CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE

SUPORT CURS ID MK II, MG II

TITULAR CURS: MANEA MARINELA DANIELA

CUPRINS
Capitolul 1 ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE DE ADMINISTRAIE PUBLIC Capitolul 2 CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR Capitolul 4 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE Capitolul 5 CONTABILITATEA STOCURILOR Capitolul 6 CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII Capitolul 7 CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE Capitolul 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE Capitolul 9 LUCRRI PERIODICE SE SINTEZ CONTABIL BIBLIOGRAFIE

1 10 16 29 44 55 73 93 102 110

CAPITOLUL 1. ORGANIZAREA CONTABILITII N INSTITUIILE PUBLICE INTRODUCERE Capitolul trateaz aspectele generale i noiuni introductive referitoare la instituiile publice precum definirea i clasificarea instituiilor publice, identificarea i delimitarea ordonatorilor de credite, responsabilitile ce revin acestora, dar vizeaz n acelai timp i modul de organizare al contabilitii la instituiile publice cu prezentarea documentelor justificative, a registrelor i formelor de contabilitate, principiilor i politicilor contabile, tratamentelor contabile, etc. Parcurgnd acest capitol vei dobndi informaii cu caracter general privind delimitarea i funcionarea instituiilor publice n Romnia. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s delimitai i s clasificai instituiile publice; s definii i s enumerai responsabilitile ordonatorilor de credite; s prezentai registrele de contabilitate i formele de contabilitate; s cunoatei i s aplicai principiile contabile; s identificai tratamentele contabile aplicabile elementelor de activ i pasiv la instituiile publice. 1.1. Definiie i clasificarea instituiilor publice Instituiile publice pot fi definite ca entiti patrimoniale ce desfoar activiti, de regul, sociale, n folosul comunitii, activiti care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preul factorilor i care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesar alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli. Instituiile publice sunt organisme prin care statul organizeaz i i desfoar activitile. Legea nr. 500/2002 privind finanele publice prezint structura instituiilor publice ce funcioneaz n Romnia: Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome precum i instituiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Instituiile publice n sensul Legii finanelor publice locale nr. 273/2006, cuprind autoritile unitilor administrativ-teritoriale, instituiile publice i serviciile publice de interes local, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Sistemul instituiilor publice din Romnia acoper urmtoarele sfere de activitate: administraia public, nvmntul, cultura, sntatea, protecia mediului, asistena i protecia social, activitile de interes strategic, aprarea naional, ordinea public, transporturile i telecomunicaiile, cercetarea tiinific. Instituiile publice se pot grupa dup mai multe criterii 1 , astfel: a) dup natura activitii: - instituii de administraie public sunt instituii de interes central sau local care exercit puterea executiv: Guvernul, ministerele, primriile, aparatul executiv din consiliile judeene;
1

Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim, Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia Cluj-Napoca, 2002

- instituii de specialitate cu caracter funcional sunt instituiile din domeniile nvmnt, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de aprare i ordine public, sntate; - instituii deliberative sunt instituii care reprezint puterea legislativ la nivel central i local: Parlamentul, consiliile locale i partea deliberativ a C.J. b) dup sfera de interes: - instituii de interes naional instituii care desfoar activiti cu impact la nivel naional; - instituii de interes local instituii care desfoar activiti cu impact la nivel local: judee sau unitate administrativ-teritorial. c) dup statutul juridic: - instituii cu personalitate juridic, adic instituii cu patrimoniu propriu, cont curent deschis la trezorerie, buget propriu de venituri i cheltuieli, ntrein relaii cu terii, conduc contabilitate proprie. Conductorii acestor instituii au calitatea de ordonatori de credite bugetare. - instituii fr personalitate juridic, sunt instituii care funcioneaz ca entiti distincte n subordinea sau pe lng instituii cu personalitate juridic dar nu conduc contabilitate proprie i nu au cont curent la trezorerie (grdinie, faculti, clinici universitare) iar conductorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite. d) dup nivelul ierarhic: - instituii ierarhic superioare, ce au competene i drepturi sporite n desfurarea activitii, n repartizarea i folosirea fondurilor; - instituii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai prin intermediul instituiilor ierarhic superioare. e) dup regimul de finanare: - instituii finanate integral din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; - instituii finanate integral din venituri proprii. 1.2. Ordonatorii de credite Sunt conductorii instituiilor publice care au competene i responsabiliti n elaborarea i executarea bugetului i a modului de gestionare a patrimoniului instituiei. n funcie de competenele pe care le au n repartizarea i utilizarea creditelor, ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari sau teriari. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i ai bugetelor fondurilor speciale sunt: - minitrii i conductorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; - preedinii consiliilor judeene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureti, i primarii municipiilor, oraelor, comunelor, care sunt ordonatori principali de credite pentru bugetele locale. Ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii principali de credite pot delega aceast calitate nlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane mputernicite n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor preciza limitele i condiiile delegrii. 2

n cazurile prevzute de legi speciale ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali sau persoanele desemnate prin aceste legi. Conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt ordonatori secundari sau teriari de credite, dup caz. Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor publice cu personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanai din bugetul de stat, bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de sntate i din bugetele fondurilor speciale, care au n subordine alte instituii cu personalitate juridic pentru care repartizeaz credite bugetare, ai cror conductori sunt ordonatori de credite teriari. Ei aprob efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii i a celor din bugetele fondurilor speciale. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate pentru nevoile proprii ale unitii pe care o conduc adic pentru realizarea sarcinilor instituiilor, potrivit prevederilor din bugetele aprobate i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale. Nu au n subordine alte instituii publice cu personalitate juridic. Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale. Ordonatorii de credite au urmtoarele responsabiliti: - angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare repartizate i aprobate; - realizarea veniturilor; - angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; - integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc; - organizarea i inerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice; - organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora; - organizarea i inerea la zi a evidenei patrimoniului, conform prevederilor legale; - organizarea activitii de control financiar preventiv propriu i a activitii de audit intern; - organizarea inventarierii anuale a patrimoniului instituiilor publice. 1.3. Funcia financiar-contabil la nivelul instituiilor publice n cadrul instituiilor publice, contabilitatea este organizat la nivelul unui compartiment distinct, condus de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Dac la nivelul instituiei contabilitatea nu este organizat n compartimente sau nu exist personal ncadrat cu contract individual de munc, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale se pot ncheia contracte de prestri servicii fie cu societi comerciale de expertiz contabil fie cu persoane fizice autorizate, conform legii. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii i revine ordonatorului de credite sau altei persoane ce are obligaia de a gestiona respectiva instituie. Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a 3

bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatorii externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale). Contabilitatea se ine n limba romn i n moned naional. Contabilitatea operaiunilor n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut. Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naional a Romniei. La data ntocmirii situaiilor financiare, elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, creane i datorii) se reevalueaz la cursul comunicat de Banca Naional a Romniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Dac instituia beneficiaz de contribuii financiare nerambursabile ale Comunitii Europene, operaiunile privind primirea i utilizarea acestor fonduri se nregistreaz n lei i n euro, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezint rata de schimb ntre euro i moneda naional i este comunicat de Banca Centrala European. Cursul INFO-euro utilizat la nregistrarea n contabilitate a operaiunilor din luna curent (n) este cel din penultima zi lucrtoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de ctre toate instituiile publice care efectueaz operaiuni finanate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenii i/sau Autoriti de Implementare, instituiile publice - beneficiari finali - ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibiliti, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate n euro: disponibiliti i depozite bancare, creane i datorii, se reevalueaz cel puin, la ntocmirea situaiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat de Banca Central European n penultima zi lucrtoare a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru reflectarea operaiilor economico-financiare n contabilitatea instituiilor publice este necesar justificarea fiecrei operaii printr-un document justificativ. 1.4. Documente, registre i forme de contabilitate Orice operaie economic sau financiar efectuat de instituiile publice trebuie consemnat, n momentul efecturii ei, ntr-un document ce va sta la baza nregistrrii acesteia n contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, ntocmite la momentul efecturii operaiei economico-financiare i atest realizarea i reflectarea operaiei n contabilitate. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate, dup caz. Documentele justificative trebuie s cuprind, urmtoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea i, dup caz, sediul unitii care ntocmete documentul; - numrul documentului i data ntocmirii acestuia; -menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economicofinanciare (cnd este cazul); - coninutul operaiunii economico-financiare i, atunci cnd este necesar, temeiul legal al efecturii acesteia; 4

- datele cantitative i valorice aferente oper. economico-financiare efectuate; - numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de efectuarea operaiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuii de control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiunile respective; - alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Documentele justificative care atest efectuarea operaiilor economicofinanciare se vor reflecta n contabilitate n conturi analitice i sintetice. Dup verificarea i prelucrarea documentelor justificative, operaiunile economicofinanciare se conteaz i nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse. Fiele de cont ca documente contabile se deschid pentru fiecare element patrimonial n parte n funcie de particularitile acestora, n contabilitatea analitic i, n funcie de trsturile lor comune, n contabilitatea sintetic. Alturi de fiele de cont, n contabilitate de utilizeaz obligatoriu registrele de contabilitate. Acestea furnizeaz informaii legate de nregistrarea operaiilor economico-financiare n conturi, cele mai uzitate fiind registrul-jurnal, registrulinventar i cartea mare. Registrul-jurnal este document contabil obligatoriu cu ajutorul cruia se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economicofinanciare n funcie de data documentelor justificative ce au stat la baza efecturii acestora. Se poate ntocmi zilnic sau lunar i se ntlnete sub dou forme: registru jurnal general i registre-jurnal auxiliare. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza nregistrrii n registruljurnal general (lunar, totalul registrelor auxiliare se va consemna n registrul jurnal general). Registrele-jurnal auxiliare se utilizeaz pentru operaii de aprovizionare i desfacere, operaiuni de cas i banc, situaia ncasrii-achitrii facturilor, etc., n funcie de necesitile specifice ale instituiei. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. Registrul-inventar ca document contabil obligatoriu st la baza inventarierii generale a patrimoniului instituiei publice. Registrul-inventar se ntocmete la nfiinarea instituiei, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege pe baza de inventar faptic. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pan la data ncheierii exerciiului. Registrul cartea mare este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont n parte i care preia lunar nregistrrile contabile din registrul-jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabilete situaia fiecrui cont, adic soldul iniial, rulajele debitoare i creditoare i soldul final. Acest registru st la baza ntocmirii balanei de verificare.

Forma de contabilitate se refer la modul de prelucrare a datelor, astfel nct s se asigure o informare ct mai real i complet a utilizatorilor, cu resurse materiale i financiare ct mai reduse. n instituiile publice este indicat a se utiliza forma de nregistrare maestru-ah ce are ca trstur principal dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare i creditoare pentru fiecare cont. n cadrul formei de nregistrare "maestru-ah", principalele registre i formulare care se utilizeaz sunt cele anterior amintite, i anume: registrul-jurnal, registrul-inventar, carteamare i balana de verificare. Circuitul de prelucrare a datelor contabile n cadrul acestei forme const n parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, dup ce sunt verificate i prelucrate, se conteaz i se nregistreaz n notele de contabilitate (registru jurnal), dup care se nregistreaz n fiele de cont pentru operaiuni diverse sau pentru sau pentru valori materiale (n funcie de specificul elementului nregistrat), pentru evidena analitic i n fiele sintetice ah, pentru evidena sintetic. Lunar se ntocmesc balane de verificare analitice pentru conturile dezvoltate n analitic n funcie de particularitile i necesitile de informare ale instituiei i balana de verificare sintetic, pe baza datelor din conturi aflate n fiele sintetice ah. 1.5. Principii i politici contabile. Tratamente contabile Pentru organizarea corect a contabilitii la nivelul instituiilor publice i pentru evaluarea corect a posturilor cuprinse n situaiile financiare se va ine seama de urmtoarele principii contabile: - principiul continuitii activitii presupune c instituia public i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de desfiinare sau reducere semnificativ a activitii. Dac ordonatorii de credite au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative; - principiul permanenei metodelor presupune utilizarea acelorai reguli sau norme privind evaluarea pe tot parcursul desfurrii activitii, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor contabile; - principiul prudenei admite c evaluarea elementelor patrimoniale trebuie fcut pe o baz prudent i n special: - trebuie s se in cont de toate angajamentele aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data depunerii acestuia; - trebuie s se in cont de toate deprecierile; - principiul contabilitii pe baz de angajamente se refer la faptul c tranzaciile i alte evenimente sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul de numerar este ncasat sau pltit. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii nu numai despre tranzaciile i evenimentele trecute care au determinat ncasri i pli dar i despre resursele viitoare, respectiv obligaiile de plat viitoare. Acest principiu se bazeaz pe independena exerciiului potrivit cruia toate veniturile i toate cheltuielile se raporteaz la exerciiul la care se refer, fr a se ine seama de data ncasrii veniturilor, respectiv data plii cheltuielilor; - principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii presupune c fiecare poziie din bilan este evaluat separat, pentru a stabili valoarea individual a fiecrui element de activ i de pasiv, - principiul intangibilitii se refer la faptul c bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent (dac ulterior datei depunerii situaiilor financiare 6

s-au identificat erori de reflectare a elementelor patrimoniale, coreciile se realizeaz n exerciiul urmtor, fr s se afecteze datele din bilanul de nchidere); - principiul necompensrii presupune c orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis, cu excepia compensrilor ntre active i datorii permise de reglementrile legale; - principiul comparabilitii informaiilor consider c elementele prezentate n situaiile financiare se impun a fi ntocmite n baza acelorai metode de evaluare, astfel nct s se asigure comparabilitatea n timp a informaiilor; - principiul materialitii (pragului de semnificaie) consider c orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare iar elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeai natur sau au funcii similare trebuie nsumate i prezentate ntr-o poziie global. Un element patrimonial este considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit decizia utilizatorilor situaiilor financiare; - principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii asupra aparenei) consider c informaiile contabile prezentate n situaiile financiare trebuie s fie credibile, s respecte realitatea economic a evenimentelor sau tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate n cazuri excepionale. Astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatului patrimonial. Politicile contabile se refer la stabilirea unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei instituii publice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare trimestriale i anuale. Procedurile trebuie elaborate de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai specificului activitii desfurate i ai strategiei adoptate de instituie. n elaborarea politicilor contabile trebuie s se in seama, n primul rnd, de conceptele de baz ale contabilitii, precum contabilitatea de angajamente i celelalte principii ale contabilitii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare, a unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice; i b) credibile n sensul c: - reprezint fidel rezultatul patrimonial i poziia financiar a instituiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Pentru ca informaiile cuprinse n situaiile financiare s fie comparabile n timp, modificrile de politici contabile nu sunt permise, dect n cazul n care acestea sunt cerute de lege, sau modificarea acestora ar aduce informaii mai relevante i credibile referitoare la operaiunile instituiei publice. Modificarea politicilor contabile se menioneaz n notele explicative. Tratamentele contabile se refer la modul n care sunt evaluate elementele de activ i de pasiv n diverse momente ale existenei lor n cadrul patrimoniului instituiei, precum i modul n care se prezint acestea n cadrul situaiilor financiare. Elementele patrimoniale se evalueaz n urmtoarele momente: la intrarea n instituia public; la inventariere; la data ntocmirii bilanului; la ieirea din patrimoniu. 7

a) Evaluarea la data intrrii in instituia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz si se nregistreaz in contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct punerii n funciune a bunurilor sau pentru intrarea acestora n patrimoniu. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile cu manopera i cota de cheltuieli indirecte ce trebuie repartizate asupra valorii bunului. Nu sunt incluse n costul de producie costurile generale de administraie, costurile de depozitare, costurile peste limitele admise de consum, precum i costurile de desfacere, acestea fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. De asemenea, nu intr n costul de producie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii presupune evaluarea tuturor elementelor patrimoniale n momentul inventarierii generale a patrimoniului, cu ocazia efecturii lucrrilor de nchidere. Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Pentru creanele i datoriile instituiei, valoarea de inventar este egal cu valoarea posibil de ncasat, respectiv de plat. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere printre altele: - pentru elementele de activ, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, la valoarea lor de intrare. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare dat a bilanului: - elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i raportate utiliznd cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. 8

Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli financiare, dup caz; - pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare. - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; - elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut (active fixe, stocuri) i nregistrate la valoarea just trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent la data determinrii valorilor respective. Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti, i activele/ datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. d) Evaluarea la data ieirii din instituia public La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaterii utilizarea unui tratament alternativ reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional in domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. CUVINTE CHEIE - instituii publice; - ordonatori de credite; - registrul - jurnal, - registrul - inventar, - registrul cartea mare, - principii contabile, - tratamente contabile. TEME DE REFLECIE - Instituii publice de subordonare central versus instituii publice de subordonare local; - Creditele bugetare i modul lor de repartizare; - Instituiile publice i statului lor juridic; - Finanarea instituiilor publice; - Elaborarea politicilor contabile la instituiile publice; - Tratamente contabile de baz i alternative.

CAPITOLUL 2. CONTABILITATEA CREDITELOR BUGETARE I A FINANRII INSTITUIILOR PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordeaz noiuni generale de definire a creditelor bugetare, parcurge fazele deschiderii i repartizrii creditelor bugetare la instituiile publice, efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie, i de asemenea vizeaz nelegerea operaiilor propriu-zise n contabilitatea ordonatorilor de credite principali, secundari i teriari printr-un studiu de caz . OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s delimitai cele dou faze n procesul finanrii instituiilor publice; s definii deschiderea i repartizarea creditelor bugetare; s recunoatei i s folosii conturile de eviden a creditelor bugetare. Creditele bugetare la instituiile publice sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor speciale ce se regsesc la sfritul planului de conturi n clasa 8. Conturile speciale se delimiteaz n dou grupe: conturi n afara bilanului, respectiv conturi de bilan. n conturile din afara bilanului se nregistreaz unele categorii de bunuri precum: active fixe i obiecte de inventar primite n folosin sau cu chirie, valorile materiale primite n custodie i altele, debitori care au fost scoi din activ i sunt urmrii n continuare, garanii bancare constituite, credite bugetare i diverse alte operaiuni n afara bilanului. Conturile din grupa bilanau aplicabilitate doar la o anumit instituie sau grup de uniti din cadrul unui minister, a unei instituii centrale sau a altor organe ierarhic superioare. Introducerea conturilor specifice n aceast grup se aprob de ctre organul ierarhic superior, la propunerea unitilor din subordine, fr avizul Ministerului Finanelor Publice. 2.1. Analiz i funcionare conturi speciale Conturile din clasa 8 Conturi specialeprezint urmtoarea structur: 80 CONTURI N AFARA BILANULUI 8030 Active fixe i obiecte de inventar primite n folosin 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8036 Chirii i alte datorii asimilate 8038 Ambalaje de restituit 8039 Alte valori n afara bilanului 8041 Publicaii primite gratuit n vederea schimbului internaional 8042 Abonamente la publicaii care se urmresc pn la primire 8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioar 8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Valori materiale supuse sechestrului 8048 Garanie bancar pentru oferta depus 8049 Garanie bancar pentru bun execuie 8050 Disponibil din garania constituit pentru buna execuie 8051 Garanii constituite de concesionar 10

8052 Garanii depuse pentru sume contestate 8053 Garanii depuse pentru nlesniri acordate 8054 nlesniri la plata creanelor bugetare 8055 Cauiuni depuse pentru contestaie la executarea silit 8056 Garanii legale constituite n cadrul procedurii de suspendare a executrii silite prin decontare bancar 8057 Garanie bancar pentru avansul acordat (ISPA) 8058 Creane fiscale ptr care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului 8059 Garanii acordate de autoritile administraiei publice locale 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8063 Fonduri de primit de la bugetul de stat 8064 Fonduri de primit de la Comunitatea European SAPARD 8065 Fonduri de primit de la Comunitatea European PHARE 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 8068 Angajamente legale SAPARD 8069 Angajamente de plat 89 BILAN 891 Bilan de nchidere 892 Bilan de deschidere Conturile ce evideniaz bunurile, creanele, garaniile etc. aflate temporar la dispoziia instituiei funcioneaz n partid simpl, se debiteaz n momentul intrrii i se crediteaz la momentul ieirii din patrimoniu. 2.2. Consideraii generale privind creditele bugetare Dup regimul de finanare, instituiile publice din Romnia se grupeaz n: - instituii finanate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, dup caz; - instituii finanate din venituri proprii i subvenii acordate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale; - instituii finanate integral din venituri proprii. Instituiile publice finanate integral sau parial din bugete primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli. Creditele bugetare sunt: - sume nerambursabile, nepurttoare de dobnzi, fiind utilizate n interesul general al statului sau al colectivitilor locale; - mijloace bneti prevzute n legea bugetar anual ca limite maxime pentru cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar, n structura aprobat de lege, cu destinaii riguros stabilite prin clasificarea indicatorilor finanelor publice. n procesul finanrii instituiilor publice se disting dou faze: a) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; b) finanarea propriu-zis efectuarea plilor de cas pe seama mijloacelor de trezorerie. Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezint o atribuire efectiv de mijloace bneti (o plat), ci numai o operaie preliminar care urmeaz s se materializeze n finanare abia o dat cu dispoziia ordonatorilor de credite pentru efectuarea plilor.

11

Scopul operaiei de deschidere de credite este de a ncadra cheltuielile bugetare n limita veniturilor ce se realizeaz n acel buget, de a nu permite efectuarea unor pli dac veniturile nu s-au realizat (pentru a se evita plile fr acoperire cu surse). Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dat de Ministerul Finanelor Publice i organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a efectua pli pentru aciunile cuprinse n bugetele lor, dar n limita creditelor deschise. Autorizarea se acord innd cont de: - creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri i cheltuieli, - modul de folosire a creditelor deschise anterior, - mijloacele existente n buget, - modul de realizare a veniturilor, - nevoile concrete ale instituiilor publice pentru perioada urmtoare. Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal ntocmete o cerere de deschidere a creditelor bugetare n dou exemplare. Cererea este nsoit de un borderou pentru fiecare jude, n care sumele sunt defalcate pe titluri, i de o not justificativ n care se regsesc creditele repartizate, cumulate i pe trimestre, plile efectuate pn la data ntocmirii notei, precum i creditele ce urmeaz a fi primite. Ordonatorul principal ntocmete, n baza cererii de deschidere, dispoziia bugetar de repartizare, n patru exemplare, care se transmite spre aprobare Ministerului Finanelor Publice. Dup aprobare dispoziia parcurge urmtorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria Central, un exemplar se transmite la Trezoreria judeului sau sectorului, unde ordonatorul i are conturile de disponibiliti i de finanri, un exemplar rmne la ordonatorul principal, iar cel de-al patrulea se transmite instituiilor subordonate. Setul de documente (cerere de deschidere borderou, not justificativ, dispoziie bugetar de repartizare) se trimite la Trezorerie unde are loc verificarea acestora urmrindu-se: - ncadrarea sumelor solicitate n volumul creditelor aprobate i neconsumate pe prima perioad pentru care se solicit creditele respective; - completarea corect a formularelor, existena semnturilor persoanelor autorizate i a tampilei; - codificarea conturilor corespunztor clasificaiei bugetare; - verificarea notelor justificative. n baza acestor documente Trezoreria nregistreaz n contabilitatea proprie, n conturi n afara bilanului repartizarea creditelor de ctre ordonatorii principali de credite pentru nevoi proprii i ctre instituiile din subordine. Deschiderea creditelor bugetare declaneaz procesul de folosire a acestora pentru obiectivele aprobate efectuarea de pli prin trezorerie, din iniiativa ordonatorilor de credite care poart rspunderea asupra utilizrii mijloacelor bugetare n conformitate cu prevederile legale n vigoare. 2.3. Contabilitatea creditelor bugetare Contabilitatea creditelor bugetare este asigurat de conturile: 8060 Credite bugetare aprobate, 8061 Credite deschise de repartizat, 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii, 8066 Angajamente bugetare, 8067 Angajamente legale. Pentru o riguroas eviden dar i din necesitatea cunoaterii, n orice moment pe fiecare subdiviziune a bugetului aprobat, a creditelor bugetare consumate i, prin comparaie, determinarea creditelor bugetare disponibile a se angaja n viitor, instituiile publice au obligaia s evidenieze angajamentele bugetare i legale. Conturile de angajamente bugetare i legale 8066, respectiv 8067 sunt utilizate de toate instituiile publice indiferent de modul de finanare i subordonare. 12

Contul 8066 Angajamente bugetare asigur evidena angajamentelor bugetare, adic a sumelor rezervate n vederea efecturii unor cheltuieli bugetare, n limita creditelor bugetare aprobate, iar prin compararea datelor cu cele din contul 8060 Credite bugetare aprobate se determin msura creditelor bugetare disponibile care mai pot fi angajate. n debitul contului se nregistreaz angajamentele bugetare precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului bugetar, pentru ca n credit s se evidenieze diminurile de angajamente bugetare din cursul anului. Contul 8067 Angajamente legale ine evidena angajamentelor legale aprobate de ordonatorul de credite n limita creditelor bugetare aprobate, are funciune similar lui 8066, cu precizarea c la finele anului bugetar, n credit se evideniaz totalul plilor efectuate n contul angajamentelor legale. Conturile de credite bugetare aprobate 8060, respectiv credite deschise pentru cheltuieli proprii 8067 funcioneaz la nivelul tuturor ordonatorilor de credite i reflect n debit creditele bugetare aprobate iniial precum i suplimentrile efectuate n cursul exerciiului, iar n credit diminurile de credite prin retrageri n cursul anului bugetar. Creditele bugetare de repartizat, evideniate de contul 8061 Credite deschise de repartizat funcioneaz doar la ordonatorii principali i secundari i nregistreaz pe debit creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor de credite subordonai, precum i creditele retrase de la acetia, iar n credit creditele efectiv repartizate, precum i creditele retrase. Exemplificare Se consider un ordonator principal (Ministerul Educaiei i Cercetrii) de credite cruia i s-au prevzut pentru trimestrul I al anului bugetar N credite bugetare aprobate de 150.000.000 u.m., iar n cursul trimestrului i s-au retras credite de 30.000.000 u.m. Din cele 150.000.000 u.m. ordonatorul principal repartizeaz subordonailor 130.000.000 u.m., retrgnd la finele anului 15.000.000 u.m. Un ordonator secundar (Inspectoratul colar Judeean X) primete credite bugetare de 20.000.000 u.m. din care repartizeaz subordonailor 18.000.000 u.m. Un ordonator teriar primete credite bugetare n valoare de 4.000.000 u.m. i i se retrag n cursul anului 500.000 u.m. La ordonatorul principal (Ministerul Educaiei i Cercetrii) situaia se prezint astfel: 1) sume primite pentru finanarea instituiei 8060 = 150.000.000 Credite bugetare aprobate 8062 = 20.000.000 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 2) sume de repartizat ordonatorilor secundari 8061 = 130.000.000 Credite deschise de repartizat 3) repartizarea de fonduri ordonatorilor subordonai = 8061 130.000.000 Credite deschise de repartizat 4) retragerea de fonduri ordonatorului principal = 8060 30.000.000 Credite bugetare aprobate 13

5) retragerea de fonduri de la ordonatorul secundar = 8061 15.000.000 Credite deschise de repartizat 8061 = 15.000.000 Credite deschise de repartizat La ordonatorul secundar Inspectoratul colar Judeean X se evideniaz n conturi operaiile: 1) primirea surselor de finanare de la ordonatorul principal 8060 = 20.000.000 Credite bugetare aprobate 8062 = 2.000.000 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 2) sume de repartizat ordonatorului subordonat = 18.000.000 8061 Credite deschise de repartizat 3) repartizarea de fonduri ordonatorului teriar 18.000.000 = 8061 Credite deschise de repartizat Ordonatorul teriar va evidenia n conturi operaiile: 1) primirea surselor de finanare de la ordonatorul principal 8060 = 4.000.000 Credite bugetare aprobate 8062 = 4.000.000 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 2) retragere credite bugetare n cursul anului = 8060 500.000 Credite bugetare aprobate = 8062 500.000 Credite deschise pentru cheltuieli proprii Not: Dac la finele anului conturile din aceast grup prezint sold, acestea nu se redeschid pentru valorile acestor solduri n anul urmtor. 2.3. Contabilitatea finanrii instituiilor publice Legea finanelor publice nr. 500/2002 delimiteaz instituiile publice, dup finanare, n: a) instituii finanate integral din bugete; b) instituii finanate din venituri proprii i n completare din subvenii acordate de la diverse bugete; c) instituii finanate integral din venituri proprii; d) instituii finanate n baza unor acte normative speciale, respectiv din fonduri externe nerambursabile, etc. Grupa 77 Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, fonduri cu destinaie special reflect sursele de finanare la dispoziia instituiilor publice.

14

Instituiile publice finanate integral din bugete indiferent de finanare utilizeaz contul 770 Finanarea de la buget pentru a evidenia plile nete de cas efectuate din creditele bugetare aprobate. Plile nete de cas cuprind totalitatea operaiilor prin care trezoreriile elibereaz numerar, respectiv efectueaz pli prin virament instituiei publice pentru realizarea sarcinilor prevzute n buget. Principalele operaiuni vizeaz: evideniere finanri pli nete de cas n cursul perioadei % = 770 6xx Finanarea de la buget Conturi de cheltuieli 42/43/44 Conturi de teri 16 mprumuturi i datorii asimilate reconstituiri de credite din pli eronat executate, sume recuperate din imputaii aferente anului bugetar curent, etc. 770 = % Finanarea de la buget 463 Creane ale bugetului de stat 448 Alte datorii i creane cu bugetul nchidere cont finanare la finele anului 770 = 121 Finanarea de la buget Rezultatul patrimonial CUVINTE CHEIE - dispoziie bugetar de repartizare; - cerere de deschidere credite bugetare; - angajamente bugetare; angajamente legale; - credite bugetare de repartizat; - credite deschise pentru cheltuieli proprii. TEME DE REFLECIE - Circuitul setului de documente pentru deschiderea creditelor bugetare; - Verificarea de ctre Trezoreriile locale a setului de documente i deschiderea propriu-zis a creditelor bugetare; - ncadrarea cheltuielilor bugetare n limita veniturilor prevzute n buget. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Contul 8061 Credite deschise de repartizat funcioneaz doar la: a) ordonatorii principali i secundari; b) ordonatorii principali i teriari; c) ordonatorii secundari i teriari. 2) Se consider instituia public X finanat integral de la bugetul local. Plile nete de cas se nregistreaz n creditul contului: a) 7701; b) 7702; c) 7704. 15

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INTRODUCERE Capitolul urmrete prezentarea elementelor conceptuale generale privind capitalul, structura acestuia, detaliind i caracteriznd acele agregate ce prezint particulariti la nivelul instituiilor publice; raiunea este de a surprinde i fixa specificul i nu de a realiza o prezentare pe fiecare component a structurii de capital. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s prezentai conceptul de capital i structura acestuia; s identificai conturile de capital; s definii fondurile ca element de capital propriu i s delimitai dreptul de posesie, folosin, dispoziie al statului, respectiv unitilor administrativteritoriale asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora; s stabilii i s contabilizai rezultatul patrimonial al instituiilor publice indiferent de forma de finanare; s delimitai i s recunoatei n contabilitate fondurile cu destinaie special; s definii datoria public i s prezentai principalele operaii legate de mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat, respectiv unitile administrativ-teritoriale. 3.1. Structura capitalului la instituiile publice Capitalurile reprezint surse permanente ale instituiei publice, care cuprind att sursele proprii reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial delimitat n rezultat reportat i rezultat al exerciiului, rezervele din reevaluare ct i sursele atrase, mprumutate pe termen mediu i lung identificate sub forma mprumuturilor i datoriilor asimilate. Capitalurile proprii se refer la dreptul titularului de patrimoniu asupra unei pri din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la nfiinarea instituiei i pe parcursul perioadei de funcionare a acesteia. La nivelul instituiilor publice capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile mprumutate pe termen mediu i lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea se afl n instituie pe o perioad mai mare de timp, precum i datorit faptului c scopul efecturii acestor datorii este acela de a asigura bunuri permanente n vederea dezvoltrii instituiei. Aceste motive le confer calitatea de capitaluri permanente ale instituiei publice. 3.2. Analiza i funcionarea conturilor de capitaluri Conturile de capitaluri se structureaz n urmtoarele grupe: 10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al UAT 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al UAT 105 Rezerve din reevaluare 16

1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor i amenajrilor de terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea construciilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1054 Rezerve din reev. mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106 Diferene din reevaluare i diferene de curs aferente dobnzilor ncasate 117 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj) 117.02 Rezultatul reportat bugetul local 117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurrilor pentru omaj 117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 117.08 Rezultatul reportat bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 121.02 Rezultatul patrimonial bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial bugetul asigurrilor pentru omaj 121.05 Rezultatul patrimonial bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 121.08 Rezultatul patrimonial bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat 121.10 Rezultatul patrimonial instituii publice i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL 131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat 133 Fondul de rezerv constituit conform OUG nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului 15 PROVIZIANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518 Alte provizioane 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE pe termen mediu i lung 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 17

1611 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiul curent 1612 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni cu termen de rscumprare n exerciiile viitoare 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1621 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1622 mprumuturi interne i ext. contractate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 163 mprumuturi interne i externe garantate de autoritile adm. publice locale 1631 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiul curent 1632 mprumuturi interne i ext. garantate de autoritile administraiei publice locale cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 164 mprumuturi interne i externe contractate de stat 1641 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent 1642 mprumuturi interne i externe contractate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 165 mprumuturi interne i externe garantate de stat 1651 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiul curent 1652 mprumuturi interne i externe garantate de stat cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurrilor sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1671 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiul curent 1672 Alte mprumuturi i datorii asimilate cu termen de rambursare n exerciiile viitoare 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 1683 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 1684 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe contractate de stat 1685 Dobnzi aferente mprumuturilor interne i externe garantate de stat 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Conturile din aceast clas sunt conturi de pasiv, respectiv bifuncionale. 3.3. Contabilitatea fondurilor instituiei publice Fondurile, ca element de capital propriu arat dreptul statului sau unitilor administrativ-teritoriale de posesie, folosin i de dispoziie asupra bunurilor ce alctuiesc domeniul public i privat al acestora. Fac parte din domeniul public al statului/unitilor administrativ-teritoriale toate acele bunuri de uz sau interes public naional/local declarate ca atare prin lege/ hotrre a consiliului local sau 18

judeean, dup caz. Domeniul privat al statului i al unitilor administrativteritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea acestora, dar care nu fac parte din domeniul public. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 10 Capital, rezerve, fonduri 100, 101, 102, 103 ce nregistreaz pe credit sursele de provenien ale activelor fixe corporale i necorporale realizate n regie dau intrate n instituie prin achiziie de la teri, leasing financiar, transfer de la alte instituii, etc., iar n debit diminurile surselor proprii ca urmare a ieirii acestora din patrimoniu. Obs: Deoarece nregistrrile generice sunt similare att n cazul activelor fixe corporale ct i a celor necorporale, se vor exemplifica n cele ce urmeaz doar operaiile specifice pentru un activ fix corporal, ce va fi luat drept model i pentru cele fixe necorporale. Procurarea activelor fixe corporale de ctre instituiile publice se realizeaz prin achiziie, leasing financiar, realizare n regie, transfer; evidenierea contabil difer dup cum activele sunt n domeniul public sau privat, astfel: intrare activ fix corporal mijloc de transport neamortizabil prin achiziie de la teri n domeniul public al statului 2133 = 101 Mijloace de transport Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului pentru activul considerat neamortizabil, concomitent se efectueaz trecerea pe cheltuieli a valorii sale, deoarece prin achiziie cheltuiala s-a efectuat = 404 6821 Cheltuieli cu activele Furnizori de active fixe fixe corporale neamortizabile realizarea n regie a unui activ fix corporal cldire neamortizabil din domeniul public al unui consiliu local implic: b) nregistrarea costurilor ocazionate de investiie 6xx = % Conturi de cheltuieli 4xx Conturi de teri 3xx Conturi de stocuri b) recepie cldire 212 = 103 Construcii Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale activul nefiind amortizabil, cheltuiala de capital se recunoate n cheltuielile instituiei la data intrrii n patrimoniu a bunului, concomitent se contabilizeaz i venitul aferent 682 = 231 Cheltuieli cu activele Active fixe corporale fixe neamortizabile n curs de execuie 231 = 722 Active fixe corporale n Venituri din producia curs de execuie de active fixe corporale 19

active fixe corporale intrate prin transfer de la alte instituii sau plus la inventar neamortizabile, din domeniul privat al statului 21 = 102 Active fixe corporale Fondul bunurilor din dom privat al statului intrare de active corporale n domeniul privat al statului prin confiscare de la agenii economici 347 = 102 Bunuri legal confiscate Fondul bunurilor care intrate n proprietatea alctuiesc domeniul privat a statului privat al statului ieirea din patrimoniu a activelor fixe corporale neamortizabile prin transfer, donaie, scoatere din funciune, lips la inventar, etc. = 21 102 Fondul bunurilor din Active fixe corporale domeniul privat al statului 3.4. Contabilitatea rezultatelor n funcie de perioada din care provin, rezultatele unei instituii publice se grupeaz n: a) rezultatul exerciiului sau rezultatul curent, i b) rezultatul reportat. Rezultatul curent este calculat la finele perioadei ca diferen ntre venituri i cheltuieli i se regsete sub forma excedentului sau deficitului bugetar. Acesta reprezint un rezultat patrimonial deoarece ia n considerare att creanele ncasate i datoriile achitate ct i drepturile constatate i obligaiile neachitate i va fi repartizat, dup efectuarea lucrrilor de nchidere, asupra rezultatului patrimonial al exerciiilor anterioare rezultat reportat. Evidena contabil a celor dou categorii de rezultate este asigurat de conturile 121 Rezultatul patrimonial, respectiv 117 Rezultatul reportat ce evideniaz n credit excedentul iar n debit deficitul exerciiului. nregistrrile generice pentru determinarea rezultatului exerciiului, respectiv a celui reportat sunt urmtoarele: pentru stabilirea rezultatului curent se nchid conturile de venituri i cheltuieli ocazionate n cursul exerciiului bugetar 121 = 6xx Rezultat patrimonial Conturi de cheltuieli 7xx = 121 Conturi de venituri Rezultat patrimonial repartizarea rezultatului curent sub form de excedent/deficit asupra rezultatului patrimonial al exerciiilor anterioare 121 = 117 - excedent curent Rezultat patrimonial Rezultat reportat 117 = 121 - deficit curent Rezultat reportat Rezultat patrimonial n cele ce urmeaz se va stabili i nregistra mai nti un rezultat curent, pe fiecare surs de finanare bugetar, ulterior se va proceda la alocarea acestuia asupra rezultatului reportat. a) Pentru instituiile publice finanate integral din buget fie el de stat, local, asigurri, omaj, sntate se procedeaz la finele anului la nchiderea conturilor de cheltuieli i finanare dup cum urmeaz:

20

pentru instituiile finanate din bugetul de stat, spre exemplu 7701 = 121.01.01 Finanarea de la buget Rezultat patrimonialde stat instituii finanate integral din bugetul de stat 121.01.01 = 6xx Rezultat patrimonialConturi de cheltuieli instituii finanate integral din bugetul de stat dac instituia este finanat integral din bugetul local 7702 = 121.01.02 Finanarea de la Rezultat patrimonialbugetul local instituii finanate integral din bugetul local 121.01.02 = 6xx Rezultat patrimonialConturi de cheltuieli instituii finanate integral din bugetul local preluarea excedentului patrimonial, dup efectuarea lucrrilor de nchidere = 117.01.02 121.01.02 Rezultat reportatRezultat patrimonialinstituii finanate instituii finanate integral din bugetul integral din bugetul local local evideniere deficit patrimonial nregistrat n exerciiul ncheiat = 121.01.02 117.01.02 Rezultat patrimonialRezultat reportatinstituii finanate instituii finanate integral din bugetul integral din bugetul local local b) La nivelul unitilor administrative-teritoriale n vederea stabilirii rezultatului patrimonial al bugetului local se va ine seama i de activitatea instituiilor finanate din bugetul local, dup urmtoarea metodologie: - preluarea cheltuielilor, dup natur, efectuate pentru activitatea proprie a unitii administrativ-teritoriale i instituiile subordonate finanate din bugetul local (conturi de cheltuieli dup natur 6xx); - diminuarea contului de disponibil al bugetului local (contul 5211 Disponibil al bugetului local), urmarea plilor efectuate de instituiile finanate din bugetul local, evideniate de acestea n contul 7702 Finanarea de la bugetul local; - preluarea veniturilor realizate de instituiile publice finanate din bugetul local din operaiuni precum: bunuri primite prin donaii, transfer cu titlu gratuit de la alte instituii, redistribuiri ntre uniti, bunuri constatate plus la inventar sau obinute din producie proprie, anularea sau diminuarea de provizioane, ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: preluarea cheltuielilor efectuate de instituiile publice finanate din bugetul local care au fost nchise de instituia public prin contul 121.01.02 21

5211 Disponibil al bugetului local preluarea excedentului patrimonial nregistrat de activitatea proprie a unitii administrativ-teritoriale i de instituiile subordonate finanate din bugetul local (cheltuieli < finanarea bugetar) 121.01.02 = 5211 Rezultat patrimonialDisponibil al instituii finanate bugetului local integral din BL preluarea deficitului patrimonial nregistrat de activitatea proprie a unitii administrativ-teritoriale i de instituiile subordonate finanate din bugetul local (cheltuieli > finanarea bugetar) n rou = 5211 121.01.02 Rezultat patrimonialDisponibil al bugetului local instituii finanate integral din bugetul local nchiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx = 121.02 Conturi de venituri Rezultat patrimonialbuget local nchiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local = 6xx 121.02 Conturi de cheltuieli Rezultat patrimonialbuget local transferul disponibilului din contul bugetului local reprezentnd excedentul curent n contul de rezultat al execuiei bugetare curente = 5211 5212 Disponibil al Rezultatul execuiei bugetului local bugetare din anul curent transfer excedent la nceputul anului urmtor asupra rezultatului reportat 121.02 = 117.02 Rezultat patrimonial Rezultat reportat buget local buget local 3.5. Contabilitatea fondurilor cu destinaie special n vederea asigurrii surselor de finanare pentru situaii speciale se constituie, la nivelul instituiilor publice fonduri cu destinaie special precum: fondul de rulment, fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, fondul de risc, fondul de dezvoltare a spitalului, fondul de rezerv pentru sntate, fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine, fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, taxe speciale, alte fonduri etc. a cror utilizare se stabilete n baza aprobrii forurilor competente. Spre exemplu, fondul de rulment constituit la nivelul unitilor administrativ-teritoriale se poate utiliza pe urmtoarele destinaii, numai dup aprobarea consiliului local judeean: pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar; pentru acoperirea unor goluri de cas provenite din decalajele dintre veniturile i cheltuielile exerciiului curent; pentru finanarea unor investiii ce intr n competena administraiei publice locale; pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitii. 22

6xx Conturi de cheltuieli

Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 13Fonduri cu destinaie special ce se vor credita la constituirea sau majorarea respectivelor fonduri, debitndu-se la utilizarea acestora. Redm mai jos cteva constituiri, respectiv utilizri de astfel de fonduri, precum: a) Constituire i utilizare fond de rulment la nivelul unitilor AT constituire fond rulment din excedentul anului curent 121.02 = 131 Rezultat patrimonialFond de rulment BL concomitent are loc virarea disponibilului din contul de rezultat al execuiei bugetare locale curente n contul de disponibil specific fondului de rulment, deschis la trezoreria teritorial 5221 = 5212 Disponibil curent din Rezultatul execuiei fondul de rulment al bugetare din anul BL curent sume acordate din fondul de rulment n cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de cas din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente 4687 = 5221 Sume acordate din Disponibil curent din fondul de rulment fondul de rulment al BL potrivit legii sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de cas din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente 5211 = 5197 Disponibil al bugetului Sume primite din local fondul de rulment potrivit legii sume ncasate n disponibilul din fondul de rulment din cele acordate pentru acoperirea golurilor temporare de cas = 4687 5221 Sume acordate din Disponibil curent din fondul de rulment fondul de rulment al potrivit legii bugetului local sume de ncasat din dobnzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment 5187 = 766 Dobnzi de ncasat Venituri din dobnzi sume ncasate reprezentnd dobnzi acordate de trezoreria statului pentru disponibilul curent al fondului de rulment 5221 = 5187 Disponibil curent din Dobnzi de ncasat fondul de rulment al BL b) Constituire fond de rezerv conform Ordonanei de urgen nr.150/2002 constituire fond de rezerv, potrivit legii, la sfritul anului = 133 % Fond de rezerv, 745 conform OUG Contribuiile angajatorilor nr.150/2002 746 Contribuiile asigurailor 23

i concomitent, transferul disponibilului din contul bugetului asigurrilor sociale de sntate n contul de disponibil special creat pentru fondul de rezerv 527 = 5711 Disponibil din fondul Disponibil din de rezerv constituit veniturile curente ale conform OUG Fondului naional unic nr.150/2002 de asigurri sociale de sntate utilizare fond de rezerv pentru acoperirea deficitului execuiei bugetare 5713 = 527 Rezultatul execuiei Disponibil din fondul bugetare din anii de rezerv constituit precedeni conform OUG150/2002 = 117.05 133 Fond de rezerv Rezultat reportatconstituit conform OUG bugetul Fondului nr. 150/2002 naional unic de asigurri de sntate c) Constituire fond de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local valoarea bunurilor livrate, lucrri executate i servicii prestate de serviciile publice de interes local ce desfoar activiti de natur economic i care au obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii fizice i morale a activelor fixe prin tarif sau pre, potrivit legii i constituirea fondului de amortizare 411 = 134 Clieni Fondul de amortizare aferent activelor fixe deinute de serviciile de interes local ncasarea bunurilor livrate, lucrrilor executate, serviciilor prestate = 411 560 Clieni Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii virare sume ntr-un cont distinct la unitile trezoreriei statului = 560 554 Disponibil din Disponibil al instituiilor publice amortizarea activelor finanate integral din fixe deinute de venituri proprii serviciile publice de interes local d) Constituire fond de risc la nivel local pentru garanii la mprumuturi interne i externe (n lei i valut). Respectivele fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de agenii economici i serviciile publice de subordonare local. constituire fond de risc din comisioane datorate de beneficiarii mprumuturilor garantate cu ncasarea ulterioar 461 = 135 Debitori diveri Fondul de risc 24

555 = 461 Disponibil al fondului Debitori diveri de risc constituire fond de risc din dobnzile i penalitile de ntrziere aplicate pentru neplata n termen a obligaiilor 461 = 135 Debitori diveri Fondul de risc sume ncasate de la bugetul local n completarea surselor de constituire a fondului de risc 555 = 135 Disponibil al fondului Fondul de risc de risc pentru fondul de risc n valut se va considera i incidena diferenelor de curs valutar comisioane ncasate potrivit legii i evidenierea diferenelor de curs favorabile = % 555 Disponibil al fondului 461 Debitori diveri de risc 765 Venituri din diferene de curs valutar utilizare fond de risc sume achitate instituiilor finanatoare reprezentnd rate scadente la mprumuturi garantate de unitile administrativ-teritoriale 461 = 555 Debitori diveri Disponibil al fondului de risc sume ncasate n plus, datorate agenilor economici i serviciilor publice de interes local, i restituirea sumelor datorate 461 = 462 Debitori diveri Creditori 462 = 555 Creditori Disponibil al fondului de risc sume regularizate cu bugetul local la sfritul anului n limita celor primite i diminuarea fondului de risc constituit 135 = 555 Fondul de risc Disponibil al fondului de risc e) Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unitilor administrativteritoriale pentru construcii de locuine constituirea fondului de depozite speciale pentru construcia de locuine presupune mai nti evidenierea sumei de pltit de ctre persoanele fizice deintoare de contracte, repartiii, etc. ca avans din surse proprii sau mprumutate 461 = 136 Debitori diveri Fondul depozitelor ptr construcia de locuine suma pltit de persoanele fizice, sau 556 = 461 Disponibil din depozite Debitori diveri ptr construcia de locuine sau 25

556 = 136 Disponibil din depozite Fondul depozitelor pentru construcia de pentru construcia de locuine locuine sume achitate constructorilor pentru lucrrile executate 404 = 556 Furnizori de active Disponibil din fixe depozite pentru construcia de locuine la sfritul perioadei, utilizarea fondului pentru nchidere conturi de cheltuieli efectuate n vederea construciei de locuine n cursul anului 136 = 6xx Fondul depozitelor Conturi de cheltuieli pentru construcia de locuine f) Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcionarea anumitor servicii ce deservesc persoanele fizice i juridice taxe speciale datorate de beneficiarii de servicii publice 461 = 137 Debitori diveri Taxe speciale sume ncasate reprezentnd taxe speciale ncasate = 461 553 Debitori diveri Disponibil din taxe speciale sume achitate pentru plata diverilor furnizori 401 = 553 Furnizori Disponibil din taxe speciale la finele perioadei, utilizarea fondului pentru nchidere conturi de cheltuieli efectuate din taxe speciale 137 = 6xx Taxe speciale Conturi de cheltuieli 3.6. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate mprumuturile i datoriile asimilate, a cror durat depete 1 an, se concretizeaz la nivelul instituiilor publice care nu pot contracta n nume propriu astfel de structuri, n mprumuturi interne i externe asumate de stat, respectiv unitile administrativ-teritoriale. Legea nr. 313/2004 definete mprumuturile anterior menionate prin sintagma de datorie public i o structureaz pe acesta n datorie public guvernamental, respectiv datorie public local. Datoria public guvernamental reprezint totalitatea obligaiilor financiare interne i externe ale statului, la un moment dat, provenind din mprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanelor Publice, n numele Romniei, de pe pieele financiare. mprumuturile de stat interne i externe contractate de MFP se vor submprumuta apoi beneficiarilor finali, garantarea acestora realizndu-se prin emisiune de titluri de stat bonuri de tezaur, certificate de trezorerie, obligaiuni, etc. purttoare de dobnzi. Garantarea se poate face numai de MFP, iar garaniile de stat pot fi acordate numai pentru mprumuturi a cror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, n cazul autoritilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garaniilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

26

Datoria public local ca totalitate a obligaiilor financiare ale autoritilor administraiei publice locale provenite din mprumuturi interne i externe este asumat pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale, garantarea realizndu-se prin emisiune de titluri de valoare, direct sau prin agenii/instituii specializate, respectiv prin veniturile proprii prevzute. mprumuturile contractate de instituiile publice locale nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului, plata dobnzilor i a comisioanelor aferente se efectueaz din veniturile proprii ale acestora. n cazul n care totalul datoriilor reprezentnd ratele de mprumut scadente, dobnzile i comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele mprumutului care urmeaz a fi garantat sau angajat de ctre autoritile locale, depesc 30% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricrui fel de mprumut. Valoarea total a mprumuturilor contractate de autoritile locale se trec ntr-un registru de eviden a datoriei publice i se vor raporta anual prin situaiile financiare ale autoritilor locale. De asemenea, prin situaiile financiare se vor raporta garaniile emise de autoritile locale. Evidena contabil a mprumuturilor i datoriilor asimilate este asigurat de conturile din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate pe termen mediu i lung care nregistreaz n credit mprumuturile primite i dobnzile datorate aferente acestora, iar n debit ratele scadente restituite i dobnda pltit. Soldul creditor reflect valoarea mprumuturilor neajunse la scaden i dobnda aferent. mprumuturile interne i externe contractate sau garantate de stat se regsesc evideniate n contabilitate cu ajutorul conturilor 164/165 mprumuturi interne i externe contractate/garantate de stat. S considerm contractarea de ctre stat a unui mprumut intern necesar realizrii unei investiii, rambursarea se realizeaz n exerciiul curent, garantarea presupune emiterea de certificate de trezorerie. Operaiile generice sunt: primire mprumut intern de rambursat n exerciiul curent = 1641 513 mprumuturi interne i Disponibil din externe contractate de mprumuturile interne i stat cu termen de externe contractate de rambursare n exerciiul stat curent acordare avansuri furnizorilor de investiii = 513 232 Disponibil din mpr. Avansuri acordate interne i externe pentru active fixe contractate de stat corporale calcul dobnd de plat 666 = 1684 Cheltuieli cu Dobnzi aferente mpr dobnzile contractate de stat rambursare mprumut i plat dobnd din finanarea bugetar = 7701 % Finanare de la 1641 bugetul de stat mprumuturi contractate de stat cu rambursare n ex curent 1684 Dobnzi aferente mpr contractate de stat 27

pentru mprumuturile primite n valut se evideniaz la sfritul perioadei diferene nefavorabile de curs, rezultate din reevaluarea mprumuturilor 665 = 1641 Cheltuieli cu mprumuturi interne i diferenele de curs externe contractate de valutar stat CUVINTE CHEIE - domeniu public/privat al statului/ unitilor administrativ-teritoriale; - rezultat patrimonial, - fond de risc; - datorie public guvernamental; - fond de rulment; - mprumuturi contractate/garantate de stat/uniti administrativ-teritoriale. TEME DE REFLECIE - Determinare rezultat patrimonial instituii publice finanate integral din buget; - Fond de rulment constituire i utilizare; - Fondul depozitelor speciale constituite la nivelul unitilor administrativ-terit.; - Constituirea taxelor speciale, la nivel local pentru funcionarea anumitor servicii; - Delimitarea datoriei publice. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) O instituie public finanat integral din bugetul local, la finele perioadei, dup efectuarea lucrrilor de nchidere nregistreaz preluarea excedentului patrimonial cu ajutorul articolului contabil: a) 121.01.02 = 117.01.02 b) 121.01.02 = 5211 c) 121.02 = 117.02 Rspuns: a) 2) Sumele acordate din fondul de rulment n cursul anului pentru acoperirea golurilor temporare de cas din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente implic articolul contabil: a) 5211 = 5197 b) 4687 = 5221 c) 5221 = 4687 Rspuns: b) 3) Constituirea fondului de risc la nivel local, din dobnzile i penalitile de ntrziere aplicate pentru neplata n termen a obligaiilor presupune articolul contabil: a) 555 = 461 b) 461 = 135 c) 462 = 555 Rspuns: b) 4) Rambursarea mprumuturilor interne contractate de ctre stat din finanarea bugetar implic articolul contabil: a) 164 = 513 b) 164 = 553 c) 164 = 770 Rspuns: c) 5) Sumele achitate de persoanele fizice pentru constituirea fondului pentru construcia de locuine implic articolul contabil: a) 556 = 136 b) 553 = 136 c) 770 = 136 Rspuns: a)

28

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE INTRODUCERE Capitolul trateaz principalele probleme referitoare la activele fixe: definiia respectiv structura acestora. Sunt prezentate, de asemenea, principalele operaii economico-financiare care vizeaz particularitile ntlnite n contabilitatea activelor fixe la instituiile publice. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii i s prezentai structura activelor fixe; s identificai sistemul de conturi aferent; s identificai principalele momente de evaluare ale activelor fixe; s v nsuii principalele operaii privind activele; s identificai documentele de micare ale activelor fixe; s definii i s calculai amortizarea. 4.1. Definiii, delimitri i ierarhizri privind activele fixe Potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate ale Entitilor Publice ISPAS un activ reprezint o resurs controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare sau poteniale servicii. Se rein din definiie dou condiii, i anume: controlul asupra resurselor entitii, i existena beneficiilor economice viitoare ncorporate n active. O entitate controleaz un activ dac are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare din folosirea acestuia i dac poate restriciona accesul altora la aceste beneficii. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active se refer la potenialul cu care activele contribuie, n general, n mod direct sau indirect la fluxul de trezorerie i echivalente de trezorerie ctre entitate. i, dei pot apare situaii cnd procesul deinerii de active nu contribuie n mod direct la obinerea de fluxuri de trezorerie viitoare ataate acestora este cazul acelor active ce permit satisfacerea legislaiei, respectiv contribuie la asigurarea proteciei mediului respectivele active particip totui la obinerea n viitor de beneficii economice din utilizarea altor active, ceea ce presupune un aport la fluxul de beneficii viitoare. n momentul definirii i delimitrii unui activ trebuie acordat atenia cuvenit substanei i realitii economice i nu numai formei sale juridice. Activele fixe cuprind toate acele bunuri i valori economice aflate n patrimoniul entitii cu utilitate i lichiditate mai mare de un an. Ele alctuiesc baza i mijloacele de aciune ale oricrei instituii publice, caracterizndu-se prin durabilitate ndelungat i repetata participare la circuitul economic. Activele fixe se grupeaz n trei categorii: active fixe necorporale; active fixe corporale; active financiare. Activele fixe necorporale cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, cu excepia celor create intern de instituie; nregistrri ale reprezentaiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi; alte active fixe necorporale (amintim aici programele informatice). Cu excepia nregistrrilor privind evenimentele cultural-sportive, toate celelalte active fixe necorporale se amortizeaz. 29

Activele fixe corporale cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei instituii publice. Ele se regsesc sub form de terenuri i active fixe (cldiri, construcii speciale; maini, utilaje i instalaii tehnice; mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale). Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaz ca atare i care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: au valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului i o durat normal de utilizare mai mare de un an. Activele fixe corporale i pierd n timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i a progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii permanente de valoare suferit de activele corporale, cu excepia terenurilor, i includerea sa n costuri, poart numele de amortizare. Activele financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare titluri de participare deinute de stat sau unitile administrativ-teritoriale potrivit legii, n capitalul unor societi comerciale sau organisme internaionale, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dividende, obligaiunile deinute de stat sub forma altor titluri imobilizate, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi, respectiv creanele imobilizate reprezentnd drepturile instituiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung. 4.2. Analiza i funcionarea conturilor de active fixe Evidena activelor fixe corporale este realizat cu ajutorul conturilor din clasa 2 Conturi de active fixe: 20 ACTIVE FIXE NECORPORALE 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Brevete, certificate de nregistrare, mrci, alte titluri de protecie a drepturilor de proprietate intelectual, licene i alte valori similare 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive 208 Alte active fixe necorporale 2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale 21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 215 Alte active ale statului 23 ACTIVE FIXE N CURS I AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE 231 Active fixe corporale n curs de execuie 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 233 Active fixe necorporale n curs de execuie 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale

30

26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare 2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pentru active financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE 280 Amortizri privind activele fixe necorporale 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale drepturilor i activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 281 Amortizri privind activele fixe corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe corporale 29 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE 290 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale 2904 Ajustri pentru deprecierea cheltuielile de dezvoltare 2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare 2908 Ajustri pentru deprecierea altor active fixe necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale 2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor 2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Ajustri pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active fixe 293 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe n curs de execuie 2931 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale n curs 2932 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale n curs 296 Ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor active financiare Cu excepia contului 269 Vrsminte de efectuat pentru activele financiare, toate celelalte sunt conturi de activ. Acestea se debiteaz cu intrrile de active fixe i se crediteaz cu activele ieite din patrimoniul instituiei. Soldul debitor reflect existenele de active fixe la un moment dat. Tot din clasa doi fac parte i conturile din grupele 28 Amortizri privind activele fixe i 29 Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixecu funcie contabil de pasiv.

31

4.3. Evaluarea activelor fixe n acord cu Standardele Internaionale de Contabilitate ale Entitilor Publice care amintesc de o recunoatere, evaluare iniial, de tratamentele aplicabile cheltuielilor ulterioare, de procesul reevalurii, respectiv de o recunoatere la data bilanului i n concordan cu prevederile romneti n vigoare (OMFP nr. 1.917/2005), activele fixe se evalueaz la patru momente: a) la data intrrii n instituie; b) cu ocazia inventarierii; c) la ncheierea exerciiului bugetar; d) la data ieirii din patrimoniu. a) Evaluarea la data intrrii in instituia public La data intrrii n patrimoniu activele fixe se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se stabilete astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de active fixe, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea activului, starea acestuia i preul pieei, conform normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului bugetar La ncheierea exerciiului bugetar, elementele de active fixe se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. n acest caz, se vor avea n vedere ca pentru elementele de active fixe, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar si valoarea contabil net a elementelor s se nregistreze n contabilitate pe seama unei ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil. Prin valoare contabil net se nelege valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. d) Evaluarea la data ieirii din unitate La data ieirii din instituie sau la darea n consum, activele fixe se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Pentru elementele de natura activelor necurente corporale se admite, ulterior recunoaterii utilizarea unui tratament alternativ reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membrii ai unui organism profesional n domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Efectuarea de cheltuieli ulterior recunoaterii, se vor contabiliza astfel: fie majoreaz valoarea activelor fixe, atunci cnd este vorba de modernizri care contribuie la obinerea de beneficii economice suplimentare fa de cele estimate iniial; fie cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere cnd este vorba de reparaii care s menin beneficiile iniial estimate.

32

4.4. Contabilitatea operaiilor privind activele fixe 4.4.1. Operaii privind activele fixe necorporale n funcie de modul n care activele fixe necorporale intr n gestiunea unei instituii publice, nregistrarea n contabilitate a intrrii este diferit, astfel: a)Pentru activele necorporale ce nu se supun procesului amortizrii, se va crea sau se va majora fondul aferent acestora, i concomitent se va trece pe cheltuieli, la data intrrii n patrimoniu valoarea respectivelor active. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 20 Active fixe necorporale cu urmtoarea structur: 203 Cheltuieli de dezvoltare, 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate, 206 nregistrri ale evenimentelor cultural-sportive, 208 Alte active fixe necorporale; soldurile debitoare ale conturilor reflect valoarea activelor fixe necorporale deinute de instituie la un moment dat. n vederea exemplificrii, considerm: intrare n patrimoniu prin achiziie de la teri de nregistrri a evenimentelor cultural-sportive = 100 206 nregistrri ale Fondul activelor fixe necorporale evenimentelor culturalsportive cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile la data intrrii = 404 6822 Furnizori de active Cheltuieli cu activele fixe necorporale fixe neamortizabile constatarea unui plus de valoare ntre valoarea contabil i valoarea de pia a respectivelor active 206 = 105 nregistrri ale Rezerve din evenimentelor culturalreevaluare sportive ieire din patrimoniu active necorporale nesupuse amortizrii 100 = 206 Fondul activelor fixe nregistrri ale necorporale evenimentelor culturalsportive Dac imobilizrile necorporale de natura nregistrrilor evenimentelor cultural-sportive au fost procurate ca urmare a redistribuirilor ntre uniti, primite prin donaie, transferate cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, nregistrarea generic este similar achiziiei de la teri, astfel: 206 = 100 nregistrri evenimente Fondul activelor fixe cultural-sportive necorporale b) Pentru activele necorporale amortizabile primite prin donaie, transfer cu titlu gratuit ntre instituii sau redistribuiri ntre uniti, respectiv constatate plus la inventar, intrarea acestora constituie un venit pentru instituie i va fi recunoscut ca atare, nregistrarea generic fiind urmtoarea: 20 = 779 Active fixe Venituri din bunuri necorporale primite cu titlu gratuit c) Pentru activele necorporale amortizabile procurate cu titlu oneros, considerm cazul unui program informatic achiziionat de la teri pentru care instituia va recunoate n evidenele contabile: 33

intrare n patrimoniu prin achiziie 2081 = 404 Programe informatice Furnizori active fixe achitare furnizor din surse bugetare 404 = 770 Furnizori active fixe Finanare de la buget cheltuieli cu amortizarea programului informatic 6811 = 2808 Cheltuieli operaionale Amortizarea altor privind amortizarea active fixe activelor fixe necorporale ieirea din patrimoniu a programului informatic % = 2081 Programe - cu valoarea 2808 informatice amortizat Amortizarea altor active fixe necorporale - cu valoarea 691 neamortizat Cheltuieli extraordinare din op. cu active fixe 4.4.2. Operaii privind activele fixe corporale Activele fixe corporale se delimiteaz n terenuri i amenajri de terenuri, respectiv active fixe corporale de natura mijloacelor fixe. Evidena contabil a activelor fixe corporale este asigurat de conturile din grupa 21 Active fixe corporalece prezint urmtoarea structur: 211 Terenuri i amenajri de terenuri, 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale, 215 Alte active ale statului. a) Terenurile nefiind rezultat al muncii omului, dar i ca urmare a faptului c nu se consum, nu sunt supuse procesului amortizrii; n schimb, amenajrile de terenuri ce constau n lucrri precum: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, lucrri de acces, mprejmuirile i altele asemenea, fiind consecina activitii productive desfurate de om se amortizeaz. Dup cum terenurile i amenajrile de terenuri fac parte din patrimoniul public sau privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale reflectarea n contabilitate este asigurat de conturile de fonduri 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ - teritoriale astfel: intrarea n patrimoniu a terenurilor i amenajrilor de terenuri aflate n patrimoniul public sau privat al statului 211 = 101/102 Terenuri i amenajri Fondul bunurilor care de terenuri alctuiesc domeniul public/privat al statului terenuri i amenajrile achiziionate cu titlu oneros 211 = 404 Terenuri i amenajri Furnizori de active de terenuri fixe

34

terenuri i amenajri de terenuri primite cu titlu gratuit 211 = 779 Terenuri i amenajri Venituri din bunuri de terenuri primite cu titlu gratuit ieirea din patrimoniu a terenurilor proprietate public sau privat a unitilor administrativ-teritoriale % = 211 103/104 Terenuri i amenajri Fondul bunurilor ce de terenuri alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale ieirea din patrimoniu de amenajri de terenuri incomplet amortizate = 211 % Terenuri i amenajri 281 de terenuri Amortizarea activelor fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe b) n categoria activelor fixe corporale existente n patrimoniul instituiilor publice sunt incluse construciile; instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; mobilierul, aparatura birotic, sistemele de protecie a valorilor umane i materiale; active fixe corporale n curs etc. De asemenea, sunt asimilate activelor fixe i valorile de muzeu, obiectele de art i de expoziie; crile din biblioteci, discurile i benzile de magnetofon, casetele imprimate definitiv; investiiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie; investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, blilor, terenurilor, precum i alte lucrri similare care nu se concretizeaz n active fixe. Activele fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau unitilor administrativ-teritoriale neamortizabile intrate n patrimoniul instituiilor publice nu implic un flux de trezorerie n contrapartid, evidena contabil genernd creterea capitalului instituiei prin fondurile proprii, astfel: % = 101 sau (102, 103,104) 212 Fondul bunurilor ce Construcii alctuiesc domeniul 213 Instalaii tehnice, public al statului mijloace transport, animale i plantaii Activele fixe corporale supuse procesului amortizrii, altele dect cele anterior menionate, intr n patrimoniu pe urmtoarele ci: 1) Achiziie de la teri instalaie de lucru = 404 2131 Furnizori de active Echipamente fixe tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2) Realizarea n regie proprie a unei cldiri colectarea cheltuielilor pe msura realizrii obiectivului de investiii de natura materialelor consumate, salarii, etc. 35

601 = 301 X Cheltuieli cu materiile Materii prime prime 641 = 421 X Cheltuieli cu salariile Personal-salarii personalului datorate la finalizarea cldirii, pentru costul de producie colectat n conturile de cheltuieli corespunztoare se evideniaz 212 = 722 Construcii Venituri din producia de active fixe corporale 3) Realizarea unei cldiri n antrepriz avansuri acordate antreprenorului de investiii 232 = 770 500.000 Finanare de la buget Avansuri acordate pentru active fixe corporale facturare parial a obiectivului de investiii = 404 1.500.000 231 Furnizori de active Active fixe corporale n curs de execuie fixe recepia final a cldirii 3.000.000 212 = % 1.500.000 Construcii 231 Active fixe corporale n curs de execuie 1.500.000 404 Furnizori de active fixe plat antreprenor cu regularizarea avansului 3.000.000 = % 404 2.500.000 770 Furnizori de active Finanare de la buget fixe 500.000 232 Avansuri acordate ptr active fixe corporale 4) primire active fixe corporale mobilier prin donaie, transfer cu titlu gratuit ntre instituii sau redistribuiri ntre uniti = 779 214 Mobilier, aparatur Venituri din bunuri birotic, echipamente de primite cu titlu gratuit protecie, etc. 5) achiziie mijloc de transport n regim de leasing financiar 2133 = 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate 6) instalaii de msurare, control i reglare constatate plus la inventar = 779 2132 Venituri din bunuri Aparate i instalaii de primite cu titlu gratuit msurare, control i reglare 36

7) diferene din reevaluarea mainilor i utilajelor de lucru 2131 = 105 Echipamente Rezerve din tehnologice reevaluare Ieirea de active fixe corporale amortizabile din patrimoniu se realizeaz prin urmtoarele modaliti posibile: scoatere din funciune (casare), transfer, nchiriere i concesiune, lipsuri descoperite la inventar: scoatere din funciune active fixe corporale neamortizabile din domeniul public/privat al unitilor administrativ-teritoriale 103 = 21 Fondul bunurilor ce Active fixe corporale alctuiesc domeniul public al UAT(sau 104) scoatere din funciune active fixe corporale amortizate complet 281 = 21 Active fixe corporale Amortizri privind activele fixe corporale scoatere din funciune active fixe corporale incomplet amortizate, ca urmare a calamitilor naturale = 21 % Active fixe corporale - cu valoarea 281 amortizat Amortizri privind activele fixe corporale - cu valoarea 690 neamortizat Cheltuieli cu pierderi din calamiti casare, cu recuperare de materiale Se demoleaz o cldire cu o valoare de 300.000 u.m, amortizare nregistrat n contabilitate de 160.000 u.m. Se suport cheltuieli cu salariile brute de 80.000 u.m; CAS 19,75%; CFS 2,5%; CASS 7%. Din casare se recupereaz materiale de construcii de 200.000 u.m. 1) cheltuieli cu salariile brute 641 = 421 80.000 Cheltuieli cu salariile Personal-salarii personalului datorate 2) contribuia instituiei la asigurri sociale 6451 = 4311 16.800 Contribuia unitii la Contribuia unitii la asigurrile sociale asigurrile sociale 3) contribuia instituiei la fondul de omaj 6452 = 4371 2.000 Contribuia unitii Contribuia unitii la ajutorul de omaj fondul de omaj 4) contribuia instituiei la fondul de sntate 6453 = 4313 5.600 Contribuia unitii la Contribuia unitii la fondul de sntate fondul de sntate 5) materiale recuperate din casare 302 = 791 200.000 Materiale consumabile Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 37

6) scdere din evidena contabil a cldirii % = 212 300.000 2812 Construcii 160.000 Amortizare construcii 691 140.000 Cheltuieli extraordinare din op. cu active fixe minusuri la inventar din vina personalului instituiei care implic trecerea pagubei n sarcina persoanei vinovate, i ulterior recuperarea creanei astfel: 4282 = % - valoarea de nlocuire Alte creane n legtur 791 cu personalul Venituri din - valoarea contabil valorificarea unor bunuri ale statului 4481 - cu diferena de pre Alte datorii fa de bugetul de stat 5311 = 4282 Casa n lei Alte creane n legtur cu personalul Diferena de pre ntre valoarea actual a bunului i valoarea contabil se face venit la bugetul statului, datorie ce trebuie stins de ctre instituie 4481 = 770 Finanarea de la Alte datorii fa de buget bugetul de stat Concomitent se evideniaz scderea din gestiune a activului fix corporal: = 21 % Active fixe corporale 281 Amortizri privind activele fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operaii cu active fixe transferul de active fixe corporale ntre instituii se evideniaz distinct, dup cum activele sunt amortizabile sau nu: - pentru activele fixe neamortizabile din domeniul public = 21 % Active fixe corporale 103 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale/104 101 Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al statului /102 - pentru cele amortizate complet 281 = 21 Amortizri privind Active fixe corporale activele fixe corporale 38

- pentru cele incomplet amortizate % = 21 281 Active fixe corporale Amortizri privind activele fixe corporale 691 Cheltuieli extraordinare din operaii cu active fixe 4.4.3. Operaii privind activele financiare Contabilitatea activelor financiare deinute de instituie n patrimoniul unor societi comerciale pe termen mai mare de un an se ine pe tipuri de active fixe financiare utiliznd conturile din grupa 26 Active fixe financiare dup urmtoarea structur: 260 Titluri de participare, 265 Alte titluri imobilizate, 267Creane imobilizate, 269 Vrsminte de efectuat pentru active fixe financiare astfel: a) Titluri de participare deinute de stat la societile comerciale, rezultate din conversia creanelor bugetare n aciuni 260 = 463 Titluri de participare Creane ale bugetului de stat titluri de participare achiziionate de stat, cu plata ulterioar 260 = 269 Titluri de participare Vrsminte de efectuat pentru active financiare plat aciuni deinute de stat 269 = 770.1 Vrsminte de efectuat Finanarea de la pentru active financiare bugetul de stat vnzare titluri de participare deinute de stat pentru care se cunosc informaiile: valoare contabil 200.000 u.m., pre de cesiune 185.000 u.m. - contabilizare operaie de vnzare = 260 200.000 % Titluri de participare 185.000 461 Debitori 664 15.000 Cheltuieli din investiii financiare cedate - ncasare titluri de participare vndute 520 = 461 185.000 Disponibil al bugetului Debitori de stat pentru titlurile de participare vndute al cror pre de cesiune devanseaz valoarea contabil nregistrarea generic este: - cu preul de cesiune 461 = % - cu valoarea Debitori 260 contabil Titluri de participare 764 - cu diferena Venituri din investiii favorabil din vnzare financiare cedate

39

4.5. Contabilitatea amortizrii i a deprecierii de valoare temporare Amortizarea, ca echivalent al deprecierii definitive de valoare este msurat n acord cu prevederile Ordonanei nr. 81/2003 care consider c se supun amortizrii ncepnd cu 1 ianuarie 2004 activele fixe corporale i necorporale aflate n patrimoniul instituiilor publice. Pentru calculul amortizrii metoda folosit este cea liniar care asigur repartizarea sistematic a valorii contabile a activelor fixe pe parcursul duratei de via utile. Metoda presupune stabilirea amortizrii anuale de contabilizat pe cheltuieli fie prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare, fie prin raportarea valorii de intrare la numrul de ani de via, utiliznd nregistrarea generic: 681 = 28 Cheltuieli operaionale Amortizri privind privind amortizrile i activele fixe ajustrile ptr depreciere Ajustrile de depreciere se nregistreaz n contabilitatea instituiei n momentul n care la inventar se stabilete o depreciere accentuat a activelor, astfel c valoarea de intrare mai puin amortizarea calculat este superioar strii reale a respectivelor active. Ajustrile de depreciere sunt deprecieri latente, nedefinitive ce au rolul de a aduce activele fixe, la data nchiderii exerciiului financiar, la valoarea actual, evidena contabil fiind asigurat de conturile din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea activelor fixe. Ajustrile pentru depreciere se reflect n contabilitate: = 29 681 Ajustri pentru Cheltuieli operaionale deprecierea sau privind amortizrile, pierderea de valoare a provizioanele i activelor fixe ajustrile pentru depreciere Ulterior, dac pe durata de via a activelor se constat o reapreciere a activelor, ajustarea anterior recunoscut de va relua la venituri astfel: = 781 29 Venituri din Ajustri pentru provizioane i ajustri deprecierea sau pentru depreciere pierderea de valoare a activelor fixe 4.6. Documente contabile Potrivit legislaiei romneti n vigoare, este considerat activ fix, obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: are valoarea mai mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de funcionare (utilizare) mai mare de un an. Pentru obiectele care se folosesc n loturi (complete, seturi) sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca active fixe, se are n vedere valoarea ntregului lot (complet, set) sau corp. Nu sunt asimilate i nu sunt considerate active fixe urmtoarele : a) sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc la executarea anumitor produse n ateliere, indiferent de valoarea lor i durata de utilizare; b) echipamentul de protecie i de lucru, echipamentul i uniformele de serviciu, echipamentul i materialul sportiv, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea lor i durata lor de utilizare ;

40

c) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale activelor fixe, procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaiilor de orice fel sau n scopul efecturii unor mici modernizri n cadrul reparaiilor capitale; d) muniiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele); e) construciile i instalaiile provizorii executate din fondurile de investiii; f) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de ngrat, psrile i coloniile de albine; g) prototipurile, att timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite; i) pdurile; j) investiiile efectuate pentru realizarea forajelor pentru alimentarea cu ap care nu au dat rezultate. Contabilitatea analitic a activelor fixe de natura mijloacelor fixe i terenurilor se ine pe fiecare obiect de eviden prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui, destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui o funcie distinct. nregistrarea n contabilitate a activelor fixe, n funcie de provenien, se efectueaz pe baza urmtoarelor documente justificative: a) factur (factur fiscal) sau chitan (chitan fiscal) pentru activele fixe provenite din achiziiile directe, sau aviz de nsoire a mrfii pentru activele fixe achiziionate centralizat i pltite de unitatea contractant ; b) procesul-verbal de predare-primire, pentru activele fixe preluate prin transfer de la alte instituii publice, din donaii sau sponsorizri ; c) procesul-verbal de casare a activelor fixe, pentru activele fixe rezultate n urma dezmembrrii ; d) bonul de predare-transfer, restituire, pentru activele fixe fabricate (confecionate) n atelierele proprii ; e) nota de recepie i constare de diferene pentru activele fixe constatate plus cu ocazia inventarierii ; f) procesul-verbal de transformare, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale ; g) procesul-verbal de nchiriere, pentru activele fixe nchiriate conform contractelor ncheiate ; h) procesul-verbal de trecere a animalelor tinere n categoria celor adulte ; i) alte documente justificative, prevzute de lege. Recepia activelor fixe se consemneaz n urmtoarele documente : a) proces-verbal de recepie, pentru activele fixe independente, fr montaj (mobilier, utilaje, mijloace de transport). Se ntocmete de comisia de recepie pe baza documentelor de achiziie; b) proces-verbal de recepie (preliminar sau definitiv) n cazul activelor fixe care necesit montaj, dar nu necesit probe tehnologice, precum i n cazul cldirilor i construciilor speciale cu caracter administrativ i social-cultural. Se ntocmete de constructor, n prezena beneficiarului, pentru un obiect independent sau un obiect complex, desfurat pe activele fixe componente; c) proces-verbal de punere n funciune, pentru activele fixe rezultate din prelucrarea bunurilor materiale n atelierele proprii, ntocmit de comisia de recepie, cu cantitatea, valoarea i felul obiectelor rezultate.

41

Activele fixe pot iei din administrarea instituiilor publice prin transfer, repartizare/redistribuire, nchiriere, lips la inventariere, distrugere, valorificare, casare etc. Ieirea activelor fixe se consemneaz pe urmtoarele documente : a) ordinul (decizia) dat de organul competent i procesul-verbal de predareprimire a activelor fixe transferate, ntocmit de comisia unitii predtoare i delegatul instituiei primitoare, pe baza documentelor de eviden; b) procesul-verbal de predare-primire privind repartizarea/redistribuirea activelor fixe aprovizionate centralizat, n baza ordinului (deciziei) organului competent, respectndu-se precizrile referitoare la confirmarea de primire; c) procesul-verbal de predare-primire a activelor fixe valorificate, ntocmit n baza contractului de vnzare-cumprare, dup achitarea integral a preului adjudecat, n contul unitii care are n gestiune activul fix; d) procesul-verbal de cercetare administrativ, ntocmit pe baza documentelor de inventariere, pentru activele fixe constatate lips. n cadrul micrilor ce pot interveni n gestionarea activelor fixe i a determinrii rspunderii materiale legate de acest proces, se disting patru categorii de participani: magazinerul; responsabilul de inventar pe unitate; subresponsabilul de inventar; responsabilul de inventar pe locuri de folosin. Micarea activelor fixe n cadrul unitii, de la magazie la locul de folosin i invers, sau de la un loc de folosin la altul (servicii, secii, laboratoare) se consemneaz n bonul de micare a activelor fixe, aprobat de conducerea unitii. Bonul de micare a activelor fixe se folosete i pentru micarea activelor fixe ntre uniti, subuniti fr contabilitate proprie, subordonate aceluiai ealon de asigurare, cu aprobarea prealabil a ordonatorului de credite, responsabil de inventar. Predarea activelor fixe n sarcina responsabililor de inventar, pe locuri de folosin, se face de ctre responsabilul de inventar pe unitate, pe baza listelor de inventariere ntocmite la finele anului precedent, iar micrile ulterioare se fac pe baza documentelor privind intrarea i ieirea activelor fixe. Un exemplar din aceste documente se pstreaz de ctre responsabilii de inventar pe locurile de folosin pn la inventarierea de la finele anului. Consemnarea lurii n primire a activelor fixe nchiriate se realizeaz cu ajutorul contractului de nchiriere i a procesului-verbal de nchiriere, care se ntocmesc ntre unitatea deintoare a activului fix i unitatea care primete cu chirie. n cazul n care la activele fixe luate cu chirie s-au efectuat investiii n timpul nchirierii, care mresc valoarea acestora, dup ncetarea contractului, valoarea investiiilor se transfer la unitatea care le-a dat cu chirie. Activelor fixe, cu excepia celor nchiriate, pentru a fi uor identificate, li se atribuie un numr de inventar care se nscrie n toate documentele ce privesc activele fixe respective. Compartimentul financiar-contabil, cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, atribuie numere de inventar, pe grupe de active fixe, cronologic, astfel nct fiecrei grupe de active fixe i se rezerv o anumit serie acoperitoare de numere de ordine. Recepionarea i gestionarea activelor fixe se organizeaz de ctre responsabilul de inventar pe unitate. Contabilitatea analitic a activelor fixe se ine cu ajutorul documentului "Fia activului fix", astfel : a) pentru evidena analitic a cldirilor, construciilor, plantaiilor, mprejmuirilor, lucrrilor de amenajare a terenurilor, mijloacelor de transport, animalelor de munc, producie, reproducie, se deschide o fi individual, n care se face descrierea fiecrui activ fix ; b) pentru activele fixe de acelai fel, cu aceleai caracteristici tehnicofuncionale, calitate etc., se deschide o fi colectiv. Fiele activelor fixe se ntocmesc de ctre compartimentul financiar-contabil, se pstreaz pe grupe de 42

active fixe, n ordinea codurilor din catalogul de clasificare a activelor fixe, iar n cadrul acestora, pe locuri de folosin. Entitile care dein un numr mic de active fixe, cu micri reduse, pot folosi n locul fielor menionate, "Registrul pentru evidena activelor fixe"; n acest caz numerotarea realizndu-se n cadrul registrului respectiv. Pentru a asigura pstrarea, folosirea raional i integritatea activelor fixe, se organizeaz evidena operativ pe locuri de folosin, cu ajutorul formularului "Lista de eviden i inventariere a activelor fixe", la care se vor ataa documentele justificative privind intrrile i ieirile intervenite de la ultima inventariere (bonuri de micare, procese-verbale). Atunci cnd activele fixe nerepartizate pe locuri de folosin (noi sau utilizate) se afl n pstrare la depozitul unitii, gestionarul va ine o eviden cantitativ pe fie de magazie, pentru fiecare fel de active fixe. CUVINTE CHEIE - active fixe neamortizabile; - active fixe corporale/necorporale; - terenuri; - active financiare; - depreciere temporar. TEME DE REFLECIE - Evaluarea activelor fixe la ncheierea exerciiului bugetar; - Amortizarea echivalent al deprecierii definitive de valoare; - Documente justificative privind nregistrarea n contabilitate a activelor fixe; - Ajustri de depreciere ale activelor fixe la instituiile publice. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Activele fixe necorporale amortizabile constatate plus la inventar se contabilizeaz astfel: a) 20 = 404; b) 20 = 779; c) 20 = 100. Rspuns: b) 2) Scoaterea din funciune de active fixe corporale neamortizabile din domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale implic atricolul contabil: a) 103 = 21; b) 104 = 21; c) 281 = 21. Rspuns: b) 3) Recuperarea valorii contabile a minusurilor de active fixe, la inventar, de la persoana vinovat implic articolul: a) 4282 = 791; b) 4282 = 21; c) 5311 = 4282. Rspuns: a) 4) Stingerea datoriei fa de bugetul statului constnd n diferena de pre ntre valoarea actual a activului fix i valoarea sa contabil necesit utilizarea contului: a) 4282; b) 791 c) 4481. Rspuns: c) 5) Titlurile de participare achiziionate de stat cu plata ulterioar implic formula: a) 260 = 269; b) 269 = 7701; c) 260 = 5311. Rspuns: a)

43

CAPITOLUL 5. CONTABILITATAEA STOCURILOR INTRODUCERE Capitolul abordeaz principalele probleme referitoare la stocuri: definiia i delimitarea stocurilor, cele patru momente ale evalurii stocurilor, metodele de nregistrare precum i principalele operaii economico-financiare care vizeaz particularitile ntlnite n contabilitatea stocurilor la instituiile publice. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii i s prezentai structura stocurilor; s identificai sistemul de conturi aferent; s nregistrai stocurile folosind cele dou metode (metoda inventarului permanent, respectiv a inventarului intermitent); s nelegei operaiile economico-financiare specifice stocurilor. 5.1. Definiii i delimitri privind stocurile Contabilitatea stocurilor din instituiile publice face obiectul IPSAS 12 Stocuri, ale crui obiective constau n stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard definete stocurile ca fiind: a) active n form material, destinate consumului n cadrul procesului de producie; b) active n form material, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii; c) destinate vnzrii sau distribuite n cursul normal al operaiilor. Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aa cum mai sunt cunoscute, a activelor curente. Un activ este clasificat drept activ curent atunci cnd: a) este achiziionat sau produs pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; b) este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare; c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a cror utilizare nu este restricionat. n acord cu normele naionale n vigoare, stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii; c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Spre deosebire de activele fixe care se utilizeaz pe parcursul mai multor cicluri economice i care produc beneficii economice viitoare, stocurile particip la un singur ciclu de exploatare, consumndu-se n totalitate. Ciclul de exploatare reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntrun proces de transformare i finalizarea acestora sub form de trezorerie sau echivalente de trezorerie. Materiile prime sunt stocuri ce particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n stare iniial sau transformat, ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice la care sunt supuse. Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele, hrana, materialele sanitare i alte consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi ns, de regul, n produsul finit rezultat.

44

Obiectele de inventar sunt bunuri, de regul sub form de mijloace de munc, dar care nu pot fi ncadrate n categoria activelor fixe deoarece nu ndeplinesc cumulativ condiiile de durat i valoare (au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor). Se nscriu n categoria obiectelor de inventar echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control etc., care, neconsumndu-se la o prim utilizare necesit o eviden distinct de celelalte categorii de stocuri. Materialele rezerv de stat i de mobilizare reprezint stocuri specifice instituiilor publice i se constituie n vederea acoperirii unor nevoi n momentul interveniei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituii specializate, n scopul de a interveni pentru protecia populaiei, a economiei i pentru aprarea rii n cazul unor calamiti naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau n caz de rzboi. Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea public a statului i cuprind: - n industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri i elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; - n comunicaii i transporturi: materiale destinate restabilirii i meninerii n stare de funcionare a capacitilor de transport i telecomunicaii necesare asigurrii nevoilor forelor sistemului naional de aprare; - n sntate: materiale sanitar-farmaceutice, materii prime i materiale necesare fabricrii produselor farmaceutice, aparatur, instrumentar medical; - n comer: produse alimentare i industriale necesare asigurrii cererilor unitilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare. Alte stocuri, din care fac parte muniia i furniturile pentru aprarea naional, ordinea public i sigurana naional, precum i alte stocuri specifice instituiilor. Producia n curs de execuie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie i se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice. Produsele se regsesc n instituiile publice sub forma semifabricatelor (stocuri n curs de fabricaie), produselor finite (stocuri care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putnd fi utilizate ca atare sau vndute n cadrul unui proces de desfacere) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri). Bunurile legal-confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale sunt acele stocuri confiscate sau aflate n custodie la nivelul diverselor structuri ale Ministerului Finanelor Publice. n categoria stocurilor destinate vnzrii se cuprind mrfurile i ambalajele achiziionate de instituiile publice n vederea revnzrii sau obinute din producie proprie i destinate desfacerii n reeaua proprie. 5.2. Analiza i funcionarea conturilor de stocuri Evidena micrii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile din clasa a 3-a din Planul de conturi pentru instituii publice denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. 30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 45

3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hran 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente i materiale sanitare 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin 304 Materiale rezerva de stat i mobilizare 3041 Materiale rezerva de stat 3042 Materiale rezerva de mobilizare 305 Ambalaje rezerva de stat i mobilizare 3051 Ambalaje rezerva de stat 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare 307 Materiale date n prelucrare n instituie 309 Alte stocuri 33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a statului 348 Diferene de pre la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a unitilor administrativ-teritoriale 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri 3511 Materii i materiale la teri 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la teri 354 Produse aflate la teri 3541 Semifabricate aflate la teri 3545 Produse finite aflate la teri 3546 Produse reziduale aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri 358 Ambalaje aflate la teri 359 Bunuri n custodie sau n consignaie la teri 36 ANIMALE 361 Animale i psri 37 MRFURI 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri (adaos comercial) 38 AMBALAJE 381 Ambalaje

46

39 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustri pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie 394 Ajustri pentru deprecierea produselor 3941 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustri pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Ajustri pentru deprecierea mat. prime i materialelor aflate la teri 3952 Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953 Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri 3954 Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956 Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri 3957 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri 396 Ajustri pentru deprecierea animalelor 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor 398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor Conturile de stocuri i producie n curs de execuie au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea instituiei publice prin achiziionare de la furnizori, aport, realizate din producie proprie i din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiunea instituiei prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul conturilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau n sold la data de raportare. 5.3. Evaluarea stocurilor Stocurile se evalueaz n contabilitate la patru momente, dintre care cel puin dou suscit un interes aparte, i anume: la intrarea i la ieirea din patrimoniul instituiei publice. Evaluarea la intrare implic tratamente difereniate dup cum stocurile se nscriu ntr-una sau alta din categoriile anterior delimitate. Astfel, pentru stocurile ce particip la procesul de producie evaluarea la intrare se realizeaz la cost de achiziie. Stocurile utilizate n activitatea de baz a unei instituii publice, pentru care nu se pltete T.V.A., au n componena costului de achiziie preul de cumprare al stocurilor, cheltuielile de transport, aprovizionare implicit taxa pe valoare adugat aferent acestora. Pentru stocurile utilizate n alte activiti dect activitatea de baz, pentru care instituia este pltitoare de T.V.A., costul de achiziie cuprinde doar primele dou elemente. Stocurile rezultate dintr-un proces de producie se evalueaz n contabilitate la nivelul costului efectiv de producie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe i indirecte) operaionale care particip sau concur la obinerea produsului finit. n cazul n care nu se poate determina costul efectiv pn n momentul terminrii i predrii la magazie a produselor finite, pentru nregistrarea n contabilitate a stocurilor de produse finite terminate i predate se utilizeaz costul standard, urmnd ca la finele lunii s se determine i s se nregistreze n contabilitate diferenele de pre la produse finite. Costul standard ia n considerare nivelul consumurilor materialelor i consumabilelor, manoperei i al capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, 47

n funciile de condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel: Soldul iniial al + Diferene de pre aferente diferenelor de pre intrrilor n cursul perioadei, Coeficient de cumulat de la nceputul = repartizare perioadei Soldul iniial al + Valoarea intrrilor n cursul stocurilor la pre de perioadei la pre de nregistrare nregistrare, cumulat de la nceputul anului Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile ieite. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de producie. Diferenele de pre astfel stabilite, la recepia bunurilor respective se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. Pentru stocurile aflate n uniti sau activiti de desfacere, precum mrfurile, evaluarea la intrare se realizeaz la cost de achiziie, cost standard, fie la pre de vnzare cu amnuntul. Pentru evaluarea la ieire, normele naionale i standardele prevd urmtoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP); primul intrat, primul ieit (FIFO); ultimul intrat, primul ieit (LIFO). Metoda CMP se realizeaz prin raportarea sumei cantitilor nmulit cu preurile de intrare la totalul cantitilor intrate ntr-o anumit perioad. Q p + Q1 p1 + ...Qn p n unde: CMP = 0 0 Q0 + Q1 ...Qn Q cantitate de stoc P preul pe unitatea de stoc Aceast metod poate fi utilizat n dou variante: metoda CMP calculat dup fiecare ieire; metoda CMP calculat la sfritul perioadei. De regul, se folosete prima variant, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape de valoarea intrrilor pentru fiecare ieire. Metoda FIFO presupune evaluarea primului lot de stoc ieit la valoarea primului lot intrat i pe msur ce acesta se epuizeaz, se va trece la valoarea lotului urmtor. Normele naionale prefer ca instituiile publice s utilizeze aceast metod de evaluare. Metoda LIFO presupune ca pentru evaluarea primului lot de stoc ieit s se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe msur ce acesta se epuizeaz s se treac la lotul anterior intrat. 5.4. Metode de nregistrare a stocurilor Evidena stocurilor se poate realiza cu ajutorul a dou metode, i anume: a) metoda inventarului permanent care presupune nregistrarea n debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate n gestiune, iar la ieirea din gestiune, acestea se crediteaz, ceea ce permite cunoaterea la orice moment a situaiei cantitative i valorice a stocurilor aflate n gestiune. Pentru stocurile cumprate nregistrrile sunt: aprovizionare stocuri: 3xx = 401 Conturi de stocuri Furnizori 48

consum stocuri (descrcare gestiune): 6xx = 3xx Chelt privind stocurile Conturi de stocuri n cazul produciei de stocuri, se fac urmtoarele nregistrri: recepie produse: 33,34 = 709 Conturi de produse, Variaia stocurilor producie n curs de execuie descrcare gestiune stocuri de produse vndute: 709 = 33,34 Variaia stocurilor Conturi de produse, producie n curs de execuie b) metoda inventarului intermitent presupune la intrarea n patrimoniu a stocurilor reflectarea direct n conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii s se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate s se nregistreze direct n conturile de stocuri, urmnd ca n luna urmtoare s se treac din nou pe conturile de cheltuieli. Metoda poate fi utilizat la instituiile publice la care stocurile sunt de valoare mic i se consum imediat ce se aprovizioneaz. nregistrrile contabile specifice stocurilor cumprate sunt: la nceputul exerciiului: = 30 6xx Cheltuieli privind Stocuri de materii prime i materiale stocurile aprovizionare cu stocuri: 6xx = 401 Cheltuieli privind Furnizori stocurile consum stocuri: nu se face nici o nregistrare la sfritul exerciiului, n urma inventarierii, se constat stocul final: 30 = 6xx Stocuri de materii Cheltuieli privind prime i materiale stocurile Dac stocurile sunt produse de unitate nregistrrile specifice sunt: decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniiale: 709 = 33,34 Variaia stocurilor Conturi de produse, producie n curs de execuie preluarea valorii stocurilor de produse din listele de inventariere: = 709 33,34 Variaia stocurilor Conturi de produse, producie n curs de execuie 5.5. Contabilitatea operaiilor privind stocurile Contabilitatea stocurilor ce particip la procesul de producie se ine cu ajutorul conturilor din grupa 30 Stocuri de materii i materiale, conturi de activ al cror sold debitor reflect stocurile neconsumate la finele perioadei.

49

Pe lng operaiile ntlnite n mod obinuit, legate de achiziionare i consumul de materiale, n cadrul contabilitii stocurilor utilizate n procesul productiv, la instituiile publice apar o serie de operaii particulare ce vor fi tratate n cele ce urmeaz. 1) Se procur, n baza facturii primite de la unitatea emitent, tichete de mas ce vor fi distribuite salariailor astfel: valoarea imprimatelor 500 u.m. valoarea nominal a tichetelor 95.000 u.m. 302 = 401 500 Materiale Furnizori consumabile 5326 = 401 95.000 Tichete de mas Furnizori se distribuie tichetele de mas salariailor 602 = 302 500 Materiale Cheltuieli cu materiale consumabile consumabile = 5326 95.000 642 Cheltuieli salariale n Tichete de mas natur 2) Se primete de la ordonatorul de credite superior piese de schimb procurate din fonduri speciale n valoare de 48.000 u.m. intrarea prin transfer a consumabilelor de la ordonatorul superior 48.000 3024 = 481 Piese de schimb Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate evideniere consum n valoare de 30.000 u.m. 602 = 3024 30.000 Cheltuieli privind Piese de schimb piesele de schimb preluarea, la sfritul anului, de ctre ordonatorul superior a cheltuielilor instituiei subordonate 481 = 6024 30.000 Decontri ntre Cheltuieli privind piesele de schimb instituia superioar i instituiile subordonate pentru stocul de materiale rmas, la sfritul anului se evideniaz operaia urmtoare, pentru ca la nceputul anului urmtor s se storneze nregistrarea. = 3024 18.000 481 Piese de schimb Decontri ntre instituia superioar i instituiilor subordonate 3) Se achiziioneaz de la furnizori pnz n vederea obinerii la nivel de entitate de obiecte de inventar (lenjerie i accesorii de pat) achiziie materiale 309 = 401 Alte stocuri Furnizori se evideniaz materiale date n prelucrare n instituie 307 = 309 Materiale date n Alte stocuri prelucrare n instituie 50

se recepioneaz obiecte de inventar n magazie 3031 = 307 Materiale de natura Materiale date n obiectelor de inventar n prelucrare n instituie magazie se evideniaz trecerea n folosina persoanelor ndrituite a obiectelor de inventar din magazie 3032 = 3031 Materiale de natura Materiale de natura obiectelor de inventar n obiectelor de inventar folosin n magazie ulterior, ca rezultat al uzurii, se evideniaz scoaterea din folosina activ a obiectelor de inventar = 3032 603 Cheltuieli cu Materiale de natura obiectelor de inventar materialele de natura n folosin obiectelor de inventar 4) O instituie din nvmnt trimite pentru recondiionare terilor obiecte de inventar scule i instrumente folosite n atelierul coal, n valoare de 7.000 u.m. urmnd a nregistra prestaia efectuat de acetia 7.000 3512 = 3032 Materiale de natura Materiale de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar n folosin aflate la teri se evideniaz costul prelucrrii de 1.500 u.m. i revenirea obiectelor de inventar n instituie 8.500 3032 = % 1.500 Materiale de natura 401 obiectelor de inventar n Furnizori 7.000 folosin 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la teri 5) La inventariere se constat un plus de combustibili n sum de 13.000 u.m. 3022 = 6022 13.000 Combustibili Cheltuieli privind combustibilul 6) De asemenea, se ntlnesc urmtoarele cazuri de lipsuri n gestiunea entitii: evideniere lipsuri de materiale sanitare neimputabile = 3029 30.000 6029 Medicamente i Cheltuieli privind materiale sanitare medicamentele i materialele sanitare se imput persoanelor vinovate o lips de obiecte de inventar din creditele anului precedent pentru 4.500 u.m. Ulterior, pentru ntreaga sum se va achita datoria entitii fa de buget 4282 = 4481 4.500 Alte creane n legtur Alte datorii fa de cu personalul buget

51

dac lipsa n valoare contabil difer de valoarea actual imputabil (valoare contabil = 4.500 u.m.; valoare imputabil actual = 6.000 u.m.), pentru diferen se constituie o datorie fa de buget astfel: 4282 = % 6.000 Alte creane n legtur 719 4.500 cu personalul Alte venituri operaionale 4481 1.500 Alte datorii fa de buget recuperare sume datorate din salarii 421 = 4282 6.000 Personal-salarii Alte creane n datorate legtur cu personalul virarea sumei datorate bugetului 1.500 = 770 4481 Finanri de la buget Alte datorii fa de buget privind anul curent Se poate face precizarea c ntre bunurile asimilate obiectelor de inventar se includ: a) sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control - indiferent de valoarea i durata normal de funcionare sau utilizare; b) echipamentul de protecie i de lucru, echipamentul i uniformele de serviciu i ora, echipamentul i materialul sportiv, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i durata lor de utilizare; c) baracamentele i amenajrile provizorii care fie au fost achiziionate sau fie au fost construite de ctre uniti pentru executarea lucrrilor i prestaiilor de construcii. Nu se includ n aceast categorie lucrrile de organizare de antier, la care, prin demontare sau demolare, nu se recupereaz materiale (platforme betonate, drumuri, ci de acces, gropi de var etc.). Din punct de vedere al finanrii, achiziionrii i ntocmirii documentelor de intrare/ieire sunt asemntoare cu materialele, dar se deosebesc de acestea prin faptul c nu se consum complet n momentul folosirii lor; n acest caz avnd unele asemnri cu activele fixe. Obiectele de inventar similar activelor fixe, pot fi obiecte singulare, sau complexe i nu li se atribuie numere de inventar. Valoarea obiectelor de inventar se nregistreaz distinct n contabilitatea analitic. Gestionarea i evidena obiectelor de inventar, la magazie, se face dup aceleai reguli i n baza acelorai documente ca i pentru bunurile materiale, cu specificaia c fiele de eviden analitic se grupeaz separat pentru cele aflate "n magazie" de cele aflate "n folosin". Nu se deschid fie de eviden analitic noi n fiecare an, ci se pstreaz fiele anterioare. Eliberarea obiectelor de inventar de la magazie n folosin i invers, precum i de la un utilizator la altul se face pe baza bonului de predare-transfer, restituire. Repartizarea ctre uniti a obiectelor de inventar care se aprovizioneaz centralizat de ctre ordonatorii de credite, se face pe baza ordinului de distribuie (transfer) i a actului de primire, care sunt att documente nsoitoare ale acestora pe timpul transportului ct i documente pentru descrcarea gestiunii predtorului i ncrcarea gestiunii primitorului. Unitatea predtoare nmneaz unitii primitoare dou exemplare din actul de primire, care, dup nregistrarea operativ (pe locuri de depozitare), sunt predate organului de contabilitate de care aparine. Acesta face nregistrarea n evidena contabil, dup care confirm predtorului, n scris, primirea i nregistrarea obiectelor respective, pe un exemplar din actul de primire. 52

Unitile care au un numr mare de obiecte de inventar organizeaz evidena operativ a celor aflate n folosin prin responsabilul de inventar pe unitate, utiliznd "Fia de eviden a obiectelor de inventar n folosin" pentru fiecare responsabil pe loc de folosin. Acesta deschide cte o fi fiecrui salariat cruia i-au fost ncredinate obiecte de inventar n folosin. La unitile unde obiectele de inventar se utilizeaz n comun (ateliere, secii, laboratoare etc.), se poate utiliza "Fia de eviden a materialelor i obiectelor de inventar pe locuri de folosin", care se ine pe feluri de obiecte, de ctre responsabilul cu obiecte de inventar. DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU MICAREA OBIECTELOR DE INVENTAR I. INTRAREA OBIECTELOR DE INVENTAR achiziii: - cumprare de la furnizori. n baza facturii emise de furnizor se ntocmete "Nota de recepie i constatare de diferene"; activiti proprii: - executate n interiorul unitii - se nregistreaz n depozit pe baza Bonului de predare-transfer, restituire; plusuri de inventar: - plusurile se nregistreaz pe baza Listei de inventariere; transferuri: - repartizate de ealonul superior, pe baza Ordinului de distribuie (transfer) i a Actului de primire. II. MICAREA N INTERIORUL UNITII A OBIECTELOR DE INVENTAR trimise pentru reparare, recondiionare, splare: - se predau la ateliere cu Comand (comanda - act de justificare), emis de eful compartimentului cruia i este subordonat atelierul ; repartizate pe subresponsabilii: de la responsabilul de inventar pe unitate la subresponsabilii pe locuri de folosin - pe baza Listei de inventariere la nceputul anului, iar n timpul anului pe baza Bonului de predare - transfer, restituire; repartizate pe persoane: - de la responsabilul de inventar la fiecare salariat cruia i-au fost ncredinate obiecte de inventar pe baza Fiei individuale. III. IEIREA OBIECTELOR DE INVENTAR transfer la alte instituii: - prin transfer la ordinul ealonului superior i Proces-verbal de predare-primire; valorificare: - prin vnzare cu Contract de vnzare-cumprare i Factur ; consum intern: - casare cu Proces-verbal de casare; lipsuri la inventar: - obiecte de inventar lips constatate pe baza Listei de inventariere i a Procesului-verbal de constatare; prelucrri la teri: - predarea la reparare, recondiionare, pe baza Bonului de predare - transfer, restituire; redistribuire: - la alte uniti, pe baza Ordinului de distribuie (transfer) i a Actului de primire.

53

5.6. Ajustri pentru deprecierea stocurilor Evidena contabil a deprecierilor de valoare privind stocurile este asigurat de conturile din grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie- conturi rectificative de pasiv. Pentru deprecierea de valoare reversibil a stocurilor constatat cu ocazia inventarierii se evideniaz de ctre instituiile publice ajustri de valoare utiliznd nregistrarea generic: 6814 = 39 Cheltuieli operaionale Ajustri pentru depr. privind ajustrile pentru stocurilor i produciei depr. active circulante n curs de execuie Ulterior, ca urmare a condiiilor concrete din instituie, deprecierea fie va fi reluat la venituri fie se va majora. La reluarea ajustrii de valoare anterior recunoscut instituia public va utiliza nregistrarea generic: = 781 39 Venituri din ajustri Ajustri pentru depr. stocurilor i produciei pentru deprecierea activelor circulante n curs de execuie CUVINTE CHEIE - materii prime; - furnituri; -obiecte de inventar; - materiale rezerv de stat i de mobilizare; - bunurile legal-confiscate sau intrate n proprietatea privat a statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; - metoda inventarului permanent; - metoda inventarului intermitent. TEME DE REFLECIE - Criterii de clasificare a stocurilor; - Metode de nregistrare a stocurilor n contabilitate; - Evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu; - Documentele utilizate pentru micarea obiectelor de inventar. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Contabilizarea materialelor date n prelucrare n instituie implic articolul contabil: a) 307 = 309; b) 302 = 307; c) 303 = 307. Rspuns: a) 2) Intrarea prin transfer de la ordonatorul superior de consumabile necesit utilizarea articolului contabil: a) 30 = 709; b) 30 = 481; c) 30 = 401. Rspuns: b) 3) Scoaterea din folosina activ a obiectelor de inventar implic formula contabil: a) 3032 = 3031; b) 303 = 602; c) 603 = 303. Rspuns: c)

54

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA RELAIILOR CU TERII INTRODUCERE Capitolul trateaz problemele ce prezint particulariti specifice n contabilitatea instituiilor publice referitoare la teri: astfel, dup o succint prezentare i evaluare a creanelor i datoriilor, materialul abordeaz contabilitatea operaiilor cu terii fr a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general cum ar fi contabilitatea decontrilor cu personalul; contabilitatea contribuiilor la asigurrile sociale, protecia social i asimilate; taxa pe valoare adugat; contabilitatea decontrilor i creditorilor diveri; contabilitatea decontrilor ntre exerciiile bugetare; decontrile ntre instituii, etc. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s identificai i s evaluai crenele i datoriile; s identificai sistemul de conturi aferent; s reflectai n contabilitatea instituiilor publice principalele operaii economico-financiare privind terii. 6.1. Noiuni generale despre relaiile cu terii Terii, n neles economic, sunt reprezentai de totalitatea persoanelor fizice i juridice care intervin n operaiunile economice i financiare ale unei instituii publice. n plan contabil, relaiile cu terii mbrac forma de datorii i creane. Datoriile pe termen scurt din relaii cu terii se concretizeaz n acorduri cu persoane fizice sau juridice ce conduc la cumprarea de bunuri, lucrri sau servicii, utilizarea forei de munc, plata impozitelor i taxelor etc., pentru care instituia trebuie s acorde un echivalent valoric sau o contraprestaie. Creanele reprezint drepturi ale instituiei fa de tere persoane fizice sau juridice rezultate n urma relaiilor acesteia cu mediul economico-social, relaii n urma crora instituia a avansat un bun, lucrare sau serviciu i pentru care aceasta trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, etc.), cu debitorii i creditorii diveri, debitori i creditori ai bugetelor, decontrile ntre instituii publice, precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri. 6.2. Evaluarea creanelor i datoriilor n acord cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, nregistrarea n contabilitatea instituiilor publice a datoriilor i creanelor se realizeaz la valoarea lor nominal. Creanele i datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. n situaia n care tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu bugetar n care a avut loc, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu. Dac tranzacia este decontat ntr-un exerciiu bugetar ulterior, diferena de curs valutar ce intervine pn n exerciiul decontrii, recunoscut n fiecare exerciiu, se determin innd 55

seama de modificarea cursurilor de schimb aprut n cursul fiecrui astfel de exerciiu bugetar. La data ntocmirii situaiilor financiare, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul publicat de BNR, valabil pentru data ntocmirii situaiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciiului. Creanele i datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea European se evalueaz la cursul publicat de Banca Centrala European, valabil pentru ultima zi a lunii n care se ntocmesc situaiile financiare. 6.3. Analiza i funcionarea conturilor de teri Evidena relaiilor de decontare cu terii se realizeaz cu ajutorul conturilor ce formeaz coninutul clasei a 4-a, denumit Conturi de teri. Din clasa patru fac parte urmtoarele grupe: 40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de active fixe 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de pltit pentru active fixe 408 Furnizori-facturi nesosite 409 Furnizori-debitori 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111 Clieni cu termen sub 1 an 4112 Clieni cu termen peste 1 an 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni-facturi de ntocmit 419 Clieni-creditori 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 4221 Pensionari civili-pensii datorate 4222 Pensionari militari-pensii datorate 423 Personal-ajutoare i indemnizaii datorate 424 omeri-indemnizaii datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din salarii i din alte drepturi datorate terilor 4271 Reineri din salarii datorate terilor 4272 Reineri din pensii datorate terilor 4273 Reineri din alte drepturi datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul 429 Bursieri i doctoranzi 43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale 4311 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 56

4312 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale 4313 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 4314 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate 437 Asigurri pentru omaj 4371 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 4372 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj 438 Alte datorii sociale 44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURRILOR SOCIALE DE STAT I CONTURI ASIMILATE 440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale 441 Sume ncasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea adugat 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe venitul din salarii i din alte drepturi 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul 4481 Alte datorii fa de buget 4482 Alte creane privind bugetul 45 DECONTRI CU COMUNITATEA EUROPEAN PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.) 450 Sume de primit i de restituit Comunitii Europene PHARE, SAPARD, 4501 Sume de primit de la Comunitatea European PHARE, SAPARD 4502 Sume de restituit Comunitii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 451 Sume de primit i de restituit Fondului Naional PHARE, SAPARD, 4511 Sume de primit de la Fondul Naional PHARE, SAPARD, ISPA 4512 Sume de restituit Fondului Naional PHARE, SAPARD, ISPA 452 Sume datorate Ageniilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 453 Sume de primit i de restituit Autoritilor de Implementare PHARE, 4531 Sume de primit de la Autoritile de Implementare PHARE, 4532 Sume de restituit Autoritilor de Implementare PHARE, 454 Sume de primit i de restituit beneficiarilor PHARE, SAPARD, ISPA 4541 Sume de primit de la beneficiar PHARE 4542 Sume de restituit beneficiarilor PHARE 455 Sume de primit i de restituit bugetului (cofinanare, indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia European) PHARE, SAPARD, ISPA 4551 Sume de primit de la buget (cofinanare, indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia European) PHARE, SAPARD, ISPA 4552 Sume de restituit bugetului (cofinanare, indisponibiliti temporare de fonduri de la Comisia European) PHARE, SAPARD, ISPA 456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile PHARE, 457 Sume de recuperat de la Ageniile de Implementare PHARE, SAPARD, 458 Sume de primit de la Agenii/Autoriti de Implementare (la benef. finali) 46 DEBITORI I CREDITORUI DIVERI, DEBITORI I CREDITORI AI BUGETELOR 461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an 57

462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Creane ale bugetului de stat 464 Creane ale bugetului local 465 Creane ale bugetului asigurrilor sociale de stat 466 Creane ale bugetelor fondurilor speciale 4664 Creane ale bugetului asigurrilor pentru omaj 4665 Creane ale bugetului Fd. naional unic de asig sociale de sntate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigurrilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigurrilor pentru omaj 4675 Creditori ai bugetului Fd. naional unic de asig sociale de sntate 468 mprumuturi acordate potrivit legii 4681 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 mprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobnzi aferente mprumuturilor acordate 47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 48 DECONTRI 481 Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate 4811 Decontri privind operaiunile financiare 4812 Decontri privind activele fixe 4813 Decontri privind stocurile 4819 Alte decontri 482 Decontri ntre instituii subordonate 483 Decontri din operaii n participaie 49 AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR 491 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni 4911 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni sub 1 an 4912 Ajustri pentru deprecierea creanelor-clieni peste 1 an 496 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori 4961 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori sub 1 an 4962 Ajustri pentru deprecierea creanelor-debitori peste 1 an 497 Ajustri pentru deprecierea creanelor bugetare n cadrul structurilor de mai sus, toate conturile care nregistreaz datorii au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu datoriile create n mod curent fa de teri i se debiteaz la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor i reprezint datoriile n curs de decontare. Conturile care reflect creanele funcioneaz n regimul conturilor de activ. Se debiteaz la crearea creanelor asupra terilor i se crediteaz la decontarea creanelor. Soldul conturilor este debitor i reprezint creanele instituiei publice asupra terelor persoane. Conturile de ajustri de valoare au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz n momentul recunoaterii pierderii de valoare, pe seama cheltuielilor i se debiteaz la reluarea deprecierii anterior recunoscute pe seama veniturilor. Soldul este creditor. 58

6.4. Contabilitatea operaiilor privind terii 6.4.1. Contabilitatea relaiilor cu furnizorii Relaiile de decontare ale unei instituii publice cu furnizorii sunt determinate de operaii de aprovizionare de stocuri, de active fixe corporale, bunuri sau servicii primite de la acetia, etc.; i cum respectivele bunuri sunt achitate cu bani publici, operaiile de decontare amintite sunt ncadrate n structura de achiziii publice. Procesul de achiziii publice reprezint ansamblul activitilor ce se ntreprind pentru atribuirea, ncheierea i ndeplinirea unui contract de achiziie public i prin care se dobndesc, definitiv sau temporar, de ctre o persoan juridic definit ca autoritate contractant, produse, lucrri sau servicii. Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a programului de lucrri de investiii publice. Contractul de achiziie public este un act juridic cu titlu oneros, ncheiat n form scris, ntre autoritatea contractant i contractant. Dup natura aciunii se deosebesc contracte: - de furnizare, al cror obiect este dobndirea definitiv sau temporar a unuia sau mai multor produse pe baza cumprrii, nchirierii, leasing-ului, etc.; - de servicii, al cror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activiti, al cror rezultat este nematerial (studii, cercetri, instruire, consultan etc.), inclusiv cele de ntreinere, reparaie, instalare, proiectare; - de lucrri, al cror obiect este execuia de lucrri (construcii, reparaii). Potrivit prevederilor Legii nr. 337/2006 privind aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii procedurile de atribuire n vigoare sunt: licitaia deschis;licitaia restrns; dialogul competitiv; negocierea; cererea de oferte; concursul de soluii; cumprarea direct. Licitaia deschis, este procedura potrivit creia orice furnizor, executant sau prestator interesat denumit n continuare operator economic are dreptul de a depune oferta, numrul acestora fiind nelimitat. n perioada cuprins ntre data publicrii anunului de participare i data limit de depunere a ofertelor, instituia public contractant are obligaia de a asigura oricrui operator economic posibilitatea de a obine documentaia de atribuire (informaii referitoare la obiectul contractului de achiziie public, caietul de sarcini, etc.). Se va analiza i verifica de ctre comisia de evaluare fiecare ofert att din punct de vedere al elementelor tehnice propuse, ct i din punct de vedere al aspectelor financiare pe care le implic, astfel: a) propunerea tehnic trebuie s corespund cerinelor minime prevzute n caietul de sarcini; b) propunerea financiar trebuie s se ncadreze n limita fondurilor care pot fi disponibilizate pentru ndeplinirea contractului respectiv. nainte de stabilirea ofertei ctigtoare, autoritatea contractant are dreptul de a organiza o etap final de licitaie electronic, dar numai dac a luat aceast decizie nainte de iniierea procedurii de atribuire i numai dac a anunat decizia respectiv n anunul de participare. Licitaia restrns, la care particip prin depunere de oferte numai candidaii selectai de ctre autoritatea contractant la finele unei prime etape; se admite acest procedeu atunci cnd se consider de ctre instituia contractant, n baza unui studiu de pia riguros fundamentat, o participare numeroas a potenialilor ofertani. Dup ce a finalizat selectarea candidailor, comisia de evaluare are obligaia de a elabora un raport intermediar al primei etape a procedurii de atribuire, care se nainteaz conductorului autoritii contractante spre aprobare.

59

Autoritatea contractant va transmite concomitent tuturor candidailor selectai invitaie de participare la etapa a doua a licitaiei restrnse, procedndu-se ulterior la stabilirea ofertei ctigtoare. Dialogul competitiv se desfoar dup o prim etap ncheiat prin organizarea de ntlniri cu fiecare candidat admis n parte, pe parcursul crora se deruleaz un dialog cu scopul identificrii soluiilor/opiunilor referitoare la aspectele tehnice, cadru juridic i orice alte elemente ale viitorului contract. Negocierea cu sau fr publicarea prealabil a unui anun de participare prin care contractantul se consult i negociaz clauzele contractuale, mai puin preul, cu mai muli furnizori, executani sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat mpreun cu candidaii selectai. Autoritatea contractant are obligaia de a derula negocieri cu fiecare candidat preselectat n parte. Negocierile se deruleaz pn n momentul n care fiecare participant la negocieri declar c oferta preliminar pe care a prezentat-o nu mai poate fi mbuntit. Cererea de oferte prin care autoritatea contractant solicit oferte de la mai muli furnizori, prestatori sau executani prin transmiterea unei invitaii de participare ctre cel puin 3 operatori economici. ncepnd cu 1 ianuarie 2007 prevederea de mai sus i nceteaz aplicabilitatea, autoritatea contractant avnd obligaia de a publica invitaia de participare n SEAP (sistemul electronic de achiziii publice). Concursul de soluii presupune achiziia de ctre contractant a unui plan sau proiect, n special n domeniul amenajrii teritoriului, al proiectrii urbanistice i peisagistice, al arhitecturii sau n cel al prelucrrii datelor, selectarea realizndu-se pe baze concureniale de ctre un juriu; Cumprarea direct realizat de ctre contractant pentru produsele, serviciile sau lucrrile de valoare mic. Se efectueaz un studiu al pieei prin consultarea bazei de date referitoare la furnizorii, prestatorii sau executanii ce pot asigura dobndirea bunurilor/serviciilor la un raport pre/calitate ct mai bun. n acord cu prevederile articolului 19 al Legii nr. 273/2006 autoritatea contractant are dreptul de a achiziiona direct produse, servicii sau lucrri, n msura n care valoarea achiziiei estimat nu depete echivalentul n lei a 5.000 euro pentru fiecare achiziie de produse, serviciu sau lucrare. Autoritatea contractant are obligaia de a ntocmi documentaia pentru elaborarea i prezentarea ofertei, care trebuie s cuprind: 1) informaii generale privind autoritatea contractant; 2) cerinele minimale de calificare solicitate i documentele care urmeaz s fie prezentate de ofertant pentru ndeplinirea cerinelor; 3) caietul de sarcini ce cade n sarcina autoritii contractante, prin care se stabilete cerinele i/sau obiectivele cu privire la achiziionarea de bunuri, servicii sau lucrri specificnd, acolo unde este necesar, metodele i resursele care ar trebui utilizate i/sau rezultatele ce trebuie realizate; 4) instruciuni privind termenele care trebuie respectate i formalitile ce trebuie ndeplinite, inclusiv cele privind garania de participare i cea de bun execuie, referitoare la modul de prezentare i de depunere a ofertei, precum i perioada de valabilitate a acesteia; 5) instruciuni privind modul de elaborare i prezentare a propunerii financiare; 6) informaii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contactului de achiziie public. Orice furnizor, executant sau prestator, romn sau strin, persoan fizic sau juridic, are dreptul de a participa la procedura de achiziie public. Reflectarea n contabilitate a operaiilor de decontare cu furnizorii este asigurat de conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate conturi cu funcie contabil de pasiv, excepie face 409 Furnizori debitori, care este cont de activ. 60

n pleiada de nregistrri contabile privind relaiile cu furnizorii se pot delimita cel puin urmtoarele: se evideniaz preul de nregistrare al stocurilor achiziionate, respectiv c/val facturilor reprezentnd abonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat % = 401 3xx Furnizori Conturi de stocuri 471 Cheltuieli nregistrate n avans se evideniaz valoarea consumurilor i a altor angajamente fa de teri nregistrate direct pe cheltuieli 6xx = 401 Conturi de cheltuieli Furnizori evideniere avansuri acordate furnizorilor n contul unor livrri de bunuri, executri de lucrri sau prestri de servicii din finanarea bugetar 409 = 770 Furnizori-debitori Finanare de la buget evideniere obligaie de plat a ratelor de leasing, respectiv a dobnzilor facturate de locator n aciunea de procurare de active fixe corporale = 404 % Furnizori de active 167 fixe Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate active fixe corporale neamortizabile achiziionate trecute pe cheltuieli 682 = 404 Cheltuieli cu activele Furnizori de active fixe neamortizabile fixe evideniere facturi primite, anterior nregistrate ca facturi nesosite 408 = 401 Furnizori-facturi Furnizori nesosite achitare furnizori de stocuri din conturile de disponibil, din avansuri spre decontare, respectiv din venituri proprii 401 = % Furnizori 51 Conturi la trezoreria statului 542 Avansuri de trezorerie 56 Disponibil din venituri proprii datorii prescrise sau anulate la instituiile publice finanate integral din veniturile proprii

61

719 Alte venituri operaionale evideniere diferene de curs favorabile rezultate n urma achitrii datoriilor n valut ctre furnizorii de active fixe corporale 404 = 765 Furnizori de active Venituri din diferene fixe de curs valutar plata n numerar a furnizorilor de active fixe i regularizare avans 404 = % Furnizori de active 232 fixe Avansuri acordate pentru active fixe 531 Casa se evideniaz sume clarificate reprezentnd datorii fa de furnizorii de active fixe achitate = 473 404 Furnizori de active Decontri din operaii fixe n curs de clarificare evideniere timbre fiscale i potale pentru care nu s-au primit facturi 532 = 408 Alte valori Furnizori-facturi nesosite ambalaje nerestituite furnizorilor n situaia n care acestea circul pe principiul restituirii 381 = 409 Ambalaje Furnizori-debitori regularizare avansuri cu furnizorii de bunuri de natura stocurilor la primirea efectiv a bunurilor i achitarea diferenei datorate din finanarea bugetar 401 = % Furnizori 409 Furnizori-debitori 770 Finanare de la buget diferene nefavorabile de curs din lichidarea datoriilor n valut 665 = 401 Cheltuieli din diferene Furnizori de curs valutar 6.4.2. Contabilitatea relaiilor cu clienii Decontrile cu clienii se concretizeaz n creane ale instituiilor publice fa de tere persoane fizice sau juridice. Creanele sunt active circulante ce se regsesc la instituiile publice sub forma drepturilor instituiei asupra persoanelor fizice i juridice legate de prejudicii produse de cele din urm primelor sau de relaii de vnzare de produse sau servicii, pentru care instituia trebuie s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie. Evidena contabil a decontrilor din creanele instituiei fa de tere persoane este asigurat de conturile din grupa 41 Clieni i conturi asimilate cu urmtoarea componen: 411 Clieni, 413 Efecte de primit de la clieni, 418 Clieni facturi de ntocmit, 419 Clieni creditori. 62

401 Furnizori

n contabilitatea clienilor se evideniaz distinct operaiunile privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate efectuate pe baza efectelor comerciale, creanele incerte, avansurile primite de la clieni, respectiv bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi, dup cum urmeaz: se nregistreaz valoarea la pre de vnzare a produselor finite, mrfurilor livrate clienilor, lucrrilor, a studiilor i a contractelor de cercetare executate etc. 411 = 70 Clieni Venituri din activiti economice (701-708) sume ncasate n numerar de la clieni reprezentnd avansuri pentru produsele i materialele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate 531 = 419 Casa Clieni-creditori valoarea la cost de achiziie a materialelor i produselor rezerv de stat ieite pentru mprosptarea stocurilor 411 = 304 Clieni Materiale i produse rezerv de stat sume datorate de clieni din valoarea efectelor comerciale acceptate 413 = 411 Efecte de primit Clieni valoarea efectelor comerciale primite de la clieni 511 = 413 Valori de ncasat Efecte de primit diferene favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de ncasat 413 = 765 Efecte de primit Venituri din diferene de curs valutar valoarea la pre de vnzare a produselor, lucrrilor executate, studiilor executate pentru care nu s-au ntocmit facturi 418 = 70 Clieni-facturi de Venituri din activiti ntocmit economice valoarea facturilor ntocmite ctre clieni 411 = 418 Clieni Clieni - facturi de ntocmit decontarea avansurilor ncasate de la clieni pentru produsele i materialele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate 419 = 411 Clieni-creditori Clieni se evideniaz valoarea creanelor reactivate 411 = 714 Clieni Venituri din creane reactivate i debitori diveri sume datorate de ctre clieni bugetului 411 = 448 Clieni Alte datorii i creane cu bugetul sume virate bugetului 63

448 = 411 Alte datorii i creane Clieni cu bugetul sume ncasate de la clieni n contul de disponibil, n numerar, etc. % = 411 512 sau 550,560 Clieni Conturi la bnci 531 Casa valoarea nominal a tichetelor de mas nefolosite, returnate ctre emiteni 411 = 532 Clieni Alte valori diferene favorabile de curs valutar aferente creanelor n valut la sfritul perioadei 411 = 765 Clieni Venituri din diferene de curs valutar valoarea ambalajelor care circul n sistem de restituire, facturate clienilor 411 = 419 Clieni Clieni-creditori sume trecute pe cheltuieli cu ocazia scderii din eviden a clienilor 654 = 411 Pierderi din creane Clieni sume clarificate reprezentnd creane ncasate 473 = 411 Decontri din operaii Clieni n curs de clarificare 6.4.3. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i conturi asimilate Datoriile fa de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurrilor sociale de stat i fa de fondurile speciale se regsesc la instituiile publice sub forma TVA, impozitul pe venituri de natur salarial, impozitul pe cldiri, taxei asupra mijloacelor de transport i a altor impozite, taxe i vrsminte asimilate. Ca o particularitate, la nivelul instituiilor publice se delimiteaz n acest agregat cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, respectiv sumele ncasate pentru bugetul capitalei. a) Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale cont 440, reflect n credit cota parte din impozitul pe venit alocat de bugetul de stat consiliilor judeene, iar n debit sumele virate de cele din urm bugetelor locale, dup cum urmeaz: sume ncasate n contul de disponibil deschis pe seama consiliilor judeene = 440 523 Cote defalcate din Disponibil din cote defalcate din impozitul impozitul pe venit pe venit pentru pentru echilibrarea bugetelor locale echilibrarea BL virarea sumelor 440 = 523 Disponibil din cote Cote defalcate din defalcate din impozitul impozitul pe venit pe venit pentru echilibrarea BL 64

b) Sumele ncasate pentru bugetul capitalei cont 441, evideniaz la nivelul sectoarelor municipiului Bucureti sumele ncasate, potrivit legii, reprezentnd veniturile bugetului propriu al capitalei, dup cum urmeaz: ncasri de sume de ctre sectoarele municipiului Bucureti 524 = 441 Disponibil din venituri Sume ncasate pentru ncasate pentru bugetul bugetul capitalei capitalei sume virate de sectoarele municipiului Bucureti n contul bugetului propriu al capitalei 441 = 524 Sume ncasate pentru Disponibil din bugetul capitalei venituri ncasate pentru bugetul capitalei 6.4.4. Contabilitatea decontrilor din fonduri de la Comunitatea European (PHARE, ISPA, SAPARD) Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea acestor fonduri (Fondul Naional i Ageniile de Implementare) ca i creane sume de primit i datorii sume de plat. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli numai la beneficiarii finali ai fondurilor. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 45 Decontri cu Comunitatea European privind fondurile nerambursabile (PHARE, DAPARD, ISPA, etc.). Pentru sumele de primit se consider exemplul urmtor: sume de primit de la Agenii/Autoriti de Implementare pe baza cererilor de fonduri = 774 458 Finanarea din Sume de primit de la fonduri externe Agenii/Autoriti de nerambursabile Implementare sume ncasate n contul de disponibil reprezentnd fonduri externe nerambursabile n valut = 458 5152 Sume de primit de la Disponibil n valut din fonduri externe Agenii/Autoriti de nerambursabile Implementare sume pltite furnizorilor reprezentnd avansuri acordate pentru realizarea proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile = 5151 232 Disponibil n lei din Avansuri acordate fonduri externe pentru active fixe corporale nerambursabile La primirea fondurilor pot apare diferene de curs valutar evideniate astfel: pentru diferenele nefavorabile de curs valutar ntre cursul bncii comerciale i cursul Bncii Centrale Europene, la primirea fondurilor % = 5152 Disponibil n valut 5151 din fonduri externe Disponibil n lei din nerambursabile fonduri externe nerambursabile 65

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar pentru diferenele favorabile de curs valutar ntre cursul bncii comerciale i cursul Bncii Centrale Europene, la primirea fondurilor, 5151 = % Disponibil n lei din 5152 fonduri externe Disponibil n valut nerambursabile din fonduri externe nerambursabile 765 Venituri din diferene de curs valutar 6.4.5. Contabilitatea debitorilor i creditorilor bugetelor a) Constituirea respectiv stingerea creanelor bugetului de stat din obligaii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice, reflectate cu ajutorul contului 463 Creane ale bugetului de stat vizeaz urmtoarele nregistrri generice: nregistrarea creanelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraie fiscal sau decizie emis de organul fiscal = % 463 73 Creane ale bugetului de stat Venituri fiscale 74 Venituri din contribuii de asigurri 75 Venituri nefiscale 766 Venituri din dobnzi Not: majorarea creanelor bugetului de stat cu dobnzile i penalitile de ntrziere, potrivit legii implic acelai articol contabil de la constituirea creanelor ncasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobnzi i penaliti 5311 = 463 Casa n lei Creane ale bugetului. de stat compensarea cu obligaii de plat viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced creanele bugetului de stat 4671 = 463 Creditori ai bugetului Creane ale bugetului de stat de stat sume de compensat cu obligaii datorate altor bugete 463 = 4671 Creane ale bugetului Creditori ai bugetului de stat de stat i concomitent, cu virarea ctre alte bugete 4671 = 520 Creditori ai bugetului Disponibil al de stat bugetului de stat scutirea sau reducerea creanelor bugetului de stat prin acordarea nlesnirilor la plat, potrivit legii, respectiv anularea sau prescripia creanelor din anul curent 66

% = 463 73 Creane ale bugetului Venituri fiscale de stat 74 Venituri din contribuii de asigurri 75 Venituri nefiscale 766 Venituri din dobnzi scutirea, anularea sau prescripia creanelor bugetului de stat din anii precedeni 117.09 = 463 Rezultat reportat Creane ale bugetului buget de stat de stat stingerea creanelor prin trecerea bunurilor imobile n proprietatea public a statului, urmare a procedurii de executare silit 21 = 101 Active fixe corporale Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i concomitent = 463 73/75 Creane ale bugetului Venituri fiscale/ Venituri nefiscale de stat b) Creanele bugetului local din obligaii ale contribuabililor, persoane fizice sau juridice constituire, respectiv stingere evideniate cu ajutorul contului 464 Creane ale bugetului local sunt redate mai jos: nregistrarea creanelor bugetului local pentru veniturile stabilite prin declaraie fiscal sau decizie emis de organul fiscal 464 = % Creane ale bugetului 730 local Impozit pe venit, profit 732 Alte impozite pe venit, profit, ctiguri din capital 734 Impozite i taxe pe proprietate 735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii 739 Alte impozite i taxe fiscale Not: majorarea creanelor bugetului local cu dobnzile i penalitile de ntrziere, respectiv n baza actelor de control implic articolul contabil de mai sus stingerea creanelor bugetului local prin ncasarea n numerar, respectiv prin intermediul trezoreriilor

67

% = 464 5311 Creane ale bugetului Casa n lei local 521 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului sume de compensat sau de restituit la cererea contribuabililor sau din oficiu reprezentnd sume pltite n plus fa de obligaia fiscal ca urmare a unei erori de calcul, aplicare eronat a prevederilor legale sau hotrri ale organelor judiciare 464 = 4672 Creane ale bugetului Creditori ai bugetului local local compensarea cu obligaii de plat viitoare la solicitarea debitorului a sumelor care exced creanele bugetului local = 464 4672 Creditori ai bugetului Creane ale bugetului local local stingerea creanelor prin trecerea bunurilor imobile n proprietatea public a unitilor administrativ-teritoriale, urmare a procedurii de executare silit 21 = 103 Active fixe corporale Fondul bunurilor ce alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale i concomitent = 464 % Creane ale bugetului 730 local Impozit pe venit, profit 732 Alte impozite pe venit, ctiguri din capital 734 Impozite i taxe pe proprietate 735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii 739 Alte impozite i taxe 75 Venituri nefiscale - sume de compensat cu obligaii datorate altor bugete 464 = 4672 Creane ale BL Creditori ai BL scutirea/anularea sau prescripia creanelor din anii precedeni 117.02 = 464 Rezultat reportat Creane ale bugetului buget local local 68

nregistrarea pe cheltuieli a pierderilor din creanele bugetului local nencasate, potrivit legii 654 = 464 Pierderi din creane i Creane ale bugetului debitori diveri local Remarc: Din dorina de a nu ne repeta, considerm ca suficient prezentarea operaiilor privind creanele bugetului de stat, respectiv local ca eventuale modele pentru evidenierea creanelor bugetului asigurrilor sociale de stat, a bugetului fondurilor speciale, a bugetului asigurrilor pentru omaj, respectiv a bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate. c) Pentru sumele ncasate de la contribuabili, necuvenite bugetelor i care urmeaz a se restitui celor dinti, la cerere sau din oficiu, instituiile publice utilizeaz contul 467 Creditori ai bugetelor distinct pe buget de stat, local, etc: sume de restituit contribuabililor bugetului local dup acoperirea obligaiilor de plat fa de creditorii bugetari 411 = 4672 Clieni Creditori ai bugetului local sume ncasate n contul de disponibil al bugetului de stat ce urmeaz a se restitui contribuabililor = 4671 520 Creditori ai bugetului Disponibil al bugetului de stat de stat c/val tax de participare la licitaie depus de ofertani n contul de la trezorerie al bugetului local aferent bunurilor supuse executrii silite = 4672 528 Creditori ai bugetului Disponibil din sume local ncasate n cursul procedurii de executare silit dobnzi cuvenite contribuabililor bugetului asigurrilor sociale de stat pentru sumele restituite la cererea acestora, dup termenul legal de plat 666 = 4673 Cheltuieli privind Creditori ai bugetului dobnzile asigurrilor sociale de stat sume de compensat sau de restituit la cerere contribuabili buget asigurrilor de omaj din pli, erori de calcul, aplicare eronat a legii = 4674 4664 Creditori ai bugetului Creane ale bugetului asigurrilor pentru asigurrilor pentru omaj omaj compensarea de sume care exced creanele bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate cu obligaii de plat viitoare, la solicitare = 4665 4675 Creane ale bugetului Creditori ai bugetului Fondului naional unic Fondului naional unic de asigurri sociale de de asigurri sociale de sntate sntate sume restituite contribuabililor bugetului asigurrilor pentru omaj

69

5741 Disponibil din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj sume virate de ctre bugetul asigurrilor sociale de stat ctre alte bugete, n urma compensrii 4673 = 5251 Creditori ai bugetului Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de asigurrilor sociale de stat stat d) Ministerele i unitile administrativ-teritoriale acord pe termen scurt mprumuturi pentru nfiinarea unor instituii subordonate, finanate integral din venituri proprii. De asemenea, instituiile pentru ocuparea forei de munc acord mprumuturi pentru nfiinarea i dezvoltarea de ntreprinderi mici i mijlocii, uniti cooperatiste, asociaii familiale, precum i activiti independente desfurate de persoane fizice autorizate. Evidena contabil este asigurat de contul 468 mprumuturi acordate potrivit legii pe analiticele corespunztoare buget de stat, buget local, mprumuturi din fondul de tezaur, sume acordate din fondul de rulment, etc. 1) Se consider un ordonator principal de credite al bugetului de stat minister ce acord un mprumut pe termen scurt pentru nfiinarea, n subordinea sa, a unei instituii finanate integral din venituri proprii. n contabilitatea sa se va evidenia: acordarea mprumutului pe termen scurt (sub un an) = 7701 4681 Finanarea de la mprumuturi acordate bugetul de stat din bugetul de stat dobnzi de ncasat aferente mprumutului acordat = 766 469 Venituri din dobnzi Dobnzi aferente mprumuturilor acordate ncasarea mprumutului la scaden, mai puin dobnda 520 = 4681 Disponibil al bugetului mprumuturi acordate de stat din bugetul de stat 2) Dac ne situm la nivelul bugetului local, pentru acoperirea golurilor temporare de cas provenite din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente ale bugetului, se acord sume special din fondul de rulment astfel: = 5221 4687 Disponibil curent din Sume acordate din fondul de rulment fondul de rulment, potrivit legii ulterior se vor ncasa sume din cele acordate pentru acoperirea golurilor de cas provenite din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente 5221 = 4687 Disponibil curent din Sume acordate din fondul de rulment fondul de rulment la sfritul anului se evideniaz sumele utilizate pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetului local pentru sumele acordate n timpul anului care nu se mai restituie 70

4674 Creditori ai bugetului asigurrilor pentru omaj

658 Alte cheltuieli operaionale

4687 Sume acordate din fondul de rulment

6.4.6. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea creanelor Pierderile de valoare reversibile pentru creane se stabilesc la sfritul exerciiului bugetar cnd se compar valoarea contabil mai mare cu valoarea actual realizabil net de la inventar mai mic, recunoscndu-se n aceast situaie o ajustare de valoare generat de depreciere. Ajustrile pentru deprecierea creanelor se constituie pentru clieni inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu, pentru deprecierea creanelor-debitori diveri i pentru deprecierea creanelor bugetare, potrivit dispoziiilor legale. Evidena contabil este asigurat de conturile din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor. Se consider urmtoarea situaie: creane incerte pentru suma nerecuperat de la client 4118 = 4111 1.500 Clieni inceri Clieni ajustare de valoare pentru deprecierea clienilor = 491 1.500 6814 Ajustri pentru Cheltuieli operaionale deprecierea creanelorprivind ajustrile pentru clieni deprecierea activelor circulante trecerea creanei pe cheltuieli, ca urmare a imposibilitii recuperrii sumei = 4118 1.500 654 Clieni inceri Pierderi din creane i debitori diveri anularea deprecierii de valoare consecin a trecerii creanei pe cheltuieli 1.500 = 7814 491 Venituri din ajustri Ajustri pentru pentru deprecierea deprecierea creanelor activelor circulante clieni Distinct se vor contabiliza deprecierile de valoare privind creanele bugetare, folosind aceeai metodologie. CUVINTE CHEIE - clieni; - furnizori; - licitaie; - fonduri PHARE; - creditori ai bugetelor; - creane bugetare; - cote defalcate din impozit. TEME DE REFLECIE - Cotele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale; - Contabilitatea creditorilor bugetelor de stat, local, bugetul asigurrilor sociale de stat; - mprumuturi acordate pentru nfiinarea de instituii subordonate, finanate integral din venituri proprii.

71

NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Instituiile publice ce beneficiaz de fonduri externe pentru nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar ntre cursul bncii comerciale i cursul Bncii Centrale Europene, la primirea fondurilor nregistreaz : a) % = 5152 5151 665 b) 5152 = 458; c) 5151 = % Rspuns: a) 5152 765 2) Stingerea creanelor bugetelor prin ncasarea n numerar implic articolul contabil: a) 5211 = 46x; b) 5311 = 46x; c) 770 = 46x. Rspuns: b) 3) Sumele ncasate n contul de disponibil al bugetelor (de stat, local) ce urmeaz a se restitui contribuabililor implic articolul contabil: a) 5311 = 467x; b) 52x = 467x ; c) 5741 = 467x. Rspuns : b) 4) Scutirea, anularea sau prescripia creanelor bugetelor (de stat, local) din anii precedeni necesit nregistrarea urmtoare: a) 7xx = 46x; b) 121 = 46x; c) 117 = 46x. Rspuns: c) 5) Acordarea de ctre un ordonator principal de credite al bugetului de stat minister, de mprumuturi pe termen scurt pentru nfiinarea, n subordinea sa, a unei instituii finanate integral din venituri proprii, presupune articolul contabil de mai jos: a) 4681 = 7701; b) 5196 = 7702; c) 4671 = 528. Rspuns: a) 6) Sumele virate de sectoarele municipiului Bucureti reprezentnd veniturile bugetului propriu al capitalei, n contul bugetului propriu al acesteia implic articolul contabil: a) 440 = 523; b) 441 = 524; c) 523 = 440. Rspuns: b) 7) nregistrarea creanelor bugetului de stat pentru veniturile stabilite prin declaraie fiscal sau decizie emis de organul fiscal implic articolul contabil: a) 464 = 7xx; b) 465 = 7xx; c) 463 = 7xx. Rspuns: c)

72

CAPITOLUL 7. CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUIILOR PUBLICE INTRODUCERE Capitolul trateaz problemele ce prezint particulariti specifice n contabilitatea instituiilor publice referitoare la trezorerie: astfel, dup o succint prezentare i evaluare a elementelor de trezorerie, materialul abordeaz contabilitatea operaiilor privind trezoreria fr a se insista asupra elementelor deja tratate de contabilitatea general cum ar fi contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt; contabilitatea valorilor de ncasat; ncasrile i plile prin conturi la bnci, n lei i valut; contabilitatea mijloacelor bneti n numerar i a altor valori; contabilitatea acreditivelor i a avansurilor de trezorerie; viramentele interne, etc. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii i s evaluai elementele de trezorerie; s identificai conturile utilizate n operaiunile specifice trezoreriei; s delimitai i s recunoatei operaiunile privind disponibilitile bugetelor; s contabilizai disponibilitile din operaiuni ce privesc fondurile cu destinaie special; s contabilizai disponibilitile instituiilor publice i a activitilor finanate din venituri proprii, etc. 7.1. Delimitri i structuri privind trezoreria Instituiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-i conduce activitatea i ai achita obligaiile. Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaiunile privind ncasrile i plile curente, asigurnd reflectarea existenei i micrii titlurilor de plasament, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria statului, Banca Naional a Romniei i n casierie. n scopul ntririi rolului finanelor publice i al asigurrii unei discipline bugetare ferme, instituiile publice indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii, efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i disponibiliti, n condiii de siguran. n vederea efecturii cheltuielilor prevzute n buget, instituiile publice au obligaia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli aprobat n condiiile legii. Contabilitatea instituiilor publice asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. n structura trezoreriei se cuprind urmtoarele: - investiiile financiare, cum sunt obligaiunile emise i rscumprate; - disponibilitile bneti aflate n conturi curente la trezoreria statului i la bnci, n lei i valut, cecurile i efectele comerciale depuse spre ncasare; - mijloace bneti din mprumuturi externe i interne contractate sau garantate; - mprumuturi pe termen scurt; - mijloace bneti ale bugetelor; - numerarul din casierie i alte valori; - acreditivele n lei i valut i avansurile de trezorerie; - disponibiliti din fonduri speciale, venituri proprii, etc. 73

La instituiile publice, investiiile financiare constau n obligaiuni emise de ctre stat/unitile administrativ-teritoriale primrii n vederea asigurrii surselor de finanare, acestea fiind rscumprate nainte de scaden i anulate. Prin intermediul conturilor de la trezoreria statului i bnci se evideniaz valorile de ncasat cum sunt cecurile i efectele comerciale primite de la clieni, disponibilitile n lei i valut, dobnzile i mprumuturile pe termen scurt primite. Pentru reflectarea n contabilitatea instituiilor publice a veniturilor ncasate potrivit legii, ordonatorii de credite folosesc conturile de mijloace bneti disponibiliti ale bugetelor. Contabilitatea mijloacelor bneti aflate n casieria entitii se ine distinct n lei i n valut, ponderea acestora n totalul decontrilor instituiei fiind redus. Acreditivele reprezint disponibilitile bneti ale unei instituii, virate ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor n vederea achitrii obligaiei instituiei. Avansurile de trezorerie reprezint sume puse la dispoziia unor persoane mputernicite de instituie, n vederea efecturii de pli n favoarea acesteia. Se disting, ca o structur bine definit n componena trezoreriei unei instituii publice, disponibilitile din fonduri cu destinaie special. Entitile publice pot desfura i activiti finanate integral sau parial din venituri proprii (precum activitile din instituii de spectacole, muzee, cantine de elevi i studeni) reflectate n conturi speciale de disponibil din venituri proprii. De asemenea, se evideniaz distinct disponibilul din veniturile fondurilor speciale este vorba despre veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, respectiv fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, etc. Viramentele interne reflect operaiunile de transferuri de disponibiliti bneti ntre conturile de la trezorerie statului i casieria instituiei publice. 7.2. Analiza i funcionarea conturilor de trezorerie Instituiile publice folosesc pentru evidenierea operaiunilor de ncasri i pli conturile din clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale structurat dup cum urmeaz: 50 INVESTIII PE TERMEN SCURT 505 Obligaiuni emise i rscumprate 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI I LA BNCI 510 Disponibil din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 512 Conturi la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5125 Sume n curs de decontare 513 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de stat 5131 Disponibil n lei din mpr. interne i externe contractate de stat 5132 Disponibil n valut din mpr. interne i externe contractate de stat 514 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de stat 5141 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe garantate de stat 5142 Disponibil n valut din mpr. interne i externe garantate de stat 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 5151 Disponibil n lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil n valut din fonduri externe nerambursabile

74

516 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 5161 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 5162 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 517 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 5171 Disponibil n lei din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 5172 Disponibil n valut din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit 5187 Dobnzi de ncasat 519 mprumuturi pe termen scurt 5191 mprumuturi pe termen scurt 5192 mprumuturi pe termen scurt nerambursate la scaden 5194 mprumuturi primite din bugetul de stat pentru nfiinarea unor instituii sau a unor activiti finanate integral din venituri proprii 5195 mprumuturi primite din bugetul local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii 5196 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale 5197 Sume primite din fondul de rulment 5198 mprumuturi primite din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local 5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local 523 Disponibil din cote defalcate din impozit pe venit pentru echilibrarea BL 524 Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul capitalei 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat 5251 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat 5252 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni 526 Disponibil din fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezerv constituit cf. OUG nr.150/2002 528 Disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete 5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat 5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor 53 CASA I ALTE VALORI 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut 75

532 Alte valori 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5324 Bonuri valorice pentru carburani auto 5326 Tichete de mas 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut 542 Avansuri de trezorerie 55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit 553 Disponibil din taxe speciale 554 Disponibil din am. activelor deinute de serviciile publice de interes local 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n propr. privat a statului 558 Disponibil din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile 56 DISPONIBIL AL INSTITUIILOR PUBLICE I ACTIVITILOR FINANATE INTEGRAL SAU PARIAL DIN VENITURI PROPRII 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii 5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale instituiilor publice finanate integral din venituri proprii 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii 57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fd. naional unic de asigurri sociale de sntate 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 5712 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni 5714 Depozite din veniturile Fd naional unic de asig sociale de sntate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj 5741 Disponibil din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj 5742 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent 5743 Rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni 5744 Depozite din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 595 Ajustri pierdere de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate Conturile de trezorerie sunt conturi de activ cu excepia vrsmintelor de efectuat, mprumuturilor pe termen scurt, dobnzilor de plat i contului de ajustare de valoare pentru deprecierea obligaiunilor care au funcie contabil de pasiv. Se remarc i prezena unor conturi bifuncionale, cum sunt cele de disponibil al bugetelor (local, asigurri sociale de stat), disponibil al fondurilor speciale (fondul bugetului asigurrilor pentru omaj, etc.). 76

Conturile de activ se debiteaz cu ncasrile efectuate sau cu titlurile emise i se crediteaz cu plile efectuate sau cu anularea titlurilor. Soldul debitor reprezint disponibilitile existente sau titlurile deinute n cadrul instituiei publice. Conturile de pasiv se crediteaz n momentul contractrii datoriei cu mprumuturile contractate, dobnzile de plat, vrsminte de efectuat pentru titluri, etc. i se debiteaz cu stingerea acestor datorii. 7.3. Evaluarea elementelor de trezorerie Evaluarea elementelor de trezorerie se refer la evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt respectiv a disponibilitilor i operaiilor n valut. Investiiile financiare pe termen scurt de natura obligaiunilor emise i rscumprate de primrii se evalueaz la patru momente sau reguli generale stabilite n acest sens: la intrarea n patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la bilan i, respectiv la ieirea din patrimoniu. La intrarea n patrimoniul instituiei investiiile financiare se evalueaz la costul de achiziie, sau la valoarea stabilit potrivit contractelor. La bilan, investiiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Pentru deprecierea investiiilor pe termen scurt, la sfritul exerciiului bugetar, cu ocazia inventarierii, dac se constat c valoarea contabil o devanseaz pe cea realizabil net de inventar se constituie o ajustare ce poate fi ulterior majorat, respectiv diminuat sau anulat. La ieirea din instituie a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderea de valoare se anuleaz. Evaluarea disponibilitilor i a operaiilor n valut, implic tratamentele contabile: - operaiile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR; -la finele perioadei diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. 7.4. Documente contabile n vederea efecturii operaiunilor specifice contabilitii trezoreriei ncasri i pli, instituiile publice utilizeaz documente contabile de ncasri i pli cu i fr numerar. Operaiunile de ncasri i pli n numerar se efectueaz direct prin micarea sumelor de bani n baza urmtoarelor documente: - chitana document justificativ pentru ncasarea n numerar n casieria instituiei publice i la efectuarea nregistrrilor (registrul de cas / contabilitate); - registrul de cas n lei sau valut document de eviden operativ ce servete ca document centralizator de nregistrare a ncasrilor i plilor efectuate prin casieria unitii n baza actelor justificative. n baza registrului de cas se stabilete soldul de cas la sfritul fiecrei zile; - dispoziia de plat-ncasare ctre casierie document justificativ de nregistrare n registrul de cas i n contabilitate a operaiunilor privind achitarea avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare i a diferenei de pltit ctre titularul de avans, n cazul justificrii unor sume mai mari dect avansul primit, precum i a ncasrii n numerar a diferenelor rmase neachitate din avansurile de deplasare aprobate i a altor sume, conform reglementrilor legale; - mputernicirea, delegarea document justificativ prin care se autorizeaz o persoan ncadrat n aceeai unitate sau membr a familiei pentru a ncasa drepturile bneti de la casieria unitii cnd titularul nu se poate prezenta personal. 77

Operaiunile de ncasri i pli fr numerar constau n decontarea drepturilor bneti prin folosirea unor instrumente de plat, fr micarea efectiv a banilor. Se pot meniona n aceast categorie: - ordinul de plat este o dispoziie necondiionat, dat de emitent unei bnci de a pune la dispoziia unui beneficiar o sum de bani la o anumit dat; - cecul instrument de plat folosit de titularii de conturi bancare, cu disponibiliti corespunztoare n aceste conturi, prin care trgtorul d ordin trasului s achite o sum de bani unei tere persoane, numite beneficiar. Cecul prezentat este pltit numai la vedere (depunere de ctre beneficiar). Pentru organizarea contabilitii mijloacelor i operaiilor bneti prin conturile de la trezoreria statului sau bnci o importan deosebit prezint circularea i coninutul extraselor de cont, mpreun cu documentele justificative ale operaiilor din aceste conturi, anexate. 7.5. Contabilitatea trezoreriei 7.5.1. Contabilitatea ncasrilor i plilor efectuate prin conturi la trezoreria statului i la bnci Conturile la trezoreria statului i la bnci evideniate de grupa 51 grupeaz disponibilitile din mprumuturi pe termen scurt primite de la trezoreria statului, valorile de ncasat, ncasrile i plile prin conturile la bnci n lei i valut, disponibilitile din mprumuturi i, respectiv mprumuturile primite. a) mprumuturile pe termen scurt primite de instituiile publice de la trezoreria statului se concretizeaz n sume la nivelul contului 510 Disponibil din mprumuturi din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului, cont de activ ce implic operaiile generice urmtoare: primirea mprumutului n baza contractului de credit = 5198 510 mprumuturi primite Disponibil din din disponibilitile mprumuturi din contul contului curent general curent general al al trezoreriei statului trezoreriei statului pli efectuate ctre furnizorii de active fixe 404 = 510 Furnizori de active Disponibil din mpr. fixe din cont curent general al trezoreriei statului obligaie de plat privind dobnda aferent mprumutului 666 = 5186 Cheltuieli cu dobnzile Dobnzi de pltit dac la scaden nu se ramburseaz mprumutul = 5192 5198 mprumuturi pe TS mpr. primite din disp contului curent general nerambursate la al trezoreriei statului scaden b) Disponibilitile din mprumuturi de care beneficiaz instituiile publice necesare desfurrii activitii acestora se delimiteaz n disponibiliti provenite de la mprumuturi difereniate pe tipuri de contractani buget de stat, buget local, dar i n funcie de condiiile obinerii acestora garantate, contractate. Evidena contabil este asigurat de conturile 513 Disponibil din mprumuturi interne i externe contractate de stat, 514 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de stat, 516 Disponibil din mprumuturi interne i externe 78

contractate de autoritile administraiei publice locale, 517 Disponibil din mprumuturi interne i externe garantate de autoritile administraiei publice locale. Pentru a nu relua nregistrrile generice ce sunt, n mare parte similare, am considerat suficient prezentarea doar a unei singure spee, model pentru toate celelalte. Se consider Consiliul Local X ce contracteaz un mprumut de 250.000RON, dobnd 10%, pe trei ani, n vederea realizrii unei investiii. Se acord antreprenorului de investiii un avans de 75.000 RON, se calculeaz dobnda datorat i se recepioneaz activul fix la finalizarea investiiei. primire mprumut 5161 = 1622 250.000 Disponibil n lei din mpr. interne i mprumuturi interne i externe contractate de externe contractate de administraia public autoritile locale local acordare avans antreprenorului de investiii = 5161 75.000 232 Avansuri acordate Disponibil din mpr. contractate de pentru active fixe corporale autoritile locale calcul dobnd neajuns la scaden 25.000 666 = 1682 Dobnzi aferente Cheltuieli privind mpr. contractate de dobnzile autoritile locale recepie cldire n baza situaiei de lucrri finale 212 = 404 250.000 Construcii Furnizori de active fixe plat furnizor 250.000 404 = % 175.000 Furnizori de active 516 fixe Disponibil din mprumuturi contractate de autoritile locale 75.000 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale plat dobnd la scadena final fr achitarea mprumutului = 770.02 75.000 1682 Finanarea de la Dobnzi aferente mpr. bugetul local contractate de autoritile locale c) Disponibilul din fonduri externe nerambursabile cont 515, alocat instituiilor publice de ctre instituiile finanatoare externe se utilizeaz pentru finanarea unor programe stabilite prin acorduri, numai n scopul pentru care a fost acordate. nregistrrile generice sunt urmtoarele: sume primite, reprezentnd fonduri externe nerambursabile = 458 5151 Sume de primit de la Disponibil n lei din Agenii/Autoriti de fonduri externe nerambursabile implementare 79

sume intrate n contul special de disponibil n valut al instituiei ce beneficiaz de fonduri externe nerambursabile 5152 = 774 Disponibil n valut din Finanare din fd. fonduri nerambursabile nerambursabile dobnzi ncasate aferente disponibilitilor aflate n cont 5151 = 518 Disponibil n lei din Dobnzi fonduri nerambursabile diferene de curs valutar favorabile rezultate la sfritul perioadei n urma lichidrii creanelor n valut 5151 = 765 Disponibil n lei din Venituri din diferene fonduri nerambursabile de curs valutar achitare furnizori de active fixe din disponibilul existent = 5151 404 Furnizori de active Disp. n lei din fonduri nerambursabile fixe sume rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentnd mprumuturi interne i externe contractate/garantate de autoritile administraiei publice locale 162/163 = 5151 Disponibil n lei din mprumuturi fonduri externe interne/externe nerambursabile contractate/garantate de autoritile locale d) Acele instituii publice ce nu dispun de suficiente mijloace bneti pentru desfurarea normal a activitii, pot apela la mprumuturi pe termen scurt cont 519, acordate sub forma unor linii de creditare. n creditul contului sunt reflectate sumele primite, reprezentnd mprumuturile pe termen scurt, iar n debit restituirile de sume. Sunt situaii n care bugetul de stat, respectiv local pot acorda credite instituiilor din subordine n vederea nfiinrii de noi instituii sau servicii publice de interes central/local sau pentru nfiinarea unor activiti finanate integral din venituri extrabugetare 5194/5195 mprumuturi primite din bugetul de stat/local pentru nfiinarea unor instituii i servicii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii. De asemenea, unitile administrativ-teritoriale, pentru realizarea de investiii, contracteaz de la instituiile financiare credite 5196 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale, reflectarea contabil a acestor aciuni implic operaiile: mprumuturi primite de la bugetul de stat pentru nfiinarea de activiti finanate integral din venituri proprii 560 = 5194 Disponibil din venituri mpr. din BS ptr. proprii nfiinarea de activiti finanate integral din venituri proprii credit contractat de Consiliul local X pentru realizarea unei investiii 521 = 5196 Disponibil al bugetului mprumuturi interne i local externe contractate de administraiile locale 80

avansuri acordate furnizorilor pentru realizarea investiiei 232 = 521 Avansuri acordate ptr. Disponibil al active fixe corporale bugetului local rambursare credit la scaden din surse bugetare 5196 = 7702 mprumuturi interne i Finanarea de la externe contractate de bugetul local autoritile locale 7.5.2. Contabilitatea disponibilitilor bugetelor Operaiunile privind ncasarea veniturilor de ctre ordonatorii de credite se reflect n conturi specifice de disponibil, pe categoriile admise, potrivit legii cu ajutorul conturilor din grupa 52 Disponibil al bugetelordup cum urmeaz: a) Pentru disponibilul bugetului de stat provenit din ncasarea veniturilor la ordonatorii principali de credite se utilizeaz contul 520 Disponibil al bugetului de stat astfel: sume reprezentnd creane bugetare provenite din contribuii la bugetul de stat datorate din impozitul pe salarii, venituri din proprietate, etc. 463 = % 733 Creane ale bugetului Impozit pe salarii de stat 750 Venituri din proprietate ncasarea creanelor bugetare reprezentnd venituri ale bugetului de stat potrivit declaraiilor fiscale depuse de ctre persoanele fizice i juridice 520 = 463 Disponibil al bugetului Creane ale bugetului de stat de stat ncasri de sume reprezentnd venituri ale bugetului de stat fr existena unui titlu de crean 520 = 7xx Disponibil al BS Conturi de venituri sume restituite contribuabililor ncasate n plus 463 = 4671 Creane ale bugetului Creditori ai bugetului de stat de stat 4671 = 520 Creditori ai bugetului Disponibil al de stat bugetului de stat sume reprezentnd valoarea contabil a titlurilor de participare vndute, ncasate n contul de disponibil 520 = 260 Disponibil al bugetului Titluri de participare de stat la sfritul perioadei, n vederea nchiderii conturilor, se procedeaz la preluarea n contul de rezultat patrimonial al veniturilor ncasate i diminuarea disponibilitilor bugetului, dup cum urmeaz: 7xx = 121.09 Conturi de venituri Rezultatul patrimonial bugetul de stat 81

121.09 = 520 Rezultatul patrimonial Disponibil al bugetul de stat bugetului de stat b) La nivelul unitilor administrativ-teritoriale, veniturile ncasate pe structura clasificaiei bugetare se concretizeaz n disponibil al bugetului local cont 521 constituit din urmtoarele surse: sume reprezentnd creane ale bugetului local detaliate pe structura clasificaiei bugetare, ulterior ncasate prin contul de la trezorerie 464 = % Creane ale bugetului 73 local Venituri fiscale 75 Venituri nefiscale = 464 5211 Disponibil al bugetului Creane ale bugetului local local ncasri de sume din rambursarea mprumuturilor pe termen lung acordate = 2675 5211 Disponibil al bugetului mprumuturi acordate local pe termen lung sume reprezentnd subvenii primite din bugetul de stat 5211 = 7721 Subvenii de la Disponibil al bugetului bugetul de stat local sume pltite contribuabililor, fie din ncasare eronat, fie reprezentnd dobnzi cuvenite acestora (n prealabil se efectueaz articolul 464 = 4672) 4672 = 5211 Creditori ai bugetului Disponibil al local bugetului local mprumuturi acordate pe termen scurt sau lung, din bugetul local = 5211 % Disponibil al 2675 bugetului local mprumuturi acordate 4682 mprumuturi acordate potrivit legii din BL sume primite din fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de cas provenite din decalajele ntre venituri i cheltuieli 5211 = 5197 Disponibil al bugetului Sume primite din local fondul de rulment mprumuturile primite din disponibilitile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de cas provenite din decalaje ntre venituri i cheltuieli, dup utilizarea fondului de rulment 5211 = 5198 Disponibil al bugetului mpr. primite din contul local general al trezoreriei sume restituite pentru rentregirea fondului de rulment la nivelul sumelor acordate din acesta n cursul anului 5197 = 5211 Sume primite din Disponibil al fondul de rulment bugetului local 82

La sfritul anului, unitile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuiei bugetului local n concordan cu normele n vigoare. Evidena contabil este asigurat de contul 5212 Rezultatul execuiei bugetare din anul curent, cont bifuncional care evideniaz n debit excedentul execuiei curente iar n credit deficitul. nregistrrile generice sunt urmtoarele: preluarea plilor i cheltuielilor activitii proprii ct i a instituiilor subordonate finanate din bugetul local % = 5211 6xx Disponibil al Conturi de cheltuieli bugetului local 121.01.02 Rez.patrimonial IP finanate integral din BL nchiderea conturilor de venituri ale bugetului local 7xx = 121.02 Conturi de venituri Rez. patrimonial BL nchiderea conturilor de cheltuieli ale bugetului local 121.02 = 6xx Rez. patrimonial BL Conturi de cheltuieli la sfritul anului, reflectarea rezultatului execuiei bugetare a anului curent excedent = 5211 5212 Disponibil al Rez. execuiei bugetare din anul curent bugetului local excedentul bugetar are ca destinaie constituirea fondului de rulment 121.02 = 131 Rez. patrimonial BL Fondul de rulment concomitent se realizeaz transferul excedentului bugetar n contul de disponibil din fondul de rulment = 5212 5221 Rezultatul execuiei Disponibil curent din bugetare din anul fondul de rulment al curent bugetului local Fondul de rulment constituit la finele exerciiului bugetar se regsete n contul de fonduri 131 Fond de rulment i corespunztor ntr-un cont de disponibil 5221 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local special constituit la nivelul consiliilor locale i judeene pentru reflectarea ncasrilor i plilor efectuate din fondul de rulment al bugetului local. Disponibilitile fondului de rulment sunt purttoare de dobnd, se pstreaz ntr-un cont distinct i pot fi utilizate pentru acoperirea golurilor de cas temporare n cursul anului bugetar, provenite din decalajele ntre veniturile i cheltuielile curente. Ulterior constituirii fondului de rulment contul de disponibil nregistreaz n debit ncasri de dobnzi, respectiv sume provenind din cele anterior acordate pentru acoperirea golurilor de cas, iar n credit utilizrile din fondul de rulment, fie pentru achitarea furnizorilor, fie pentru constituirea de depozite, dup cum urmeaz: sume acordate n timpul anului pentru acoperirea golurilor temporare de cas din decalaje ntre veniturile i cheltuielile curente 4687 = 5221 Sume acordate din Disponibil curent din fondul de rulment al fondul de rulment bugetului local potrivit legii 83

sume ncasate n timpul anului reprezentnd restituiri de sume acordate din fondul de rulment 5221 = 4687 Disp. curent din fondul Sume acordate din de rulment al BL fondul de rulment sume achitate furnizorilor de investiii din fondul de rulment 404 = 5221 Furnizori de active Disp. din fondul de fixe rulment al BL sume transferate din fondul de rulment pentru constituirea de depozite 581 = 5221 Viramente interne Disp. din fondul de rulment al BL i concomitent = 581 5222 Viramente interne Depozite constituite din fondul de rulment evideniere i ncasare dobnd de ctre trezorerie ptr depozitele constituite 5187 = 766 Dobnzi de ncasat Venituri din dobnzi = 5187 5222 Depozite constituite din Dobnzi de ncasat fondul de rulment Retragerea depozitului implic transferul acestuia n contul de disponibil al fondului de rulment. c) La nivelul consiliilor locale ale sectoarelor municipiului Bucureti se colecteaz sume din diverse venituri pentru bugetul local al Primriei municipiului Bucureti. Respectivele disponibiliti sunt evideniate n contul 524 Disponibil din venituri ncasate pentru bugetul capitalei care reflect n debit veniturile ncasate i nevirate nc iar n credit transferurile ctre bugetul capitalei: venituri ncasate de Consiliul Local Y pentru bugetul capitalei 524 = 441 Disp. din venituri ptr. Sume ncasate pentru bugetul capitalei bugetul capitalei virarea sumei ncasate la bugetul primriei capitalei 441 524 Sume ncasate pentru Disp. din venituri ptr. bugetul capitalei bugetul capitalei n contabilitatea primriei capitalei se primete suma transferat 5211 = 719 Disponibil al bugetului Alte venituri local operaionale d) Contul 525 Disponibil al bugetului asigurrilor sociale de stat este folosit de Casele de pensii judeene i, respectiv Casa Naional de Pensii n a reflecta disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat provenite din veniturile ncasate potrivit legii, pe structura clasificaiei bugetare. Detalierea sa pe sintetice de gradul II asigur, alturi de contul propriu-zis de disponibil i evidenierea rezultatul execuiei bugetare al asigurrilor sociale de stat din anul curent (cont 5252 bifuncional), respectiv anul precedent. Operaiunile derulate la nivelul bugetului asigurrilor sociale de stat i nchiderea conturilor sunt redate mai jos: 84

ncasare sume din vnzarea titlurilor de participare deinute 5251 = 260 Disponibil al bg. asig. Titluri de participare sociale de stat ncasri de sume n baza titlurilor de creane existente i din subvenii 5251 = % Disponibil al bg 465 asigurrilor sociale de Creane ale bugetului stat asigurrilor sociale de stat 7722 Subvenii de la alte bugete sume ncasate ce urmeaz a se restitui contribuabililor = 4673 5251 Creditori ai bugetului Disponibil al bugetului asig. sociale de stat asig. sociale de stat restituirea la cererea debitorului a sumelor pltite n plus = 4673 465 Creditori ai bugetului Creane ale bugetului asig. sociale de stat asig. sociale de stat i concomitent = 5251 4673 Creditori ai bugetului Disp. al bugetului asig. sociale de stat asig. sociale de stat sume ncasate din dobnzi aferente disponibilitilor bneti 5251 = 766 Venituri din dobnzi Disponibil al bugetului asig. sociale de stat e) Pentru operaiunile derulate la instituiile publice n legtur cu procedura de executarea silit, reflectarea disponibilitilor din sumele ncasate n acest sens implic utilizarea contului 528 Disponibil din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit dup urmtoarea metodologie: taxa de participare la licitaie depus de ofertani la unitile de trezorerie 528 = 4671 Disponibil din sume Creditori ai bugetului de stat ncasate n procedura de executare silit dup valorificarea bunurilor, inclusiv TVA, ncasare n contul de disponibil a sumelor din executare silit = 411 528 Clieni Disponibil din sume ncasate n procedura de executare silit virarea la bugetul de stat a TVA ncasat 4481 = 528 Alte datorii fa de Disponibil din sume buget ncasate n procedura de executare silit contravaloarea taxei de participare la licitaie a ofertanilor ce nu s-au prezentat la licitaie, respectiv restituirea de ctre organul de executare silit, potrivit legii, a taxei de participare la licitaie ofertanilor declarai adjudecai 85

4671 = 528 Creditori ai bugetului Disp. din sume ncasate de stat n executare silit f) Contul 529 "Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete" la unitile administrativ-teritoriale, spre exemplu cont 5292, asigur evidena sumelor ncasate pentru bugetul local; pentru creanele bugetare ncasate prin intermediul cardurilor se utilizeaz contul 5299. Reflectarea operaiunilor referitoare la nregistrarea n contabilitatea bugetelor locale a veniturilor realizate din taxa asupra camioanelor mai mari de 12 tone implic metodologia urmtoare: evideniere sume cuvenite bugetului local i bugetului Consiliului judeean 461 = 4481 Debitori Alte datorii fa de buget/analitice distincte ncasarea sumelor cuvenite bugetului local = 461 5292 Debitori Disponibil din sume colectate pentru BL stingerea datoriei ctre bugete 4481 = 5292 Alte datorii fa de Disponibil din sume buget colectate pentru BL ncasarea veniturilor bugetului local sau Consiliului judeean, dup caz = 7356 5211 Taxe pentru utilizarea Disponibil al bugetului bunurilor local 7.5.3. Contabilitatea disponibilitilor din fonduri cu destinaie special n acord cu reglementrile n vigoare, disponibilitile din fonduri cu destinaie special se delimiteaz n: 550 Disponibil din fonduri cu destinaie special, 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special, 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozite, 553 Disponibil din taxe speciale, 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local, 555 Disponibil al fondului de risc, 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuine, 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate n proprietatea privat a statului. a) Reflectarea resurselor bneti din fonduri speciale spre exemplu cele pentru constituirea fondului de dezvoltare al spitalului, presupune: 550 = 1391 Disponibil din fonduri Fond de dezvoltare a cu destinaie special spitalului Utilizarea disponibilului i implicit a fondului constituit implic operaiile: achitare furnizori de active fixe 404 = 550 Furnizori de active Disponibil din fonduri fixe cu destinaie special contabilizare la sfritul perioadei a diminurii fondului cu valoarea cheltuielilor de amortizare aferente activelor fixe achiziionate 1391 = 6811 Fondul de dezvoltare a Cheltuieli operaionale spitalului cu amortizarea activelor fixe

86

b) Sumele ncasate reprezentnd alocaii de la buget pentru cheltuieli cu destinaie special se reflect n contul 551 Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie specialcare nregistreaz n debit ncasrile iar n credit plile efectuate din cont. Se presupune primirea de ctre consiliul local X pentru nlturarea efectelor inundaiilor, prin alocarea de la buget, a sumei de 20.000 u.m. din care se acord antreprenorului de investiii un avans de 6.000 u.m. astfel: alocaii bugetare ncasate 551 = 773 20.000 Disponibil din alocaii Venituri din alocaii bugetare cu destinaie bugetare cu destinaie special special acordare avans antreprenorului 409 = 551 6.000 Furnizori-debitori Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special c) Evidena sumelor primite de la alte instituii publice sau de la agenii economici n vederea efecturii unor operaii speciale garanii depuse de agenii economici pentru participarea la licitaii, inclusiv taxa de participare i contravaloarea caietelor de sarcini, operaiuni de mandat efectuate din sumele puse la dispoziie de ctre agenii economici, care nu se restituite pn la finele anului, sau pentru pstrarea unor drepturi bneti drepturi bneti ale persoanelor lipsite de libertate pstrate de penitenciare, drepturi de personal, burse i pensii, alocaii pentru copii, alocaii pentru omaj ordonanate, dar neridicate n cursul anului de ctre persoanele beneficiare, este asigurat de ctre contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozite. Soldul debitor reflect disponibilitile existente n cont la un moment dat. Operaiunile generice sunt redate mai jos: garanii depuse de agenii economici n numerar - participare la licitaii 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei 552 = 581 Disp. ptr. sume de Viramente interne mandat i n depozit sume primite de la alte instituii publice n vederea efecturii unor sume de mandat = 462 552 Creditori Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit pli ctre furnizorii de materiale din contul de mandat 401 = 552 Furnizori Disp. ptr. sume de mandat i n depozit virarea la sfritul anului n contul de depozite a drepturilor de personal, respectiv burse ale elevilor neridicate 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei 552 = 581 Viramente interne Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit 87

7.5.4. Contabilitatea disponibilitilor instituiilor publice i activitilor finanate din venituri proprii Se impune distincia ntre instituiile finanate integral din venituri proprii ce funcioneaz ca instituii publice autonome (servicii publice) cum este cazul Corpului Gardienilor Publici i respectiv activitile finanate din venituri proprii este cazul activitilor din structura Consiliilor Locale precum punatul sau administraia pieelor sau oboarelor. De asemenea, exist activiti ce pot fi finanate parial sau integral din venituri proprii cum ar fi activitatea de microproducie desfurat la atelierele coal, cantinele de elevi i studeni, instituiile de cercetri etc. n acord cu delimitarea realizat i conturile de disponibil se structureaz astfel: 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii, 561 Disponibil al instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii, 562 Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii. Se va detalia, n cele ce urmeaz prin exemplificri, cazul activitilor finanate din venituri proprii punat, respectiv administraia pieelor i oboarelor. a) Se consider o primrie ce a contractat un mprumut pe termen scurt pentru activitatea Administraia pieelor i a oboarelor necesar pentru modernizarea pieei centrale a oraului. primire mprumut = 519 562 mprumuturi pe termen Disp activiti finanate scurt din venituri proprii evideniere factur antreprenor 212 = 404 Construcii Furnizori de active fixe achitarea facturii reprezentnd contravaloarea lucrrilor de modernizare = 562 404 Furnizori de active Disp activiti finanate fixe din venituri proprii ncasare taxe pia n primele trei luni n numerar i depunere la trezorerie 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei = 581 562 Viramente interne Disponibil al activitilor finanate din venituri proprii calcul dobnd de plat 666 = 5186 Cheltuieli privind Dobnzi de pltit dobnzile rambursare prima rat a mprumutului 519 = 562 mprumuturi pe termen Disponibil al scurt activitilor finanate din venituri proprii b) Se evideniaz la Consiliul Local X urmtoarele operaiuni privind activitatea punat: se ncaseaz n numerar la casierie taxa de punat n sum de 15.000 u.m. 5311 = 708 15.000 Casa n lei Venituri din activiti diverse 88

se depune numerarul n contul de disponibil deschis la trezorerie 581 = 5311 15.000 Viramente interne Casa n lei 562 = 581 15.000 Disp activiti finanate Viramente interne din venituri proprii se achiziioneaz ngrminte chimice conform facturii fiscale 302 = 401 2.000 Materiale consumabile Furnizori se dau n consum ngrmintele integral 602 = 302 2.000 Chelt cu materialele Materiale consumabile consumabile Instituiile publice ce beneficiaz de finanare dubl venituri proprii, i n completare subvenii primite de la buget, vor reflecta disponibilitile ntr-un cont special deschis la trezorerie, dup metodologia: ncasri sume n numerar depuse la trezorerie, din venituri proprii 581 = 5311 Viramente interne Casa n lei 561 = 581 Viramente interne Disp. instituii finanate din venituri proprii i subvenii ncasare sume, n completare, din subvenii de la buget = 7721 561 Disp. instituii finanate Subvenii de la din venituri proprii i bugetul de stat subvenii 7.5.5. Contabilitatea disponibilului din veniturile fondurilor speciale Se cuprind n aceast structur conturile de disponibil din veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate 571 i, respectiv disponibilul din veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj 574, fiecare detaliate n conturi de disponibil din venituri curente, cont de rezultat al execuiei bugetare curente (cont bifuncional) ct i al execuiei bugetare din anii precedeni i cont de depozite. Pentru disponibilul din veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate nregistrrile generice sunt urmtoarele: o n derularea activitii curente nregistrarea creanelor bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate pe baza titlurilor de crean = % 4665 7453 Creane ale bugetului Contrib angajatori ptr asig Fondului naional unic sociale de sntate de asigurri sociale de 7463 sntate Contrib asigurailor ptr asig sociale de sntate ncasarea veniturilor bugetului prin intermediul trezoreriilor 5711 = 4665 Disp venituri curente Creane ale bg Fondului naional unic de asigurri ale Fondului naional sociale de sntate unic de asig de sntate 89

efectuare de pli din disponibilul ncasat % = 5711 6xx Disponibil din veniturile Conturi de cheltuieli curente ale Fondului 404 naional unic de asigurri Furnizori active fixe de sntate nchidere conturi de venituri i cheltuieli la finele anului 7xx = 121.05 Conturi de venituri Rez patrimonial bg Fond naional unic de asig sociale de sntate 121.05 = 6xx Rez patrimonial bg Conturi de cheltuieli Fond naional unic de asig sociale de sntate nchidere cont de finanare la nivelul plilor nete de cas 770.5 = 5711 Finanarea din bg Fd Disp venituri curente ale naional unic de asig Fondului naional unic de asigurri de sntate sociale de sntate preluarea soldului debitor al contului de disponibil n rezultatul execuiei bugetare din anul curent = 5711 5712 Disp. ven curente Fond Rez execuie bugetar asig de sntate din anul curent la nceputul anului urmtor se transfer rezultatul patrimonial excedent asupra rezultatului reportat = 117.05 121.05 Rez patrimonial bg Rez reportat bg Fond naional unic de Fondului naional unic de asig sociale de sntate asig sociale de sntate virarea de ctre casele de asigurri de sntate la Casa Naional se Asigurri de Sntate a excedentului execuiei bugetare din anul curent 481 = 5712 Decontri ntre Rezultatul execuiei instituii bugetare din anul curent virarea de ctre casele de asigurri de sntate a fondului de rezerv la Casa Naional se Asigurri de Sntate 133 = 527 Fond de rezerv cf. Disponibil din fondul OUG nr. 150/2002 de rezerv o la nivelul Casei Naionale se Asigurri de Sntate preluarea de ctre CNAS a excedentului execuiei bugetare din anul curent nregistrat de casele de asigurri de sntate 5712 = 481 Rez execuie bugetar Decontri ntre din anul curent instituii sau, acoperirea de ctre CNAS a deficitului execuiei bugetare curente nregistrat de casele de asigurri de sntate 481 = 5712 Decontri ntre Rez execuie bugetar instituii din anul curent 90

transferul excedentului execuiei bugetare curente n rezultatul execuiei bugetare din anii precedeni, fie 5713 = 5712 Rezultatul execuiei Rezultatul execuiei bugetare precedente bugetare din anul curent acoperirea deficitului din disponibilitile fondului de rezerv 5713 = 527 Rezultatul execuiei Disponibil din fondul de bugetare din anii rezerv precedeni cf. OUG nr. 150/2002 133 = 117.05 Fond de rezerv cf. Rezultatul reportat OUG nr. 150/2002 bugetul FNASS 7.5.6. Contabilitatea ajustrilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie Pentru ajustarea deprecierii obligaiunilor emise i rscumprate se utilizeaz contul 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate care evideniaz pe credit constituirea sau majorarea ajustrilor iar pe debit diminuarea, respectiv anularea respectivelor structuri, dup cum urmeaz: constituire ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor, n baza procesului verbal de inventariere = 595 686 Ajustri - pierderea de Cheltuieli financiare valoare a obligaiunilor pierdere de valoare anulare ajustare rmas fr obiect n exerciiul urmtor = 786 595 Venituri financiare din Ajustri - pierderea de valoare a obligaiunilor ajustri CUVINTE CHEIE - trezorerie; - fonduri externe nerambursabile; - disponibil din mprumuturi; - sume de mandat i sume n depozit; - disponibil al bugetului local. TEME DE REFLECIE - Mijloace bneti ale bugetelor; - Disponibil din fonduri speciale; - Disponibil al bugetului de stat; - Disponibiliti din mprumuturi; - Disponibil din venituri curente. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Evaluarea la bilan a investiiilor pe termen scurt se realizeaz la: a) la cost de achiziie; b) la valoarea de inventar; c) la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare Rspuns: c)

91

2) Sumele rambursate din contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile, reprezentnd mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale necesit articolul contabil de mai jos: a) 5151 = 458; b) 162 = 5151; c) 5151 = 765. Rspuns: b) 3) La nivelul bugetului asigurrilor sociale de stat, ncasrile de sume n baza titlurilor de creane existente presupune articolul contabil urmtor: a) 5251 = 770; b) 5251 = 772; c) 5251 = 465. Rspuns: c) 4) mprumuturile acordate pe termen scurt sau lung, din bugetul local implic articolul contabil urmtor: a) % = 5211 2675 4682 b) 5211 = 5198; c) 5211 = 2675. Rspuns: a) 5) Sumele primite de la alte instituii publice n vederea efecturii unor sume de mandat implic articolul contabil urmtor: a) 552 = 462; b) 401 = 552; c) 552 = 5311. Rspuns: a) 6) Contractarea de mprumuturi pe termen scurt pentru finanarea de activiti din venituri proprii implic operaia: a) 560 = 519; b) 562 = 519; c) 562 = 770. Rspuns: b) 7) Constituirea fondului de dezvoltare al spitalului presupune articolul contabil: a) 551 = 1391; b) 552 = 1391; c) 550 = 1391. Rspuns: c)

92

CAPITOLUL 8. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR LA INSTITUIILE PUBLICE INTRODUCERE Capitolul abordeaz problematica cheltuielilor i veniturilor la o instituie public, ncepnd cu definirea, respectiv delimitarea strucutrilor mai sus menionate, continund mai apoi cu o prezentare a principalelor momente n care sunt ocazionate cheltuielile i se creaz veniturile, acordndu-se importana cuvenit i operaiunilor contabile specifice cheltuielilor i veniturilor. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s definii veniturile i cheltuielile; s delimitai cheltuielile bugetare de cheltuielile publice; s cunoatei fazele efecturii cheltuielilor; s contabilizai principalele opeaii privind cheltuielile i veniturile. 8.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 8.1.1. Delimitri i structuri privind cheltuielile instituiilor publice; fazele efecturii cheltuielilor Potrivit IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale potenialului de servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau de consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri n activele nete/capitaluri proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari. Recunoaterea cheltuielilor respect convenia contabilitii de angajamente care consider c efectele evenimentelor i tranzaciilor sunt considerate atunci cnd acestea se produc i nu pe msura ncasrii sau plii numerarului; astfel legislaia romneasc n vigoare, prin OMFP nr. 1917/2005 admite urmtoarele momente de recunoatere privind cheltuielile: pentru bunurile achiziionate, cheltuielile se recunosc la transferul dreptului de proprietate; pentru servicii, cheltuiala se recunoate cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate; cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, mai puin n cazul obiectelor de inventar pentru care cheltuiala se recunoate la scoaterea acestora din folosin; pentru consumul propriu cheltuiala se nregistreaz cnd are loc producia; cheltuielile de personal se recunosc n perioada n care munca a fost prestat; cheltuielile cu dobnzile se recunosc n perioada n care sunt datorate i nu atunci cnd sunt pltite; cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii, pe durata de via util a activelor fixe; cheltuielile cu transferurile ntre uniti, fie ele curente sau de capital, se recunosc numai la beneficiarii finali ai fondurilor. n delimitarea cheltuielilor se impune distincia ntre cheltuielile bugetare i cele publice.

93

Astfel, dac cheltuielile bugetare se refer numai la acele cheltuieli care se acoper de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurrilor sociale de stat, din bugetele fondurilor speciale, cheltuielile publice se refer la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituiilor publice (aparat se stat, instituiile social-culturale, armat, ordine intern i siguran naional, etc.) care se acoper fie de la buget (pe plan central sau local), fie din bugetele proprii ale instituiilor, pe seama veniturilor obinute de acestea i lsate la dispoziia lor potrivit legii. Necesitatea cunoaterii structurii cheltuielilor publice deriv din faptul c aceasta ilustreaz modul n care sunt orientate resursele bneti spre anumite destinaii. De aici i cele dou modaliti de clasificare a cheltuielilor: dup natura activitii i respectiv dup destinaie. Dup natura i efectul lor cheltuielile se grupeaz n cheltuieli curente (de funcionare) i cheltuieli de capital (cu caracter de investiie), pentru ca dup destinaie cheltuielile s se identifice pe domeniile, ramurile i sectoarele spre care sunt dirijate resursele financiare publice. Potrivit celor dou criterii mai sus menionate n situaiile financiare ale unei instituii publice cheltuielile se structureaz n: a) cheltuieli operaionale; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare. Cheltuielile operaionale cuprind: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli finanate de la buget (se refer la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subvenii de la buget, transferuri consolidabile i neconsolidabile, etc.), respectiv alte cheltuieli operaionale (cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, pierderi din creane i debitori diveri, alte cheltuieli operaionale). Cheltuielile financiare ale instituiei publice se refer la: pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli cu diferenele de curs valutar, cheltuieli cu dobnzile pltite pentru mprumuturile contractate, dobnzi de transferat Comunitii Europene n cadrul programelor SAPARD, PHARE, etc. Cheltuielile extraordinare sunt acele cheltuieli ce apar la instituiile publice urmare a fenomenelor naturale genernd pierderi pe care instituia nu le-a prevzut precum i cheltuielile legate de valoarea neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei lor de via economic. Efectuarea propriu-zis a cheltuielilor necesit parcurgerea urmtoarelor faze: - angajarea cheltuielilor reprezint decizia care genereaz obligaia unei instituii publice de a plti o sum ctre furnizorii diferitelor bunuri i servicii, fiind faza cea mai important a execuiei bugetare, de care depinde ncadrarea n limitele creditelor aprobate n buget. Angajarea cheltuielilor mbrac dou forme, i anume: angajament bugetar actul prin care o autoritate competent afecteaz fonduri publice unei destinaii, n limita creditelor aprobate, i, respectiv angajament legal actul juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal, iar valoarea angajamentelor legale nu poate depi valoarea angajamentelor bugetare. - lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena angajamentelor i realitatea sumei datorate, se constat i se recepioneaz furnizarea bunurilor i/sau serviciilor contractate (angajate anterior), se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, n baza documentelor justificative ale operaiei; - ordonanarea cheltuielilor este faza prin care se confirm c operaia a avut loc i plata poate fi realizat; este momentul n care instituia ntocmete un ordin de plat al sumei datorate n favoarea terului furnizor;

94

- plata cheltuielilor implic achitarea efectiv de ctre instituia public a sumei datorate. De remarcat c att angajarea ct i lichidarea se efectueaz numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu, dup cum operaiunile specifice primelor trei faze sunt de competena ordonatorului de credite, se efectueaz n cadrul instituiei publice, pentru ca cea de-a patra faz s se realizeze prin trezoreria statului, fiind urmrit n contabilitatea execuiei instituiei. 8.1.2. Analiza i funcionarea conturilor de cheltuieli Evidena contabil a cheltuielilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Principalele grupe de cheltuieli sunt: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli cu materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele i materialele sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind ambalajele 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 610 Cheltuieli privind energia i apa 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu deplasri, detari, transferuri 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transporturi de bunuri i de personal 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu servicii bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu servicii executate de teri 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale 63 CHELT. CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale n natur 645 Cheltuieli privind asigurrile sociale 6451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 6452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 95

6453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 6454 Contrib. angajatorilor pentru accidente de munc i boli profesionale 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE OPERAIONALE 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli operaionale 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane imobilizate 664 Cheltuieli din investiii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA 668 Dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat programului PHARE, SAPARD, ISPA 669 Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) PHARE, SAPARD, 67 ALTE CHELTUIELI FINANATE DIN BUGET 670 Subvenii 671 Transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice 672 Transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice 673 Transferuri interne 674 Transferuri n strintate 676 Asigurri sociale 677 Ajutoare sociale 679 Alte cheltuieli 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 681 Chelt op. privind amortizri, provizioane i ajustri pentru depreciere 6811 Cheltuieli operaionale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli operaionale privind provizioanele 6813 Cheltuieli op privind ajustrile pentru deprecierea activelor fixe 6814 Chelt. op. privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Chelt financiare privind amortizri, provizioane i ajustri de valoare 6863 Chelt financiare privind ajustri din pierderi valoare active financiare 6864 Chelt financiare privind ajustri pierderi de valoare active circulante 6868 Cheltuieli financiare privind am. prime rambursare obligaiuni 689 Cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare 69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamiti 691 Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe Conturile din clasa 6 asigur evidena sintetic a conturilor de cheltuieli au funcie contabil de activ i coninut economic de utilizri (diminuri de resurse). La sfritul perioadei de gestiune (1 lun), aceste conturi nu prezint sold fiind preluate n contul de rezultat patrimonial. Sunt conturi de procese nebilaniere.

96

Analitic, conform clasificaiei funcionale cheltuielile sunt dezvoltate pe capitole i subcapitole, respectiv pe titluri, articole i alineate conform clasificaiei economice. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde: a) simbolul contului din planul de conturi; b) capitolul; c) sursa de finanare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat etc., venituri proprii i subvenii; d) subcapitolul; e) titlul; f) articolul; g) alineatul; h) paragraful. Considerm ca exemplu cheltuielile cu salariile la o primrie ce se vor nregistra n debitul contului 641.51.02.01.I.10.01.01 - 641 simbolul contului cheltuieli cu salariile; - 51 Autoriti publice i aciuni externe, codul capitolului; - 02 arat bugetul finanator, n cazul de fa bugetul local; - 01 Autoriti executive, codul subcapitolului; - I reflect titlul de cheltuieli conform clasificaiei economice, respectiv Cheltuieli de personal, titlul I, - 10.01 reflect articolul din clasificaia economic i anume Cheltuieli cu salariile n bani; - 01 reflect alineatul din clasificaia economic, respectiv n cazul de fa Salarii de baz. 8.1.3. Contabilitatea cheltuielilor Principalele operaii contabile privind cheltuielile se refer la: Ocazionarea cheltuielilor prin angajare, respectiv consum propriu astfel: 6xx = 4xx Conturi de cheltuieli Conturi de teri 6xx = 3xx Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri Pli, ce mbrac dou forme cu i fr echivalent, astfel: 61 = 4xx Chelt. cu lucrri, Conturi de teri servicii ex. de teri 64 = 44 Cheltuieli cu Bugetul de stat, bugetul personalul local, conturi asimilate Preluarea, la sfritul perioadei de gestiune a conturilor de cheltuieli n contul de rezultat patrimonial, astfel: 121 = 6xx Rezultat patrimonial Conturi de cheltuieli 8.2. CONTABILITATEA VENITURILOR I FINANRILOR 8.2.1. Delimitri i structuri privind veniturile instituiilor publice n acord cu reglementrile romneti n vigoare, veniturile reprezint sume realizate pe parcursul unui exerciiu bugetar, chiar dac acestea au fost ncasate sau nu i constau n impozite, taxe, contribuii i alte sume de ncasat potrivit legii, precum i preul bunurilor vndute i serviciilor prestate, dup caz, aferente unei perioade de timp. Recunoaterea veniturilor se realizeaz n baza documentelor care atest crearea dreptului de crean (declaraia fiscal sau decizia emis de organul fiscal), avize de expediie, facturi, alte documente legal ntocmite sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist documente anterioare ncasrii pentru nregistrarea creanei. 97

Pentru veniturile din activiti economice momentul recunoaterii este predarea bunurilor ctre cumprtori, livrarea lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract, facturarea lucrrilor executate i serviciilor prestate, moment care atest transferul de proprietate ctre clieni. Veniturile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale instituiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare. Acestea rezult din desfurarea unor tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activitile curente ale instituiei i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Prin activiti curente se neleg activitile desfurate de o instituie public, pentru realizarea obiectului sau de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare i funcionare. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale instituiei, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de instituie, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Pornind de la prevederile de mai sus, n contabilitatea instituiilor publice romneti veniturile se delimiteaz, dup natura lor, n urmtoarele categorii: a) venituri operaionale; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. Veniturile operaionale ale unei instituii publice provin din venituri economice; venituri din alte activiti operaionale; venituri din producia de active fixe; alte venituri. O categorie distinct, specific instituiilor publice, o constituie veniturile bugetelor denumite i venituri bugetare resurse ale bugetelor, reprezentate de impozite i taxe, contribuii de asigurri, etc. Se adaug acestei structuri veniturile din finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, precum i veniturile din provizioane i ajustri de valoare. Veniturile financiare provin din ctiguri din creane legate de participaii, diferene de curs valutar rezultate n urma reevalurii disponibilitilor, datoriilor i creanelor n valut, venituri privind dobnzile. Veniturile extraordinare se refer la despgubirile din asigurri dar i la veniturile obinute de instituie din valorificarea unor bunuri ale statului. 8.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de venituri Evidena contabil a veniturilor se realizeaz prin conturile din clasa 7 Conturi de venituri i finanri. Principalele grupe sunt: 70 VENITURI DIN ACTIVITI ECONOMICE 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 709 Variaia stocurilor 71 ALTE VENITURI OPERAIONALE 714 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 719 Alte venituri operaionale 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din producia de active fixe necorporale 722 Venituri din producia de active fixe corporale 73 VENITURI FISCALE 730 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice 98

7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice 7311 Impozit pe venit 7312 Cote i sume defalcate din impozitul pe venit 732 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital 7321 Alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital 733 Impozit pe salarii 734 Impozite i taxe pe proprietate 735 Impozite i taxe pe bunuri i servicii 7351 Taxa pe valoare adugat 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite i taxe generale pe bunuri i servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizrii bunurilor, etc. 736 Impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale 7361 Taxe vamale i alte taxe pe tranzaciile internaionale 739 Alte impozite i taxe fiscale 74 VENITURI DIN CONTRIBUII DE ASIGURRI 745 Contribuiile angajatorilor 7451 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale 7452 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri de omaj 7453 Contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale de sntate 7454 Contribuii angajatori ptr accidente de munc i boli profesionale 7455 Vrsminte persoane juridice, ptr. persoane cu handicap nencadrate 7459 Alte contribuii pentru asigurri sociale datorate de angajatori 746 Contribuiile asigurailor 7461 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale 7462 Contribuiile asigurailor pentru asigurri de omaj 7463 Contribuiile asigurailor pentru asigurri sociale de sntate 7469 Alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale 75 VENITURI NEFISCALE 750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vnzri de bunuri i servicii 7511 Venituri din prestri de servicii i alte activiti 7512 Venituri din taxe administrative, eliberri de permise 7513 Amenzi, penaliti i confiscri 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele dect subveniile (donaii, sponsorizri) 76 VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA 768 Alte venituri financiare PHARE, SAPARD, ISPA 769 Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare PHARE, SAPARD, ISPA) 77 FINANRI, SUBVENII, TRANSFERURI, ALOCAII BUGETARE CU DESTINAIE SPECIAL, FONDURI CU DESTINAIE SPECIAL 99

770 Finanarea de la buget 7701 Finanarea de la bugetul de stat 7702 Finanarea de la bugetele locale 7703 Finanarea de la bugetul asigurrilor sociale de stat 7704 Finanarea din bugetul asigurrilor pentru omaj 7705 Finanarea din bugetul Fd naional unic de asig sociale de sntate 771 Finanarea n baza unor acte normative speciale 772 Venituri din subvenii 7721 Subvenii de la bugetul de stat 7722 Subvenii de la alte bugete 773 Venituri din alocaii bugetare cu destinaie special 774 Finanarea din fonduri externe nerambursabile 7741 Finanarea din fonduri externe nerambursabile n bani 7742 Finanarea din fonduri externe nerambursabile n natur 776 Fonduri cu destinaie special 778 Venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile 779 Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 781 Venituri din prov i ajustri ptr depreciere privind activitatea operaional 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustri privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare 7863 Venituri din ajustri ptr. pierderea de valoare a activelor financiare 7864 Venituri din ajustri ptr. pierderea de valoare a activelor circulante 79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din despgubiri din asigurri 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului Conturile de venituri sunt redate sintetic n contabilitate cu ajutorul clasei 7 au funcie contabil de pasiv (excepie fcnd contul 709 Variaia stocurilor), cu coninut economic de surse. La sfritul exerciiului aceste conturi nu prezint sold fiind preluate prin contul de rezultat al exerciiului. Nu sunt conturi bilaniere. Dezvoltarea analitic este asigurat cu ajutorul Clasificaiei indicatorilor privind bugetele pe capitole, subcapitole, paragrafe. Se consider la consiliul local X, nregistrarea de venituri din impozitul pe cldiri de la persoanele juridice, n baza declaraiilor, astfel: 734.07.02.01.02 - 734 simbolul contului de venituri; - 07.02 simbolul capitolului din clasificaie Impozite i taxe pe proprietate; - 01 semnific simbolul subcapitolului Impozit pe cldiri; - 02 arat simbolul paragrafului Persoane juridice. 8.2.3. Contabilitatea veniturilor Principalele operaii contabile privind veniturile sunt legate de : Incasri de venituri fiscale i nefiscale, cu sau fr titluri de crean: 46x = % Creane ale bugetelor 7301 Impozit pe profit 733 Impozit pe salarii 100

732 Alte impozite pe venit, profit, ctiguri din capital Venituri din producia de active fixe 231 = 722 Active fixe corporale n Venituri din producia curs de execuie de active fixe corporale Venituri din obinerea de produse finite 345 = 709 Produse finite Variaia stocurilor Venituri din vnzarea de produse finite 411 = % Clieni 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat Preluarea, la sfritul perioadei de gestiune a conturilor de venituri n contul de rezultat patrimonial, astfel: 7xx = 121 Conturi de venituri Rezultat patrimonial CUVINTE CHEIE - cheltuieli; - venituri. TEME DE REFLECIE - Fazele efecturii cheltuielilor; - Delimitarea veniturilor dup natur; - Contabilitatea finanrilor. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Conform clasificaiei funcionale, cheltuielile se dezvolt analitic n: a) capitole; b) subcapitole; c) capitole i subcapitole. Rspuns: c) 2) Dezvoltarea analitic a veniturilor se realizeaz pe: a) paragrafe i capitole; b) capitole i subcapitole; c) capitole, subcapitole i paragrafe. Rspuns: c) 3) ncasarea de venituri pentru care exist titluri de crean implic operaia: a) 463 = 7xx; b) 463 = 709; c) 5211 = 7xx. Rspuns: a) 4) Plata cheltuielilor unei instituii publice, fr echivalent implic articolul contabil: a) 61 = 4xx; b) 64 = 44; c) 6xx = 5xx. Rspuns: a) i b).

52x Disponibil ale bugetulor

101

CAPITOLUL 9. LUCRRI PERIODICE DE SINTEZ CONTABIL INTRODUCERE Sunt prezentate n acest capitol componentele i rolul situaiilor financiare trimestriale i anuale ale instituiilor publice precum i metodologia elaborrii acestora. OBIECTIVE OPERAIONALE Dup ce vei parcurge acest capitol, vei putea: s prezentai obiectivul situaiilor financiare la institiile publice; s identificai i s detaliai componentele situaiilor financiare; s prezentai structura i coninutul situaiilor financiare trimestriale i anuale. 9.1. Situaiile financiare la instituiile publice componen i rol Sectorul public este foarte diversificat, fiind reprezentat de instituiile prin care se asigur serviciile publice generale: organe ale puterii i administraiei de stat, organe legislative, judectoreti, ale puterii executive centrale i locale, etc. Toate entitile de drept public sunt, ca orice persoane juridice, titulare de patrimoniu: posed un ansamblu de bunuri corporale i necorporale necesare desfurrii activitii lor social-economice, bunuri din a cror utilizare i gestionare rezult drepturi i obligaii cu valoare economic. Situaia patrimoniului aflat n administrarea statului i al unitilor administrativ-teritoriale, precum i execuia bugetului de venituri i cheltuieli se asigur cu ajutorul situaiilor financiare trimestriale i anuale, n a cror componen se identific: a) bilan; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaia fluxurilor de trezorerie; d) situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaiile financiare, ce includ politici contabile i note explicative; f) contul de execuie bugetar. Instituiile publice i persoanele juridice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale ai cror conductori au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor i la termenele stabilite, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale Ministerului Finanelor Publice sau DGFP judeene i a municipiului Bucureti. 9.1.1. Bilanul contabil Din punct de vedere etimologic cuvntul bilan provine din italianul bilancio, cu originea n limba latin, unde nseamn balan cu dou talere. Bilanul contabil este un document de sintez, cu ajutorul cruia se prezint bunurile economice, ca elemente de activ i drepturile i obligaiile, ca elemente de pasiv, att la finele trimestrului ct i la sfritul exerciiului bugetar. Bilanul evideniaz n etalon monetar echilibrul dintre bunurile economice i sursele lor de finanare, precum i beneficiile sau pierderile obinute ca urmare a investirii, folosirii i reproduciei capitalului.

102

n bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate in funcie de gradul cresctor al lichiditii, de la cele mai puin lichide, cum sunt imobilizrile necorporale, ctre disponibilitile bneti, care mbrac deja forma de bani. Ct privete ordinea de succesiune a poziiilor de pasiv, ea este in funcie de gradul cresctor al exigibilitii, de la datoriile pe termen lung necurente, la cele mai mici de un an. Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativ-teritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc i active nete i se determin ca diferen ntre active i datorii. Normele romneti actuale stabilesc urmtoarea structur a bilanului contabil: A. ACTIVE Active necurente Active fixe necorporale Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, etc. Terenuri i cldiri Alte active nefinanciare Active financiare Creane (peste un an) Total active necurente Active curente Stocuri Creane (sub un an) Investiii pe termen scurt Conturi la trezorerie i bnci Cheltuieli n avans Total active curente Total active B. DATORII Datorii necurente Datorii (peste un an) mprumuturi pe termen lung Provizioane Total datorii necurente Datorii curente Datorii (sub un an) mprumuturi pe termen scurt mprumuturi pe termen lung ce trebuie pltite n exerciiul curent Venituri n avans Provizioane Total datorii curente Total datorii Active nete/Capitaluri = Total active Total datorii C. Capitaluri proprii Rezerve, fonduri Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat 103

9.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial prezint situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor din cursul exerciiului curent. Veniturile i finanrile sunt prezentate dup natura sau sursa lor, indiferent dac au fost ncasate sau nu. Categoria de venituri se difereniaz pe feluri de activiti operaional, financiar, extraordinar i n funcie de natura rezultatelor. Astfel, veniturile operaionale sunt cele provenite din vnzrile de produse, vnzrile de mrfuri, producia de imobilizri, venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri, finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special, alte venituri operaionale etc. Veniturile financiare se difereniaz pe urmtoarele elemente: venituri din participaii sub forma dobnzilor cuvenite din creanele imobilizate, diferenele pozitive de curs valutar, ctigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament, dobnzile de ncasat pentru activele curente, sume de primit de la bugetul de stat n vederea acoperirii pierderilor fie din operaiuni de schimb valutar, fie alte pierderi, alte venituri financiare etc. Veniturile extraordinare cuprind venituri din valorificarea bunurilor proprietatea statului, respectiv venituri din despgubiri de asigurri. Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dup natura sau destinaia lor, indiferent dac au fost pltite sau nu. n raport de natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activiti operaional, financiar, i extraordinar , iar n cadrul lor, pe elemente primare n raport de felul resurselor utilizate. Astfel, cheltuielile operaionale cuprind n principal, urmtoarele feluri de cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile, cheltuieli privind mrfurile, cheltuieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate, subvenii i transferuri, cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, alte cheltuieli operaionale. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creane legate de participaii, cheltuieli nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferena dintre preul de vnzare mai mic i preul de cumprare mai mare), cheltuielile din diferenele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile privind dobnzile acordate i alte cheltuieli financiare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de pierderile determinate de calamiti i alte evenimente similare, respectiv cheltuielile din cedarea de active fixe corporale. De asemenea n structura contului de rezultat patrimonial se prezint veniturile calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor i ajustrilor de valoare) care nu implic o ncasare a acestora precum i cheltuielile calculate (ex. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile de valoare) care nu implic o plat a acestora. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprim performana financiar a instituiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determin pe fiecare surs de finanare n parte, precum i pe total, ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate n exerciiul financiar curent. Structura Contului de rezultat patrimonial este urmtoarea: Venituri operaionale - venituri din impozite i taxe, contribuii de asigurri i alte venituri ale bugetelor - venituri din activiti economice - finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu destinaie special - alte venituri operaionale Total venituri operaionale 104

Cheltuieli operaionale - cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente - subvenii, transferuri - cheltuieli privind stocurile - cheltuieli de capital, amortizri i provizioane - alte cheltuieli operaionale Total cheltuieli operaionale Excedent (deficit) din activitatea operaional Venituri financiare Cheltuieli financiare Excedent (deficit) din activitatea financiar Excedent (deficit) din activitatea curent (excedent/deficit din activitatea operaional +/excedent/deficit din activitatea financiar ) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Excedent/deficit din activitatea extraordinar Rezultatul patrimonial (excedent/deficit din activitatea curent +/excedent/deficit din activitatea extraordinar) 9.1.3. Situaia fluxurilor de trezorerie Situaia fluxurilor de trezorerie stabilete cerine privind prezentarea situaiei fluxurilor de numerar i informaiile pe care trebuie s le conin. Informaiile privind fluxurile de trezorerie sunt folositoare utilizatorilor de situaii financiare, oferind o baz de evaluare a capacitii instituiei de a genera numerar i nevoilor sale pentru utilizarea fluxurilor de numerar respective. n cadrul tabloului, operaiile de numerar sunt grupate pe trei activiti: operaional, investiie i finanare. Pentru fiecare funcie pornind de la analiza comparativ ncasri i pli, se determin fluxurile de trezorerie ce intr sau ies , i echivalentele de trezorerie. Fluxurile provenite din activitile operaionale sunt generate de principala activitate productoare de venituri ale instituiei, precum i din alte activiti care nu sunt activiti de finanare sau de investiie, indicatorul-analiz calculat fiind fluxul net de trezorerie privind activitatea operaional. Formula de principiu de calcul a acestui indicator este: venituri ncasate cheltuieli pltite. Activitile de investiii constau n achiziionarea i cedarea de active fixe i alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar precum: plile n numerar pentru achiziionarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; ncasrile n numerar din vnzarea de active fixe, inclusiv titlurile financiare imobilizate; avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre pri; ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Activitile de finanare vizeaz constituirea i rambursarea resurselor de finanare pe termen lung. Fluxurile de trezorerie i echivalente pot avea ca obiect: ncasrile n numerar din mprumuturile primite; rambursrile n numerar ale mprumuturilor.

105

Generic, structura fluxurilor de trezorerie se prezint: Fluxuri de trezorerie din activitatea operaional: - ncasri - Plai Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii: - ncasri - Plai Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare: - ncasri - Plai Fluxuri de trezorerie total Numerar la nceputul perioadei Numerar la sfritul perioadei 9.1.4. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor ofer informaii referitoare la: a) structura capitalurilor proprii; b) influenele rezultate din schimbarea politicilor contabile; c) influenele rezultate n urma reevalurii activelor, calculul i nregistrrii amortizrii sau din corectarea erorilor contabile. Situaia prezint n detaliu, pentru fiecare element de capital, creterile i diminurile din timpul anului. 9.1.5. Anexe la situaiile financiare Anexele sunt parte integrant a situaiilor financiare i conin: politici contabile i note explicative. Principiile, politicile i, respectiv tratamentele contabile au fost tratate n cuprinsul Capitolului1Organizarea contabilitii la instituiile publice. Pe lng informaiile legate de structurile patrimoniale prezentate n bilan, pentru a rspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaii contabile, acestea sunt detaliate n note, dup cum urmeaz: - Nota 1 Active fixe - Nota 2 Active circulante stocuri - Nota 3 Situaia creanelor i datoriilor - Nota 4 Venituri n avans - Nota 5 Principii, politici i metode contabile - Nota 6 Aciuni i obligaiuni - Nota 7 Informaii privind salariaii - Nota 8 Exemple de calcul a principalilor indicatori economico-financiari - Nota 9 Alte informaii 9.1.6. Contul de execuie bugetar Caracteristica de baz a contului de execuie este aceea c oglindete ceea ce s-a realizat, dimensiunea efectiv a activitii economice i sociale consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Dac bugetul de venituri i cheltuieli este un document previzional, care estimeaz mrimea indicatorilor, contul de execuie prezint gradul de ndeplinire a ceea ce instituia i-a propus i cuprinde toate operaiile efectuate de instituie n anul bugetar n legtur cu ncasrile i plile efectuate, n structura n care a fost aprobat bugetul. Structura contului de execuie este urmtoarea:

106

a) pentru venituri: prevederi bugetare iniiale/definitive, drepturi constatate; ncasri realizate; drepturi constatate de realizat; b) pentru cheltuieli: credite bugetare iniiale/definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; pli efectuate; angajamente legale de pltit; cheltuieli efective; c) informaii privind rezultatul execuiei bugetare (ncasri realizate minus pli efectuate). Dac, spre exemplu instituia este o unitate administrativ-teritorial, veniturile ncasate se regsesc n contul 5211 Disponibil al bugetului local la trezoreria statului rulaj debitor, iar cheltuielile pltite se preiau din rulajul creditor al contului 770 Finanare de la bugetul local. 9.2. Metodologia elaborrii situaiilor financiare n vederea ncheierii exerciiului financiar Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, l reprezint situaiile financiare. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice trimestrial i anual. Raportrile trimestriale nu presupun realizarea tuturor lucrrilor de nchidere vor lipsi cele privind inventarierea patrimoniului, regularizarea operaiilor privind diferenele de inventar, delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor. ntocmirea situaiilor financiare se concretizeaz ntr-o serie de lucrri, dintre care o categorie cu caracter preliminar, urmat de redactarea propriu-zis a documentelor de sintez i de o a doua categorie, ce se constituie n ndeplinirea unor proceduri ulterioare. Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, n conformitate cu Legea Contabilitii 82/1991 revizuit i republicat, se au n vedere urmtoarele reguli: - posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; - nu se admit compensri ntre conturile care se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din contul de execuie al bugetului. Pentru a fi respectate aceste reguli, trebuie asigurate mai nti nregistrarea n conturi a tuturor operaiunilor economico-financiare aferente activitii desfurate i stabilirea rulajelor i soldurilor. Ministerul Finanelor elaboreaz n fiecare an Norme metodologice de ncheiere a exerciiului bugetar, care aduc precizri suplimentare n legtur cu modalitile i termenele referitoare la executarea operaiunilor i evidenierea lor n contabilitate. Astfel, ordonatorii de credite vor dispune msuri privind angajarea fondurilor pn la sfritul anului, n limita creditelor bugetare aprobate i deschise i numai pentru cheltuieli strict necesare funcionrii instituiilor. Aceste msuri presupun, printre altele, verificarea zilnic a operaiunilor de deschidere i repartizare a creditelor bugetare, precum i a plilor nregistrate n extrasele de cont, iar n cazul n care unele dintre ele nu aparin instituiei, corectarea erorilor n mod operativ. Avansurile acordate pe baza contractelor ncheiate cu furnizorii se regularizeaz n luna decembrie, astfel nct la sfritul anului s se reflecte n bunuri achiziionate, lucrri executate i servicii prestate; sumele rmase neutilizate trebuie restituite ordonatorilor de credite, reconstituindu-se plile de cas. De asemenea, este necesar ca instituiile publice s urmreasc lichidarea imobilizrilor de fonduri n debitori, clieni sau alte creane; sumele ncasate refac plile de cas sau sunt virate la buget, dac provin din finanarea bugetar a anilor precedeni. 107

Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru bugetul de stat sau bugetele locale, dup caz, prin conturi colectoare au obligaia s verse la bugetul respectiv, pe capitole i subcapitole ale clasificaiei bugetare, soldurile aflate n conturile colectoare aferente, care nu pot s apar cu sold n bilanul de nchidere. Odat aceast etap ncheiat, se ntocmete balana de verificare nainte de inventarierea patrimoniului. Balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil cu cele din inventarul faptic, putnd fi considerat ea nsi un inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, dintre evidena sintetic i cea analitic. Dintre acestea cea care ofer informaia privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n registrul jurnal general. Urmeaz inventarierea patrimoniului, a crei obligativitate este prevzut n Legea nr. 82/1991 i care este reglementat de normele aprobate prin Ordinul 1.753/2004. Inventarierea are ca obiectiv constatarea faptic a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei instituii, a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari, precum i stabilirea eventualelor diferene fa de evidena scriptic. Procedeele folosite sunt observarea direct (prin numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i compararea pe baz de registre sau documente justificative confirmate de teri pentru cele nemateriale. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumit valoare de inventar. Rezultatele inventarierii i modul lor de regularizare se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, n care se nscriu: perioada de gestiune inventariat; persoanele care au fcut inventarierea; diferenele constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate; creanele i datoriile incerte i n litigiu; creanele, datoriile i lichiditile n devize; alte elemente specifice inventarierii. nainte de balana de verificare definitiv n vederea corectei determinri a rezultatului exerciiului se efectueaz operaiuni de delimitare n timp a veniturilor i cheltuielilor: drepturile de personal se pltesc, majorndu-se cheltuielile, pn la o dat limit stabilit de Ministerul Finanelor prin norme metodologice anuale. n cazul n care rmn drepturi nepltite, ele se achit din fondurile prevzute cu aceast destinaie n anul urmtor; operaiunile de mandat primite de la alte instituii sau de la ageni economici trebuie lichidate, iar partea neutilizat se restituie. n contul 552 Disponibil pentru sume de mandat i sume n depozit nu se menine sold dect n cazurile prevzute expres prin norme; dac n cursul anului s-au rezervat la bnci, n conturi distincte, sume de la buget, din mijloace extrabugetare sau din fonduri speciale pentru procurarea de valut prin licitaie, instituiile vor dispune pn la finele exerciiului restituirea disponibilitilor nefolosite pentru rentregirea plilor de cas; soldul contului 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii rmas la IP finanate integral din astfel de venituri se reporteaz; dac prin acte normative sunt prevzute operaiuni financiare care se refer la bugetul public naional, cu destinaie prestabilit a disponibilitilor la sfritul anului, operaiunile de nchidere se vor efectua conform reglementrilor respective. Pentru a pregti informaia necesar nchiderii conturilor de bilan i a celor de venituri i cheltuieli se ntocmete balana de verificare dup inventariere. Ultimul stadiu pregtitor al redactrii bilanului l constituie stabilirea rezultatului execuiei bugetare, prin nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. 108

Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice se regularizeaz la sfritul anului, n limita sumelor cu care au fost finanate de la bugetul public naional. Cu sumele regularizate, ordonatorii de credite reconstituie plile de cas. Pe baza informaiilor nregistrate n aceste lucrri premergtoare se procedeaz la ntocmirea propriu-zis a bilanului contabil, prin completarea formularului tipizat la toate rubricile pe care le cuprinde, att la activ ct i la pasiv i a anexelor situaiilor financiare, conform metodologiei Ministerului Finanelor Publice. Situaiile financiare anuale se supun verificrii de ctre persoane autorizate n condiiile stabilite de Ministerul de Finane. Controlul acestora se numete audit intern i urmrete concordana dintre posturile de bilan, coninutul contului de rezultate/execuie i al celorlalte anexe cu nregistrrile din conturi, cu rulajele i soldurile lor. n cadrul acestei aciuni se stabilete dac situaiile anuale exprim, conform legii, imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. n acest scop se ntocmete un raport din care s rezulte: dac registrele de contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac se respect cu bun credin regulile de evaluare a patrimoniului i celelalte norme i principii contabile. Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul are obligaia s urmreasc modul de organizare a instituiei, procedurile acesteia referitoare la controlul intern, sistemul su informaional i decizional. n final, bilanul contabil se certific fr rezerve, cu rezerve sau se refuz certificarea. Motivele certificrii cu rezerve sau ale refuzului de certificare se menioneaz n raport. n pleiada de documente ce compun situaiile financiare bilanul fotografie a ansamblului elementelor patrimoniale la un moment dat, respectiv contul de execuie red filmul evoluiei financiare n decursul exerciiului, mpreun se constituie n cel mai important instrument de analiz a activitii instituiei publice, n urma creia se individualizeaz punctele tari i slabe ale modului de conducere a acesteia. Pe baza concluziilor analizei se adopt msurile adecvate n vederea remedierii neajunsurilor constatate i a promovrii i extinderii aspectelor pozitive. CUVINTE CHEIE - inventariere; - bilan; - cont de rezultat patrimonial; - excedent/deficit bugetar; - situaia fluxurilor de trezorerie. TEME DE REFLECIE - Inventarierea patrimoniului; - Contul de excuie bugetar; - Situaia fluxurilor de trezorerie la instituiile publice. NTREBRI DE AUTOEVALUARE 1) Soldul contului 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii rmas la instituiile publice finanate integral din astfel de venituri la finele anului: a) se reporteaz; b) nu se reporteaz. Rspuns : a) 2) Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la nivelul valorii: a) actuale, denumit valoare de inventar; b) de intrare. Rspuns: a). 109

BIBLIOGRAFIE Chiu Gisberto A., Tudorache S., Pitulice C. Chiu Gisberto A., Tudorache S., endroiu C., Glvan M., Pitulice C. Drehu E., Neamu E., Voicu E. Greceanu-Coco V. Greceanu-Coco V. Ionescu L., Ionescu L., Morariu A., Suciu Gh. Moteanu T., Cmpeanu E., Panaite I Ristea M. coordonator Ristea M., Dumitru C. Vcrel I., Anghelache G., Tiron Tudor A., Gherasim I. *** *** *** Contabilitatea i gestiunea instituiilor publice, Editura CECCAR, Bucureti, 2003 Contabilitatea instituiilor publice dup noul sistem contabil, Editura IRECSON, Bucureti, 2005 Bugetul public i contabilitatea unitilor bugetare, Editura Agora, Bacu, 2002 Contabilitatea instituiilor publice comentat i actualizat, Vol. I , Societatea Adevrul, Bucureti, 2001 Contabilitatea instituiilor publice comentat i actualizat, Vol. II , Societatea Adevrul, Bucureti, 2002 Contabilitatea instituiilor publice, Editura Fundaia Romnia de mine, Bucureti, 2000 Contabilitatea instituiilor din administraia public, Editura Economic, Bucureti, 2001 Contabilitatea instituiilor publice, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Finane buget, Editura Economic, Bucureti, 2001 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2002 Finane publice, Ed.aIII-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002 Legea finanelor publice 500/2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 587/13.08.02 Legea finanelor publice locale nr. 273/2006 publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 618 din 18 iulie 2006 , Partea I Ordinul nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia Ordinul nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de active i de pasiv OMFP nr. 1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, precum i organizarea, evidena i raportarea angajamentelor bugetare i legale, publicat n MO nr. 37/23.01.2003 110

*** ***

***

***

HG nr. 264/2003, republicat, privind stabilirea aciunilor i categoriilor de cheltuieli, procedurilor i limitelor pentru efectuarea de pli n avans din fonduri publice, M.O. nr.109/05.02.2004 Clasificaia indicatorilor privind finanele publice aprobat prin OMFP nr. 1.954/2005, M.O. nr. 1.176/27.12.2005

111