Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
L e c t or
- 2013 -
R A PC EN C U Cr i s t i a n
Suport de curs
Noiembrie 2013
Cuprins:
A.
B.
C.
D.
E.
F.
G.
H.
I.
J.
K.
L.
M.
003
022
033
034
040
057
061
064
068
071
074
080
117
119
157
158
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,
valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de
achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor
sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale
i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de
acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile iniiale de manipulare;
(f) cheltuielile materiale;
(g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete
provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul
i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate
pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n
regie proprie a unei imobilizri;
(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate
de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n
vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar
primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene
favorabile de curs valutar de 700 lei.
Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat
un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cu
utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute,
costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,
conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea
va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul
de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.
Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii
utilizrii continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,
a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza
activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu
30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4
zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Codul fiscal:
(15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile
reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea
fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.
OMFP 3055 - art. 104
Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n
curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.
Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate
vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a
contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include
n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului
se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau
destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad
ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la
imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele
erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri
la sfritul exerciiului 2010?
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului
de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,
evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze
o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la
8
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Sold rmas
93.000, 0
85.790,0
78.36 ,70
70.714,61
62.836,05
54.721,13
46.362,76
37.753,65
28.886,26
19.752,84
10.345,43
655,79
Rat leasing
0.000,00
10.00
00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
655,79
140.655,79
Principal
20.000,00
7.000,00
7.210,00
7.426,30
7.649,09
7.878,56
8.114,92
8.358,37
8.609,12
8.867,39
9.133,41
9.407,41
9.689,64
655,79
120.000,00
Dobanda
3.000,00
2.790,00
2.573,70
2.350,91
2.121,44
1.885,08
1.641,63
1.390,88
1.132,61
866,59
592,59
310,36
20.655,79
TVA
4.800,00
2.400,00
2 400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
157,39
33.757,39
Rata cu TVA
24.800,00
12 400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
813,18
174.413,18
Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se
efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.
Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?
Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
nregistrarea facturii de avans:
20.000 lei
232
=
404
24.800 lei
Avansuri acordate pentru
Furnizori de imobilizri
imobilizri corporale
4.800 lei
4426
TVA deductibil
5121
Conturi la bnci n lei
24.800 lei
120.000 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
asimilate
232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
20.000 lei
404
Furnizori de imobilizri
12.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
12.400 lei
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor
3.000 lei
120.000
= 2.000 lei):
5 12
2813
Amortizarea mijloacelor de
transport
2.000 lei
Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,
locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.
404
Furnizori de imobilizri
813,18 lei
5121
Conturi la bnci n lei
813,18 lei
Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu
dobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca
activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.
12
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
14
Suport de curs
Noiembrie 2013
15
Suport de curs
Noiembrie 2013
16
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
240 lei
Noiembrie 2013
4426
TVA deductibil
7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penal ti
5121
Conturi la bnci n lei
600 lei
1.240 lei
n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarea
lucrrilor executate, vom avea:
nregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei
611
=
401
1.240 lei
Cheltuieli cu ntreinerea
Furnizori
i reparaiile
240 lei
4426
TVA deductibil
7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penalit i
461
Debitori diveri
600 lei
600
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
n data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren
intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei de
lichiditi, n data de 18 august 2012, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de
500.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu
este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. i
de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrarea
terenului.
Exemplu:
n data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan
agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a
fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.
Ulterior, n data de 26 septembrie 2012, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor
construibile. n data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul de
vnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit
datorat in urma cedarii terenului.
Regimul TVA la vnzarea construciilor
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea
pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede c
livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o
operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile,
deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul
livrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei o
serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n sau pe pmnt.
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei
construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia a
construciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea
livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori
utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac ai
definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012
i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru
livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.
Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie
definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie
proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din
construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o
construcie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s
colectai TVA.
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de natura
celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a
procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a unei
pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri
din construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia
este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective.
Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai avut dreptul
la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, vei
ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat
19
Suport de curs
Noiembrie 2013
perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse
servicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.
Exemplu:
n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a
unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de la
teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea a
ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
Data vnzrii
Pre de vnzare
TVA
Nr apartament
1
10 septembrie 2011
200.000 lei
0 lei
2
27 august 2012
230.000 lei 55.200 lei
3
11 iunie 2 13
300.000 lei
0 lei
Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.
Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutirea
de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentru
taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie
s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul
(cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificarea
depus.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n
cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi.
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal
1. Denumirea solicitantului .............................................
2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a
bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privete
numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil)
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.
Numele i prenumele ........................,
funcia ................................
Semntura i tampila............................
n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cota
standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentru
anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n
cazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.
Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de
btrni i de pensionari;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i
centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre
acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le
permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei;
- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o
valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei,
exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe
20
Suport de curs
Noiembrie 2013
care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n
documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri.
n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru
terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de
5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o
declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste
cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a
justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii
pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp,
inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au
mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa
de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp,
vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee
dobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite.
Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de
5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dac
aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de
5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau
mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.
n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau
n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din
care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu
este vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a
achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceast
declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale.
Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor de
locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor fi
ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspundere
a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primit
de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului
imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate
condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii.
Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd
regim de nlime P+6.
n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzarecumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de
250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest
moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere,
autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%.
n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial
contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere,
cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de
5%, suma fiind achitat tot n numerar.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiile
referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cota
redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o
persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care
le-am prezentate anterior.
21
Suport de curs
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
sau
5311
Casa n lei
7.000 lei
1.400 lei
7.000 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
este investigaia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau
nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
23
Suport de curs
Noiembrie 2013
301
Materii prim
4.500 lei
3021
Materiale auxiliare
3.800 lei
421
Personal - salarii datorate
2.000 lei
2813
Amortizarea instalaiilor
1.600 lei
O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)
va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:
(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare.
(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a
completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.
(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada
dezvoltrii sale.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a
prototipurilor i modelelor;
b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere
economic pentru producia pe scar larg;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat n
notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a
profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n
notele explicative.
24
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia
necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuat
prin bilet la ordin.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea
achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile
de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei,
TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama
de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor
de dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.
Exemplu:
Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat
cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia
de obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun,
entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxele
suportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o
perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui
vaccin.
S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni.
nregistrarea studiului achiziionat:
30.000 lei
203
=
404
37.200 lei
Cheltuieli de dezvoltare
Furnizori de imobilizri
7.200 lei
4426
TVA deductibil
203
Cheltuieli de dezvoltare
404
Furnizori de imobilizri
30.000 lei
3 000 lei
33.000
ei
Suport de curs
Noiembrie 2013
nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, pe
toat durata de 20 de ani:
10.000 lei
6811
=
2805
10.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizrilor
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i
activelor similare
5121
Conturi la bnci n lei
30. 00 lei
30.000 lei
C 8038
Bunuri publice primite n
administrare, concesiune i cu
chirie
26
Valoare
activ
Suport de curs
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
20.000 lei
20.000 lei
20.00
lei
Aceste nregistrri se vor efectua n fiecare trimestru din perioada de 30 de ani aferent
contractului. La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, contul 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate va prezenta sold zero.
Investiiile efectuate la imobilizrile concesionate se nregistreaz n contabilitatea entitii care
le-a efectuat i sunt amortizate pe durata rmas a contractului. La expirarea contractului de
concesiune, valorile investiiilor efectuate si a amortizrii cumulate se scad din contabilitatea entitii
care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii creia i-au fost restituite.
Exemplu:
La data de 20.12.2005, entitatea Kira a preluat n concesiune o cldire n valoare de 300.000 lei,
pe o perioad de 30 de ani. n primul semestru al anului 2010, aceasta a efectuat lucrri de modernizare,
valoarea investiiei efectuate fiind de 40.000 lei. n luna ianurie 2026, contractul de concesiune a fost
reziliat.
Efectuai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul concedentului, ct i al
concesionarului.
n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, licena primit de entitatea
care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri
necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare pentru aceast licen. Un acord de concesiune a
serviciilor este de tip public-privat dac:
27
Suport de curs
Noiembrie 2013
4426
TVA deductibil
4427
TVA colectat
14.400 lei
9.600 lei
5121
Conturi la bnci n lei
9 600 lei
5124
Conturi la bnci n valut
50.4 0 lei
4. Fondul comercial
De regul, fondul comercial se recunoate la consolidare i reprezint diferena dintre costul de
achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n cazul
transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri proprii,
28
Suport de curs
Noiembrie 2013
indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de fuziune.
Transferul este n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active
organizate i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte
beneficii.
Pentru recunoaterea n contabilitate a activelor i datoriilor primite cu ocazia acestui transfer,
entitile trebuie s procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii
valorii individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoate ca activ deoarece nu este o resurs
identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost.
Dac se obine fond comercial negativ, trebuie s v asigurai c nu au fost supraevaluate
activele identificabile achiziionate i c nu au fost omise sau subevaluate datoriile.
n msura n care fondul comercial negativ se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate, ce sunt identificate n planul pentru achiziie al achizitorului i pot fi msurate credibil, dar
care nu reprezint datorii identificabile la data achiziiei, acea parte a fondului comercial negativ
trebuie recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, atunci cnd sunt recunoscute aceste pierderi
i cheltuieli viitoare.
n msura n care fondul comercial negativ nu se raporteaz la pierderi i cheltuieli viitoare
ateptate i care pot fi msurate n mod credibil la data achiziiei, acest fond comercial negativ trebuie
recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere, dup cum urmeaz:
a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depete valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut ca venit atunci cnd beneficiile economice
viitoare cuprinse n activele identificabile amortizabile achiziionate sunt consumate, adic
de-a lungul perioadei de via util rmas a acelor active; i
b) valoarea fondului comercial negativ n exces fa de valorile juste ale activelor nemonetare
identificabile achiziionate trebuie recunoscut imediat ca venit.
Din punct de vedere contabil, fondul comercial se amortizeaz n cadrul unei perioade de
maximum 5 ani. Cu toate acestea, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntro perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare
economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative.
Din punct de vedere fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil. Cu alte cuvinte,
cheltuiala cu amortizarea acestuia este nedeductibil fiscal la determinarea profitului impozabil.
5. Avansuri i alte imobilizri necorporale
n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale se nregistreaz avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la
teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri.
Exemplu:
Entitatea Jitolia achiziioneaz n baza contractului ncheiat cu entitatea Certex drepturile de
folosin a reetei de fabricare a amponului pentru pr degradat pe o perioad de cinci ani de la data
achiziiei. Entitatea Jitolia a achitat n avans furnizorului su 30% din contravaloarea licenei de
100.000 lei, TVA 24%. Achitarea diferenei de plat se face n termen de 2 luni de la data lansrii pe
pia a produsului.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
nregistrrile contabile efectuate sunt urmtoarele:
primirea facturii de avans emise de furnizor:
30.000 lei
234
=
404
37.200 lei
Avansuri acordate pentru
Furnizori de imobilizri
imobilizri necorporale
7.200 lei
4426
TVA deductibil
29
Suport de curs
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
5121
Conturi la bnci n lei
37.200 lei
86.800 lei
86.800 lei
5121
Conturi la bnci n lei
30
7.440 lei
2.000 lei
.000 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
500 lei
2.500 le
1.500 lei
5.000 lei
n cazul intrrii de imobilizri necorporale prin aport la capitalul social, nregistrrile contabile
nu difer fa de cele efectuate n cazul aportului de imobilizri corporale.
Exemplu:
Entitatea Afatex subscrie ca aport n natur la majorarea capitalului social al entitii Transroad
un program informatic de organizare raional a transporturilor internaionale de bunuri. Programul este
creat n regie proprie i a fost evaluat la suma de 40.000 lei. Aportul este recunoscut de ctre
administratorul entitii Transroad care a confirmat instalarea programului n reeaua societii.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
31
Suport de curs
Noiembrie 2013
40.000 lei
aducerea aportului:
40.000 lei
208
,Alte imobilizri necorporale
40.000 lei
456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul
40.000 lei
32
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
D. Contabilitatea subveniilor
n coninutul OMFP 3055 exist precederi referitoare la prezentarea subveniilor
guvernamentale, dar i a altor forme de asisten guvernamental. Nu este inclus aici asistena de tipul
scutirii de la plata impozitului pe profit pe o anumit perioad sau al reducerii ratei de impozitare. Este
important de tiu faptul c subveniile sau asistena guvernamental nu sunt cele primite doar din partea
Guvernului. Acest termen folosit include Guvernul, ageniile guvernamentale, precum i alte instituii
similare naionale sau internaionale.
Definiii:
Subvenii guvernamentale
Guvernul
Valoarea just
reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o
entitate n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entiti. Subveniile exclud acele forme de asisten
guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o anumit valoare,
precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale
normale ale entitii.
reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca
entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s dobndeasc n alt mod active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care restricioneaz tipul sau
amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau
deinute.
cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active.
sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea
acestora, dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite.
reprezint aciunile ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice
specifice unei entiti sau unei categorii de entiti care ndeplinesc anumite criterii.
Asistena guvernamental nu include doar beneficii oferite indirect, prin aciunile
guvernului, care influeneaz condiiile economice generale, cum ar fi provizioane pentru
infrastructuri n zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrngeri comerciale
entitilor concurente.
reprezint guvernul propriu-zis, ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale,
naionale sau internaionale.
reprezint suma pentru care un activ poate fl tranzacionat ntre un cumprtor interesat i
n cunotin de cauz i un vnztor interesat i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
34
Suport de curs
Noiembrie 2013
Subveniile guvernamentale nu sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
De regul, entitatea poate identifica destul de uor perioadele n care va recunoate costurile
legate de o subvenie guvernamental. Astfel, subveniile sunt recunoscute la venituri n aceleai
perioade ca i cheltuiale aferente suportate. De exemplu, n cazul imobilizrilor, subveniile sunt
recunoscute la venituri pe parcursul duratei de via a acestora, n funcie de metoda de amortizare
utilizat de ctre entitate.
Subveniile guvernamentale care vor fi primite de o entitate pentru a compensa pierderile
nregistrate, anumite cheltuieli suportate sau ca ajutor financiar imediat, fr a exista costuri viitoare
aferente, trebuie s fie recunoscute la venituri i la creane n exerciiul financiar n care acestea vor fi
primite.
Exemplu:
Ca urmare a solicitrilor venite din partea autoritilor, entitatea Brasal i-a nscris personalul la
o serie de cursuri de perfecionare n perioada septembrie-noiembrie 2009. Costurile suportate n acest
scop au fost de 24.000 lei.
n luna decembrie 2009, entitatea a demarat negocierile cu autoritile competente n vederea
compensrii cheltuielilor suportate. La data de 24 ianuarie 2010, autoritile au emis decizia final prin
care au fost de acord cu acordarea subveniei pentru a compensa costurile suportate n anul 2009,
aferente perfecionrii personalului.
Cnd trebuie s recunoasc entitatea venitul primit pentru compensarea cheltuielilor
suportate?
Dei entitatea a nregistrat costurile pentru perfecionare n anul 2009, subvenia trebuie
recunoscut la venituri n data de 24 ianuarie 2010. Avnd n vedere c n anul 2009 negocierile nu
erau finalizate, suma nu poate influena situaiile financiare ale acestei perioade, deoarece n acel
moment nu putea fi estimat credibil probabilitatea primirii subveniei.
Astfel, veniturile aferente exerciiului financiar 2010 vor fi majorate cu suma de 24.000 lei.
2. Subvenii referitoare la active
Subveniile aferente activelor reprezint acele subvenii guvernamentale pentru acordarea
crora principala condiie impus este ca entitatea n cauz s achiziioneze, s construiasc sau s
dobndeasc n alt mod active imobilizate. Pot exista restricii cu privire la tipul sau la amplasarea
imobilizrilor respective, la perioada deinerii acestora etc.
Subveniile pentru active (monetare sau nemonetare) trebuie s fie recunoscute fie prin:
- nregistrarea subveniei la venituri n avans (venitul va fi recunoscut sistematic i raional pe
toat durata de via util a activului);
- deducerea subveniei din valoarea contabil a activului pentru care a fost acordat (pe durata
de via util a activului, nu se nregistreaz un venit propriu-zis, ci o diminuare a cheltuielii
cu amortizarea pentru imobilizarea respectiv).
Conform OMFP 3055, venitul amnat se nregistreaz n contul de profit i pierdere pe msura
nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Indiferent de metoda aleas, fluxurile de trezorerie aferente achiziionrii activelor i primirii
subveniilor trebuie s fie prezentate separat n Situaia fluxurilor de trezorerie, pentru a evidenia
investiia brut n acele active.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea mainilor i utilajelor pentru agricultur
i exploatri forestiere (CAEN 2830). La data de 28 martie 2008, entitatea a semnat un acord de
finantare la nivelul sumei de 350.000 lei, n vederea construirii de ctre aceasta a unei fabrici ntr-o
zon defavorizat. Cldirea al crei cost este de 437.500 lei a fost dat n folosin la 15 februarie 2010,
durata de via util fiind estimat la 10 ani, iar metoda de amortizare aleas fiind cea liniar.
Cum va recunoate entitatea subvenia primit, dac a optat pentru nregistrarea subveniei la
venituri n avans?
35
Suport de curs
Noiembrie 2013
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. Rambursarea subveniilor aferente activelor se nregistreaz prin:
- reducerea soldului venitului n avans cu suma ce trebuie rambursat, atunci cnd, la primirea
subveniei, entitatea a nregistrat-o la venituri n avans (dac suma rambursat este mai mare
dect soldul subveniei, surplusul va fi recunoscut imediat cheltuieli); sau
- creterea valorii contabile a activului, atunci cnd, la primirea subveniei, entitatea a dedus-o
din valoarea contabil a imobilizrii.
n cel de-al doilea caz trebuie acordat o atenie sporit urmtorului aspect. Amortizarea care ar
fi fost recunoscut la cheltuieli n lipsa subveniei, trebuie recunoscut imediat la cheltuieli.
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea de ui i ferestre din metal (CAEN 2512).
La data de 12 decembrie 2006, entitatea a achiziionat o linie de producie la costul de 40.000 lei,
subvenia cuvenita, conform contractului semnat la 15 decembrie 2006 fiind de 28.000 lei. Durata de
via util este estimat la 5 ani, iar metoda de amortizare aleas este cea liniar.
La data de 22 ianuarie 2010, ca urmare a nerespectrii unor condiii impuse de autoritatea de
management, entitatea se vede nevoit s ramburseze 90% din valoarea subveniei primite.
Care sunt tratamentele contabile aferente subveniei pentru active, conform celor dou metode
de recunoatere permise ?
ART. 21 Cheltuieli Codul fiscal
(2) Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i:
r) cheltuielile nregistrate ca urmare a restituirii subveniilor primite, potrivit legii, de la
Guvern, agenii guvernamentale i alte instituii naionale i internaionale;
3. Subvenii aferente veniturilor din exploatare
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale, cu excepia celor
pentru active. Subveniile aferente veniturilor trebuie s fie recunoscute:
- la venituri; sau
- prin diminuarea cheltuielilor pentru care entitatea a primit subvenia respectiv.
Exist susintori i critici pentru fiecare variant. Susintorii primei metode sunt de prere c
veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, astfel nct cheltuielile respective s poat fi comparate
cu alte cheltuieli pentru care entitatea nu a primit subvenii. Cei care prefer a doua metod susin c,
din moment ce entitatea primete o subvenie aferent unei anumite cheltuieli, aceasta trebuie
diminuat pentru c e ca i cum acea cheltuial nu ar fi fost suportat de entitate.
Atunci cnd entitatea nu respect criteriile impuse, ea poate fi nevoit s ramburseze subvenia
primit, parial sau integral. La rambursarea unei subvenii aferente veniturilor, entitatea va diminua, n
primul rnd, soldul subveniei recunoscute la venituri n avans. Dac suma rambursat este mai mare
dect acest sold, entitatea va recunoate surplusul imediat la cheltuieli.
Exemplu:
La data de 14 octombrie 2009, entitatea Cris a primit o subvenie de 36.000 lei din partea
guvernului pentru finanarea consumului de energie electric din cel de-al treilea trimestru al anului
2009. Ca urmare a nerespectrii condiiilor impuse, la data de 28 noiembrie 2009, entitatea
ramburseaz guvernului 70% din subvenia primit
Cum va fi recunoscut subvenia primit i rambursarea acesteia?
Nu ntotdeauna subveniile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere atunci cnd sunt
primite. Ele trebuie s fie recunoscute sistematic la venituri n exerciiile financiare n care cheltuielile
pe care subveniile le compenseaz au fost suportate.
Exemplu:
La data de 21 ianuarie 2007, entitatea Brasal a ncheiat un acord cu guvernul, de la care va
primi o subvenie guvernamental de 60.000 lei, la nceputul fiecrui an din urmtorii 3 ani (40.000 lei
n 2007, 10.000 lei n 2008 i 10.000 lei n 2009). Entitatea s-a angajat s creeze 20 de locuri de munc
36
Suport de curs
Noiembrie 2013
5.500 x 20 = 110.0 0 le
2009
Total
360.000 lei
110.000
60.000 = 18. 33
360.000
120.000
60.000 = 20.000
360.000
60.000 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
privind nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare, pentru toate
facturile nscrise n declaraie.
Dac unele facturi nscrise n declaraie au fost emise n perioade n care solicitantul a avut
calitatea de persoan nregistrat n scopuri de TVA, organul fiscal transmite declaraia organului de
inspecie fiscal competent. n urma constatrilor ca urmare a cercetrii la faa locului nscrise ntr-un
proces verbal, organul de inspecie fiscal emite Certificatul privind nedeductibilitatea TVA. n
certificat se nscriu numai facturile pentru care TVA este nedeductibil sau nu se nscrie nicio factur
pentru situaia n care TVA aferent tuturor facturilor este deductibil.
Este important de precizat c organul fiscal emitent nu rspunde de realitatea i eligibilitatea
TVA aferent operaiunilor din facturile nscrise n Certificatul privind nedeductibilitatea TVA aferent
cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare.
Procedura de certificare a declaraiei privind nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor
cuprinse n cererea de rambursare, precum i modelul i coninutul formularului Certificat privind
nedeductibilitatea TVA aferente cheltuielilor cuprinse n cererea de rambursare sunt prevzute n
OMFP nr.33/2012, publicat n M.Of. nr.33 din 16 ianuarie 2012.
OMFP 33/2012 a fost completat prin OMFP 426/2013 publicat n M.Of. nr. 203 din 10 aprilie
2013, care precizeaz c prevederile legale referitoare la certificarea declaraiei privind
nedeductibilitatea TVA se aplic i pentru proiectele de grant/strategice finanate din Programul
operaional sectorial Dezvoltarea resurselor umane aflate n derulare la 10 august 2012, ct i pentru
cele depuse dup aceast dat.
39
Suport de curs
Noiembrie 2013
E. Contabilitatea stocurilor
Stocurile sunt active circulante:
deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, att timp ct acestea
sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce
au ca activitate principal obinerea i vnzarea de locuine). Dac construciile sunt realizate n scopul
exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri
corporale.
40
Suport de curs
Noiembrie 2013
41
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu :
Entitatea Adacris, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet n
valoare de 1.000 lei i de la entitatea Brasal, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n valoare de
8.000 lei.
Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet i de 15% pentru mobilier. Baza de
calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite:
Bun primit
Elemente
Suma
Valoarea bunului
.000 l i
Comision perceput (1.0 0 lei x 20%)
200 lei
4 lei
BICICLET TVA aferent comisionului (200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (1.000 lei + 200 le )
1.2 0 lei
Valoarea bunului la pre cu amnuntul
1.248 lei
42
Suport de curs
Noiembrie 2013
MOBILIER
Valoarea bunului
Comisi n perceput (8.000 lei x 15 )
TVA aferent comisionului (1.200 lei x 24%)
Valoarea total a bunului (8.00 lei + 1.200 lei)
Valoarea bunului la pre cu amnuntul
TVA colectat (48 lei + 288 lei)
8.000 lei
1.200 lei
288 lei
9.200 l i
9.488 lei
336 lei
10.400 lei
336 lei
371
Mrfuri
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
achitarea datoriei ctre cei 2 deponeni:
8.000 lei
401.1
Furnizori persoana juridic
1.000 lei
401.2
Furnizori persoana fizic
5311
Casa n lei
1.400 lei
336 lei
10.7 6 lei
9.000 lei
9.000 lei
Exemplu :
Entitatea Dofexim preia n regim de consignaie de la entitatea Bride rochii de mireas n
valoare de 20.000 lei, TVA 24%, n baza avizului de expediie ntocmit de consignant. Unitatea de
consignaie aplic un comision de 30%.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
43
Suport de curs
Noiembrie 2013
371
Mrfuri
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
achitarea datoriei ctre deponent:
24.800 lei
401
Furnizori
5311
Casa n lei
26.000 lei
6.240 lei
24.800 lei
6.000 lei
6.240 lei
32.240 lei
20.000 lei
24.800 lei
Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile sosite i
nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n gestiune. Bunurile sosite
fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe
baza recepiei i a documentelor nsoitoare (avize de nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i
constatare de diferene se debiteaz conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil i se
crediteaz contul 408 Furnizori facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se
44
Suport de curs
Noiembrie 2013
storneaz i se debiteaz conturile de stocuri i contul 4426 TVA deductibil i se crediteaz contul
401 Furnizori.
n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate folosi i
varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428 TVA neexigibil
n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori facturi nesosite n contul
401 Furnizori.
Exemplu :
n luna martie 2011, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10.000 lei. La data de 7
aprilie 2011, se primete factura de la furnizor.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri
din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile livrate, dar nefacturate, se
nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la locurile de depozitare, avnd la baz
documentele care confirm ieirea din gestiune.
Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate se
utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.
Exemplu :
La data de 13 aprilie 2011, entitatea Feres vinde produse finite unui client la preul de vnzare
de 10.000 lei, TVA 24%, costul de producie al acestora fiind de 5.500 lei. Bunurile vor fi livrate
clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint materii prime.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct i de beneficiar?
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
vnzarea produselor finite ctre client:
4111
=
701
10.000 lei
12.400 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
2.400 lei
TVA colectat
345
Produse finite
45
5.500 lei
C 8033
Valori materiale primite n
pstrare sau custodie
5.500 lei
401
Furni ori
12.400 lei
Suport de curs
recepia bunurilor:
10.000 lei
Noiembrie 2013
301
Materii prime
321
Materii prime n curs de
aprovizionare
10.000 lei
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009
46
Suport de curs
Noiembrie 2013
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Achiziia stocurilor
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad reducerile
comerciale primite nscrise n factura iniial);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; i
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de costuri care NU trebuie s fie incluse n costul
stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n
care se gsesc n prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i momentul consumului
sau vnzrii acestora;
Exemplu:
Entitatea BRASAL achiziioneaz mrfuri din import, cheltuielile legate de achiziie fiind:
valoare n vam 40.000 lei ;
taxe vamale 3.500 lei ;
comision vamal 500 lei ;
TVA achitat n vam 840 lei ;
cheltuieli de transport pe parcurs intern, pn la destinaia iniial 2.500 lei ;
cheltuieli de manipulare 300 lei ;
cheltuieli cu reclama 800 lei ;
prime de asigurare a stocurilor 1.200 lei;
reducere comercial primit de la furnizor 800 lei ;
reducere financiar (scont) primit de la furnizor 150 lei;
diferene de curs rezultate din plata datoriei ctre furnizor 300 lei.
Care este costul de achiziie al stocurilor?
Producia stocurilor
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii acestora dar i
alte costuri suportate de ctre entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n forma n care se gsesc
la un anumit moment.
n cazul produciei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea materiilor prime i a altor materiale consumate n vederea obinerii produselor finite;
- costurile de prelucrare suportate de entitate, cum ar fi:
costurile cu manopera direct;
alocarea regiei fixe de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care se menin relativ constante, fr s depind de volumul
produciei (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generate de ntreinerea seciilor i a
echipamentelor tehnologice, cheltuielile aferente administrrii seciilor etc.);
alocarea regiei variabile de producie ntr-un mod sistematic, regie reprezentat de costurile
indirecte de producie care variaz n funcie de volumul produciei (cheltuielile cu materiile
prime i materialele consumabile indirecte, cheltuielile cu fora de munc indirect etc.).
- alte costuri care pot fi atribuite direct produciei stocurilor, n funcie de fiecare caz n parte.
47
Suport de curs
Noiembrie 2013
La alocarea regiei fixe de producie trebuie s inei cont de capacitatea normal de producie,
adic de producia medie estimat a fi obinut de ctre entitate, avnd n vedere i perioadele n care au
loc ntreineri planificate ale echipamentelor tehnologice folosite n producie. Regia fix nealocat ca
urmare a unui volum inferior al produciei obinute se recunoate la cheltuieli n Contul de profit i
pierdere. Regia variabil de producie este alocat n funcie de nivelul real de utilizare a facilitilor
productive ale entitii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiecte de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN 1013)
i comerul cu amnuntul al crnii i al produselor din carne (cod CAEN 4722) prin intermediul
magazinelor proprii. n luna februarie 2010, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli la fabricarea a
7.000 de kg de parizer:
- cheltuieli directe: 80.000 lei;
- cheltuieli indirecte de producie 35.000 lei, din care cheltuieli variabile 18.500 lei.
Care este costul de producie al produselor finite, avnd n vedere capacitatea normal de
producie de 7.600 de kg?
Exemplu:
Entitatea Brasal are ca obiect de activitate fabricarea produselor lactate i a brnzeturilor. La
obinerea smntnei, s-a stabilit un cost variabil unitar de producie de 5 lei. Cheltuielile de producie
fixe lunare (amortizarea utilajelor folosite n producie) sunt de 10.000 lei. n anul 2007, entitatea a
obinut 100.000 de kg de smntn, n anul 2008 s-au fabricat 130.000 de kg, iar n anul 2009 s-au
obinut 90.000 de kg.
Determinai costul de producie total i unitar, dac se presupune c nivelul capacitii
normale de producie este de 100.000 de kg.
Entitile efectueaz o serie de cheltuieli ocazionate de depozitarea bunurilor achiziionate sau
fabricate, activitate inclus n tehnologia de producie care privete creterea calitii produsului.
Capitalizarea cheltuielilor de depozitare este posibil numai n cazul n care acestea sunt considerate ca
fiind necesare n procesul de producie, naintea trecerii bunurilor ntr-o nou faz de producie.
Exemplu :
Entitatea Adacris i desfoar activitatea n domeniul vinificaiei. Aceasta este renumit i
apreciat pe pia pentru calitatea produsului obinut. Producia de vinuri presupune i lsarea vinului la
nvechit ntr-un butoi special, nainte de fi mbuteliat i vndut.
Costurile ocazionate de depozitarea vinului pentru a deveni vin nvechit pot fi incluse n costul
stocurilor ?
n procesul de producie pot fi obinute simultan mai multe produse (cazul produselor cuplate
sau cazul obinerii unui produs principal i a unor produse secundare, ntlnite n industria de extracie
a petrolului i a gazelor, n hidrocentrale etc.). n situaia n care costurile de prelucrare nu pot fi
identificate pentru fiecare produs n parte, atunci acestea trebuie s fie alocate n mod raional i
consecvent. De exemplu, se poate ine cont de preul de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n
momentul n care produsele pot fi identificate, fie la finalizarea procesului de producie.
De regul, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ i sunt evaluate la
valoarea realizabil net care se deduce din costul produsului principal. Astfel, costul produsului
principal este aproximativ egal cu valoarea sa contabil.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de
personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea,
precum i regiile corespunztoare.
Costurile ocazionate de personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se
includ n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. De
asemenea, costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile
neatribuibile, care sunt, de regul, ataate la preurile impuse de prestatorii de servicii.
48
Suport de curs
Noiembrie 2013
Veniturile obinute din prestrile de servicii trebuie s fie recunoscute pe baza metodei
procentului de finalizare. Veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate
serviciile, n msura gradului de executare a contractului. n consecin, costul aferent acestor prestri
de servicii este recunoscut ca o cheltuial n aceleai perioade n care veniturile au fost recunoscute. De
obicei, bilanurile ntocmite de prestatorii de servicii au n coninutul lor un volum redus de stocuri.
Metode de evaluare a stocurilor
n continuare, vor fi prezentate o serie de metode de evaluare a stocurilor, n funcie de
momentul n care evaluarea este efectuat i de specificul activitii.
Metoda identificrii specifice
Costul stocurilor care nu sunt fungibile i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate unor
comenzi distincte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Bunurile
fungibile sunt bunurile de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea
specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt,
de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc
ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
Exemplu:
Entitatea Adacris are ca obiect de activitate comerul cu autoturisme i autovehicule uoare
(CAEN 4511). Aceasta achiziioneaz autoturisme direct de la entitatea Brasal, care este productor.
Autoturismele sunt omogene din punct de vedere al constuciei i modelului. Totui, fiecare
autoturism are un numr unic al asiului.
Care sunt situaiile n care o entitate trebuie s aloce costurile stocurilor pe baza unei
identificri specifice?
Autoturismele nu ar trebui s fie tratate individual doar pentru faptul c acestea au un numr
unic al asiului. Astfel, n pofida numrului unic al asiului, un autoturism cu o anumit construcie,
model i culoare i un alt autoturism cu aceleai caracteristici privind construcia, modelul i culoarea
sunt fungibile din punct de vedere comercial.
Tehnici de msurare a costurilor
n funcie de specificul activitii desfurate, pentru determinarea costului pot fi folosite:
- metoda costului standard, n activitatea de producie; sau
- metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor,
manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s fie revizuite periodic i
ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie evideniate distinct
n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Astfel, dac se utilizeaz mecanismul de
nregistrare n negru a diferenelor:
n debitul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele n plus/nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare
dect preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune ; i
- diferenele de pre n minus/favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai
mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiune ; iar
n creditul conturilor de diferene se nregistreaz:
- diferenele de pre n minus/favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune; i
- diferenele n plus/nefavorabile corespunztoare stocurilor ieite din gestiune.
Dac se accept mecanismul de nregistrare rou-negru:
- n debitul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n
gestiune (n plus sau n minus); iar
- n creditul conturilor de diferene, se nregistreaz diferenele corespunztoare stocurilor ieite.
Soldul conturilor reprezint diferenele de pre aferente bunurilor existente n stoc.
49
Suport de curs
Noiembrie 2013
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz
cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:
Soldul initial al
Diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la
+
Coeficient
diferentelor de pret
inceputul exercitiului financiar pana la finele periodei de referinta
=
Valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare,
de repartizare
Soldul initial al stocurilor
+
cumulat de la inceputul exercitiului financiar
la pret de inregistrare
pana la finele periodei de referinta
100
Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra
bunurilor rmase n stoc.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie sau costul de producie, dup caz.
Exemplu:
Entitatea X ine evidena stocurilor la cost standard. La nceputul lunii aprilie 2011, aceasta
deinea materii prime la costul standard de 10.000 lei, diferenele de pre nefavorabile fiind de 2.000
lei. La data de 10.04.2011, s-au cumprat de la furnizori materii prime la costul efectiv de 5.000 lei,
costul standard fiind de 4.500 lei. La data de 12.04.2011, se dau n consum materii prime la costul
standard de 8.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
a)
b)
c)
d)
Exemplu:
nregistrai urmtoarele operaii economice n contabilitatea unei entiti:
se cumpr materiale consumabile astfel: costul unitar standard 10 lei/kg, costul unitar de
facturare 8 lei/kg, cantitatea aprovizionat 700 kg;
se obin produse finite la costul efectiv de producie de 12.000 lei, costul standard fiind de
10.500 lei;
se dau n consum materiale consumabile n valoare de 3.000 lei (cost standard), coeficientul
de repartizare a diferenelor de pre fiind de 6%;
se vnd produse finite la preul de vnzare de 10.000 lei, costul de producie standard fiind de
8.000 lei (la nceputul lunii, existau n sold produse finite la costul standard de 5.000 lei, iar
diferenele de pre favorabile erau de 1.000 lei).
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
Entitatea Doranol achiziioneaz n cursul perioadei materii prime n valoare de 13.000 lei,
materiale consumabile n valoare de 11.000 lei i obiecte de inventar n valoare de 5.000 lei.
Ulterior, se dau n consum pentru obinerea de produse finite materii prime de 11.000 lei,
materiale consumabile de 9.000 lei i obiecte de inventar de 4.000 lei. De asemenea, s-au nregistrat i
urmtoarele cheltuieli:
salarii 26.000 lei,
amortizarea utilajelor din secia de producie 5.000 lei.
n cursul lunii, s-au obinut produse finite la cost standard de 50.000 lei. La nceputul lunii,
situaia n conturile de produse era urmtoarea:
345 Produse finite 20.000 lei;
348 Diferene de pre la produse 5.000 lei (diferene nefavorabile).
Se vnd produse finite n cursul lunii la cost standard de 60.000 lei, pre de vnzare de 70.000
lei.
Determinai costul de producie efectiv al stocurilor i efectuai nregistrrile contabile care se impun.
50
Suport de curs
Noiembrie 2013
Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura
costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este
calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a
preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Potrivit metodei preului cu amnuntul, pentru a determina costul stocurilor, este necesar
deducerea din preul de vnzare cu amnuntul a unei marje brute corespunztoare elementelor de
stocuri.
a) intrarea n gestiune
Se determin preul cu amnuntul al mrfurilor, innd seama de componentele sale:
- costul de achiziie (rezult din facturile furnizorilor);
- adaosul comercial (prin nsumarea celor dou rezult preul de vnzare);
- TVA neexigibil (se aplic la preul de vnzare).
b) vnzarea mrfurilor
Se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat n:
- preul de vnzare (contul 707);
- TVA colectat (contul 4427).
c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute
Se face la preul cu amnuntul, evideniindu-se concomitent :
- costul de achiziie al mrfurilor vndute (contul 607) ;
- adaosul comercial aferent mrfurilor vndute (contul 378);
- TVA neexigibil aferent vnzrilor (contul 4428).
Reinei:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat evideniat cu ocazia
vnzrii mrfurilor;
Costul de achiziie al mrfurilor vndute se determin ca diferen ntre preul de vnzare
(exclusiv TVA) i adaosul comercial aferent vnzrilor.
Orice modificare a preului de vnzare cu amnuntul presupune i recalcularea marjei brute.
Repartizarea sumei marjei brute asupra valorii mrfurilor vndute i asupra valorii mrfurilor aflate n
stoc presupune utilizarea unui coeficient de repartizare. Etapele pot fi sintetizate astefel:
a) determinarea coeficientului de repartizare (procentului mediu de adaos) :
Soldul initial al
Coeficient
de repartizare
diferentelor de pret
Suport de curs
Noiembrie 2013
52
Suport de curs
Noiembrie 2013
240 lei
303
Materiale de natura obiectelor
de inventar
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
.240 lei
53
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
La data de 15 martie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero materii
prime n urmtoarele condiii: pre de cumprare 4.000 lei, reducere comercial 5%, scadena fiind de
10 de zile. La rndul su, societatea Dotero cumprase bunurile respective la costul de 3.100 lei.
La data de 23 martie 2010, societatea Madras primete de la societatea Dotero o reducere
comercial de 10%, aplicat la suma iniial. La data scadenei, societatea Madras achit 50% din
datoria ctre furnizor.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras).
n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea
se nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418
Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face
raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
Exemplu:
La data de 20 decembrie 2010, societatea Madras achiziioneaz de la societatea Dotero 200 de
tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, scadena facturii fiind de 60 de zile. La rndul su, societatea
Dotero cumprase bunurile respective la costul de 6.000 lei.
Conform clauzelor contractuale existente, la temen de 10 zile de la achiziia unei cantiti
identice de bunuri, entitatea Dotero va acorda o reducere comercial de 20% aferent lotului anterior.
La data de 28 decembrie 2010, societatea Madras mai achiziioneaz de la societatea Dotero 200
de tricouri la costul de 10.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului (Dotero), ct i n
cel al cumprtorului (Madras). Ce nregistrri contabile ar trebui efectuate la 31 decembrie 2010?
Avnd n vedere termenii de mai sus, la data de 07.01.2011, entitatea Dotero va emite factura de
reducere comercial.
n situaia n care se acord o reducere comercial ulterior ncasrii creanei iniiale, se va utiliza
contul 419 Clieni creditori sau 462 Creditori diveri. Cel care primete o reducere comercial
ulterior plii datoriei iniiale, va nregistra factura de reducere n contul 409 Furnizori debitori sau
461 Debitori diveri.
Exemplu :
Pe data de 13 aprilie 2007, societatea ADACRIS achiziioneaz mrfuri la costul de 20.000 lei,
scadena facturii fiind de 30 zile. Pe data de 13 mai 2007, se achit datoria ctre furnizor. Pe data de 15
mai 2007, se primete de la furnizor o reducere comercial de 8%.
Care sunt nregistrrile contabile care se impun, att n cazul furnizorului, ct i n cel al
cumprtorului ?
Atunci cnd o entitate practic programe de fidelizare a clienilor, veniturile trebuie s fie
recunoscute la valoarea integral. Mai mult dect att, pentru contravaloarea punctelor cadou acordate
clienilor ca parte a unei tranzacii de vnzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare
de stimulare i care pot fi folosite n viitor de client pentru a obine bunuri sau servicii gratuite sau la
pre redus, sub rezerva ndeplinirii unor eventuale condiii suplimentare, entitatea ar trebui s
nregistreze n contabilitate un provizion.
Contabilitatea reducerilor financiare
Reducerile financiare (sconturile) se acord pentru achitarea datoriilor nainte de termenul
normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste
reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate).
54
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
303
Materiale de natura
obiectelor de inventar
5.000 lei
7588
Alte venituri din exploatare
4427
TVA colectat
2.500 lei
600 lei
Deprecierea stocurilor
Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect valoarea care
se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere.
Exemplu:
Entitatea Jimolia deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de
preparate congelate la costul de 25.000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor
alimentare, la sfritul exerciiului financiar 2011, pentru stocurile deinute se estimeaz o valoare
realizabil net de 20.000 lei.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor, entitatea va
recunoate n contabilitate o depreciere de 5.000 lei (25.000 lei 20.000 lei).
nregistrarea deprecierii stocurilor:
5.000 lei
6814
=
397
5.000 lei
Cheltuieli de exploatare
Ajustri pentru deprecierea
privind ajustrile pentru
mrfurilor
deprecierea activelor circulante
56
Suport de curs
Noiembrie 2013
57
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei
persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective
ea nsi. De asemenea, atunci cnd o persoan impozabil care acioneaz n nume propriu, dar n
contul altei persoane, ia parte la o prestare de servicii, se consider c a primit i a prestat ea nsi
serviciile respective.
Cei care acioneaz n calitate de comisionari, primind facturi pe numele lor de la comitentul
vnztor/furnizor i emind facturi pe numele lor ctre comitentul cumprtor/client, se consider c
acioneaz n nume propriu, dar n contul comitentului.
Din punctul de vedere al TVA, comisionarul este considerat cumprtor i revnztor al
bunurilor, indiferent dac acioneaz n contul vnztorului sau al cumprtorului. Astfel, se consider
c furnizorul/comitentul vnztor face o livrare de bunuri ctre comisionar i, la rndul su,
comisionarul face o alt livrare de bunuri ctre comitentul cumprtor/client. Atunci cnd comisionarul
acioneaz n numele i n contul comitentului ca mandatar, dar primete i/sau emite facturi pe numele
su, acest fapt l transform n cumprtor revnztor din punctul de vedere al TVA.
Exemplu (Codul fiscal):
Societatea A din Frana i trimite angajaii n Romnia pentru negocierea unor contracte cu
parteneri din Romnia. Conform nelegerii dintre pri, facturile pentru cazare, transport local i alte
cheltuieli efectuate pentru angajaii trimii din Frana vor fi emise ctre partenerii din Romnia,
acetia urmnd s i recupereze sumele achitate prin refacturare ctre societatea A din Frana.
Pentru fiecare cheltuial refacturat se va avea n vedere n primul rnd locul prestrii
serviciului i, dac locul este n Romnia, refacturarea se va face aplicndu-se acelai regim ca i cel
aplicat de prestatorul acestor servicii.
Astfel, serviciile de cazare au locul n Romnia, acolo unde este situat bunul imobil i vor fi
refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de cltori au locul
n Romnia, acolo unde sunt efectiv prestate i vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA
de 24%.
Se consider c la aplicarea structurii de comisionar faptul generator pentru operaiunile
refacturate intervine la data emiterii facturii de ctre persoana care refactureaz cheltuieli efectuate
pentru alte persoane, indiferent de natura operaiunilor refacturate.
Exemplu (Codul fiscal):
O societate care deruleaz operaiuni imobiliare are ncheiate contracte de nchiriere pentru
diverse spaii dintr-un bun imobil. Pentru utilitile necesare, printre care electricitatea, apa,
telefonul, sunt ncheiate contracte pe numele societii imobiliare, dar acestea sunt furnizate n
beneficiul direct al chiriailor. n cazul n care prin contractul de nchiriere se stipuleaz distinct c
plata utilitilor nu este inclus n preul chiriei, societatea imobiliar poate aplica structura de
comisionar pentru refacturarea acestor cheltuieli ctre chiriai.
Codul fiscal prevede c orice cheltuieli cu impozitele i taxele datorate de o persoan
impozabil n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dac nu sunt incluse n preul
bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clieni prin refacturare, se cuprind n
baza de impozitare a TVA.
Codul fiscal:
ART. 137 Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii
(2) Baza de impozitare cuprinde urmtoarele:
a) impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia TVA;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i
asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.
Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii cumprtorului,
care fac obiectul unui contract separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de prestrile de
servicii n cauz, se consider cheltuieli accesorii.
59
Suport de curs
Noiembrie 2013
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaz o livrare de bunuri sau o prestare
de servicii se includ n baza de impozitare a TVA, chiar dac fac obiectul unui contract separat.
Cheltuielile accesorii nu reprezint o tranzacie separat, ci sunt parte component a livrrii/prestrii de
care sunt legate, urmnd aceleai reguli referitoare la locul livrrii/prestrii, cotele, scutirile ca i
livrarea/prestarea de care sunt legate. n aceast situaie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura
de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii i nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite i
taxe.
Exemplu (Codul fiscal):
Societatea A ncheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. n contract
se stipuleaz c B va suporta cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc. ale salariailor lui A
care realizeaz acest proiect. Pe factura emis A menioneaz separat costul proiectrii i costul aanumitelor cheltuieli suportate de B. n aceast situaie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli.
Toate cheltuielile de cazare, transport, mas, diurn etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli
accesorii serviciilor de proiectare i trebuie s urmeze aceleai reguli referitoare la locul prestrii,
cotele sau regimul aplicabil ca i serviciul de proiectare de care sunt legate.
Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal (art 137, alin 3) prevede faptul c baza de
impozitare a TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei
persoane i care apoi se deconteaz acesteia, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n
numele i n contul unei alte persoane.
Sumele achitate n numele i n contul altei persoane reprezint sumele achitate de o persoan
impozabil pentru facturi emise de diveri furnizori/prestatori pe numele altei persoane i care apoi sunt
recuperate de cel care le achit de la beneficiar. Persoana care achit sume n numele i n contul altei
persoane nu primete facturi pe numele su i nici nu emite facturi pe numele su.
Pentru recuperarea sumelor achitate n numele i n contul altei persoane se poate emite, n mod
opional, o factur de decontare de ctre persoana impozabil care a achitat respectivele facturi. n
situaia n care prile convin s i deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, TVA nu va
fi menionat distinct, fiind inclus n totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite
beneficiarului nsoit de factura achitat n numele su.
Persoana care a achitat facturile n numele altei persoane nu exercit dreptul de deducere
pentru sumele achitate, nu colecteaz TVA pe baza facturii de decontare i nu nregistreaz aceste
sume n conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale crui facturi au fost achitate de
alt persoan i va deduce TVA pe baza facturii care a fost emis pe numele su de
furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexeaz la factura achitat.
Exemplu (Codul fiscal):
Persoana A emite o factur de servicii de transport ctre persoana B, dar factura lui A este
pltit de C n numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor pltite, C are posibilitatea s emit
o factur de decontare, dar care nu este obligatorie. B i va exercita dreptul de deducere a TVA n
condiiile stabilite de lege pe baza facturii emise de A, n timp ce o eventual factur de decontare de
la C va fi doar ataat acestei facturi
n cazul sumelor ncasate de persoana impozabil n contul altei persoane, dac persoana
impozabil acioneaz n nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente ctre clieni i
primete facturi sau alte documente pe numele su de la persoana n numele creia ncaseaz sumele, se
aplic structura de comisionar, chiar dac nu exist un contract de comision ntre pri.
Exemplu (Codul fiscal):
O companie B ncaseaz contravaloarea taxei radio TV de la clieni, pe care o vireaz apoi
companiilor de radio i televiziune. Aceast tax este menionat pe factura emis de compania B,
alturi de propriile sale livrri/prestri efectuate. ntruct taxa radio TV reprezint o operaiune scutit
de TVA, fiind efectuat de posturile publice de radio i televiziune, compania B va pstra acelai
regim la facturarea acestei taxe ctre clieni. Conform structurii de comisionar, posturile de radio i
televiziune vor factura ctre compania B serviciile pentru care aceasta a ncasat sumele n contul lor.
60
Suport de curs
Noiembrie 2013
Cheltuieli sociale
B. Pentru Salariai
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o
persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut
special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma
sub care ele se acord.
Conform Codului fiscal (art 55, alin 4, lit a), cadourile constnd n bani sau n bunuri oferite de
angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului i
a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei
de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice
ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 lei. n cazul copiilor, plafonul stabilit se aplic pentru
fiecare copil minor al fiecrui angajat. Aceste cadouri n bani sau n bunuri nu se cuprind n baza
lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii.
Atenie!!! Cadourile n bani sau n natur acordate cu ocaziile de mai sus care depesc 150 lei,
precum i cadourile oferite cu alte ocazii reprezint venit din salarii i sunt impozabile din punct de
vedere al impozitului pe venit i a contribuiilor sociale obligatorii.
61
Suport de curs
Noiembrie 2013
Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor. Astfel,
potrivit prevederilor pct. 70, lit. i) dat n aplicarea art. 55, alin. (3) din Codul Fiscal, tichetele cadou
acordate potrivit legii, indiferent dac sunt acordate n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu
ocazia Patelui, zilei de 1 iunie, Crciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n limita sumei
de 150 lei sau peste acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe
venituri din salarii se iau n calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse n venitul brut lunar din salarii,
avantaje care se impoziteaz cu cota de 16%.
Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind n baza lunar de calcul a contribuiilor
sociale obligatorii. Conform Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 193/2006, angajaii pot
beneficia de tichete cadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinaiile sau evenimentele care
se ncadreaz n cheltuielile sociale.
Atenie!!! Astfel, dac se acord tichete cadou salariailor n afara ocaziilor cunoscute (1 iunie,
Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie pentru angajate), acestea intr i n baza de calcul a
contribuiilor sociale.
Elemente
Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, conform legii1
Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, conform legii1
Cadouri (bani sau bunuri) pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii
Cadouri (bani sau bunuri) peste 150 lei, acordate cu alte ocazii
Tichete cadou pn n 150 lei, conform legii1
Tichete cadou peste 150 lei, conform legii1
Tichete cadou pn n 150 lei, acordate cu alte ocazii
Tichete cadou peste 150 lei, acordate cu alte ocazii
Impozit pe venit
NU
DA2
DA
DA
DA
DA2
DA
DA
Contribuii sociale
NU
DA2
DA
DA
NU
DA2
DA
DA
1. conform legii = cu ocazia zilei de 1 iunie, Pate, Crciun pentru copiii angajailor i 8 martie
pentru angajate.
2. se impoziteaz doar partea care depete plafonul de 150 lei.
Concluzie:
Beneficiarii
Reguli de impozitare
Cine are
obligaia reinerii
impozitului pe
venit
Salariaii
unitii care le
acord
62
Entitatea care le
acord
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
121
Profit sau pierdere
1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat
200.000 lei
457
Dividende de plat
200.000 lei
1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat
Suport de curs
Noiembrie 2013
de restituire a dividendelor, pltite contrar prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data
distribuirii lor.
Dividendele care se cuvin dup data transmiterii aciunilor aparin cesionarului, n afar de
cazul n care prile au convenit altfel.
Rspunderea administratorului
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena real a
dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul
sau reprezentantul legal al societii, care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din
profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, n lips de situaie financiar sau contrarii celor
rezultate din aceasta.
2. Aspecte generale pentru beneficiarul de dividende
Persoanele juridice care beneficiaz de dividende, trebuie s le recunoasc atunci cnd este
stabilit dreptul acestora de a le ncasa.
La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate urmtoarele venituri:
- dividendele primite de la o persoan juridic romn, avnd n vedere c acestea au fost deja
impozitate la acea persoan juridic;
- dividendele primite de o persoan juridic romn de la o filial a sa sau printr-un sediu
permanent situate ntr-un stat membru al UE, dac persoana juridic romn deine minimum
10% din capitalul social al filialei, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.
Dac acea condiie referitoare la perioada minim de deinere de 2 ani nu este ndeplinit,
venitul din dividende va fi impozitat, urmnd ca n anul fiscal n care condiia va fi ndeplinit, entitatea
s beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului n care venitul a fost impus. Astfel,
entitatea va depune o declaraie rectificativ privind impozitul pe profit.
Exemplu:
La nchiderea exerciiului financiar 2012, entitatea Leader a obinut un profit net contabil de
100.000 lei. La data de 10 mai 2013, AGA a decis distribuirea ntregului profit ca dividende. Entitatea
deine ca asociat unic o persoan juridic (entitatea Barsin).
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Barsin.
Entitatea Barsin va nregistra dividendele cuvenite astfel, venitul recunoscut fiind neimpozabil:
100.000 lei
461
Debitori diveri
7611
Venituri din aciuni deinute la
entitile afiliate
100.0 i
3. Definiia dividendelor
OMFP 3055/2009 definete dividendele ca fiind cota-parte din profit ce se pltete, potrivit
legii, fiecrui asociat.
n Codul fiscal regsim urmtoarea definiie:
distribuiri n bani sau n natur efectuate de persoanele juridice ctre
Dividendele
acionari/asociai ca urmare a deinerii unor titluri de participare la acele entiti, cu
excepia:
- distribuirilor n bani sau n natur, efectuate cu ocazia lichidrii entitii;
- distribuirilor n bani sau n natur, efectuate cu ocazia diminurii capitalului
social;
- distribuirilor de prime de emisiune, proporional cu partea cuvenit fiecrui
participant;
- distribuirilor de titluri de participare suplimentare care nu modific procentul
de deinere a titlurilor ale oricrui participant la acea entitate;
- distribuirilor efectuate la dobndirea/rscumprarea titlurilor de participare
proprii de ctre entitate, care nu modific procentul de deinere a titlurilor de
participare ale participanilor.
65
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Contribuia de asigurri sociale de sntate se calculeaz n anul urmtor, prin aplicarea cotei
individuale de contribuie asupra aceleai baze de calcul asupra crei se calculeaz i impozitul pe
venit. Sumele reprezentnd obligaiile anuale de plat a CASS stabilite prin decizia de impunere anual
se achit de ctre persoana fizic n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei,
societatea neavnd nicio obligaie n raport cu determinarea, declararea sau plata acestei contribuii.
5. Se pot acorda dividende anticipate?
NU. Asociaii pot beneficia de dividende numai dup ncheirea exerciiului financiar, dup
aprobarea situaiilor financiare de ctre acetia i numai n baza hotrrii AGA cu privire la repartizarea
profitului realizat. Astfel, n Romnia, nu se pot plti dividende n avans, n cursul anului din profitul
anului curent.
67
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu,
nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la
scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate
mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din
eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a
creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare.
Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal,
este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a
serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permis
ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre
rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de
faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri.
Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator.
Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil
la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de
impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de
evenimente.
Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie
2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%.
Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul
debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n
stare de faliment a clientului.
Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul
minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment,
conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se
nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA
poate fi considerat o factur de stornare.
n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist
mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru
fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare,
pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu.
Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea
operaiunii:
baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d);
numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile.
Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15
Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la
Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin
formularul 394.
Exemplu:
La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vndut societii Adacris mrfuri la preul
de vnzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadena fixat fiind de 30 de zile. Pn la sfritul exerciiului
financiar creana nu a fost ncasat, ns la data de 20 noiembrie 2010 a nceput procedura de
deschidere a falimentului, pe baza unei hotrri judectoreti.
La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societii Adacris a fost nchis pe baza
hotrrii judectoreti.
Care este tratamentul aferent creanei care se pare c nu va mai fi ncasat?
Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile
nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n
aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n
conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei.
69
Suport de curs
Noiembrie 2013
Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din
gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe baza hotrrii
judectoreti.
Creane n valut
Ajustrile de valoare reprezint nite estimri n ceea ce privete pierderea de valoare a unor
elemente de active i nu pot fi evaluate la nivelul unor valori certe, de o acuratee maxim. Pn la
urm i valoarea de pia nu este una cert, ci este probabil.
Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n funcie de
cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de BNR n ultima zi bancar a fiecrei
luni.
Ajustrile de valoare se constituie n lei, nefiind reevaluate n funcie de cursul BNR, chiar dac
sunt aferente unor creane n valut, exprimate n lei.
70
Suport de curs
Noiembrie 2013
401
Furnizori
1.240 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
1.500 lei
evidenierea TVA colectat de 360 lei aferent livrrii efectuate (1.500 lei x 24%):
360 lei
635
=
446.Analitic
Cheltuieli cu alte impozite,
Alte impozite, taxe i
taxe i vrsminte asimilate
vrsminte asimilate
descrcarea din gestiune a stocurilor vndute:
1.240 lei
607
=
Cheltuieli privind mrfurile
nregistrarea facturii de servicii contabile primit:
372 lei
628
=
71
371
Mrfuri
401
360 lei
1.240 lei
372 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
Furnizori
Dpdv FIS AL
Elemente
Ve ituri impozabile
Cheltuieli deductibi e
Sum
Venituri
1.500 lei
Cheltuieli
1.97 lei
(360 lei + 1.240 lei + 372 lei)
Rezultat contabil
- 472 lei
Rezultat fiscal
I pozit pe profit
TVA de plat
Total obligaii fiscale de plat
Sum
1.500 lei
0l i
1.500 lei
240 lei
360 lei
600 lei
Dac entitatea Leader NU ar fi fost inactiv la data tranzaciilor de mai sus, atunci situaia s-ar
fi prezentat astfel:
nregistrrile efectuate n contabilitate ar fi fost urmtoarele:
achiziia mrfurior de la furnizor:
371
=
401
1.240 lei
1.000 lei
Mrfuri
Furnizori
240 lei
4426
TVA deductibil
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
1.500 lei
371
Mrfuri
1.000 lei
401
Furnizori
372 lei
360 lei
Sum
1.500 lei
Dpdv FISCAL
lemente
Sum
Venituri impozabile
1.500 lei
Cheltuieli deductibile
1 300 lei
1.300 lei
200 lei
Rezultat fiscal
Impozit pe profit
TVA de plat (360 lei 240 lei 72 lei)
Total obligaii fiscale de plat
72
200 lei
32 lei
48 lei
80 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
Entitatea BARSIN:
Entitatea Barsin achiziioneaz mrfuri de la un contribuabil inactiv i astfel nu beneficiaz de
dreptul de deducere a cheltuielilor i a TVA aferente.
nregistrarea efectuat n contabilitate este urmtoarea:
achiziia mrfurior de la entitatea Leader:
1.500 lei
371
=
401
1.500 lei
Mrfuri
Furnizori
Achiziia mrfurilor de la entitatea Leader reprezint o operaiune scutit/neimpozabil, iar n
Decontul de TVA 300 va fi reflectat la rndul Achiziii scutite de TVA sau neimpozabile.
Tranzacia nu va fi raportat n Declaraia 394, avnd n vedere c furnizorul este inactiv i deci nu mai
dispune de cod de nregistrare n scopuri de TVA.
n momentul vnzrii stocului de marf achiziionat, entitatea Barsin va recunoate o cheltuial
de 1.500 lei care va fi nedeductibil la calculul impozitului pe profit. Venitul obinut din vnzarea
bunurilor va fi considerat ns venit impozabil la calculul impozitului pe profit, ntruct entitatea
desfoar activiti economice.
La facturare, societatea Barsin va factura cu TVA, deoarece este nregistrat n scopuri de TVA
i efectueaz operaiuni taxabile. Tranzacia va fi reflectat n Decontul de TVA 300 la rndul Livrri
de bunuri i servicii n cot de 24%, iar dac clientul este nregistrat n scopuri de TVA, atunci va fi
evideniat i n Declaratia 394.
Dup comunicarea deciziei de declarare n inactivitate/reactivare, organul fiscal competent va
nscrie contribuabilul n Registrul contribuabililor inactivi/reactivai n termen de cel mult 5 zile de la
data comunicrii. Decizia de declarare n inactivitate/reactivare produce efecte fa de teri de la data
nscrierii n registru. De exemplu, dac o entitate achiziioneaz bunuri sau servicii n luna aprilie, iar
furnizorul este declarat inactiv ulterior, atunci beneficiarul are dreptul s i deduc cheltuielile i TVA
aferente achiziiilor, deoarece la data tranzaciei furnizorul nu figura n Registrul contribuabililor
inactivi.
Contribuabilii declarai inactivi se reactiveaz dac ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele
condiii:
a) i ndeplinesc toate obligaiile declarative prevzute de lege;
b) i ndeplinesc toate obligaiile de plat; i
c) organele fiscale au constatat c funcioneaz la domiciliul fiscal declarat.
Contribuabilii pentru care s-a deschis procedura insolvenei n form simplificat, cei care au
intrat n faliment sau contribuabilii pentru care s-a pronunat ori a fost adoptat o hotrre de dizolvare
se reactiveaz de organul fiscal, la cererea acestora, dup ndeplinirea obligaiilor declarative, acetia
nefiind obligai s i achite toate obligaiile de plat existente.
Dac se constat c un contribuabil a fost declarat inactiv din eroare, organul fiscal emitent
anuleaz decizia de declarare a contribuabilului ca inactiv, cu efect pentru viitor dar i pentru trecut.
innd cont de prevederile cadrului fiscal n vigoare, v sugerm s fii precaui i s manifestai
o atenie sporit n relaia cu furnizorii, deoarece riscai ca att cheltuiala, ct i TVA aferent
achiziiilor efectuate de la acetia s fie nedeductibile.
73
Suport de curs
Noiembrie 2013
Iniial, indiferent dac entitatea avea perioada fiscal luna sau trimestrul, era vorba de
nendeplinirea acestor condiii pe parcursul semestrelor calendaristice. Ulterior, prin OG 24/2012,
publicat n MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lmuriri suplimentare i anume:
- n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun
Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt n situaia de a fi declarate inactive
sau nu au intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul comerului, organele fiscale
competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare
celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax;
- ncepnd cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, n cazul unei entiti care are
perioada fiscal trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru
dou trimestre calendaristice consecutive, dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a
intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei
impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul
de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax;
- ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a
persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax
depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici
livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, se face
de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al aselea decont de tax;
- ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care
are perioada fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz
nregistrarea persoaneI impozabile n scopuri de TVA dac n deconturile de tax depuse
pentru dou trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evideniate achiziii de
bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor
74
Suport de curs
Noiembrie 2013
perioade de raportare, din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de
depunere al celui de-al doilea decont de tax.
Astfel, n prezent, dac o entitate care are perioada fiscal LUNA nu ndeplinete aceste
condiii ntr-un interval de 6 luni consecutive (de exemplu, noiembrie 2012 aprilie 2013 sau februarie
2013 iulie 2013 etc), i se anuleaz din oficiu codul de TVA. De asemenea, dac o entitate care are
perioada fiscal TRIMESTRUL nu ndeplinete condiiile de mai sus ntr-un interval de 2 trimestre
consecutive (de exemplu, trimestrul IV din 2012 i trimestrul I din 2013), i se anuleaz din oficiu codul
de TVA.
Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de
TVA. Codul fiscal precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n
scopuri de TVA a fost anulat se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de
anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii.
Anularea nregistrrii n scopuri de TVA produce la furnizor/prestator efectele prevzute din
ziua urmtoare datei operrii anulrii nregistrrii n Registrul persoanelor impozabile a cror
nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat.
Declararea taxei pe perioada anulrii codului de TVA
n Decontul de TVA 300 depus pentru luna precedent celei n care codul de TVA a fost anulat
din oficiu, entitatea trebuie s efectueze toate ajustrile de TVA impuse de legislaie (la bunuri
imobile, bunuri de capital, alte imobilizri corporale, stocuri, servicii n curs de execuie etc).
ATENIE!!! Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n
scopuri de TVA nu vor putea s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv,
dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat n cazul n care continu s desfoare operaiuni
impozabile n acea perioad.
n acest sens, a fost introdus Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele
impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Aceasta se depune atunci cnd
o astfel de entitate efectueaz n perioada n care nu are cod valid de TVA, livrri de bunuri/prestri de
servicii i/sau achiziii de bunuri i/sau de servicii pentru care sunt obligate la plata TVA. Astfel,
trebuie reinut c Declaraia 311 nu se depune pe zero, ci doar pentru lunile n care au existat astfel
de tranzacii.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca perioad fiscal trimestrul. Aceasta nu i-a depus Decontul de TVA 300
aferent trimestrului IV din 2012 i trimestrului I din 2013.
Ce prevede legislaia n acest caz?
Avnd n vedere c termenul de depunere pentru Decontul de TVA 300 aferent primului
trimestru din 2013 este 25 aprilie, entitii Leader i se va anula din oficiu codul de nregistrare n
scopuri de TVA ncepnd cu 1 mai 2013. Astfel, pn la data de 25 mai 2013, aceasta va trebui s
depun Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie, chiar dac pn n acel moment perioada fiscal a
fost trimestrul.
ncepnd cu luna mai 2013, entitatea va depune Formularul 311 pentru lunile n care livreaz
bunuri sau presteaz servicii. Dac n luna mai entitatea nu desfoar activitate, aceasta nu va avea
obligaia depunerii Declaraiei 311 pn la 25 iunie 2013. Dac, de exemplu, n luna iunie 2013 aceasta
va emite facturi de prestri servicii, atunci va avea obligaia ca pn la 25 iulie 2013 s depun
Declaraia 311 aferent lunii iunie 2013.
Formularul 311 se depune la organul fiscal competent (la registratur sau prin scrisoare
recomandat) pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea
TVA. Acesta nu poate fi depus n format electronic.
75
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
S presupunem c entitatea Leader achiziioneaz mrfuri la costul de 10.000 lei, TVA 24%, pe
care ulterior le vinde la preul de vnzare de 15.000 lei. Nu vom ine cont de regulile specifice
sistemului TVA la ncasare.
Vom analiza n continuare urmtoarele 2 situaii:
- entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA;
- entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA.
A. Entitatea Leader este nregistrat n scopuri de TVA:
nregistrrile contabile sunt:
achiziia mrfurilor:
10.000 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
2.400 lei
4426
TVA deductibil
12.400 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
15.000 lei
371
Mrfuri
10.000 lei
3.600 lei
n urma acestei tranzacii, societatea datoreaz un impozit pe profit de 800 lei (5.000 lei x
16%) i o TVA de 1.200 lei (3.600 lei 2.400 lei). TOTAL = 2.000 lei
B. Entitii Leader i s-a anulat din oficiu codul de TVA:
nregistrrile contabile sunt:
achiziia mrfurilor:
12.400 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
12.400 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
15.000 lei
371
Mrfuri
12.400 lei
3.600 lei
Avnd n vedere c entitatea nu mai este nregistrat n scopuri de TVA, aceasta nu mai poate
utiliza conturile 4426 TVA deductibil sau 4427 TVA colectat. De aceea, ea este nevoit s
nregistreze TVA aferent vnzrii mrfurilor prin contul 446 Alte taxe, impozite....
76
Suport de curs
Noiembrie 2013
n urma acestor tranzacii, entitatea Leader nregistreaz un profit de 2.600 lei (15.000 lei
12.400 lei). Astfel, aceasta datoreaz un impozit pe profit de 416 lei (2.600 lei x 16%) i o TVA de
3.600 lei. TOTAL = 4.016 lei
Trebuie precizat faptul c TVA reflectat n Declaraia 311 este evideniat n Fia sintetic pe
pltitor tot la poziia de TVA, iar plata acesteia se efectueaz n acelai cont bugetar ca i cel aferent
TVA. Nu s-a creat un cont special pentru virarea acestei taxe. Dac entitatea dispune de TVA de
recuperat, aceasta se compenseaz cu taxa evideniat prin Declaraia 311.
n MOf nr 549 din 29 august 2013 a fost publicat Ordinul ANAF nr. 2224/2013 prin care
utilizarea Formularului 311 a fost extins. Acesta va fi depus i de persoanele impozabile care au
aplicat sistemul TVA la ncasare pentru operaiuni efectuate naintea anulrii nregistrrii n scopuri
de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei intervine n perioada n care persoanele impozabile nu au
cod valid de TVA.
De asemenea, conform noilor reglementri, Formularul 311 va fi depus i de entitile care au
aplicat sistemul TVA la ncasare i al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat, la
cererea acestora, prin Declaraia 096. Acetia vor evidenia n Formularul 311 taxa colectat pentru
operaiuni efectuate naintea anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, dar pentru care exigibilitatea taxei
intervine n perioada n care nu au cod valabil de TVA.
ATENIE!!! Dac achizitionai bunuri sau servicii de la un furnizor cruia i s-a anulat codul
de TVA, iar acesta v-a emis o factur cu TVA, v vei pierde dreptul de deducere a taxei, din
moment ce la data facturii entitatea respectiv nu era nregistrat n scopuri de TVA, astfel nct trebuie
s manifestai atenie n relaia cu furnizorii.
n perioada anulrii codului de TVA, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru livrrile de
bunuri sau prestrile de servicii efectuate, ns aceasta NU trebuie facturat clienilor.
77
Suport de curs
Noiembrie 2013
Dac vi s-a anulat din oficiu codul de TVA i facturai n continuare cu TVA, exist riscul s fii
nevoii s colectai TVA i la taxa cuprins n factur.
Codul fiscal, art 137, alin (1):
Baza de impozitare a TVA este contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de
furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter.
Renregistrarea n scopuri de TVA
Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz
entitile n scopuri de TVA astfel:
- din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai afl n Registrul contribuabililor declarai
inactivi sau i-a reluat activitatea;
- la solicitarea entitilor, n situaia celor care aveau nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau
fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dac a
ncetat situaia care a condus la anulare, de la data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri
de TVA. n cazul societilor ai cror asociai din cauza crora s-a dispus anularea nregistrrii
n scopuri de TVA nu sunt majoritari la momentul solicitrii renregistrrii, persoana
impozabil poate solicita renregistrarea chiar dac nu a ncetat situaia care a condus la
anularea codului de TVA.
Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul a ase luni/2 trimestre consecutive niciun Decont
de TVA, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de
nregistrare n scopuri de TVA), nsoit de urmtoarele informaii/documente:
- Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen;
- o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege
Deconturile de TVA.
Pn la data de 5 august 2013, dac o entitate era la prima abatere de acest tip, atunci ea era
nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad de 3 luni de la anularea nregistrrii. n cazul n
care abaterea se repeta dup renregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale i anulau codul de
nregistrare n scopuri de TVA i nu mai aprobau eventuale cereri ulterioare de renregistrare n
scopuri de TVA. n prezent, aceste prevederi au fost abrogate.
Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru ase luni/2 trimestre consecutive, o
entitate nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii,
organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099, nsoit de o declaraie
pe propria rspundere din care s rezulte c va desfura activiti economice. i n acest caz data
nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA.
Pn la data de 5 august 2013, n situaia n care entitatea nu depunea o cerere de nregistrare n
scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu mai aprobau
eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. n prezent, aceast prevedere a fost
abrogat.
i n cazul persoanei impozabile care are sediul activitii economice n afara Romniei i care
trebuie sau opteaz, potrivit legii, s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, direct, printr-un
reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de renregistrare
n scopuri de TVA, chiar dac acestea sunt depuse dup 180 de zile de la data anulrii nregistrrii.
n toate situaiile, data renregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de
nregistrare n scopuri de TVA.
Aa cum am prezentat mai sus, dac unei entiti i se anuleaz din oficiu nregistrarea n scopuri
de TVA i ulterior aceasta ndeplinete condiiile cerute, va fi iari nregistrat n scopuri de TVA de
ctre organele fiscale. Atunci cnd vrem s analizm implicaiile asupra aplicrii sistemului TVA la
ncasare, trebuie s vedem n ce situaie ne aflm din urmtoarele:
- anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n acelai an;
- anularea i renregistrarea n scopuri de TVA pot avea loc n ani diferii;
78
Suport de curs
Noiembrie 2013
anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea nainte de 1
octombrie 2012; i
anularea nregistrrii n scopuri de TVA a avut loc n anul 2012, iar renregistrarea ntre 1
octombrie 2012 i 31 decembrie 2012.
79
Suport de curs
Noiembrie 2013
401
Furnizori
2.480 lei
5121
Conturi la bnci n lei
2.480 lei
371
Mrfuri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
480 lei
Indiferent dac furnizorul Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt
aceleai. Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu
i va deduce TVA n luna martie 2013 (luna primirii facturii), ci n luna iunie 2013 (luna plii ei).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu i va
deduce TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care a primit factura), ci n trimestrul II 2013
(trimestrul n care a pltit factura).
80
Suport de curs
Noiembrie 2013
Chiar dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare dar achiziionai bunuri i servicii de la
entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei putea deduce TVA din facturile primite numai
n momentul n care le vei plti.
Un astfel de tratament vi se poate prea necorespunztor, avnd n vedere c entitatea care
primete factura ar fi trebuit s aplice regulile generale de exigibilitate. Cei care au conceput acest
sistem au mers ns pe ideea conform creia dac furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare, va
colecta TVA la ncasarea facturii. Atunci este normal ca i cel care pltete factura s i deduc TVA
la plata acesteia i nu la data emiterii ei.
Dac beneficiarul i-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat s achite
furnizorului contravaloarea livrrii sau prestrii. Ar fi rezultat urmtoarea situaie: beneficiarul i
deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data ncasrii, bugetul de stat fiind astfel
prejudiciat pentru o anumit perioad de timp.
Dac pltii o factur PARIAL, atunci v vei deduce TVA proporional cu suma pltit din
totalul facturii. De exemplu, dac pltii jumtate din totalul unei facturi, n luna (trimestrul) n care ai
pltit v vei deduce jumtate din TVA aferent facturii, iar restul l vei deduce atunci cnd vei plti
cealalt jumtate rmas.
Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c fiecare
plat parial include i TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite. Astfel, n cazul
24
operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 24%, TVA va fi extras prin aplicarea raportului
124
9
5
la suma pltit, iar n cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a
sau
la suma pltit.
109
105
Exemplu:
n data de 13 aprilie 2013, entitatea Leader a achiziionat ambalaje de la entitatea Barsin n
valoare de 10.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi pltit astfel:
- n data de 5 iunie 2013, se achit prin banc suma de 4.000 lei;
- n data de 14 august 2013, se achit restul sumei de 8.400 lei.
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i are ca perioad fiscal trimestrul.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
401
Furnizori
12.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
4.000 l i
381
Ambalaje
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
exigibilitatea TVA aferent plii pariale, n sum de 774,19 lei (4.000 lei x
24
) (5 iunie
124
2013):
774,19 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
plata diferenei de 8.400 lei aferent facturii primite (14 august 2013):
81
774,19 lei
Suport de curs
8.400 lei
Noiembrie 2013
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
8.400 lei
exigibilitatea TVA aferent diferenei achitate, n sum de 1.625,8 lei (8.400 lei x
24
) (14
124
august 2013):
1.625,81 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
1.625,81 lei
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemu TVA la
ncasare
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul nu aplic
sistemul TVA la ncasare
Exigibilitate TVA
TVA se deduce la plata
facturii
TVA se deduce la plata
facturii
TVA se deduce la plata
facturii
TVA se deduce la data
facturii
A
2. Colectarea TVA aferent facturilor emise
n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care furnizorul se poate afla:
- furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
- furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu vei datora TVA
la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-ai emis, ci n luna (trimestrul) n care le-ai ncasat,
indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
Exemplu:
n data de 25 februarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre un
client n suma de 1.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc n data de 9 aprilie
2013. Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
Suport de curs
1.240 lei
4111
Clieni
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
1.000 lei
240 lei
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
1.240 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
240 lei
Indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt aceleai.
Astfel, dac entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), ci n luna aprilie 2013 (luna ncasrii ei).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul
n care a ncasat factura).
ATENIE!!! Dac aplicai sistemul TVA la ncasare i ai emis facturi, ns nu le-ai ncasat
n termen de 90 de zile de la data facturii, atunci vei datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul)
n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac pn la acea dat nu ai ncasat
factura. Practic, acest sistem TVA la ncasare nu este chiar o facilitate, ci o amnare la plat a
TVA.
Atunci cnd stabilii termenul limit aferent intervalului de 90 de zile, trebuie s inei cont de
art 101 din Codul de procedur civil. Astfel, termenul include doar zilele libere, neintrnd n socoteal
nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrit termenul.
Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare.
Termenele statornicite pe ani, luni sau sptmni se sfresc n ziua anului, lunii sau
sptmnii corespunztoare zilei de plecare. Termenul care, ncepnd la 29, 30 sau 31
ale lunii, se sfrete ntr-o lun care nu are o asemenea zi, se va socoti mplinit n ziua
cea din urm a lunii. Termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd
serviciul este suspendat, se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare.
Exemplu:
n data de 12 februarie 2013, entitatea Leader a vndut unui client produse finite n sum de
5.000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat integral n data 11 septembrie 2013. Entitatea Leader
aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii Leader.
4111
Clieni
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4428
TVA neexigibil
83
5.000 lei
1.200 lei
Suport de curs
1.200 lei
Noiembrie 2013
4427
TVA colectat
1.200 lei
4111
Clieni
6.200 lei
5121
Conturi la bnci n lei
Avnd n vedere c pn la data de 13 mai 2013 (90 de zile) entitatea nu a ncasat creana,
aceasta datoreaz TVA la bugetul de stat.
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, atunci ea nu va datora
TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii) i nici n luna septembrie 2013 (luna n care a
ncasat factura), ci n luna mai 2013 (luna n care se mplinesc 90 de zile de la emiterea facturii).
Dac societatea declar i achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea nu va
datora TVA n trimestrul I 2013 (trimestrul n care e emis factura) i nici n trimestrul III 2013
(trimestrul n care a ncasat factura), ci n trimestrul II 2013 (trimestrul n care se mplinesc 90 de zile
de la emiterea facturii).
Acest interval de 90 de zile nu se aplic i n cazul facturilor primite. Astfel, aa cum am
prezentat mai sus, v vei putea deduce TVA doar n luna (trimestrul) n care ai pltit facturile, chiar
dac ntre data emiterii i data plii trec 150, 200 sau mai multe zile.
Conform prevederilor din Codul fiscal, factura trebuie emis pn cel trziu n cea de-a 15-a zi
a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al TVA (data livrrii /data prestrii). Inclusiv
n cazul n care ncasai avansuri, trebuie s emitei factura pn cel trziu n cea de-a 15-a zi a lunii
urmtoare celei n care ai ncasat avansurile, pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare
de bunuri/prestare de servicii.
Dac nu ai emis factura n termenul prevzut de lege, exigibilitatea TVA aferent contravalorii
nencasate intervine n cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit prevzut de lege pentru
emiterea facturii. Astfel, TVA se declar n Decontul de TVA 300 aferent perioadei fiscale
(lun/trimestru) n care se mplinete cea de-a 90-a zi calendaristic de la termenul-limit.
Dac ncasai o factur PARIAL, atunci vei datora TVA proporional cu suma ncasat din
totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente ncasrii pariale a unei facturi emise, se consider
c fiecare ncasare parial include i TVA, aplicndu-se procedeul sutei mrite, aa cum am
exemplificat i n cazul achiziiilor de bunuri sau servicii.
Atunci cnd ncasai/pltii parial o factur care conine mai multe cote de TVA i/sau mai
multe regimuri de impozitare, avei dreptul de a alege bunurile/serviciile care considerai c au fost
ncasate/pltite parial pentru a determina suma TVA ncasat/pltit n funcie de cote, respectiv
regimul aplicabil.
Este interesant cum va fi aplicat n practic aceast prevedere. Ne ateptm ca cel care emite o
astfel de factur pe care o ncaseaz parial, s aleag operaiunile cu cota redus de TVA, interesul
acestuia fiind de a colecta o tax ct mai mic, n timp ce beneficiarul va alege operaiunile cu cota
standard de TVA, deoarece dorete deducerea unei TVA ct mai mari.
Bineneles c atunci cnd astfel de facturi sunt ncasate/pltite integral, aceste diferene ntre
furnizor i beneficiar n ceea ce privete TVA recunoscut nu mai exist. Ele apar doar pe perioada n
care factura respectiv a fost ncasat/pltit parial.
Exemplu:
n data de 12 martie 2013, entitatea Leader, o unitate farmaceutic, a emis o factur entitii
Barsin, n urmtoarele condiii:
- medicamente de uz uman la preul de 2.000 lei, TVA 9% (180 lei);
- produse de ngrijire personal la preul de 2.000 lei, TVA 24% (480 lei).
84
Suport de curs
Noiembrie 2013
n data de 8 mai 2013, entitatea Leader a ncasat prin banc suma de 2.000 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428.X
TVA neexigibil
4428.Y
TVA neexigibil
4.000 lei
180 lei
480 lei
4111
Clieni
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 165,13 lei (2.000 lei x
2.000 lei
9
) (8 mai
109
2013):
165,13 lei
4428.X
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
165,13 lei
La ncasarea parial, entitatea Leader a optat pentru colectarea TVA aferent operaiunii
cuprinse n cota redus de TVA. Astfel, TVA datorat la bugetul de stat n luna mai 2013 este de 165
lei.
-
401
Furnizori
4.660 lei
5121
Conturi la bnci n lei
2.000 lei
371
Mrfuri
4428.X
TVA neexigibil
4428.Y
TVA neexigibil
401
Furnizori
exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 387,09 lei (2.000 lei x
24
) (8 mai
124
2013):
387,09 lei
4426
TVA deductibil
4428.Y
TVA neexigibil
387,09 lei
La plata parial a facturii, entitatea Barsin a optat pentru deducerea TVA aferent operaiunii
cuprinse n sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibil evideniat la nivelul lunii mai
85
Suport de curs
Noiembrie 2013
4111
Clieni
704
Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectat
7.000 lei
1.680 lei
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
8.680 lei
Indiferent dac entitatea Barsin aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, entitatea Leader
trebuie s colecteze TVA la data emiterii facturii, respectiv la 6 iunie 2013. Faptul c factura a fost
ncasat n luna octombrie 2013 nu influeneaz cu nimic exigibilitatea TVA.
Astfel, n Decontul de TVA 300 aferent lunii iunie (trimestrului II), entitatea va colecta TVA
la nivelul sumei de 1.680 lei.
CONCLUZIE!
Avem obligaia de a colecta TVA aferent facturilor emise astfel:
Furnizorul
Furnizorul aplic sistemul
TVA la ncasare
Furnizorul aplic sistemul
Beneficiarul
Suport de curs
Noiembrie 2013
TVA la ncasare
TVA la ncasare
87
Suport de curs
Noiembrie 2013
Aceste prevederi au fost ndelung contestate. La momentul emiterii unei facturi, furnizorul nu
poate ti cu certitudine care va fi modalitatea de ncasare a contravalorii facturii. Astfel, n M.Of nr.
772 din 15 noiembrie 2012 a fost publicat Legea 208 privind aprobarea OG 15/2012, n care s-a
adus un amendament tratamentului prevzut anterior.
n cazul n care, ulterior emiterii facturii, se ncaseaz n numerar o parte sau contravaloarea
integral a acesteia, pentru taxa aferent acestor sume nu se aplic regulile de exigibilitate prevzute
la art. 1342 alin. (1) i alin. (2) lit. a). Cu alte cuvinte, inclusiv pentru facturile emise, a cror
contravaloare va fi ncasat n numerar, se aplic sistemul TVA la ncasare.
Exemplu:
n data de 5 aprilie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii la nivelul sumei
de 3.000 lei, plus TVA 24%. Att furnizorul ct i beneficiarul au convenit ca decontarea s se fac
n numerar la data de 12 iunie 2013.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
720 lei
720 lei
5311
Casa n lei
4111
Clieni
3.720 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
720 lei
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
3.720 lei
5311
Casa n lei
3.720 lei
3.000 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
4111
Clieni
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
720 lei
Avnd n vedere c factura primit a fost achitat n luna iunie 2013, beneficiarul va deduce
TVA la data plii acesteia, aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare.
88
Suport de curs
Noiembrie 2013
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
5.000 lei
1.200 lei
4111
Clieni
461
Debitori diveri
654
Pierderi din creane i
debitori diveri
4111
Clieni
6.200 lei
exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la data cesiunii creanei (14 martie 2013):
1.200 lei
4428
=
4427
1.200 lei
TVA neexigibil
TVA colectat
89
Suport de curs
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
461
Debitori diveri
4.500 lei
Avnd n vedere faptul c entitatea Leader declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR,
atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii), nici n luna august 2013
(luna n care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna martie 2013 (luna n care a avut loc
cesiunea de creane).
Clientul care a primit serviciile de la entitatea Leader i va deduce TVA aferent facturii
primite atunci cnd va plti datoria respectiv. Deductibilitatea TVA n cazul su nu este influenat
de cesiunea de creane care a avut loc ntre entitile Leader i Brasal.
II. S presupunem c cesiunea de creane a avut loc n aceleai condiii, ns la data de 10
iunie 2013. nregistrrile contabile s-ar fi prezentat astfel:
- nregistrarea facturii emise (4 februarie 2013):
6.200 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
5.000 lei
1.200 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
1.200 lei
exigibilitatea TVA aferent facturii emise, la 90 de zile de la emiterea facturii (4 mai 2013):
1.200 lei
4111
Clieni
461
Debitori diveri
654
Pierderi din creane i
debitori diveri
4111
Clieni
6.200 lei
461
Debitori diveri
4.500 lei
5121
Conturi la bnci n lei
n acest caz, entitatea Leader nu va datora TVA n luna februarie 2013 (luna emiterii facturii),
nici n luna iunie 2013 (luna n care a avut loc cesiunea de creane), nici n luna august 2013 (luna n
care a ncasat suma de 4.500 de la cesionar), ci n luna mai 2013 (luna n care s-au scurs cele 90 de
zile de la emiterea facturii).
Compensri efectuate ntre furnizor i beneficiar
n cazul compensrii datoriilor aferente unor facturi pentru livrri de bunuri/prestri de servicii
se consider c furnizorul a ncasat, respectiv beneficiarul a pltit, contravaloarea bunurilor/serviciilor,
la data la care se sting total sau parial datoriile, respectiv:
- n cazul compensrilor ntre persoane juridice, la data compensrii;
- n cazul compensrilor n care cel puin una dintre pri nu este persoan juridic, la data
semnrii unui proces-verbal de compensare care s cuprind cel puin urmtoarele informaii:
- denumirea prilor;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA sau codul de identificare fiscal;
90
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
n data de 8 ianuarie 2013, entitatea Leader a emis o factur de prestri servicii ctre entitatea
Barsin n suma de 4.000 lei, plus TVA 24%. n data de 18 februarie 2013, entitatea Barsin a vndut
un utilaj entitii Leader la preul de vnzare de 4.000 lei, plus TVA 24%.
n data de 9 martie 2013, cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare pentru suma
de 4.960 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
960 lei
4.000 lei
960 lei
2131
Echipamente
tehnologice
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
4.960 lei
401
Furnizori
4111
Clieni
4.960 lei
704
Venituri din servicii prestate
4428
TVA neexigibil
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
960 lei
deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Barsin, n urma compensrii (9 martie
2013):
960 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
960 lei
Ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n data de 9 martie
2013, pn la expirarea celor 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, la data compensrii, entitatea
Leader va colecta TVA n sum de 960 lei aferent facturii emise pe care o va evidenia n Decontul
de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
La aceeai dat, respectiv 9 martie 2013, entitatea Leader i va deduce o TVA la nivelul
sumei de 960 lei aferent facturii primite de la entitatea Barsin pe care, de asemenea, o va evidenia
n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
91
Suport de curs
4.000 lei
960 lei
401
Furnizori
4.960 lei
461
Debitori diveri
7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4428
TVA neexigibil
4.000 lei
960 lei
401
Furnizori
4111
Clieni
4.960 lei
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
Noiembrie 2013
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
960 lei
deducerea TVA aferent facturii primite de la entitatea Leader, n urma compensrii (9 martie
2013):
960 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
960 lei
Avnd n vedere c ordinul de compensare a fost ntocmit i semnat de cele dou societi n
data de 9 martie 2013, entitatea Barsin trebuie s colecteze n acest moment TVA n sum de 960 lei
aferent facturii emise i s o includ n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie 2013.
n urma achiziiei efectuate, entitatea Barsin a evideniat o TVA neexigibil de 960 lei, pe
care o va deduce la data compensrii i o va include n Decontul de TVA 300 aferent lunii martie
2013.
n cazul compensrii ntre persoane juridice, trebuie s inei cont de prevederile HG nr.
685/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind monitorizarea datoriilor nerambursate la
scaden ale contribuabililor. Astfel:
- pentru facturi cu sume restante mai vechi de 30 de zile i care au o valoare individual mai mare
de 10.000 lei, compensarea trebuie realizat pe baza ordinului de compensare emis de IMI
(Institutul de Management i Informatic);
- pentru facturile care nu au depit cele 30 de zile, indiferent de valoarea individual a acestora
(mai mic sau mai mare de 10.000 lei):
- compensarea se va realiza prin IMI, n cazul n care persoanele juridice opteaz s intre n
sistemul de compensare;
- compensarea se realizeaz pe baza ordinelor de compensare, n cazul n care persoanele
juridice nu opteaz s intre n sistemul de compensare.
92
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Din punct de vedere fiscal, o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac:
- prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la
cealalt persoan juridic sau dac deine controlul asupra persoanei juridice;
- a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la
prima persoan juridic; sau
- o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor
afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot
att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua.
O persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct
sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic sau dac deine controlul n mod
efectiv la persoana juridic.
O persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn
la gradul al III-lea inclusiv.
Rudenia este n linie dreapt n cazul descendenei unei persoane dintr-o alt persoan i poate
fi ascendent sau descendent. Rudenia este n linie colateral atunci cnd rezult din faptul c mai
multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabilete astfel:
- n linie dreapt, dup numrul naterilor astfel: copiii i prinii sunt rude de gradul nti, iar
nepoii i bunicii sunt rude de gradul al doilea;
- n linie colateral, dup numrul naterilor, urcnd de la una dintre rude pn la ascendentul
comun i cobornd de la acesta pn la cealalt rud astfel: fraii sunt rude de gradul al doilea,
unchiul sau mtua i nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al
patrulea.
n cazul n care emitei facturi ctre o persoan afiliat, indiferent dac aplicai sau nu sistemul
TVA la ncasare, trebuie s colectai TVA la data facturii, i nu la data ncasrii ei. Partea neplcut
este c dac entitatea care primete factura aplic sistemul TVA la ncasare, atunci va deduce TVA
aferent doar n momentul plii facturii, chiar dac furnizorul a colectat TVA la data emiterii facturii.
Exemplu:
Entitatea Leader deine 60% din prile sociale ale entitii Barsin. Ambele societi aplic
sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal trimestrul. n data de 18 martie 2013, entitatea
Leader emite o factur de prestri servicii ctre entitatea Barsin n sum de 10.000 lei, plus TVA
24%.
n data de 4 mai 2013, entitatea Barsin achit prin banc furnizorului su datoria respectiv.
Care este momentul n care TVA devine exigibil pentru cele 2 societi?
Avnd n vedere c cele dou entiti sunt persoane afiliate, entitatea Leader este obligat s
colecteze TVA la data emiterii facturii i s evidenieze suma n Decontul de TVA 300 aferent
primului trimestru al anului 2013. Astfel, nregistrrile contabile efectuate sunt:
- nregistrarea facturii emise (18 martie 2013):
12.400 lei
4111
Clieni
704
Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectat
10.000 lei
2.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
94
12.400 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
10.000 lei
2.400 lei
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
12.400 lei
5121
Conturi la bnci n lei
12.400 lei
401
Furnizori
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
2.400 lei
Dup cum observai, beneficiarul i va deduce TVA la data plii facturii, respectiv n 4 mai
2013 i va include suma n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru cel de-al doilea trimestru al anului
2013.
Beneficiarul
Exigibilitate TVA
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul aplic sistemul
data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data plii facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul aplic sistemul
data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data plii facturii.
Furnizorul colecteaz TVA la
Beneficiarul nu aplic sistemul data facturii.
TVA la ncasare
Beneficiarul deduce TVA la
data facturii.
95
Suport de curs
Noiembrie 2013
96
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
inferioar plafonului de 2.250.000 lei, au obligaia s depun Notificarea 097 la organele fiscale
competente, pn pe data de 25 ianuarie 2013.
Aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare ncepnd cu prima zi a celei de-a doua
perioade fiscale din anul 2013. Astfel:
- cei care au ca perioad fiscal trimestrul, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 aprilie 2013;
- cei care au ca perioad fiscal luna, vor aplica aceste reguli ncepnd cu 1 februarie 2013.
Entitile care nu depun Notificarea 097 pn la 25 ianuarie 2013 vor fi nregistrate din oficiu n
Registrul persoanelor care aplic sistemul TVA la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de
nregistrare.
3. Entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, entitile care se nregistreaz n scopuri de TVA au
obligaia s aplice sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data nregistrrii n scopuri de TVA, cu
excepia entitilor exceptate de la aplicarea sistemului. Astfel, organele fiscale competente
nregistreaz din oficiu aceste persoane n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA
la ncasare, nemaiexistnd obligaia depunerii Notificrii 097.
ATENIE! Dac ndeplineai condiiile i nu v-ai nregistrat de bun voie n sistem, indiferent
de situaia n care v aflai din cele 3 expuse mai sus, n perioada cuprins ntre data la care aveai
obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale
competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont
de urmtoarele prevederi:
- dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate este amnat pn n momentul n care
facturile primite de la furnizori au fost pltite;
- pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate, vei colecta TVA la data ncasrii, dar
nu mai trziu de cele 90 de zile de la emiterea facturii sau de la data la care aceasta ar fi trebuit
emis.
Iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu se nregistrau de bun
voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre furnizori, ns trebuiau s
colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG 15/2012 a modificat ns
aceste prevederi, entitatea aplicnd regulile sistemului TVA la ncasare i pentru facturile primite i
pentru cele emise.
CONCLUZIE!
Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente unor
livrri/prestri efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data facturii, chiar dac
acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
exigibilitatea TVA, respective s colecteze TVA la emiterea unei facturi i s i deduc TVA la data
facturilor primite.
n acest caz, entitatea a aplicat regulile sistemului TVA la ncasare n intervalul 1 aprilie
2013 30 septembrie 2013.
n situaia n care ai depit plafonul i nu ai depus Notificarea 097, entitatea va fi radiat din
oficiu de organele fiscale competente din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA
la ncasare, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere.
ATENIE! n perioada cuprins ntre data la care aveai obligaia de a nu mai aplica sistemul
TVA la ncasare i data radierii din oficiu de ctre organele fiscale competente din Registrul
persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, vei ine cont de urmtoarele prevederi:
- dreptul de deducere a TVA aferent achiziiilor efectuate ia natere la momentul exigibilitii
TVA (de regul, data facturii);
- pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate se aplic regulile generale privind
exigibilitatea TVA, respectiv vei colecta TVA la emiterea facturii i nu la ncasarea ei.
Ca i la intrarea n sistem, iniial, OG 15/2012 prevedea o form de sanciune pentru cei care nu
ieeau din sistem de bun voie. Acetia aveau drept de deducere a TVA la data plii facturilor ctre
furnizori, ns trebuiau s colecteze TVA la data emiterii facturilor. Legea 208/2012 de aprobare a OG
15/2012 a modificat ns aceste prevederi, entitatea fiind obligat astfel s aplice regulile generale de
exigibilitate, att pentru facturile primite, ct i pentru cele emise.
CONCLUZIE!
Pentru facturile emise nainte de ieirea din sistemul TVA la ncasare, aferente unor
livrri/prestri efectuate dup data ieirii din sistem, TVA este exigibil la data ncasrii, chiar
dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de bunuri/prestrii de servicii.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n data de 5 august 2011 un autocamion cu platform basculant
la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de ageni de vnzare i nu poate ndeplini
nicio alt condiie prevzut n excepiile prezentate n Codul fiscal.
Prezentai tratamentul contabil aferent acestei operaiuni economice.
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
372.000 lei
Astfel, att timp ct activul este utilizat n activitatea economic a entitii, aceasta are dreptul
de a deduce TVA de 72.000 lei.
De asemenea, limitarea integral la deducere se aplica i TVA aferent achiziiilor de
combustibil destinat utilizrii acestor vehicule, aflate n proprietatea sau n folosina entitilor, cu o
serie de excepii.
Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei implicai n
astfel de tranzacii respectnd aceleai reguli ca i n cazul celorlalte imobilizri corporale. ns, n
ultimii ani, au fost aduse o serie de modificri, n special n ceea ce privete regimul TVA. n cazul
achiziiilor de vehicule rutiere motorizate, avnd n vedere c TVA era integral limitat la deducere,
rezulta faptul c aceasta era n totalitate o tax nerecuperabil, ceea ce nsemna c trebuia inclus n
costul de achiziie.
Exemplu:
n data de 19 august 2009, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul de 50.000
lei, TVA 19%.
Care este costul de achiziie al vehiculului i care sunt nregistrrile contabile.
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
59.500 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
9.500 lei
Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 59.500 lei, sum care va fi folosit i
pentru calculul amortizrii. Dac presupunem c durata normal de utilizare aleas de entitate este de
4 ani, nseamn c amortizarea lunar va fi de 1.239,58 lei (59.500 lei / 48 luni). Entitatea nu i
poate recupera n mod direct TVA achitat furnizorului, ns va recupera suma prin amortizare pe tot
parcursul duratei de utilizare.
Tot n aceast perioad, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare,
au fost considerate deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu
101
Suport de curs
Noiembrie 2013
astfel de atribuii. Acelai tratament s-a aplicat i n ceea ce privete amortizarea fiscal a acestor
vehicule.
Dac n cadrul unei entiti activeaz o singur persoan de conducere, iar aceasta deine 3
autoturisme, atunci doar amortizarea unui autoturism este deductibil, iar cea aferent celorlalte dou
va fi considerat nedeductibil fiscal. De asemenea, pentru acel autoturism, cheltuielile de funcionare,
ntreinere i reparaii sunt deductibile, iar pentru celelalte dou mijloace de transport sunt considerate
nedeductibile.
Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA
diferit fa de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, s-a considerat c pentru bunurile
achiziionate n baza unui contract de leasing, TVA nu a fost integral nedeductibil i astfel nu trebuie
recunoscut n costul de achiziie al vehiculului. n acea perioad, TVA pentru ratele de leasing i
celelalte costuri suportate era considerat deductibil, iar pentru valoarea rezidual nedeductibil.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism n regim de leasing financiar. n data de 22 noiembrie
2010, entitatea Leader a primit factura reprezentnd valoarea rezidual n sum de 2.000 lei, TVA
24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate.
480 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
59.500 lei
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
4426
TVA deductibil
480 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
404
Furnizori de imobilizri
102
124.000 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (18 mai 2012):
12.000 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
12.000 lei
Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului amortizrii
lunare.
Pentru ncadrarea vehiculelor n categoriile exceptate, organele fiscale nu vor analiza fiecare
deplasare sau utilizare n parte, deoarece legea stabilete c utilizarea trebuie s fie exclusiv pe
destinaiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai multe categorii exceptate nu va anula
ncadrarea sa pe exceiile prevzute de lege. De exemplu, dac acelai vehicul este utilizat i de un
agent de vnzri dar i pentru intervenie sau reparaii, vehiculul se va ncadra n categoriile exceptate
dac va rezulta c nu mai este utilizat i n alte scopuri care nu se ncadreaz pe excepiile prevzute de
Codul fiscal.
Utilizarea exclusiv a vehiculului pe activitile exceptate de lege rezult din:
- obiectul de activitate al persoanei impozabile;
- dovada faptului c persoana impozabil are personal angajat cu calificare n domeniile
prevzute de excepii;
- foile de parcurs din care s rezulte c numai personalul calificat n aceste scopuri utilizeaz
vehiculele n cauz; i
- orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.
Avnd n vedere prevederea expres a legii care permite deducerea integral a TVA doar n
cazul n care se poate dovedi utilizarea exclusiv pe categoriile exceptate, rezult c acele vehicule care
sunt parial utilizate pentru activitile exceptate i parial pentru activiti care nu se regsesc pe
excepiile stipulate de lege, vor beneficia de deducerea parial n procent de 50% a TVA potrivit
Codului fiscal.
Atenie! Prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu sunt aplicabile pentru
ratele de leasing pltite pe perioada derulrii contractelor de leasing, ntruct acestea reprezint din
punct de vedere al TVA prestri de servicii, dar se vor aplica pentru valoarea rezidual la care se face
transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta fiind considerat o livrare
de bunuri.
n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar se realizeaz
nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, se consider c
nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la
dispoziia locatarului, situaie n care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se
aplic la ntreaga valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului de leasing, ns
nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o livrare de bunuri la valoarea la care
se face transferul, valoare ce include i ratele care nu au ajuns la scaden.
n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule, v putei afla n
una din situaiile:
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea integral a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei putea deduce TVA, chiar dac
livrarea acestora a avut loc dup data de 1 ianuarie 2012;
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea parial a
vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea acestora a intervenit dup data de
1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a
vehiculelor.
Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a
dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea
vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA.
103
Suport de curs
Noiembrie 2013
Cu alte cuvinte, dac ai achiionat un autoturism n perioada 1 mai 2009 - 31 decembrie 2011 i
nu v-ai putut deduce TVA, atunci, la vnzarea vehiculului, nu trebuie s colectai TVA. n schimb,
dac achiziionai un autoturism dup 1 ianuarie 2012 i v recuperai doar 50% din TVA deductibil,
la cedarea ulterioar a acestuia suntei obligai s colectai TVA, operaiunea nefiind scutit de TVA.
De asemenea, pentru cedarea vehiculelor obinute n urma unui contract de leasing trebuie s colectai
TVA, indiferent dac contractul de leasing a fost ncheiat nainte sau dup 1 ianuarie 2012.
4. ntre 1 iulie 2012 i 31 decembrie 2012
ncepnd cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor i a TVA aferente vehiculelor rutiere
motorizate, cu o greutate maxim autorizat mai mic de 3.500 kg i care au pn n 9 scaune de
pasageri, incluznd i scaunul oferului a suferit modificri semnificative. n Mof nr 384 din 07 iunie
2012 a fost publicat OUG 24/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal i reglementarea unor msuri financiar-fiscale.
Trebuie s facem o precizare. Pn la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a cheltuielii la deducere
se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate exclusiv pentru transportul rutier de
persoane. ncepnd cu 1 iulie 2012 aceste prevederi se aplic tuturor vehiculelor rutiere
motorizate care au o mas total maxim autorizat pn la 3.500 kg i mai puin de 9 scaune, inclusiv
scaunul oferului.
De asemenea, ncepnd cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai aplic doar
asupra cheltuielilor cu carburanii. Acest regim fiscal se aplic tuturor cheltuielilor aferente
vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o
mas total maxim autorizat care nu depete 3.500 kg i care nu au mai mult de 9 scaune de
pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului.
Aadar, i n cazul n care utilizai un astfel de vehicul rutier n baza unui contract de comodat, suntei
obligat s inei cont de aceste prevederi, avnd n vedere c formularea din legislaia fiscal este n proprietatea
sau n folosina contribuabilului.
Exist totui o categorie de cheltuieli pentru care nu se aplic aceast regul. Este vorba de
cheltuielile privind amortizarea. Aceasta este deductibil integral ns numai n limita a cel mult un
singur autoturism aferent fiecrei persoane cu funcii de conducere i de administrare.
n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii fiscale sunt
incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele nregistrate ca urmare a derulrii unui
contract de leasing, cum ar fi (lista nu este exhaustiv):
- cheltuielile de reparaii i de ntreinere;
- cheltuielile cu lubrifiani i cu piese de schimb;
- cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcionarea vehiculului;
- impozitele locale;
- asigurarea obligatorie de rspundere civil auto;
- partea nedeductibil din TVA aferent acestor cheltuieli;
- inspeciile tehnice periodice;
- rovinieta;
- chiriile;
- dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc.
n msura n care utilizai un astfel de vehicul exclusiv n scopul activitii economice (ceea ce
de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli aferente sunt integral deductibile la
calculul profitului impozabil. Utilizarea unui vehicul n scopul activitii economice se refer la (lista
nu este exhaustiv):
-
Suport de curs
Noiembrie 2013
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
4426
720 lei
TVA deductibil
401
Furnizori
3.720 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli (24 noiembrie 2012):
360 lei
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
4426
TVA deductibil
360 lei
Din punct de vedere al TVA, partea de TVA nedeductibil de 360 lei a fost transferat n
categoria cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile. Chiar dac i deduce doar 50% din TVA, n
Declaraia 394 privind livrrile/prestrile i achiziiile efectuate pe teritoriul naional entitatea va
reflecta ntreaga sum de 720 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont
c valoarea nedeductibil a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
n aceeai manier vei proceda i n cazul cheltuielilor cu combustibilii, pentru categoriile de
vehicule rutiere prezentate mai sus.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice. n data de 9 decembrie 2012, administratorul entitii alimenteaz la o benzinrie, valoarea
total a bonului fiscal fiind de 248 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
105
Suport de curs
200 lei
48 lei
Noiembrie 2013
401
Furnizori
248 lei
includerea a 50% din TVA aferent bonului fiscal pe cheltuieli (9 decembrie 2012):
24 lei
6022
Cheltuieli privind
combustibilii
4426
TVA deductibil
24 lei
Astfel, partea de TVA nedeductibil de 24 lei a fost transferat n categoria cheltuielilor privind
combustibilii.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor privind combustibilii este de 224 lei (200
lei + 24 lei). Din punct de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, vei ine cont c valoarea
nedeductibil a cheltuielilor privind combustibilii este de 112 lei (224 lei x 50%).
Pn la 1 iulie 2012, cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind
combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare
erau considerate integral deductibile, n limita a cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu
astfel de atribuii. ncepnd ns cu aceast dat, doar 50% din nivelul acestor cheltuieli sunt
deductibilite n aceleai condiii, de cel mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de
atribuii.
Cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate sunt integral deductibile atunci cnd
vehiculele respective se nscriu n urmtoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen (pot fi nzestrate sau nu cu echipamente
tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat n vederea unor intervenii de urgen,
cum sunt cele asupra reelelor de gaz, energie electric, ap, canalizare);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de paz i protecie (vehiculele utilizate n vederea
asigurrii siguranei obiectivelor, bunurilor i valorilor mpotriva oricror aciuni ilicite care
lezeaz dreptul de proprietate, existena material a acestora, precum i protejrii persoanelor
mpotriva oricror acte ostile care le pot periclita viaa, integritatea fizic sau sntatea);
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de curierat (vehiculele care servesc la primirea,
transportul i distribuirea scrisorilor, coletelor i pachetelor);
- vehiculele utilizate de agenii de vnzri (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane
impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu prospectarea pieei,
desfurarea activitii de merchandising, negocierea condiiilor de vnzare, derularea vnzrii
bunurilor/serviciilor, asigurarea de servicii postvnzare i monitorizarea clienilor);
- vehiculele utilizate de agenii de achiziii (vehiculele utilizate n cadrul activitii unei persoane
impozabile de ctre angajaii acesteia care se ocup n principal cu negocierea i ncheierea de
contracte pentru cumprarea de bunuri i servicii, ntreinerea bazei de date a furnizorilor
poteniali sau existeni, ntocmirea documentelor administrative pentru cumprri, analizarea
cererilor de cumprare i propunerea ofertei celei mai bune, urmrirea performanelor
furnizorilor pentru a atinge obiectivele de calitate, costuri, termene);
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat (vehiculele care contribuie n mod
esenial la prestarea direct a serviciilor cu plat i fr de care serviciile nu pot fi efectuate),
inclusiv pentru nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie;
- vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
106
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
importului, nchirierii sau leasingului i a TVA aferente cheltuielilor legate de acesta este limitat la
50%.
Dac v aflai n situaia de a deduce doar 50% din TVA aferent nu trebuie s facei dovada
utilizrii vehiculului n scopul activitii economice sau pentru uz personal cu ajutorul foilor de parcurs.
Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul limitrii totale a
dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea nu se aplic pentru livrarea
vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii la 50% a dreptului de deducere a TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent
ratei 25, care conine:
- principal n sum de 1.000 lei;
- dobnd n sum de 200 lei;
- diferene de curs valutar 100 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
200 lei
100 lei
312 lei
404
Furnizori de imobilizri
1.612 lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
4426
TVA deductibil
24 lei
includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli (24 februarie 2013):
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli (24 februarie 2013):
24 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
666
Cheltuieli privind
dobnzile
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli (24 februarie 2013):
120 lei
635
=
4426
Cheltuieli cu alte
TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
12 lei
120 lei
Astfel, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind
evideniat n categoria cheltuielilor.
Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate aceste cheltuieli.
108
Suport de curs
Noiembrie 2013
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
360 lei
4426
TVA deductibil
360 lei
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
3.720 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii pe cheltuieli, la data facturii (12 martie 2013):
360 lei
611
Cheltuieli cu ntreinerea
i reparaiile
4426
TVA deductibil
109
360 lei
Suport de curs
3.720 lei
Noiembrie 2013
5121
Conturi la bnci n lei
3.720 lei
deducerea a 50% din TVA aferent facturii, la data plii (5 aprilie 2013):
360 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
360 lei
La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n categoria cheltuielilor, fr a ine
cont de momentul efecturii plii.
La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 360 lei.
Baza de calcul a valorii nedeductibile a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile este de 3.360
lei (3.000 lei + 360 lei). Faptul c factura este pltit n cel de-al doilea trimestru nu influeneaz n
niciun fel calculul profitului impozabil. Pentru primul trimestru al anului 2013, entitatea Leader va
deduce o cheltuial de 1.680 lei (3.360 lei x 50%).
n situaia n care achiziionai vehicule i aplicai sistemul TVA la ncasare sau achiziionai
vehicule de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei deduce 50% din TVA la plata
facturii.
Exemplu:
n data de 24 aprilie 2013, entitatea Leader achiziioneaz un autoturism pe care nu l utilizeaz
exclusiv n scopul activitii economice, la costul de 60.000 lei, TVA 24%. Factura este achitat prin
ordin de plat n data de 7 mai 2013.
Entitatea Leader nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
404
Furnizori de imobilizri
74.400 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
7.200 lei
5121
Conturi la bnci n lei
74.400 lei
includerea a 50% din TVA aferent facturii n costul activului, la data facturii (24 aprilie 2013):
7.200 lei
2133
Mijloace de transport
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
404
Furnizori de imobilizri
deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (7 mai 2013):
7.200 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
110
7.200 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
La data facturii, entitatea Leader transfer 50% din TVA n costul autoturismului. Astfel,
valoarea de intrare a acestuia este de 67.200 lei (60.000 lei + 7.200 lei). innd cont de legislaia fiscal
aplicabil, entitatea Leader va ncepe s amortizeze activul din luna mai 2013, fr ca momentul plii
datoriei ctre furnizor s aib vreo influen asupra impozitului pe profit.
La data plii facturii, entitatea i va deduce TVA la nivelul sumei de 7.200 lei.
Vom prezenta n continuare un exemplu de evideniere n contabilitate a unei facturi aferente
unui leasing financiar, n condiiile sistemului TVA la ncasare.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul activitii
economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2013, a fost emis factura aferent
ratei 25, care conine:
- principal n sum de 1.000 lei;
- dobnd n sum de 200 lei;
- diferene de curs valutar 100 lei.
Entitatea Leader aplic sistemul TVA la ncasare i achit contravaloarea facturii la data de 6
martie 2013.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
200 lei
100 lei
156 lei
156 lei
404
Furnizori de imobilizri
1.612 lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
4426
TVA deductibil
24 lei
includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli, la data facturii (24
februarie 2013):
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie 2013):
24 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
666
Cheltuieli privind
dobnzile
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
668
Alte cheltuieli
financiare
4426
TVA deductibil
12 lei
includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli, la data facturii (24 februarie
2013):
120 lei
635
Cheltuieli cu alte
4426
TVA deductibil
111
120 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
-
404
Furnizori de imobilizri
5121
Conturi la bnci n lei
1.612 lei
deducerea a 50% din TVA aferent facturii primite de la furnizor, la data plii (6 martie 2013):
156 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
156 lei
Astfel, la plata facturii, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de
50% fiind evideniat n categoria cheltuielilor chiar de la data facturii.
Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs valutar sunt
de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct de vedere fiscal, la
determinarea profitului impozabil aferent primului trimestru al anului 2013, entitatea va deduce 50%
din toate aceste cheltuieli, indiferent de momentul plii facturii ctre firma de leasing.
Suport de curs
Noiembrie 2013
4111
Clieni
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4428
TVA neexigibil
113
20.000 lei
4.800 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
12.000 lei
607
Cheltuieli privind
mrfurile
371
Mrfuri
12.000 lei
4111
Clieni
10.000 lei
5121
Conturi la bnci n lei
exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x
24
) (7
124
aprilie 2013):
1.935,48 lei
1.935,48 lei
709
Reduceri comerciale
acordate
4111
Clieni
2.000 lei
4111
Clieni
4428
TVA neexigibil
(480 lei)
ncasarea restului sumei de 12.320 lei prin banc (24 mai 2013):
12.320 lei
4427
TVA colectat
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale
acordate (11 mai 2013):
(480 lei)
nregistrarea reducerii comerciale acordate n sum de 2.000 lei, pe baza facturii emise (11
mai 2013):
2.000 lei
4428
TVA neexigibil
5121
Conturi la bnci n lei
4111
Clieni
12.320 lei
exigibilitatea TVA aferent restului de ncasat n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x
24
) (24
124
mai 2013):
2.384,51 lei
4428
TVA neexigibil
4427
TVA colectat
2.384,51 lei
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este urmtorul:
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei
de 1.935 lei, innd cont c a ncasat 10.000 lei din creana respectiv;
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va colecta TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, innd cont de faptul c n urma emiterii facturii de reducere, TVA neexigibil a
fost diminuat cu suma de 480 lei.
Dac entitatea Leader nu ar fi ncasat restul creanei n data de 24 mai 2013, atunci diferena
de TVA n sum de 2.385 lei ar fi trebuit colectat i inclus n Decontul de TVA 300 aferent lunii
iunie 2013, perioad fiscal n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii.
114
Suport de curs
4.800 lei
371
Mrfuri
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
24.800 lei
5121
Conturi la bnci n lei
10.000 lei
Noiembrie 2013
401
Furnizori
exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 1.935,48 lei (10.000 lei x
24
) (7
124
aprilie 2013):
1.935,48 lei
1.935,48 lei
401
Furnizori
609
Reduceri comerciale primite
2.000 lei
4428
TVA neexigibil
401
Furnizori
(480 lei)
plata restului sumei de 12.320 lei (24.800 lei 10.000 lei 2.480 lei) prin banc (24 mai
2013):
12.320 lei
4428
TVA neexigibil
nregistrarea diminurii TVA neexigibile cu suma de 480 lei, aferent reducerii comerciale
primite (11 mai 2013):
(480 lei)
nregistrarea reducerii comerciale primite n sum de 2.000 lei, pe baza facturii (11 mai
2013):
2.000 lei
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
5121
Conturi la bnci n lei
12.320 lei
exigibilitatea TVA aferent restului de pltit n sum de 2.384,51 lei (12.320 lei x
24
) (24
124
mai 2013):
2.384,51 lei
4426
TVA deductibil
4428
TVA neexigibil
2.384,51 lei
Conform prevederilor din Codul fiscal, s-a operat reducerea TVA neexigibile aferente
contravalorii pentru care nu a intervenit exigibilitatea taxei.
Avnd n vedere c entitatea declar i achit TVA la bugetul de stat LUNAR, tratamentul
TVA este urmtorul:
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei
de 1.935 lei, innd cont c a pltit 10.000 lei din datoria respectiv;
- n Decontul de TVA 300 aferent lunii mai 2013, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de
2.385 lei, innd cont de faptul c n urma primirii facturii de reducere, TVA neexigibil a
fost diminuat cu suma de 480 lei.
115
Suport de curs
Noiembrie 2013
CONCLUZIE!
n situaii precum reduceri de preuri, anularea total sau parial a unui contract, care
intervin ulterior facturrii, vei emite facturi n care nscriei cu semnul minus baza impozabil i
TVA aferent acestor operaiuni, chiar dac TVA nu a devenit exigibil la data respectiv.
Ca regul, att la beneficiar ct i la furnizor, se ajusteaz mai nti TVA neexigibil i
doar n situaia n care nu mai exist diferene de tax neexigibil se ajusteaz TVA colectat la
furnizor, respectiv TVA deductibil la beneficiar.
116
Suport de curs
Noiembrie 2013
117
Suport de curs
Noiembrie 2013
Cadrul legal:
- OPANAF nr. 1.400/2012 privind procedura de nregistrare a contractelor/documentelor
ncheiate ntre persoane juridice romne, persoane fizice rezidente, precum i sediile
permanente din Romnia aparinnd persoanelor juridice strine i persoane juridice strine
sau persoane fizice nerezidente, publicat n M.Of nr. 695 din 10 octombrie 2012;
- OG 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, publicat n M.Of nr. 513 din 31 iulie 2007 cu
modificrile i completrile ulterioare.
118
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
n septembrie 2013, entitatea Leader, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, vinde secar
astfel:
1. entitii Marco n sum de 100.000 lei, aceasta fiind nregistrat n scopuri de TVA; i
2. entitii Dusbil n sum de 40.000 lei, aceasta nefiind nregistrat n scopuri de TVA.
Precizai nregistrrile contabile efectuate de entitile implicate.
CAZ 1:
Avnd n vedere c att furnizorul ct i beneficiarul sunt nregistrate n scopuri de TVA n
Romnia, se aplic taxarea invers.
Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
vnzarea mrfii ctre entitatea Marco:
100.000 lei
4111
=
707
100.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
mrfurilor
Entitatea Marco va nregistra:
achiziia secarei de la entitatea Leader (vom presupune c reprezint materie prim):
100.000 lei
301
=
401
100.000 lei
Materii prime
Furnizori
4427
TVA colectat
9.000 lei
CAZ 2:
Avnd n vedere c beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, nu se aplic
taxarea invers.
Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
vnzarea mrfii ctre entitatea Dusbil:
109.000 lei
4111
=
707
100.000 lei
Clieni
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
9.000 lei
TVA colectat
Entitatea Dusbil va nregistra:
achiziia secarei de la entitatea Leader (vom presupune c reprezint mrfuri):
109.000 lei
371
=
401
Mrfuri
Furnizori
109.000 lei
Prin pine se nelege produsul preparat dintr-un aluat obinut din diferite sortimente de fin,
utilizate n amestec ori singure, cu sau fr alte ingrediente, frmntat cu ap, afnat prin fermentaia
drojdiei i precopt/copt, inclusiv n stare congelat, dar la care nu s-au adugat miere, ou, brnz sau
fructe i care are un coninut de zahr n substan uscat de maximum 5% din greutate i grsimi n
substan uscat de maximum 5% din greutate.
Prin cornuri, chifle, batoane, covrigi, minibaghete, franzelue i mpletituri, care se ncadreaz
n grupa produse de brutrie la codul CAEN/CPSA 1071, se nelege produsele de panificaie care au
compoziia pinii, astfel cum este definit mai sus. Dac aceste produse au umplutur de orice fel,
atunci nu se ncadreaz n categoria produselor de panificaie pentru care se aplic cota redus de TVA
de 9%.
Pentru covrigi se aplic cota de TVA de 9%, indiferent de gramaj i indiferent dac sunt sau nu
afnai prin fermentaia drojdiei.
120
Suport de curs
Noiembrie 2013
121
Suport de curs
Noiembrie 2013
4111
Clieni
12.400 lei
707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat
30.000 lei
419
Clieni - creditori
4427
TVA colectat
2.700 lei
(10.000 lei)
(2.400 lei)
ncasarea diferenei de 20.300 lei (32.700 lei 12.400 lei) de la client (septembrie 2013):
20.300 lei
5121
=
4111
20.300 lei
Conturi la bnci n lei
Clieni
Suport de curs
Noiembrie 2013
Obligaie de plat
Obligaia se achit
PN la 25
octombrie 2013
Nu se percep
PENALITATE
penaliti pentru
plata n termen de
pn la 1 iulie
30 de zile de la
2013
scaden
Penalitatea este de
PENALITATE
50.000 lei x 0,02%
dup 1 iulie 2013
x 29 zile = 290 lei
Dobnda este de
DOBNDA
50.000 x 0,04% x
pn la 1 iulie 2013
29 zile = 580 lei
Dobnda este de
DOBNDA
50.000 x 0,04% x
dup 1 iulie 2013
29 zile = 580 lei
Obligaia se achit n
intervalul 25 octombrie
2013 25 decembrie
2013 (presupunem c
plata are loc n 20
decembrie 2013)
Obligaia se achit n 25
martie 2014
Penalitatea este de 5% x
50.000 lei = 2.500 lei
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x 85
zile = 850 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 85 zile =
1.700 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 85 zile =
1.700 lei
Penalitatea este de
50.000 lei x 0,02% x
180 zile = 1.800 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 180 zile =
3.600 lei
Dobnda este de 50.000
lei x 0,04% x 180 zile =
3.600 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Unitile de ntreinere auto au raportat n anul 2011 un impozit pe profit de 32,686 de milioane
de lei. Iar unitile din turism au raportat un impozit pe profit de 29,775 de milioane de lei.
C. Pentru restaurante, catering, baruri, cafenele i alte activiti de alimentaie, precum i de
servire a buturilor, impozitarea forfetar se face astfel:
Impozit forfetar anual/unitate = k*(x +y*q)*z.
unde:
k - 1.400, valoarea impozitului standard, n lei
x - variabila n funcie de rangul localitii
y variabila n funcie de suprafaa util a locaiei
z coeficientul de sezonalitate
q 0,8 coeficientul de ajustare pentru spaiu tehnic.
Exemplu - un restaurant de 100 de mp din zona A a municipiului Buzau.
n acest caz, k este de 1400 de lei, x reprezint 11, y are o valoare de 10, q este de 0,8, iar z este
0,4. Impozitul forfetar este =1400 x (11+10 x 0,8) x 0,4 = 10.640 lei.
Dac n cursul anului fiscal, contribuabilii realizeaz venituri din desfurarea altor activiti
dect cele care intr sub incidena impozitului forfetar, acetia ar putea datora un impozit forfetar
de 3% aplicat asupra diferenei dintre totalul veniturilor realizate din aceste activiti i veniturile din
care se calculeaz impozitul forfetar.
Pentru contribuabilii care desfoar mai multe dintre activitile vizate de impozitul
forfetar, cu excepia celor care activeaz printr-un complex hotelier, impozitul datorat se determin
prin nsumarea impozitului determinat conform formulelor corespunztoare fiecrei activiti
desfurate.
Persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit sau impozit pe veniturile
microntreprinderilor vor comunica organelor fiscale aplicarea impozitului forfetar, pn la 31 martie
inclusiv a anului pentru care se pltete acest impozit.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Odat cu publicarea OG 16/2013 n luna august 2013, s-a prelungit taxarea invers la aceste
produse pn la 31 decembrie 2018.
Suport de curs
Noiembrie 2013
bonurile fiscale pentru achiziia de combustibil a cror valoare depete 100 de euro
necesit solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.
n concluzie, nu vei mai putea deduce TVA din bonurile fiscale dect dac acestea ndeplinesc
urmtoarele 3 condiii cumulative:
au o valoare de pn la 100 euro;
au nscris, tiprit de ctre aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al
beneficiarului;
conin urmtoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a
persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor
i/sau a serviciilor furnizate i suma TVA sau informaiile necesare pentru calcularea
acesteia.
ATENIE!!! Prin comunicatul de pres nr 1090625 din 27 mai 2013, ANAF a precizat c
bonurile fiscale cu valoare sub 100 de euro care ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate pentru
care beneficiarul a solicitat nscrierea codului de nregistrare n scopuri de TVA trebuie s fie
raportate n Declaraia informativ 394. S nu uitm c aceast direcie a fost introdus totui printrun comunicat de pres i nu printr-o modificare legislativ.
n MOf nr 582 din 13 septembrie 2013, a fost publicat OPANAF nr 2986, conform cruia
ncepnd cu luna august, n Declaraia 394 NU trebuie s includem bonurile fiscale care ndeplinesc
condiiile unei facturi simplificate. Aceast prevedere se va aplica ns numai pn la 31 decembrie
2014.
Declaraia trebuie s conin i toate facturile care au fost emise/primite n perioada de
raportare, inclusiv cele care au nscris meniunea taxare invers sau TVA la ncasare i nu
cuprinde facturile emise prin autofacturare.
Dac dup depunerea Declaraiei 394 constatai existena unor omisiuni sau erori, trebuie s
depunei o nou declaraie corect completat, care o va nlocui pe cea depus iniial. Amenda pentru
nedepunerea formularului este ntre 12.000 lei i 14.000 lei n cazul persoanelor juridice i ntre 2.000
lei i 3.500 lei, n cazul persoanelor fizice.
127
Suport de curs
Noiembrie 2013
ntrebri:
1. Legea nr. 72/2013 creeaz un drept de instituire sau instituie o obligaie de a percepe dobanzi
penalizatoare n cazul ntrzierii la plat?
Legea nr. 72/2013 nu instituie o obligaie de a fi perceput o doband penalizatoare, ci confer
un drept, a crui exercitare depinde de voina titularului su. Astfel, creditorul este ndreptit, iar nu
obligat la perceperea dobnzii penalizatoare.
Directiva 2011/7/CE folosete sintagma este ndreptit la dobnzi n locul exprimrii din
Legea nr. 72/2013 ,,percepe dobnzi, rostul Directivei fiind de a proteja creditorul (profesionist,
persoan fizic sau juridic), punnd la dispoziia sa mijloace adecvate i eficiete pentru a descuraja
ntrzierile n efectuarea plii.
Norma naional trebuie interpretat i aplicat n lumina dispoziiilor de drept al Uniunii
Europene, care potrivit art. 148, alin. (2) din Constituia Romniei, republicat, au prioritate fa de
dispoziiile din legile interne (deci trebuie interpretat norma n sensul c aceasta creaeaz un drept, nu
instituie o obligaie).
2. Dispoziiile Legii nr. 72/2013 sunt aplicabile i contractelor n derulare?
Directiva 2011/7/CE permite statelor membre ca, prin legislaia de transpunere, s opteze pentru
aplicarea noilor standarde doar n privina contractelor ncheiate ulterior edictrii normei naionale ori
n privina contractelor n curs (fr a se efectua principiul neretroactivitii legii civile).
n Romnia, s-a optat pentru prima soluie, la art. 21 din Legea nr. 72/2013 prevzndu-se c
dispoziiile acestei legi (cu excepia prevederilor art. 15) nu sunt aplicabile obligaiilor de plat a unor
sume de bani rezultnd din contracte ncheiate ntre profesioniti i ntre acetia i autoriti
contractante nainte de data intrrii n vigoare a prezentei legi.
Prin art. 19 din Ordonana Guvernului nr. 29/2013 privind reglementarea unor msuri bugetare,
s-a introdus precizarea potrivit creia, obligaiile de plat a unor sume de bani rezultnd din contracte
ncheiate ntre profesioniti i ntre acetia i autoriti contractante au regimul stabilit potrivit clauzelor
contractuale i dispoziiilor legale n vigoare la data incheierii sau, dup caz, modificrii acestora.
Aadar, pentru contractele n derulare se aplic regulile, inclusiv din perspectiva termenelor de plat i
a curgerii dobnzii, n vigoare la data ncheierii contractelor sau, dup caz, a actelor adiionale la
acestea, nefiind necesar modificarea lor pentru adaptarea la noul regim instituit prin Legea nr.
72/2013.
3. Daunele-interese minimale sunt obligatorii sau facultative?
Daunele-interese minimale (contravaluarea a 40 de euro, ca sum minim apreciat necesar
pentru recuperarea unei creane) ct i dobanzile penalizatoare au caracter facultativ, titularul dreptului
de a percepe dobnzi sau daune-intrese minimale fiind cel care poate decide n sensul exercitrii acestui
drept sau, dimpotriv, n sensul renunrii la exercitarea sa.
Ceea ce prevede ns legea este c nu se poate renuna, prin contract, la dreptul la dobnzi
penalizatoare i/sau la daune interese minimale, Directiva i legea de transpunere a acesteia calificnd o
astfel de clauz ca abuziv (apreciindu-se c aceast renunare este impus de co-contractant). Nu
nsemn ns c, dac n contract este prevzut o anumit dobnd penalizatoare, titularul dreptului nu
poate renuna la perceperea sa. El o poate face, aa cum poate renuna i la perceperea dobnzii
penalizatoare legale (aplicabil dac nu exist o stipulaie contractual referitoare la doband) i la
perceperea daunelor-interese minimale de 40 de euro, prevzut de lege.
4. Potrivit Legii nr. 72/2013, este necesar un contract de vnzare sau factura este de ajuns n
relaiile cu clienii, aplicndu-se termenul de plat prevzut de lege?
Legea nr. 72/2013 nu introduce reguli noi cu privire la nscrisurile constatatoare ale raporturilor
contractuale. n cazul n care prile nu ntocmesc un nscris constatator al raportului de vanzare, n care
s fie stipulate termene de plat sau o anumit valoare a dobnzii penalizatoare, ci doar emit factur,
termenul de plat va fi cel prevzut de lege (30 de zile calendaristice de la data primirii de ctre debitor
a facturii) iar dobnda aplicabil va fi cea legal (rata dobanzii de referin plus 8 puncte procentuale).
128
Suport de curs
Noiembrie 2013
129
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suma
50.000 lei
1.000 lei
20.000 lei
100.000 lei
30.000 lei
4.000 lei
6.000 lei
5.000 lei
3.000 lei
10.000 lei
13.000 lei
2.000 lei
5.000 lei
15.000 lei
n februarie 2013, societatea achiziioneaz i pune n funciune o cas de marcat de 800 lei.
Determinai impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2013.
130
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
7. Microntreprinderile care n cursul unui trimestru ncep s desfoare activiti de natura celor
prevzute in definiia acestora, datoreaz impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile
nregistrate ncepnd cu trimestrul respectiv.
Exemplu:
In luna iulie 2013 se infiinteaza o firma care are obiectul de activitate principal consultanta, iar
secundar design interior. Pana in luna septembrie 2013 a realizat doar venituri din design in valoare de
20.000 lei. Societatea nu a inregistrat nicio cheltuiala. In decembrie realizeaza venituri din consultanta
in valoare de 10.000 lei. In continuare, aceasta nu are nicio cheltuiala.
Ce declaratii fiscale trebuie sa depuna si la ce data? Care este nivelul impozitelor datorate si
care este scadenta acestora? Firma nu este platitoare de tva.
Depirea plafonului de 65.000 euro n cursul anului
Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro,
aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului
fiscal respectiv. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a
depit limita. Impozitul pe profit datorat reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la
nceputul anului fiscal pn la sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile
microntreprinderilor datorat n anul respectiv.
Exemplu:
SR este microintreprindere. In perioada ianuarie-iunie 2013 se cunosc urmatoarele informatii:
- venituri prestari servicii 250.000 lei, din care 100.000 lei in primul trimestru si 150.000 lei in al
doilea trimestru;
- cheltuieli salariale 35.000 lei;
- cheltuieli servicii primite 25.000 lei.
In luna iulie 2013, dupa inchiderea lunii, se constata ca veniturile in luna iulie au fost de 75.000
lei, iar cheltuielile cu servicii terti in iulie au fost de 10.000 lei. Societatea are 10 angajati.
Ce declaratii trebuie sa depuna SR pentru fiecare trimestru din 2013, la ce date si ce impozite
trebuie sa achite?
Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro i impozitul pe profit datorat se calculeaz n mod
corespunztor de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie s depun Declaraia 010 pentru ieirea din
sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, n termen de 30 de zile de la nclcarea
condiiei.
n cazul n care contribuabilul revine n cursul anului 2013, la sistemul de plat a impozitului pe
profit, pierderea fiscal nregistrat n perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luat n calcul
la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, naintea
recuperrii pierderilor fiscale din anii precedeni anului 2013, i se recupereaz ncepnd cu anul 2014,
n limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerat
an fiscal n sensul celor 7 ani consecutivi
Contribuabilii care, ncepnd cu data de 1 februarie 2013, aplic sistemul de impunere pe
veniturile microntreprinderilor respect i urmtoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale:
- pierderea fiscal nregistrat n anii anteriori anului 2013 se recupereaz de la data la care
contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat
un singur an fiscal n sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi;
- pierderea fiscal din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, nregistrat de ctre un
contribuabilul care, n aceast perioad, a fost pltitor de impozit pe profit, se recupereaz de
la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, iar anul 2014
este primul an de recuperare a pierderii, n sensul celor 7 ani consecutivi.
ART. 112^8 Termenele de declarare a meniunilor
(3) n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit,
microntreprinderea comunic organelor fiscale teritoriale ieirea din sistemul de impunere pe
veniturile microntreprinderilor, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.
132
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Pn la 1 februarie 2013:
A. Angajatorul = pltitor de impozit pe profit
Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri este
deductibil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.
134
Suport de curs
Noiembrie 2013
Practic, pentru ce depete limita legal, societatea suport un impozit de 16%, avnd n vedere
c acea cheltuial este nedeductibil.
B. Angajatorul =Nepltitor de impozit pe profit
Art 55, alin (2), lit i)
Sumele acordate de ONG i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5
ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate
pentru salariaii din instituiile publice sunt considerate asimilate salariilor i impozitate ca atare.
ART. 296^4 Baza de calcul al contribuiilor sociale individuale
Baza lunar de calcul al contribuiilor sociale individuale obligatorii include i:
m) indemnizaiile primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, acordate de
persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, inclusiv
BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice.
Pentru ce depete limita legal, se consider venit salarial i se reine att impozit pe
venit de 16%, ct i toate contribuiile sociale aferente.
Suma
350 lei
162,5 lei
187,5 lei
n aceste condiii, este de preferat ca entitatea s utilizeze conturi analitice pentru evidenierea
indemnizaiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include n venitul brut din salariu asupra
cruia se va calcula impozitul pe venit i contribuiile sociale.
135
Suport de curs
Noiembrie 2013
187,5 lei
625.Neimpozabil
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
625.Impozabil
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
542
Avansuri de trezorerie
350 lei
110 lei
1.716,5 lei
275 lei
1.551,5 lei
Suma
2.000,0 lei
187,5 lei
2.187,5 lei
230 lei
120 lei
11 lei
1.826,5 lei
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
421
Personal - salarii datorate
2.000 lei
421
Personal - salarii
datorate
444
Impozitul pe venituri de natura
salariilor
4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale
4314
Contribuia angajailor pentru
asigurrile sociale de sntate
4372
Contribuia personalului la
fondul de omaj
275 lei
230 lei
120 lei
11 lei
n funcie de softul de contabilitate utilizat, n statul de salarii, suma de 187,50 lei poate fi
recunoscut ntr-o coloan distinct sub forma Alte sume impozabile.
n Declaraia 112, n Anexa 1.2 Anexa asigurat, entitatea Leader va raporta pentru angajatul
su un venit brut realizat de 2.187,5 lei, n vederea calculrii contribuiilor sociale.
136
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
- veniturile sunt pltite ca urmare a unor tranzacii calificate ca fiind artificiale. Prin
tranzacii artificiale se nelege tranzaciile sau seriile de tranzacii care nu au un coninut
economic i care nu pot fi utilizate n mod normal n cadrul unor practici economice
obinuite, scopul esenial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obine
avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.
Opinie! Pentru facturile primite de la furnizori, aferente achizitiilor de bunuri (apa, cafea, suc,
zahar, etc.) destinate servirii in cadrul sedintelor de protocol legate de derularea afacerilor se poate
138
Suport de curs
Noiembrie 2013
exercita, integral, suma TVA deductibila facturata de catre furnizor, fara ca acest drept sa fie limitat
similar tratamentului fiscal aplicat pentru cheltuielile aferente inregistrate.
Pentru exercitarea acestui drept de deducere a sumei TVA trebuie sa justificati acordarea
tratatiilor respective numai in scopul afacerii. Astfel, depasirea limitei de 2% a cheltuielilor de protocol
nu trebuie urmata de colectarea sumei TVA prin emiterea unei autofacturi la inchiderea anului fiscal
2013 asa cum s-a procedat in anii anteriori.
Totusi, retineti faptul ca nu se exercita dreptul de deducere a TVA pentru achizitia de tutun si
bauturi alcoolice destinate tratatiilor oferite partenerilor de afaceri, chiar daca acestea se desfasoara in
scopul afacerii.
Protocol servicii (mese la restaurant cu diveri parteneri) - TVA este deductibil dac aciunile
de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a societii. Dac putem demonstra
c o mas la un restaurant a fost necesar n scopul afacerii atunci TVA este deductibil. n acest sens,
putem justifica scopul ntlnirilor cu o serie de documente (note de negociere, rapoarte, contracte
ncheiate etc.). Dac nu putem demonstra o astfel de legatur, atunci trebuie s colectm TVA prin
emiterea de autofactur.
ART. 129 Prestarea de servicii
(5) Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat operaiuni precum:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei
impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau
protocol;
Norme la Codul fiscal:
Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat utilizarea bunurilor care fac parte din
activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod
gratuit n cadrul aciunilor de protocol n msura n care aciunile de protocol sunt realizate n scopuri
legate de activitatea economic a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei.
Suma deductibil aferent serviciilor prestate gratuit prin oferirea unei mese la restaurant nu
poate fi dedus n situaia n care nu se poate justifica faptul c aceste cheltuieli sunt efectuate n
legatur direct cu activitatea firmei care le-a nregistrat n evidena contabil. Pentru a justifica
efectuarea unor cheltuieli de protocol cu partenerii de afaceri, este recomandabil ca responsabilul cu
organizarea acestei aciuni s ntocmeasc un referat prin care motiveaz necesitatea acestei aciuni,
ns fr a nominaliza persoanele participante. n acest caz, este recomandabil s se menioneze doar
scopul aciunii, de exemplu:
- discuii privind mbuntirea modului de derulare a contractelor deja existente;
- purtarea tratativelor pentru continuarea derulrii contractului ncheiat pentru o anumit perioad
de timp;
- extinderea afacerii pe noi piee de desfacere a produselor;
- meninerea relaiilor comerciale.
Referatul respectiv ar trebui supus aprobrii conducerii societii pentru efectuarea cheltuielilor
respective, confirmnd astfel c aciunea de protocol se desfoar n scopul susinerii activitii
economice. La aceste documente putei anexa copii de pe corespondena purtat cu
partenerii/potenialii parteneri prin e-mail, cereri de comand, invitaii, diverse corespondene privind
unele negocieri, oferte, contracte ncheiate etc.
Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol n cursul anului 2012
se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a
depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri.
Astfel, conform noilor prevederi, ncepnd cu 01 ianuarie 2013, exist dou abordri diferite din
punct de vedere fiscal, care genereaz i nregistrri contabile diferite:
- TVA aferent cheltuielilor de protocol - analizat prin prisma plafonului de 100 lei, nemaifiind
necesar analiza depirii cheltuielilor de protocol peste procentul de 2% din profit pentru care
s-ar fi colectat TVA;
139
Suport de curs
Noiembrie 2013
cheltuiala cu protocolul pentru calculul impozitului pe profit - plafonul maxim de 2% din profit
rmne nemodificat, cu deosebirea c n cheltuiala cu protocolul se va nregistra i cheltuiala cu
TVA devenit nedeductibil (colectat) peste cei 100 lei.
De exemplu, dac o societate nregistreaz pierdere, poate s deduc TVA aferent cadourilor n
limita plafonului de 100 lei, ns nu poate s deduc cheltuiala cu protocolul n plafonul de 2% din
profit, din moment ce are pierdere. Nu mai exist legtur ntre deducerea TVA i limita de 2% din
profit, analiza TVA fcndu-se exclusiv fa de plafonul de 100 lei, independent de analiza cheltuielii
deductibile / nedeductibile cu protocolul.
Exemplu:
Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli
n sum de 95.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este
de 80 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 800 lei.
Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou este inferioar
plafonului de 100 lei, entitatea nu trebuie s colecteze TVA.
La calculul impozitului pe profit, baza de calcul pentru deductibilitatea cheltuielilor de protocol
este de 5.800 lei (100.000 lei 95.000 lei + 800 lei). Astfel, cheltuielile de protocol sunt deductibile n
limita a 116 lei (5.800 lei x 2%). Pentru partea nedeductibil a cheltuielii de protocol nu se mai
analizeaz nimic n ceea ce privete TVA, ntruct TVA se deduce n limita celor 100 lei, fr s mai
existe vreo legtur ntre cheltuiala cu protocolul nedeductibil i TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader a nregistrat n trimestrul I din 2013 venituri totale de 100.000 lei i cheltuieli
n sum de 90.000 lei. Aceasta a acordat unui grup de 10 clieni cadouri a cror valoare individual este
de 150 lei. Astfel, cheltuielile de protocol au fost de 1.500 lei.
Prezentai tratamentul fiscal aferent cheltuielilor de protocol.
Din punct de vedere al TVA, avnd n vedere c valoarea fiecrui cadou depete plafonul de
100 lei, entitatea trebuie s colecteze TVA pentru diferena de 500 lei, dac a dedus TVA pentru
ntreaga sum.
120 lei
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...
Sau
623
Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
4427
TVA colectat
120 lei
Suport de curs
Noiembrie 2013
141
Suport de curs
Noiembrie 2013
ncadrarea n plafon se determin pe baza datelor raportate prin deconturile de TVA depuse
pentru un an calendaristic. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste plafoane sponsorizrile i
aciunile de mecenat, acordate n numerar, i nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedus.
Depirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plat, respectiv se colecteaz taxa. Taxa
colectat aferent depirii se include n decontul ntocmit pentru ultima perioad fiscal a
anului respectiv.
Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat n
cursul anului 2012 se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete
modul de determinare a depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente
acestei depiri.
635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe...
4426
TVA deductibil
X lei
Normele de aplicare a Codului fiscal prevd faptul c sunt cheltuieli efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile i urmtoarele:
b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, precum i n alte situaii cnd TVA
este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care TVA este aferent unor bunuri sau servicii
achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile;
n cazul bunurilor furate, persoana impozabil poate anula ajustarea efectuat la data la care
furtul este dovedit legal prin hotrre judectoreasc definitiv.
n cazul depirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori
consumurile proprii, se ajusteaz taxa aferent depirii acestora.
n cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele dect cele care sunt
considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rmas neamortizat. Ajustarea se
efectueaz n funcie de cota de tax n vigoare la data achiziiei activului corporal fix. n sensul
prezentelor norme, prin valoare rmas neamortizat se nelege valoarea de nregistrare n
contabilitate, diminuat cu amortizarea contabil.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoan
afiliat furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerat valoarea de pia atunci cnd:
- contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar beneficiarul nu are drept complet de
deducere (o societate nregistrat n scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un pre
inferior celui de pia);
- contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are un drept complet de
deducere i livrarea/prestarea este scutit fr drept de deducere (furnizorul aplic pro-rata i
nchiriaz n regim de scutire de TVA un imobil la un pre inferior celui de pia);
- contrapartida este mai mare dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are drept complet de
deducere (furnizorul aplic pro-rata i vinde bunuri taxabile la un pre superior celui de pia).
Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la preul de pia este
reglementat atunci cnd exist anumite limitri ale dreptului de deducere i implicit nu se aplic
neutralitatea TVA.
PRO-RATA
Persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de
deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este denumit n continuare persoan
impozabil cu regim mixt.
Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de
deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-o coloan
distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestora se deduce integral.
Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de
investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o coloan distinct din
jurnalul pentru cumprri pentru aceste operaiuni, iar taxa deductibil aferent acestora nu se deduce.
Achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea
de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, ori
pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru operaiuni care dau
drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere se evideniaz ntr-o coloan distinct
din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestor achiziii se deduce pe baz de
pro-rata.
Pro-rata se determin ca raport ntre:
a) suma total, fr tax, dar cuprinznd subveniile legate direct de pre, a operaiunilor
constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; i
b) suma total, fr tax, a operaiunilor prevzute la lit. a) i a operaiunilor constnd n livrri
de bunuri i prestri de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele
primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii operaiunilor scutite fr
drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de aplicare a taxei.
Exemplu:
S se determine TVA de plat, cunoscnd urmtoarele date:
Venituri obinute din operaiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei;
Venituri obinute din operaiuni scutite fr drept de deducere: 57.500 lei;
Bunuri i servicii achiziionate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere,
ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei;
Bunuri i servicii achiziionate destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de
deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.
143
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
145
Suport de curs
Noiembrie 2013
[ ]
Rata dobanzii
> 4,25% (lei)
> 6% (valuta)
Rata dobanzii
4,25% (lei)
6% (valuta)
Cheltuieli nedeductibile
reportate pentru perioada
urmatoare
Cheltuieli deductibile
Cheltuieli nedeductibile
reportate pentru perioada
urmatoare
Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 4,25% pentru mprumuturile n lei,
respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea care
depete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 8%, atunci
cheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vedere
nivelul de 3,75% (8% - 4,25%) aplicat la creditul respectiv.
Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind
impozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel:
- dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va fi
nregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru
perioada urmtoare; i
- dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la
rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada
urmtoare.
Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs
valutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societi
comerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare,
societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoar
activitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile i
diferenele de curs valutar fiind integral deductibile.
6. Amortizarea fiscal
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:
a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune,
locaie de gestiune, asociere n participaiune i altele asemenea;
b) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic IFRS.
Nu reprezint active amortizabile:
a) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit
reglementrilor contabile.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Veniturile din activiti agricole sunt venituri neimpozabile n anumite limite prevzute n
Codul fiscal. Prin OG 8/2013, au fost introduse norme de venit pe unitatea de suprafa (ha)/cap de
animal/familie de albine, prezentate n tabelul de mai jos.
Produse vegetale
Cereale
Plante oleaginoase
Cartof
Sfecl de zahr
Tutun
Hamei pe rod
Legume n cmp
Legume n spaii protejate
Leguminoase pentru boabe
Pomi pe rod
Vie pe rod
Arbuti fructiferi
Flori i plante ornamentale
Vaci
Bivolie
Oi
Capre
Porci pentru ngrat
Albine
Psri de curte
Suprafaa/cap de animal/familie
de albine
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 2 ha
peste 1 ha
peste 2 ha
peste 0,5 ha
peste 0,2 ha
peste 1,5 ha
peste 1,5 ha
peste 1 ha
peste 1 ha
peste 0,3 ha
Animale
peste 2 capete
peste 2 capete
peste 50 capete
peste 25 capete
peste 6 capete
peste 75 familii
peste 100 capete
Norma de
venit (lei)
449
458
2.900
697
1.060
1.483
2.326
5.117
801
3.800
1.385
1.385
11.773
453
326
47
47
56
40
3
Contribuabilii care obin doar venituri din activiti agricole pentru care au fost stabilite norme
de venit nu au obligaii contabile. Cei care realizeaz venituri din cultivarea produselor vegetale de pe
suprafee mai mici dect cele prevzute n Codul fiscal sau dein animale sau psri mai puine dect
cele precizate n legislaie nu au obligaii declarative.
Impozitul pe venitul din activiti agricole se calculeaz de organul fiscal competent prin
aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activiti agricole stabilit pe baza normei anuale
de venit, impozitul fiind final.
147
Suport de curs
Noiembrie 2013
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectueaz ctre bugetul
de stat n dou rate egale, astfel:
- 50% din impozit pn la data de 25 octombrie inclusiv;
- 50% din impozit pn la data de 15 decembrie inclusiv.
Astfel, impozitul pentru veniturile din activiti agricole, pe baz de norme de venit, se percepe
pentru veniturile realizate din creterea i exploatarea animalelor, cultivarea terenurilor, deinute cu
orice titlu, inclusiv cele luate n arend, indiferent dac se face sau nu dovada valorificrii produselor.
Exemplu:
O persoan fizic deine la data de 25 mai 2013:
- o exploataie de 10 ha vie pe rod;
- 5 vaci;
- o suprafa de 4 hectare de roii i ardei (legume n cmp);
- o suprafa de 20 ha cereale (gru i porumb) data n arend;
- 50 de gini.
Determinai impozitul datorat n aceste condiii.
Vom face excepie de la faptul c normele de venit au fost recalculate sau introduse n unele
cazuri ncepnd cu 1 februarie 2013. Calculul impozitul pe venit datorat are la baz informaiile
prezentate n tabelul urmtor:
Elemente
Vie pe rod
Vaci
Legume n
cmp
Cereale date
n arend
Psri de curte
Suprafa/cap
de animal
Plafon
neimpozabil
Suprafa/cap de
Norm de
animal supuse
venit
impozitrii
9 ha
1.385 lei
3 capete
453 lei
3,5 ha
2.326 lei
Venit
impozabil
10 ha
5 capete
4 ha
1 ha
2 capete
0,5 ha
12.465 lei
1.359 lei
8.141 lei
20 ha
2 ha
NU
0 lei
50 capete
100 capete
TOTAL:
NU
0 lei
21.965 lei
Astfel, impozitul pe venit datorat de persoana fizic pentru anul 2013 este de 3.514 lei (21.965
lei x 16%).
Pentru terenul arendat, persoana nu datoreaz impozit pe veniturile din activitile agricole
ci impozit pe veniturile obinute din arendarea bunurilor. Acesta poate fi reinut la surs de arenda
sau declarat i pltit la organul fiscal de arendator pe baza Formularului 200, conform datelor din
evidena n partid simpl pe care are obligaia de a o conduce.
Pentru psrile de curte deinute, nu se datoreaz impozit pe venit, deoarece numrul acestora
este inferior limitei neimpozabile de 100 de capete.
Obligaii declarative
Persoanele fizice care realizeaz, n mod individual, venituri din activiti agricole determinate
pe baza de norme de venit au obligaia depunerii Formularului 221. Iniial, termenul de depunere a
declaraiei fiscale era de 27 mai 2013. Ulterior, prin Legea nr. 168/2013 de aprobare a OG 8/2013,
termenul a fost prelungit pn la data de 25 iunie 2013.
ATENIE!!! Declaraia 221 se completeaz cu suprafeele cultivate/capetele de
animale/familiile de albine deinute la 25 mai 2013.
Acest nou termen este valabil pentru toi contribuabilii, indiferent dac au depus sau nu
declaraia pn la termenul iniial de 27 mai 2013. Legea 168/2013 a modificat unele limite referitoare
la suprafeele cultivate/capetele de animale/familiile de albine deinute, pn la care nu se datoreaz
impozit precum i nivelul anumitor norme de venit.
148
Suport de curs
Noiembrie 2013
Cei care au depus deja Declaraia 221 pn la 27 mai 2013, iar limitele de neimpozitare i/sau
respectiv normele de venit au fost modificate prin Legea 168/2013, vor trebui s depun o nou
declaraie n cadrul aceluiai termen de 25 iunie 2013 pentru a putea beneficia de noile prevederi legale
care sunt mai favorabile.
n cazul n care activitatea agricol pentru care venitul net se determin pe baz de norme de
venit se desfoar n cadrul unei asocieri fr personalitate juridic, obligaiile declarative revin
asocierii i se ndeplinesc de ctre asociatul care rspunde pentru ndeplinirea obligaiilor asociaiei fa
de autoritile publice.
Nu au obligaia depunerii formularului 221 contribuabilii care:
- obin venituri din exploatarea terenurilor i a animalelor, dobndite dup 25 mai 2013;
- au arendat terenul cultivat;
- obin venituri din activitati agricole in limitele neimpozabile prevzute n Codul fiscal.
Suport de curs
Noiembrie 2013
fost pltit furnizorului su, iar pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de
persoana impozabil n perioada respectiv se aplic regulile sistemului TVA la ncasare;
dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul
TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit aplicndu-se regulile
generale de deducere (la data facturii). De la data nregistrrii din oficiu a
furnizorului/prestatorului n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la
ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta pe msura plii.
Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului
plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
perioadei fiscale n care a depit plafonul, Notificarea 097 din care s rezulte cifra de afaceri realizat,
n vederea schimbrii sistemului aplicat. Dac persoana impozabil care depete plafonul nu depune
notificarea, aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente, ncepnd cu data nscris n
decizia de radiere. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu
mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu:
- pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil se aplic
regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor
efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se exercit n conformitate cu regulile
generale;
- dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul
TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit pe msura plii. De la data
radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplic
sistemul TVA la ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta n
conformitate cu regulile generale (la data facturii).
Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la ncasare i al cror cod de nregistrare n
scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie s depun o declaraie privind
taxa colectat care trebuie pltit, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a intervenit
exigibilitatea taxei pentru livrri de bunuri/prestri de servicii efectuate nainte de anularea nregistrrii
n scopuri de TVA, dar a cror exigibilitate de tax intervine n perioada n care persoana impozabil
nu are un cod valabil de TVA.
Declaraia Intrastat
Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de
TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric
Intrastat stabilit pentru fiecare an.
Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind
pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri
in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013.
Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la
300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei.
Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei.
Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii
urmatoare celei de referinta.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin fuziune poate fi
recuperat de contribuabilii care au preluat activele i datoriile societii absorbite. n schimb, n cazul
unei fuziuni prin absorbie, pierderea fiscal a societii absorbante se recupereaz n termenele
prezentate mai sus.
Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin divizare poate fi
recuperat de contribuabilii nou-nfiinai.
ntr-o divizare, persoana juridic din patrimoniul creia cu toate c se desprinde o parte i
continu existena ca persoan juridic va recupera partea din pierderea fiscal nregistrat nainte de
divizare, proporional cu drepturile i obligaiile meninute de aceasta.
Pentru persoanele juridice strine, pierderea fiscal este recuperabil doar dac a fost generat
de veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.
Suport de curs
Noiembrie 2013
Pentru un an fiscal, profitul impozabil se determin ca diferen ntre veniturile realizate din
orice surs i cheltuielile suportate n scopul obinerii de venituri, din care sunt eliminate veniturile
neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Organizaiile nonprofit
Organizatiile nonprofit desfasoara doua tipuri de activitati:
o activitati neimpozabile, desfasurate pentru realizarea obiectului de activitate;
o activitati impozabile, care sunt de natura economica.
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata
impozitului pe profit pentru o serie de venituri. Dintre ele menionm:
o cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor;
o contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor;
o donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;
o resursele obinute din finanri nerambursabile sau din fonduri publice;
o sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice;
o veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu
tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional,
potrivit statutului acestora; etc.
Organizaiile nonprofit, cele sindicale i cele patronale sunt scutite de la plata impozitului pe
profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000
euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile scutite de la plata impozitului pe profit.
Acestea datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde
veniturilor, altele dect cele scutite. n categoria veniturilor impozabile sunt incluse i veniturile obinute
de organizaiile nonprofit din transferul sportivilor.
Exemplu:
Cunoatem urmtoarele informaii aferente unei fundaii pentru ocrotirea familiei i copiilor:
- venituri totale obinute 100.000 lei;
- cotizaiile membrilor 10.000 lei;
- donaii primite de la teri 20.000 lei;
- sume primite reprezentnd cota de 2% aplicat impozitului pe venit datorat de persoanele fizice
10.000 lei;
- cheltuieli totale 40.000 lei, din care 60% sunt considerate a fi aferente veniturilor economice.
Cursul valutar mediu aferent anului 2011 pentru un euro este de 4,4 lei. Vom considera c toate
cheltuielile aferente veniturilor impozabile sunt integral deductibile.
Care este nivelul impozitului pe profit suportat de aceast fundaie i care este termenul de
plat al acestuia?
Activiti de natura barurilor de noapte etc.
Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte,
discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste
152
Suport de curs
Noiembrie 2013
venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru activitile
prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui
impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate.
Exemplu:
O societate comercial nfiinat n februarie 2011 realizeaz n primul semestru al anului 2011
venituri totale n sum de 50.000 lei, dintre care 40.000 lei sunt venituri realizate din activitatea unui bar de
noapte. Cheltuielile deductibile suportate sunt de 35.000 lei, din care 28.000 lei sunt afereni activitii de
bar de noapte.
Determinai cuantumul impozitului pe profit aferent semestrului I. tiind c agentul economic a
constituit i a pltit la sfritul primului trimestru al anului 2010 impozit pe profit n sum de 4.000 lei,
determinai ct este cuantumul impozitului pe profit de plat aferent trimestrului II din 2010.
Venituri neimpozabile
La determinarea profitului impozabil, nu sunt impozitate urmtoarele venituri:
- dividendele primite de la o persoan juridic romn, avnd n vedere c acestea au fost deja
impozitate la acea persoan juridic;
- dividendele primite de o persoan juridic romn de la o filial a sa sau printr-un sediu
permanent situate ntr-un stat membru al Uniunii Europene, dac persoana juridic romn
deine minimum 10% din capitalul social al filialei, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2
ani;
- veniturile din anularea cheltuielilor care au fost considerate nedeductibile;
- veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor considerate nedeductibile;
- veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
- veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu
s-a acordat deducere; etc
n cazul dividendelor, dac acea condiie referitoare la perioada minim de deinere de 2 ani nu
este ndeplinit, venitul din dividende va fi impozitat, urmnd ca n anul fiscal n care condiia va fi
ndeplinit, contribuabilul s beneficieze de recalcularea impozitului pe profit aferent anului n care
venitul a fost impus. Astfel, contribuabilul va depune o declaraie rectificativ privind impozitul pe
profit.
Exemplu:
Societatea comercial InfoManag a obinut n primul trimestru al anului 2012 venituri totale
de 200.000 lei, din care:
a) venituri din dividende primite de la o persoan juridic romn 15.000 lei;
b) venituri din anularea unui provizion pentru garanii constituit n exerciiul financiar precedent
20.000 lei (la constituirea provizionului, cheltuiala a fost considerat nedeductibil);
c) venituri din anularea unei deprecieri a creanelor fa de un client n sum de 7.000 lei (la
constituirea ajustrii pentru depreciere, cheltuiala a fost considerat deductibil);
d) n urma unei sentine judectoreti definitive, penaliti de ntrziere datorate statului la
nivelul sumei de 5.500 lei au fost anulate.
Care este nivelul veniturilor impozabile?
Venituri impozabile = 200.000 lei 15.000 lei 20.000 lei 5.500 lei = 159.500 lei
Avnd n vedere c deprecierea creanei a fost deductibil, atunci i venitul rezultat din
anularea acesteia va fi impozitat.
Clasificarea cheltuielilor
In continuare, voi prezenta o serie de cheltuieli deductibile (efectuate n scopul obinerii de
venituri):
a) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adugat ca urmare a aplicrii proratei, n
conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adugat" din Codul fiscal,
precum i n alte situaii cnd taxa pe valoarea adugat este nregistrat pe cheltuieli, n
situaia n care taxa pe valoarea adugat este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate
n scopul realizrii de venituri impozabile;
153
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
Societatea ALFA SRL, societate de expertiz contabil, pltitoare de impozit pe profit, achit n
anul 2011 o cotizaie obligatorie ctre CECCAR n valoare de 16.000 lei. De asemenea, ea se nscrie n
Asociaia Internaional de Fiscalitate, o organizaie non-profit avnd ca scop cercetarea n domeniul
fiscal, pentru care achit o cotizaie n anul 2011 de 18.000 lei.
Determinai suma deductibil la calculul impozitului pe profit aferent acestor cheltuieli, tiind
c pentru cursul de schimb se folosete valoarea de 1 euro = 4,2 lei.
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor
cu salariile personalului;
c) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita
unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare
participant;
d) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume
reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant;
Exemplu:
O societate comercial a realizat n anul 2011 venituri totale de 250.000 lei i cheltuieli totale de
175.000 lei. n cadrul acestor cheltuieli s-a inclus o sum de 20.000 lei reprezentnd asigurri de pensii
facultative suportate de angajator pentru cei 10 angajai ai si n anul 2011, respectiv 2.000 lei pe
angajat. De asemenea, entitatea a nregistrat cheltuieli cu primele de asigurare voluntar de sntate de
154
Suport de curs
Noiembrie 2013
7.000 lei.
Determinai suma deductibil a cheltuielilor cu asigurrile de pensii facultative, tiind c
pentru cursul de schimb se folosete valoarea de 1 euro = 4 lei.
Iata cateva exemple de cheltuieli nedeductibile:
a) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare
a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora;
b) cheltuielile care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de
nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui ANAF;
c) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma
unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs;
d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips
din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de
asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent. Nu intr sub incidena acestor
prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti
naturale sau a altor cauze de for major, dac acestea se gsesc situate n zone declarate,
afectate de calamiti naturale sau de alte cauze de for major.
Exemplu:
O societate nregistreaz o lips de materiale auxiliare din gestiune n valoare de 12.000 lei. AGA
a decis descrcarea gestiunii fr a emite decizie de imputare. Materialele nu au fost asigurate.
Care este tratamentul fiscal dpdv al TVA i al impozitului pe profit pentru aceast situaie?
Exemplu:
O societate comercial a realizat n anul 2010 venituri totale de 250.000 lei, reprezentnd cifra de
afaceri i cheltuieli totale de 175.000 lei. n cadrul acestor cheltuieli sunt incluse i urmtoarele:
- suma de 3.300 lei reprezentnd tichete de cre acordate salariailor;
- suma de 10.000 lei reprezentnd o burs privat acordat unui student;
- suma de 75.000 lei reprezentnd cheltuieli cu salariile personalului;
- suma de 5.000 lei reprezentnd impozit pe profit declarat i pltit aferent anului 2010;
- restul cheltuielilor sunt deductibile.
Determinai impozitul pe profit aferent anului 2010, precum i diferena de impozit de plat sau
de recuperat.
Exemplu:
O societate comercial realizeaz urmtoarele venituri i cheltuieli aferente trimestrului I 2012:
venituri din vnzarea mrfurilor: 50.000 lei;
venituri din prestri de servicii: 20.000 lei;
venituri din dividende primite de la o societate comercial romn: 1.000 lei;
cheltuieli cu mrfurile vndute: 30.000 lei;
cheltuieli cu serviciile de la teri (serviciile sunt necesare i exist contracte ncheiate): 10.000 lei;
cheltuieli de protocol: 1.000 lei;
cheltuieli salariale: 2.000 lei;
cheltuieli cu amenzile datorate autoritilor romne: 3.000 lei;
cheltuieli cu tichetele de mas: 800 lei, din care 200 lei peste limita legal.
Determinai impozitul pe profit datorat de societatea comercial.
Rezerve legale
Rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra rezultatului contabil
brut, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri
neimpozabile i cheltuielile cu impozitul pe profit, pn cnd nivelul acesteia va atinge cota de 20% din
capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz (dac n urma efecturii unor operaiuni
de reorganizare, rezerva legal depete cota de 20% din capitalul social sau din patrimoniu, dup caz,
diminuarea rezervei legale nu este obligatorie);
155
Suport de curs
Noiembrie 2013
Exemplu:
La sfritul anului 2009, societatea comercial Dustar are un capital social de 80.000 lei i
rezerve legale la nivelul sumei de 12.000 lei. n primul trimestru al anului 2010, veniturile totale
obinute au fost de 300.000 lei, iar cheltuielile totale au fost de 200.000 lei, din care cheltuielile cu
impozitul pe profit au fost de 10.000 lei.
Care este nivelul maxim permis fiscal n ceea ce privete majorarea rezervei legale?
Rezultat n scopul rezervei = 300.000 lei 200.000 lei + 10.000 lei = 110.000 lei
5% din Rezultat = 110.000 lei x 5% = 5.500 lei
20% din capitalul social = 80.000 lei x 20% = 16.000 lei
Avnd n vedere c rezerva legal existent la 31.12.2009 este de 12.000 lei, la sfritul
primului trimestru al anului 2010 putem constitui rezerve legale n limita sumei de 4.000 lei, pentru a
nu depi pragul maxim permis de fiscalitate de 16.000 lei.
Sumele nregistrate n conturile de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti fiscale nu pot
fi utilizate pentru a majora capitalul social sau pentru a acoperi pierderi suportate. n caz contrar, asupra
acestor sume se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la
data aplicrii facilitii respective. Mai mult dect att, reconstituirea ulterioar a rezervei legale nu mai
este deductibil la determinarea profitului impozabil.
Reducerea sau anularea oricrei rezerve care a fost anterior dedus se include n veniturile
impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destinaiei rezervei,
distribuirii rezervei ctre participani sub orice form, dac apare n urma unei lichidri, divizri sau
fuziuni a contribuabilului. Aceast prevedere nu se aplic atunci cnd un alt contribuabil preia o
rezerv n legtur cu o divizare sau fuziune.
156
Suport de curs
Noiembrie 2013
Suport de curs
Noiembrie 2013
Reglementri
Reglementri IFRS
OMFP nr. 3.055/2009
Denumire Valoare Denumire Valoare
indicator
indicator
indicator indicator
Ajustri
valorice
Reclasificri
informaii
Explicaii
BIBLIOGRAFIE:
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009;
O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor reglementri
contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii,
publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927 din 23.12.2003,
cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate
modificrile i completrile ulterioare;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004;
Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n M.Of. nr. 1.066 din
17.11.2004, cu toate modificarile ulterioare (Art 252 Art 270).
158