alte proceduri de revizuire. (h) O declaraie conform creia o revizuire are o arie de aplicabilitate semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, de aceea, nu i permite auditorului s obin asigurarea c auditorul va sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate n cadrul unui audit i, n consecin, el nu va putea exprima o opinie de audit. (i) Dac informaiile financiare interimare cuprind un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a oferi o imagine fidel, o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c situaiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel, sau nu prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este Standardele Internaionale de Raportare Financiar); sau (j) n alte circumstane, o concluzie privitoare la faptul dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s afirme c informaiile financiare inte-
324
ISRE 2410
rimare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (incluznd o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este Standardele Internaionale de Raportare Financiar). (k) Data raportului. (l) Locaia n ara sau jurisdicia unde auditorul i desfoar activitatea. (m) Semntura auditorului. Rapoarte ilustrative de revizuire pot fi gsite in anexa 4 al acestui ISRE. 44. n unele jurisdicii, legile i reglementrile ce guverneaz revizuirea situaiilor financiare interimare pot stipula formulri pentru concluzia auditorului care sunt diferite de formulrile descrise n paragraful 43(i) sau (j). Dei auditorul poate fi obligat s foloseasc formularea desemnat, responsabilitile auditorului dup cum sunt descrise n cadrul acestui ISRE privind concluziile rmn aceleai
Abaterea de la cadrul de raportare financiar aplicabil

45. Auditorul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar dac a sesizat un aspect care l face s cread c este necesar o modificare semnificativ a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s fie ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Dac auditorul a sesizat aspecte care l fac s cread c situaiile financiare interimare este sau poate fi n mod substanial afectat de o abatere de la cadrul de raportare financiar aplicabil, iar conducerea nu corecteaz situaiile financiare interimare, auditorul modific raportul de revizuire. Modificarea descrie natura abaterii i, dac este posibil, menioneaz efectele asupra informaiilor financiare interimare. Dac informaia pe care auditorul o consider necesar pentru a realiza o prezentare adecvat nu este inclus n informaiile financiare interimare, auditorul modific raportul de revizuire i, dac este posibil, include informaiile necesare n raportul de revizuire. Modificarea raportului de revizuire se face n mod obinuit prin adugarea unui paragraf explicativ la raportul de revizuire i exprimarea unei concluzii cu rezerve. n Anexa 5 la acest ISRE sunt prezentate cteva rapoarte ilustrative de revizuire cu concluzii cu rezerve. Cnd efectul abaterii este att de semnificativ i profund asupra situaiilor financiare interimare nct auditorul ajunge la concluzia c o concluzie cu
46.
47.
325
ISRE 2410
rezerve nu este adecvat pentru prezenta faptul c situaiile financiare interimare sunt incomplete sau induc n eroare, auditorul exprim o conclu-zie contrar. n Anexa 7 la acest ISRE sunt prezentate cteva rapoarte ilustrative de revizuire cu concluzii contrare.
Limitarea ariei de aplicabilitate

48. 49. Limitarea ariei de aplicabilitate nu permite, n mod obinuit, auditorului s finalizeze revizuirea. n cazul n care auditorul se afl n incapacitatea de a finaliza revizuirea, auditorul trebuie s comunice n scris ctre nivelul de conducere adecvat i persoanelor nsrcinate cu guvernana motivul pentru care revizuirea nu poate fi finalizat i s analizeze dac este adecvat s ntocmeasc un raport. Auditorul nu accept o misiune de revizuire a informaiilor financiare interimare n cazul n care informaiile anterioare ale auditorului cu privire la circumstanele misiunii indic faptul c auditorul nu va putea duce la bun sfrit revizuirea ntruct exist o limitare a ariei de aplicabilitate a revizuirii auditorului impus de conducerea entitii. Dac, dup acceptarea misiunii, conducerea impune o limitare a ariei de aplicabilitate a revizuirii, auditorul va cere nlturarea limitrii respective. n cazul n care conducerea refuz s fac acest lucru, auditorul se va afla n incapacitatea finalizrii revizuirii i a exprimrii unei concluzii. n astfel de cazuri, auditorul va trebui s comunice, n scris, nivelului adecvat al conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana motivul pentru care revizuirea nu poate fi finalizat. Totui, dac auditorul sesizeaz un aspect care l determin s cread c este necesar o ajustare semnificativ a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s fie ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul va trebui s comunice aspectul n cauz n conformitate cu recomandrile din paragrafele 38-40. Auditorul analizeaz de asemenea responsabilitile legale i de reglementare, inclusiv dac exist cerina ca auditorul s ntocmeasc un raport. Dac exist o asemenea cerin, auditorul declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii i menioneaz n raportul de revizuire motivul pentru care revizuirea nu poate fi finalizat. Totui, dac auditorul sesizeaz un aspect care l determin s cread c este necesar o ajustare semnificativ a situaiilor financiare interimare pentru ca acestea s fie ntocmite, sub toate aspectele 326 ISRE 2410
Limitarea ariei de aplicabilitate impus de conducere

50.
51.
52.
semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul va trebui s comunice aspectul n cauz n raport.
Alte limitri ale ariei de aplicabilitate

53. O limitare a ariei de aplicabilitate poate avea loc datorit altor circumstane dect cele impuse de conducere. n asemenea circumstane, auditorul este de obicei n imposibilitatea de a finaliza revizuirea i de a exprima o concluzie i se ghideaz dup recomandrile din paragrafele 51-52. Pot exista, totui, circumstane mai rar ntlnite n care limitarea ariei de aplicabilitate a activitii auditorului este n mod evident limitat la unul sau mai multe aspecte specifice care, dei sunt semnificative, n accepiunea auditorului nu sunt persistente n cadrul informaiilor financiare inte-rimare. n astfel de cazuri, auditorul modific raportul de revizuire indicnd c, exceptnd situaiile descrise ntr-un paragraf explicativ din raportul de revizuire, revizuirea a fost efectuat n conformitate cu acest ISRE, i exprimnd o concluzie cu rezerve. n Anexa 6 la acest ISRE sunt prezentate cteva rapoarte ilustrative de revizuire cu concluzii cu rezerve. Este posibil ca auditorul s fi exprimat o opinie cu rezerve asupra auditului ultimei situaii financiare anuale datorit limitrii ariei de aplicabilitate a auditului respectiv. Auditorul analizeaz dac limitarea ariei de aplicabilitate mai exist nc i, dac da, implicaiile asupra raportului de revizuire.
54.
Principiul continuitii activitii i situaii cu grad semnificativ de incertitudine

55. n unele situaii, poate fi adugat un paragraf de evideniere a unui aspect n cadrul raportului de revizuire, fr ca acest lucru s afecteze concluzia auditorului, pentru a scoate n eviden un aspect menionat ntr-o not n cadrul situaiilor financiare interimare care dezbate mai pe larg situaia n cauz. Este preferabil ca paragraful s fie inclus dup paragraful de concluzie i n mod obinuit se refer la faptul c, n aceast privin, concluzia nu este una cu rezerve. Dac n cadrul situaiilor financiare interimare este realizat o prezentare adecvat de informaii, auditorul ar trebui s adauge un paragraf de evideniere a unui aspect n cadrul raportului de revizuire pentru a sublinia o situaie cu un grad semnificativ de incertitudine cu privire la un eveniment sau condiie care poate atrage dup sine dubii semnificative asupra capacitii entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii.
56.
327
ISRE 2410
57.
58.
59.
60.
Este posibil ca auditorul s fi modificat un audit anterior sau raportul de revizuire anterior prin adugarea unui paragraf de evideniere pentru a scoate n eviden o situaie cu un grad semnificativ de incertitudine referitor la un eveniment sau condiie care poate atrage dup sine dubii semnificative privind capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii. Dac incertitudinea semnificativ persist nc i este prezentat adecvat n cadrul informaiilor financiare interimare, auditorul modific raportul de revizuire al situaiilor financiare interimare pentru perioada curent prin adugarea unui paragraf de evideniere a situaiei persistente cu un grad semnificativ de incertitudine. n cazul n care, ca rezultat al intervievrilor i al altor proceduri de revizuire, auditorul sesizeaz o situaie cu un grad ridicat de incertitudine, situaie referitoare la un eveniment sau condiie, care poate atrage dup sine dubii semnificative privind capacitatea entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii, i dac acest lucru este prezentat adecvat n cadrul situaiilor financiare interimare, auditorul modific raportul de revizuire prin adugarea unui paragraf de evideniere a unui aspect. Dac o situaie cu un grad mare de incertitudine, care atrage dup sine dubii semnificative asupra capacitii entitii de a funciona pe baza principiului continuitii activitii, nu este prezentat adecvat n cadrul situaiilor financiare interimare, auditorul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar, dup caz. Raportul ar trebui s includ referine specifice cu privire la existena unei astfel de situaii. Auditorul ar trebui s ia n considerare modificarea raportului de revizuire prin adugarea unui paragraf prin care s sublinieze situaia de o incertitudine semnificativ (alta dect una care se refer la principiul continuitii activitii) pe care a sesizat-o auditorul, rezolvarea acesteia depinznd de evenimente ulterioare i care poate afecta situaiile financiare interimare. Termenii misiunii includ angajamentul conducerii de a include raportul de revizuire n cadrul oricrui document care conine informaii financiare interimare ce indic faptul c informaia a fost revizuit de auditorul entitii. n cazul n care conducerea nu a inclus raportul de revizuire n document, auditorul analizeaz posibilitatea de a apela la consultan juridic pentru a-l ajuta n determinarea msurilor adecvate n circumstanele date.
Alte consideraii
61.
328
ISRE 2410
62.
63.
Dac auditorul a elaborat un raport de revizuire modificat i conducerea a elaborat informaii financiare interimare fr a include raportul de revizuire modificat n documentul ce conine informaiile financiare interimare, analizeaz posibilitatea de a apela la consultan juridic pentru a-l ajuta n determinarea msurilor adecvate n circumstanele date i posibilitatea de a demisiona din misiunea de audit a situaiilor financiare anuale. Informaiile financiare interimare, care const ntr-un set condensat de situaii financiare, nu includ n mod necesar toate informaiile ce ar fi incluse ntr-un set complet de situaii financiare, dar poate mai degrab prezenta o explicaie a evenimentelor i schimbrilor care sunt semnificative pentru nelegerea modificrilor intervenite n poziia i evoluia financiar a entitii dup data raportrii anuale. Aceasta deoarece se presupune c utilizatorii situaiilor financiare interimare vor avea acces la ultimele situaii financiare auditate, dup cum se ntmpl n cazul entitilor listate. n alte circumstane, auditorul discut cu conducerea necesitatea ca situaiile financiare interimare s includ o declaraie care trebuie citit mpreun cu ultimele situaii financiare auditate. n absena unei astfel de declaraii, auditorul analizeaz dac, fr o referire la ultimele situaii financiare auditate, informaiile financiare interimare induc n eroare n circumstanele date, i analizeaz implicaiile asupra raportului de revizuire. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de revizuire care s fie suficient i adecvat pentru a furniza o baz pentru concluzia auditorului i pentru a furniza probe care s ateste c revizuirea a fost realizat n conformitate cu acest ISRE i cererile privind legislaia i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile. Documentaia ajut un auditor cu experien care nu a avut nici o legtura anterioar cu misiunea s neleag natura, momentul i aria de cuprindere a intervievrilor efectuate, precum i procedurile analitice i alte proceduri de revizuire aplicate, informaia obinut, precum i alte aspecte semnificative analizate pe parcursul revizuirii, inclusiv modul n care au fost rezolvate situaiile n cauz. Acest ISRE intr n vigoare pentru revizuirea situaiilor financiare interimare aferente perioadelor ncepnd cu 15 decembrie 2006. O adoptare preliminar a acestui ISRE este permis.
Documentaie
64.
Data intrrii n vigoare

65.
329
ISRE 2410

1. Paragraful 10 stipuleaz c auditorul i clientul trebuie s cad de co mun acord asupra termenilor misiunii. Paragraful 11 explic faptul c o scrisoare de misiune ajut la evitarea nenelegerilor privitoare la natura misiunii i, n particular, la obiectivul i aria de aplicabilitate a revizuirii, la responsabilitile conducerii, la responsabilitile auditorului, la asi gurarea obinut, i la natura i forma raportului. Legislaia sau regle mentrile privitoare la misiunile de revizuire din sectorul public de obicei recomand numirea unui auditor pe o perioad mai ndelungat de timp. n consecin, scrisorile de angajamente pot s nu reprezinte o practic prea rspndit n sectorul public. Totui, o scrisoare de misiune care face referire la aspectele menionate n paragraful 11 poate fi de folos att unui auditor din sectorul public, ct i clientului. Aadar, auditorii din sectorul public iau n considerare posibilitatea de a ajunge la o nelegere cu clien tul asupra misiunii de revizuire prin intermediul unei scrisori de misiune. n sectorul public, obligaia statutar a auditorului se poate extinde i la alte sarcini, precum revizuirea unei situaii financiare interimare. Cnd se ntlnete acest caz, auditorul din sectorul public nu poate evita o aceast obligaie i, n consecin, poate s nu aib posibilitatea de a nu accepta (vezi paragraful 50) sau de a se retrage dintro misiune de revizuire (vezi paragrafele 36 i 40(b)). Auditorul din sectorul public poate s nu aib po sibilitatea de a se retrage din misiunea de auditare a situaiilor financiare anuale (vezi paragrafele 40(c)) i 62). n paragraful 41 se discut despre responsabilitile auditorului n cazul n care acesta sesizeaz un aspect care l face s cread c exist o fraud sau o neconformitate a entitii cu legile sau reglementrile n vigoare. n sectorul public, auditorului i se poate cere s ndeplineasc cerinele sta tutare sau alte cerine cu caracter de reglementare, conform crora trebuie s raporteze aceste aspecte autoritilor de reglementare sau altor autori ti publice.
2.
3.
330
ISRE 2410
Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune pentru revizuirea unor situaii financiare interimare
Scrisoarea urmtoare are scopul de a oferi recomandri i trebuie avute n vedere i consideraiile din paragraful 10 al acestui ISRE i va trebui adaptat n conformitate cu cerinele i circumstanele fiecrei situaii. Ctre Consiliul de Administraie (sau reprezentanii conducerii superioare) V trimitem aceast scrisoare pentru a v confirma nelegerea noastr cu privire la termenii i obiectivele misiunii de a revizui bilanul financiar interimar al entitii la data de 30 iunie 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar pentru perioada de 6 luni care s-a ncheiat. Revizuirea noastr va fi efectuat n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare realizat de un auditor independent al entitii emis de Comitetul Internaional al Standardelor de Audit i Asigurare, avnd drept obiectiv furnizarea unei baze de raportare n situaia n care am sesizat un aspect care ne face s credem c situaiile financiare interimare nu au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referin la jurisdicia sau ara de origine a raportrii financiare atunci cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. O asemenea revizuire const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile cu aspectele financiar-contabile, i aplicarea procedurilor analitice i a altor proceduri de revizuire i nu necesit, n mod obinuit, o coroborare a informaiilor obinute. Aria de aplicabilitate a revizuirii unei situaii financiare interimare este n mod substanial mai redus fa de aria de aplicabilitate a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, al crui obiectiv este exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare i, din acest motiv, noi nu ne vom exprima o astfel de opinie. Ne propunem s raportm asupra informaiile financiare interimare dup cum urmeaz: [Se include o mostr de raport] Responsabilitatea pentru informaiile financiare interimare, inclusiv pentru prezen-
331
ISRE 2410
trile adecvate de informaii, revine conducerii entitii. Aceasta include conceperea, implementarea i meninerea unui sistem de controlului intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare care nu conin denaturri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate i realizarea unor estimri contabile rezonabile n circumstanele date. Ca parte a revizuirii noastre, vom cere declaraii n scris din partea conducerii cu privire la afirmaiile fcute n legtur cu revizuirea. Vom cere de asemenea ca acolo unde exist un document ce conine o situaie financiar interimar i care indic faptul c informaiile financiare interimare au fost revizuite, raportul s fie de asemenea inclus n document. O revizuire a situaiilor financiare interimare nu ofer asigurri c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Mai mult dect att, nu este sigur c misiunea noastr poate detecta existena unor fraude, a unor erori sau a unor acte ilegale. Oricum, v vom informa cu privire la orice aspect semnificativ sesizat de noi. Suntem nerbdtori s colaborm pe deplin cu personalul dumneavoastr i ne exprimm ncrederea c ne vor pune la dispoziie orice situaie, document sau orice alt informaie necesar revizuirii noastre. [Se adaug aici informaiile adiionale cu privire la plat i modaliti de plat.] Aceast scrisoare rmne valabil i n anii urmtori exceptnd situaiile cnd este ncheiat, amendat sau nlocuit (dac este cazul). Rugm semnai prezentul exemplar i trimiteine copia ataat a acestei scrisori pentru a ne indica faptul c este n conformitate cu modul n care ai neles dumneavoastr aranjamentele fcute pentru revizuirea de ctre noi a situaiilor financiare. Am luat la cunotin n numele entitii ABC (semntura) Numele i Funcia Data
332
ISRE 2410
Anexa 2 Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi cnd efectueaz o revizuire a situaiilor financiare interimare
n continuare sunt prezentate cteva exemple de proceduri analitice pe care auditorul le poate lua n considerare cnd efectueaz o revizuire a informaiilor financiare interimare: y Compararea situaiilor financiare interimare cu informaiile financiare interimare a perioadei imediat precedente, cu informaiile financiare interimare a aceleiai perioade interimare a anului fiscal precedent, cu informaiile financiare interimare pe care conducerea o preconizeaz pentru perioada curent, i cu cele mai recent auditate situaii financiare anuale. y Compararea informaiilor financiare interimare curente cu rezultatele anticipate, precum bugetele actuale i bugetele previzionate (de exemplu, compararea bilanurilor taxelor i relaia dintre provizioanele pentru taxele pe venit i venitul neimpozat n informaiile financiare interimare curent cu informaia corespunztoare n (a) bugete, folosind ratele previzionate, i (b) informaia financiar pentru perioadele anterioare). y Compararea informaiilor financiare interimare curente cu informaiile nonfinanciare relevante. y Compararea sumelor nregistrate, sau a indicilor ce au rezultat pe baza sumelor nregistrate, cu ateptrile emise de auditor. Auditorul emite astfel de ateptri prin identificarea i dezvoltarea relaiilor a cror existen este rezonabil s fie previzionat, bazndu-se pe nelegerea entitii i a sectorului de activitate n care aceasta opereaz. y Compararea indicilor i a indicatorilor perioadei interimare curente cu acelea ale entitilor din acelai sector de activitate. y Compararea relaiilor dintre elementele informaiilor financiare interimare curente cu relaiile dintre elementele corespunztoare din situaiile financiare interimare ntocmite pentru perioadele anterioare, de exemplu, cheltuielile pe categorii, ca procent din vnzri, active pe categorii, ca procentaj din activele totale i procente ale schimbului n vnzri i ale schimbului n creane. y Compararea datelor dezagregate. n continuare sunt prezentate cteva exemple ale modurilor cum pot fi dezagregate datele:
333
ISRE 2410
Pe perioade, de exemplu, veniturile sau cheltuielile pot fi dezagregate n sume semestriale, lunare sau sptmnale. Pe baza liniei de produs sau a sursei de venit. Pe baza locaiei, de exemplu, per component Pe baza atributelor tranzaciei, de exemplu, venitul generat de designeri, arhiteci sau meteugari. Pe baza mai multor atribute ale tranzaciei, de exemplu, vnzrile clasificate dup produs i dup luna n care au avut loc.
334
ISRE 2410
Anexa 3 Exemple de scrisori de declaraii ale conducerii

Urmtoarea scrisoare nu se vrea a fi o scrisoare standard. Declaraiile conducerii vor varia de la o entitate la alta i de la o perioad interimar la alta. (Antetul entitii) (Ctre auditor)
(Data)
Paragrafele de deschidere, n cazul n care situaiile financiare interimare cuprind situaii financiare condensate: Aceast scrisoare de declaraie v este furnizat n legtur cu revizuirea bilanului condensat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1 i cu situaiile condensate aferente privitoare la venituri, modificri de capital i fluxuri de numerar pe perioada de trei luni care s-a ncheiat la acea dat, n scopul exprimrii unei concluzii n care s se precizeze dac ai sesizat vreun aspect care v face s credei c situaiile financiare interimare nu au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referin la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. V aducem la cunotin responsabilitatea ce ne revine privitor la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare interimare n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil]. Paragrafele de deschidere, n cazul n care situaiile financiare interimare cuprind un set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput s ofere o imagine fidel: Aceast scrisoare de declaraie v este furnizat n legtur cu revizuirea bilanului entitii ABC la data de 31 martie, 20X1 i cu situaiile aferente privitoare la venituri, modificri de capital i fluxuri de numerar pe perioada de trei luni care s-a ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative precum i al altor note explicative n scopul formulrii unei concluzii n care s se precizeze dac ai sesizat vreun aspect care v face s credei c situaiile financiare interimare nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspecte le semnificative) poziia financiar a entitii ABC la data de 31 martie, 20X1, precum i evoluia financiar i fluxurile de numerar n conformitate cu [indicai
335
ISRE 2410
cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. V aducem la cunotin responsabilitatea noastr privitor la o prezentare adecvat a situaiilor financiare interimare n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil]. Confirmm, n msura cunotinelor pe care le deinem i a convingerii noastre, urmtoarele declaraii: y Informaiile financiare interimare la care s-a fcut referire mai sus au fost ntocmite i prezentate n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil]. y V-am pus la dispoziie toate registrele de contabilitate i documentaia aferent, i toate minutele edinelor acionarilor i ale Consiliului de administraie (n spe ale edinelor care au avut loc la [introducei data la care au avut loc]). y Nu exist tranzacii semnificative care nu au fost nregistrate corespunztor n registrele noastre contabile pe baza crora s-au ntocmit situaiile financiare interimare. y Nu am identificat nici un caz de nerespectare, existent sau posibil, cu prevederile legale sau cu reglementrile, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare interimare. y Ne asumm responsabilitatea privitoare la conceperea i implementarea sistemului de controlul intern n vederea prevenirii i detectrii fraudei i erorii. y V-am prezentat toate faptele semnificative cu privire la fraudele cunoscute sau suspectate care pot s fi afectat entitatea. y V-am prezentat rezultatele evalurilor noastre asupra riscului ca situaiile financiare interimare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei. y Considerm c denaturrile necorectate cuprinse n documentul ataat, luate att individual, ct i agregate, nu au avut efecte semnificative asupra informaiilor financiare interimare luate n ansamblu. y V confirmm c informaiile furnizate privitoare la identificarea prilor afiliate sunt complete. y Urmtoarele informaii au fost nregistrate corespunztor i, cnd a fost cazul, au fost prezentate adecvat n cadrul informaiilor financiare interimare: Tranzaciile cu pri afiliate, incluznd aici vnzrile, achiziiile,
336
ISRE 2410
mprumuturile rambursabile, transferurile, contractele i garaniile de leasing, precum i sumele primite de la prile afiliate sau achitate ctre acestea; Garaniile, fie n scris sau oral, de care entitatea este rspunztoare; i Contractele i opiunile de rscumprare a activelor vndute anterior. y Prezentarea informaiilor cu privire la evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor sunt n conformitate cu [se indic aici cadrul de raportare financiar aplicabil]. Presupunerile pe care le-am emis reflect intenia i capacitatea noastr de a realiza aciuni specifice n numele entitii, atunci cnd acestea erau relevante pentru msurarea sau prezentarea valorii juste. y Nu avem nici un plan sau intenie care ar putea afecta n mod semnificativ valoarea sau clasificarea activelor i datoriilor reflectate n situaiile financiare interimare. y Nu avem nici un plan de a abandona anumite categorii de produse sau alte planuri ori intenii care s poat duce la stocuri nvechite sau excesive i nici un stoc nu este evaluat la o valoare mai mare dect valoarea realizabil. y Entitatea are documente justificative pentru toate bunurile ei, neexistnd bunuri puse drept garanii sau ipotecate. y Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate obligaiile, att cele actuale, ct i cele contingente y [Se adaug toate declaraiile suplimentare ce au legtur cu noile standarde de contabilitate implementate pentru prima oar i analizeaz declaraiile suplimentare cerute de un Standard Internaional de Auditare recent, care sunt relevante pentru situaiile financiare interimare.] Cu toat buna noastr credin i conform informaiilor deinute, nu au existat evenimente ulterioare, de la data ncheierii bilanului contabil i pn la data acestei scrisori, care s determine necesitatea unor ajustri sau prezentri n cadrul informaiilor financiare interimare mai sus menionate. _______________________ (Director Executiv) _______________________ (Director Financiar)
337
ISRE 2410
Anexa 4 Exemple de rapoarte de revizuire a situaiilor financiare interimare Set complet de situaii financiare cu scop general, ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i))
Raport de revizuire a situaiilor financiare interimare (Destinatarul)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative, precum i alte note explicative.3 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a acestor situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situaii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr.
Aria de aplicabilitate a revizuirii

Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.4. O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Auditorul poate dori s specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost nregistrate situaiile financiare interimare. 4 n cazul unei revizuirii a informaiilor financiare istorice altele dect informaiile financiare interimare, aceast fraz trebuie s arate astfel: Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, care se aplic unei revizuiri a informaiilor financiare istorice efectuat de auditorul independent al entitii. Restul raportului trebuie adaptat conform necesitilor dictate de situaia dat.
3
338
ISRE 2410
Concluzie
Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situaiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative,) poziia financiar a entitii la data de 31 martie, 20X1, evoluia ei financiar i fluxurile de numerar pentru perioada de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar n cazul n care cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa
339
ISRE 2410
Alte informaii financiare interimare (vezi paragraful 43(j))

Raport de revizuire a situaiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil [condensat] anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1 i declaraiile de venit [condensate] aferente, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat5. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea acestei situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situaii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat.

Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii6. O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Concluzie
Bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situaiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar n cazul n care cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. Data Adresa
5 6
AUDITOR
340
ISRE 2410
Anexa 5 Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie cu rezerve pentru abaterea de la cadrul de raportare financiar aplicabil Set complet de situaii financiare cu scop general ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i))
Raport privind revizuirea situaiilor financiare interimare (Destinatarul)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative, precum i alte note explicative.7 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a acestor situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situaii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr.

Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.8 O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii cu rezerve

Bazndu-ne pe informaiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate i din datoriile pe termen lung anumite obligaii de leasing, care noi considerm c ar trebui capitalizate n conformitate cu [se precizeaz cadrul de
7 8
341
ISRE 2410
raportare financiar aplicabil]. Aceast informaie indic faptul c, dac aceste obligaii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu___________ $, iar datoriile pe termen lung cu $ i venitul net i ctigurile per aciune ar fi crescut (sczut) cu _______ $, _______ $, _______ $, i _______ $, pe perioada de trei luni ncheiat la acea dat.
Concluzie cu rezerve
Pe baza revizuirii noastre, excepie fcnd aspectele descrise n paragraful anterior, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c situaiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspec tele semnificative,) poziia financiar a entitii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv referine la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar].
AUDITOR Data Adresa
342
ISRE 2410
Alte informaii financiare interimare (vezi paragraful 43(j))

Raport de revizuire a situaiilor financiare interimare (Destinatarul)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil [condensat] anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1 i declaraiile de venit [condensate] aferente, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat.9 Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea acestei situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie privitoare asupra acestor situaii financiare interimare bazndu-ne pe revizuirea efectuat.

Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.10 O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii cu rezerve

Bazndu-ne pe informaiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate i din datoriile pe termen lung anumite obligaii de leasing, care noi considerm c ar trebui capitalizate n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Aceast informaie indic faptul c, dac aceste obligaii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu___________ $, iar datoriile pe termen lung cu $ i venitul net i ctigurile per aciune ar fi crescut (sczut) cu _______ $, _______ $, _______ $, i _______ $, pe perioada de trei luni ncheiat la acea dat.
9 10
343
ISRE 2410
Bazndu-ne pe revizuirea noastr, excepie fcnd aspectele descrise n paragraful anterior, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c situaiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv referine la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar] AUDITOR Data Adresa
344
ISRE 2410
Anexa 6 Exemple de rapoarte de revizuire cu concluzie cu rezerve pentru limitarea ariei de aplicabilitate neimpuse de conducere Set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i))
Raport de revizuire a informaiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative, precum i alte note explicative11. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a acestor situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situaii financiare interimare bazat pe revizuirea noastr.

Cu excepia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.12. O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele pentru o concluzie cu rezerve

n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregis11 12
345
ISRE 2410
trrile conturilor de creane, ne-am gsit n incapacitatea de a duce la bun sfrit revizuirea noastr cu privire la conturile de creane totaliznd ______$, incluse n informaiile financiare interimare. Entitatea deruleaz aciuni de re-constituire a acestor nregistrri i nu este sigur c aceste nregistrri vor confirma suma menionat mai sus i suma reprezentnd conturile necolectibile. n situaia n care am fi reuit s ncheiem revizuirea conturilor de creane, ar fi fost posibil s sesizm unele aspecte care s indice c este necesar efectuarea ajustri ale situaiilor financiare interimare.
Cu excepia ajustrilor efectuate asupra situaiilor financiare interimare pe care le-am fi putut considera necesare dac nu ar fi fost situaia descris mai sus, bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem situaiile financiare interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative,) poziia financiar a entitii la data de 31 martie, 20x1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa
346
ISRE 2410
Alte situaii financiare interimare (vezi paragraf 43(j)) Raport privind revizuirea situaiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat)
Introducere

Cu excepia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.14 O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele pentru o concluzie cu rezerve

n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregistrrile conturilor de creane, ne-am gsit n incapacitatea de a duce la bun sfrit revizuirea noastr cu privire la conturile de creane totaliznd ______$, incluse n informaiile financiare interimare. Entitatea deruleaz aciuni de re-constituire a acestor nregistrri i nu este sigur c aceste nregistrri vor confirma suma menionat mai sus i suma reprezentnd conturile necolectibile. n situaia n care am fi reuit s ncheiem revizuirea conturilor de creane, ar fi fost posibil s sesizm
13 14
347
ISRE 2410
unele aspecte care s indice c este necesar efectuarea ajustri ale situaiilor financiare interimare.
Cu excepia ajustrilor efectuate asupra situaiilor financiare interimare pe care le-am fi putut considera necesare dac nu ar fi fost situaia descris mai sus, bazndu-ne pe revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem situaiile financiare interimare anexate nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa
348
ISRE 2410
Anexa 7 Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie contrar datorat abaterii de la cadrul de raportare financiar aplicabil Set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite n conformitate cu cadrul de raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i))
Raport privind revizuirea informaiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilanul contabil anexat al entitii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative, precum i alte note explicative15. Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea adecvat a acestor situaii financiare interimare n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil]. Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluzie cu privire la aceste situaii financiare inte-rimare bazat pe revizuirea noastr.

Am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.16 O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit.Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii contrare

ncepnd cu aceast perioad, conducerea entitii a ncetat s consolideze situaia financiar a filialelor sale din moment ce conducerea consider c aceast con15 16
349
ISRE 2410
solidare inadecvat din cauza existenei unor interese semnificative ce mpiedic controlul. Aceasta nu este n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. n condiiile n care ar fi fost ntocmite situaiile financiare consolidate, practic toate conturile din situaiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferit.
Concluzie contrar
Revizuirea noastr ne arat c, din cauza faptului c investiiile fcute de entitate n filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidrii, dup cum a fost descris n paragraful anterior, aceast situaie financiar interimar nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a entitii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiat la acea dat n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa
350
ISRE 2410
Alte situaii financiare interimare (vezi paragraf 43(j))

Raport de revizuire a situaiilor financiare interimare (Destinatarul adecvat)
Introducere

Cu excepia aspectelor prezentate n paragraful urmtor, am efectuat revizuirea n conformitate cu Standardul internaional pentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii.18 O revizuire a situaiilor financiare interimare const n realizarea de intervievri, n special cu persoanele responsabile pentru situaia financiar-contabil, i n aplicarea procedurilor analitice, precum i a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este n mod semnificativ mai redus dect cea a unui audit efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit i, prin urmare, nu putem s obinem asigurarea c vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii contrare

ncepnd cu aceast perioad, conducerea entitii a ncetat s consolideze situaia financiar a filialelor sale din moment ce conducerea consider c aceast consolidare inadecvat din cauza existenei unor interese semnificative ce mpiedic controlul. Aceasta nu este n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. n condiiile n care ar fi fost ntocmite situaiile financiare consolidate, practic toate conturile din situaiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferite
17 18
351
ISRE 2410
Concluzie contrar
Revizuirea noastr ne arat c, din cauza faptului c investiiile fcute de entitate n filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidrii, dup cum a fost descris n paragraful anterior, aceast situaie financiar interimar este ntocmit n conformitate cu [se precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv o referire la jurisdicia sau ara de origine a cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar]. AUDITOR Data Adresa
352
ISRE 2410
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE ASIGURARE 3000 MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE (Aplicabil pentru rapoartele de asigurare datate dup 1 ianuarie 2005) CUPRINS Paragraf Introduce .............................................................................................................1-3 Cerine de etic ...................................................................................................4-5 Controlul calitii ...................................................................................................6 Acceptarea i continuarea misiunii ....................................................................7-9 Convenirea termenilor misiunii ......................................................................10-11 Planificarea i efectuarea misiunii ..................................................................12-25 Utilizarea activitii unui expert......................................................................26-32 Obinerea probelor .........................................................................................33-40 Analizarea evenimentelor ulterioare ....................................................................41 Documenta ......................................................................................................42-44 ntocmirea raportului de asigurare ..................................................................45-53 Alte responsabiliti de raportare ....................................................................54-56 Data intrrii n vigoare .........................................................................................57 Standardul Internaional pentru misiunile de asigurare 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISAE.
353
MISIUNILE DE ASIGURARE ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind misiunile de asigurare (ISAE) este de a stabili principii de baz i proceduri eseniale pentru profesionitii contabili n practica public i de a oferi acestora ndrumri (pentru scopurile acestui ISAE acetia sunt numii practicieni) pentru efectuarea unei misiuni de asigurare, alta dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice acoperite de Standardele Internaionale de Audit (ISA) sau Standardele Internaionale pentru Misiuni de Revizuire (ISRE). Acest ISAE folosete termenul de misiune de asigurare rezonabil i misiune de asigurare limitat pentru a face distincie ntre cele dou tipuri de misiuni de asigurare care i sunt premise unui practician. Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil este reducerea riscului unei misiuni la un nivel acceptabil de sczut n circumstanele date ale unei misiuni1, ca baz pentru exprimarea pozitiv a unei concluzii de ctre practician. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat este o reducere a riscului unei misiuni de asigurare la un nivel care este acceptabil n circumstanele date ale unei misiuni ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziilor practicianului, dar unde riscul este mai mare dect pentru o misiune de asigurare rezonabil. Practicianul trebuie s respecte ISAE i alte standarde relevante ISAE atunci cnd efectueaz o misiune de asigurare, alta dect un audit sau o revizuire a informaiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Acest ISAE urmeaz s fie citit n contextul cadrului general internaional pentru misiuni de asigurare (cadrul general) care definete i descrie elementele i obiectivele care se aplic pentru ISAE. Acest ISAE a fost ntocmit pentru aplicarea general pentru misiunile de asigurare, altele dect un audit sau o revizuire a informaiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Alte ISAE pot face referire la subiecte care au legtur cu aceast problematic sau cu problematici specifice. Dei ISA i ISRE nu se aplic pentru misiunile acoperite de ISAE, ele pot oferi unele ndrumri practicienilor.
2.
Relaiile cu cadrul general, altul dect ISAE, ISA i ISRE

3.
mprejurrile misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac este vorba de o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat, caracteristicile subiectului, criteriile care urmeaz s fie folosite, nevoile utilizatorilor crora le sunt adresate, caracteristicile relevante ale prii responsabile i a mediului n care opereaz dar i alte aspecte care pot avea un efect semnificativ asupra misiunii. cum ar fi, spre exemplu, evenimente, tranzacii, condiii i practici
1
354
ISAE 3000
Cerine de etic
4. 5. Practicianul trebuie s respecte cerinele Prii A i B ale Codului etic al profesionitilor contabili al IFAC (Codul). Codul ofer un cadru general de principii pe care membrii echipelor de asigurare, firmele i firmele din cadrul unei reele le folosesc pentru identificarea ameninrilor la adresa independenei2, evaluarea semnificaiei acelor ameninri i, dac ameninrile sunt altele dect cele n mod clar nesemnificative, identific i aplic msuri de protecie pentru a le reduce la un nivel acceptabil, astfel nct independena n gndire i independena n aparen s nu fie compromise. Practicianul trebuie s implementeze proceduri de controlul calitii care sunt aplicabile fiecrei misiuni anuale. Potrivit Standardului Internaional de Controlul Calitii ISCQ 1, Controlul Calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de asigurare i servicii conexe3 o firm de profesioniti contabili are o obligaie de a stabili un sistem de controlul calitii menit s ofere o asigurare rezonabil c firma i personalul acesteia respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare, i c rapoartele de asigurare emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n mprejurrile date. n plus, elementele de controlul calitii care sunt relevante pentru o misiune individual includ responsabilitile conducerii pentru calitatea misiunii, cerinele de etic, acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i
misiunile specifice, desemnarea echipelor misiunilor, efectuarea misiunii i monitorizarea.
Controlul calitii
6.
Acceptarea i continuarea misiunii

7.
2
Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul)
Dac un auditor profesionist care nu activeaz n practica public, spre exemplu un auditor intern, aplic ISAE i (a) se face referire la Cadrul general sau ISAE n raportul auditorul profesionist i (b) contabilul profesionist sau ali membri ai echipei de asigurare i, acolo unde este cazul, angajatorul auditorului profesionist, nu sunt independeni fa de entitatea cu privire la care se efectueaz misiunea de asigurare, lipsa de independen i natura relaiilor cu clientul de asigurare sunt descrise n mod distinct n raportul auditorului profesionist. De asemenea, acel raport nu include cuvntul independent n titlul su, iar scopul i utilizatorii raportului sunt restricionai. 3 Standardului Internaional de Controlul Calitii ISQC 1, Controlul Calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice i alte misiuni de asigurare i servicii conexe a fost publicat n februarie 2004. Sistemele de controlul calitii n conformitate cu ISQC 1 trebuie stabilite pn la 15 iunie 2005.
355
ISAE 3000
8.
9.
o misiune de asigurare doar dac problematica este responsabilitatea unei pri, alta dect utilizatorii crora li se adreseaz, sau practicianul. Aa cum se arat n paragraful 27 al Cadrului general, partea responsabil poate fi unul din utilizatorii crora le este adresat, dar nu i singurul. Recunoaterea de ctre partea responsabil ofer dovada c exist relaiile adecvate i stabilete, de asemenea, o baz pentru o nelegere comun a responsabilitii fiecrei pri. O recunoatere n scris este cea mai adecvat form de documentare a gradului de nelegere de ctre partea responsabil. n absena unei recunoateri a responsabilitii, practicianul analizeaz: (a) Dac este adecvat s accepte misiunea. Acceptarea poate fi adecvat atunci cnd, spre exemplu, alte surse, cum ar fi legislaia sau un contract, indic partea responsabil; i (b) n cazul n care misiunea este acceptat, dac s prezinte acele mprejurri n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, acolo unde este cazul) o misiune de asigurare, numai dac, pe baza cunoaterii preliminare a mprejurrilor misiunii, practicianul nu sesizeaz nimic care s indice c cerinele ISAE sau ale Codului nu vor fi respectate. Practicianul analizeaz aspectele din paragraful 17 ale Cadrului general i nu accept o misiune dect dac sunt demonstrate toate caracteristicile din acel paragraf. De asemenea, dac partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare) nu este partea responsabil, practicianul analizeaz efectele acestui aspect asupra accesului la nregistrri, documentaie i alte informaii pe care le poate solicita un practician pentru a finaliza misiunea. Practicianul trebuie s accepte (sau s continue, dac este cazul) o misiune de asigurare doar dac practicianul este satisfcut c persoanele care urmeaz s efectueze misiunea mpreun posed competenele profesionale necesare. Unui practician i se poate cere s efectueze misiuni de asigurare pe o larg varietate de teme. Unele problematici pot necesita aptitudini i cunotine specializate, dincolo de cele pe care le posed n mod obinuit un practician individual (vezi paragrafele 26 32). Practicianul trebuie s ajung la un acord privind termenii misiunii mpreun cu partea angajatoare. Pentru a evita nenelegerile, termenii convenii sunt nregistrai ntr-o scrisoare de misiune sau o alt form adecvat de contract. Dac partea angajatoare nu este partea responsabil, natura i coninutul unei scrisori de angajament sau contract pot varia. Existena

10.
356
ISAE 3000
11.
unui mandat juridic poate satisface cerina de a conveni asupra termenilor misiunii. Chiar i n aceste situaii o scrisoare de misiune poate fi util att pentru practician, ct i pentru partea angajatoare. Un practician trebuie s analizeze gradul de adecvare a unei solicitri, fcute nainte de finalizarea unei misiuni de asigurare, de a schimba misiunea ntr-o misiune ce nu ofer o asigurare, sau de la o misiune de asigurare rezonabil la o misiune de asigurare limitat, i nu trebuie s fie de acord s fac modificarea fr o justificare rezonabil. O modificare a mprejurrilor care afecteaz cerinele utilizatorilor vizai sau o nenelegere privind natura misiunii va justifica n mod obinuit o cerere de modificare a misiunii. Dac o astfel de modificare este efectuat, practicianul nu va neglija probele care au fost obinute nainte de modificare. Practicianul trebuie s planifice misiunea astfel nct aceasta s fie efectuat n mod eficace. Planificarea implic elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, accentul, momentul i administrarea misiunii i a planului misiunii, care const dintr-o abordare detaliat a naturii, momentului i ariei de cuprindere procedurilor care urmeaz s fie efectuate n vederea obinerii probelor, precum i motivele pentru selectarea acestora. Planificarea adecvat ajut la acordarea ateniei adecvate domeniilor importante ale misiunii, identificarea problemelor poteniale la timp i organizarea i managementul adecvat al misiunii pentru a fi efectuat ntr-o manier eficient i eficace. Planificarea adecvat ajut, de asemenea, practicianul s desemneze n mod adecvat atribuiile membrilor echipei misiunii i faciliteaz conducerea, supravegherea i revizuirea activitii lor. Mai mult, el sprijin, acolo unde este cazul, coordonarea activitii desfurate de ali practicieni i experi. Natura i aria de cuprindere a activitilor de planificare va varia n funcie de mprejurri, spre exemplu, mrimea i complexitatea entitii i experiena anterioar a practici-anului cu aceasta. Iat n continuare cteva exemple pentru principalele aspecte care urmeaz s fie analizate: y Termenii misiunii. y Caracteristicile problematicii i criteriile identificate. y Procesul misiunii i posibilele surse de probe. y nelegerea de ctre practician a entitii i a mediului su, inclusiv riscurile ca anumite informaii s fie denaturate n mod semnificativ. y Identificarea utilizatorilor vizai i nevoilor lor i analizarea pragului de semnificaie i a riscului misiunilor de asigurare.
Planificarea i efectuarea misiunii

12.
357
ISAE 3000
13.
14.
15.
16.
y Cerinele de personal i de experien, inclusiv natura i gradul de implicare a experilor. Planificarea nu este o etap separat, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv pe toat durata misiunii. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor sau probelor obinute din aplicarea procedurilor de adunare a probelor, poate fi necesar ca practicianul s revizuiasc strategia general i planul misiunii i, prin urmare, natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor suplimentare planificate. Practicianul trebuie s planifice i s efectueze o misiune cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscnd c pot exista mprejurri care pot face ca o informaie despre problematic s fie denaturat n mod semnificativ. O atitudine de scepticism profesional nseamn c practicianul face o evaluare critic, ridicnd diverse probleme referitor la valabilitatea probelor obinute i este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul ntrebrii credibilitatea documentelor sau a reprezentrilor date de ctre partea responsabil. Practicianul trebuie s obin o nelegere suficient a problematicii i mprejurrilor misiunii, att pentru a identifica i evalua riscul ca informaiile referitoare la problematic s fie denaturate n mod semnificativ, ct i pentru a proiecta i efectua alte proceduri de adunare a probelor. Obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri reprezint o parte esenial a planificrii i efecturii unei misiuni de asigurare. Acea nelegere i ofer practicianului un cadru de referin pentru exercitarea raionamentului profesional pe toat durata misiunii, spre exemplu atunci cnd: y Analizeaz caracteristicile problematicii; y Evalueaz adecvarea criteriilor; y Identific unde pot fi necesare analize speciale, spre exemplu factori care indic o fraud, nevoia unor aptitudini specializate, sau munca unui expert; y Stabilete i evalueaz gradul de adecvare continu a nivelelor cantitative ale pragului de semnificaie (unde este cazul) i analizeaz factorii calitativi ai pragului de semnificaie; y Elaboreaz ateptrile care sunt utilizate la efectuarea procedurilor analitice; y Proiecteaz i efectueaz alte proceduri de adunare a probelor pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat; i
358
ISAE 3000
17.
y Evalueaz probele, inclusiv credibilitatea declaraiilor verbale i scrise ale prii responsabile. Practicianul folosete raionamentul profesional pentru a determina msura n care este necesar nelegerea problematicii i a altor mprejurri ale misiunii. Practicianul analizeaz dac nelegerea la care a ajuns este suficient pentru a evalua riscurile ca informaiile legate de problematic s fie denaturate n mod semnificativ. De obicei, practicianul nu poate nelege problematica la fel de n profunzime ca i partea responsabil. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare al problematicii. O problematic adecvat are caracteristicile prezentate n paragraful 33 al Cadrului general. Practicianul identific, de asemenea, acele caracteristici ale problematicii care sunt deosebit de relevante pentru utilizatorii crora le este adresat, i care urmeaz s fie descrise n raportul de asigurare. Aa cum s-a artat n paragraful 17 al Cadrului general, un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c problematica este adecvat. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c problematica nu este adecvat, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Practicianul trebuie s evalueze gradul de adecvare a criteriilor pentru a evalua sau a aprecia o problematic. Criteriile adecvate au caracteristicile artate n paragraful 36 al Cadrului general. Aa cum s-a artat n paragraful 17 al Cadrului general, un practician nu accept o misiune dect dac cunotinele preliminare ale mprejurrilor misiunii arat c acele criterii care urmeaz s fie folosite sunt adecvate. Totui, dac dup acceptarea misiunii practicianul ajunge la concluzia c acele criterii nu sunt adecvate, acesta exprim o concluzie cu rezerve sau contrar sau declar imposibilitatea exprimrii unei concluzii. n unele cazuri, practicianul ia n considerare retragerea din misiune. Paragraful 37 al Cadrului general arat faptul c respectivele criterii pot s fie prestabilite sau elaborate n mod specific. n mod obinuit, criteriile prestabilite sunt adecvate atunci cnd sunt relevante pentru nevoile utilizatorilor vizai. Atunci cnd exist criterii prestabilite pentru o anumit problematic, utilizatorii vizai pot fi de acord cu alte criterii pentru scopurile lor 359 ISAE 3000
Evaluarea gradului de adecvare al problematicii

18.
Evaluarea gradului de adecvare a criteriilor

19.
20.
21.
specifice. Spre exemplu, pot fi folosite diverse cadre generale drept criterii stabilite pentru evaluarea eficacitii controlului intern. Anumii utilizatori pot, totui, s dezvolte un set mai detaliat de criterii care vin n ntmpinarea nevoilor lor specifice n relaie cu, spre exemplu, supravegherea prudenial. n astfel de cazuri, raportul de asigurare: (a) Consemneaz c, atunci cnd este relevant pentru mprejurrile misiunii, criteriile nu sunt cuprinse n legi sau n reglementri, sau emise de organisme autorizate sau recunoscute de experi care urmeaz un proces transparent bine stabilit; i (b) Afirm c este doar pentru uzul anumitor utilizatori i pentru scopurile lor. Pentru unele problematici, este posibil s nu existe criterii prestabilite. n acele cazuri, criteriile sunt dezvoltate n mod specific. Practicianul analizeaz dac criteriile elaborate n mod specific au ca rezultat un raport de asigurare care induce n eroare utilizatorii vizai. Practicianul ncearc s aduc la cunotina prii angajatoare sau a utilizatorilor vizai c acele criterii elaborate n mod specific sunt adecvate pentru scopurile utilizatorilor vizai. Practicianul analizeaz modul n care absena unor astfel de recunoateri ar afecta ceea ce s-a fcut pentru a evalua gradul de adecvare a criteriilor identificate i a informaiilor oferite n legtur cu criteriile n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s analizeze pragul de semnificaie i riscul misiunii de asigurare atunci cnd planific i efectueaz o misiune de asigurare. Practicianul analizeaz pragul de semnificaie la determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de strngere a probelor i cnd evalueaz dac informaia referitoare la problematic nu este denaturat. Analizarea pragului de semnificaie i cere practicianului s ne-leag i s aprecieze ce factori ar putea influena deciziile utilizatorilor vizai. De exemplu, atunci cnd un criteriu identificat permite o variaie n prezentarea informaiei, practicianul analizeaz modul n care prezentarea adoptat ar putea influena deciziile utilizatorilor vizai. Pragul de semni-ficaie este analizat n contextul factorilor cantitativi i ai celor calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i magnitudinea efectului acestor factori asupra evalurii i msurrii problematicii i interesele utilizatorilor vizai. Evaluarea pragului de semnificaie i importana relativ a factorilor calita-
Pragul de semnificaie i riscul misiunilor de asigurare

22. 23.
360
ISAE 3000
24.
25.
tivi i cantitativi ntr-o anumit misiune sunt aspecte pentru care se aplic raionamentul profesional. Practicianul trebuie s reduc riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii. ntr-o misiune de asigurare rezonabil, practicianul reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de sczut n mprejurrile misiunii pentru a obine o asigurare rezonabil ca baz pentru exprimarea unei concluzii pozitive. Nivelul riscului misiunii de asigurare este mai mare ntr-o misiune de asigurare limitat dect ntr-o misiune cu asigurare rezonabil din cauza naturii, momentului i ariei de cuprindere diferite a procedurilor de culegere a probelor. Totui, ntr-o misiune de asigurare limitat, combinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de culegere a probelor este cel puin suficient pentru ca practicianul s obin un nivel de asigurare acceptabil ca baz pentru o form negativ a exprimrii. Pentru a fi acceptabil, nivelul de asigurare obinut este de dorit s sporeasc ncrederea utilizatorilor vizai n legtur cu o informaie pn la un nivel care este evident mai mult dect nensemnat. Paragraful 49 al Cadrului general arat c, n general, riscul misiunii de asigurare cuprinde riscul inerent, riscul de control i riscul de detectare. Modul n care practicianul analizeaz fiecare din aceste componente este influenat de mprejurrile misiunii, n special de natura problematicii i de natura misiunii: dac este efectuat o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat. Atunci cnd se apeleaz la un expert pentru colectarea i evaluarea probelor, practicianul i expertul trebuie, n combinaie, s posede competena i cunotine adecvate despre problematic i criteriile utilizate, pentru ca practicianul s stabileasc dac s-au obinut probe suficiente i adecvate. Problematica i criteriile aferente pentru anumite misiuni de asigurare se pot compune dintr-o serie de elemente care solicit cunotine i aptitudini specializate n colectarea i evaluarea probelor. n astfel de situaii, practicianul poate hotr s apeleze la persoane din alte discipline profesionale, denumite experi, care au aptitudinile i cunotinele necesare. Acest standard ISAE nu ofer ndrumri cu privire la folosirea unui expert pentru misiunile n care exist o responsabilitate comun i n care raportarea se face de practician mpreun cu unul sau mai muli experi.
Utilizarea activitii unui expert

26.
27.
361
ISAE 3000
28.
29.
30.
31.
32.
Diligena profesional este o virtute profesional necesar pentru toate persoanele, inclusiv experi, implicate ntr-o misiune de asigurare. Persoanelor implicate n misiuni de asigurare li se vor atribui responsabiliti diferite. Msura competenei necesar pentru ndeplinirea acestor misiuni va varia n funcie de natura responsabilitilor lor. Dei experii nu necesit aceeai competen ca practicianul n executarea tuturor componentelor unei misiuni de asigurare, practicianul stabilete dac experii cunosc suficient de bine acest standard pentru a le permite s coreleze munca atribuit lor cu obiectivul misiunii. Practicianul adopt proceduri de controlul calitii care vizeaz responsabilitatea fiecrei persoane care efectueaz misiunea de asigurare, inclusiv apelarea la serviciile unor experi care nu sunt profesioniti contabili pentru a asigura conformitatea cu acest ISAE i cu alte standarde relevante n contextul responsabilitilor lor. Practicianul trebuie s fie implicat n misiune i s neleag activitatea pentru care se face apel la serviciile unui expert n msura n care este suficient pentru a-i permite practicianului s accepte responsabilitatea pentru concluzia referitoare la problematica respectiv. Practicianul analizeaz msura n care este rezonabil s apeleze la serviciile unui expert pentru formularea concluziei. Nu se ateapt ca practicianul s posede aceleai cunotine i aptitudini specializate ca expertul. Totui, practicianul trebuie s aib cunotine rezonabile pentru a: (a) Defini obiectivele activitii desemnate i modul n care aceast activitate se coreleaz cu obiectivul misiunii; (b) Analiza caracterul rezonabil al ipotezelor, metodelor i surselor de date utilizate de expert; i (c) Analiza caracterul rezonabil al constatrilor expertului n raport cu circumstanele misiunii i concluziile practicianului. Practicianul trebuie s obin probe suficiente i adecvate c munca depus de expert este adecvat pentru scopul misiunii de asigurare. Practicianul evalueaz suficiena i gradul de adecvare a probelor oferite de expert prin analizarea: (a) Competenei profesionale, inclusiv a experienei i obiectivitii expertului; (b) Caracterului rezonabil al ipotezelor, metodelor i surselor de date utilizate de expert; i (c) Caracterului rezonabil i semnificaiei constatrilor expertului n raport cu circumstanele misiunii i concluzia practicianului.
362
ISAE 3000
Obinerea probelor
33. Practicianul trebuie s obin suficiente probe adecvate care s stea la baza concluziei. Suficiena este o msur a cantitii probelor. Gradul de adecvare este o msur a calitii probelor, prin aceasta nelegndu-se relevana i credibilitatea acestora. Practicianul analizeaz relaiile dintre costul obinerii probelor i utilitatea informaiilor obinute. Totui, aspectul dificultii sau cheltuielilor pe care le implic nu reprezint o baz valid pentru omiterea unei proceduri de strngere a probelor pentru care nu exist alternativ. Practicianul folosete raionamentul profesional i exercit scepticismul profesional n evaluarea cantitii i calitii probelor, adic a suficienei i gradului lor de adecvare, pentru a susine raportul de asigurare. O misiune de asigurare rareori implic autentificarea documentaiei i nici practicianul nu este pregtit sau nu este expert ntr-o astfel de autentificare. Totui, practicianul analizeaz credibilitatea informaiilor care urmeaz s fie folosite ca probe, spre exemplu fotocopii, faxuri, filme sau documente electronice, inclusiv analizarea controalelor, att n etapa de pregtire, ct i n etapa de realizare a acestora, acolo unde este relevant. Obinerea de probe suficiente i adecvate ntr-o misiune de asigurare reprezint proces repetitiv, sistematic n cadrul misiunii, i care implic: (a) Obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri ale misiunii care, n funcie de natura problematicii, includ o nelegere a controlului intern; (b) Pe baza acestei nelegeri, evaluarea riscului ca informaia s fie denaturat n mod semnificativ; (c) Ca reacie la riscurile evaluate, elaborarea rspunsurilor generale i determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor ulterioare; (d) Efectuarea procedurilor ulterioare legate n mod clar de riscurile identificate, folosirea unei combinaii ntre inspecie, confirmare, observare, recalculare, reefectuare, proceduri analitice i intervievri. Astfel de proceduri ulterioare implic proceduri de fond, inclusiv obinerea de informaii coroborate din surse independente de entitate i, n funcie de natura problematicii, testarea eficienei operaionale a controalelor; (e) Evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor. Asigurare rezonabil este mai puin dect asigurare absolut. Reducerea la zero a riscului misiunii de asigurare rareori se poate obine i nu este eficient din punct de vedere al costurilor ca rezultat al unor factori precum: y Folosirea testrii selective; y Limitrilor inerente ale controlului intern;
34.
35.
36.
363
ISAE 3000
37.
y Faptul c multe dintre probele pe care le are la dispoziie practicianul sunt mai degrab persuasive dect conclusive; y Folosirea raionamentului n strngerea i evaluarea probelor i formarea concluziilor pe baza acelor probe; y n unele cazuri, caracteristicile problematicii. Att misiunile de asigurare rezonabil, ct i cele de asigurare limitat, cer aplicarea unor aptitudini i tehnici de asigurare i colectarea de probe suficiente i adecvate ca parte a unui proces repetitiv i sistematic al misiunii care include obinerea unei nelegeri a problematicii i a altor mprejurri ale misiunii. Natura, momentul i ntinderea procedurilor pentru strngerea probelor adecvate i suficiente ntr-o misiune de asigurare limitat sunt, totui, limitate n mod deliberat n comparaie cu o misiune de asigurare rezonabil. Pentru unele problematici pot fi standarde ISAE specifice care s ofere ndrumri referitoare la procedurile pentru strngerea probelor adecvate i suficiente pentru o misiune de asigurare limitat. n absena unui standard ISAE specific, procedurile pentru strngerea probelor adecvate suficiente va depinde de mprejurrile misiunii, n special: problematica i necesitile utilizatorilor vizai i ale prii angajatoare, inclusiv constrngerile relevante de timp i de cost. Att pentru misiunile de asigurare rezonabil, ct i pentru cele de asigurare limitat, dac practicianul devine contient de un aspect care l face s se ntrebe dac trebuie fcut o modificare semnificativ a informaiilor referitoare la problematic, practicianul urmrete aspectul respectiv efectund alte proceduri suficiente pentru a-i permite s raporteze. Practicianul trebuie s obin declaraii de la partea responsabil, dac este cazul. Confirmarea n scris sau declaraia verbal reduce posibilitatea unor nenelegeri ntre practician i partea responsabil. n special, practicianul cere de la partea responsabil o declaraie n scris n care se evalueaz sau cuantific problematica n funcie de anumite criterii identificate, indiferent dac se intenioneaz sau nu ca acesta s fie pus la dispoziia utilizatorilor vizai. n lipsa unei declaraii scrise, practicianul poate formula o concluzie cu rezerve sau poate declara imposibilitatea exprimrii unei concluzii datorit limitrii ariei de aplicabilitate a misiunii. Practicianul poate include, de asemenea, o restricie cu privire la folosirea raportului de asigurare. Pe durata unei misiuni de asigurare, partea responsabil i poate da decla-
Declaraiile prii responsabile

38.
39.
364
ISAE 3000
40.
raii practicianului, ca rspuns la ntrebri specifice sau chiar dac nu sunt solicitate. Atunci cnd astfel de declaraii se refer la aspecte care sunt semnificative pentru evaluarea sau msurarea problematicii, practicianul: (a) Evalueaz credibilitatea i conformitatea lor cu alte probe obinute, inclusiv cu alte declaraii; (b) Analizeaz dac cei care fac declaraiile sunt bine informai n legtur cu anumite aspecte; (c) Obine probe coroborante n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil. Practicianul poate cuta, de asemenea, probe coroborante i n cazul unei misiuni de asigurare limitat. Declaraiile fcute de partea responsabil nu pot nlocui alte probe pe care practicianul le poate considera n mod rezonabil ca fiind disponibile. O incapacitate de a obine probe adecvate i suficiente referitoare la un anumit aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra evalurii sau cuantificrii problematicii; atunci cnd astfel de probe sunt n mod obinuit disponibile, incapacitatea obinerii lor constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a misiunii, chiar dac s-a primit o declaraie din partea prii responsabile n legtur cu acea problem. Practicianul trebuie s analizeze efectul evenimentelor ulterioare att asupra problematicii avute n vedere, ct i asupra raportului, pn la data raportului de asigurare. Msura n care practicianul analizeaz evenimentele ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente s afecteze problematica i gradul de adecvare a concluziilor practicianului. Pentru anumite misiuni de asigurare, analizarea evenimentelor ulterioare poate s nu fie relevant datorit naturii problematicii. De exemplu, atunci cnd misiunea const n furnizarea unei concluzii referitoare la exactitatea unui rezultat statistic la un moment dat, evenimentele care apar dup acel moment, dar nainte de data raportului practicianului, pot s nu afecteze concluzia i s nu determine nici apariia necesitii de a le prezenta n raportul statistic sau n raportul de asigurare. Practicianul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor n vederea susinerii concluziei exprimate n raportul practicianului i pentru furnizarea probelor privind executarea misiunii de asigurare n conformitate cu standardele aplicabile. Documentaia include nregistrarea tuturor raionamentelor fcute de prac365 ISAE 3000
Analizarea evenimentelor ulterioare

41.
Documentaie
42.
43.
44.
tician asupra tuturor aspectelor semnificative care solicit exercitarea raionamentului profesional, mpreun cu concluzia practicianului asupra acestora. n situaiile care implic chestiuni dificile de principiu sau raionament, documentaia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia. Nu este nici necesar i nici practic documentarea fiecrui aspect pe carel analizeaz practicianul. La aplicarea raionamentului profesional pentru evaluarea cantitativ a documentaiei ce urmeaz a fi ntocmit i pstrat, poate fi util ca practicianul s analizeze ceea ce este necesar pentru a ajuta un alt practician, care nu are o experien anterioar n ce privete misiunea respectiv, s neleag munca efectuat i baza principalelor decizii luate (dar nu aspectele detaliate ale misiunii). Cellalt practician poate nelege aspectele detaliate ale misiunii doar dup discutarea lor cu practicianul care a ntocmit documentaia. Practicianul trebuie s decid dac au fost obinute probe adecvate i suficiente pentru susinerea concluziei exprimate n raportul de asigurare. La elaborarea concluziei, practicianul analizeaz toate probele relevante obinute, indiferent dac par s se coroboreze sau s vin n contradicie cu aspectul cercetat. Raportul de asigurare trebuie s fie n scris i trebuie s conin o exprimare clar a concluziei practicianului n legtur cu problematica analizat. Formele orale sau alte forme de exprimare a concluziilor pot fi greit nelese n lipsa unui raport scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaz verbal sau prin folosirea unor simboluri fr a oferi un raport definitiv de asigurare care este oferit ori e cte ori este oferit i raportul verbal sau cnd este folosit un simbol. Spre exemplu, un simbol ar putea fi hyperlink-ul la un raport de asigurare publicat pe Internet. Acest ISAE nu cere un format standardizat pentru raportare cu privire la toate misiunile de asigurare. n schimb, n paragraful 49, identific elementele de baz pe care urmeaz s le includ raportul de asigurare. Rapoartele de asigurare sunt ntocmite n funcie de mprejurrile misiunii. Practicianul alege o form scurt sau o form lung de raportare pentru a facilita comunicarea cu posibilii utilizatori. Rapoartele form scurt includ de obicei doar elementele de baz. Rapoartele forma lung descriu adesea n detalii termenii misiunii, criteriile care au fost folosite, rezultatele refe-
ntocmirea raportului de asigurare

45.
46. 47.
48.
366
ISAE 3000
ritoare la un anumit aspect al misiunii i, n unele cazuri, recomandrile, precum i elementele de baz. Orice rezultate sau recomandri sunt clar separate de concluzia practicianului referitor la informaia analizat, iar formularea folosit n prezentarea acestora arat clar c nu sunt menite s influeneze concluzia practicianului. Practicianul poate folosi titluri, paragrafe numerotate, caractere tipografice, spre exemplu ngroarea textului, sau alte mecanisme pentru a mbunti claritatea i lizibilitatea raportului de asigurare.
Coninutul raportului de asigurare

49. Raportul de asigurare trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: (a) Un titlu care arat clar c raportul este un raport de asigurare independent4: un titlu adecvat ajut la identificarea naturii raportului de asigurare i distingerea lui de rapoartele emise de alii, cum ar fi a celor nu trebuie s respecte aceleai cerine de etic pe care le respect un practician. (b) Un destinatar: un destinatar identific partea sau prile crora li se adreseaz raportul de asigurare. Ori de cte ori este posibil, raportul de asigurare este adresat tuturor posibililor utilizatori, dar n unele cazuri pot fi i ali utilizatori crora le este adresat. (c) O identificare i o descriere a informaiilor analizate i, atunci cnd este cazul, problematica: aceasta include, spre exemplu: y Momentul n timp sau perioada de timp la care se refer evaluarea sau cuantificarea problematicii; y Dac este cazul, numele entitii sau al componentei entitii la care se refer problematica; y explicare a acelor caracteristici ale problematicii sau informaiilor pe care posibilii utilizatori trebuie s le cunoasc, precum i modul n care aceste caracteristici pot influena precizia evalurii sau msurrii problematicii n comparaie cu criteriile identificate sau caracterul persuasiv al probelor obinute. Spre exemplu: Gradul n care informaia analizat este cantitativ versus calitativ, obiectiv versus subiectiv, istoric versus de perspectiv; Modificrile intervenite n problematic sau n alte mprejurri ale misiunii care afecteaz comparabilitatea informaiilor de la o perioad la alta. Atunci cnd concluzia practicianului este formulat n termenii declaraiilor prii responsabile, acea declaraie este anexat la raportul de asigurare,
367
ISAE 3000
reprodus n raportul de asigurare sau se face trimitere la o surs care este oferit utilizatorilor vizai. (d) Identificarea criteriilor: raportul de asigurare identific criteriile pe baza crora a fost evaluat sau cuantificat problematica astfel nct posibilii utilizatori s neleag baza pe care i-a format concluzia practicianul. Raportul de asigurare poate include criterii, sau se poate referi la ele dac sunt incluse n declaraia ntocmit de partea responsabil i care este pus la dispoziia posibililor utilizatori sau dac sunt disponibile din alte surse uor accesibile. Practicienii analizeaz dac este relevant pentru mprejurrile date, s prezinte: y Sursa criteriilor i dac criteriile sunt cuprinse sau nu n legi sau reglementri sau sunt publicate de organisme autorizate sau recunoscute ale experilor care respect un proces bine stabilit, transparent, adic dac sunt criterii prestabilite n contextul problematicii (i dac nu sunt, o descriere a faptului pentru care sunt considerate adecvate); y Metodele de cuantificare folosite atunci cnd criteriile permit alegerea ntre o serie de metode; y Orice interpretri semnificative fcute n aplicarea criteriilor n mprejurrile misiunii; i y Dac au fost modificri ale metodelor de cuantificare folosite. (e) Acolo unde este adecvat, o descriere a oricror limitri semnificative, inerente asociate cu evaluarea sau cuantificarea problematicii pe baza criteriilor: dei n unele cazuri este foarte probabil ca limitrile inerente s fie bine nelese de cititorii raportului de asigurare, n unele cazuri poate fi adecvat s se fac referiri explicite la acestea n raportul de asigurare. Spre exemplu, ntr-un raport de asigurare referitor la eficiena controlului intern, poate fi adecvat s se precizeze c evaluarea istoric a eficienei nu este relevant pentru perioadele viitoare, din cauza riscului ca aceste controale interne s devin inadecvate din cauza modificrii condiiilor sau datorit faptului c gradul de conformitate cu politicile sau procedurile se poate deteriora. (f) Atunci cnd criteriile folosite pentru a evalua sau cuantifica problematica sunt disponibile doar pentru o serie de utilizatori desemnai sau sunt relevante numai pentru un scop special, o declaraie care restricioneaz folosirea raportului de asigurare doar de ctre cei desemnai sau pentru scopul respectiv: n plus, ori de cte ori raportul de asigurare se adreseaz doar unor utilizatori desemnai sau are un scop special, practicianul ia n considerare declararea acestui aspect
368
ISAE 3000
n raportul de asigurare5. Aceasta i avertizeaz pe cititori c raportul este restricionat pentru uzul unor utilizatori specifici sau pentru un scop specific. (g) O declaraie pentru a identifica partea responsabil i pentru a descrie responsabilitile prii responsabile i responsabilitile practicianului: aceasta informeaz utilizatorii desemnai c partea responsabil rspunde pentru problematica n cauz n cazul unei misiuni de raportare direct, sau pentru informaiile referitoare la problematic, n cazul unei misiuni bazate pe afirmaii6, i c rolul practicianului este de a exprima independent o concluzie n legtur cu informaiile referitoare la problematic. (h) O declaraie c misiunea a fost efectuat n conformitate cu ISAE: acolo unde exist un ISAE specific, acel ISAE ar putea cere ca raportul de asigurare s fac referire n mod specific la el. (i) Un rezumat al activitii desfurate: rezumatul va ajuta utilizatorii desemnai s neleag natura asigurrii transmise de raportul de asigurare. ISA 700 Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare7 i ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ofer ndrumri pentru un tip adecvat de rezumat. Acolo unde nici un ISAE specific nu ofer ndrumri referitoare la strngerea probelor pentru o anumit problematic, rezumatul ar putea include o descriere mai detaliat a activitii desfurate. Deoarece ntr-o misiune de asigurare limitat o apreciere a naturii, momentului i ntinderii proceselor de strngere a probelor efectuate este esenial pentru nelegerea asigurrii transmise printr-o concluzie exprimat n form negativ, rezumatul activitii desfurate: (i) Este de obicei mai detaliat dect pentru misiunile de asigurare rezonabil i identific limitrile cu privire la natura, momentul i aria de cuprindere a proceselor de strngere a probelor. Poate fi adecvat s se indice procedurile care nu au fost efectuate i care n mod
n timp ce un raport poate fi restricionat ori de cte ori este destinat doar unor utilizatori vizai sau pentru un scop special, absena restriciilor privind un cititor anume sau un anumit scop nu arat n sine o responsabilitate legal datorat de practician n relaie cu acel cititor sau cu scopul respectiv. Responsabilitatea legal apare doar n funcie de mprejurrile legale pentru fiecare caz i pentru fiecare jurisdicie relevant. 6 Referirea la paragraful 10 al cadrului general pentru o explicaie pentru diferena dintre o misiune direct i o misiune bazat pe afirmaii. 7 ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare a fost retras n decembrie 2006 o dat cu intrarea n vigoare a ISA 700 Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaii financiare cu scop general.
5
369
ISAE 3000
obinuit ar fi fost efectuate ntr-o misiune de asigurare rezonabil; i (ii) Prevede c procedurile de strngere a probelor sunt mai limitate dect n misiunea de asigurare rezonabil i c, prin urmare, se obine o asigurare mai mic dect ntr-o misiune de asigurare rezonabil. (j) Concluzia practicianului: acolo unde o problematic este format dintr-o serie de aspecte, pot fi oferite concluzii separate cu privire la fiecare aspect. Cum nu toate aceste concluzii se refer la acelai tip de proceduri de strngere a probelor, fiecare concluzie este exprimat n forma care este adecvat fie pentru o misiune de asigurare rezonabil, fie pentru o misiune de asigurare limitat. Acolo unde este adecvat, concluzia trebuie s informeze utilizatorii desemnai de contextul n care trebuie citit concluzia practicianului: concluzia practicianului poate include, spre exemplu, urmtoarea formulare: Aceast concluzie a fost obinut pe baza i face obiectul limitrilor inerente subliniate n alt parte n acest raport independent de asigurare. Aceast formulare ar fi adecvat spre exemplu, atunci cnd raportul include o explicaie a unor caracteristici speciale ale problematicii pe care ar trebui s le cunoasc utilizatorul desemnat. ntr-o misiune de asigurare rezonabil, concluzia trebuie exprimat n form pozitiv: spre exemplu: n opinia noastr, controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sau n opinia noastr, afirmaiile prii responsabile conform crora controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sunt corect declarate. ntr-o misiune de asigurare limitat, concluzia trebuie s fie exprimat n form negativ: spre exemplu: Bazndu-ne pe activitatea descris n acest raport, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c controlul intern nu este eficace, sub toate aspectele semnificative, bazndu-ne pe criteriile XYZ sau Bazndu-ne pe activitatea noastr descris n acest raport, nu am sesizat nimic care s ne fac s credem c afirmaiile prii responsabile conform crora controlul intern este eficace, sub toate aspectele semnificative, avnd la baz criteriile XYZ nu sunt corect declarate. Atunci cnd un practician exprim o concluzie care este alta dect o concluzie fr rezerve, raportul de asigurare trebuie s conin o descriere clar a tuturor motivelor (vezi de asemenea paragrafele 51 53). 370 ISAE 3000
50.
(k) Data raportului de asigurare: aceasta informeaz utilizatorii desemnai c practicianul a analizat efectul pe care evenimentele de pn la acea dat l-au avut asupra informaiilor problematicii i asupra raportului de asigurare. (l) Numele firmei sau al practicianului i o locaie specific, ce n mod obinuit este oraul n care practicianul i are biroul care are responsabilitatea pentru misiune: aceasta informeaz utilizatorii vizai cu privire la persoana sau firma care i asum responsabilitatea pentru misiune. Practicianul poate extinde raportul de asigurare pentru a include i alte informaii i explicaii care nu sunt destinate s influeneze concluziile practicianului. Spre exemplu, detalii privind calificarea i experiena practicianului i a altor persoane implicate n misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaie, rezultatele referitoare la aspecte specifice ale misiunii i recomandri. Practicianul va include astfel de informaii n funcie de semnificaia acestora pentru nevoile utilizatorilor desemnai. Informaiile suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului i formulate astfel nct s nu influeneze acea concluzie.
Concluzii cu rezerve, concluzii contrare i declararea imposibilitii exprimrii unei concluzii

51. Practicianul nu trebuie s exprime o concluzie fr rezerve atunci cnd exist urmtoarele mprejurri i, n raionamentul practicianului, efectul asupra aspectului avut n vedere este sau poate fi semnificativ: (a) exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii practicianului, adic exist anumite circumstane care l mpiedic pe practician, sau partea responsabil sau partea angajatoare impune o anumit restricie care mpiedic practicianul s obin probele cerute pentru a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel adecvat. Practicianul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii; (b) n cazurile n care: (i) Concluzia practicianului este formulat n termenii afirmaiilor prii responsabile i afirmaia nu este corect declarat sub toate aspectele semnificative; sau (ii) concluzia practicianului este formulat direct n termenii problematicii i criteriilor i informaiile referitoare la problematic conin denaturri semnificative8, practicianul trebuie s expri-
n misiunile de raportare direct n care problematica este prezentat doar n concluzia practicianului, iar practicianul ajunge la concluzia c problematica nu este n concordan, sub toate
8
371
ISAE 3000
52.
53.
me o concluzie cu rezerve sau contrar; sau (c) Cnd practicianul descoper, dup ce misiunea a fost acceptat, c nu sunt adecvate criteriile sau problematica nu este adecvat pentru o misiune de asigurare. Practicianul trebuie s exprime: (i) O concluzie cu rezerve sau o concluzie contrar atunci cnd alegerea unor criterii inadecvate sau o problematic inadecvat ar putea induce n eroare utilizatorii desemnai; sau (ii) O concluzie cu rezerve sau declararea imposibilitii exprimrii unei concluzii n alte cazuri. Practicianul trebuie s exprime o concluzie cu rezerve atunci cnd efectul unui aspect nu este att de semnificativ sau neltor nct s necesite o concluzie contrar sau declararea imposibilitii de exprimare a unei concluzii. O concluzie cu rezerve este exprimat de maniera cu excepia... efectelor aspectelor la care se refer rezervele. n acele cazuri n care concluzia fr rezerve a practicianului ar fi formulat n termenii afirmaiilor prii responsabile i acea afirmaie a identificat i descris n mod adecvat c informaiile referitoare la problematic conin denaturri semnificative, practicianul fie: (a) Exprim o concluzie cu rezerve sau contrar formulat direct n termenii problematicii i ai criteriilor; (b) Dac se solicit n mod special prin termenii misiunii s formuleze concluzia n termenii afirmaiilor prii responsabile, exprim o concluzie fr rezerve, dar accentueaz aspectul referindu-se n mod specific la el n raportul de asigurare Practicianul trebuie s analizeze alte responsabiliti de raportare, inclusiv adecvarea comunicrii celor nsrcinai cu guvernana a aspectelor relevante, de interes pentru guvernan, care reies din misiunea de asigurare. n acest ISAE guvernana descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supravegherea, controlul i conducerea unei pri responsabile9.
Alte responsabiliti de raportare

54.
55.
aspectele semnificative, cu criteriile, spre exemplu: n opinia noastr, cu excepia (...) controlul intern este eficient sub toate aspectele semnificative, bazndu-ne pe criteriile XYZ, o astfel de concluzie trebuie considerat cu rezerve (sau contrar, dup cum este cazul). 9 n multe ri, principiile guvernanei au fost elaborate ca puncte de referin pentru stabilirea unui bun comportament de guvernan. Astfel de principii adesea se concentreaz asupra companiilor cotate la burs; ele pot servi, totui, i pentru mbuntirea guvernanei altor tipuri de entiti. Nu exist un singur model de bun guvernan. Structurile i practicile de guvernan difer de la o ar la alta.
372
ISAE 3000
56.
Persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie, de obicei, s se asigure c entitatea i atinge obiectivele i c se face raportarea ctre prile intere-sate. Dac partea angajatoare este diferit de partea responsabil, poate s nu fie adecvat s se comunice direct cu partea responsabil sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana peste partea responsabil. n acest ISAE aspecte relevante de interes pentru guvernan sunt cele care apar din misiunea de asigurare i, n opinia practicianului, sunt deopotriv importante i relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana. Aspectele relevante de interes pentru guvernan includ doar acele aspecte pe care practicianul le-a sesizat cnd efectua misiunea de asigurare. Dac termenii misiunii nu cer n mod specific aceasta, practicianului nu i se cere s stabileasc proceduri cu scopul principal de a identifica aspectele de interes pentru guvernan. Acest ISAE este n vigoare pentru misiunile de asigurare pentru care raportul este datat cu 1 ianuarie 2005 sau dup aceast dat. Aplicarea nainte de aceast dat este permis. Acest ISAE este aplicabil pentru toi profesionitii contabilii din sectorul public care sunt independeni de entitatea pentru care efectueaz misiu nea de asigurare. Acolo unde profesionitii contabili din sectorul public nu sunt independeni de entitatea pentru care efectueaz o misiune de asigu rare, acest ISAE trebuie s fie aplicat cu referire specific la ndrumrile din notele de subsol 2 i 4.
Data intrrii n vigoare

57.

1.
373
ISAE 3000
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNILE DE ASIGURARE 3400 (Fostul ISA 810) EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (Prezentul Standard este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere .........................................................................................................1-7 Asigurarea auditorului referitoare la informaiile financiare prognozate ...........8-9 Acceptarea misiunii ........................................................................................10-12 Cunoaterea clientului.....................................................................................13-15 Perioada acoperit ................................................................................................16 Proceduri de examinare...................................................................................17-25 Prezentarea i descrierea informaiilor.................................................................26 Raport asupra examinrii informaiilor financiare prognozate .......................27-33
Standardul Internaional pentru Misiunile de Asigurare (ISAE 3400) Examinarea informaiilor financiare prognozate trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISAE.
374
EXAMINAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PROGNOZATE
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) este de a stabili standarde i de a oferi recomandri privind misiunile de examinare i raportarea asupra informaiilor financiare prognozate, inclusiv privind procedurile de examinare prezumii pentru cea mai bun estimare i cele ipotetice. Acest ISAE nu se aplic n cazul examinrii informaiilor financiare prognozate exprimate la modul general sau n termeni narativi, aa cum sunt cele din discuiile i analizele conducerii din raportul anual al entitii, cu toate c multe dintre procedurile menionate n cadrul acestui standard pot fi adecvate unei astfel de examinri. ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare prognozate, auditorul trebuie s obin probe suficiente i adecvate care s demonstreze dac: (a) Prezumiile conducerii pentru cea mai bun estimare pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate nu sunt nerezonabile, i n cazul prezumiilor teoretice, astfel de prezumii sunt consecvente cu scopul informaiilor; (b) Informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor; (c) Informaiile financiare prognozate sunt corect prezentate i toate prezumiile semnificative sunt prezentate n mod adecvat, incluznd i o indicaie clar dac sunt prezumii pentru cea mai bun estimare sau prezumii teoretice; i (d) Informaiile financiare prognozate sunt ntocmite pe o baz consecvent cu situaiile financiare istorice, utiliznd principii contabile adecvate. Informaii financiare prognozate nseamn informaii financiare bazate pe prezumii privind evenimentele ce pot avea loc n viitor i potenialele msuri ale entitii. Natura lor este foarte subiectiv i ntocmirea lor cere din plin exercitarea raionamentului profesional. Informaiile financiare prognozate pot lua forma unor previziuni, a unor proiecii sau a unor combinaii ntre acestea dou, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecii. O previziune nseamn informaii financiare ntocmite pe baza prezumiilor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le ateapt s aib loc, precum i pe baza msurilor pe care conducerea intenioneaz s le ia la data la care informaiile sunt ntocmite (prezumii privind cea mai bun estimare).
2.
3.
4.
375
ISAE 3400
5.
6.
7.
O proiecie este reprezentat de informaiile financiare prognozate ntocmite pe baza: (a) Prezumiilor teoretice privind evenimentele viitoare i a msurilor luate de conducere, dar care nu se ateapt n mod necesar, s aib loc, ca n cazul n care unele entiti sunt n faza de demarare activitii sau n faza unei schimbri radicale n ceea ce privete natura activitii; sau (b) A unei combinaii ntre prezumiile privind cea mai bun estimare i prezumii teoretice. Astfel de informaii ilustreaz consecinele posibile la data la care informaiile sunt ntocmite, dac evenimentele i aciunile ar avea loc (un scenariu de tipul ce s-ar ntmpla dac). Informaiile financiare prognozate pot include situaii financiare sau unul ori mai multe elemente ale situaiilor financiare i pot fi ntocmite: (a) Ca un instrument de lucru intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiii de capital; sau (b) Pentru a fi distribuite ctre tere pri, de exemplu: y Un prospect pentru a oferi potenialilor investitori informaii privind ateptrile viitoare. y Un raport anual ce ofer informaii acionarilor, organismelor de reglementare i altor pri interesate. y Un document ce conine informaii adresate creditorilor care poate include, de exemplu, previziuni ale fluxurilor de trezorerie. Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate, inclusiv de identificarea i prezentarea prezumiilor pe care acestea se bazeaz. Auditorului i se poate cere s examineze i s raporteze asupra informaiilor financiare prognozate pentru a mri credibilitatea lor, fie n cazul n care se adreseaz terilor, fie n scop intern. Informaiile financiare prognozate se refer la evenimente i aciuni care nu au avut nc loc i s-ar putea s nu aib loc. Dei pot exista probe care s susin prezumiile pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate, acestea sunt n general orientate spre viitor i, prin urmare, au o natur speculativ, spre deosebire de probele disponibile n mod normal n auditul informaiilor financiare istorice. Auditorul nu este, prin urmare, n poziia de a-i exprima opinia n ceea ce privete posibilitatea realizrii rezultatelor prezentate n informaiile financiare prognozate.
Asigurarea auditorului referitoare la informaiile financiare prognozate

8.
376
ISAE 3400
9.
n plus, date fiind tipurile de probe disponibile n evaluarea prezumiilor pe care se bazeaz informaiile financiare prognozate, poate fi dificil pentru auditor s obin un nivel suficient de ncredere pentru exprimarea unei opinii pozitive c prezumiile nu prezint denaturri semnificative. Prin urmare, n acest ISAE, atunci cnd raporteaz asupra caracterului rezonabil al prezumiilor conducerii, auditorul ofer doar o asigurare ce are un nivel moderat. Totui, atunci cnd, conform raionamentului auditorului, s-a obinut un nivel adecvat de ncredere, acesta nu este mpiedicat s exprime o asigurare pozitiv n ceea ce privete prezumiile. nainte de a accepta o misiune de examinare a informaiilor financiare prognozate, auditorul va lua n considerare, printre altele: y Modul n care se intenioneaz a se folosi informaiile. y Dac informaiile vor avea o distribuire limitat sau general. y Natura prezumiilor, adic, dac sunt prezumii pentru cea mai bun estimare sau prezumii teoretice. y Elementele care trebuie incluse n informaiile respective; i. y Perioada acoperit de informaiile respective. Auditorul nu trebuie s accepte sau, dac a fost angajat, trebuie s se retrag dintr-o misiune atunci cnd prezumiile sunt n mod clar nerealiste, sau cnd auditorul consider c informaiile financiare prognozate nu sunt adecvate n raport cu utilizarea vizat a acestora. Auditorul i clientul trebuie s cad de acord asupra termenilor misiunii. Este n interesul att al entitii, ct i al auditorului ca acesta s trimit o scrisoare de misiune pentru evitarea nenelegerilor legate de misiune. O scrisoare de misiune trebuie s conin aspectele tratate n paragraful 10 i s precizeze responsabilitile conducerii n ceea ce privete prezumiile i n ceea ce privete furnizarea tuturor informaiilor relevante i a datelorsurs folosite la elaborarea prezumiilor. Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre compania-client pentru a fi n msur s evalueze dac au fost identificate toate prezumiile semnificative cerute pentru ntocmirea informaiilor financiare prognozate. Auditorul se va familiariza, de asemenea, cu procesul de ntocmire a informaiilor financiare prognozate de ctre entitate, de exemplu, analiznd urmtoarele:
Acceptarea misiunii
10.
11.
12.
13.
377
ISAE 3400
14.
15.
y Controalele interne aplicate asupra sistemului folosit la ntocmirea informaiilor financiare prognozate, precum i competena i experiena persoanelor care ntocmesc informaiile financiare prognozate. y Natura documentaiei ntocmit de entitate, ce susine prezumiile conducerii. y Msura n care sunt folosite tehnici statistice, matematice i asistate de calculator. y Metodele folosite la elaborarea i aplicarea prezumiilor. y Exactitatea informaiilor financiare prognozate ntocmite n perioadele anterioare i motivele abaterilor semnificative. Auditorul trebuie s analizeze msura n care este justificat ncrederea acordat informaiilor financiare istorice ale entitii. Auditorul are nevoie s cunoasc informaiile financiare istorice ale entitii pentru a evalua dac informaiile financiare prognozate au fost ntocmite consecvent fa de informaiile financiare istorice i pentru a avea un etalon istoric la analizarea prezumiilor conducerii. Auditorul va trebui s stabileasc, de exemplu, dac au fost auditate sau revizuite informaiile istorice relevante i dac la ntocmirea lor au fost utilizate principii contabile acceptate. Dac raportul de audit sau revizuire asupra informaiilor financiare istorice din perioada anterioar nu a fost nemodificat, sau dac entitatea este ntr-o faz de debut a activitii sale, auditorul va lua n considerare faptele adiacente i efectul informaiilor financiare prognozate asupra examinrii. Auditorul trebuie s analizeze perioada de timp acoperit de informaiile financiare prognozate. Deoarece prezumiile devin mai speculative pe msur ce lungimea perioadei acoperite crete, pe msur ce perioada crete, scade capacitatea conducerii de a elabora prezumii pentru cea mai bun estimare. Perioada nu trebuie extins dincolo de momentul la care conducerea are o baz rezonabil pentru a elabora prezumii. n continuare sunt prezentai civa dintre factorii ce sunt relevani pentru analizarea de ctre auditor a perioadei de timp acoperit de informaiile financiare prognozate: y Ciclul de operare, de exemplu, n cazul unui proiect mare de construcie, timpul necesar finalizrii acestui proiect poate dicta perioada acoperit. y Gradul de credibilitate al prezumiilor, de exemplu, dac entitatea introduce un produs nou, perioada prognozat acoperit ar putea fi scurt i divizat n segmente mici, ca, de exemplu, sptmni sau luni. n
Perioada acoperit
16.
378
ISAE 3400
schimb, dac singura activitate a entitii este deinerea unui bun imobil n baza unui contract de leasing de lung durat, ar putea fi rezonabil o perioad relativ lung de previzionare. y Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaiile financiare prognozate pot fi ntocmite cu ocazia solicitrii unui mprumut, pentru perioada de timp necesar, pentru a genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel, informaiile pot fi ntocmite pentru investitori cu ocazia vnzrii de obligaiuni pentru a ilustra intenia de folosire a sumelor ncasate n perioada ulterioar.
Proceduri de examinare
17. Atunci cnd se determin natura, momentul i durata procedurilor de examinare, consideraiile auditorului trebuie s includ: (a) Probabilitatea existenei unor denaturri semnificative; (b) Cunotinele obinute n timpul misiunilor anterioare; (c) Competena conducerii n ceea ce privete ntocmirea informaiilor financiare prognozate; (d) Msura n care informaiile financiare prognozate sunt afectate de raionamentul conducerii; i (e) Msura n care datele care stau la baza ntocmirii lor sunt adecvate i credibile. Auditorul va evalua sursa i credibilitatea probelor ce susin prezumiile conducerii pentru cea mai bun estimare. Probe suficiente adecvate ce susin astfel de prezumii vor fi obinute din surse interne i externe, inclusiv din analizarea prezumiilor n lumina informaiilor istorice i din evaluarea faptului dac ele se bazeaz pe planuri pe care entitatea are capacitatea s le ndeplineasc. Auditorul va avea n vedere, atunci cnd sunt utilizate prezumii teoretice, dac toate implicaiile semnificative ale acestor prezumii au fost luate n calcul. De exemplu, dac vnzrile sunt prevzute s creasc peste capacitatea de producie curent a entitii, informaiile financiare prognozate trebuie s includ investiia necesar pentru mrirea capacitii de producie sau costurile mijloacelor alternative de satisfacere a vnzrilor anticipate, cum ar fi producia subcontractat. Dei nu trebuie obinute probe care s susin prezumiile teoretice, auditorul trebuie s se asigure c acestea sunt n conformitate cu scopul informaiilor financiare prognozate i c nu exist motive s cread c acestea sunt n mod evident nerealiste.
18.
19.
20.
379
ISAE 3400
21.
22.
23.
24.
25.
Auditorul trebuie s se asigure c informaiile financiare prognozate sunt ntocmite n mod corect pe baza prezumiilor conducerii, de exemplu, prin realizarea unor verificri contabile cum ar fi recalcularea i revizuirea consecvenei interne, aceasta nsemnnd c aciunile pe care conducerea intenioneaz s le ntreprind sunt compatibile ntre ele i c nu exist inconsecvene n determinarea valorilor care se bazeaz pe variabile comune, cum ar fi ratele dobnzii. Auditorul se va concentra pe msura n care elementele, care sunt n mod particular sensibile la variaii, vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate n informaiile financiare prognozate. Aceasta va influena msura n care auditorul va cuta probe adecvate. Va influena, de asemenea, evaluarea realizat de ctre auditor asupra gradului de adecvare a prezentrii de informaii. Atunci cnd este angajat n examinarea unuia sau a mai multor elemente ale informaiilor financiare prognozate, cum ar fi o situaie financiar individual, este important ca auditorul s analizeze relaia cu alte componente din situaiile financiare. Atunci cnd un interval de timp scurs din perioada curent este inclus n informaiile financiare prognozate, auditorul trebuie s analizeze msura n care este necesar ca procedurile s fie aplicate informaiilor istorice. Procedurile vor varia n funcie de circumstane, de exemplu, ce interval de timp a trecut din perioada prognozat. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii n ceea ce privete intenia de utilizare a informaiilor financiare prognozate, exhaustivitatea prezumiilor semnificative ale conducerii i asumarea de ctre aceasta a responsabilitii privind informaiile financiare prognozate. Atunci cnd evalueaz prezentarea informaiilor financiare prognozate, n plus fa de cerinele specifice ale oricror acte normative, reglementri sau standarde profesionale relevante, auditorul trebuie s analizeze dac: (a) Prezentarea informaiilor financiare prognozate are caracter informativ i nu induce n eroare; (b) Politicile contabile sunt clar prezentate n notele la informaiile financiare prognozate; (c) Prezumiile sunt prezentate n mod adecvat n notele la informaiile financiare prognozate. Trebuie s fie clar dac prezumiile reprezint
Prezentarea i descrierea informaiilor

26.
380
ISAE 3400
cea mai bun estimare a conducerii sau sunt doar prezumii teoretice i, atunci cnd prezumiile sunt elaborate n domenii semnificative i care sunt supuse unui grad nalt de incertitudine, aceast incertitudine, precum i sensibilitatea rezultatelor trebuie s fie prezentate n mod adecvat; (d) Este prezentat data la care informaiile financiare prognozate au fost ntocmite. Conducerea trebuie s confirme c prezumiile sunt adecvate la acea dat, chiar dac informaiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a lungul unei perioade de timp; (e) Baza de stabilire a punctelor ntr-un interval este n mod clar indicat, iar intervalul nu este selectat n mod subiectiv sau ntr-o manier care s induc n eroare, atunci cnd rezultatele prezentate n informaiile financiare prognozate sunt exprimate sub forma unui interval; i (f) Este prezentat orice schimbare n politica contabil de la data celor mai recente situaii financiare istorice, mpreun cu motivul realizrii schimbrii i efectul acesteia asupra informaiilor financiare prognozate.
Raport asupra examinrii informaiilor financiare prognozate

27. Raportul unui auditor asupra examinrii informaiilor financiare prognozate trebuie s conin urmtoarele: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea informaiilor financiare prognozate; (d) O referire la ISAE sau standardele sau practicile naionale relevante aplicabile examinrii informaiilor financiare prognozate; (e) O declaraie a conducerii privind responsabilitatea acesteia n legtur cu informaiile financiare prognozate, incluznd i prezumiile pe care acestea se bazeaz; (f) Cnd este cazul, o referire la scopul i/sau la distribuirea limitat a informaiilor financiare prognozate; (g) O declaraie de asigurare negativ din care s rezulte dac prezumiile asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate; (h) O opinie care s exprime dac informaiile financiare prognozate sunt ntocmite corect pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul relevant de raportare financiar;
381
ISAE 3400
28.
29.
(i) Avertismente adecvate privind posibilitatea de ndeplinire a rezultatelor indicate de informaiile financiare prognozate; (j) Data raportului, care trebuie s fie data la care procedurile au fost finalizate; (k) Adresa auditorului; i (l) Semntura. Un astfel de raport trebuie s: y Afirme dac, pe baza examinrii probelor ce susin prezumiile, auditorul a luat cunotin de vreo informaie care l determin s cread c prezumiile nu ofer o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate. y Exprime o opinie din care s reias dac informaiile financiare prognozate sunt corect ntocmite pe baza prezumiilor i sunt prezentate n conformitate cu cadrul de raportare financiar relevant; y Afirme c: Este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de informaiile financiare prognozate, pentru c n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor, iar abaterea poate s fie semnificativ. n acelai mod, cnd informaiile financiare prognozate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie s se menioneze c nu se poate da o asigurare c rezultatele obinute se vor ncadra n acel interval. n cazul unei proiecii, informaiile financiare prognozate au fost ntocmite (trebuie menionat scopul), utiliznd un set de prezumii care includ prezumii teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu trebuie neaprat s aib loc. n consecin, cititorii sunt avertizai c informaiile financiare prognozate nu sunt utilizate pentru alte scopuri dect cele descrise. n continuare este prezentat un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei previziuni: Am examinat previziunea1 n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare aplicabil examinrii informaiilor financiare prognozate. Conducerea poart responsabilitatea previziunii, inclusiv pentru prezumiile din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Pe baza examinrii de ctre noi a probelor ce susin prezumiile, nu ne-a atras atenia nimic care s ne determine s credem c aceste prezumii nu asigur o baz rezonabil pentru prognoz. n opinia noastr, previziunea
Se include numele entitii, perioada acoperit de previziuni i se asigur o identificare adecvat, de exemplu, prin trimitere la numrul paginii sau prin identificarea situaiilor individuale.
1
382
ISAE 3400
30.
31.
32.
2 3
este corect ntocmit pe baza prezumiilor i este prezentat n conformitate cu ....2. Este probabil ca rezultatele efective s fie diferite de previziune, deoarece n mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. n continuare este prezentat un exemplu de extras dintr-un raport nemodificat asupra unei proiecii: Am examinat proiecia3 n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare aplicabil examinrii informaiilor financiare prognozate. Conducerea poart responsabilitatea proieciei, inclusiv pentru prezumiile din nota X, pe care aceasta se bazeaz. Aceast proiecie s-a ntocmit pentru (se descrie scopul). Pentru c entitatea este ntr-o faz de nceput a activitii sale, prognoza a fost ntocmit utiliznd un set de prezumii care includ prezumii teoretice despre evenimente viitoare i msuri ale conducerii care nu sunt neaprat ateptate s aib loc. n consecin, cititorii sunt atenionai c aceast proiecie poate s nu fie adecvat altor scopuri n afara celor descrise mai sus. Pe baza examinrii de ctre noi a probelor ce susin prezumiile, nu am luat cunotin de nimic care s ne fac s credem c aceste prezumii nu asigur o baz rezonabil pentru proiecie, presupunnd c (se menioneaz sau se face trimitere la prezumiile teoretice). Mai departe, n opinia noastr, proiecia este ntocmit corect pe baza prezumiilor i este prezentat n conformitate cu....4. Chiar dac evenimentele anticipate prin prezumiile teoretice descrise mai sus au loc, este probabil ca rezultatele obinute s fie diferite de proiecie pentru c, n mod frecvent, alte evenimente anticipate nu au loc conform ateptrilor i abaterea poate fi semnificativ. Atunci cnd auditorul consider c ntocmirea i prezentarea informaiilor financiare prognozate nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar n raportul asupra informaiilor financiare prognozate, sau s se retrag din misiune, dup caz. Un exemplu ar fi acela unde informaiile financiare nu reuesc s prezinte n mod adecvat consecinele prezumiilor deosebit de importante. Atunci cnd auditorul consider c una sau mai multe prezumii semnificative nu asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare
Se indic cadrul de raportare financiar relevant. Se include numele entitii, perioada acoperit de proiecie i se asigur o identificare adecvat, de exemplu, cea prin referire la numrul paginii sau prin identificarea situaiilor individuale. 4 Vezi nota de subsol 2
383
ISAE 3400
33.
prognozate ntocmite pe baza prezumiilor pentru cea mai bun estimare, sau c una sau mai multe prezumii semnificative nu asigur o baz rezonabil pentru informaiile financiare prognozate date fiind prezumiile teoretice, auditorul trebuie fie s exprime o opinie contrar n raportul asupra situaiilor financiare, fie s se retrag din misiune. Atunci cnd examinarea este afectat de condiii care mpiedic aplicarea uneia sau mai multor proceduri considerate necesare n circumstanele date, auditorul trebuie fie s se retrag din misiune, fie s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii i s descrie limitarea ariei de aplicabilitate a misiunii n raportul asupra informaiilor financiare prognozate.
384
ISAE 3400
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU SERVICII CONEXE 4400 (Fostul ISA 920) MISIUNI PE BAZA PROCEDURILOR CONVENITE PRIVIND INFORMAIILE FINANCIARE (Prezentul Standard este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introduce .............................................................................................................1-3 Obiectivul unei misiuni pe baza procedurilor convenite ....................................4-6 Principiile generale ale unei misiuni pe baza procedurilor convenite ................7-8 Definirea termenilor unei misiuni .....................................................................9-12 Planificarea...........................................................................................................13 Documentaia .......................................................................................................14 Proceduri i probe ...........................................................................................15-16 Raportarea .......................................................................................................17-18 Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune pe baza procedurilor convenite Anexa 2: Exemplu de raport al constatrilor efective n legtur cu datoriile comerciale
Standardul Internaional pentru servicii conexe (ISRS) 4400, Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISRS.
385
MISIUNI PE BAZA PROCEDURILOR CONVENITE PRIVIND INFORMAIILE FINANCIARE
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind serviciile conexe (ISRS) este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale auditorului1 atunci cnd se efectueaz o misiune pe baza procedurilor convenite privind informaii financiare i la forma i coninutul raportului pe care auditorul l emite n legtur cu o astfel de misiune. Acest ISRS trateaz misiunile privind informaiile financiare. Totui, el poate furniza recomandri utile cu privire la misiuni referitoare la informaii nefinanciare, n cazul n care auditorul are cunotine adecvate despre problemele respective i exist criterii rezonabile pe care s-i bazeze constatrile. ndrumrile privind Standardele Internaionale de Audit (ISA) pot fi utile auditorului n aplicarea acestui ISRS. O misiune pe baza procedurilor convenite poate presupune ca auditorul s efectueze anumite proceduri cu privire la elementele individuale ale datelor financiare (de exemplu, datoriile comerciale, conturile de creane, cumprrile de la pri afiliate i vnzri i profituri ale unui segment al unei entiti), la o component a situaiilor financiare (de exemplu, un bilan), sau chiar la un set complet de situaii financiare. Obiectivul unei misiuni pe baza procedurile convenite l constituie efectuarea de ctre auditor a procedurilor ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit, precum i raportarea de ctre auditor asupra constatrilor efective. Datorit faptului c auditorul furnizeaz un raport asupra constatrilor efective ale procedurilor convenite, nu este exprimat nici o asigurare. n locul acesteia, utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i contureaz propriile lor concluzii care decurg din audit. Raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, avnd n vedere c alte pri pot interpreta greit rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor.
2.
3.
Obiectivul unei misiuni pe baza procedurilor convenite

4.
5.
6.
Termenul auditor este folosit pe tot cuprinsul standardelor elaborate de Consiliul pentru Standarde Intrenaionale de Audit i Asigurare, atunci cnd se descrie att activitatea de audit financiar, ct i revizuire sau alte servicii de asigurare i servicii conexe ce pot fi efectuate. O astfel de referin nu intenioneaz s sugereze c o persoan care efectueaz revizuirea sau alte servicii de asigurare i servicii conexe trebuie s fie auditorul financiar al situaiilor financiare ale unei entiti.
1
386
ISRS 4400
Principiile generale ale unei misiuni pe baza procedurilor convenite

7. Auditorul trebuie s respecte Codul etic al profesionitilor contabili emis de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Principiile de etic care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorului pentru acest tip de misiune sunt: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; (e) Conduita profesional; i (f) Standardele tehnice. Independena nu este o cerin n cazul misiunilor pe baza privind procedurilor convenite; totui, termenii sau obiectivele unei misiuni sau standardele naionale pot cere ca auditorul s respecte cerinele de independen din Codul etic al profesionitilor contabili emis de IFAC. n situaiile n care auditorul nu este independent, acest fapt trebuie declarat n raportul constatrilor efective. Auditorul trebuie s desfoare o misiune pe baza procedurilor convenite n conformitate cu acest ISRS i cu termenii misiunii. Auditorul trebuie s se asigure mpreun cu reprezentanii entitii i, de obicei, cu alte pri specificate care vor primi copii ale raportului de constatri efective, c exist o nelegere clar privind procedurile convenite i condiiile misiunii. Problemele asupra crora trebuie s se convin includ urmtoarele: y Natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire i, prin urmare, nu va fi exprimat nici o asigurare. y Scopul declarat al misiunii. y Identificarea informaiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile agreate. y Natura, coordonarea i ntinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate. y Forma anticipat a raportului constatrilor efective. y Limitrile n distribuirea raportului constatrilor efective. Dac o asemenea limitare exist i este n contradicie cu cerinele legale, auditorul nu trebuie s accepte misiunea.
8.
Definirea termenilor unei misiuni

9.
387
ISRS 4400
10.
11.
12.
n anumite circumstane, de exemplu atunci cnd procedurile care au fost stabilite ntre autoritatea de reglementare, reprezentanii sectorului de activitate i reprezentanii profesiei contabile, este posibil ca auditorul s nu poat discuta procedurile cu toate prile care vor primi raportul. n aceste cazuri, auditorul poate considera necesar, de exemplu, s discute procedurile care trebuie aplicate cu reprezentanii adecvai ai prilor implicate, s revizuiasc corespondena relevant de la aceste pri sau s trimit ctre ele o variant preliminar a tipului de raport care va fi emis. Este att n interesul clientului ct i al auditorului ca acesta din urm s trimit o scrisoare de misiune n care s documenteze termenii principali ai numirii. O scrisoare de misiune confirm acceptarea de ctre auditor a numirii lui i ajut la prevenirea apariiei nenelegerilor privind unele probleme, cum ar fi obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, aria de cuprindere a responsabilitilor auditorului i forma raportului care trebuie emis. Elementele care trebuie incluse n scrisoarea de misiune cuprind: y enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca proceduri convenite ntre pri. y declaraie a faptului c distribuirea raportului de constatri efective va fi restrns la prile specificate care au convenit asupra procedurilor ce vor fi efectuate. n plus, auditorul poate considera necesar ataarea la scrisoarea de misiune a unei variante preliminare a tipului de raport de constatri efective ce urmeaz a fi emis. Un exemplu de scrisoare de misiune apare n anexa 1 a acestui ISRS. Auditorul trebuie s planifice activitatea astfel nct s se efectueze o misiune eficace. Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante n furnizarea probelor care susin raportul de constatri efective, precum i probele conform crora misiune a fost efectuat n conformitate cu acest ISRS i cu termenii misiunii. Auditorul trebuie s efectueze procedurile asupra crora s-a convenit i s foloseasc probele obinute ca baz pentru raportul de constatri efective.
Planificare
13.
Documentaia
14.
Proceduri i probe
15.
388
ISRS 4400
16.
Procedurile aplicate n efectuarea unei misiuni pe baza procedurilor convenite pot include: y Intervievare i analiz. y Recalculri, comparri i alte verificri ale corectitudinii calculelor. y Observare. y Inspecie. y Confirmare. Anexa 2 a acestui ISRS este un raport exemplu care conine o enumerare ilustrativ a procedurilor care pot fi folosite ca o parte a unei misiuni tipice pe baza procedurilor convenite. Raportul asupra unei misiunii pe baza procedurilor convenite trebuie s descrie cu suficiente detalii scopul i procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea cititorului s neleag natura i aria de cuprindere a activitii efectuate. Raportul de constatri efective trebuie s conin: (a) Titlul; (b) Destinatar (de obicei, clientul care angajeaz auditorul s efectueze procedurile agreate); (c) Identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra crora au fost aplicate procedurile convenite; (d) O declaraie a faptului c procedurile efectuate au fost acelea asupra crora s-a convenit cu clientul; (e) O declaraie a faptului c misiunea a fost efectuat n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite sau cu standardele i practicile naionale relevante; (f) Atunci cnd este relevant, o declaraie a faptului c auditorul nu este independent fa de entitate; (g) Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate; (h) O enumerare a procedurilor specifice efectuate; (i) O descriere a constatrilor efective ale auditorului, incluznd suficiente detalii cu privire la erori i excepiile gsite; (j) O declaraie a faptului c procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici revizuire i de aceea nu este exprimat nici o asigurare; (k) O declaraie a faptului c, dac auditorul ar fi efectuat proceduri
Raportare
17.
18.
389
ISRS 4400
suplimentare, un audit sau o revizuire, ar fi putut aprea alte probleme care ar fi fost raportate; (l) O declaraie a faptului c raportul este adresat n mod strict acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate; (m) O declaraie (dac este cazul) a faptului c raportul se refer numai la elementele, conturile, posturile sau informaiile financiare i nefinanciare specificate i c acesta nu se extinde asupra situaiilor financiare ale entitii considerate n ansamblul lor; (n) Data raportului; (o) Adresa auditorului; i (p) Semntura auditorului. Anexa 2 a acestui ISRS conine un exemplu de raport de constatri efective ntocmit pentru o misiune pe baza procedurilor convenite cu privire la informaiile financiare.

1. Raportul asociat unei misiuni n sectorul public poate s nu se limiteze doar la acele pri care au convenit asupra procedurilor care trebuie efec tuate, ci poate fi pus, de asemenea, la dispoziia unei game largi de entiti sau de persoane (de exemplu, o comisie parlamentar care investigheaz o anumit entitate din sectorul public sau un anumit departament guverna mental). Trebuie, de asemenea, remarcat faptul c mandatele specifice sectorului public variaz n mod semnificativ i trebuie s se acorde o atenie sporit pentru a se face distincie ntre misiunile care sunt cu adevrat misiuni pe baza procedurilor convenite i misiunile care se preconizeaz a fi misiuni de audit al informaiilor financiare, precum rapoartele de performan.
2.
390
ISRS 4400
Anexa 1
Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune pe baza procedurilor convenite

Urmtoarea scrisoare poate fi folosit ca un ghid , n corelaie cu paragraful 9 al acestui standard ISRS i nu intenioneaz s fie o scrisoare standard. Scrisoarea de misiune va necesita unele variaii pentru a corespunde cerinelor i circumstanelor individuale. Ctre Consiliul de Administraie sau alt reprezentant adecvat al clientului care angajeaz auditorul. Aceast scrisoare reprezint o confirmare a nelegerii noastre privind termenii i obiectivele misiunii noastre, precum i a naturii i limitrilor serviciilor pe care noi le vom furniza. Misiunea noastr va fi condus n conformitate cu Standardul Internaional pentru Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite i vom indica acest lucru n raportul nostru. Suntem de acord s efectum urmtoarele proceduri i s v raportm constatrile efective care rezult din activitatea noastr: (Se descrie natura, durata i ntinderea procedurilor care trebuie efectuate, incluznd referiri specifice, acolo unde este cazul, cu privire la identitatea documentelor i nregistrrilor care trebuie citite, la persoanele care vor fi contactate i la prile de la care vor fi obinute confirmri). Procedurile pe care noi le vom efectua sunt exclusiv pentru a v sprijini pe dvs. s (se specific scopul). Raportul nostru nu va fi folosit n nici un alt scop i este exclusiv pentru informarea dvs. Procedurile pe care noi le vom efectua nu vor constitui un audit sau o revizuire realizate n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) i, n consecin, nu va fi exprimat nici o asigurare. Ateptm n continuare o colaborare deplin cu echipa dvs. i credem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documente i alte informaii cerute n legtur cu misiunea noastr. Onorariul nostru, care va fi pltit pe msur ce activitatea progreseaz, se bazeaz pe timpul necesar persoanelor desemnate pentru a ndeplini misiunea, la care se vor aduga cheltuieli de deplasare. Ratele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile cerute.
391
ISRS 4400
V rugm s semnai i s returnai copia ataat acestei scrisori pentru a indica faptul c este n conformitate cu nelegerea dvs. a termenilor misiunii, incluznd procedurile specifice asupra crora am fost de acord s fie efectuate. XYZ & Co. S-a luat la cunotin n numele societii ABC de ctre (semntura) .. Numele i funcia Data
392
ISRS 4400
Anexa 2 Exemplu de raport al constatrilor efective n legtur cu datoriile comerciale

RAPORT DE CONSTATRI EFECTIVE Ctre (cei care au angajat auditorul) Am efectuat procedurile asupra crora am convenit cu dvs. i care sunt enumerate mai jos cu privire la datoriile comerciale ale societii ABC, aa cum erau acestea la data de (data), prezentate n programele nsoitoare (care nu sunt prezentate n acest exemplu). Misiunea noastr a fost efectuat n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante) aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a v sprijini pe dvs. n evaluarea validitii datoriilor comerciale i sunt rezumate dup cum urmeaz: 1. Am obinut i am verificat calculele din balana de verificare privind datoriile comerciale la data de (data), aa cum au fost ele ntocmite de ctre societatea ABC, i am comparat totalul din balan cu cel din Registrul general corespunztor. 2. Am comparat lista ataat (care nu este prezentat n acest exemplu) a principalilor furnizori i a sumelor datorate la (data) cu numele i sumele aferente din balana de verificare. 3. Am obinut declaraii ale furnizorilor sau am cerut acestora s confirme soldurile datorate la (data). 4. Am comparat aceste declaraii sau confirmri cu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau am obinut o reconciliere din partea societii ABC. Pentru reconcilierile obinute am identificat i revzut toate facturile neonorate, efectele comerciale i cecurile neonorate mai mari dect xxx. Am identificat i examinat acele facturi i efecte co-merciale primite ulterior, precum i cecurile pltite ulterior, i ne-am asigurat c ele trebuie incluse n reconcilieri ca fiind neonorate. V raportm constatrile noastre mai jos: (a) n ceea ce privete punctul 1, am constatat c adunarea este corect, deci suma total este corespunztoare.
393
ISRS 4400
(b) n ceea ce privete punctul 2, am constatat c sumele comparate corespund. (c) n ceea ce privete punctul 3, am constatat c exist declaraii ale furnizorilor pentru toate categoriile de furnizori. (d) n ceea ce privete punctul 4, am constatat c sumele corespund sau, n cazul n care nu corespund, am constatat c societatea ABC a fcut reconcilieri i c efectele comerciale, facturile i cecurile neonorate care depesc xxx au fost corect incluse n reconciliere, cu urmtoarele excepii: (Detalii ale excepiilor) Datorit faptului c procedurile de mai sus nu constituie un audit sau o revizuire efectuat() n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), noi nu exprimm nici o asigurare asupra datoriilor comerciale de la (data). Dac am fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire a situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit sau cu Standardele Internaionale privind Misiunile de Revizuire (sau se va face trimitere la standarde i practici naionale relevante), alte aspecte care ar fi fost raportate ctre dvs. ne-ar fi atras probabil atenia. Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit n primul paragraf al acestui raport, este ntocmit pentru informarea dvs., i nu trebuie s fie folosit n oricare alt scop sau s fie distribuit oricror alte pri. Acest raport se refer numai la conturile i elementele specificate mai sus i nu se extinde asupra nici uneia din situaiile financiare ale societii ABC considerate n ansamblul lor. AUDITOR Data Adresa
394
ISRS 4400
STANDARDUL INTERNAIONAL PENTRU SERVICII CONEXE 4410 (Fostul ISA 930) MISIUNI DE COMPILARE A SITUAIILOR FINANCIARE (Acest Standard este n vigoare) CUPRINS Paragraf Introducere ..........................................................................................................1-2 Obiectivele misiunii de compilare ......................................................................3-4 Principii generale ale misiunii de compilare .......................................................5-6 Definirea termenilor misiunii ..............................................................................7-8 Planificarea.............................................................................................................9 Documentaia .......................................................................................................10 Proceduri .........................................................................................................11-17 Raport asupra misiunii de compilare ..............................................................18-19 Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare Anexa 2: Exemple de rapoarte de compilare
Standardul Internaional pentru Servicii Conexe (ISRS) 4410, Misiuni de compilare a situaiilor financiare trebuie citit n contextul Prefeei la Standardele Internaionale de control al calitii, audit, revizuire, alte misiuni de asigurare i servicii conexe, n care sunt stabilite modul de aplicare i autoritatea ISRS.
395
MISIUNI DE COMPILARE A SITUAIILOR FINANCIARE
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaional privind Serviciile Conexe (ISRS) este de a stabili reguli i de a oferi recomandri cu privire la responsabilitile profesionale ale contabilului1 n cazul unei misiuni de compilare, precum i la forma i coninutul raportului pe care l emite contabilul, n legtur cu o astfel de compilare. Acest ISRS se aplic pentru compilarea informaiilor financiare. Totui, se poate aplica, n msura n care este practic, n misiuni de compilare a informaiilor nefinanciare, cu condiia ca acel contabil s aib cunotine adecvate asupra subiectului n chestiune. Misiunile pentru oferirea unei asistene limitate unui client n ntocmirea situaiilor financiare (de exemplu, pentru o selecie adecvat de politici contabile) nu constituie o misiune de compilare a informaiilor financiare. Obiectivul misiunii de compilare se refer la utilizarea de ctre contabil a calificrii sale contabile, vizavi de calificarea sa ca auditor, pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. n mod obinuit, aceasta determin reducerea datelor detaliate la o form uor de utilizat i inteligibil, fr a fi necesar testarea afirmaiilor care stau la baza acelor informaii. Procedurile efectuate nu sunt proiectate pentru a permite contabilului s exprime o asigurare asupra situaiilor financiare. Totui, utilizatorii informaiilor financiare elaborate obin unele beneficii ca rezultat al implicrii contabilului, datorit faptului c serviciul a fost efectuat cu competen profesional i cu diligena cuvenit. O misiune de compilare va include, n mod obinuit, ntocmirea situaiilor financiare (poate fi vorba sau nu de un set complet de situaii financiare) dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea i sintetizarea altor informaii financiare. Contabilul trebuie s se alinieze Codului etic al profesionitilor contabili elaborat de Federaia Internaional a Contabililor. Principiile etice care guverneaz responsabilitile profesionale ale contabilului pentru acest tip de misiune sunt: (a) Integritatea;
2.
Obiectivele misiunii de compilare

3.
4.
Principii generale ale misiunii de compilare

5.
Pentru scopul acestui ISRS i pentru a se face distincie ntre o misiune de compilare i una de audit, pe parcursul acestui standard a fost utilizat termenul de contabil (mai degrab dect cel de auditor) pentru a se face referire la un profesionist contabil n practica public.
1
396
ISRS 4410
6.
(b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i diligena; (d) Confidenialitatea; (e) Conduita profesional; i (f) Standardele tehnice. Independena nu este o cerin a misiunii de compilare. Totui, n cazul n care contabilul nu este independent, acest lucru se va prezenta n raportul contabilului. n toate circumstanele n care numele unui contabil este asociat cu informaiile financiare elaborate de acesta, respectivul contabil trebuie s emit un raport. Contabilul trebuie s se asigure c exist o nelegere clar ntre client i contabil n ceea ce privete termenii misiunii. Aspectele ce trebuie analizate includ urmtoarele: y Natura misiunii, inclusiv faptul c nu va fi efectuat nici un audit i nici o revizuire i c, n consecin, nu va fi exprimat nici o asigurare. y Faptul c misiunea nu are neaprat scopul de a prezenta erorile, faptele ilegale sau alte neregulariti cum ar fi, de exemplu, fraude sau delapidri ce pot exista. y Natura informaiilor ce trebuie furnizate de client. y Faptul c membrii conducerii sunt responsabili pentru corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor furnizate contabilului n scopul asigurrii de ctre acesta a exhaustivitii i acurateei informaiilor financiare elaborate. y Baza de contabilitate pe care vor fi elaborate informaiile financiare i faptul c aceast baz, mpreun cu orice abatere cunoscut de la acesta, va fi prezentat. y Destinaia avut n vedere i distribuirea informaiilor, odat ce acestea sunt compilate. y Forma raportului transmis n legtur cu informaiile financiare compilate, atunci cnd numele contabilului va fi asociat cu acesta. Va fi necesar o scrisoare de misiune pentru planificarea activitii de compilare. Este att n interesul contabilului, ct i al entitii ca acesta s trimit o scrisoare de misiune n care s documenteze termenii-cheie ai misiunii. O scrisoare de misiune confirm acceptul contabilului privind numirea i faciliteaz evitarea nenelegerii n legtur cu unele aspecte,
Definirea termenilor misiunii

7.
8.
397
ISRS 4410
cum ar fi obiectivele i aria de aplicabilitate a misiunii, responsabilitile contabilului i forma rapoartelor ce trebuie emise. Un exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare apare n Anexa 1 a acestui ISRS.
Planificare
9. Contabilul trebuie s-i planifice activitatea n aa fel nct s fie misiunea s poat fi realizat efectiv. Contabilul trebuie s documenteze aspectele importante pentru a dovedi c misiunea a fost efectuat n conformitate cu acest ISRS i cu termenii misiunii. Contabilul trebuie s obin o cunoatere general a activitii i a operaiunilor entitii i trebuie s se familiarizeze cu principiile contabile i practicile din sectorul de activitate n care opereaz entitatea, precum i cu forma i coninutul informaiilor financiare care sunt adecvate circumstanelor. Pentru a compila informaiile financiare, contabilul are nevoie de o nelegere general a naturii tranzaciilor entitii, a formei nregistrrilor contabile, precum i a bazei de contabilitate folosit n prezentarea situaiilor financiare. n mod obinuit, contabilul obine cunotine n legtur cu aceste aspecte din experiena pe care o are cu entitatea sau din ntrebri adresate personalului entitii. n afara celor notate n acest ISRS, de obicei contabilului nu i se cere: (a) S adreseze ntrebri conducerii pentru a evalua credibilitatea i exhaustivitatea informaiilor oferite; (b) S evalueze controalele interne; (c) S verifice orice aspecte; sau (d) S verifice orice explicaii. n situaia n care contabilul sesizeaz c informaiile oferite de conducere sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare din alte puncte de vedere, el trebuie s ia n considerare efectuarea procedurilor de mai sus i s solicite conducerii s furnizeze informaii suplimentare. n situaia n care conducerea refuz s furnizeze informaii suplimentare, contabilul trebuie s se retrag din misiune, informnd entitatea despre motivele retragerii.
Documentaie
10.
Proceduri
11.
12.
13.
14.
398
ISRS 4410
15.
16.
Contabilul trebuie s citeasc informaiile compilate i s aprecieze dac ele sunt adecvate ca form i nu conin denaturri semnificative evidente. n acest sens, denaturrile includ: y Erori n aplicarea cadrului aplicabil de raportare financiar. y Neprezentarea cadrului de raportare financiar i a oricror abateri cunoscute de la acesta. y Neprezentarea oricror alte aspecte semnificative care au atenia contabilului. Cadrul aplicabil de raportare financiar i orice abateri cunoscute de la acesta trebuie prezentate n cadrul informaiilor financiare, cu toate c nu este necesar s se cuantifice efectele lor. n situaia n care contabilul sesizeaz denaturri semnificative, acesta trebuie s ncerce s se pun de acord cu entitatea n legtur cu amendamentele adecvate. Dac astfel de amendamente nu sunt fcute i se consider c informaiile financiare induc n eroare, contabilul trebuie s se retrag din misiune. Contabilul trebuie s obin din partea conducerii o recunoatere a responsabilitilor sale privind prezentarea adecvat a informaiilor financiare i a aprobrii lor de ctre aceasta. O astfel de recunoatere poate fi furnizat prin declaraii ale conducerii privind corectitudinea i ex-haustivitatea datelor contabile de baz, precum i privind prezentarea complet a tuturor informaiilor semnificative i relevante pentru contabil. Raportul privind misiunea de compilare trebuie s conin2 urmtoarele: (a) Titlul; (b) Destinatarul; (c) O declaraie c misiunea s-a efectuat n concordan cu Standardul Internaional privind Serviciile Conexe aplicabil misiunilor de compilare, sau cu standardele i practicile naionale relevante; (d) Atunci cnd acest lucru este relevant, o declaraie conform creia contabilul nu este independent fa de entitate; (e) Identificarea informaiilor financiare cu atenionarea c acestea se
Responsabilitatea conducerii
17.
Raport asupra misiunii de compilare

18.
Poate fi adecvat pentru contabil s se refere la scopurile speciale pentru care/sau pentru cine au fost ntocmite informaiile. Ca o alternativ sau n completare, contabilul poate aduga unele avertismente pentru a se asigura c nu sunt utilizate n alte scopuri dect cele avute n vedere.
2
399
ISRS 4410
19.
bazeaz pe informaiile furnizate de conducere; (f) O declaraie conform creia conducerea este responsabil pentru informaiile financiare compilate de contabil; (g) O declaraie din care s reias c nu a fost efectuat o misiune de audit sau una de revizuire i c, n consecin, nu este exprimat vreo asigurare n legtur cu informaiile financiare; (h) Atunci cnd este necesar, un paragraf care s atrag atenia asupra prezentrii abaterilor semnificative de la cadrul aplicabil de raportare financiar; (i) Data raportului; (j) Adresa contabilului; i (k) Semntura contabilului. Anexa 2 la acest ISRS conine exemple de rapoarte de compilare. Informaiile financiare compilate de contabil trebuie s conin, pe fiecare pagin a informaiilor financiare sau pe prima pagin a setului complet al situaiilor financiare, o referin cum ar fi Neauditat, Elaborat fr audit sau revizuire, sau A se avea n vedere raportul de compilare.
400
ISRS 4410
Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune pentru o misiune de compilare

Urmtoarea scrisoare se utilizeaz ca un ghid n legtur cu consideraiile conturate n paragraful 7 al acestui standard i va trebui modificat n conformitate cu cerinele i circumstanele individuale. Acest exemplu este pentru compilarea situaiilor financiare. Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanii adecvai ai conducerii superioare: Aceast scrisoare are scopul de a confirma faptul c nelegem termenii misiunii i natura i limitele serviciilor pe care le vom oferi. Dvs. ai solicitat ca noi s efectum urmtoarele servicii: Pe baza informaiilor furnizate de dumneavoastr vom elabora, n conformitate cu Standardul Internaional privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilanul Societii ABC la 31 decembrie 19XX, contul de rezultate i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv, pe baza contabilitii de numerar. Nu vom efectua proceduri de audit sau revizuire legate de aceste situaii financiare. n consecin, nu va fi exprimat nici o asigurare asupra situaiilor financiare. Ne ateptm ca raportul nostru asupra situaiilor financiare ale Societii ABC s fie interpretat dup cum urmeaz: (vezi Anexa 2 la acest ISRS) Conducerea este responsabil att pentru acurateea, ct i pentru exhaustivitatea informaiilor furnizate i este responsabil n faa utilizatorilor pentru informaiile financiare elaborate de noi. Aceasta include ntreinerea unui sistem adecvat pentru realizarea nregistrrilor contabile i a controalelor interne, precum i selecia i aplicarea politicilor contabile adecvate. Misiunea noastr nu presupune prezentarea eventualelor fraude sau erori, sau acte ilegale existente. Totui, v vom informa dac un astfel de aspect ne atrage atenia. Informaiile vor fi ntocmite n conformitate cu [cadrul aplicabil de raportare financiar]. Orice abateri cunoscute de la acest cadru vor fi prezentate n situaiile financiare i, atunci cnd se consider necesar, se vor face referiri la acestea n raportul nostru de compilare. Am neles c destinaia avut n vedere i distribuirea informaiilor compilate de noi este (se va specifica) i c ne vei informa dac va interveni vreo schimbare semnificativ a acestei situaii.
401
ISRS 4410
Ne ateptm s cooperm pe deplin cu personalul dumneavoastr i suntem ncredinai c acetia vor pune la dispoziia noastr orice nregistrare, documente i alte informaii solicitate n legtur cu compilarea efectuat de noi. Onorariile noastre, care vor fi facturate pe msur ce se presteaz serviciul, se bazeaz pe timpul afectat persoanelor numite pentru misiune, la care se adaug alte cheltuieli de deplasare ce vor fi decontate ulterior. Tarifele orare individuale variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicat, precum i de experiena i cunotinele care le sunt cerute. Aceast scrisoare va fi valabil pentru urmtorii ani, cu excepia cazului n care expir termenul, este modificat sau nlocuit. V rugm s semnai i s ne napoiai copia ataat acestei scrisori pentru a indica dac este n concordan cu nelegerea de ctre dumneavoastr a contractului pentru compilarea de ctre noi a situaiilor dvs. financiare.
XYZ & Co Luat la cunotin n numele Societii ABC de (semntura) .......................................... Numele i funcia Data
402
ISRS 4410
Anexa 2 Exemple de rapoarte de compilare Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situaiilor financiare
RAPORT DE COMPILARE CTRE . Pe baza informaiilor furnizate de conducere, am compilat n conformitate cu Standardul Internaional privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilanul Societii ABC la data de 31 decembrie 19XX, contul de rezultate i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare reprezint responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situaii financiare i, n consecin, nu ne exprimm nici o asigurare asupra acestora3. CONTABIL Data Adresa
403
ISRS 4410
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situaiilor financiare cu un paragraf suplimentar care atrage atenia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar
RAPORT DE COMPILARE CTRE
Pe baza informaiilor furnizate de conducere am compilat, n conformitate cu Standardul Internaional de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile naionale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilanul Societii ABC la data de 31 decembrie 19XX, contul de rezultate i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv. Aceste situaii financiare reprezint responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situaii financiare i, n consecin, nu ne exprimm nici o asigurare asupra acestora4 Atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare, deoarece conducerea a decis s nu capitalizeze leasingurile pentru instalaii i utilaje, ceea ce reprezint o abatere de la cadrul aplicabil de raportare financiar. CONTABIL Data Adresa
404
ISRS 4410
STUDII
Studiul 1 Determinarea i comunicarea nivelurilor de asigurare, altele dect cele nalte Publicat n iunie 2002
Acesta este un studiu cuprinztor asupra determinrii i comunicrii nivelurilor de asigurare, altele dect cele ridicate. Determinarea cu precizie i comunicarea eficient a nivelurilor de asigurare furnizate n urma misiunilor de asigurare sunt aspecte eseniale pentru bunstarea profesiei i pentru dezvoltarea ulterioar a serviciilor de asigurare. Etapa de dezvoltare a noilor servicii de asigurare necesit luarea multor decizii referitoare la alctuirea lor, inclusiv modul n care nivelul de asigurare este determinat i comunicat. Aceste decizii sunt foarte importante ntruct ele vor afecta riscurile i oportunitile asociate cu furnizarea noilor servicii de asigurare. Informaiile din acest studiu, care const ntr-o ampl trecere n revist a iniiativelor aferente n interiorul sau n afara profesiei, nsoit de dou studii empirice, reprezint o contribuie important la procesul de luare a deciziilor n ceea ce privete determinarea i comunicarea nivelurilor de asigurare. Acest studiu a fost coordonat de o reea internaional de membri ai corpului profesoral universitar din domeniul auditului. Acest studiu este disponibil pe site-ul IAASB la adresa http://www.iaasb.org.
405

Manual de Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare Şi Etică - FFFF Imp

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manual de Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare Şi Etică - FFFF Imp

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Federaia Internaional a Contabililor

MANUAL DE REGLEMENTRI INTERNAIONALE DE AUDIT, ASIGURARE I ETIC _______________________________________________ 2008

24 august 2012 Ediie special Anul XIX

MINISTERUL FINANELOR AL REPUBLICII MOLDOVA

STRUCTURA DECLARAIILOR EMISE DE CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

Audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice

Misiuni de asigurare altele dect auditul i revizuirea informaiilor financiare istorice

ISA 100-999 Standardele Internaionale de Audit

IAPS 1000-1999 Declaraiile Internaionale privind practica de audit

ISRE 2000-2699 Standardele Internaionale pentru misiunile de revizuire

ISRS 4000-4699 Standardele internaionale pentru servicii conexe

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Principii de etic i standarde pentru controlul calitii

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Definiia i obiectivele misiunii de asigurare

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Rapoarte privind misiunile ce nu furnizeaz o asigurare

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Elementele unei misiuni de asigurare

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Suficiena i gradul de adecvare a probelor

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Riscul misiunii de asigurare

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Natura, sincronizarea i dimensiunea procedurilor de obinere a probelor

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Cantitatea i calitatea probelor disponibile

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Utilizarea inadecvat a numelui practicianului

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Perspectiva sectorului public

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

Anex Diferene ntre misiunile de asigurare rezonabil i misiunile de asigurare limitat

CADRUL GENERAL INTERNAIONAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE

De sc r ie r e a condiiilor misiunii i o form negativ de exprimare a concluziei

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

Utilizarea cererilor de confirmare

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

ntocmirea i expedierea cererilor i primirea rspunsurilor

Coninutul cererilor de confirmare

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

PROCEDURI DE CONFIRMARE INTERBANCAR

Contracte de rscumprare (sau revnzare)

Linie de credit / faciliti stand-by

RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR

RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR

RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR

Responsabilitatea consiliului de administraie i a conducerii bncii

RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR

RELAIA DINTRE ORGANELE DE SUPRAVEGHERE BANCAR I AUDITORII EXTERNI AI BNCILOR