Universitatea “Vasile Alecsandri” Bacău

Facultate Ştiinţe Economice

Specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune

-2010-
 1. Evoluţia reglementărilor contabile în Marea Britanie

Marea Britanie este o ţară de drept cutumiar, spre deosebire de ţările Europei
continentale, bazate pe dreptul scris. Această caracteristică se traduce prin faptul că, în timp ce
pe continent normalizarea a fost asigurată de organisme mai mult sau mai puţin independente de
puterea publică, în insulele britanice actul de normalizare a fost rodul experienţei profesiei
contabile liberale.
Contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influenţa profesiei contabile în procesul
de normalizare este foarte importantă. Sursa standardelor contabile este organismul privat de
reglementare contabilă Accounting Standards Board (ASB), dar legea societăţilor comerciale (
Companies Act ) cuprinde o serie de reglementări izvorâte din directivele contabile europene
Primele reglementări contabile au apărut în Marea Britanie după revoluţia
industrială şi aveau ca obiect doar societăţile pe acţiuni. Pentru a constitui o societate pe acţiuni
era necesar un mandat regal (Royal Charte) sau o lege specială. Odată cu dezvoltarea lucrărilor
de infrastructură, cererile de autorizare pentru crearea societăţilor pe acţiuni au devenit mai
numeroase, astfel încât în anul 1844 s-a promulgat Joint Stock Companies Act care permitea
constituirea de societăţi pe acţiuni fără aprobarea Parlamentului. Însă această lege a fost anulată,
iar la începutul secolului al XX- lea o noua lege a fost iniţiată prin care întreprinderile erau
obligate să întocmească bilanţul si să-l auditeze.
Perioada interbelică a fost martora unor scandaluri financiare, printre care şi
falimentul societăţii de transport maritime Royal Mail Steam Packet, al cărei profit din 1926 era
de fapt o pierdere disimulată printr-un transfer din rezervele oculte create anterior.
Practica formării de rezerve oculte de la începutul secolului al XX-lea era con
siderată ca fiind acceptabilă în scopul îmbunătăţirii rentabilităţii financiare pe termen
lung .Profiturile erau puse deoparte în anii buni pentru a finanţa anii nefavorabili. În afară de

2
transferul disimulat al unor sume într-un cont care nu apărea ca post separat în bilanţ, se
subevaluau activele fixe prin înregistrarea de amortizări excesive sau se diminuau mult sub cost
stocurile.
Cea mai importantă reformă s-a produs odată cu adoptarea Companies Act în anul
1947, înlocuită un an mai târziu printr-o lege consolidată, adică un act normativ care anulează
toate dispoziţiile precedente pentru a le grupa într-o lege nouă. Istoricii apreciază aportul
deosebit al asociaţiei profesionale ICAEW în realizarea acestei reforme.
Conform Companies Act 1947, deveneau obligatorii publicarea contului de profit şi
pierdere, se clarificau noţiunile de provizion şi rezervă iar crearea de rezerve oculte era interzisă.
Legea prevedea că persoanele care efectuau auditul trebuie să facă parte dintr-o asociaţie
profesională.
Legea companiilor a fost din nou modificată în 1981, urmare a implementării cerinţelor
Directivei a 4-a europene.
Aspectele contabile ale Companies Act 1981 cuprind: modelele de prezentare ale
situaţiilor financiare, regulile detaliate de evaluare şi informaţiile care trebuie prezentate în
notele la situaţiile financiare.Legea a fost din nou amendată în anul 1989 odată cu adoptarea celei
de 7-a Directive europene.
În Regatul Unit, obligaţia situaţiilor financiare de a prezenta “a true and fair view”
(TFV) („o imagine adevarătă şi onestă”) prevalează asupra respectării oricărei alte reglementări.
Sensul cerinţei TFV este de competenţa curţilor de justiţie care vor ţine seama de opinia
experţilor în domeniu, iar viziunea organismului de normalizare Accounting Standards Board
va avea o importanţă deosebită.
Sistemul contabil britanic are 2 mari trăsături esenţiale şi anume simplitatea şi
libertatea judecăţii profesionale

Trăsăturile esenţiale ale contabilităţii britanice

 participarea nesemnificativă a statului la reglementarea contabilă;
 orientarea informaţiilor financiare către nevoile marilor societăţi comerciale;
 reglementarea şi evoluţia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale
puternice;

3
  necesitatea realizării misiunii de control al conturilor, prin serviciile puse la
dispoziţie de cabinetele de audit.

2. Instituţiile normalizării şi reglementării contabile în Marea Britanie

Comitetul de normalizare contabilă britanică a propus în anii ’80, crearea unei entităţi
independente de profesie, dotată cu puterea de a emite norme, inspirată după modelul american.
Prin Legea companiilor din 1989, guvernul şi-a arogat dreptul de a numi un consiliu responsabil
cu reglementarea contabilă, numit “Financial Reporting Council” (FRC) (Consiliul
Raportării Financiare), care va fi instalat în anul 1990. FRC a fost numit drept unic organism
normalizator independent în sfera contabilităţii şi auditului, responsabil cu elaborarea şi
implementarea de standarde. Are în subordine cinci consilii:
 ASB -Accounting Standards Board
 APB -Auditing Practices Board
 POB -Profesional Oversight Board for Accountancy
 FRRP- Financial Reporting Reveiw Panel
 AIDB- Accountancy Investigation and Discipline Board

ICAEW – a organizat în 1942 un comitet pentru normalizare responsabil a 12 principii

contabile într-o perioada de 25 de ani.
ASC- în 1970 cele şase organisme ale profesiei au decis sa înfiinţeze „ Comitetul
pentru standarde de contabilitate” ( Accounting Standards Commitee: ASC ), sub egida
CCAB (Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normalizării
contabile britanice a emis între 1971 şi 1990, 25 de recomandări (norme, standarde ) numite
„ Enunţuri al Practicii Contabile Normalizatoare” dintre care 22 sunt în vigoare şi acum.
Pentru a-şi realiza obiectivele, FRC dispune de 2 comitete importante: Consiliul
standardelor de contabilitate – ASB şi Grupul de revizuire a raportării financiare – FRRP.

4
Rolul ASB
Emite standarde pentru situaţiile financiare anuale, cunoscute sub denumirea de
Financial Reporting Standards – FRS şi proiecte de norme pentru situaţiile financiare.
Publicarea cadrului conceptual britanic (1999), Statement of Principles for Financial
Reporting, cu rol deosebit în procesul de normalizare.
A emis până în prezent 28 de standarde de raportare financiară, între care unul pentru
entităţile mici.
Urmăreşte convergenţa standardelor sale cu cele emise de IASB.
Societăţile cotate britanice vor aplica obligatoriu standardele IAS/IFRS pentru situaţiile
lor consolidate, începând cu anul 2005.

3. Profesia contabila

Profesia contabilă britanică s-a organizat încă de la mijlocul secolului trecut în institute
regionale de experţi contabili în scopul protejării şi garantării aplicării normelor profesionale.
Profesia contabilă joacă un rol foarte important în viaţa economică:
 rol consultativ pe lângă guvern în ceea ce priveşte legislaţia fiscală şi contabilă
 rol major în normalizarea contabilă
 rol în formarea, deontologia şi exercitarea profesiei
Profesia contabilă britanică este structurată în şase organisme profesionale care se pot
organiza în trei grupe:
1. Grupa „experţilor contabili” unde avem:
 ICAEW – Institutul experţilor contabili din Anglia şi Ţara Galilor (Institute of
Chartered Accountants in England and Wales), îşi desfăşoară activitatea în 142 de ţări şi are
aproximativ 126.000 de membri, dintre care 60.000 nu sunt rezidenţi ai Marii Britanii
 ICAS – Institutul experţilor contabili din Scoţia (Institute of Chartered
Accountants of Scotland )
 ICAI - Institutul experţilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered
Accountants in Ireland)

5
 2. Grupa „contabililor autorizaţi”din care face parte ACCA – Asociaţia
contabililor autorizaţi, care este al doilea organism ca mărime, având un număr de 85.000 care
operează în peste 130 de ţări.
3. Grupa „alte organisme specializate” în care intră:
 CIMA – Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management)
are un număr de aproximativ 65.000 membri care se ocupa de rezolvarea problemelor implicate
de controlul bugetar, calculul si analiza costurilor, dar si de contabilitatea previzionala si
gestiunea trezoreriei.
 CIPFA – Institutul de finanţe publice şi de contabilitate (Chartered Institute of
Public Finance and Accountancy), are membri specializaţi în auditarea sectorului public. Aceştia
prestează în beneficiul guvernului şi municipalităţilor, supraveghind la o bună administrare a
fondurilor publice, la încasarea impozitelor şi în special la tot ce ţine de contabilitate publică.
Aceste 6 organisme formează CCAB – Comitetul Consultative al Organismelor
Profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies), organism menit să faciliteze
cooperarea dintre ele.
Exercitarea profesiei contabile în Marea Britanie este dominată de marile cabinete
contabile. Mărimea cabinetelor britanice variază de la 10.000 angajaţi la un singur contabil.
Spre deosebire de alte tari (ex. Franţa) în care experţi contabili îşi exercită
profesia în cabinete, experţii britanici pot exersa profesia fie în unităţi economice, fie liberal.

4. Cadrul contabil general

O dată cu crearea ASB, în anul 1990, normalizatorii britanici au dorit să definească un

cadrul conceptual , care a fost publicat cu numele de „ Declaraţie de principii” ( Statement of
Principles).
Utilizatori cărora li se adresează acest cadru sunt: investitori, salariaţi, creditori,
furnizori, clienţi, puterea publica si agenţiile guvernamentale, marele public.
Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate în 1991 şi au fost inspirate
din modelul IASC. În 1999 a fost publicată ultima variantă de cadru conceptual care cuprinde 8
capitole:
1. Obiectivele situaţiilor financiare;

6
 2. Entităţile care întocmesc situaţiile financiare;
3. Caracteristicele calitative ale informaţiilor financiare;
4. Componentele situaţiilor financiare;
5. Criterii de recunoaştere;
6. Criterii de evaluare;
7. Prezentarea informaţiilor financiare;
8. Contabilitatea informaţiilor în participaţie.
În practica contabilă britanică, imaginea fidelă este o practică seculară. Prin această
sintagmă se înţelege imagine adevărată şi corectă – corectă, în sensul de sinceră, leală.
Contabilitatea britanică consideră imaginea fidelă un obiectiv urmărit în întocmirea situaţiilor
financiare.
Legea societăţilor comerciale(CA 85) dispune că:
- bilanţul trebuie să dea o imagine fidelă a situaţiei financiare a societăţii; iar
- contul de profit şi pierdere trebuie să dea o imagine fidelă a rezultatului
rezultatului exerciţiului.
Imaginea fidelă rezultă din aplicarea sinceră a regulilor formulate prin lege şi prin
normele contabile în vigoare. Imaginea fidelă primează asupra tuturor celorlalte obligaţii.

Modalitatea de ţinere a contabilităţii

Orice societate britanică este liberă să adopte organizarea care îi convine cel mai bine în
legătură cu:
 forma registrelor contabile;
 planul de conturi;
 modelele de înregistrări contabile.

Legea companiilor se limitează la prezentarea obiectivelor generale ale oricărui sistem

informaţional contabil.

Situaţiile financiare britanice

 Bilanţul
 Contul de profit şi pierdere

7
  Situaţia câştigurilor şi pierderilor totale recunoscute
 Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii
 Situaţia fluxurilor de numerar
 Notele la situaţiile financiare

Politici şi opţiuni contabile britanice privind imobilizările necorporale

 Cf. SSAP 13 Accounting for Research and Development, costurile de
cercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli;
 Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite criterii
stricte comparabile cu cele stipulate de IAS 38;
 Diferenţă faţă de IAS/IFRS o constituie momentul începerii amortizării activelor
necorporale achiziţionate;
 Cf. standardelor britanice, amortizarea începe de la data achiziţiei, pe o durată de
până la 5 ani;
 Cf. IFRS, amortizarea începe atunci când activul devine gata de utilizare,
anterior acestei date el fiind doar examinat în vederea identificării unei eventuale deprecieri.

Politici şi opţiuni britanice privind imobilizările corporale

 În general, există 3 mari categorii de imobilizări corporale:
– Terenuri şi clădiri
– Instalaţii tehnice şi utilaje
– Accesorii, echipamente şi mobilier
– În ce priveşte terenurile şi construcţiile se disting freehold property şi leasehold
property.
O situaţie aparte o are categoria “investment properties” – terenuri şi construcţii deţinute
pt. Potenţialul investiţional şi nu pt. nevoile întreprinderii.
SSAP 19 Accounting for Investment Properties impune prezentarea acestor active în
bilanţ la valoarea lor de piaţă la fiecare dată a bilanţului, fără a fi amortizate.
 Activele fixe corporale se recunosc iniţial la costul lor, ulterior, întreprinderea
poate alege să le reevalueze.

8
  reevaluare completă a unei categorii de active corporale trebuie să fie efectuată
cel puţin din 5 în 5 ani, iar o reevaluare interimară în cel de-al 3-lea an;
 Pt. a determina valoarea activelor corporale supuse reevaluării, FRS 15
“Tangible fixed assets”, face trimitere la modul de determinare a valorii curente (valoarea pentru
întreprindere);
 Valoarea pt. întreprindere = min. (cost de înlocuire, valoarea recuperabilă)
 Valoarea recuperabilă = max. (valoarea de utilizare, valoarea realizabilă)
 Cf. FRS 15, “scopul amortizării este acela de a reflecta în profitul din exploatare
costul folosirii imobilizărilor corporale (adică beneficiile economice consumate)”.
 Întreprinderile trebuie să recunoască o cheltuială cu amortizarea chiar dacă
activul s-a apreciat sau a fost reevaluat;
 Metoda de amortizare trebuie să reflecte modul în care
 aceste beneficii economice sunt consumate;
 Clădirile construite pe terenurile care aparţin întreprinderii sunt amortizate pe
durata lor economică utilă;
 Pentru instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport amortizarea se calculează în
funcţie de durata economică utilă.
 Valoarea amortizabilă se determină ca diferenţă între costul activului sau
valoarea sa reevaluată şi valoarea reziduală;
 Amortizarea contabilă nu are influenţă asupra rezultatului fiscal, prin urmare
întreprinderile pot fi tentate să diminueze valoarea amortizabilă cu valoarea reziduală pentru a
înregistra o cheltuială cu amortizarea cât mai mică;
 Metodele de amortizare folosite sunt: metoda liniară, metoda degresivă cu cotă
fixă, metoda SOFTY, metoda unităţilor de producţie.
 Practica imobilizării activelor achiziţionate în leasing financiar a apărut foarte
târziu în contabilitatea britanică, prin emiterea SSAP 21 Accounting for Leases (1984)
 Activele care fac obiectului unui contract de leasing financiar vor fi contabilizate
în activele din aceeaşi clasă ale locatarului, la valoarea lor justă din momentul încheierii
contractului.

9
 5. Tendinţe in evoluţia contabilităţii britanice

Sistemul contabil britanic trece printr-o reformă profundă, orientată către armonizarea
reglementărilor naţionale cu standardele internaţionale de contabilitate. Normele contabile
păstrează însă un număr mare de particularităţi, datorită impactului pe care profesia contabilă l-a
exercitat în timp asupra armonizării, permiţând judecata profesională libera şi opţiunile
contabile.
Pentru viitor, FRC fiind o instituţie de reglementare majoră, îşi propune câteva
obiective :
1. Să participe la elaborarea de standarde de calitate în domeniul administrării
afacerilor;
2. Să susţină elaborarea de standarde internaţionale şi naţionale de audit
performante, în colaborare cu IAASB şi cu organismele profesionale naţionale;
3. Să garanteze integritatea , competenţa şi transparenţa profesiei contabile;
4. Să promoveze un sistem de raportare financiară de înaltă calitate la nivel intern
şi extern, în colaborare cu IASB şi UE;
5. Să asigure eficienţa propriei funcţionări ca organism independent de
normalizare.
În anul 2006, ASB a elaborat o strategie de convergenţă a reglementărilor
britanice cu standardele internaţionale de contabilitate, ajungându-se la concluzia că “ nu există
nici o raţiune pentru care să se menţină diferenţele dintre reglementările naţionale şi cele
internaţionale (IFRS), cu excepţia situaţiilor în care standardele britanice trebuie în mod
excepţional să se abată de la IFRS din motive juridice sau de raportul cost - beneficii”.1
Convergenţa se va face pe o perioadă de 3-4 ani şi pe mai multe faze. Atingerea
acestui obiectiv presupune:
a. armonizarea standardelor naţionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate
pe cele internaţionale;
b. elaborarea standardelor trebuie să ţină seama de entităţile cărora se adresează şi de
echilibrul costuri - beneficii de la nivelul utilizatorilor;
1
ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006

10
 c. abordarea pe faze presupune aplicarea unui anumit număr de standarde în fiecare an,
pe o perioadă estimată de 3-4 ani.

Prin modul în care britanicii s-au aplecat asupra ştiinţei contabilităţii, aceştia au
construit o şcoală proprie de contabilitate, cunoscută sub denumirea de şcoala de contabilitate
anglo-saxonă. Ea a influenţat şi continuă să influenţeze normalizarea contabilă europeană şi
mondială.
În fapt, britanicii au importat de la italieni o contabilitate în partidă dublă, pe care
au perfecţionat-o, reuşind să exporte astăzi o “contabilitate de tip liberal” şi conceptul de
“imagine fidelă”, bazată pe ideea de instituţionalizare a profesiei contabile.
Aceştia sunt cei care au pus bazele practicilor şi gândirii contabile la nivel
mondial, postându-se între maeştrii italieni, care au dominat gândirea contabilă în Evul Mediu şi
normalizatorii americani consideraţi stăpânii evoluţiei contabilităţii de la sfârşitul secolului al
XX- lea.

11