INTRODUCERE

Lucrarea de licen se numete Elaborarea i analiza contului de profit i pierdere, cu

studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
Lucrarea cuprinde apte capitole. Primul capitol prezint definirea, structura i
organizarea cheltuielilor i a veniturilor. n cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric
despre contul de profit i pierdere precum i prezentarea mai multor modele ale contului de profit
i pierdere. n capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societii

prezentarea serviciilor oferite de firm. Capitolul numrul patru cuprinde lucrrile preliminare
pe care le face societatea pentru a ntocmi contul de profit i pierdere. Analiza contului de profit
i pierdere este prezentat n capitolul cinci. Analiza contului de profit i pierdere cuprinde
tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanare, precum i ratele de
rentabilitate. Concluziile i propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate n capitolul
ase. Capitolul apte cuprinde aplicaia informatic privind contul de profit i pierdere.

CAPITOLULUL I
CHELTUIELI VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE N
MSURAREA PERFORMANEI NTREPRINDERII
1.1. Definirea i structura cheltuielilor si a veniturilor
Orice activitate pe care o desfoar agenii economici necesit, n mod obiectiv, anumite
consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli. Ele
reprezint sumele sau valorile pltite pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate
de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii
legale sau contractuale i cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile, ca de altfel i veniturile, se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i
pierdere, n funcie de natura lor, n sensul activitii care le genereaz n trei categorii i anume:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenierea pe
grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de cheltuieli.1
Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc
amortizrile i provizioanele i impozitul pe profit.
Grupele de cheltuieli amintite, se au n vedere n ceea ce privete organizarea
contabilitii, n sensul c n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru
cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i cte o singur
grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum
prevd reglementrile contabile n vigoare.
Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care
ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n cinci categorii, care se amintesc n cele ce
urmeaz.
Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul,
materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte
materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.368

2

consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul
de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul
mrfurilor i ambalajelor vndute.
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri pentru: ntreinere i reparaii;
redevene, locaii de gestiune i chirii; studii i cercetri, inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori, comisioane, inclusiv
cele pltite agenilor economici cu activitate de comer exterior); cheltuieli de protocol, reclam
i publicitate; cu transportul de bunuri i personal; pentru deplasri, detari i transferri;
cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare.
Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea
patrimonial, cum sunt: impozitul pe cldiri i terenuri; alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de
transport; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; datoriile i
vrsmintele privind fondurile speciale.
Cheltuieli cu personalul, unde se ncadreaz: salariile i alte drepturi de personal;
asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de
omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul
suportate de unitatea patrimonial).
Alte cheltuieli de exploatare, care se refer la pierderile din creane i debitori diveri, la
despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, activele cedate i alte operaii de
capital.
Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de participaii; la
investiiile financiare cedate; la diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i
disponibilitile n devize; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii
privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din
creane de natur financiar).
Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normal, curent a unitii patrimoniale. Ele se refer la calamiti i alte evenimente extraordinare sau altfel spus la pierderile din calamiti i exproprieri de active.
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate, n funcie de natura lor, pe
activitile care le ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc

amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli de

exploatare i deprecierea imobilizrilor corporale, necorporale i financiare, activelor circulante
de natura stocurilor i celor financiare .
Cheltuielile cu

impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de aceast natur

datorate bugetului statului,de ctre toate entitile economice, inclusiv microntreprinderi.

Referitor la cheltuielile cu amortizrile i provizioanele se reine c se nscriu n "Contul de profit
i pierdere" sau n alte raportri periodice la categoriile de activiti la care se refer (exploatare i
financiar).
Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat care, n principal, provin
din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
din servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs.
Veniturile, ca de altfel i cheltuielile, se delimiteaz dup natura lor, n sensul naturii
activitii care le genereaz i anume: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri
extraordinare. n cadrul primelor dou categorii se face diferenierea pe feluri de venituri.
Totodat, este delimitat i categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezint
particularitatea c se constituie numai prin intermediul operaiilor contabile de diminuare sau
anulare a provizioanelor, fr angajarea unor operaii de ncasare.
Cele patru categorii de venituri amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea
contabilitii, n cadrul creia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare,
care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte trei
categorii de venituri, aa cum se prezint n continuare.
Veniturile din exploatare se refer la diversitatea activitilor economice ce se realizeaz
n cadrul ntreprinderii, fiind delimitate aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz.
Veniturile privind cifra de afaceri constituie o prim grup de venituri care are n
componena sa realizrile de aceast natur ce provin din vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i din studii i cercetri, redevene, locaii
de gestiune, chirii i din activiti diverse. n cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele i
alte reduceri acordate clienilor.
Venituri din variaia stocurilor, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a
costurilor de producie efective totale de la sfritul perioadei de gestiune comparativ cu
nceputul acesteia.

Venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale, care privesc costul de

producie al bunurilor sau valoarea lucrrilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale
ntreprinderii.
Venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de
la bugetul de stat, de la colectiviti publice sau alte uniti patrimoniale n vederea acoperirii
diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri, cum este cazul cheltuielilor de
cercetare.
Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creane reactivate i alte venituri
ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii
sau de ctre teri.
Veniturile financiare se refer la realizrile de aceast natur, provenite din imobilizri
financiare, investiii financiare pe termen scurt, creane imobilizate, investiii financiare cedate,
diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi obinute i din alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare nu au legtur cu activitatea curent a unitii, de exploatare sau
financiar, i provin din subvenii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
Veniturile

din provizioane se constituie

prin diminuarea sau anularea sumelor

nregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilit cte o categorie de venituri pentru fiecare
din activitile de exploatare i financiar.
1.2. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor
n cadrul activitii, o societate realizeaz o diversitate de operaii care angajeaz
cheltuieli i venituri.
Efectuarea cheltuielilor i generarea veniturilor se deruleaz n mai multe etape
succesive sau simultane. Astfel, n cazul cheltuielilor se delimiteaz patru momente: 2
1.

Angajarea cheltuielilor - intervine n momentul cumprrii de bunuri stocabile i

nestocabile, lucrri, utiliti, servicii destinate produciei, cnd apare obligaia de plat
ctre furnizori;

M.Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii,Editura Universitar,Bucureti 2004 pag.401

5

2. Consumul - reprezint utilizarea electiv a resurselor n scopul satisfacerii

nevoilor productive sau neproductive.
3. Plile - nseamn achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor i
serviciilor

primite.

Exist anumite pli

care

reprezint

un

transfer fr

echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor i
penalitilor.
4. Imputarea - reprezint etapa n care cheltuielile sunt decontate adic sunt
suportate din veniturile realizate, obinndu-se astfel, rezultatul exerciiului.
n procesul de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente:
1. Producia - este etapa realizrii bunurilor si serviciilor n cadrul obiectului
principal de activitatea a! unei ntreprinderi.
2. Facturarea sau vnzarea pe credit - reprezint transferul dreptului de proprietate de la
furnizor la client;
3. ncasarea - este etapa n care bunurile i serviciile vndute se transform n
bani.
4. Incorporarea - este momentul n care veniturile absorb cheltuielile n vederea
obinerii rezultatului.
ntruct Romnia a optat pentru o contabilitate de angajamente, nregistrarea n contabilitate
a cheltuielilor se face n momentul angajrii cheltuielilor sau al consumului de resurse,
indiferent de momentul plii.
nregistrarea n contabilitate a veniturilor se face n momentul livrrii bunurilor i serviciilor
pe baz de factur sau alte documente , indiferent de momentul ncasrii acestora.

1.2.1. Recunoaterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute n contul de profit si pierdere atunci cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei
datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta presupune c recunoaterea
veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a diminurii
datoriilor ( de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau
serviciilor sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
In accepiunea IAS, n categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar i cele
nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificri de curs valutar. In
Romnia nu este reglementat practica recunoaterii veniturilor i cheltuielilor nerealizate.
1.2.2. Evaluarea veniturilor
Evaluarea veniturilor se face la "valoarea just a mijloacelor de plat primite sau a
creanelor de ncasat". In practic venitul este, de regul, dimensionat la valoarea nominala a
creanelor de ncasat sau a sumelor ncasate. De asemenea, reducerile comerciale de pre
(rabat, remiz, discount) sunt. de regul, deduse din valoarea veniturilor recunoscute.
De regul, valoarea nominala a creanelor asociate veniturilor nu difer de valoarea
just, deoarece perioada de ncasare este relativ scurt n situaiile particulare n care
valoarea creanelor de ncasat n viitor este mai mare dect valoarea nominal datorit
depirii termenelor normale de plat atunci se va determina valoarea just a creanelor de
ncasat.
Astfel: valoarea viitoarelor ncasri va fi actualizat utilizndu-se o rat a dobnzii, fie
prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiai grad de risc, fie rata dobnzii care
actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preurile actuale din vnzarea de bunuri i
servicii.
Atunci cnd sunt schimbate bunuri similare ca natur i valoare, nu se recunoate nici
un venit aferent schimbului. Ins dac se schimb bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un
venit, egal cu valoarea just a bunului primit, ajustat cu bunurile pltite/primite. Dac valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi determinat n mod corespunztor, atunci venitul este

recunoscut la valoarea just a bunului cedat, ajustat cu sumele primite/pltite n numerar.

1.3. Organizarea general a contabilitii cheltuielilor i a veniturilor
1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor

n ceea ce privete cheltuielile, ca de altfel i veniturile, este caracteristic faptul c se

utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c se nregistreaz n conturile contabile n
momentul constatrii, indiferent de data plii propriu-zise a lor.
Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baz
documentelor justificative n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod
curent n activitatea practic.3

Factura fiscal, pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile, pentru tariful

de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri.

Bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de

carburani i lubrifiani.

Avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate.

Extrasul

de

cont,

situaia unor pli

direct din conturile deschise la

bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare.

Ordinul de deplasare (delegaie), pentru diurna aferent deplasrilor n interesul

ntreprinderii.

Listele i Procesul verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune,

imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.

Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc
consumul

de

energie

electric,

serviciile

de

pot,

telefon,

telegraf,

transportul

de mrfuri pe calea ferat .Bonul de consum sau Fia limit de consum, dup caz,
pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului. Statul de
salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .
Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai multe
conturi sintetice de gradul I i II, dup caz. Aceste conturi sunt sistematizate n grupele: 60
3

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.370

8

"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri"; 62

"Cheltuieli cu alte servicii executate de teri"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrs-minte
asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli
financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele"; 69
"Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite".
Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68, conin conturi
sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.
Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.

Au funcia contabil de activ.

Reflect n debit cheltuielile pe care unitatea le angajeaz, pltite sau de pltit.

Oglindesc n credit, la sfritul fiecrei luni i implicit, la sfritul exerciiului,

transferarea sau virarea integral a cheltuielilor nregistrate n debitul contului 121
"Profit i pierdere".

Unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei,

inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea
nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere.

La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold,

nefiind conturi de bilan. Sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci
cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se
utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta bilanului
contabil denumit "Contul de

profit i pierdere",

precum i n scopul

detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.

Conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Cheltuielile care se urmresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai
de operaii care asigur desfurarea activitii economice de baz a agenilor economici.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor n cauz se utilizeaz urmtoarele conturi
sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele
9

consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604

"Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia i apa", 606 "Cheltuieli
privind animalele i psrile", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i 608 "Cheltuieli privind
ambalajele".
La rndul su, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvolt n
subconturi care corespund felurilor de materiale consumate i anume: 6021 "Cheltuieli cu
materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli
privind seminele i materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" i 6028 "Cheltuieli
privind alte materiale consumabile".
Conturile amintite, fr excepie, avnd funcia contabil de activ, reflect n debit, prin
creditul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor efectuate urmtoarele elemente: valoarea
la pre de nregistrare a materiilor prime (301) i materialelor (302) ieite din magazie, valoarea
materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate n folosin, valoarea materialelor
nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie i ap (401,
408, 471), costul de achiziie aferent animalelor i psrilor ieite din patrimoniu (361), preul de
nregistrare sau valoarea mrfurilor vndute sau constatate lips la inventariere (371), preul de
nregistrare aferent ambalajelor vndute sau constatate lips la inventariere (381) i valoarea
ambalajelor nerestituite furnizorilor, n cazul n care exist asemenea obligaie (409).
n situaia n care se utilizeaz preul standard ca pre de eviden, iar pentru activele
circulante materiale consumate se constat diferene nefavorabile de pre (costul de achiziie mai
mare) este necesar s se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) i prin
creditul conturilor de diferene de pre (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenelor de
pre aferente consumurilor sau altor ieiri din gestiune.
Pentru diferenele favorabile aferente ieirilor din gestiune (costul de achiziie este
inferior preului de nregistrare) se procedeaz la creditarea conturilor de cheltuieli i debitarea
celor de diferene de pre.
Conturile analizate i n mod deosebit cele de mrfuri i ambalaje reflect n debit i
activele de aceast natur aflate la teri n consignaie i vndute sau constatate lips la inventar,
prin creditul conturilor de stocuri la teri i n spe 357 Mrfuri aflate la teri" i respectiv 358
Ambalaje aflate la teri".

10

Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii i lucrri prestate se organizeaz prin

utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 61 i
anume: 611 "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile", 612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" i 614 "Cheltuieli cu studiile i
cercetrile". Aceste conturi, avnd funcia contabil de activ, oglindesc n debit cheltuielile pe
care le sugereaz denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408)
i cheltuielile nregistrate n avans (471), pentru cota aferent perioadei curente. Contul privind
cheltuielile cu primele de asigurare se debiteaz n plus prin creditul conturilor de trezorerie
(512,531).
Conturile analizate se nchid n mod obinuit, creditndu-se la sfritul fiecrei luni prin
coresponden cu debitul contului 121 "Profit i pierdere".
Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri
Cheltuielile de aceast natur au pondere relativ redus n totalul cheltuielilor de
exploatare, ns efectuarea lor este justificat prin faptul c asigur unele dintre condiiile
necesare desfurrii normale a activitii de exploatare.
Prestrile la care ne referim, denumite alte servicii executate de teri, se asigur de ctre
alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugereaz chiar denumirea conturilor sintetice
de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 62 i anume : 621 "Cheltuieli cu
colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele i onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal", 625 "Cheltuieli
cu deplasri, detari i transferri", 626 "Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii", 627
"Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri". n debitul conturilor de mai sus se nregistreaz sumele datorate sau pltite terilor, prin
creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) i respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodat,
se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" atunci cnd cheltuielile au fost
efectuate anterior i au devenit scadente. Se reine, de asemenea, c n cazul cheltuielilor privind
colaboratorii, comisioanele i onorariile, de regul, nu se utilizeaz conturile de trezorerie, iar n
situaia serviciilor bancare i asimilate nu se justific folosirea contului 401 "Furnizori". La
sfritul fiecrei luni, conturile analizate se nchid prin transferarea integral a cheltuielilor
colectate n contul de rezultate.

11

Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultan, sunt deductibile fiscal

numai n situaia n care se bazeaz pe un contract scris i, totodat, exist posibilitatea s se
verifice prestrile efectuate n ceea ce privete natura lor.
Cheltuielile privind transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea
i deplasarea acestora n ar i n strintate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective,
constatate prin documente justificative.
Cheltuielile cu diurna sunt deductibile n sum maxim de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru instituiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).
Cheltuielile privind publicitatea i reclama sunt, de asemenea, deductibile integral,
existnd obligaia ncheierii de contracte n acest sens i pltirii unei taxe ctre bugetul local, care
poate fi de 1-3%, aa cum prevede Ordonana de urgen nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea i
completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele i taxele locale.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita cotei de 2% aplicat asupra diferenei
rezultate dintre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile
cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului (Legea nr.
189/17.04.2001).
La rndul lor, cheltuielile ce privesc activiti sau uniti aflate n subordine (grdinie,
cree, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cmine pentru
nefamiliti .a.), precum i cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii
salariailor, acoperirea parial a costului transportului la i de la locul de munc al salariailor,
suportarea parial a costului biletelor de tratament sau de odihn pentru salariaii proprii i
pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit n cot
de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaii cu contract
individual de munc.
Totodat, se reine c asemenea venituri realizate de salariai nu se supun impozitrii.
Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
O categorie distinct de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli
analizate anterior, o constituie cele care se refer la anumite impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului statului i altor organisme publice. Cheltuielile de aceast natur se
reflect n contabilitate utilizndu - se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i

12

vrsminte asimilate", care este nscris n grupa cu aceeai denumire i simbolul 63 din Planul de
conturi general. Acest cont oglindete n debit sumele datorate bugetului statului sau altor
organisme publice, prin creditarea conturilor corespunztoare naturii sau destinaiei lor i anume:
impozitul pe cldiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport,
taxa de drumuri,

de firm

i alte impozite

i taxe, precum i diferenele de

pre la gaze i iei obinute din producia intern (446);contribuia

speciale,

cum

sunt: fondul

special

pentru

sntate,

de

unitii

la

solidaritate,

fondurile
pentru

persoane cu handicap, de asigurri sociale a rnimii, special al drumurilor publice. (447); taxa
pe valoarea adugat deductibil, devenit nedeductibil ca urmare a

proratei calculate de

unitatea patrimonial care desfoar att activiti supuse acestui impozit indirect, ct i
scutite de T.V.A. (4426);
Taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop
personal sau predate cu titlu gratuit (donaii), cea aferent bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub forma avantajelor n natur,. (4427). Totodat se menioneaz c pentru
impozitele i taxele anuale, dar pltite la nceputul exerciiului, este justificat s se utilizeze
contul 471

"Cheltuieli nregistrate n avans", care se debiteaz prin creditul conturilor de

trezorerie (512, 531). Ulterior, n cursul fiecrei luni, cota parte devenit scadent se reflect n
creditul acestui cont i debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate".
Contul analizat se nchide n mod obinuit, la sfritul fiecrei luni, transferndu-se
cheltuielile colectate n debitul contului 121 "Profit i pierdere".
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal i cele privind asigurrile sociale
aferente angajailor cu contract de munc pe durat nedeterminat se reflect n contabilitate
utilizndu-se conturile de activ existente n grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" i anume: 641
"Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social".
Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflect n debit sumele cuvenite personalului
pentru timpul lucrat i munca prestat aferente perioadei curente, precum i sporurile i premiile
acordate i incluse n fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente
i pentru care nu s-au ntocmit state de plat i alte sume incluse n fondul de salarii, n

13

coresponden cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii n
legtur cu personalul", dup cum s-a efectuat sau nu operaiunea de ntocmire a statelor de plat.
Contul 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social" se dezvolt n conturi sintetice de
gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 6452
"Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj", 6453 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile
sociale de sntate" i 6458 "Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social".
Aceste conturi nregistreaz n debit contribuiile unitii pentru destinaiile pe care le
precizeaz, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile
lucrtoare n care s-a aflat n incapacitate temporar de munc, alte sume cuvenite angajailor
pentru protecia social, potrivit contractului colectiv de munc (ajutoare de deces, de nmormntare, de natere), n coresponden cu creditul conturilor care reflect asemenea obligaii i
anume: 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 4371 "Contribuia unitii la fondul de
omaj", 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate", 423 "Personal ajutoare materiale datorate" i 4281 "Alte datorii n legtur cu personalul", n cazul n care nu sau ntocmit state de plat.
Conturile privind salariile, asigurrile i protecia social se crediteaz la sfritul fiecrei
luni, cu ocazia transferrii cheltuielilor nregistrate n contul de rezultate.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

n activitatea de exploatare curent, pe lng categoriile i felurile de cheltuieli analizate
anterior, se pot ocaziona i alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scderii din eviden a pierderilor din creane sau altor operaii asemntoare provenite din activitatea de exploatare, dintre
care se amintesc diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor i valoarea reparaiilor capitale
efectuate cu fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare pe baz de scadenar.
Contabilitatea acestor cheltuieli se organizeaz cu ajutorul conturilor de activ din grupa
65 "Alte cheltuieli de exploatare" i anume: 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" i 658
"Alte cheltuieli de exploatare". n debitul contului 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" se
oglindesc sumele datorate de clienii insolvabili, al cror faliment sau incapacitate de plat este
confirmat de o hotrre a unei instane de judecat, n coresponden cu creditul contului 4118
"Clieni inceri sau n litigiu", sau 461 "Debitori diveri", pentru contravaloarea bunurilor livrate

14

sau a prestaiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se crediteaz contul 4427 "T.V.A.
colectat", cu sume n rou. n debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflect
acele cheltuieli care nu se pot ncadra n categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se
amintesc: valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor, datorate sau pltite, terilor i
bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaii fa de bugetul statului
(4481) i de disponibil la banc (512); valoarea donaiilor i subveniilor acordate, prin creditul
conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau
necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizri n care sunt
reflectate imobilizrile n cauz; valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim
de leasing financiar, prin creditul contului 267 Creane imobilizate", precum i repartizarea n
perioadele urmtoare, conform scadenarului, a valorii reparaiilor capitale efectuate cu fore
proprii, n coresponden cu creditul contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" .Sumele
nregistrate n ambele conturi analizate mai sus se transfer la sfritul lunii n contul de rezultate.
Contabilitatea cheltuielilor financiare
n cadrul gestiunii financiare a oricrui agent economic se pot efectua mai multe feluri de
cheltuieli financiare, care sunt determinate, n marea majoritate a lor, de operaiile realizate n
scopul obinerii de venituri de aceast natur. Aceste cheltuieli constituie o grup sau categorie
distinct n cadrul componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere" i sunt
reflectate n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, n cadrul
Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare".
Conturile existente n aceast grup formeaz perechi cu cele de venituri financiare i sunt
stabilite pe feluri de cheltuieli financiare i anume: 663 "Pierderi din creane legate de
participaii", 664 "Cheltuieli privind investiiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferene
de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobnzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"
i 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creane legate de participaii" reflect
n debit valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung societilor n capitalul crora sunt
deinute titluri de participare, mprumuturi a cror recuperare nu mai este posibil ca urmare a
incapacitii de plat a unitilor respective, probat cu hotrrea unei instane judectoreti care a
declarat falimentul, n coresponden cu creditul contului 267 "Creane imobilizate". Contul 664
"Cheltuieli privind investiiile financiare cedate" conine dou subconturi (6641 Cheltuieli

15

privind imobilizrile financiare cedate" i 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen
scurt cedate") i ine evidena diferenelor nefavorabile rezultate din vnzarea investiiilor
financiare pe termen scurt (preul de vnzare mai mic dect cel de cumprare), nregistrnd aceste
diferene n debit prin coresponden cu creditul conturilor: din grupa 50 Investiii financiare pe
termen scurt". Totodat, reflect valoarea imobilizrilor financiare cedate sau scoase din
patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare".
Contul 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar" se utilizeaz pentru evidenierea n
debitul su a diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii creanelor n
valut, evalurii creanelor la nchiderea exerciiului, achitrii datoriilor n valut sau evalurii
acestora la sfritul anului financiar, inclusiv a disponibilitilor n devize existente la bnci sau
n casierie, prin coresponden cu creditul conturilor de creane sau datorii n devize i de
mijloace bneti n valut.
Contul 666 "Cheltuieli privind dobnzile" reflect n debit sumele reinute de banc
reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat ntreprinderii, precum si
dobnzile datorate bncii i nedecontate, n coresponden cu creditul conturilor 512 " Conturi
curente la bnci", pentru sumele reinute de banc, i respectiv 1682 "Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung", 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" i 5186
"Dobnzi de pltit", dup cum creditele pentru care se datoreaz dobnzile respective sunt pe
termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acord prin contul de disponibil (linii de
creditare).Contul analizat oglindete, de asemenea, n debit dobnzile existente la sfritul anului
ca fiind datorate i nepltite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 Dobnzi
aferente.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
Cheltuielile din aceast categorie, aa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezint
operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii patrimoniale, de exploatare i financiar. Ele se oglindesc n contabilitate cu ajutorul unui singur cont
sintetic de gradul I, care se prezint n continuare. Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente

extraordinare" este de activ i oglindete n debit valoarea pierderilor din

calamiti i din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizri corporale i

necorporale sau de stocuri, dup caz. Totodat, se precizeaz c, pe seama cheltuielilor extraor-

16

dinare, ca de altfel i a veniturilor extraordinare, ale exerciiului curent, se corecteaz i

eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. n asemenea
situaie se depune o declaraie fiscal prin care se rectific calculul impozitului pe profit aferent
exerciiului financiar la care se refer eroarea constatat. Cheltuielile extraordinare nregistrate se
transfer n mod obinuit n contul de rezultate, la sfritul lunii.
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele
Amortizarea reprezint procesul financiar de includere n cheltuieli a unei pri din
valoarea imobilizrilor. Un aspect caracteristic al acestei operaiuni l reprezint faptul c nu au
antrenat i nici nu vor antrena ntr-un viitor apropiat un schimb de mijloace bneti dect pentru
valoarea de intrare iniial, n cazul n care imobilizrile au fost achiziionate, n timp ce pentru
plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevalurii, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaie
bneasc. n aceeai categorie de cheltuieli se ncadreaz i cele efectuate cu prilejul constituirii,
respectiv majorrii provizioanelor, fapt ce a necesitat urmrirea lor cu ajutorul grupei distincte de
cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele". n cadrul acestei grupe, cheltuielile cu
amortizrile i provizioanele sunt reflectate n raport cu natura activitii la care se refer i
anume: de exploatare, financiare, aa cum se prezint n continuare. Contul 681 "Cheltuieli de
exploatare privind amortizrile i provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvolt n conturi
sintetice de gradul

II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i

cheltuieli",

6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

imobilizrilor" i 6814

"Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

activelor circulante"). Se
amortizrii

imobilizrilor

debiteaz

necorporale,

urmtoarele
n

"Amortizri privind imobilizrile necorporale",

necorporale,

situaii:

coresponden
cu

valoarea

pentru

nregistrarea

cu creditul contului 280

amortizrii

imobilizrilor

pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale n coresponden cu

creditul contului 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale", pentru nregistrarea

constituirii i majorrii provizioanelor care privesc imobilizrile necorporale sau corporale,
deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, creane nencasabile, riscurile

cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunztoare elementelor patrimoniale la

care se refer aceste aspecte.

17

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele" este, de

asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri
de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante" i 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor"). Contul analizat se debiteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate
la finele anului, n coresponden cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare (296), creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau cu
asociaii (495), a investiiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum i pentru valoarea
amortizat a primelor de rambursare aferente obligaiunilor (169).
n ceea ce privete cheltuielile cu provizioanele, se reine c sunt deductibile fiscal numai
n situaiile n care sunt nominalizate n mod expres de reglementrile de natur fiscal.
n prezent este admis deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente urmtoarelor provizioane:

pentru clieni nencasai n cazul declarrii falimentului acestora pe baza hotrrii

judectoreti, n limita creanei neacoperite prin avansuri, garanii i alte elemente asigurtorii;

pentru pierderi din diferene de curs valutar aferente creanelor i obligaiilor n valut
evideniate n bilan la sfrit de an;

pentru garanii de bun execuie, n limita cheltuielilor prevzute pentru efectuarea

remedierilor n perioada de garanie, dar nu mai mult dect cota medie din exerciiul
financiar precedent, calculat prin raportarea cheltuielilor de
veniturile

realizate

aceast

natur

la

din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor cu asigurarea unei

anumite perioade de garanie.

Totodat, se subliniaz c provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i
produciei n curs de execuie, creanelor i titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 i
49 i contul 59) se constituie n toate situaiile n care se constat deprecieri, indiferent de situaia
financiar a societii comerciale i de faptul c antreneaz cheltuieli care pot s fie nedeductibile
fiscal.
Operaiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul
mai multor nregistrri contabile exemplificate n capitolele anterioare, iar alte operaii

18

economice se vor prezenta n capitolul 9, cu prilejul soluionrii problemelor aferente

inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem c nu se justific repetarea lor.
Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit
Determinarea i nregistrarea impozitului pe profit reprezint operaia contabil prin care se
reflect, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natur fiscal, iar pe de alt parte crearea
obligaiei fa de bugetul statului. Se determin lunar, cu date cumulate de la nceputul anului.
La rndul su, impozitul pe venit datorat de microntreprinderi se calculeaz trimestrial prin
aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obinute i implicit nregistrate n contul de profit
i pierdere, indiferent de sursa de provenien a lor, cu excepia celor nregistrate n conturile: 711
Variaia stocurilor", 722 Venituri din producia de imobilizri corporale" i 781 Venituri din
provizioane privind activitatea de exploatare".
Pentru nregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizeaz conturile 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit" i 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus", care sunt nscrise n grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit i
alte impozite".
Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" nregistreaz n debit, de regul la sfritul
lunii, cu sume n negru sau n rou, valoarea impozitului pe profit calculat i implicit datorat
bugetului de stat i respectiv nregistrat n plus i stornat, n coresponden cu creditul contului
441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n
elementele de mai sus" reflect n debit impozitul pe venit, datorat de microntreprinderi, se
nregistreaz cu ajutorul aceleiai formule contabile, cu meniunea c sumele sunt numai n
negru.
Repartizarea sau transferarea n contul de rezultate a cheltuielilor astfel nregistrate se
efectueaz n mod obinuit, creditndu-se cele dou conturi de cheltuieli analizate i debitndu-se
contul de rezultate, 121 "Profit i pierdere".

19

1.3.2. Contabilitatea veniturilor

Pentru venituri, ca de altfel i pentru cheltuieli, este caracteristic faptul c se utilizeaz o
contabilitate de angajamente, n sensul c nregistrarea lor n conturi se realizeaz n momentul
constatrii, indiferent de momentul ncasrii.
Totodat, se menioneaz c veniturile, n marea majoritate a lor, au constituit obiectul
unor nregistrri n contabilitate cu prilejul prezentrii celorlalte clase de conturi, n mod implicit
sau explicit, considerent pentru care, n cadrul acestui capitol, se vor restrnge operaiunile
privind analiza conturilor i exemplificarea contabilizrii operaiilor economice aferente, avan
du-se n vedere criteriul didactic, precum i sistematizarea problematicii n cauz, inclusiv
anumite clarificri.4
Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor
documente justificative specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n
mod curent.

Factura

fiscal,

pentru

toate

operaiile

privind

livrarea

de

bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar.

Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export, document ce se ataeaz

la factura fiscal.

Monetarul, utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul.

Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere.

Avizul de nsoire, pentru situaiile legale, cnd factura aferent bunurilor livrate
se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la
teri.

Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la

bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont .

Inventarul

i Procesul verbal de inventariere,

pentru plusurile n gestiunea

casieriei i a tuturor minusurilor imputabile.

Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de

venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de curent electric, cele de prestri

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.396

20

servicii de pot, telefon, telegraf

Bonul de predare, transfer, restituire, care servete, printre altele, pentru predarea
la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.

Contabilitatea operaiilor privind veniturile, care au o structur eterogen, se organizeaz

cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitile de exploatare i financiar sunt
sistematizate n grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaia stocurilor"; 72 "Venituri din producia
de imobilizri"; 74 "Venituri din subvenii de exploatare"; 75 "Alte venituri din exploatare" i
respectiv 76 "Venituri financiare". n cazul veniturilor extraordinare i a celor din provizioane se
utilizeaz conturile sintetice de gradul I i/sau II, detaliate n dou grupe cu aceeai denumire i
simbolurile 77 i respectiv 78.
Conturile de venituri au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.

Au funcia contabil de pasiv, cu excepia contului 711 "Variaia stocurilor" care este
bifuncional.

Reflect n credit preul de vnzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrrilor
executate i serviciilor prestate terilor, precum i din diferite alte activiti sau operaii,
ncasate sau de ncasat, efectuate de unitate.

Oglindesc n debit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune i implicit la sfritul

exerciiului, transferarea sau virarea integral a veniturilor nregistrate n contul de
rezultate, prin creditul contului 121 "Profit i pierdere".

La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezint sold,

nefiind conturi de bilan.

Sumele

nregistrate

credit,

cumulate

de

la

nceputul

anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor

existeni n componenta bilanului contabildenumit "Contul de profit i pierdere",
precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.

Conturile de venituri, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.

Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri

21

Categoriile sau felurile de venituri incluse n cifra de afaceri caracterizeaz profilul

activitii de baz i n mod firesc dein ponderea cea mai mare n totalul veniturilor realizate de
agenii economici. Ele se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" i anume: 701 "Venituri din vnzarea produselor finite",
702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vnzarea produselor reziduale",
704 "Venituri din lucrri executate i servicii prestate", 705 "Venituri din studii i cercetri", 706
"Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii", 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" i
708 "Venituri din activiti diverse".
Aceste conturi, fr excepie, au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile
generale privind conturile din aceast categorie. n credit reflect sumele ncasate sau de ncasat,
exclusiv TVA, care corespund preului de vnzare aferent bunurilor predate ctre cumprtori,
tarifului pentru lucrrile executate i serviciile prestate, valorii studiilor i contractelor de
cercetare., nscrise n facturi fiscale sau n alte documente legale. Se crediteaz prin debitul
conturilor 4111 "Clieni" i 418 "Clieni - facturi de ntocmit", dup cum nregistrarea se efectueaz pe baz de factur i respectiv alte documente justificative, n cazul contului 706 "Venituri
din redevene, locaii de gestiune i chirii", pentru sumele facturate se debiteaz contul 461
"Debitori diveri". La rndul lor, ncasrile imediate n numerar, pentru vnzri de mrfuri,
prestri de servicii, chirii, redevene., se nregistreaz prin coresponden cu debitul contului 531
"Casa". n debit oglindesc, la sfritul perioadei de gestiune, transferarea integral a veniturilor n
contul de rezultate.
Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor
Activitatea de producie a oricrui agent economic se concretizeaz pe de o parte, n
diferite active circulante materiale, care se reflect n conturile corespunztoare naturii lor,
existente n clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de alt parte, n venituri aferente acestei
producii obinute i predate magaziei (depozitului) unitii, pentru stocare (pstrare) pn n
momentul valorificrii . Aceast categorie de venituri se oglindete n contabilitate utilizndu-se
contul 711 "Variaia stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul
71. Contul este bifuncional sub aspectul soldului i prezint particulariti comparativ cu
celelalte conturi de venituri. n credit reflect att preul de nregistrare aferent semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor obinute din producie proprie, prin

22

debitul conturilor de stocuri (341 la 346 i 361), inclusiv a celor de diferene de preuri (348,
368), n cazul n care acestea sunt nefavorabile (costul de producie este mai mare dect cel de
nregistrare). Totodat, se nregistreaz costul corespunztor produciei, lucrrilor i serviciilor n
curs de execuie de la sfritul perioadei, prin coresponden cu debitul conturilor 331 "Produse
n curs de execuie" i 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie". n debit oglindete, la
nceputul perioadei, reluarea produciei lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, prin creditul
conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 i 332), iar n cursul lunii reflect valoarea
produciei obinute i stocate anterior, dar vndut sau constatat lips n gestiune cu prilejul
inventarierii, precum i diferenele de pre aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348,
361, 368). Soldul care se stabilete la sfritul perioadei, creditor sau debitor, se transfer integral
asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului n cauz, nainte de a fi transferat
reprezint diferena dintre costul efectiv aferent produciei obinute n cursul lunii, inclusiv cea n
curs de execuie de la sfritul acesteia (rulajul creditor) i cel corespunztor produciei ieite din
magazie n cursul lunii, inclusiv cea n curs de execuie de la nceputul lunii (rulajul debitor).
Sintetiznd cele prezentate anterior se reine c diferena dintre rulajul creditor i cel
debitor de la contul 711 "Variaia stocurilor" reprezint, la finele fiecrei luni, creterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferenele de pre aferente, corespunztoare produciei proprii
terminate i aflate n stoc, diferen care se transfer n contul de rezultate, ns influena pe care
o exercit se anuleaz n timp.
Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri
n cadrul activitii pe care o desfoar, agenii economici i pot realiza elemente de
imobilizri corporale i necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiii n regie
proprie. Bunurile sau lucrrile astfel realizate se nregistreaz, pe de o parte, n conturile
corespunztoare naturii lor, existente n clasa conturilor de imobilizri (2) grupele: 20, 21 i 23,
iar, pe de alt parte, n cele de venituri aferente activitii de realizare a acestor active, venituri
care se urmresc n contabilitate utilizndu-se conturile din clasa 72 Venituri din producia de
imobilizri" i anume: 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" i 722 Venituri
din producia de imobilizri corporale".
Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" este de pasiv i oglindete
n credit costul lucrrilor i cheltuielilor aferente operaiilor economice efectuate pe cont propriu

23

pentru realizarea de lucrri i proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i
valori similare, inclusiv alte imobilizri necorporale, precum i cele corespunztoare
imobilizrilor necorporale n curs, prin coresponden cu debitul conturilor n care se reflect
asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 i respectiv 233). Contul 722 Venituri din
producia de imobilizri corporale" este de pasiv i n credit nregistreaz costul de producie
aferent operaiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajri la terenuri i de
mijloace fixe, precum i pentru imobilizrile corporale n curs, prin debitul conturilor
corespunztoare activelor corporale n cauz (2112 i 231 i respectiv 212, 213, 214 i 231). La
sfritul fiecrei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transfer n contul de rezultate.
Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare
Unitile patrimoniale, n anumite condiii, reglementate n mod expres, pot beneficia de
subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre la produse subvenionate i pentru acoperirea
pierderilor, precum i de mprumuturi nerambursabile cu destinaie stabilit n mod expres.
Subveniile i mprumuturile nerambursabile, aa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului,
a colectivitilor publice sau altor uniti patrimoniale, cu respectarea anumitor condiii
referitoare la activitatea de exploatare.
Contul 741 Venituri din subvenii de exploatare" este de pasiv, conine conturile sintetice
de gradul II 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri" i 7417
Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri" i nregistreaz n credit orice sum
de aceast natur primit sau de primit, prin coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi
curente la bnci" i respectiv 445 Subvenii".
Contabilitatea altor venituri din exploatare
In activitatea de exploatare curent se pot realiza, de asemenea, venituri din creane
reactivate i alte sume ocazionale ncasate sau de ncasat, care se includ n categoria Alte
venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizeaz prin utilizarea
conturilor din grupa 75 Alte venituri din exploatare" i anume: 754 Venituri din creane
reactivate i debitori diveri" i 758 Alte venituri din exploatare".
Contul 754 Venituri din creane reactivate i debitori fffverf" este cfe pasiv i n credit
asigur evidena sumelor de ncasat sczute anterior din conturile bilaniere aferente, dar

24

reactivate ca urmare a crerii premiselor pentru a fi ncasate prin coresponden cu debitul

contului 4111 Clieni" sau 461 Debitori diveri", dup caz.
Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv i oglindete n credit, n conturile
sintetice de gradul II pe care le conine (7581, 7582, 7583, 7584 i 7588), sumele datorate de
personalul unitii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate,
sumele datorate de ctre teri i provenite din pagube pe care acetia le-au produs ori din
penaliti sau amenzi datorate, cota-parte din subveniile pentru investiii corespunztoare
amortizrii nregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la
bugetul statului, altele dect impozite i taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor
creane (4282, 461, 131, 426 i respectiv 4482). De asemenea, n creditul contului analizat se
reflect primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau bneti i recuperrile de valori materiale
din dezmembrarea unor imobilizri, prin debitul conturilor de materii prime, materiale
consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mrfuri i ambalaje, de disponibil la banc
sau n casierie. n creditul contului prezentat se nregistreaz, totodat, preul de vnzare aferent
imobilizrilor corporale sau necorporale vndute n coresponden cu debitul contului 451
Decontri n cadrul grupului" sau 461 Debitori diveri", precum i datoriile prescrise sau
anulate, prin debitul conturilor de obligaii n care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la
438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transfer, la finele fiecrei
perioade, n creditul contului de rezultate.
Contabilitatea veniturilor financiare
Gestiunea financiar a fiecrei ntreprinderi, n funcie de managementul adoptat i,
totodat, ca o consecin a operaiilor specifice efectuate asigur, printre altele, realizarea mai
multor feluri de venituri de aceast natur.
Aceste venituri constituie o grup sau categorie distinct de venituri n cadrul
componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere", i sunt urmrite n
contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de
conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare".
De altfel, conturile n cauz sunt stabilite pe feluri de venituri financiare i anume: 761
"Venituri din imobilizri financiare". 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt", 763
"Venituri din creane imobilizate", 764 "Venituri din investiii financiare cedate", 765 "Venituri

25

din diferene de curs valutar", 766 "Venituri din dobnzi", 767 "Venituri din sconturi obinute",
768 "Alte venituri financiare". n legtur cu aceste conturi se prezint, n mod succint,
elementele comune, precum i unele trsturi specifice pentru unele dintre ele. n creditul
conturilor amintite se oglindesc sumele ncasate sau de ncasat corespunztoare coninutului lor
economic.
Pentru toate sumele ncasate se crediteaz, fr excepie, prin coresponden cu debitul
conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bnci" ete utilizat n mod deosebit.
Sumele

de

ncasat ocazioneaz,

de

regul,

utilizarea unui numr redus de conturi

corespondente, dintre care 461"Debitori diveri" este folosit pentru cele mai multe dintre conturile de venituri analizate. Excepie fac numai cele privind veniturile din diferene de curs valutar,
din creane imobilizate i din sconturi obinute.
Veniturile financiare ce se realizeaz, ca de altfel i cele din
n

baza de impozitare
Veniturile

din

exploatare,

se

includ

pentru determinarea impozitului pe profit.

imobilizri

financiare

din

investiii financiare pe termen scurt

(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, ncasate sau de ncasat.

Pentru creanele imobilizate (763) se primesc dobnzi, care, n funcie de prevederile
contractului de mprumut, se pot nregistra i prin debitul contului 267 "Creane imobilizate".
Veniturile din investiii financiare cedate (764) se realizeaz n situaia n care cesionarea acestora
(transmiterea cu titlu oneros) se efectueaz la o valoare mai mare dect valoarea
contabil.
Diferenele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea mprumuturilor i
datoriilor n valut ocazioneaz corespondene specifice, n sensul debitrii conturilor n care
acestea sunt nregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).
La rndul lor, diferenele favorabile de curs valutar (765) privind ncasarea i
evaluarea la sfritul anului a creanelor n valut se reflect prin coresponden cu debitul
conturilor aferente acestor elemente (512, 531 i respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456,
461).
Dobnzile care se constituie n venituri (766) se nregistreaz prin debitarea conturilor
corespunztoare elementelor patrimoniale care le genereaz i anume: mprumuturi acordate n
cadrul grupului (451), sume datorate de ctre debitori (461), disponibiliti aflate n
conturile curente la bnci (512 sau 518, dup caz), ncasri efectuate n exerciiul anterior i care

26

privesc exerciiul curent (472) .

Sconturile care se obin de la furnizori i creditori (767) ocazioneaz debitarea conturilor
de aceast natur (401, 404, 462,512).
Alte venituri financiare (768) se refer la acele venituri care nu se regsesc n categoriile
anterioare i implicit nu se pot nregistra n celelalte conturi existente n grupa 76 "Venituri
financiare". Se nregistreaz prin coresponden cu debitul conturilor corespunztoare
modalitilor de realizare sau de provenien a lor.
Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se
transfer, la sfritul fiecrei perioade, n creditul contului de rezultate.
Contabilitatea veniturilor extraordinare
Veniturile din aceast categorie, aa cum sugereaz i denumirea lor, reprezint operaii cu
caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii, de exploatare i
financiar. Legtura cu aceste activiti este numai indirect, n sensul c rezolv anumite
operaiuni din cadrul ntreprinderii care nu se ncadreaz n sfera de cuprindere a acestora. Ele
provin din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare.
Pentru organizarea contabilitii veniturilor extraordinare se utilizeaz contul existent n
cadrul unei grupe distincte, cu aceeai denumire i simbolul 77, i anume: 771 "Venituri din
subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare".
Contul analizat reflect n credit veniturile rezultate din compensaiile primite pentru
cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume
primite sau de primit n acest sens, ca urmare a efecturii unor cheltuieli pe care le-au generat
asemenea situaii, prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci" sau 445 Subvenii",
dup cum sumele n cauz sunt primite i respectiv de primit. Sumele nregistrate n credit se
repartizeaz (transfer), n mod obinuit, n creditul contului 121 Profit i pierdere".
Contabilitatea veniturilor din provizioane
Veniturile din provizioane nu angajeaz operaii de ncasare, iar constituirea lor se
realizeaz cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, dup caz, a
provizioanelor constituite n exerciiul anterior i pentru care nu se mai justific meninerea lor ca
urmare a faptului c nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau

27

cheltuielile care le-au generat devin exigibile.

Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizeaz utilizndu-se conturile existente
n cadrul grupei cu aceeai denumire i simbolul 78 i anume: 781 "Venituri din provizioane
privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". n cadrul fiecrui
cont amintit sunt stabilite subconturi corespunztoare felurilor de provizioane ce se constituie.
Conturile ce se analizeaz asigur urmrirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din
cele dou activiti semnificative ce se desfoar (exploatare i financiar), iar n cadrul lor se
realizeaz delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formeaz perechi cu cele privind
cheltuielile pe seama crora se constituie provizioanele (781 cu 681 i 786 cu 686).
Conturile de venituri din provizioane au funcia contabil de pasiv i oglindesc n credit
sumele corespunztoare diminurilor sau anulrilor de provizioane, prin coresponden cu
debitul conturilor n care acestea sunt nregistrate, aa cum se prezint n cele ce urmeaz.
Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea
imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante i a creanelor-clieni (781) se reflect n
contabilitate debitndu-se conturile de provizioane corespunztoare acestor riscuri sau deprecieri
privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 i 496).
Anularea

sau

diminuarea

provizioanelor

de

natur financiar (786) constituite

anterior pentru deprecierea imobilizrilor financiare, creanelor-decontri n cadrul grupului i

cu asociaii i investiiilor financiare pe termen scurt se oglindesc n contabilitate prin debitarea
conturilor n care au fost reflectate la constituire (296, 495 i 591 la 598).
Veniturile din provizioane se transfer, la sfritul exerciiului, n creditul contului 121
"Profit i pierdere".

CAPITOLUL II

28

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ABORDRI I MODELE

2.1. Repere privind conceptul de performan financiar

Obinerea simultan a unui bilan i a unui cont de profit i pierdere ridic att probleme
conceptuale, ct i practice.
Pe plan internaional, forma i coninutul situaiilor financiare penduleaz ntre
reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial i traducerea unui model economic orientat
spre msurarea performanei.
Jean-Claude Scheid amintete c, pn n prima jumtate a sec. XX, contabilitatea servea,
mai degrab, pentru a stabili, cu pruden, o situaie denumit adesea inventar, n loc de bilan,
dect pentru a calcula rezultatul. Investitorul era n cutarea securitii financiare, dar bilanul va
veni s o privilegieze, n detrimentul analizei rentabilitii, dar i al analizei economice n termeni
de flux. Concepia francez a rezultatului este coerent cu prioritatea recunoscut a bilanului.
Bernard Colasse subliniaz c: innd seama de definiiile reglementate i normalizate
ale noiunilor de venituri i cheltuieli, rezultatul este de natur strict patrimonial i corespunde
veniturilor pe care ntreprinderea le procur proprietarilor si.
Dat fiind intensitatea raporturilor ntre contabilitate i fiscalitate, nu este deloc
surprinztor s regsim abordarea bilanier n definiia pe care Codul General al Impozitelor din
Frana o d rezultatul net:constituit prin diferena ntre valorile activului net la nchidere i
cele corespunztoare deschiderii exerciiului.5
ntr-o atare concepie, contul de rezultate devine, ntr-o anumit msur, o anex a
bilanului, care explic variaia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi i distribuirile. Nu
este de neglijat nici subiectivismul care nsoete conceptul de rezultat i care i afl cauzele n
perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum i n
politicile i opiunile contabile.
Dac judecm rezultatul din perspectiva proprietarilor ntreprinderii, aceasta va fi
diferena dintre venituri i cheltuieli, inclusiv cele financiare i de personal. n viziunea
aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferena dintre
venituri i cheltuieli, exclusiv dobnzile vrsate creditorilor. La acest rezultat se refer J. Richard,
5

N.Feleag, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti 2002 pag.66

29

atunci cnd vorbete despre rezultatul economic.

Dac lrgim aria i ne raportm att la interesele salariailor, ct i la cele ale aportorilor
de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adugat.
n interiorul cadrului de referin al contabilitii franceze, frontiera ntre cheltuial i
profit este departe de a fi clar. Se cunoate faptul c, n rndul unor manageri de ntreprinderi,
exist tendina de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. C
aceasta este o realitate, i nu numai una francez, o atest i opinia a doi economiti americani.
Cyert i March se ntreab: de ce n contabilitate considerm salariile cheltuieli, i dividentele
profiturii nu invers? De fapt care este rolul ntreprinderii: acela de a maximiza profitul sau
salariile? Este cunoscut c, n perioade de greve, anumii manageri vor ncerca s reduc
rezultatele.
Dimpotriv, n perspectiva obinerii unor credite, aceiai manageri (sau alii) vor ncerca
s mpodobeasc bilanul cu un rezultat impozant.
Din moment ce valoarea unei ntreprinderi sau mai degrab a aciunilor acesteia nu mai
este calculat ca sum a valorilor elementelor patrimoniului su, ci se determin prin capacitatea
sa de a genera avantaje economice, bilanul pierde din interes n fata contului de profit i
pierdere, cel din urm traducnd mai bine aceast aptitudine. ntr-o astfel de abordare, rezultatul
nu mai exprim o variaie a patrimoniului (mbogire sau srcire), ci devine un indicator de
performan.
2.2. Repere istorice privind contul de profit i pierdere
Apariia contului de profit i pierdere ca document ce explic variaia patrimoniului,este
atestat n a doua jumtate a sec. XIV-lea i condiionat ntr-o msur semnificativ de evoluia
bilanului contabil.
nc de la nceputul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale
tradiionale a bilanului o analiz pe care o calific drept dinamic i care se concentreaz pe
msurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea ntreprinderii.
n S.U.A. anilor '30, W.A. Paton i A.C. Littleton dezvolt un model de determinare a
rezultatului fondat pe teoria contabilitii convenionale (conventional accouting). Potrivit
acestei teorii, contul de profit i pierdere este un rezultat al utilizrii de ctre manageri a

30

resurselor, care le-au fost ncredinate n cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul
astfel: Funcia principal a contabilitii este de a calcula o valoare rezidual, un sold, ca
diferen ntre venituri (efecte) i costuri (eforturi). Diferena reflect eficacitatea managerial i
se dovedete semnificativ pentru aportorii de capital care i asum riscul. Lucrarea lui Paton i
Littleton An introduction to corporate accounting standard, publicat n 1940, justific
focalizarea asupra contului de profit i pierdere care marcheaz practica american de mai bine
de 50 de ani.
n ceea ce privete cmpul de observare a performanei, dou curente sunt opozabile. Unii
apr un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), n timp ce alii prefer o
definiie larg (all inclusive concept). Primii nu vor s includ n contul de profit i pierdere dect
consecinele operaiilor ordinare, normale ale perioadei n curs i s impute rezervelor operaiile
care nu privesc exploatarea.
Elementele specifice exploatrii sunt considerate obinuite, recurente, permind
previziuni ale performanelor viitoare, precum i comparaii n timp i spaiu ale acestor
performane. Aceast teorie corespunde prioritii acordate contului de profit i pierdere. Potrivit
all inclusive concept, rezultatul cuprinde toate elementele care afecteaz creterea sau
diminuarea capitalurilor proprii n cursul perioadei, cu excepia distribuirilor de dividende i a
micrilor de capital social.
Chiar dac se definete prin referire la rezultat, acest concept relev o prioritate acordat
bilanului. Refuzul excluderii operaiilor extraordinare din contul de profit i pierdere se justific
prin perspectiva transparenei n comunicarea financiar i a eliminrii judecilor subiective.
Imaginea performanei redat de contul de profit i pierdere a evoluat n timp i spaiu sub
influena unor factori precum modul de organizare i gradul de dezvoltare a economiei, modul
dominant de finanare a ntreprinderilor, relaiile cu mediile de afaceri, cu puterea public.
Abordri contemporane privind contul de profit i pierdere
O prim grup de abordri privete interpretarea performanei att dintr-o perspectiv
financiar, ct i dintr-una patrimonial. Unul dintre cele mai motivante obiective care justific
existena unei ntreprinderi este obinerea de profit. Virgil Madgearu definea ntreprinderea ca
fiind o unitate economic ce produce sau cumpr pentru ca prin vnzarea a ceea ce a produs
sau cumprat s obin un ctig.

31

Realizarea acestui obiectiv supune ntreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de

atragerea i antrenarea resurselor economice n diferite activiti, altfel spus, la o serie de
cheltuieli. Efectele degajate de aceste activiti i care constituie substana profitului sunt
veniturile. Mecanismul formrii rezultatului la nivel de ntreprindere este prezentat n schema
urmtoare:
Eforturi
Intrare

Ieire

Efecte
Intrare

Ieire

natura
consumatori
munca

populaia

finali

capital

consumatori
alte

atragere de resurse
economice

transformare

obinere

(consum)

producie

cheltuieli

intermediari

ntreprinderi

venituri

Din schema de mai sus se observ cum valorile produse i vndute pe pia clienilor
genereaz venituri, n timp ce valorile utilizate

pentru

obinerea

acestor

venituri,

care

remunereaz n fapt factorii de producie, genereaz cheltuieli.

Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de
apreciere a performanelor. Necesitile informaionale privind rezultatul vizeaz, mai ales din
partea investitorilor i managerilor, cunoaterea fluxurilor de cheltuieli i venituri care explic
acest rezultat. n faa unei asemenea cerine, bilanul contabil i dovedete aportul limitat la
informare. El nu reuete dect s prezinte valoarea absolut a acestui rezultat, ca element al
poziiei financiare (structur de capitaluri proprii). Cel care explic mecanismul formrii
rezultatului este contul de profit i pierdere.

32

Din cele artate mai sus rezult c performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza
relaiei:
Rezultat = Venituri Cheltuieli
n determinarea rezultatului, este esenial identificarea momentului cnd o activitate
desfurat de ntreprindere ocazioneaz o cheltuial sau genereaz un venit. n mod frecvent,
profitul este confundat cu trezoreria ntreprinderii. Aceast confuzie este rezultatul percepiei
eronate a conceptelor de cheltuial i de venit.
Exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv oricrei
ncasri, semnificaia de venit. Evoluia acestor dou concepte a trebuit s in seama de decalajul
n timp care exist ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de
trezorerie (ncasri, pli). Astfel, venitul este recunoscut de regul n momentul angajrii unei
creane, iar cheltuiala, n momentul angajrii unei datorii.
Aceste aspecte definesc ceea ce, n limbajul contabil modern, poart numele de
contabilitate de angajamente. Se poate ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o
mic parte din aceasta s se regseasc n trezoreria ntreprinderii.
O nelegere corect a conceptelor de cheltuial i venit trebuie s in seama de premisa
contabilitii de angajamente, pe de o parte, i de interesul proprietarilor ntreprinderii, pe de alt
parte.
Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire. Cheltuiala este, dimpotriv,
o surs de srcie a acestora. Bogia proprietarilor este apreciat din perspectiva lichidrii
ntreprinderii. ntr-o asemenea situaie, activele ntreprinderii vor fi vndute, creanele ncasate i
datoriile pltite. Efectul va fi transformarea activului bilanier n disponibiliti bneti i
restrngerea pasivului la mrimea capitalurilor proprii.
Prin urmare, orice cretere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuiei
proprietarilor i care antreneaz o cretere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.
Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuial.
Cum capitalurile proprii reprezint diferena ntre active i datorii, cheltuielile i veniturile
sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzaciile i alte evenimente din viaa ntreprinderii le
au asupra activelor, respectiv datoriilor.
Recunoaterea cheltuielilor
Activ
Datorie (pasiv extern)
Plata:

Recunoaterea veniturilor
Activ
Datorie(pasiv extern)
ncasarea:

33

exemplu:

exemplu:

-cheltuieli cu plata

-venituri din dobnzi,

unor chirii, amenzi,

dividente,

despgubiri etc.
Consumul productiv: Angajarea unei datorii

despgubiri etc.
Obinerea produciei:

Reducerea unor datorii

exemple:

fa de teri:

exemple:

fa de teri:

-cheltuieli cu

exemple:

-venituri din producia exemple:

consumul de materii

-cheltuieli cu lucrrile i de stocuri

prime;

serviciile primite de la -venituri di producia reducerea de pre primit

- cheltuieli cu

teri;

consumul -cheltuieli

amenzi,

-venit

de imobilizri.
cu

exemple:

achitarea acestuia nainte

capitalului

datorate personalului;

fix( amortizarea

-cheltuieli cu dobnzile -venituri din vnzarea -venit

mijloacelor fixe).

datorate bncilor;

de scaden;
reprezentat

de

sau

de valoarea

bunurilor

-cheltuieli cu impozitele active imobilizate;

acordate

salariailor

i taxele datorate statului;

-cheltuieli
provizioanele

stocuri

de

de la furnizor pentru

salariile Vnzarea produciei:

de

reprezentat

-venituri di executari drept salarii n natur.

cu de lucrri i prestri de
pentru servicii.

riscuri i cheltuieli.

Din cele prezentate mai sus se desprind cteva concluzii. Dac definiiile activelor i
datoriilor se autonomizeaz, nu acelai lucru se poate spune i despre cele ale veniturilor i
cheltuielilor. Fondul acestora din urm e dependent de cel al primelor dou. Revenind la
specificul contabilitii de angajamente trebuie spus c nu orice crean sau datorie duce la
constatarea n contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, exist cazuri n
care micrile de trezorerie sunt nsoite de recunoaterea unei cheltuieli sau a unui venit.
Dac performana n abordarea financiar este centrat pe contul de profit i pierdere ca
sintez a contabilitii de flux, ntr-o abordare bilanier i patrimonial ea exprim creterea
patrimoniului deinut de ntreprindere.
Dificultatea determinrii rezultatului exerciiului, din punct de vedere financiar, pleac de

34

la controversele privind definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente unui

exerciiu.
Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii bilaniere este criticabil n
perioada de cretere a preurilor, deoarece ajustrile aduse elementelor, ca urmare a variaiilor de
preuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini
(mrimi) diferite privind performanele ntreprinderii. Performana unei ntreprinderi nu se
limiteaz la mrimea rezultatului exerciiului
n sens larg, performana este definit de utilizatorii de informaie contabil n raport cu
propriile lor obiective. Acestea nu trebuie cutat n mod exclusiv n contul de profit i pierdere.
De regul un indicator relevant privind performana trebuie s ofere posibilitatea comparrii
efectului obinut cu efortul depus pentru obinerea lui. O analiz a rentabilitii ntreprinderii
presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc
(activul bilanier, capitalurile proprii, etc.).
n plus, elementele de performan nu pot fi ntotdeauna msurate (este vorba de elemente
calitative, precum nivelul de pregtire profesional a salariailor, etc.).
Abordrile din a doua grup sunt centrate pe finalitatea contului de profit i pierdere de a
rspunde nevoilor de analiz i de interpretare a performanelor financiare ale ntreprinderii.
Aceast grup de abordri orienteaz informaia contabil furnizat de contul de profit i
pierdere fie ctre o analiz a performanei ca efect al realizrii politicilor financiare i economice
ale ntreprinderii, fie ctre o analiz a eficienei realizrii funciilor acesteia.
Primele dou scheme detaileaz contul de profit i pierdere cu prezentarea cheltuielilor i
a veniturilor dup natura lor, formatul fiind list (vertical) sau cont (orizontal).

Structura contului de profit i pierdere, format list,cu prezentarea cheltuielilor dup

natura lor:
Mrimea net a cifrei de afaceri
Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs de execuie

35

Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine i nregistrate n activ

Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Salarii i alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
a) Corectrile de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizrile
i provizioanele pentru depreciere, dup caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizrile
corporale i necorporale
b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri ce provin din participaii
Venituri care provin din alte valori mobiliare i din alte creane ale activului imobilizat
Alte dobnzi i venituri asimilate
Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului
circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate
Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare
Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare
Venituri excepionale
Cheltuieli excepionale
Rezultatul excepional
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite care nu figureaz n posturile anterioare
Rezultatul exerciiului

Structura contului de profit i pierdere, format cont, cu prezentarea cheltuielilor dup

natura lor:
Cheltuieli

Venituri
36

1.Reducerea stocului de produse finite i 1. Mrimea net a cifrei de afaceri

lucrrilor n curs de execuie

2. Creterea Stocului de produse finite i lucrri

2. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele

consumabile

n curs de execuie
3. Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru

b) Alte cheltuieli externe

sine, i nregistrate n activ

3. Cheltuieli de personal
Salarii i alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
4. a) Corectrile de valoare privind
cheltuielile de constituire,
imobilizrile corporale i
necorporale
Corectrile de valoare privind
elementele activului circulant
5. Alte cheltuieli de exploatare
6. Corectri de valoare privind
financiare i valorile

4. Alte venituri din exploatare

imobilizrile

mobiliare aparinnd

activului circulant
7. Dobnzi i cheltuieli asimilate

5. Venituri care provin din participaii

6. Venituri care provin din alte valori mobiliare
i din creane ale activului imobilizat
7. Alte dobnzi i venituri asimilate

8. Impozitul asupra rezultatului care

provine din activiti ordinare
9. Rezultatul care provine din activiti
ordinare, dup impozitare
10. Cheltuieli excepionale

8. Rezultatul care provine din activiti ordinare

dup impozitare
9. Venituri excepionale

11. Impozitul asupra rezultatului excepional

12.Alte impozite care nu figureaz la posturile
anterioare
13. Rezultatul exerciiului

10. Rezultatul exerciiului

Natura activitilor generatoare de venituri i cheltuieli reprezint criteriul dominant care

st la baza schemelor de cont de profit i pierdere prezentate. Acestea sunt delimitate n activiti
37

ordinare (curente) i activiti cu caracter excepional.

Activitile ordinare au caracter obinuit i repetitiv i contribuie, n cea mai mare msur,
la obinerea rezultatului. Ele cuprind activitile de exploatare i activitile financiare ale
ntreprinderii. Din categoria activitilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare,
producie, desfacere, executri de lucrri, prestri de servicii etc. Primirea i acordarea de
mprumuturi, operaiile cu titluri de valoare (aciuni, obligaiuni i altele) se nscriu n sfera
activitilor financiare.
Au caracter excepional (anormal sau nu), activiti cum sunt: vnzarea de mijloace fixe i
alte active imobilizate, ncasarea sau plata de amenzi, penaliti, despgubiri, primirea sau
acordarea de donaii etc.
Pn n anul 2000, cnd Romnia a intrat n a doua etap de reform a sistemului contabil, toate
ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, au ntocmit un cont de profit i pierdere n format
list cu structurarea cheltuielilor i veniturilor dup natur. Spre deosebire de aceasta,
impozitul pe profit nu este delimitat pe cele dou categorii de rezultate (ordinar i extraordinar),
ci este calculat i evideniat global. Variaia stocurilor este prezentat n structura veniturilor de
exploatare ( cu semnul plus, n caz de stocaj, sau cu semnul minus, n caz de destocaj).
Un asemenea model este destinat att satisfacerii nevoilor informaionale ale puterii
publice, ct i necesitilor analizelor financiare i lurii deciziilor economice. El permite, printre
altele, calculul valorii adugate (substana produsului intern brut P.I.B.):

Producie
(-) Consumaii provenind de la teri
(=) valoarea adugat
Interesat de acest model este i administraia financiar. Rezultatul fiscal (impozabil) se
obine n urma unor prelucrri de natur fiscal efectuate asupra rezultatului contabil (determinat
ca diferen ntre veniturile i cheltuielile totale ale unei perioade contabile). Modelul faciliteaz
controlul mrimii, obiectivitii i exhaustivitii cheltuielilor i veniturilor angajate n cursul
unui exerciiu financiar.
n ceea ce privete satisfacerea nevoilor interne de informare, cele dou scheme
prezentate mai sus fac posibil calculul unor indicatori prin care se apreciaz efectele pe care
38

politicile comerciale, economice, de investiii, de finanare i fiscale le au asupra performanelor

ntreprinderii (aceti indicatori sunt cunoscui sub denumirea generic de solduri intermediare de
gestiune)

Aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie, n condiiile n care

cheltuielile de producie sunt structurate dup natur, este aproape imposibil. Aceasta,
deoarece metodele

de calculaie a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea

cheltuielilor dup destinaie

(cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie dup evoluia lor

n raport cu volumul produciei

obinute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe).

De regul, prezentarea contului de profit i pierdere dup natura veniturilor i a

cheltuielilor se ntlnete n rile cu un sistem contabile ntreprindere de tip dualist, caracterizat
prin deconectarea, n diverse grade, a contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune.
Urmtoarele scheme detaileaz cheltuielile de exploatare dup destinaia lor. Aceste cheltuieli
sunt reprezentate de costurile realizrii funciilor de producie, de distribuie i de administraie
ale ntreprinderii.
Structura contului de profit i pierdere, format list cu prezentarea cheltuielilor dup
destinaia lor:
Mrimea net a cifrei de afaceri
Costul produciei i prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv
corectrile de valoare)
Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri
Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare)
Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectrile de valoare)
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participaii
Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat
Alte dobnzi i venituri asimilate
Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd
activului circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate
Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare
Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare

39

Venituri excepionale
Cheltuieli excepionale
Rezultatul excepional
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare
Rezultatul exerciiului

Schema contului de profit i pierdere, format cont, cu prezentarea cheltuielilor dup

destinaia lor:
Cheltuieli

Venituri

1. Costurile produciei i serviciilor furnizate,

1. Mrimea cifrei de afaceri

pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv

2. Alte venituri din exploatare

corectrile de valoare)

3. Venituri care provin din participaii

2. Costurile de distribuie (inclusiv corectrile 4. Venituri care provin din alte valori
de valoare)

mobiliare i din creane ale activului

3. Cheltuielile generale administrative (inclusiv

imobilizat

corectrile de valoare)

5. Alte dobnzi i venituri asimilate

4. Corectrile de valoare privind imobilizrile

financiare i valorile mobiliare aparinnd
activului circulant
Impozitul asupra rezultatului care provine din

6. Rezultatul care provine din activiti

ordinare, dup impozitare

activiti ordinare
Rezultatul care provine din activiti ordinare,
dup impozitare

7. Venituri excepionale

Impozitul asupra rezultatului excepional

Alte impozite care nu figureaz la posturile
anterioare
Rezultatul exerciiului

8. Rezultatul exerciiului

n cazul n care ntreprinderea ntocmete un cont de profit i pierdere cu clasificarea

40

cheltuielilor de exploatare dup destinaie (sau funcii), Directiva a IV-a european cere ca n
notele explicative la situaiile financiare (anexe) s fie furnizate informaii privind natura unor
cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal).
Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funciile ntreprinderii poate determina o imagine
subiectiv a performanei financiare surprinse n contul de profit i pierdere. Din punct de vedere
structural i organizatoric, ntreprinderea este supus unor mutaii permanente att datorit
mediului intern, ct i celui extern. Intercondiionarea existent ntre funciile ntreprinderii poate
face dificil alocarea cheltuielilor de exploatare, consecina putnd fi dezinformarea terilor.
Aceste dou forme de prezentare a contului de profit i pierdere rspunde mai bine nevoilor
informaionale ale managerilor, deoarece ofer n mod direct datele necesare gestiunii firmei (n
special, costul vnzrilor sau costul produciei vndute):
Cifra de afaceri
(-) Costul produciei vndute
(=) Marj brut
(-) Cheltuieli de distribuie
(-) Cheltuieli generale administrative
(-) Alte cheltuieli de exploatare
(=) Rezultat
Practica prezentrii contului de profit i pierdere cu delimitarea cheltuielilor de exploatare
pe funcii ale ntreprinderii (centre de costuri) este ntlnit, n special, n rile anglo-saxone, cu
un sistem contabil de ntreprindere de tip monist, n care contabilitatea financiar este conectat
cu contabilitatea de gestiune, ct i n ri unde normalizatorii au prevzut i o astfel de
alternativ.
A treia categorie de abordri i are originile n lumea anglo-saxon ns se circumscrie i
celei promovate de organismul internaional de normalizare contabil (I.A.S.B.). Fiind o situaie
financiar destinat cu predilecie utilizrii externe i mai puin pentru gestiunea intern a
ntreprinderii, contul de profit i pierdere presupune o prezentare mai condensat n sistemele
contabile anglo-saxone dect n cele ale Europei continentale. Este preferat forma list, iar
cheltuielile de exploatare sunt analizate dup funcia lor. Activitile generatoare de cheltuieli i
venituri sunt clasificate n ordinare i extraordinare.

41

n S.U.A., prezentarea contului de profit i pierdere poate s se fac de o manier simpl

(single step) sau de o manier evoluat (multiple step). Contul de profit i pierdere simplu nu
pune n eviden dect un singur rezultat, fr s disting partea din rezultat ce revine activitii
de exploatare de cea aferent elementelor n afara exploatrii. Contul de profit i pierdere evoluat
distinge rezultatul generat de activitatea ordinar de elementele extraordinare.
n S.U.A., noiunile de producie stocat i de producie imobilizat nu sunt utilizate,
deoarece costul de producie al produselor nevndute este ncorporat n valoarea stocurilor sau
imobilizrilor (dac ntreprinderea le folosete pentru nevoi proprii).
De asemenea, n contabilitatea american, nu vom gsi noiunea de venituri (reluri)
din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunztoare de cheltuieli. Un
provizion pentru riscuri i cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenionare de ctre
stat a activitilor de exploatare ale ntreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justific lipsa
veniturilor din subveniile de exploatare din structura contului de profit i pierdere.
Costul funciei de cumprare se regsete n postul costul bunurilor vndute care se
calculeaz diferit, dup cum este vorba despre o ntreprindere comercial sau de una industrial:
n cazul activitii comerciale:
Costul

= Stocul iniial

mrfurilor

de mrfuri

vndute

(beginning

(cost of goods

merchandise

sold)

inventory)

Cumprrile

- Stocul final

perioadei

de mrfuri

(purchases of

(ending

merchandise)

merchandise
inventory)

n cazul activitii industriale:

Costul

= Stocul iniial

produselor

de produse

vndute

finite

Costul de
producie

Stocul final de
produse finite

Funcia comercial regrupeaz costurile generate de vnzarea i promovarea produselor:

salarii i alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire.
Funcia administrativ include cheltuielile generale: cheltuieli cu personalul, anumite
impozite i taxe, anumite onorarii.

42

Cheltuielile cu amortizrile aferente imobilizrilor corporale sunt repartizate ntre costul

vnzrilor i cheltuielile comerciale i administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post
distinct n contul de profit i pierdere. Pentru calculul i nregistrarea amortizrilor, contabilitatea
american apeleaz la doi termeni:
1. depreciation, corespunztor constatrii contabile a unei diminuri de valoare, n cazul unei
imobilizri corporale;
2. amortization, corespunztor constatrii pierderii de valoare, n cazul unor active
necorporale.
Rezultatele financiare sunt menionate, n general, n mod distinct: venituri i
cheltuieli financiare, dividente ncasate etc.
Elementele extraordinare trebuie evideniate distinct n contul de profit i pierdere.
Noiunea de rezultat excepional nu are echivalent n Statele Unite. Distincia excepionalextraordinar va fi abordat n contextul analizei referenialului internaional privind contul de
profit i pierdere.

2.3. Modele ale contului de profit i pierdere

Obiectivul Standardului Internaional de Contabilitate IAS l, este de stabili baza pentru
prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, att cu
situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare
ale altor ntreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente
generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine
minime pentru coninutul situaiilor financiare. 6
Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare cu scop
6

IAS 1
43

general ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care
nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document
public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic
informaiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica n egal msura
situaiilor financiare ale unei ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate
pentru un grup de ntreprinderi. Totui, aceasta nu mpiedic prezentarea situaiilor financiare
consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i a situaiilor
financiare ale societii-mam n baza cerinelor naionale n cadrul aceluiai document, atta
timp ct baza pentru ntocmirea fiecreia este clar evideniat n informaiile privind politicile
contabile. Standardul se aplic tuturor ntreprinderilor, bncilor, societilor de asigurri.
Acest

Standard

utilizeaz

terminologie

corespunztoare

unei

ntreprinderi cu scop lucrativ, ntreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea s
aplice cerinele acestui Standard, ntreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte
ntreprinderi din sectorul public care urmresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite
s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situaiile financiare i
pentru

situaiile

financiare

ca

atare.

Astfel

de

ntreprinderi

pot

prezenta

componente suplimentare ale situaiilor financiare.

Situaiile

financiare

sunt

reprezentare

financiar

structurat

poziiei

financiare i tranzaciilor efectuate de o ntreprindere. Obiectivul situaiilor financiare cu scop

general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de
numerar

ale

unei, ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor

economice. Situaiile

financiare

prezint,

ncredinate conducerii ntreprinderilor.

de

asemenea,

rezultatele gestiunii resurselor

Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare

ofer informaii despre:

a) activele;
b) datoriile;
c) capitalurile proprii;
d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile;
e) fluxurile de numerar ale ntreprinderii.

44

Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile financiare, ajut
utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale

ntreprinderii i, n special, a

momentului i gradului de certitudine a generrii numerarului i echivalentelor acestuia.

Responsabilitatea

ntocmirii

prezentrii

situaiilor

financiare

revine

consiliului de administraie i/sau altui organ de conducere al unei ntreprinderi.

Componentele situaiilor financiare
Un

set

complet

de

situaii

financiare

include

urmtoarele

componente:

a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) o situaie care s reflecte fie:toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile
capitalului propriu,

altele

dect

acelea provenind din tranzacii de capital cu

proprietarii i distribuiri ctre proprietari;

d) situaia fluxurilor de numerar;
e)politicile contabile
f) notele explicative.
Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar
i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi.
La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea
ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze ntre prinderea
sau s nceteze activitatea, fie nu are O alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd,
la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de
evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i
continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare
nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza pe
care sunt ntocmite situaiile financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea
continua activitatea.
Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat,
sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie

45

s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat la aceast perioad. Importana
acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate
profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia c prezumia
continuitii activitii este adecvat.
Modul

de

prezentare

si

clasificare

elementelor

in

situaiile

financiare

trebuie meninut de la o perioad la alta cu excepia cazului cnd o schimbare semnificativ

n natura activitii ntreprinderii sau o analiz

a prezentrii

situaiilor financiare

demonstreaz, c schimbarea respectiv va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a

evenimentelor i tranzaciilor.
Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile
nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie
prezentate separat.
Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii care
sunt structurate prin cumulare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a
procesului de cumulare i clasificare este prezentarea de date rezumative i clasificate
care formeaz rnduri, fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Dac un element nu
este n mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie n situaiile
financiare propriu-zise fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ
pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi, totui, suficient de
semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note.
n acest context, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de mrimea i natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii
sale. Cnd se apreciaz dac un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt
evaluate mpreun natura i mrimea elementului respectiv, n funcie de circumstane, fie
natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele
individuale cu aceeai natur i funcie sunt cumulate chiar dac valorile individuale sunt mari.
Totui, clementele mari care difer ca natur sau funcie sunt prezentate separat. Este important ca
att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, atunci cnd sunt semnificative, s fie
raportate separat. Compensarea fie n contul de profit i pierdere fie n bilan, cu excepia cazului
cnd compensarea, reflect substana economic a tranzaciei sau evenimentului, micoreaz

46

capacitatea utilizatorilor de a nelege tranzaciile ntreprinse i de a evalua viitoarele fluxuri de

numerar ale ntreprinderii. Raportarea activelor dup reducerile de valoare, de exemplu, reducerile
pentru deprecierea stocurilor i reducerile pentru creanele incerte, nu se consider compensare.
Termenul venit trebuie s fie evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de
primit, lund n considerare valoarea fiecrei reduceri comerciale acordate de ntreprindere. n
decursul activitilor sale curente, ntreprinderea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de
tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect substana economic a
tranzaciei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din
aceeai tranzacie. De exemplu:

ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile financiare i

activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului i
cheltuielilor de vnzare aferente din ncasrile din cedare;

cheltuielile care sunt rambursate n baza unui contract cu un ter (de exemplu, un contract
de subnchiriere) sunt compensate cu rambursrile aferente i elementele extraordinare pot
fi prezentate dup deducerea impozitului i interesului minoritar cu menionarea n note
a valorilor brute.

ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe o
baz net, de exemplu ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile
i pierderile la instrumentele financiare deinute n scopuri de tranzacionare.

Structura i coninutul contului de profit i pierdere

Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere.
Contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care s prezinte
urmtoarele valori:

veniturile;

rezultatele activitile exploatare;

costurile de finanare;

47

partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate si n participare

contabilizat prin metoda punerii in echivalen;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

profitul sau pierderea din activiti curente;

elementele

interesul minoritar ;

profitul net sau pierderea net a perioadei.

extraordinare;

Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei ntreprinderi difer ca

stabilitate, risc i previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performan ajut la nelegerea
performanelor realizate i la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse n contul de
profit i pierdere, iar descrierile utilizate i ordinea elementelor sunt modificate cnd este necesar
pentru explicarea elementelor de performan. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul
de semnificaie, precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli.
Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note
ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie in notele la
contul de profit si pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe
natura cheltuielilor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii.
Elementele de cheltuieli suni n continuare subclasificate pentru a evidenia sfera
componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea

ce

privete

stabilitatea,

potenialul de ctig sau pierdere. Aceste informaii sunt furnizate ntr-unul din dou
moduri posibile.
A.

Prima

metod

de

analiz

este

cunoscut

ca

metoda

natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate n contul de profit i

clasificrii

dup

pierdere conform

naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul,
salariile, cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul
ntreprinderii. Aceast metod este simplu de aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu
este necesar nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificrile funcionale. Un exemplu
de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul:
1. Venituri

48

2. Alte venituri din exploatare

3. Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie
4. Materii prime i consumabile utilizate
5. Cheltuieli cu personalul
6. Cheltuielile cu amortizarea
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Profitul din activitatea de exploatare

Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o

corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor,
fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor prezentat Totui, prezentarea utilizat nu
trebuie s sugereze c astfel de valori reprezint venituri.
B. Cea de-a doua metod, de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup funcia
cheltuielilor sau a costului vnzrilor" i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului
vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. Aceast prezentare ofer deseori informaii
mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe
funcii poate fi arbitrar i implic n mod considerabil raionamentul profesional. Un exemplu de
clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul:
1. Venituri
2. Costul vnzrilor
3. Marja brut
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuie
6. Cheltuielile administrative
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Profitul din activitatea de exploatare
ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte

informaii

suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul.

49

Alegerea

metodei

de

analiz

ntre

metoda

costului

vnzrilor

metoda

naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici i cei afereni sectorului economic respectiv, ct
i de natura organizaiei. Ambele metode indic acele costuri care se ateapt probabil s
varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei ntreprinderii.
Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprindere, acest
Standard solicit o opiune ntre clasificri n funcie de cea care prezint cel mai fidel elementele
de performan ale ntreprinderii. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor
sunt

utile

la

estimarea

viitoarelor

fluxuri

de

numerar,

se

cere

prezentare

suplimentar atunci cnd este utilizat metoda costului vnzrilor.

O ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de profit si pierdere, fie n note, valoarea
dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refer situaiile
financiare.
ntreprinderile

trebuie s prezinte,

ca o component separat a situaiilor sale

financiare, o situaie care s evidenieze:

profitul net sau pierderea net a perioadei;

fiecare element de venit si cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de alte
Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, i totalul acestor elemente;

efectul

cumulativ

al

modificrilor

politicii

contabile

corecia

erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baz din IAS 8.

ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note:

tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;

soldul

profitului

cumulat

sau

al

pierderii

cumulate

ta

nceputul

perioadei i la data bilanului i modificrile pe parcursul perioadei;

reconciliere
propriu,

ntre

prime

de

valoarea
capital

contabila
i

fiecare

fiecrei

rezerv

la

clase

de

capital

nceputul

sfritul

perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.

Modificrile n capitalul propriu al ntreprinderii ntre dou date ale bilanului reflect
creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei, n baza principiilor
particulare de evaluare adoptate i prezentate n situaiile financiare. Cu excepia modificrilor
rezultate din tranzaciile cu acionarii, cum ar fi aporturile de capital i dividendele,
modificarea global a capitalului propriu reprezint ctigurile i pierderile totale generale de
50

activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei.

IAS

Profilul

net

sau

Pierderea

Net

Perioadei,

Erori

fi Modificri ale Politicilor Contabile cere ca toate elementele de venituri

Fundamentale
i cheltuieli

recunoscute ntr-o perioad s fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a
perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile i ctigurile, cum ar fi deficitele i surplusurile din
reevaluare i anumite diferene de curs valutar s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalului
propriu mpreun cu tranzaciile de capital i cu distribuiile ctre proprietarii ntreprinderii, ntruct
este important luarea n considerare a tuturor ctigurilor i pierderilor la evaluarea modificrilor
poziiei financiare a unei ntreprinderi ntre dou date ale bilanului, acest Standard solicit o
component distinct a situaiilor financiare care s evidenieze ctigurile i pierderile totale ale
unei ntreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalul propriu.
Prezentarea contului de profit si pierdere in S.U.A.
Fiind o situaie financiar destinat cu predilecie utilizrii externe si mult mai puin
pentru gestiunea intern a ntreprinderii, contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai
condensat in Statele Unite dect in rile Europei continentale.
El este ntocmit sub form de list. Prin structura lui, sunt distinse operaiile continue de
activitiile abandonate sau necontinuate. Aceste din urm activiti includ rezultatele
extraordinare si efectul cumulat al schimbrilor de metod.
Ca si n cazul britanic, rezultatele din operaii necontinuate sau abandonate, inclusiv
pierderile i profiturile generate de cesiunea sau abandonarea acestor activiti trebuie s fac
obiectul unei prezentri distinct i de elemente extraordinare.
Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, romnesc, cheltuielile de
exploatare sunt analizate dup funcia lor. Astfel funcia de cumprare conduce la regruparea
sub aceeai rubric, am numit costul mrfurilor, produselor sau serviciilor vndute sau prestate
, costul unei funcii, care cost, dedus din veniturile nete generate de vnzri, permite s se
releve, n mod explicit, marja brut. Funcia comerciala regrupeaz costurile generate de
vnzarea i promovare a produselor : salarii i late cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate,
marketing, cheltuieli de distribuire. Funcia administrativ include cheltuieli generale:
cheltuieli de personal, anumite impozite i taxe, anumite onorarii. Ct privete amortizrile,
acestea pot sa fie analizate pe funciile prezentate anterior sau pot s fie cumulate, uneori, ntr-o

51

linie specific a cheltuielilor operaionale.

Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creane dubioase sunt deduse, uneori n mod
direct din veniturile de exploatare.
Rezultatele financiare sunt menionate, n general n mod distinct : venituri i cheltuieli
financiare, dividende ncasate, rezultatele societilor puse n echivalen.
n mod separat este prezentat i impozitul asupra rezultatului din activiti curente, astfel
nct sa se pun n eviden rezultatul net al operaiilor curente.
Distincia ntre operaiile curente i cele ale activitilor abandonate are n special rolul de
a separa activitile pentru care principiul continuitii nu mai opereaz, de celelalte activiti. n
cadrul activitilor abandonate sau necontinuate, trebuie s se disting partea ce provine din
ncetarea exploatrii de cea care este legat eventuala cesiune.
Noiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie neleas de o manier restrictiv
elementul extraordinar trebuie s fie neobinuit prin natura sa, adic anormal n raport cu
activitile curente i nefrecvent n raport cu apariia sa. Aa se face c plusurile sau minusurile
de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate n general ca fiind elemente
extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mic. Dincolo de definiia
de mai sus, unele tranzacii trebuie s fie prezentate la rezultate extraordinare, dac ele sunt
semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziionate recent, profiturile legate
de structurrile de datorii, majoritatea pierderilor i profiturilor ce provin din stingerea de datorii
i majoritatea exproprierilor de active.
Incidena adoptrii de noi reguli contabile asupra bilanului contabila de deschidere
trebuie fie prezentat n mrimea ei net de impozit, dup elementele extraordinare.
De asemenea, este solicitat prezentarea rezultatului pe aciune. Este vorba despre
rezultatul pe o aciune ordinar determinat, dup cum este i normal, dup remunerarea aciunilor
privilegiate, care se tie, dau dreptul, n general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe
aciune este regizat de aplicarea unor reguli precise.
n Statele Unite, formarea rezultatului net a fcut obiectul unor abordri conceptuale
diferite:
1. abordarea extensiv
2. abordarea bazat pe performan operaional curent.
Conform, abordrii extensive, rezultatul net trebuie s cuprind toate elementele care au

52

contribuit la variaia net a capitalurilor proprii, cu excepia dividendelor vrsate i a operaiilor

ce afecteaz capitalul.
Conform, abordrii bazate pe performana operaional curent, elementele extraordinare
trebuie s fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezult din tranzaciile
operaionale curente ale ntreprinderii. O dat cu agrearea prezentrii rezultatului global, inclusiv
a prii constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea ntietate.
Rezultatul net trebuie s includ toate elementele de cheltuieli i de venituri, de ctiguri i de
pierderi ale perioadei, cu excepia ajustrilor asupra exerciiilor anterioare, dividendele i
operaiile ce afecteaz capitalul, adic : cheltuielile i veniturile ce provin din tranzacii asupra
capitalului propriu al ntreprinderii, transferurile la rezerve i micrile ntre rezerve i ajustrile
ce rezult din reorganizare.
Exemple de prezentare a contului de profit i pierdere
n Statele Unite, prezentarea contului de profit i pierdere poate s se fac de o manier si
simpl sau de o manier evoluat.
Contul de profit i pierdere simplu nu pune n eviden dect in singur rezultat, fr s
disting partea de rezultat ce revine activitii de exploatare de cea aferent elementelor afara
exploatrii.
Contul de profit de pierdere simplu
VENITURI
- Vnzri nete
- Venituri din dobnzi
- Venituri din dividende
- Schimbri n metodele contabile
TOTAL VENITURI
COSTURI I CHELTUIELI
-Costul bunurilor vndute
- Cheltuieli de distribuie
- Cheltuieli generale i administrative
- Cheltuieli cu dobnzile

53

- Cheltuieli cu impozitul pe profit

TOTAL CHELTUIELI
PROFITUL NET

Contul de profit i pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curent, adic
rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Aceast distincie este conform cu norma
internaional IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activitilor ordinare de
elementele neobinuite. Constituie obiectul elementelor neobinuite rezultatul activitilor
abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare i schimbrile n metodele contabile.
Contul de profit i pierdere evoluat
VNZRI
Minus: Restituiri de bunuri vndute i reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constate de clieni
Vnzri nete
COSTUL BUNURILOR VNDUTE
Stocuri la 01/ 01 / n+1
Plus: Cumprri
Cheltuieli cu transportul
Minus: Stocuri la 31/ 12 / n+1
Stocuri privind cumprrile
Restituiri de bunuri cumprate
MARJA BRUT
Minus: Cheltuieli de exploatare
- Cheltuieli cu distribuia, generale i de administrative
- Cheltuieli ce cercetare i dezvoltare
PROFITUL EXPLOATRII

54

- Alte venituri
- Cheltuieli cu dobnzile
Profitul naintea impozitrii
Provizioane pentru impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ACTIVITILOR ORDINARE SAU ACTIITI MENINUTE
ACTIVITI CEDATE SAU ABANDONATE
- Pierderi din activiti cedate din care s-a dedus efectul fiscal
-Ctiguri din cesiunea activitilor abandonate diminuate cu efectul fiscal
PROFITUL NET naintea elementelor extraordinare i efectul cumulativ al schimbrilor de
metode contabile
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode contabile
Efectul cumulativ al schimbrilor n metodele contabile
PROFITUL NET
Dividende privind aciunile prefereniale
Numrul mediu de aciuni ordinare n circulaie
Ctigul pe aciune stabilit la nivelul activitilor ordinare ,dupacordarea dividendelor
prioritare
Ctigul pe aciune stabilit pentru activitile discontinue
Pierderea pe actiune privind elemnetele extraordinare
Ctigul pe aciune

Detalii referitoare la structurile contului de profit i pierdere

Conturile de profit i pierdere prezentate de societile americane pot s fie repartizate n
trei categorii, in funcie de faptul dac ele relev:

numai rezultatul exploatrii

marja brut

un singur rezultat intermediar naintea rezultatului net: rezultatul naintea impozitrii

Atunci cnd o ntreprindere individual are i activiti bancare sau de asigurri, contul de

55

profit i pierdere va conine cteva posturi specifice de venituri i de cheltuieli, fapt ce va

complica lectura i analiza acestuia.
Veniturile
Cifra de afaceri corespunde urmtoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.
n Statele Unite noiunile de producie stocat i de producie imobilizat nu sunt utilizate,
deoarece costul de producie pentru produsele nevndute sunt transferate direct n stocuri sau n
imobilizri.
De asemenea, n contabilitatea american nu exist noiunea de venituri din provizioane.
Un provizion pentru riscuri i cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se
nregistreaz numai partea neutilizat dintr-un provizion sau insuficiena n provizionare, aceste
operaii realizndu-se prin ajustarea postului corespunztor de cheltuieli.
Specific unor ri din Europa continental, postul venituri din subvenii de exploatare este
foarte rar utilizat n Statele Unite.
Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai ntlnite sunt:
venituri financiare;
plusurile de valoare;
rezultatele din participaii puse n echivalen, dividende primite din participaii.
Cheltuielile
Costul vnzrilor
Sub denumirea de costul vnzrilor sau de costul produselor vndute ntreprinderile
americane desemneaz, ntr-o singur rubric, ansamblul costurilor de producie sau de
cumprare ale produselor i mrfurilor vndute.
Aceast rubric global conine cheltuieli de personal privind producia, amortizri,
materii prime i toate celelalte costuri directe i indirecte implicate de producie.
Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, ntreprinderile americane
nregistreaz costurile de producie mai nti n activ. Acestea sunt transferate n rezultat, n
momentul vnzrii.
Cheltuielile comerciale i administrative
Cheltuielile de vnzare i cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor
dou funcii i sunt indicate, n majoritatea cazurilor, ntr-o singur rubric.
Alte posturi de cheltuieli

56

Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt:

cheltuieli financiare ce corespund dobnzilor pltite privind datoriile;
cheltuielile de cercetare i de dezvoltare, indiferent de natura lor;
cheltuieli de reparaii;
alte impozite dect impozitul pe profit.
De asemenea, mai pot fi ntlnite ca posturi distincte:

costurile de restructurare;

amortizarea imobilizrilor necorporale;

pierderile din diferenele de curs valutar;

deprecierile de active.

Cheltuieli cu amortizrile
n mod normal, cheltuielile cu amortizrile referitoare la imobilizri corporale sunt

repartizate ntre costul vnzrilor i cheltuielile comerciale i administrative. De aceea, n contul

de profit i pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli dup natur. Cu toate acestea,
norma relativ la amortizare solicit ca mrimea acestor cheltuieli s figureze n situaiile
financiare, indiferent de locul n care ele ar aprea. n tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat
conform metodei indirecte, regsim, oricum, cheltuieli cu amortizrile. n schimb, atunci cnd
pentru ntocmirea acestui tablou se utilizeaz metoda direct, cheltuielile cu amortizrile pot face
obiectul unei anexe.

Impozitul asupra profitului

Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii. Totui, rubrica
trebuie s figureze n diferite locuri ale contului de profit i pierdere. Locul cel mai frecvent
utilizat de ntreprinderile americane este naintea rezultatului net.
c) Interesele minoritare
Aceast rubric poate s nu apar n conturile consolidate. Absena ei marcheaz o
tendin n Statele Unite, i anume ca o ntreprindere s achiziioneze totalitatea capitalului
57

filialelor, fr s mai pstreze acionari minoritari, Atunci cnd exist, partea acionarilor
minoritari nu trebuie, n mod obligatoriu, s fie prezentat la baza contului de profit i pierdere
consolidat. Ea poat s figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli.
Elemente neobinuite sau extraordinare
Elementele neobinuite pot s figureze sau nu sub denumirea de unusual items . De
altfel, ntreprinderile americane prefer, mai degrab, s utilizeze o denumire care desemneaz
natura specific a elementului.
Un element neobinuit este prezentat la nivelul valorii sale brute, naintea efectului fiscal,
contrar elementelor extraordinare care figureaz la mrimea lor net, dup efectul fiscal.
n orice caz, ca i n contabilitatea britanic, noiunea de rezultat excepional, n sensul
francez ( i romnesc al termenului), nu are echivalent n Statele Unite. Conform regulilor
americane, rubricile de cheltuieli i venituri excepionale, de tipul celor care apar n contabilitatea
francez sau romneasc, corespund operaiilor rezultatului curent.
Spre deosebire de concepia multor ri din Europa continental, contul de profit i
pierdere american nu relev valoarea adugat i nici producia exerciiului .
Noiunea fundamental este aceea de cost al bunurilor vndute ,noiune prin care se face
distincia ntre mrfurile vndute i producia vndut. n mod corespondent, postul vnzri nete
nu precizeaz dac este vorba despre venituri din vnzarea mrfurilor sau din producia
vndut.
Spre deosebire de viziunea european continental, n Statele Unite numai producia
vndut este considerat ca o msur a produsului creat de o ntreprindere prelucrtoare. Este i
motivul pentru care valoarea adugat lipsete din structura contului. Pentru a nelege mai bine
prezint urmtorul exemplu:

Statele Unite

Frana

Vnzri nete

Producia vndut

Costul bunurilor vndute

+ Producia stocat

Cheltuieli de vnzare

+ Producia imobilizat

Cheltuieli administrative

= Producia exerciiului

58

= Profitul exploatrii

- Cheltuieli externe
= Valoarea adugat
- Impozite, taxe, vrsminte
- Cheltuieli de personal
= Excedent brut din exploatare
- Amortizri
= Profitul exploatrii

Din punct de vedere procedural, n timp ce contabilii francezi fac apel al informaiile
contabilitii financiare pentru a ntocmi un cont de profit i pierdere, cei americani se servesc de
informaiile generate de contabilitatea analitic, adic de modul de identificare i calcul al
cheltuielilor directe i indirecte care permit determinarea costului bunurilor vndute.
Dei cheltuielile de exploatare sunt clasificate n mod analitic dup funciile ntreprinderii,
contabilitatea american permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli i venituri:
veniturile i cheltuielile din exploatare
veniturile i cheltuielile financiare
veniturile i cheltuielile extraordinare
Vnzrile nete, sunt obinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din
vnzrile brute.
Costul bunurilor vndute se calculeaz n mod diferit, dup cum este vorba despre despre
o ntreprindere comercial sau una industrial:

n cazul activitii comerciale:

Costul

mrfurilor

Stocul iniial
de mrfuri

Cumprrile
perioadei

Stocul final
de mrfuri

vndute
Ciclul de exploatare al ntreprinderii comerciale presupune doar stocajul mrfurilor ntre
cumprare i vnzare .

59

n cazul activitii industriale

Corespunztor celor trei faze ale ciclului de exploatare ( aprovizionare, producie,
comercializare), care definesc activitatea ntre cumprare i vnzare vor fi identificate
trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime i materialelor, stocajul produciei neterminate i
stocajul produselor finite.
Astfel, costul produselor vndute se va determina astfel:
Costul

produselor

Stocul iniial

de produse

vndute

Costul de
producie

finite

Stocul final
de produse
finite

Pentru calculul i nregistrarea amortizrilor contabilitatea apeleaz la doi termeni:

amortizare , corespunztor constatrii contabile a unei diminuri de valoare, n cazul unei
imobilizri corporale; amortizare corespunztor constatrii pierderii de valoare, n cazul unor
active necorporale.
n ntreprinderile industriale, amortizrile pot s fie incluse n costul direct al produciei,
n cheltuielile de vnzare i n cheltuielile generale, caz n care nu mai apar n mod distinct n
structura contului de profit i pierdere.

CAPITOLUL III
PREZENTAREA FIRMEI S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
3.1. Denumire. nfiinare. Capital. Scurt istoric
Istoric al activitii
Societatea a fost nfiinat n anul 1994. Pana la apariia noului Cod Vamal al Romniei n
anul 1997, activitatea s-a desfurat prin firmele: SC SONAI SRL (casa de expediii Interne i
internaionale) i SC SONAI VAMA SRL (comisionar n vama).

60

Pentru desfurarea activitii n conformitate cu legislaia vamala n vigoare i

Conveniile Internaionale la care Romnia a aderat (convenia TIR, convenia CMR, convenia
ADR) firma are scrisori de garanie bancara n valoare de peste 10 miliarde de lei, n favoarea
Direciei Generale a Vmii Bucureti i a Birourilor de Control i Vmuire la Interior unde are
puncte de lucru deschise.
Din luna Octombrie 1999 firma i desfoar activitatea ntr-un complex multifuncional,
proprietatea societii, situat pe viitoarea linie de centura a Braovului, complex n care
funcioneaz Biroul Vamal de control i Vmuire la Interior Braov i ali comisionari autorizai
s funcioneze pe lng Vama Braov.

Numele complet al societii: SC TRANSIMPEX SRL

Sediu social: Brasov, str. Timi-Triaj, nr.50

Puncte de lucru: Bucureti, Sfntu Gheorghe, Ndlac, Oradea, Dorneti

Tipul activitatii: prestri servicii

Natura capitalului: 100% privat

3.2 Domeniu de activitate

Obiectul principal de activitate- Alte activiti de servicii colective, sociale i personale
cu activitate principala Alte activiti de servicii, cod CAEN 9305, cu precizarea c acestea
constau n:
1. comisionari n vama, ntocmirea i depunerea declaraiei vamale pentru agenii economici;
2. activiti de manipulare: ncrcare, descrcare, transbordare, prezentare pentru vmuire;
3. operaiuni de custodie de bunuri, garantarea taxelor vamale, al comisionului vamal i al TVAului;
4. antrepozitare de bunuri supuse vmuirii sau care urmeaz a fi vmuite;
5. expediii interne i internaionale;
6. consulting pentru activiti de comer exterior i interior;
7. transporturi i expediii interne i internaionale;
8. operaiuni de transport de colete n sistem door-to-door.

61

3.3 Structura organizatorica. Conducerea societii, personal

Echipa manageriala are experien acumulata la conducerea acestei societi. Conducerea este
aigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiine n domeniul marketingului,
managementului i mai ales n domeniul de activitate al societii, respectiv de prelucrare vamala
(casa de expediii interne i internaional, comisionar vamal i transporturi interne i
internationale).
Echipa manageriala este formata din persoane cu pregtiri profeionale pe diferite domenii,
cu experien i prestigiu n activitatea de prelucrare vamal, experien n prestrile de serviciu
la extern care aigura cu succes conducerea executiv.
Exist un istem de succeiune stabilit att la nivelul echipei de conducere, ct la nivele
ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conductor,
existnd precizati nlocuitorii titularilor.
Exist o relaie bun ntre conducere i personalul angajat avnd n vedere vechimea n
societate a unor membrii din conducerea executiv.
Personalul societatii
Personalul actual al societii este structurat dup cum urmeaz:

conducere: 6 persoane

personal direct productiv: 87 persoane

muncitori:16 persoane

ingineri:24 persoane

economiti:14 persoane

oferi:30 persoane

personal indirect productiv:27 persoane

contabili:6 persoane

juriti:2 persoane

economiti:4 persoane

administrativ:3 persoane

paz:12 persoane

la restaurant : 5 persoane
62

Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.

3.4. Principalii furnizori

n principal furnizorii societii TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucreaz pentru
realizarea expediiilor n regim de grupaje regulate (2-3 pe sptmn), cu care colaboreaz pe
baza de contracte ferme cu case de expediii din Europa, respectiv:

Germania prin Dachser Gmbh care are filiale n toata Germania i care expediaz mrfuri
din 3 baze (Munchen, Manheim i Dortmund) i prin G.L.Kayser cu baza la Mainz,

Belgia i Olanda prin Dachser Transport Belgie N.V.

Austria prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena

Elvetia prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz

Slovenia prin Intereuropa Gls cu la Maribor

Cehia i Slovacia prin Setto Spedition cu baza la Praga

Franta prin Ziegler Alsace cu baza n Colmar

Danemarca prin Dachser Danmark A/S

Anglia prin Dachser Transport U.K.

Italia Stante Ecotrans cu baza n Como

3.5. Descrierea procesului tehnologic actual

Societatea TRANSIMPEX SRL este firma de profil care aigura clienilor servicii n regim
full service constnd n:

vmuirea mrfurilor importatorului sau a exportatorului;

achitarea drepturilor vamale n numele clienilor;

63

destinaia mrfii la beneficiari prin mijloace de transport propriu;

expediii i transport intern i internaional de mrfuri;

Principalele servicii oferite n prezent de firm sunt:

import i distribuie de mrfuri;

preluare i export mrfuri;

tranzit;

expediii interne i internaionale n regim de urgenta;

depozitare i antrepozitare de mrfuri generale i ADR;

Servicii de import door-to-door:

n cadrul acestei activiti, n baza comenzilor de preluare de mrfuri, primite de la clieni,

firma TRANSIMPEX d dispoziie partenerilor externi sa ridice marfa, n funcie de zona din
care trebuie preluat. Acetia formeaz n bazele lor de expediie, grupajele de mrfuri pe care le
ncarc n TIR-uri (aflate n proprietatea firmei TRANSIMPEX), i le trimit, n baza unui grafic
de expediii la bazele firmei TRANSIMPEX din Braov, Bucureti, Oradea, Ndlac, Sfntu
Gheorghe, Dorneti. Aici se ntocmesc formalitile vamale de descrcare a mrfurilor din grupaj
n depozit, sub supraveghere vamala i cu garantarea drepturilor bugetare dup care mrfurile se
vmuiesc, pentru fiecare bugetar n parte, n baza documentelor primite de la acetia, n original
i copie, n funcie de felul mrfii i se distribuie la sediul acestora sau n locurile indicate de
acetia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.

AMERICA

ASIA

EUROPA

64

MANHEIM

DORTMUND

MUNCHEN

TRANSIMPEX

DESTINATARI FINALI

TRANSIMPEX

MANHEIM

AMERICA

DORTMUND

ASIA

MUNCHEN

EUROPA

Servicii de ntocmire de documente vamale:

Firma TRANSIMPEX efectueaz formalitile vamale pentru agenii economici care,

indiferent de localitatea din tara unde i au sediul, solicita derularea de operaiuni de import,
export, tranzit, firma TRANSIMPEX procednd att la ntocmirea documentelor aferente
vmuirii (declaraie vamal n detaliu) ct i la obinerea diverselor aprobri sau efectuarea

65

diverselor operaiuni aferente formalitilor de vmuire.

Transport intern i internaional de marf:

Firma TRANSIMPEX efectueaz activiti de transport de mrfuri, n baza comenzilor ferme

primite de la clieni, att pe parcurs intern, cat i pe rute externe. n aceste cazuri, firma
efectueaz att transportul ct i formalitile de vmuire a mrfurilor, precum i eventualele
operaiuni de manipulare, transbordare aferente mrfurilor.

Transbordare de mrfuri:
Firma TRANSIMPEX efectueaz operaiuni de transbordare a mrfurilor n baza din Braov,

att n cazurile cnd situaiile de urgen o impun, ct i atunci cnd aceste operaiuni sunt
prevzute n derularea unor comenzi de transport.

Depozitarea de mrfuri n custodie vamala:

Firma TRANSIMPEX depoziteaz mrfuri n regim de custodie cu depozitarea n depozite

proprii, sub supraveghere vamal i cu garantarea drepturilor bugetare conform legii, pentru
mrfurile pentru care beneficiarii nu au ndeplinit condiiile de vmuire la import, ocupndu-se
att de obinerea aprobrilor necesare cat i de efectuarea formalitilor de vmuire.

Pre distribuie, promovare produs:

La nivelul conducerii societii a fost elaborat o strategie pe termen scurt i mediu bazat pe

tendinele i posibilitile de dezvoltare reieite din realizrile de pn acum ale firmelor. n acest
sens societatea are ncheiate contracte ferme cu parteneri din strintate; n general practica tarife
competitive, iar acestea sunt susinute de faptul ca societatea se situeaz din punct de vedere
calitativ al serviciilor prestate n treimea superioara din tara i n treimea medie din Europa fapt
atestat de diplomele de merit obinute att n ara ct i n strintate.
Strategia de dezvoltare a societii se elaboreaz innd cont de tendinele i posibilitile
de dezvoltare; se are n vedere mai ales analiza sectorului de activitate i a contextului economic
actual al economiei romneti i a celei internaionale cu accent deosebit pe cunoaterea
legislaiei vamale actuale; obiectivele strategic stabilite sunt realiste,; principalul obiectiv urmrit
de societate l reprezint extinderea pieelor (a portofoliului de clieni), prin realizarea de servicii
66

care sa corespund cerinelor calitative ale partenerilor de afaceri; de asemenea se urmrete

reducerea tarifelor prestate prin punerea n aplicare a unui plan de finalizare a investiiilor
realizate pana n prezent, investiii ce au ca scop dezvoltarea activa de prelucrani-vamali.
Publicitate i reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevzui acionari noi pe
linie de marketing att pe piaa intern ct i pe piaa externa, prezentat i n pagina web a
societii.
3.6. Clieni
Clienii sunt reprezentai de firmele de expediii externe cu care exist colaborare;
se desfoar relaii internaionale de expediii n regim full-service (preluare marf, transport,
vmuire, depozitare, distribuie) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK,
TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. n regim de
grupaj de mrfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO
SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA,
ZIEGLER

COLMAR

FRANTA,

NTEREUROPA

GLS

SLOVENIA,

DELACHER

TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA,

RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestrile de servicii pentru formalitile vamale se efectueaza pentru:
TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN,
TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ISTEM,
CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX PREJMER,
EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER, ECOPAC,
DUNAPAC, ICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de lucru
deschise se nregistreaza noi clieni care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX, deci,
exist posibilitatea obinerii veniturilor care s acopere costurile legate de investiii i s aduc
profit societaii; modalitaile de vnzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu plata
imediata, dar i la termen ntre 15-30-60 zile.
3.7. Concureni

Romtrans S.A.

Expeditor Prest S.R.L.

Prolog

Metcomis S.A.

67

Carnaval Impex S.R.L.

Trans Euro Tours S.R.L.

3.8. Poziionarea produselor fa de produsele concurente
Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din ara care asigur vmuirea

mrfurilor fr

prezena importatorului, achitarea drepturilor vamale n numele acestuia i

distribuia mrfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni n

ntmpinarea clienilor firma i-a deschis puncte de lucru n: Bucureti, Sfntu Gheorghe, Oradea,
Ndlac, Dorneti.

ORGANIGRAM

Administrator: 1
Director executiv: 1
Director admnistrativ:1
68

Sediul social:
Administrativ
Declarani
Transporturi:
Paza:
Contabilitate:
Coletrie:
Service:
Restaurant:
vamali:
10:19
3 218
54
BRAOV

Puncte de lucru
Sfntu Gheorghe:4
Ndlac: 4 34
Oradea:
Bucureti:
Dorneti:

CAPITOLUL IV
LUCRRI PRELIMINARE NTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE LA
S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

69

4.1. ntocmirea contului de rezultate la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Conform regulii potrivit creia, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31
decembrie, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria
ntreprinderii.
ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez
reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico
financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se
concretizeaz ntr - o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare
la redactarea sau completarea propriu zis a bilanului.7
Lucrrile de nchidere a exerciiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate
astfel:
1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere.
2. Inventarierea general a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaiunilor de regularizare privind:

Diferenele de inventar;

Amortizrile;

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;

Diferenele de curs valutar;

Delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor;

4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.

5. Determinare rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea

pierderi.
6. Redactarea bilanului contabil.
7

M.Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti 2004,pag.456

70

1.Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere

Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi, la S.C
TRANSIMPEX S.R.L. se ntocmete balana de verificare naintea inventarierii patrimoniului.
Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii
soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere
poate fi abordat ca un inventar contabil.
Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor,
nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind
nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c totalul rulajului debitor
sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul Jurnal.

2. Inventarierea general a patrimoniului

Reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia real a activelor i
datoriilor. Determinatorul real se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor de active
i datorii ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate determina poziia financiar
i rezultatele firmei, S.C.TRANSIMPEX S.R.L. la sfritul anului 2004 fr s se alctuiasc n
prealabil inventarul.

3. Contabilitatea operaiunilor de regularizare privind

Diferenele de inventar;

71

Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz

la nregistrarea i decontarea lor gestionar. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n
patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput.

Amortizrile
Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

se calculeaz i se

nregistreaz pe baza planului de amortizare. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia

inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea
rmas de amortizat.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i

pierderi a cror realizare sau plat este incert, sau pentru cheltuieli care devin exigibile n
perioadele urmtoare.

Diferenele de curs valutar

Diferenele de curs ce apar cu ocazia elementelor monetare sau a raportrii elementelor

monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe
parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare vor fi
recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs
valutar tratate ca fiind capital propriu.

Delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. este necesar

separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca

sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiile
privind nregistrarea cheltuielilor de plat ( facturi neprimite, documente de plat nentocmite ) i
a veniturilor de realizate( facturi nentomite pentru bunuri i servicii ); operaii privind
regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale i prestaii i
veniturilor fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor; operaiile privind
72

regularizarea cheltuielilor i a veniturilor nregistrate n avans; operaii privind etalarea

cheltuielilor pe mai multe exerciii.
4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere
Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o
nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea
rezultatului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil.
5. Determinare rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea
pierderi
Formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este:
Venituri din livrare de bunuri,
Rezultatul

bunuri imobiliare pentru care s-a

Contabil = transferat dreptul de proprietate,

Cheltuieli angajate
-

servicii prestate, lucrri executate,

pentru realizarea
veniturilor

ctiguri de orice natur

4.2. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli
nchiderea conturilor, n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la
nchiderea exerciiului se prezint astfel (datele sunt n mii lei) :
a) nchiderea conturilor de cheltuieli
68.283.684 121 Profit i pierdere =

%
601 Cheltuieli cu

216

materiile prime
602 Cheltuieli cu

19.371.131

materialele consumabile
603 Cheltuieli privind materialele 1.298.241
de natura obiectelor de inventar
604 Cheltuieli privind

265.098

materialele nestocate

73

605 Cheltuieli privind

567.121

energia i apa
607 Cheltuieli privind

1.263.130

mrfurile
611 Cheltuieli cu

626.017

ntreinerea i reparaiile
612 Cheltuieli cu redevenele

407.798

locaiile de gestiune i chiriile

613 Cheltuieli cu primele

1.487.984

de asigurare
622 Cheltuieli privind

8.246

comisioanele i onorariile
623 Cheltuieli de protocol 233.425
reclam i publicitate
624 Cheltuieli cu transportul

116.251

de bunuri i personal
625 Cheltuieli cu deplasri

1.787.867

detari i transferri
626 Cheltuieli potale

1.542.128

i taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile400.008
bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu serviciile

12.776.356

executate de teri
635 Cheltuieli cu alte impozite

1.230.952

taxe i vrsminte asimilate

641 Cheltuieli cu

3.503.761

salariile personalului
6451 Contribuia societii

735.790

la asigurrile sociale
6452 Contribuia societii 105.113

74

pentru ajutorul de omaj

6453 Contribuia angajatorului

245.263

pentru asigurrile i protecia social

6458 Alte cheltuieli privind

17.351

asigurrile i protecia social

658 Alte cheltuieli

657.385

de exploatare
665 Cheltuieli din diferene

4.938.807

de curs valutar
666 Cheltuieli privind

4.684.585

dobnzile
681 Cheltuieli de exploatare

9.983.660

privind amortizrile i provizioanele

b)nchiderea conturilor de venituri
%

= 121 Profit i pierdere 69.075.421

64.406.060 704 Venituri din lucrri

executate i servicii prestate
1.700.053

706 Venituri din redevene, locaii

de gestiune i chirii

1.653.215

707 Venituri din vnzarea

mrfurilor

69.324

7581 Venituri din despgubiri,

amenzi, penaliti

283.486

7583 Venituri din vnzarea activelor

i alte operaii de capital

213.773

7588 Alte venituri din exploatare

711.568

765 Venituri din diferene

de curs valutar

37.800

766 Venituri din dobnzi

142

771 Venituri din subvenii

75

pentru evenimente extraordinare

n urma nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli situaia contului 121 Profit i
pierdere se prezint astfel:

121 Profit sau pierdere

69.075.421

C
68.283.684

S.C.791.737

4.3.Impozitarea profitului
Impozitarea profitului se bazeaz pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la
rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscal n raport de modul n care se deconteaz
impozitul pe profit se disting dou metode, metoda impozitului curent i metoda impozitului
amnat.
Metoda impozitului curent recunoate n cheltuielile fiscale ale exerciiului numai
impozitul curent exigibil pentru exerciiul financiar ncheiat.
Masa profitului impozabil se calculeaz pe baza relaiei :
Profitul = Veniturile Cheltuielile +
impozabil

totale

totale

Cheltuieli

nedeductibile fiscal

+ Venituri
neimpozabile

Conform Legii Impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre

veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor, dintr - un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile. n prezent
cota de impozitare este de 25%.

76

Calculul rezultatului fiscal la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. pentru anul 2004:

Venituri din exploatare, financiare i extraordinare

Cheltuieli aferente veniturilor

Total profit brut

791.737

Cheltuieli nedeductibile

212.922

Impozit pe profit

251.165

Total profit net

540.572

69.075.421
68.283.684

Pe baza declaraiei de impunere ntocmit pentru exerciiul ncheiat, se fac nregistrrile:

1. nregistrarea impozitului pe profit:
251.165.000 691 Cheltuieli privind = 441 Impozitul pe
impozitul pe profit

251.165.000

profit

2. nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:

251.165.000 121 Profit i

pierdere

691 Cheltuieli privind

251.165.000

impozitul pe profit

3. Repartizarea profitului:
540.572.000

129 Repartizarea
profitului

4.4.

117 Rezultatul

540.572.000

reportat

ntocmirea contului de profit i pierdere la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

77

DENUMIRE INDICATOR

NR.

EXERCIIUL FINACIAR
2002
2003
2004

1.Cifra de afaceri net

RD
1

40.826.563 68.051.256 67.759.328

(rd 02 la 04)
2.Producia vndut

39.959.900 66.160.574 66.106.113

(ct.701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vnzarea mrfurilor(707)
Venituri din subvenii de exploatare

3
4

866.663
0

1.890.682
0

1.653.215
0

aferente cifrei de afaceri nete(7411)

2.Variaia stocurilor
Sold C
Sold D
3. Producia imobilizat (ct.721+722)
4. Alte venituri (ct. 7417+758)
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL

5
6
7
8
9

0
0
0
2.882
40.829.445

0
0
0
34
68.051.290

0
0
0
566.583
68.325.911

(rd.01+05-06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime i mat. 10

5.943.232

14.796.119 19.371.347

consumabile (ct.601+602)
Alte cheltuieli materiale

11

587.186

2.322.317

1.563.339

(ct.603+604+606+608)
b)Alte cheltuieli din afar

12

211.073

363.476

567.121

(energia i apa) (ct.605)

c) Cheltuieli privind mrfurile(ct.607)
6.Cheltuieli cu personalul(rd.15+16)

13
14

637.440
1.817.205

1.599.050
3.099.875

1.263.130
4.607.278

15
protecia 16

1.435.785
381.420

2.440.304
659.571

3.503.761
1.103.517

social(ct.645)
7.a)Amortizri i provizioane pentru deprecierea 17

4.315.339

10.038.984 9.983.660

imobilizrilor corporale i necorporale (rd.18-19)

a.1)Cheltuieli (ct.6811+6813)
a.2)Venituri (ct.7813)
b)Ajustarea valorii activelor

18
19
20

4.315.339
0
0

10.038.984 9.983.660
0
0
0
0

circulante (rd.21 22)

b.1) Cheltuieli (ct.654+6814)
b.2) Venituri (ct.754+7814)
8.Alte cheltuieli de exploatare

21
22
23

0
0
0

0
0
0
0
27.608.113 21.304.417

din care:
a) Salarii(ct.621+641)
b)Cheltuieli cu asigurrile

(rd.24 la 26)
8.11 Cheltuieli

privind

prestaiile

externe 24

16.039.481 26.472.704 19.416.080

(ct.611+612+613+614+621
78

+622+623+624+625+626+627+628)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i

25

2.392.845

1.135.409

1.230.952

vrsminte asimilate (ct.635)

8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele 26

657.385

cedate (ct.658)
Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i 27

cheltuieli (rd.28-29)
- Cheltuieli (ct.6812)
- Venituri (ct.7812)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE

28
29
30

0
0
0
0
0
0
31.943.908 59.825.934 58.660.292

TOTAL (rd.10 la 14+17+20+23+27 )

REZULTATUL DIN

31

8.885.537

8.225.356

9.665.619

EXPLOATARE Profit (rd.09-30)

- Pierdere (rd.09 -30)
9. Venituri din interese de participare

32
33

0
0

0
0

0
0

(ct.7613+7614+7615+7616)
- din care, n cadrul grupului
10.Venituri din alte investiii fin. i

34
35

0
0

0
0

0
0

( ct.7611+7612)
-din care, n cadrul grupului
1.Venituri din dobnzi (ct.766)
- din care, n cadrul grupului
Alte venituri financiare

36
37
38
39

0
254.211
0
477.187

0
116.965
0
274.765

0
37.800
0
711.568

(ct.762+763+764+765+767+768)
VENITURI FINANCIARE

40

731.398

391.730

749.368

TOTAL ((rd.33+35+37+39)
12. Ajustarea valorii imobliz. Fin. i a invest. 41

Financiare deinute ca active circ.(rd.42 - 43)

- chletuieli (ct.686)
-venituri (ct.786)
13. Cheltuieli privind dobnzile

42
43
44

0
0
1.923.650

0
0
5.113.693

0
0
4.684.585

(ct.666)
- din care n cadrul grupului
Alte cheltuieli financiare

45
46

0
859.659

0
20.014

0
4.938.807

creane care fac parte din act. Imobilizate

(ct.663+664+665+667+668)

79

CHELTUIELI FINANCIARE
TOTAL (rd.41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR
- Profit(rd.40-47)
- Pierdere (rd.47-40)
REZULTATUL CURENT

47

2.783.309

48

5.133.707

9.623.392

49
50

2.051.911
6.833.626

4.746.977
3.483.379

8.874.024
791.595

- Profit(rd.0940-30-47)
- Pierdere (rd.30+47-09-40)
15.Venituri extraordinare (ct.771)
16.Chheltuieli extraordinare (ct.671)
17.REZULTATUL EXTRAORDINAR

51
52
53
54

0
0
39.005

0
0
128.724
0

0
142
0
142

-Profit (rd.52-53)
-Pierdere (rd.53-52)
VENITURI TOTALE(rd.09+40+52)
CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53)
18.REZULTATUL BRUT - Profit

55
56
57
58

39.005
41.560.843
34.766.222
6.794.621

128.724
68.443.020
65.088.365
3.354.655

0
69.075.421
68.283.684
791.737

(rd.56-57)
-Pierdere (rd.57-56)
59
19.IMPOZITUL PE PROFIT
60
20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n 61

0
1.698.655
0

0
68.725
0

0
251.165
0

elementele de mai sus (ct.698)

21.REZULTATUL NET AL

62

5.095.966

3.285.930

540.542

63

EXERCIIULUI FINANCIAR
-Profit (rd.58-60-61)
-Pierdere (rd.59+60+61);
rd(60+61-58)

80

CAPITOLUL V
ANALIZA CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE LA S.C.TRANSIMPEX
S.R.L.
5.1 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
Contul de profit i pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul n cascad,
cunoscui sub denumirea de solduri intermediare de gestiune.
Caracteriznd comportamentul de performan al firmei, soldurile intermediare de
gestiune sunt necesare n procesul de analiz, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la
evoluia rezultatelor perioadei analizate i orientnd corespunztor procesul de adoptare a
deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezint sub forma unor marje de acumulare, care pun n
eviden etapele formrii rezultatului exerciiului, pe baza elementelor de venituri i cheltuieli
aferente fiecrei categorii de activitate.
Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de
acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificai
i prin denumirea de marje de acumulare.8
Semnificaia fiecrui indicator se prezint astfel:
a) Marja comercial exprim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub
forma diferenei dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute.
b) Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma
produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate.
8

M.Petcu, Analiza economico financiar a ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti 2002, pag.317
81

c) Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea
factorilor de producie ( munc i capital ) peste valoarea consumurilor de materii
prime, materiale i servicii furnizate de teri.
d) Excedentul brut din exploatare exprim resursa sau acumularea brut rezultat din
activitatea de exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productivitii

ntreprinderii, remunerrii capitalurilor utilizate i a statului. Admind c amortizarea i

provizioanele sunt doar cheltuieli calculate i nu pltite, excedentul brut din exploatare
este surplusul monetar potenial degajat din activitatea de exploatare, deci implicit
capacitatea de autofinanare a investiiilor. Excedentul brut din exploatare se determin
plecnd de la valoarea adugat creia i se adaug subveniile de exploatare i se scad
cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele i vrsmintele asimilate. Dac rezultatul este
negativ poart denumirea de insuficien brut de exploatare.
e) Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i
corespunde activitii normale i de baz privind producia de acumulare.
f) Rezultatul curent al exerciiului

este marja care definete rentabilitatea activitii

normale i curente ( exploatare i financiar a ntreprinderii).

g) Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau de pierdere
degajat de activitatea cu caracter de excepie a ntreprinderii.
h) Rezultatul exerciiului exprim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n
totalitatea sa.

82

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Tabelul nr.5.1
DENUMIRE INDICATOR

EXERCIIUL FINACIAR
2002

2003

2004

1. CA net

40.826.563

68.051.256

67.759.328

2. Producia = Producia vndut

exerciiului Variaia stocurilor
Producia imobilizat
3. Valoarea = CA net
adugat
+ Producia exerciiului
Consumuri intermediar(cheltuieli
cu materiile prime i materialele
cons. cheltuieli cu mat.nestocate,
cheltuieli cu prestaii externe)
4. Excedentul brut = Valoarea
din exploatare
adugat
+ Venituri din subvenii de
exploatare aferente CA nete
- Cheltuieli cu alte taxe, impozite
i vrsminte asimilate - Cheltuieli
cu personalul
5. Rezultat din = EBE (IBE)
exploatare + Alte Venituri din
exploatare - Alte cheltuieli din
exploatare Ajustri valoarea
imobilizrilor corporale i
necorporale Ajustri valoarea
Acirculante Ajustri provizioane
pentru riscuri i cheltuieli
6. Rezultaul curent = RE
+ Venituri financiare - Cheltuieli

39.959.900

66.160.574

66.106.113

58.216.457

92.943.007

95.078.014

54.006.407

88.707.723

90.343.301

54.009.289

61.759.215

69.605.467

6.833.626

3.483.379

791.595

83

financiare
7. Rezultatul = Venituri
extraordinar extraordinare Cheltuieli extraordinare
8. Rezultatul brut = RC
al exerciiului + Rezultat
extraordinar

-39.005

-128.724

142

6.794.621

3.354.655

791.737

Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de
la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee,
deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra
rezultatelor obinute de firm.
Analiza dinamicii

i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total

componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de

afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu
27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere
uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau
faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere.
Figura 5.1,Evoluia cifrei de afaceri

84

70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
CA

30.000.000
20.000.000
10.000.000
0
2002

2003

2004

Producia exerciiului reflect volumul total al activitii industriale, productoare de

bunuri sau prestatoare de servicii, desfurate n cadrul unei firme pe parcursul unui exerciiu
financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firm pentru a fi vndute,
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. n vechea prezentare a contului de profit i pierdere se
face distincia clar ntre producia exerciiului i cifra de afaceri. n noua prezentare a contului
de profit i pierdere, conform OMF.94/2001, producia exerciiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parial inclus n cifra de afaceri net. Ca indicator sintetic ,
producia exerciiului nu reflect corect realitatea financiar a firmei.

Producia exerciiului

crete n 2003 cu fa de 2002 cu 26.200.674, iar n 2004 scade uor fa de 2003 cu 54.461.
Figura 5.2,Evoluia produciei exerciiului
70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
Qex

30.000.000
20.000.000
10.000.000
0
2002

2003

2004

85

Valoarea adugat reprezint creterea de valoare care se obine din activitatea tehnico
productiv. Exprimnd aportul firmei n lanul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii i metodelor de producie/distribuie, prin intermediul gradului de integrarea
n propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adugate pot fi construii o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienei resurselor angajate, iar n sens fiscal reprezint baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adugat.
Metodologic valoarea adugat se poate calcula prin dou metode:
1) Metoda substractiv, potrivit creia valoarea adugat se calculeaz precum n tabloul
soldurilor intermediare de gestiune.
valoarea adugat produs ( mii lei): VA = Qex Ci
VA 2002 = 39.959.900 22.569.899 = 17.390.001
VA 2003 = 66.160.574 43.591.140 = 22.569.434
VA 2004 = 66.106.113 40.350.766 = 25.755.347

2)Metoda aditiv, pe baza creia valoarea adugat se calculeaz prin nsumarea

elementelor sale componente : cheltuieli cu personalul ( FS ), impozite i taxe ( It ), cheltuieli cu
amortizarea ( A ), cheltuieli cu dobnzile ( Chd), dividende ( Div) i rezultatul net al exerciiului
( Rn ).
VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn
VA02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355
VA03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198
VA04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027
A doua metod de calcul ocazioneaz construirea unor rate de remunerare a valorii
adugate, utilizate att n comparaiile n timp ct i n comparaiile n spaiu. n teoria i practica

86

economic cele mai frecvent utilizate rate ale valorii adugate i indicatori de dinamic ai afacerii
determinai pe baza acesteia sunt:

Ritmul de cretere al VA = ( VA1 VA0) / VA0 * 100

Ritmul de cretere al VA02 - 03 = ( 92.943.007 - 58.216.457 )/58.216.457 * 100 = 59,65
Ritmul de cretere al VA03 - 04 = (95.078.014 92.943.007 ) / 92.943.007 * 100 = 2,29

Rata valorii adugate = VA / CA *100

Rata valorii adugate02 = 58.216.457 / 40.826.563 *100 = 142,59
Rata valorii adugate03 = 92.943.007 / 68.051.256 * 100 = 136,57
Rata valorii adugate04 = 95.078.014 / 67.759.328 * 100 = 137,16
Valoarea adugat pe salariat = VA /Ns
Valoarea adugat pe salariat02 = 58.216.457 /102 = 570.750
Valoarea adugat pe salariat03 = 92.943.007 / 110 = 844.936
Valoarea adugat pe salariat04 = 95.078.014 / 104 = 914.211
Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adugat crete n 2003
cu 34.726.550 fa de 2002 i crete i n 2004 cu 2.135.007 fat de 2003.
Figura 5.3,Evoluia valorii adugate

87

100.000.000
80.000.000
60.000.000
VA

40.000.000
20.000.000
0

2002

2003

2004

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaie n
termeni de profitabilitate i reflect contribuia exploatrii la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatrii este o rezultant a fluxului potenial de disponibiliti aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacitii de autofinanare i de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut de exploatare intr n componena unor rate de analiz, calculate astfel:
1. rata marjei brute a exploatrii, Rmb = EBE / CA
Rmb02 = 54.006.407 / 40.826.563 = 1,32
Rmb03 = 88.707.723 / 68.051.256 = 1,30
Rmb04 = 90.343.301 / 67.759.328 = 1,33
2. rata amortizrii, Ra = Amortiz. Calc. / EBE
Ra02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07
Ra03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11
Ra04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11
3. rata dividendelor, Rdiv = Dividende distrib / EBE
4. rata cheltuielilor financiare, RCF = Ch financiare / EBE

88

Rcf02 = 2.783.309 / 54.006.407 = 0,05

Rcf03 = 5.133.707 / 88.707.723 = 0,05
Rcf04 = 9.623.392 / 90.343.301 = 0,10
5. rata capitalului imobilizat, RKI = EBE / AI *100
Rki02 = 54.006.407 / 51.798.006 * 100 = 104,26
Rki02 = 88.707.723 / 69.541.131 * 100 = 127,56
Rki02 = 90.343.301 / 72.271.042 * 100= 125
Excedentul brut din exploatare, dup cum se observ n tabloul soldurilor intermediare
de gestiune, crete n 2003 cu 7.749.926 fa de 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de 2003.
Figura 5.4,Evoluia excedentului brut de exploatare

100.000.000
80.000.000
60.000.000
EBE

40.000.000
20.000.000
0
2002

2003

2004

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprim mrimea absolut a rentabilitii
activitii de exploatare, obinut prin deducerea din veniturile exploatrii, ncasabile i calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare nregistreaz o cretere n 2003 cu
7.749.926 fat de anul 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de anul 2003. Acest lucru se datoreaz

89

pe de o parte faptului c excedentul brut din exploatare este n cretere i n 2003 i n 2004, dar
i faptului c alte cheltuieli de exploatare scad.
Figura 5.5,Evoluia rezultatului exerciiului
70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
Rex

30.000.000
20.000.000
10.000.000
0
2002

2003

2004

Rezultatul curent exprim mrimea absolut a rentabilitii financiare cu care vor fi

remunerai acionarii pentru capitalurile subscrise.
Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele
de expresie a ratei rentabilitii comerciale.
Rmn = RC / CA *100
R02 = 6.833.626 / 40.826.563 *100 = 16,73
R03 = 3.483.379/ 68.051.256 *100 = 5,11
R04 = 791.595 / 67.759.328 *100 = 1,16

Rezultatul curent este ntr-o scdere foarte mare, n 2003 scade fa de 2002 cu 2.990.247,
iar n 2004 fa de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece n 2003 veniturile
financiare sunt n scdere n 2003 fa de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult dect
veniturile, acest lucru contribuind la scderile rezultatului curent.

90

Figura 5.6,Evoluia rezultatului curent

7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
RC

3.000.000
2.000.000
1.000.000
0

2002

2003

2004

Rezultatul extraordinar nregistreaz o scdere n 2003 fa de 2002 cu 89.719, iar n

2004 nregistreaz o cretere de 128.582. Aceste fluctuaii se datoreaz faptului c n 2003 nu au
existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar n 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au nregistrat nici un rulaj
n decursul anului.
Rezultatul brut al exerciiului se afl ntr-o scdere brusc, n 2003 scade fa de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datoreaz
fluctuaiei rezultatului curent.

Figura 5.7, Evoluia rezultatului brut din exploatare

91

7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
Rbex

3.000.000
2.000.000
1.000.000
0
2002

2003

2004

5.2 Calculul i semnificaia capacitii de autofinanare

Rezultatul contabil nglobeaz veniturile i cheltuielile monetare i pe cele calculate i
astfel aceasta nu caracterizeaz potenialul de lichiditi al activitii. Fluxul de lichiditi efectiv
sau potenial, generat de ansamblul operaiunilor de gestiune i care rmn la dispoziia firmei
este n general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai
multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanare, marja brut de autofinanare.
Capacitatea de autofinanare reprezint un indicator monetar privind rezultatul exerciiului
care rezult din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face dup deducerea impozitului pe profit, i global este degajat de ntreaga activitate a firmei.
Capacitatea de autofinanare se determin cu ajutorul unei relaii bilaniere:
CAF = Venituri monetare Cheltuieli monetare
Pe baza excedentului brut al exploatrii:
CAF a exerciiului= EBE + Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli din exploatare +
Venituri Financiare Cheltuieli financiare impozit pe profit
CAF a exerciiului02 = 54.009.289 + 2.882 + 731.398 2.783. 309 1.698.655 = 50.261.605

92

CAF a exerciiului03 = 61.759.215 + 34 27.608.113 + 391.730 5.133.707 68.725 =

29.340.434
CAF a exerciiului04 = 69.605.467 + 566.583 21.304.417 + 749.368 9.623.392 251.165 =
39.742.624

5.3 Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate se construiesc de manier general prin raportarea unui indicator de
rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc. Obinem astfel o varietate de rate ale
rentabilitii, n funcie de efortul evideniat la numitorul fraciei.
Considerm c este esenial pentru analist

sa i construiasc un sistem de rate

operaional, care prin structur i coninutul factorilor implicai s constituie un instrument util,
adaptabil condiiilor concrete ntlnite i, n acelai timp, performant.
Ratele de rentabilitate cel mai frecvent ntlnite n analiz sunt:

rata rentabilitii comerciale

rata rentabilitii economice

rata rentabilitii resurselor consumate

rata rentabilitii financiare.

1. Rata rentabilitii comerciale

Calitatea gestiunii unei ntreprinderi este validat prin aprecierea produselor sau
serviciilor pe pia, situaie evideniat prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obinut i
cifra de afaceri reprezint rata rentabilitii comerciale.
RC = REZULTAT / CIFRA DE AFACERI *100

93

RC2002 = 6.794.621 / 40.826.563 *100 = 16,64

RC2003 =3.354.655 / 68.051.256 *100 = 4.92
RC2004 = 791.737 / 67.759.328 *100 = 1,16
Scderea brusc a ratei rentabilitii se datoreaz n principal scderii brute a profitului.
Astfel acesta scade n anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar n anul 2004 fa de 2003 cu 2.562.918
mii lei. Profitul a sczut n att de mult datorit faptului c au crescut cheltuielile financiare i
cele de exploatare.
Figura 5.8, Evoluia ratei de rentabilitate comerciale

18
16
14
12
10
8
6
4
2
0

Rc

2002

2003

2004

Aprecierea ratei rentabilitii economice comerciale presupune luarea n considerare a

indicatorilor de profit. O rat des utilizat pentru a reflecta profitabilitatea ntreprinderilor ce
activeaz n ri ce practic sistemul contabil francez este marja brut a exploatrii, calculat ca
raport ntre excedentul brut al exploatrii i cifra de afaceri:

MARJA BRUT A EXPLOATRII = EBE / CA *100

94

MARJA BRUT A EXPLOATRII 2002 = 54.006.407 / 40.826.563 *100 = 132,28

MARJA BRUT A EXPLOATRII 2003 = 88.707.723 / 68.051.256 *100 = 130,35
MARJA BRUT A EXPLOATRII 2004 = 90.343.301 /67.759.328 *100 = 133,32

Figura 5.9, Evoluia marjei brute a exploatrii

133,5
133
132,5
132
131,5
131
130,5
130
129,5
129
128,5

MB

2002

2003

2004

2. Rata rentabilitii economice

Raportul dintre rezultatul obinut i active reprezint rata rentabilitii economice. Aceast
rat msoar gradul de rentabilitate a ntregului capital investit, materializat n activele
ntreprinderi.
RE = REZULTAT / ACTIV * 100
RE2002 = 6.794.621 / 66.149.761 *100 = 10,27
RE2003 = 3.354.655 / 79.347.430 *100 = 4,22
95

RE2004 = 791.737/ 90.384.647 *100 = 0,87

Rata rentabilitii economice prezint de asemenea o scdere brusc n cei trei ani,
datorit faptului c este calculat cu ajutorul rezultatului care nregistreaz scderi foarte mari.
Figura 5.10, Evoluia rate rentabilitii economice

12
10
8
6

RRE

4
2
0
2002

2003

2004

3. Rata rentabilitii resurselor consumate

Evidenierea consumurilor de resurse se realizeaz n conturile de cheltuieli. Eficiena
acestor consumuri se poate aprecia n raport cu rezultatele obinute, pe baza ratei rentabilitii
resurselor consumate. Asupra acestei rate de rentabilitate, costurile exercit o dubl aciune,
influennd diferit mrimea numrtorului i numitorului. Aceast rat se poate calcula global la
nivelul ntreprinderii, i pe componente specifice structurii cheltuielilor i scopului urmrit.
Principalele rate de rentabilitate a resurselor consumate sunt:
a) Rata global a rentabilitii = Rezultatul / Cheltuieli

* 100

96

resurselor consumate

brut

totale

Rata global a rentabilitii 2002 = 6.794.621 / 34.766.222 * 100 = 19,5

resurselor consumate
Rata global a rentabilitii 2003 = 3.354.655 / 65.088.365 * 100 = 5,15
resurselor consumate
Rata global a rentabilitii 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15
resurselor consumate
Scderea foarte brusc a ratei globale a rentabilitii resurselor consumate este o urmare a
faptului c cheltuielile au nregistrat o cretere foarte mare.
Figura 5.11,Evoluia ratei rentabilitii a resurselor consumate
20
15
10

RRRC

5
0
2002

2003

2004

b) Rata rentabilitii resurselor = Rezultatul / Cheltuieli

consumate aferente exploatrii

*100

exploatrii de exploatare

97

Rata rentabilitii resurselor 2002 = 6.794.621 / 31.943.908 *100 = 21,2

consumate aferente exploatrii
Rata rentabilitii resurselor 2003 = 8.225.356 / 59.825.934 *100 = 13,74
consumate aferente exploatrii
Rata rentabilitii resurselor 2004 = 9.665.619 / 58.660.292 *100 = 16,47
consumate aferente exploatrii
Rata rentabilitii resurselor consumate aferente exploatrii nregistreaz o scdere mare
n anul 2003 fa de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.
Figura 5.12,Evoluia ratei rentabilitii resurselor consumate

25
20
15
RRRCexp

10
5
0

2002

2003

2004

4. Rata rentabilitii financiare

Rata rentabilitii financiare permite aprecierea investiiilor de capital ale acionarilor i
oportunitatea meninerii acestora, calculnduse ca raport ntre rezultatul net al exerciiului
financiar ( RN ) i capitalul propriu ( CPR ):
RF = RN / CPR * 100

98

RF 2002 = 5.095.966 / 7.252.350 * 100 = 70,26

RF 2003 = 3.285.930 / 10.538.280 * 100 = 31,18
RF 2004 = 540.572 / 11.090.567 * 100 = 4,87
Rata rentabilitii financiare este ntr-o scdere foarte mare deoarece rezultatul net a
nregistrat o scdere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.
Figura 5.13, Evoluia ratei rentabilitii financiare

80
70
60
50
40

RRF

30
20
10
0
2002

2003

2004

CAPITOLUL VI
CONCLUZII I PROPUNERI
99

Concluzii
Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de
la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee,
deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra
rezultatelor obinute de firm.
Analiza dinamicii

i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total

componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de

afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu
27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere
uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau
faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere
Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de
la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee,
deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra
rezultatelor obinute de firm.
Analiza dinamicii

i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total

componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de

afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu
27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere
uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau
faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere.
Producia exerciiului reflect volumul total al activitii industriale, productoare de
bunuri sau prestatoare de servicii, desfurate n cadrul unei firme pe parcursul unui exerciiu
financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firm pentru a fi vndute,
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. n vechea prezentare a contului de profit i pierdere se
face distincia clar ntre producia exerciiului i cifra de afaceri. n noua prezentare a contului
de profit i pierdere, conform OMF.94/2001, producia exerciiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parial inclus n cifra de afaceri net. Ca indicator sintetic
producia exerciiului nu reflect corect realitatea financiar a firmei.

Producia exerciiului

crete n 2003 cu fa de 2002 cu 26.200.674, iar n 2004 scade uor fa de 2003 cu 54.461.

100

Valoarea adugat reprezint creterea de valoare care se obine din activitatea tehnico
productiv. Exprimnd aportul firmei n lanul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii i metodelor de producie/distribuie, prin intermediul gradului de integrarea
n propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adugate pot fi construii o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienei resurselor angajate, iar n sens fiscal reprezint baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adugat.
Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adugat crete n 2003
cu 34.726.550 fa de 2002 i crete i n 2004 cu 2.135.007 fat de 2003.
Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaie n
termeni de profitabilitate i reflect contribuia exploatrii la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatrii este o rezultant a fluxului potenial de disponibiliti aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacitii de autofinanare i de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut din exploatare, dup cum se observ n tabloul soldurilor intermediare de
gestiune, crete n 2003 cu 7.749.926 fa de 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de 2003.
Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprim mrimea absolut a rentabilitii
activitii de exploatare, obinut prin deducerea din veniturile exploatrii, ncasabile i calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare nregistreaz o cretere n 2003 cu
7.749.926 fat de anul 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de anul 2003. Acest lucru se datoreaz
pe de o parte faptului c excedentul brut din exploatare este n cretere i n 2003 i n 2004, dar
i faptului c alte cheltuieli de exploatare scad.
Rezultatul curent exprim mrimea absolut a rentabilitii financiare cu care vor fi
remunerai acionarii pentru capitalurile subscrise.
Rezultatul curent este ntr-o scdere foarte mare, n 2003 scade fa de 2002 cu 2.990.247,
iar n 2004 fa de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece n 2003 veniturile
financiare sunt n scdere n 2003 fa de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult dect
veniturile, acest lucru contribuind la scderile rezultatului curent.
Rezultatul extraordinar nregistreaz o scdere n 2003 fa de 2002 cu 89.719, iar n 2004
nregistreaz o cretere de 128.582. Aceste fluctuaii se datoreaz faptului c n 2003 nu au

101

existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar n 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au nregistrat nici un rulaj
n decursul anului.
Rezultatul brut al exerciiului se afl ntr-o scdere brusc, n 2003 scade fa de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datoreaz
fluctuaiei rezultatului curent.
Rezultatul contabil nglobeaz veniturile i cheltuielile monetare i pe cele calculate i
astfel aceasta nu caracterizeaz potenialul de lichiditi al activitii. Fluxul de lichiditi efectiv
sau potenial, generat de ansamblul operaiunilor de gestiune i care rmn la dispoziia firmei
este n general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai
multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanare, marja brut de autofinanare.
Capacitatea de autofinanare reprezint un indicator monetar privind rezultatul exerciiului
care rezult din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face dup deducerea impozitului pe profit, i global este degajat de ntreaga activitate a firmei.
Scderea brusc a ratei rentabilitii se datoreaz n principal scderii brute a profitului.
Astfel acesta scade n anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar n anul 2004 fa de 2003 cu 2.562.918
mii lei. Profitul a sczut n att de mult datorit faptului c au crescut cheltuielile financiare i
cele de exploatare.
Aprecierea ratei rentabilitii economice comerciale presupune luarea n considerare a
indicatorilor de profit. O rat des utilizat pentru a reflecta profitabilitatea ntreprinderilor ce
activeaz n ri ce practic sistemul contabil francez este marja brut a exploatrii, calculat ca
raport ntre excedentul brut al exploatrii i cifra de afaceri:
Raportul dintre rezultatul obinut i active reprezint rata rentabilitii economice. Aceast
rat msoar gradul de rentabilitate a ntregului capital investit, materializat n activele
ntreprinderi.
Rata rentabilitii economice prezint de asemenea o scdere brusc n cei trei ani,
datorit faptului c este calculat cu ajutorul rezultatului care nregistreaz scderi foarte mari.
Scderea foarte brusc a ratei globale a rentabilitii resurselor consumate este o urmare a
faptului c cheltuielile au nregistrat o cretere foarte mare.

102

Rata rentabilitii resurselor consumate aferente exploatrii nregistreaz o scdere mare

n anul 2003 fa de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.
Rata rentabilitii financiare este ntr-o scdere foarte mare deoarece rezultatul net a
nregistrat o scdere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.
Propuneri
Propuneri pentru mbuntirea activitii:

ridicarea pregtirii profesionale a personalului i perfecionarea profesionala a conducerii

societii, n sensul alinierii n permanenta la legislaia n vigoare i la normele europene n
domeniu;

creterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activitii societii;

creterea calitii relaiei dintre conducere i personalul angajat;

deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmreasc acoperirea zonei din estul rii, n
special Portul Constana i frontiera de est ntruct odat cu intrarea Romniei n Comunitatea
Europeana se va acorda o importanta mai mare calitii serviciilor prestate n acea zona;

lrgirea pieei i a segmentelor de piaa deinute de societate;

mbuntirea sistemului informaional al societii;

dezvoltarea unor activiti anexe n complexul multifuncional (service auto, alimentare cu

carburant, servicii de alimentaie publica);

Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime i

materiale consumabile, fie prin mrirea preului la transport;

Se recomand reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor i

orientarea ctre surse proprii de finanare;

Creterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri n vederea efecturii de

transporturi externe.

CAPITOLUL VII

103

APLICAIE INFORMATIC PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI

PIERDERE
1. Obiectivele subsistemului contabil integrat
Scopul este de a alctui un program care s evidenieze structura cheltuielilor si a
veniturilor, care sa fac mai rapid prelucrarea documentelor, precum i calculul profitului i a
impozitului pe profit.
Tema referitoare la executarea contului de profit si pierdere, urmrete obinerea
urmtoarelor informaii :

Venituri din exploatare;

Cheltuieli din exploatare;

Rezultatul din exploatare;

Venituri financiare;

Cheltuieli financiare;

Rezultatul financiar ;

Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare - Rezultatul financiar ;

Venituri extraordinare;

Cheltuieli extraordinare;

Rezultatul extraordinar;

Venituri totale;

Cheltuieli totale;

Rezultatul brut;

Impozit pe profit;

Rezultatul net.

n vederea obinerii unor informaii utile procesului de conducere al activitii de contabilitate

se realizeaz prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic i gruparea acestora n
urmtoarele liste (informaii) de ieire:
1. note contabile;
104

2. Registru jurnal de cumparri/vanzri;

3. Balan
2. Ieirile aplicaiei
n vederea obinerii unor informaii utile procesului de realizare a contului de profit i
pierdere , se realizeaz prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic i gruparea
acestora n urmtoarele liste de ieire, prezentate n tabelul 1:
Cont de profit i pierdere
Tabelul nr.7.1
Nr.crt.
N(2)

Denumire
C(25)

Suma
N(10)

3.Documente primare
Documentele primare folosite pentru ntocmirea contului de profit i pierdere sunt:

Facturi primite de la teri

Facturi emise

Extras de cont

Stat de plat
Teri

Denumire
C(20)

Cod ter
N(10)

Adresa
C(25)

Tabelul nr.7.2
C.U.I.
N(8)

Sediu
C(20)

105

Cheltuieli
Denumire
C(20)

Cod chelt
N(10)

Val. chelt.
N(11)

Tabelul nr.7.3
Den.chelt.
C(25)

Venituri
Denumire
C(20)

Cod venit
N(10)

Val. venit
N(11)

Tabelul.nr.7.4
Den. venit
C(25)

Documente
Denumire
C(20)

Data
D(8)

Valoare
N(11)

Cont
N(8)

Cont
N(8)

Tabelul nr.7.5
Cod ter
N(10)

Cod doc.
N(8)

Cod ter, este cheie extern, iar cod cheltuieli i cod venit sunt chei primare.

4.Gruparea datelor de intrare n tabelele bazei de date

Tabelul nr.7.6
Denumire

Natura

Ter

Venituri

Cheltuieli

Document

106

informatie

Denumire

Structura
C(20)

element
Suma ( lei)

N(10)

Fiierele bazei de date i legtura lor cu date de intrare

Tabelul nr.7.7
FIIERUL
VENITURI
CHELTUIELI

DOCUMENT
Facturi emise

Extras de cont
Facturi primite

Stat de plata

Extras de cont

Borderou de achiziii

5. Schema general a aplicaiei

Figura 7.1
Stat pl.
Facturi
Extrasstat
cont
107

Program de det.
A C.P.P

Ter
Venituri
Cheltuieli

C.P.P.

Document

BIBLIOGRAFIE
1. Feleag N., Malciu L.,Bunea ., Bazele Contabilitii ,Editura Economic, Bucureti
2002
2. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti 2002

108

3. Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate, vol.II, Editura Economic, Bucureti 1999
4. Feleag N., Malciu L.,

Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitate

internaional, Editura CECCAR, Bucureti 2004

5. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilitii, Editura Naional, Bucureti 2000
6. Oprea I., Bazele Contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura
Intelcredo, Deva 2001
7. Pntea P, Pop A.,

Contabilitatea Financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj

Napoca 2004
8. Pntea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar sinteze i aplicaii practice, Editura
Intelcredo, Deva 2001
9. Petcu.M, Analiza Economico Financiar a ntreprinderii, Editura economic, Bucureti
2003
10. Pop A.., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele europene i
Standardele Internaionale Contabile, Editura Intelcredo, Deva 2002
11. Ristea M., Metode i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic,
Bucureti 2000
12. Ristea M., Contabilitatea Financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti
2004
13. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2003
14. Staicu C., Contabilitatea financiar armonizat cu directivele europene, Editura
CECCAR, Bucureti 2002
15. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor
Contabile Armonizate cu Directiva a IV a a Comunitiilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate
16. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor
Contabile Simplificate, armonizate cu directivele europene
17. Legea Contabilitii nr.82/1991 ( republicat )
18. Standardele Internaionale de Contabilitate 2001

109

110