Universitatea Lucian Blaga, Sibiu Facultatea de tiine Economice

SUPORT DE CURS - MASTER

SISTEME CONTABILE COMPARATE

Prof.: Lect. Univ. Dr. Mihai Mocanu

Sibiu

- An universitar 2010-2011 -

I. CONTEXTUL INTERNAIONAL AL CONTABILITII

1. Introducere n sistemele contabile comparate
Aprut din necesitatea practic a cunoaterii realitii economice, contabilitatea a nregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgnd mai multe etape. De-a lungul secolelor, diferite ri ale lumii au cunoscut contabiliti adaptate caracteristicilor lor economice, sociale i politice. Totui, la finele secolului al XX-lea, era posibil s deosebim mai multe familii de contabiliti, fr ca cercettorii s ajung la un acord asupra unei clasificri definitive a sistemelor contabile practicate n lume. Diversitatea sistemelor contabile naionale pune, n mod evident, cteva probleme. Este, ntr-adevr, dificil s se compare situaiile financiare ale ntreprinderilor din diferite ri care, pentru elaborarea lor, aplic norme naionale. Odat cu interconectarea economiilor naionale i dezvoltarea marilor piee financiare la finele ultimului secol, aceste probleme de comparaie au cptat o mare acuitate. Este necesar ca investitorii s poat confrunta performanele financiare ale ntreprinderilor de naionaliti diferite. Contabilitatea trebuie s rspund nevoilor n schimbare ale societii i s reflecte condiii economice, juridice, culturale, sociale sau politice n care funcioneaz. n astfel de condiii, s-a convenit apropierea practiciilor contabile din diferite ri, fr ca referenialele lor naionale s dispar de azi pe mine. Europa n transformare, mai precis Comunitatea Economic European, a fost prima care a perceput aceast nevoie de apropiere i s-a lansat, n anii 1970, pe calea armonizrii contabile a statelor care o compuneau. Nu era vorba de a uniformiza practicile, ci de a le apropia. Armonizarea s-a realizat prin directive. O directiv devine aplicabil ntr-un stat atunci cnd acest stat introduce coninutul acesteia n propriul sistem de drept contabil, ntr-un termen fixat de directiva nsi. Dou directive au avut un impact puternic asupra reglementrii i practicii contabile a statelor membre: Directiva a IV-a i Directiva a VII-a. Publicat n 1978, Directiva a IV-a avea drept obiect elaborarea coninutului i prezentarea conturilor anuale ale societilor de capiltaluri. Publicat n 1983, Directiva a VII-a reglementeaz problemele de consolidare, n special pentru companiile cotate, care oblig la consolidare din 1990. Armonizarea prin directive a dat rezultate semnificative, contribuind la modernizarea contabilitilor ntreprinderilor europene i la o apropiere a practicilor lor. n timp ce Uniunea European i-a creat propriul organism de normalizare, Comisia European propunea conferirea elaborrii normelor sale contabile unui organism internaional de 3

drept privat care avea drept misiune elaborarea normelor internaionale relative la prezentarea situaiilor financiare: International Accounting Standards Committee (IASC), devenit ulterior International Accounting Standards Board (IASB). nceputul secolului al XXI-lea aduce cel puin dou decizii politice de o importan deosebit pentru raportarea financiar internaional. Prima o reprezint hotrrea Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS (Standardele Internaionale de Contabilitate/ Standardele Internaionale de Raportare Financiar) n situaiile financiare ale societilor cotate pe pieele de capital din UE, ncepnd cu 01.01.2005. A doua o reprezint semnarea acordului de convergen (2002) ntre IASB i FASB (Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar). Totui, nu toate rile erau pregtite s aplice normele internaionale. n consecin, n numeroase ri ale UE dup 01.01.2005 coabiteaz dou refereniale contabile: referenialul naional i referenialul internaional. Prin urmare, diferenele dintre sistemele contabile exist i vor persista nc mult vreme.

2. Delimitri privind sistemul contabil

Studiul diferitelor sisteme contabile pleac de la clasificarea n contabilitatea internaional. Orice clasificare riguroas are la baz o teorie a clasificrii, sau altfel spus, o taxinomie (taxonomie). Dar ce este un sistem contabil? Gray (1988) consider c un sistem naional al contabilitii se caracterizeaz prin 4 atribute: reglementarea, impunerea reglementrilor, evaluarea i publicarea informaiilor contabile. Doupnik i Salter (1995) consider sistemul contabil ca parte a structurii instituionale a unei ri, alturi de sistemul legal, sistemul educaional etc. Astfel, sistemul contabil este format din diferite subsisteme (subsistemul reglementrii, subsistemul organizaiilor profesionale, cel al ntreprinderilor, al practicilor contabile) care deriv din sistemul contabil. Ali autori limiteaz sistemul contabil la practicile de raportare financiar ale tuturor ntreprinderilor dintr-o anumit ar sau la practicile de raportare financiar ale ntreprinderilor cotate din acea ar sau chiar dintr-un grup de ri. Roberts (1995) arat c este posibil ca o ar s dispun de mai multe sisteme contabile: unul pentru ntreprinderile cotate, altul pentru ntreprinderile necotate. Extinderea utilizrii IFRS este un argument n sprijinul existenei sistemului contabil al ntreprinderilor cotate din UE. Nobes (1998) restrnge sistemul contabil la un set de practici folosite ntr-un raport anual publicat.

Nobes i Roberts (2000) definesc sistemul de raportare financiar ca un set de practici comune de raportare financiar utilizate de un set de societi comerciale. Totui, sistemul contabil dominant al unei ri poate fi definit ca acela utilizat de ntreprinderile care cuprind majoritatea activitii economice a unei ri. (Nobes, 1998) Izvoarele primelor ncercri de clasificri n domeniul contabilitii le gsim n nceputul secolului al XX-lea, mai exact n 1911, cnd Hatfield, pe baza unor observaii orientate spre constatarea deosebirilor ntre practicile contabile din 4 ri, a sugerat o clasificare n trei grupuri: SUA, Regatul Unit i Europa continental. Ulterior i mai ales n timpuri mai recente, coagulrile clasificrilor sistemelor contabile au prins mai mult temei tiinific. O serie de abordri au vizat clasificri extrinseci, iar alt serie de abordri, clasificri intrinseci. Ambele serii de abordri au aprut i s-au dezvoltat n deceniile VII-X ale secolului trecut.

3. Cauzele posibile ale diferenelor dintre sistemele contabile

Cercetrile ntreprinse n domeniul contabilitii comparate au vizat, pe de-o parte, s inventarieze diferenele care exist ntre sistemele contabile, iar, pe de alt parte, s identifice cauzele care duc la apariia acestor diferene. Astfel, au fost realizate, fie studii bazate pe culegerea de informaii dintr-o serie de ri, cu scopul de a evidenia asemnrile i de a crea grupri, fie studii bazate pe raionament i cunotine despre diferite sisteme contabile, pentru a le clasifica. Ca instrument esenial de comunicare financiar, contabilitatea difer de la o ar la alta prin coninutul i modalitile sale de aplicare. Reglementarea contabil, care rezult din legi naionale, ordonane i directive, are drept scop asigurarea comparabilitii situaiilor financiare ale diferitelor ntreprinderi, ea aplicndu-se tuturor agenilor economici dintr-o ar. Limbajul contabil elaborat la nivel naional este adaptat unor obiective locale, n funcie de utilizatori: 1. Guvernul i instituiile sale: au interesul n alocarea resurselor, stabilirea politicilor fiscale, calculul indicatorilor macroeconomici i meninerea lor n anumite praguri; 2. Bncile i alte instituii de creditare: urmresc informaii care s le permit evaluarea nivelului de risc la care sunt supuse plasamentele lor; 3. Managerii: sunt primii utilizatori ai informaiei financiar-contabile, ei fiind interesai n stabilirea unui raport optim costuri-beneficii la nivel organizaional sau, altfel spus, stabilirea echilibrului ntre profit, costuri sociale, reinvestire, autofinanare etc.; 4. Investitorii (prezeni i poteniali): folosesc informaia publicat n situaiile financiare pentru a determina oportunitile de plasament al capitalului n mediul concurenial; 5

5. Partenerii comerciali: sunt interesai de informaia contabil n msura n care urmresc s evalueze capacitatea firmei de a-i achita obligaiile fa de teri pe termen mediu-scurt; 6. Salariaii i sindicatele: evalueaz capacitatea ntreprinderii de a oferi oportuniti financiare i profesionale pe termen lung; 7. Presa i publicul larg: au interes strict de informare i mai puin de utilizare a informaiilor n scopuri bine determinate. n condiiile n care utilizatorii sunt exclusiv interni, reglementrile contabile naionale sunt n msur s asigure comparabilitatea informaiilor la nivel de ntreprinderi, ramur, economie. Cnd, ns, sfera de interes se lrgete, nglobnd i utilizatori externi, atunci acionarii i investitorii poteniali ar trebui s fie n msur s fac analize i comparaii ntre societi din ri diferite, care s permit aplicarea unor alegeri raionale, optime, n materie de investiii. Existnd diferene contabile asupra informaiilor transmise n situaiile financiare, analiza, fie conduce la ineficien sau la ratarea unor oportuniti n afaceri, fie comport dificulti, ceea ce conduce la costuri suplimentare, uneori foarte ridicate. Meninerea unui echilibru ntre costul i eficiena informaiei financiar-contabile se poate realiza prin armonizarea normelor i practicilor contabile, care s conduc la comparabilitatea informaiilor. Diferenele contabile pot fi localizate, fie la nivelul emitentului (diferene n contabilizare, msurare, prezentare), fie la nivelul receptorului (diferene n percepere i interpretare). Contabilitatea furnizeaz informaii pentru luarea deciziilor economice n mediul economic unic specific fiecrei ri. Prin urmare, se poate concluziona c sistemul contabil este specific mediului su. Exist 5 factori de mediu semnificativi care acioneaz conjugat asupra valorilor culturale i influeneaz sistemul contabil al fiecrei ri: 1. Sistemul economic 2. Mediul socio-politic 3. Sistemul juridic 4. Sistemul educaional 5. Religia Sistemul economic, politic i cel juridic se afl n interdependen i ele pot fi influenate de sistemul educaional i de religie. Msura n care religia i pune amprenta asupra mediului socioeconomic i politic difer de la o ar la alta; de exemplu, n rile musulmane, religia este cel mai semnificativ factor care influeneaz mediul economic i chiar politic. Cei 5 factori menionai joac mpreun un rol cheie n formarea valorilor culturale care, la rndul lor, influeneaz i valorile profesiei contabile, cu impact direct asupra sistemului contabil. n 6

acelai timp, informaiile furnizate de sistemul contabil influeneaz sistemul economic, politic, juridic i educaional. Unii cercettori identific alt numr de factori care pot conduce la diferenieri ale sistemelor contabile naionale. Astfel: C. Nobes 1. Mediul extern i cultura 2. Sistemul juridic 3. Sursele de finanare 4. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate 5. Profesia contabil 6. Inflaia 7. Teoria contabil 8. Ali factori accidentali/influene externe F.Choi 1. Sursele de finanare 2. Sistemul juridic 3. Relaia dintre contabilitate i fiscalitate 4. Limitele economico-politice 5. Inflaia 6. Nivelul dezvoltrii economice 7. Nivelul dezvoltrii educaiei 8. Cultura

3.1. Mediul socio-politic

nainte de toate, contabilitatea este o construcie social, reflectnd societatea n care s-a dezvoltat. Ea este supus unor reguli nescrise care s-au dezvoltat prin uzane. Istoria contabilitii subliniaz c exigenele legale n materie contabil sunt, adesea, rspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului politic, economic i social, sau la presiunile de ordin economic. Doctrina politic i obiectivele sale influeneaz politica economic a unei ri, conducnd la dihotomii de tipul: economie centralizat-economie de pia sau proprietate public-proprietate privat. Trstura esenial a sistemului politic liberal const n dezvoltarea unor relaii de cooperare ntre mediul de afaceri i instituiile statului, de pe urma crora, beneficiaz att ntreprinderea, ct i statul. Statul poate deine n proprietate societi fr a juca un rol determinant n conducerea lor; tot aa cum poate avea un rol activ n conducerea i controlul unor afaceri pe care nu le deine n proprietate. Sistemul politic egalitar-autoritar (asociat unui sistem economic planificat-centralizat) are ca unic utilizator al situaiilor financiare statul. Acest sistem tinde s coexiste cu unul de tip liberal, situaie n care se gsete i ara noastr. ntre stabilitatea politic i cea economic exist o relaie de interdependen evident. Instabilitatea politic reprezint o barier major n calea investiiilor strine ntr-o ar, oprind investitorii strini din cauza managementului defectuos, corupiei, implicrii politicienilor n mediul de afaceri, birocraiei, instabilitii legislative i, n final, instabilitii politice.

Dezvoltarea i mbuntirea unui sistem contabil solid se realizeaz n condiiile unei stabiliti economice, pe fundalul unei stabiliti politice.

3.2. Mediul extern i cultura

G. Hofstede (1980) a pus bazele unui model care separ grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale i instituionale. El definete cultura naional ca o medie a credinelor i valorilor n jurul creia se situeaz membrii si. Prin cele aproximativ 50 de ri studiate, Hofstede a realizat un inventar sistematic al diferenelor dintre culturile naionale i o analiz a consecinelor acestor diferene asupra organizrii ntreprinderilor, practicilor de conducere i cointeresrii salariailor. El a pornit de la observarea diferenelor de programare mental dintre membrii diferitelor naiuni. Aceste programe mentale sunt greu de modificat dac individul nu este detaat de cultura sa. La nivelul unei naiuni sau al unei pri din aceasta, cultura evolueaz lent. n cercetrile sale, Hofstede utilizeaz 4 criterii diferite pe care le definete dimensiuni, deoarece se pot combina n toate modurile posibile. n acelai timp, cele 4 dimensiuni ale culturii naionale sunt relativ independente unele de celelalte. Ele se refer la: a) Individualismul, opozabil colectivismului; b) Distan ierarhic mare sau mic; c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii; d) Raportul masculinitate-feminitate. a) Individualismul, opozabil colectivsmului Hofstede a constatat c individualismul manifestat ntr-o ar este statistic, legat de bogia acesteia. Bogia rii este starea care face o cultur s fie individual. Cele mai individualiste ri sunt SUA, Australia, Marea Britanie i Olanda, iar cele mai colectiviste sunt Guatemala, Columbia, Pakistan i Taiwan. Datele colectate au permis s se asocieze o valoare de indice cuprins ntre 0 i 100 fiecrei ri, pentru fiecare dintre cele 4 dimensiuni. La una dintre extremitile scrii se gsesc societile n care legturile dintre indivizi sunt extrem de slabe. Aceasta ar nsemna c fiecare individ vegheaz numai asupra intereselor proprii i ale familiei sale. La aceast situaie s-a ajuns, evident, prin libertatea foarte mare pe care tipul de societate respectiv l-a acordat fiecrui membru. La cealalt extremitate a scrii se gsesc societile n care legturile dintre indivizi sunt extrem de puternice. Altfel spus, fiecare membru trebuie s vegheze asupra intereselor grupului su

i s nu aib opinii sau credine altele dect cele care definesc acest grup. n contraprestaie, grupul protejeaz individul, dac acesta are nevoie de susinere. b) Distan ierarhic mare sau mic Distana mare sau mic are ca problem fundamental maniera n care societatea trateaz faptul c indivizii sunt inegali din punct de vedere al forei fizice i al capacitii intelectuale. Aceste inegaliti s-au dezvoltat n inegaliti de putere i de bogie, care, ulterior, au tendina de a deveni ereditare. Unele societi se strduiesc, pe ct posibil, s atenueze aceste inegaliti, alte societi le accept. Nicio societate nu poate s asigure o egalitate complet deoarece btlia marilor interese perpetueaz i chiar adncesc inegalitile existente. Altfel spus, toate societile sunt inegale, dar unele dau fru mai liber inegalitilor. Conform cercetrilor lui Hofstede, gradul de inegalitate este msurat prin scara distanelor ierarhice. Mrimea distanei ierarhice este legat de gradul de centralizare a autoritii i de gradul de autocraie a conducerii. Att la vrful ierarhiei, ct i la baza acesteia, centralizarea i autocraia sunt nrdcinate n programarea mental a membrilor societii. Studiul lui Hofstede demonstreaz c distana ierarhic este mare n ri ca Filipine, India, Venezuela, dar i n ri ca Frana i Belgia. Ea este mic pentru ri ca Danemarca, Israel, Austria. Totodat, se constat c exist o relaie global ntre distana ierarhic i colectivism. n majoritatea cazurilor, rile colectiviste prezint o distan ierarhic mare; dimpotriv, nu toate rile individualiste prezint distane mici. rile latine ale Europei se caracterizeaz printr-o combinaie distan ierarhic mare i individualism. Aproape toate rile srace sunt colectiviste i prezint o distan ierarhic mare. c) Control puternic sau slab asupra incertitudinii Hofstede afirm c indivizii sunt captivi ai realitii trecute, prezente i viitoare, c triesc n incertitudine deoarece viitorul nu le este cunoscut i nu le va fi niciodat. Unele societi solicit membrilor si acceptarea incertitudinilor. Aici, membrii societii i asum cu uurin riscuri personale, devenind tolerani. Aceste societi sunt societi cu un control slab asupra incertitudinii. Alte societi i cresc indivizii n spiritul de a cuta s nving viitorul. Dar cum viitorul este imprevizibil, membrii acestor societi prezint un grad nalt de nelinite i ncordare, adic anxietate, care se manifest printr-o nervozitate mare, emotivitate i agresivitate mai puternice. Aceste societi sunt societi cu un control puternic asupra incertitudinii n care instituiile caut

s creeze securitatea i s evite riscurile. Securitatea poate fi creat, fie pe cale tehnologic, fie prin legislaie, fie pe cale ideologic, fie prin religie. Concluziile lui Hofstede: un grup mare de ri asociaz un control puternic al incertitudinii, la o distan ierarhic mare: rile latine ale Europei i Americii, Iugoslavia, Grecia, Turcia, Japonia i Coreea; un grup care combin o distan ierarhic mare i un control slab al incertitudinii: celelalte ri ale Asiei; un grup de ri care asociaz o distan ierarhic mic i un control puternic al incertitudinii: rile germanofone, Israel, Finlanda; un grup de ri care asociaz o distan ierarhic mic i un control slab al incetitudinii: Marea Britanie, Danemarca, Suedia. d) Raportul masculinitate-feminitate Problema fundamental a acestei dimensiuni este mprirea rolurilor ntre sexe, n societate. Disocierea analizat vizeaz rolul social. Unele societi permit ca ambele sexe s joace roluri multiple i diferite. Altele realizeaz o diviziune net ntre ceea ce trebuie s fac brbaii i ceea ce trebuie s fac o femeie. Societile care au acordat o mare importan diviziunii rolului social al sexelor pot fi numite masculine, iar cele n care diviziunea este relativ puin marcat feminine. n cadrul societilor masculine, valorile sociale masculine sunt nrdcinate n ntreaga societate, inclusiv n maniera de a gndi a femeilor (de ex., brbatul trebuie s ctige muli bani). Dimpotriv, n cadrul societilor feminine, valorile dominante pentru ambele sexe sunt cele care, n mod tradiional, aparin rolului femeilor (de ex., modestia, grija pentru calitatea vieii etc.). ara cea mai masculin este Japonia. Urmeaz grupul: Germania, Austria i Elveia, rile latine (Venezuela, Mexic, Italia), rile anglosaxone, inclusiv cteva foste colonii (India, Filipine). rile feministe: Norvegia, Suedia, Danemarca, Olanda, apoi mai moderat feministe: Frana, Spania, Portugalia, Chile i rile fostei Iugoslavii.

3.3. Nivelul dezvoltrii economice

Nivelul dezvoltrii economice influeneaz natura afacerilor i tranzaciilor de pe teritoriul respectiv, precum i orientarea prevalent a economiei, fapt care duce la spee i practici contabile specifice. Marile ri industrializate i-au orientat economiile ctre servicii; n mod preponderent, domeniu n care reevaluarea activelor corporale i nregistrarea deprecierii lor i pierd din relevan, n favoarea evalurii imobilizrilor necorporale i a resurselor umane. 10

Nivelul de dezvoltare economic i de tehnologizare a economiei determin, n mod proporional, gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei ri. Sistemul contabil al unei ri dezvoltate, care utilizeaz tehnologie de vrf, va fi semnificativ mai complex dect sistemul contabil al unei ri cu o economie rudimentar, unde nu se manifest preocupri pentru dezvoltarea unui sistem de informare financiar-contabil sofisticat i costisitor, deoarece economia nsi nu are nevoie de un asemenea sistem.

3.4. Sistemul juridic

Reglementarea contabil dintr-o ar este stns legat de sistemul de drept ce se aplic n acea ar. Pornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenia dou mari sisteme de drept: sistemul de drept romano-german; sistemul de drept cutumiar. Sistemul de drept romano-german are la baz dreptul roman, drept ce grupeaz reglementrile din domenii variate de relaii sociale organizate n coduri civile i comerciale. Dou dintre codurile civile reprezentative care i gsesc aplicabilitatea chiar i n perioada contemporan sunt Codul civil francez (1807) i Codul civil german (1900). n cadrul rilor ce aparin unui astfel de sistem juridic, reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele pri implicate. Flexibilitatea i aplicabilitatea normelor contabile este extrem de redus, iar schimbrile de reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condiiile reinterpretrii principiilor fundamentale sau n cazul modificrii codului civil sau a celui comercial. De aceea, de multe ori, reglementrile coninute n codurile comerciale nu erau corelate cu cerinele dezvoltrii unei economii capitaliste. Mecanismul de reglementare n cadrul unor astfel de ri este definit i de natura regulilor. De exemplu, Frana este beneficiara unui plan Contabil General, care cuprinde o list de conturi obligatorii pentru toate ntreprinderile, precum i reguli precise de evaluare i publicare a situaiilor financiare. Germania, n schimb, deine, alturi de Codul de Comer (culegere de texte foarte detaliate), o literatur contabil abundent, elaborat de specialiti de marc ai profesiei, n colaborare cu universitari. Aceast literatur pune la dispoziia ntreprinderilor interpretri generaladmise ale textelor legale. De asemenea, dimensiunile reglementrilor contabile variaz de la o ar la alta, chiar n cadrul rilor aparinnd aceluiai sistem juridic. De exemplu, n Frana reglementarea contabil este impus tuturor entitilor ce desfoar o activitate comercial, indiferent de forma lor juridic. n

11

Germania, n schimb, regulile contabile depind nu numai de forma juridic, ci i de mrimea ntreprinderilor. Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evoluii istorice ndelungate, specific tradiiilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit n comerul internaional n condiiile n care Anglia a deinut peste un secol supremaia comerului mondial. ri ca: SUA, Australia, Irlanda, i chiar India, s-au mulat, ntr-o msur mai mare sau mai mic, pe modelul Angliei. Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de drept cutumiar se bazeaz mai mult pe autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regul, reglementrile contabile naionale sunt consecina diferitelor evenimente sau circumstane ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege. De exemplu, n Anglia, apariia societilor de capitaluri, ca urmare a revoluiei industriale, a avut drept consecin elaborarea Legii Societilor Comerciale (1844), iar n plan contabil, elaborarea unei legislaii care s-a strduit s evite ca un atare instrument (contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finanatorilor. Este evident c natura regulilor contabile este influenat de sistemul juridic. De asemenea, exist o legtur ntre rile cu sistem de drept cutumiar i finanarea societilor, cu preponderen, pe pieele financiare. ri cu sistem de drept roman: Frana, Germania, Italia, Spania, Portugalia, Olanda, Japonia. ri cu sistem de drept cutumiar: Marea Britanie, Irlanda, SUA, Canada, Australia, Noua Zeeland. ri cu sistem de drept cu elemente din ambele sisteme: Scoia, Israel, Africa de Sud, Filipine.

3.5. Sursele de finanare

Din punct de vedere structural, resursele de finanare-refinanare difer de la o ar la alta, n funcie de actorii implicai preponderent n acest proces, ceea ce conduce la orientri diferite n ceea ce privete tendinele de informare financiar-contabil. Normele i practicile contabile sunt diferite datorit faptului c situaiile financiare satisfac nevoile unor finanatori diferii. O posibil clasificare a rilor n funcie de sursele de finanare a fost formulat de Zysman, care propune 3 grupe mari, i anume: a) sisteme de finanare pe baza pieelor de capital (Marea Britanie, SUA); b) sisteme de finanare cu implicarea statului (Frana, Japonia); c) sisteme de finanare pe baza instituiilor de finanare (Germania). Aceast clasificare aduce n discuie un aspect interesant. ntr-un sistem de finanare centralizat sau bancar, chiar n condiiile n care resursele financiare sunt atrase prin intermediul 12

pieelor de capital, investitorii vor fi tot bncile, instituiile financiare sau instituiile publice, n detrimentul celorlalte categorii. Acetia vor numi conducerea entitilor cotate, cu efecte directe asupra transparenei informaiilor pe pia. n condiiile n care se recurge, n special, la finanare prin creterea capitalurilor proprii, situaiile financiare sunt orientate pentru a satisface nevoile investitorilor cu informaiile necesare lurii deciziilor de cumprare, vnzare de aciuni i obligaiuni. ntocmirea, ns, a unor situaii financiare destinate investitorilor prezint riscul de a avea tendina supraevalurii profitului i a activelor firmei din raiuni ce in de creterea credibilitii acesteia pe piaa financiar. n rile anglo-saxone, obiectivul situaiilor financiare const n furnizarea de informaii relevante, credibile, comparabile, care s creeze cea mai realist imagine a situaiei economice a ntreprinderii, iar aplicarea principiilor independenei exerciiului financiar i al permanenei metodelor exercit o influen enorm asupra evalurilor. Dac sursa principal de finanare o reprezint bncile i ali creditori, informaiile financiare sunt adresate acestora, n detrimentul celorlali utilizatori. Practicile contabile sunt orientate ctre protejarea investiiilor bancare, iar regulile de evaluare n contabilitate vor fi mult mai prudente, create, n special, n scopul protejrii creditorilor. Predominana finanrii bancare are drept consecin direct dezvoltarea lent a informaiilor financiare, deoarece informaiile cerute de ctre bnci sunt, de regul, succinte. Obiectivul contabilitii l reprezint meninerea capitalului, ceea ce face din principiul prudenei un scop, care conduce la subevaluarea activelor i la supraestimarea datoriilor i, prin urmare, la subestimarea valorii ntreprinderii, n ansamblu. Cnd finanatorul principal (majoritar) este statul situaiile financiare sunt orientate spre satisfacerea nevoilor acestuia, iar sistemul contabil este direct corelat cu sistemul fiscal, n detrimentul celorlali utilizatori de informaie financiar. Dup modul preponderent de finanare, ri ca: Regatul Unit al Marii Britanii, SUA, Australia, sunt caracterizate de: piee de capital puternice, stabile; numeroi investitori externi; profesie contabil bine dezvoltat; fiscalitate separat de contabilitate. piee de capital slabe, instabile; investitori externi puini la numr; profesie contabil modest; fiscalitate stns legat de contabilitate.

iar ri ca: Frana, Germania, Italia, sunt caracterizate de:

13

3.6. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate

n elaborarea normelor contabile naionale, legtura dintre contabilitate i fiscalitate are o semnificaie major. n ri n care reglementrile fiscale sunt independente de reglementrile contabile, atenia normalizatorului este ndreptat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate (SUA, Marea Britanie, Olanda). n ri ca Frana, Germania, Italia, fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilitii i a regulilor de evaluare, existnd o dependen ntre contabilitate i fiscalitate. Din acest motiv, ntreprinderile tind s-i subevalueze profitul, n scopul minimizrii impozitului aferent, crescnd amortizrile i ajustrile i provizioanele nregistrate n contabilitate.

3.7. Inflaia
Stabilitatea economic poate fi privit, att din punct de vedere al legislaiei specifice, ct i din punct de vedere al stabilitii mediului de afaceri, al stabilitii monedei etc. Orice reglementare contabil este rezultatul unui echilibru care se menine atta timp ct condiiile economice nu se schimb. Atunci cnd apar evenimente imprevizibile sau cnd mediul economic se modific sensibil, vor aprea fie noi reglementri, fie simple reconsiderri ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul. Elementul central al stabilitii economice rmne meninerea inflaiei n parametri generalacceptai ca siguri din perspectiva echilibrului economic. rile anglofone s-au dovedit imune la fenomenul inflaionist, economiile lor fiind caracterizate prin stabilitate. n celelalte ri, ns, inflaia este o problem, de multe ori covritoare, ajungnd uneori la procente de peste 100%. Economia inflaionist i pune amprenta asupra informaiei financiare, ridicnd n mod justificat, semne de ntrebare asupra credibilitii i comparabilitii acesteia. n acest caz, redobndirea credibilitii i comparabilitii economiei impune retratarea situaiilor financiare, operaiune obligatorie, dar care ridic bariere la nivelul inteligibilitii informaiei, al raportului cost-beneficii, precum i pe planul ntocmirii de previziuni viabile pe baza datelor retratate. Se poate remarca legtura strns dintre sistemul juridic i modalitatea de abordare a inflaiei. n rezolvarea problemelor generate de inflaie se poate implica statul (ncepnd cu anii `70 ai secolului trecut, n Frana, Spania, Italia) sau profesionitii contabili (SUA, Marea Britanie, Australia).

14

3.8. Profesia contabil

Din abordrile anterioare se desprinde clar ideea c diferii factori menionai i descrii i pun amprenta asupra importanei i competenei profesiei contabile dintr-o ar, n aceeai msur n care natura profesiei contabile se regsete n tipul de contabilitate aplicat n economie. De exemplu, un decret dat n Italia n 1975, dar care a fost aplicat abia ncepnd cu 1980, care obliga companiile cotate s auditeze situaiile lor financiare, dup modelul companiilor din Regatul Unit, a putut fi aplicat numai n condiiile n care pe piaa financiar existau firme internaionale de audit. Aceast restricie reprezint un obstacol pentru rile care doresc s se nscrie pe linia unei reale armonizri a contabilitii. Nevoia de auditri a fost un subiect deosebit de controversat n Germania n momentul implementrii Directivei a IV-a a UE. Iat doar cteva exemple, motiv de creare a organismelor profesionale care s contribuie profesionist i oportun la armonizarea contabilitii rilor lor. Influena profesiei contabile n diferite ri este nuanat i delicat din punct de vedere comparativ. O analiz comparat poate avea n vedere aspecte, precum: legtura dintre profesionitii contabili i specialitii n probleme fiscale; condiiile acceptrii unui specialist n organismul profesional; modalitatea de atestare profesional i organele abilitate n acest sens; legtura dintre contabilitate i audit; perioada de pregtire a unui specialist; etc.

3.9. Sistemul educaional

Standardele i practicile contabile sofisticate sau de mare noutate sunt inutile dac nu exist specialitii care s le transpun n fapt, n mod corect i coerent, sau dac sunt inaccesibile celor care au nevoie de informare. De aceea, este nevoie de un sistem educaional de formare a specialitilor. Sistemul educaional i nivelul de cultur dintr-o ar i pun amprenta asupra sistemului contabil n dou direcii: utilizatorii informaiei contabile formai din punct de vedere profesional vor accesa mai uor situaiile financiare i informaiile cu un grad ridicat de complexitate; n rile cu un nivel ridicat de educare, specialitii sunt mai bine pregtii i deprind mai uor competene i abiliti necesare activitii specifice. Altfel spus, bagajul de cunotine, att ale specialitilor care furnizeaz informaiile contabile, ct i ale utilizatorilor acestor informaii, afecteaz n mod semnificativ nivelul de dezvoltare i gradul de complexitate ale sistemului contabil din ara respectiv. 15

Organismele normalizatoare naionale presupun c investitorii existeni i poteniali au cunotine necesare adoptrii unor decizii documentate, motiv pentru care normele, n sine, au ca scop o mai bun informare a utilizatorilor i nu se reduc doar la calculul impozitelor i taxelor. Pe pieele financiare s-au lansat un numr impresionant de instrumente financiare, iar inovaia financiar este n plin avnt. Aceste instrumente nu ar putea fi tranzacionate dac sistemul educaional nu ar pregti investitori care s le neleag.

3.10. Religia
n sens larg, religia influeneaz principiile contabile fundamentale. Spre exemplu, n multe ri musulmane, ideea de a percepe dobnd la mprumuturi intr n contradicie cu perceptele religioase acceptate pe scar larg. n decembrie 1999, Curtea Suprem de Justiie din Pakistan a hotrt c, att perceperea, ct i plata de dobnd sunt inacceptabile n islam. Prin urmare, a impus Guvernului pakistanez elaborarea i introducerea unui sistem economic i financiar fr dobnzi, pn n 2001. n schimbul dobnzii, creditorul (banca) poate obine un anumit procent din aciunile debitorului sau diferite faciliti n relaiile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al relaiilor de creditare este diferit n Orient fa de celelalte ri. O alt modalitate de influenare a laturii economice dintr-o ar de ctre religie const n interpretarea diferit a perceptelor. Un exemplu poate fi diferenierea drepturilor n comunitate n funcie de sex. n Arabia Saudit este interzis amestecarea persoanelor de sexe diferite. Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta n mod direct alte firme sau reprezentani ai statului, ci va fi nevoit s apeleze la un intermediar masculin care s o reprezinte. Ea nu poate vorbi direct nici mcar cu proprii angajai brbai. n alte ri musulmane (Indonezia, Egipt, Oman), regula separrii sexelor se aplic pe o scar mai redus, fr s afecteze relaiile de colaborare dintre ntreprinztoarele-femei i angajaii sau partenerii de afaceri-brbai ai acestora.

3.11. Alte influene

Alturi de factorii nominalizai i descrii pn aici, exist o multitudine de ali factori care acioneaz n timp asupra normelor i practicilor contabile, unii n mod indirect i subtil (precum tipul de proprietate), alii direct sau din afara sistemului. n aceast ultim categorie putem ncadra rspunsul sistemului juridic la evenimente politice sau economice. Un astfel de exemplu l constituie criza economic din SUA din anii 1920-1930 care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei i momentul de cotitur al sistemului contabil. Efectele crizei s-au reflectat ulterior n obligaia de a publica informaii mai precise i mai extinse. Alte exemple de acest fel: 16

introducerea n Italia a principiilor contabile anglo-saxone, la iniiativa guvernului, mpotriva curentului existent la momentul respectiv; introducerea n Luxemburg a metodelor de consolidare i a cerinelor de publicare preluate dup Directivele europene, de asemenea, mpotriva curentului existent n momentul respectiv;

adoptarea Planului Contabil General francez n Spania, dup ocupaia german de la nceputul anilor 1940.

Un exemplu gritor de influene externe l constituie nsui procesul de adoptare sau convergen cu standardele internaionale de contabilitate emise de IASB. Din raiuni politice i economice, UE oblig societile cotate s aplice prevederile acestor standarde pentru ntocmirea conturilor lor consolidate. n mod subtil, prevederile normelor europene se armonizeaz treptat cu prevederile standardelor internaionale. * * din rile n discuie. Diferenele ntre sistemele contabile sunt determinate de diferenele ntre sistemele de raportare financiar pe plan internaional. Aceste diferene ntre sistemele de raportare financiar pe plan internaional se pot plasa la unul sau la mai multe nivele: concepte de baz; metode de evaluare; politica privind provizioanele i rezervele: baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale; metode de consolidare; uniformitatea sistemului de raportare financiar; structura situaiilor financiare. * Factorii menionai conduc la diferenieri la nivelul reglementrilor i practicilor contabile

4. Diferene semnificative privind sistemul de raportare financiar

4.1. Concepte de baz
Cnd ne referim la concepte de baz avem n vedere noiuni precum: fairness (imagine fidel); correctness (corectitudine); legality (legalitate); substance over form (prevalena economicului asupra juridicului); true and fair view (adevrat i corect) etc., noiuni cu un impact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete. Aceste noiuni (concepte) trebuie privite n 17

strns legtur cu modalitile de finanare, respectiv de relaia contabilitate-fiscalitate care se manifest n economie. Pn n 1980, Marea Britanie, Irlanda i Olanda erau singurele ri ale cror reglementri cereau situaiilor financiare auditate s prezinte o imagine fidel i de bun credin. Acest lucru lsa, pe de o parte, liber judecata profesional n detrimentul uniformitii, dar, pe de alt parte, lsa loc la interpretri datorit definirii ambigue a noiunilor. Imaginea fidel poate fi relevant numai atunci cnd contabilitatea se elibereaz de constrngerile fiscalitii. Adoptarea Directivei a IV-a a UE de ctre Italia, care cerea ca situaiile financiare s prezinte o imagine adevrat i corect (veritiero e corretto) a patrimoniului, a condus la modificri ale legislaiei i coninutului rapoartelor de audit, ns contabilitatea italian a nregistrat schimbri fr importan. Ori acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglosaxon, care poate fi dus uor n eroare de asemnrile de prezentare, superficiale de altfel. Un alt concept, de origine american, este cel de substance over form (prevalena economicului asupra juridicului) care, la rndul lui, a dat natere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards Accounting Practice). De asemenea, IASB mbrieaz conceptul i caut realitatea economic din spatele fiecrei tranzacii. Trebuie menionat faptul c exist i o diferen transatlantic n abordarea imaginii fidele. n Directivele europene, imaginea fidel este un principiu prioritar n faa regulilor (fairness over rules), n timp ce n SUA se obinuiete s se prezinte o imagine fidel n conformitate cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate). n contrast cu aceste exemplificri, poate fi menionat Germania, care nu i-a exprimat o preferin pentru imaginea fidel sau reguli respectiv pentru abordarea economic sau juridic. Cerina de imagine fidel se rezum la prezentarea de informaii mai detaliate i mai puin la schimbri n coninutul situaiilor financiare.

4.2. Metode de evaluare

n cele mai multe cazuri, standardele de contabilitate reprezint armistiiul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare i cele actuariale (bazate pe calcule statistice). n cadrul su conceptual i n standarde, IASB plaseaz prudena pe o treapt inferioar ca importan. Prudena variaz de la o ar la alta, fiind mai accentuat n Europa Continental i mai diluat n Marea Britanie i SUA. Specialitii au constatat c valoarea profitului raportat n ri ca Germania, Frana, Suedia, este substanial mai mic fa de valoarea recalculat dup normele din SUA i Marea Britanie.

18

Anglia face deseori referire la conceptul de pruden. Spre exemplu, capitalizarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare nu este o practic tocmai conservatoare, ns poate fi rezonabil de prudent, n anumite condiii. Gray a conceput un indice care s reflecte gradul de conservatorism dintr-o ar:

Ra Rd Ra

unde: Ra profitul ajustat/corectat Rd profitul nregistrat

Dac indicele nregistreaz valori peste 1, entitatea poate folosi metode de evaluare mai optimiste, iar dac valoare este sub 1, entitatea trebuie s fie mai rezervat n evalurile sale. Cercetrile lui Gray au vizat un numr nsemnat de companii din Anglia, Frana i Germania. Concluziile sale subliniaz c entitile din Frana i Germania sunt sensibil mai pesimiste i mai conservatoare dect cele din Anglia, ns, paradoxal, n caz de recesiune economic, cifrele societilor germane pot fi mai puin prudente. Un alt aspect care vizeaz prudena l constituie crearea de rezerve legale i statutare, ca modalitate de protejare a creditelor din rile Europei Continentale i din Japonia. Acestea se constituie din profit n limita unui procent din capitalul social (10% - Frana, Germania; 20% Italia, Spania; 25% - Japonia) i nu pot fi distribuite ulterior. Aceast diferen a rmas, pn n prezent, nesoluionat n procesul de armonizare contabil internaional. Nici UE i niciun alt normalizator internaional nu a abordat pn acum problema rezervelor legale.

4.3. Politica privind provizioanele i rezervele

Din punct de vedere lingvistic, noiunile de provizion i rezerv ridic dificulti deoarece, spre exemplu, n engleza britanic, cele 2 cuvinte au aceeai semnificaie. ntre cele 2 noiuni, ns, distincia este esenial, deoarece, din punct de vedere contabil, provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu, rezultate n urma repartizrii profitului. Dar iat ce semnificaie au noiunile de provizioane i rezerve prin terminologia folosit: Limba Engleza britanic Engleza american Francez German Italian Provizion Provision Provision/Reserves Provision Rckstellung Fondo Rezerve Reserves Element of Equity Rserve Rcklage Riserva

19

Din aceast prezentare, putem identifica nc o posibil confuzie ntre provizioane i fonduri, aceastea din urm (fondurile) reprezentnd sume de bani cu o destinaie bine stabilit. De asemenea, apar dificulti i la delimitarea conceptului de provizion, care poate avea 2 semnificaii: o obligaie viitoare cu valoare sau scaden necunoscut; o rectificare a valorii unui activ.

Normalizatorii englezi i IASB au adus cteva precizri lmuritoare n problema provizioanelor pentru riscuri: acestea vor fi recunoscute numai atunci cnd reflect o datorie ctre un ter la momentul nchiderii bilanului. n acest fel, provizioanele nu mai au un efect de netezire a profitului, n detrimentul imaginii fidele a patrimoniului.

4.4. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale

Baza de evaluare (recunoatere) a elementelor patrimoniale se raporteaz direct la natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul raionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor. Unele ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodic a anumitor active. La unul din poli se afl Germania, care folosete ca unic baz de evaluare costul istoric, refuznd categoric orice ajustare la inflaie. La cellalt pol este Olanda, care, n perioadele de inflaie sau chiar n afara lor, prezint situaii financiare exprimate n costuri de nlocuire, comparativ, pe mai multe exerciii financiare. ntre cele 2 extreme se plaseaz rile anglofone, unde companiile procedeaz la reevaluri periodice ale elementelor de patrimoniu.

4.5. Metode de consolidare

n funcie de implicarea ntreprinderilor pe piaa de capital internaional, aplicarea metodelor de consolidare, n timp, a fost diferit de la ar la ar. n timp ce SUA a apelat la consolidare nc din 1890, n Frana nici dup 100 de ani nu exista nicio reglementare legal referitoare la acest domeniu. n Marea Britanie consolidarea a aprut mai trziu, poate i datorit faptului c pn la primul rzboi mondial companiile de tip holding erau puine la numr i lipsite de importan. n Europa Continental practica n domeniul consolidrii este, fie de dat recent, fie foarte rar. n Olanda a aprut n anii 1930, n Germania n 1965. Odat cu implementarea Directivei a VII-a a UE, n 1985, s-au eliminat diferenele fa de modelul anglo-saxon de consolidare, ca prim pas ctre armonizare. Frana a fost una din rile refractare la aceast nou metod, introducnd abia n 1985 o legislaie n acest sens. Totui, la 20

cererea companiilor franceze care cereau s fie cotate la burse n afara granielor rii, COB (Comisia Francez de Operaiuni Bursiere) a emis o serie de orientri nc din 1968-1978 pentru aplicarea metodelor de consolidare. Motivele pentru care rile Europei Continentale sunt situate mult n urma SUA la acest capitol sunt multiple i pot fi rezumate astfel: lipsa unor organisme profesionale care s inoveze; accentul sczut pe afaceri de anvergur i pe companii multinaionale; rolul crescut jucat de bancheri n detrimentul finanrii pe piaa de caital; implicarea autoritii statului n probleme economice i dependena contabilitii de sistemul fiscal; rolul sczut al investitorilor pe piaa de capital. Unul din efectele directe ale acestor factori l-a constituit adoptarea, n 1978, a celei mai importante reglementri financiare europene: Directiva a IV-a (a conturilor anuale), care nu cuprindea nicio prevedere referitoare la contabilitatea grupurilor. Totui, mersul firesc al lucrurilor a cerut implicarea instituiilor bursiere sau publice n reglementarea problemelor de consolidare, n special n companiile cotate, culminnd cu publicarea, n 1983, a Directivei a VII-a, care oblig la consolidare din 1990.

4.6. Uniformitatea sistemului de raportare financiar

Uniformitatea sistemului de raportare financiar face referire la 3 aspecte eseniale: 1. structura situaiilor financiare; 2. principiile contabile; 3. reguli de prezentare a situaiilor financiare. rile cu reglementri legale detaliate vis-a-vis de aceste aspecte vor avea un grad de uniformitate ridicat. Exemple de uniformitate: Germania a publicat prima list de conturi n 1911, list folosit n industrie n timpul primului rzboi mondial. Ulterior au aprut modele diferite pentru fiecare tip de industrie n parte, iar ideologia naionalist-socialist era orientat spre controlul economiei i se folosea de aceste formate tipizate pentru ngrdirea preurilor. Frana, prin Ministerul Economiei (organism destinat s controleze economia francez), a elaborat un instrument de reglementare, i anume Planul Contabil General (PCG). PCG exista n mai multe versiuni, pentru fiecare industrie n parte, i cuprindea: planul de conturi, definiii ale termenilor, modele de situaii financiare i metode de evaluare. Statul francez, n calitatea sa de

21

colector de taxe i principal finanator al economiei, deinea controlul asupra PCG, prin instituiile sale (Consiliul Naional al Contabilitii: CNC). rile anglo-saxone aveau uniformitate redus. Structura situaiilor financiare i prezentarea informaiilor specifice nu sunt supuse unor reglementri stricte. Chiar i dup adoptarea directivelor europene, n Anglia, Irlanda, se pstreaz flexibilitatea n prezentarea situaiilor financiare i evaluare. rile n curs de dezvoltare din Europa de Est (aflate n zona de influen francofon) au introdus planuri contabile dup modelul francez. n lipsa unor companii importante cotate pe pieele de capital internaionale, a investitorilor ca principali utilizatori de informaie contabil i a unei profesii contabile bine organizate i cu tradiie, folosirea planului contabil pare s fie soluia de reglementare cea mai potrivit n aceste ri. SUA este, de departe, ara cea mai orientat ctre uniformitate, datorit standardelor naionale de contabilitate detaliate i foarte precise.

4.7. Structura situaiilor financiare

Cu referire la structura situaiilor financiare, avem n vedere urmtoarele aspecte: a) criteriul prezentrii elementelor de activ (lichiditate cresctoare/descresctoare); b) structura (forma) situaiilor financiare (variant list sau cont); c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur/dup funcie). Exist, evident, diferene ntre structura i formatul situaiilor financiare, interesnd, n principal, bilanul i contul de profit i pierdere. Aceste diferene nu modific esenial informaiile prezentate n situaiile financiare, ci atrag doar atenia asupra unor aspecte diferite i nu ar trebui s creeze probleme utilizatorilor acestor situaii. Importana acordat investitorilor se regsete n formatul situaiilor financiare dintr-o ar. Astfel, utilizarea formatului vertical de situaii financiare n Marea Britanie, i nu a modelului orizontal, ca n Frana, sugereaz o mai mare orientare ctre investitor. Formatele diferite ale situaiilor financiare pun n eviden i aspectele cele mai semnificative ale divergenelor de natur concret de contabilitate. De aici s-au nscut i diferitele variante de clasificare a sistemelor contabile.

5. Clasificarea contabil internaional

Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial i gsete utilitate n mai multe direcii: s faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabil internaional i a dificultilor pe care acestea le ntmpin;

22

s asiste pregtirea profesional a contabililor i auditorilor care i desfoar activitatea la nivel internaional; s ofere baz de comparaie i suport pentru diferite opiuni contabile; s permit previzionarea unor dificulti i gsirea soluiilor corespunztoare, prin comparaie cu experiena rilor din acelai grup;

Pentru ca o ar s poat adopta un sistem contabil diferit trebuie s ajusteze parametrii economici i politici dup modelul rilor care deja folosesc sistemul respectiv. Obiective i criterii diferite conduc la clasificri diferite. Clasificrile realizate n deceniile VII-X ale secolului trecut s-au bazat pe 2 serii de abordri: o serie de abordri au vizat clasificri extrinseci; alt serie de abordri au vizat clasificri intrinseci.

5.1. Abordarea extrinsec

Abordarea extrinsec presupune c sistemele contabile din diferite ri sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile. n acest tip de abordare se ncadreaz: Clasificarea lui Mueller din 1967; Clasificarea lui Mueller din 1968; Clasificarea lui Seidler (1967) i Asociaia american a profesorilor universitari de contabilitate (1977) AAA ; Clasificarea lui Gray din 1988; Clasificarea lui Bernard Colasse; Clasificarea lui Puxty; Clasificarea lui Nobes din 1988. 5.1.1. Clasificarea lui Mueller din 1967 Are la baz modelele de dezvoltare contabil i identific 4 modele: 1. Modelul macroeconomic: prin care contabilitatea ntreprinderilor este n corelaie strns cu politicile contabile naionale, deoarece acestea din urm influeneaz scopurile agenilor economici. Cu titlu de exemplu, pot fi evideniate urmtoarele corelaii: veniturile pot fi ajustate (netezite) pentru a se promova stabilitatea economic n afaceri; cotele de amortizare pot fi corelate pentru a se stimula creterea economic; pot fi create rezerve speciale pentru a incita ntreprinderile n lansarea de noi proiecte de investiii; 23

pentru a realiza echilibrele macroeconomice, poate s fie conceput i aplicat o contabilitate a responsabilitilor sociale.

Frana, Germania i Suedia sunt rile ale cror sisteme contabile sunt ataabile acestui model. 2. Modelul microeconomic: contabilitatea este considerat o ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestui model este meninerea n termeni reali a capitalului monetar investit de o ntreprindere (meninerea capitalului fizic). Un element definitoriu al modelului microeconomic este inerea contabilitii n valori de nlocuire, ca alternativ sau complement la contabilitatea n costuri istorice. Un atare sistem de evaluare este solicitat i de comunicarea financiar sectorial (segmentar). Exemplul cel mai ilustrativ privind aplicarea modelului microeconomic este reprezentat de sistemul contabil olandez. 3. Abordarea contabilitii ca disciplin independent: contabilitatea este considerat o funcie distinct, prestatoare de servicii; derivat din practica afacerilor. Accentul este pus pe practic i pragmatism. Aceasta nseamn c este uitat latura conceptual a contabilitii. n ultimii ani, contabilitatea i dezvolt propriul cadru conceptual, derivat din practicile contabile. Comunicarea integral i loial a informaiilor contabile este ridicat la rangul de principiu contabil general-acceptat. Aceast abordare este proprie SUA i Regatului Unit, avnd o raz de aciune n ntreaga lume anglo-saxon. 4. Abordarea de tip contabilitate uniform: contabilitatea este considerat ca mijloc eficient de administrare i control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniform a msurrii, prezentrii i publicrii informaiilor contabile, fapt ce faciliteaz punerea n oper a metodelor de control, att de ctre conductorii ntreprinderilor, ct i de ctre puterea public, inclusiv autoritile fiscale. Contabilitatea uniform face cas-bun cu planificarea statal, n diferitele sale variante. Ea este prezent n ri cu o puternic implicare guvernamental: Frana, Germania, Suedia, Elveia. La aceast clasificare pot fi formulate cteva observaii i obiecii: faptul ca exist doar 4 grupe i nicio ierarhie, reduce utilitatea clasificrii; unele ti nu pot fi ncadrate cu precizie n una din grupe. Este cazul Germaniei, care se apropie att de modelul macroeconomic, ct i de modelul contabilitate uniform; rile din blocul comunist nu sunt prinse n nicio grup;

24

aceast clasificare nu mai este de actualitate, de vreme ce unele ri s-au deplasat ctre sistemul contabil anglo-saxon.

5.1.2. Clasificarea lui Mueller din 1968 Aceast clasificare folosete drept criteriu cadrul economic al afacerilor i identific 10 grupuri de ri, n funcie de dezvoltarea economic, complexitatea afacerilor, climatul politic i social, sistemul juridic, etc.: o Statele Unite, Canada, Olanda; o Commonwealth (exclusiv Canada); o Germania de Vest, Japonia; o Europa Continental (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia); o Scandinavia; o Israel, Mexic; o America de Sud; o Naiunile n curs de dezvoltare din Orientul Apropiat i ndeprtat; o Africa (exclusiv Africa de Sud); o Naiunile comuniste. Dei clasificarea a pornit de la un criteriu riguros, ea este criticabil prin lipsa de evaluare empiric a deosebirilor privind practicile contabile. n plus, prezena unor ri n aceeai grup poate ridica semne de ntrebare (vezi Israel i Mexic). 5.1.3. Clasificarea lui Seidler (1967) i a American Accounting Association (1977) Criteriul de clasificare l reprezint sferele de influen i zonele de influen. Seidler a identificat 3 grupuri: 1. englez; 2. american; 3. continental. AAA a delimitat 5 zone de influen: 1. englez; 2. franco-spaniolo-portughez; 3. germano-olandez; 25

4. american; 5. comunist. Aceast clasificare poate fi util rilor n curs de dezvoltare, care au primit influene semnificative de la marile puteri economice, ns este un criteriu mai puin potrivit de abordare a clasificrii financiare, prin comparaie cu abordarea direct (n funcie de practica n domeniu) sau indirect (n funcie de mediu). Clasificarea nu creeaz ierarhii i nici nu stabilete legturi ntre blocuri. AAA, n cercetarea sa, a identificat 8 parametrii eseniali care condiioneaz contabilitatea i care pot s fie consolidai pentru clasificarea practicilor contabile: sistemul politic; sistemul economic; nivelul de dezvoltare economic; obiectivele contabilitii financiare; originea normelor contabile; educaia i formarea contabil; aplicarea normelor i etica; clientul. 5.1.4. Clasificarea lui Gray din 1988 Punctul de plecare al lui Gray este studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale n contextul practicilor i teoriilor organizaiilor. Hofstede utilizeaz o terminologie format din 4 criterii diferite, relativ independente unele de celelalte (dimensiuni), care se pot combina n toate modurile posibile: individualism/colectivism; distan ierarhic mare/mic; control puternic/slab asupra incertitudinii; masculinitate/feminitate.

n urma analizei literaturii i a practicilor contabile, Gray a identificat 4 valori contabile susceptibile s genereze o clasificare contabil internaional: influena profesiei/control legal; uniformitate/flexibilitate; conservatorism/optimism; discreie/transparen. 5.1.5. Clasificarea lui Bernard Colasse 26

Bernard Colasse analizeaz principalele sisteme de normalizare i de reglementare contabil. El sesiseaz c diferenele care exist ntre sisteme sunt, n mod special, datorate: cadrul juridic: din acest punct de vedere, se pot distinge ri de drept scris i ri de drept cutumiar; sistemul economic: din acest punct de vedere, factorii determinani n diferenierea sistemelor contabile sunt rolul statului i importana pieelor financiare; nivelul de dezvoltare: din acest punct de vedere, rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare constituie, n mod evident, contexte foarte diferite pentru contabilitate; legtura dintre fiscalitate i contabilitate: din acest punct de vedere, n unele ri, contabilitatea este un instrument al fiscalitii, n altele ea este autonom. 5.1.6. Clasificarea lui Puxty Clasificarea realizat de Puxty pleac de la mediul ideal bazat pe 3 surse de normalizare/reglementare: piaa de capital, statul, mediul financiar. Dac reglementarea este lsat, n ntregime, n baza actorilor pieei financiare, companiile i vor alege propriile seturi de reguli, fiind constrnse doar de reacia pieei. O alt variant este reprezentat de stat, ca normalizator exclusiv. n sfrit, o a treia variant este reprezentat de mediul financiar. n cele 3 variante, Puxty delimiteaz concepte precum: liberalism, legalism, corporatism, asociaionism. n extrema liberalismului, reglementrile sunt stabilite exclusiv de ctre piaa de capital. Companiile furnizeaz informaii doar dac le sunt solicitate de ctre investitor. Legalismul se bazeaz pe aplicarea, fr rezerve, a normelor emise de ctre stat. Contabilitatea urmeaz litera legii, care este un instrument coercitiv n interesul statului. Aceasta este o alt extrem. Corporatismul i asociaionismul se plaseaz ntre cele 2 extreme, n sensul c ambele sunt o combinaie ntre liberalism i legalism, cu mici doze de influen din partea mediului (community). Puxty aplic teoria sa pe modelul SUA, Marea Britanie, Germania i Suedia. Astfel: SUA: legalism combinat cu elemente de asociaionism subordonate celui dinti; Marea Britanie: n principal, asociaionist; Germania: predominant, legalist; Suedia: corporatist. 27

5.1.7. Clasificarea lui Nobes din 1998 Nobes ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanare. El consider c factorul cel mai important l reprezint sistemul de finanare, factorii culturali avnd doar o inciden indirect asupra sistemului contabil. (Gray susinea c factorii culturali sunt direct implicai n diferenierea sistemelor contabile). n funcie de sistemul de finanare, Nobes clasific sistemele contabile n 2 clase (tipuri): CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternic i predominana outsider-ilor, suprapunndu-se contabilitii anglo-saxone (SUA, Marea Britanie, Australia i Canada); CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slab i predominana insider-ilor, corespunznd contabilitii continentale (Frana, Germania, Italia). Contabilitatea anglo-saxon (TIPUL A) este o contabilitate pentru acionari externi firmei i pentru bursa de valori. Contabilitatea continental (continental-european) (TIPUL B) este o contabilitate pentru bnci i fiscalitate.

5.2. Abordarea intrinsec

n mod concret, abordarea intrinsec presupune testarea deosebirilor i asemnrilor dintre diferitele sisteme contabile. De aici, se deduce c sistemele contabile sunt clasificate n funcie de natura practicilor contabile. 5.2.1 Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois i Lawson (1978), Frank (1979), Nair i Frank (1980) i Goodrich (1982) n ncercarea de a obine scheme de clasificare, promoterii acestei abordri au aplicat analiza factorial asupra datelor oferite de o firm internaional de audit (Price Waterhouse), n 1973, 1975 i 1979, date referitoare la practicile contabile n diferitele ri. Un loc aparte n aceast serie de abordri l ocup studiul lui Nair i Frank, prin care s-a realizat o separare a practicilor de msurare/evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile. n urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de msurare/evaluare (aferente datelor din 1973), Nair i Frank au obinut o serie de rezultate cu caracter empiric i au identificat 4 grupe ri (sisteme contabile): Commonwealth, America Latin, Europa Continental i SUA. Analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare n 7 grupe. 28

Pe baza datelor din 1975, ns, Niar i Frank au identificat 5 grupe referitoare la practicile de msurare/evaluare i 7 grupe referitoare la practicile de publicare.

5.2.2. Clasificarea lui Nobes (1984) Nobes propune o clasificare ipotetic pe baza unei abordri evoluioniste, inspirat de exemplele clasificrilor biologice. El i alege ca material de studiu practicile de msurare utilizate n informaia financiar realizat de societile pe aciuni cotate la burs, n rile dezvoltate. Clasificarea este construit pe baza studiului influenei a 9 factori care s produc trsturi discriminatorii, n contextul analizei practicilor de msurare din 14 ri: 1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate; 2. gradul n care legislaia sau normele (standardele) contabile prescriu n detaliu practicile contabile, excluzndu-se, mai mult sau mai puin, judecata profesional; 3. importana regulilor fiscale n msurarea/evaluarea contabil; 4. gradul de conservatorism/pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costurilor de nlocuire n conturile principale sau secundare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane (netezirea veniturilor); 9. gradul de uniformitate, n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor. Procednd la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrrilor de referin i a documentelor de sintez, precum i la formularea de judeci profesionale, Nobes a supus practicile contabile de msurare unui scoring, utiliznd o scar de valori de la 0 la 3, n vederea elaborrii unei morfologii. El a folosit o multitudine de tehnici bazate pe conceptul de distan taxonomic, pentru a stabili grupurile de ri calificate drept specii. Speciile i nivelurile superioare de grupare familiile i clasele au condus la elaborarea unor ierarhii sub form de arbore familial. Dup cum se observ, cercetrile lui Nobes acord atenie att elementelor de ordin extrinsec, ct i celor de ordin intrinsec. Se poate afirma c valoarea cercetrii sale este dat de cutarea de a se inspira din clasificrile din alte domenii. Rezultatele obinute reprezint o paradigm n domeniul clasificrilor contabile internaionale. O expresie a paradigmei este suinut de urmtoarele judeci de valoare:

29

distincia ntre practicile de msurare din rile orientate spre microeconomie i rile orientate spre macroeconomie. La primele primeaz conceptul de imagine fidel, iar la secundele conceptul de uniformitate;

distincia n cadrul orientrilor bazate pe practica afacerilor: ntre cele aflate sub o influen britanic, al crei specific este dat de rolul important al profesiei n reglementarea contabil, i cele aflate sub o influen american n care bursa joac un rol semnificativ n impunerea reglementrilor contabile;

distincia n cadrul practicilor contabile din rile Europei Continentale: ntre cele din rile n care dominant este influena fiscal i cele n care dominant este sistemul legislativ.

Sistemul impus de Nobes, fiind destul de complex, au aprut n mod inerent o serie de dificulti de ncadrare a practicilor specifice unei ri ntr-o familie/specie sau alta. Este cazul Germaniei i Franei, ri n care att fiscalitatea, ct i sistemul legislativ influeneaz puternic i concomitent. ntr-o situaie relativ similar se afl i Japonia, pentru care este dificil s se stabileasc supremaia influenei Europei Continentale n materie fiscal i legislativ , sau a celei americane n materie de sistem de finanare. n orice clasificare, dificultatea cea mai mare este alegerea atributelor clasificatoare i stabilirea unui principiu pentru selectarea atributelor care pot fi utilizate n definirea asemnrilor i deosebirilor. Problema alegerii atributelor este strns legat de scopul clasificrii care, pentru Nobes, poate fi: descriptiv; pedagogic; de previziune; s vizeze dezvoltarea sistemelor contabile. 5.2.3. Clasificarea lui Nobes (1992) n 1992, Nobes prezint o nou clasificare n care principalul criteriu de difereniere l reprezint rolul jucat de stat, neles, n sens larg, prin nglobarea, n acelai timp, a puterii legislative, executive i judectoreti. n anumite ri Germania, Frana, Japonia statul are un rol determinant, att n elaborarea normelor, ct i n punerea lor n aplicare. n alte ri SUA, Canada, Australia statul nu intervine la nivelul crerii de norme, dar particip la punerea lor n aplicare. n fine, n alte ri Marea Britanie, Olanda, Noua Zeeland statul nu intervine nici la nivelul elaborrii, nici la nivelul punerii lor n aplicare. * * * 30

Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive, de fapt i de altfel, strns legate ntre ele: a. motivul istoric; b. extinderea ntreprinderilor multinaionale; c. implicaiile comparaiei; d. organizarea contabil.

II. CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL IASB

(REFERENIALUL IASB)
Procesul de armonizare contabil internaional este un proces de durat, cu numeroase acumulri calitative i cantitative, un proces care dateaz nc de la nceputul deceniului VII al secolului trecut. Istoricul procesului de armonizare ncepe cu anii 1960. Pn n prezent, pot fi delimitate mai multe etape (faze), funcie de realizrile nregistrate pe acest plan al armonizrii. Literatura de specialitate leag fazele procesului de armonizare strict de evoluia IASC, i anume: 1973-1986; 1987-1992 i 1993-2000. Avnd n vedere faptul c apariia IASC nu a avut loc dintr-o spontanietate, prezint interes o abordare diferit a procesului de armonizare, i anume: evenimentele care au pregtit armonizarea nainte de 1973; IASC 1973-2000; IASB 2001-prezent.

1. Evenimetele care au pregtit armonizarea nainte de 1973

Printele procesului de armonizare contabil internaional este considerat Jacob Kraayenhof, care, n 1959, a elaborat o lucrare n care a susinut acceptarea printre ri a unui anumit grad de uniformitate n principiile contabile, subliniind existena diferenelor ntre ri. Kraayenhof nu a fost susintorul uniformitii rigide. El a scos n eviden nevoile de informare ale companiilor strine n procesul de vnzare-cumprare a unor societi n SUA i problemele asociate cu ajustarea reglementrilor contabile pentru a se putea potrivi cu normele americane. n lucrarea sa, Kraayenhof menioneaz dificultatea de a ajunge la o comparabilitate rezonabil, deoarece, n multe cazuri, principiile contabile nu corespund unele cu altele sau nu au fost aplicate cum trebuie.

31

Apariia, n 1967, a AISG (Accounting International Study Group), la iniiativa SUA, Marea Britanie i Canada, a prezentat primul pas concret pe drumul spinos al armonizrii contabile. Pe scurt, iat care sunt etapele pre-fazei procesului de armonizare: 1959 Kraayenhof elaboreaz o lucrare n care pledeaz pentru un anumit grad de uniformitate internaional n principiile contabile, realiznd existena diferenelor ntre ri; 1961 n Europa s-a nfiinat un grup de studiu (Groupe d`Etudes) alctuit din profesioniti contabili, care s asigure autoritilor europene consultan n probleme legate de contabilitate; 1966 Marea Britanie, SUA i Canada propun crearea unui grup internaional agreat de organismele profesionale din fiecare ar, care s elaboreze studii comparative, pe teme de contabilitate i audit; 1967 a luat fiin AISG, cu scopul de a analiza i reduce diferenele contabile din trei ri: SUA, Canada, Marea Britanie; 1968 a fost publicat primul studiu al AISG pe tema practicilor privind contabilitatea stocurilor n rile fondatoare; 1968-1977 AISG ulterior; 1977 AISG s-a autodivizat n favoarea Comitetului Internaional pentru Standarde de Contabiliate (IASC), ale crui baze s-au pus la Congresul Mondial al Profesionitilor Contabili de la Sydney, n 1972. a publicat un numr de 20 de studii, o parte dintre ele constituind fundamentele standardelor internaionale de contabilitate publicate

2. International Accounting Standards Committee (IASC) 1973-2000

La 29.06.1973, la Londra, n baza hotrrii adoptate de Congresul Mondial al Profesionitilor Contabili de la Sydney (1972), reprezentanii principalelor organizaii contabile din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i SUA, semnau carta de creare a IASC. Carta avea ca obiectiv elaborarea i publicarea de norme contabile internaionale privind prezentarea situaiilor financiare, ce urmau s fie respectate obligatoriu. O trstur esenial a activitii IASC este abordarea consensual i caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Cutarea consensului, totui, se fcea n detrimentul armonizrii i comparabilitii situaiilor financiare.

32

n perioada 1979-1988, IASC a publicat majoritatea standardelor sale. Dar, n aceast perioad, gradul de armonizare (cu referire la comparabilitatea situaiilor financiare) ar putea fi considerat sczut, din dou motive: 1. existau nc foarte multe variante; 2. pentru c IAS nu erau impuse de ctre IASC, ci aveau doar caracter de recomandare. La nceputul anilor `80, IASC a demarat un proiect de consultare a unor organisme care nu erau membre ale IASC, cu scopul de a extinde procesul de adoptare a standardelor internaionale. Iat n ce const procesul de armonizare contabil 1973-1986 :

1. 1973: Reprezentanii organismelor profesionale din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i SUA au pus bazele IASC; IASC i demareaz activitatea la Londra cu 3 proiecte: Politici contabile; Inventarierea patrimoniului; Situaiile financiare consolidate; 2. 1974: Sunt acceptai primii membrii asociai: Belgia, Israel, Noua Zeeland, India, Pakistan, Zimbabwe; 3. 1975: Se propune nfiinarea unui nou organism IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) care s nlocuiasc ICCAP (International Coordinating Committee for the Accounting Profession); S-au publicat urmtoarele standarde: 4. 1976: Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD) a publicat o declaraie Investirea n companiile multinaionale care a fost ghid n divulgarea informaiilor financiare; Grupul celor zece guvernatori de bnci demareaz un proiect privind situaiile financiare bancare; S-au publicat urmtoarele standarde: IAS 3 Situaii financiare consolidate; 33 IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; IAS 2 Stocurile.

5. 1977:

IAS 4 Contabilitatea amortizrilor; IAS 5 Informaiile ce trebuie prezentate de entitate n situaiile financiare.

S-a fondat IFAC; AISC se autodizolv; Un grup de experi numit de ONU public un raport cu privire la standardele internaionale de contabilitate i de raporare financiar pentru companiile transnaionale; S-au publicat urmtoarele standarde: 6. 1978: Comisia Comunitii Europene (Commission of the European Community) a elaborat Directiva a IV-a, ca prim pas n armonizarea european; IASC demareaz discuiile cu IFAC n sensul colaborrii viitoare; S-au publicat urmtoarele standarde: 7. 1979: IASC ntlnete grupul de lucru pe probleme de contabilitate al OECD S-au publicat urmtoarele standarde: 8. 1980: Se recunoate, pentru prima dat, grupul interguvernamental de lucru pe probleme de contabilitate i raportare financiar al ONU; IASC deschide calea ctre o colaborare viitoare cu acest organism. 9. 1981: Se nfiineaz grupul consultativ al IASC cu scopul susinerii IASC n respectarea proiectelor i prioritilor stabilite pe agenda de lucru; IAS 11 Contracte de construcii; IAS 12 Impozitul pe profit; IAS 13 Active i datorii curente. IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; IAS 9 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare; IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. IAS 6 Tratamentul contabil al modificrilor de pre; IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie.

34

 IASC ncepe consultarea organizaiilor care nu erau membre ale IASC, prentu a lrgi adoptarea standardelor internaionale; Este demarat un proiect comun cu normalizatorii din Olanda, SUA i Marea Britanie, pe tema impozitului pe venit; S-au publicat urmtoarele standarde: 10. 1982: Se strng legturile de colaborare ntre IASC i IFAC; IFAC recunoate IASC ca organism normalizator internaional; S-au publicat urmtoarele standarde: 11. 1983: Emiterea Directivei a VII-a, cu privire la consolidare; Italia intr n Consiliul IASC; S-au publicat urmtoarele standarde: 12. 1984: IASC se ntlnete oficial cu reprezentanii SEC (Comisia American de Valori Mobiliare); SEC a impus companiilor cotate, cu excepia celor din Marea Britanie i Irlanda, s ntocmeasc situaii financiare n conformitate cu IAS; Taiwan intr n Consiliul IASC; S-au publicat urmtoarele standarde: 13. 1985: 35 IAS 23 Costurile ndatorrii; IAS 24 Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu prile legate. IAS 19 Beneficiile angajailor; IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental; IAS 21 Efectele variaiei cursului de schimb valutar; IAS 22 Combinri de ntreprinderi. IAS 16 Imobilizri corporale; IAS 17 Contracte de leasing; IAS 18 Venituri. IAS 14 Raportarea pe segmente; IAS 15 Informaii care reflect efectele variaiilor de pre.

 IASC particip la forumul OECD destinat armonizrii contabilitii; IASC rspunde propunerii de colaborare din partea SEC pe problema societilor multinaionale. 14. 1986: IASC se implic, alturi de SEC, n organizarea unei conferine pe tema globalizrii pieelor financiare; S-a publicat standardul: IAS 25 Contabilitatea investiiilor.

Aceasta a fost prima faz n apariia i evoluia IASC. A doua faz din evoluia IASC este perioada 1987-1992, perioad care a nceput odat cu implicarea IOSCO (International Organization of Securities Commission) n Grupul Consultativ al IASC. Aceast a doua faz a evoluiei IASC este caracterizat prin reducerea variantelor propuse de IAS. IASC s-a preocupat mai mult de nevoile pieei de capital, n sperana c standardele publicate vor fi acceptate de IOSCO (Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare). n 1989 a fost publicat cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i s-au pus bazele unui proiect de cretere a comparabilitii i amendare a IAS-urilor, cu scopul de a reduce numrul de variante contabile i de a transforma caracterul standardelor din descriptiv i flexibil n prescriptiv i detaliat. n 1989 a publicat proiectul de norm 32 (Exposure Draft 32) ce abordeaz problema comparabilitii situaiilor financiare i afirm obiectivul mbuntirii comparabilitii i reducerii numrului de variante contabile. Proiectul s-a concretizat n noiembrie 1993, pentru c el a condus la publicarea a 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima dat n exerciiile ncepnd cu 01 ianuarie 1995. n anii `90 s-a discutat chestiunea implicrii mai active a UE n procesul armonizrii internaionale. Se pare c acesta a fost motivul pentru care a acceptat invitaia IASB de a participa ca observator i de a deveni membru al Grupul Consultativ. Procesul de armonizare contabil n perioada 1987-1992 const n: 1. 1987: IASC demareaz proiectul Comparabilitate i amendare a IAS; IOSCO se altur Grupului Consultativ al IASC i promoveaz utilizarea standardelor comune n contabilitate i audit; IASC public primul volum de IAS; S-a publicat: 36

2. 1988:

IAS 26 Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii.

IASC public un ghid de utilizare a IAS-urilor; IASC ncepe, mpreun cu Consiliul Canadian pentru Standarde de Contabilitate, un proiect pe tema instrumentelor financiare; FASB (Consiliul American pentru Standarde ale Contabilitii Financiare) se altur Grupului Consultativ al IASC i ocup poziia de observator la masa Consiliului IASC. 3. 1989: IASC public proiectul de norm 32 Cadrul pentru ntocmirea i publicarea situaiilor financiare; FEE (Federaia Experilor Contabili Europeni) i afirm suportul n chestiunea armonizrii contabile internaionale; S-au publicat urmtoarele standarde: 4. 1990: S-a publicat declaraia de intenii Comparabilitatea Situaiilor Financiare; Comisia European se altur Grupului Consultativ al IASC i ocup un loc n Consiliul IASC, ca observator; S-au publicat urmtoarele standarde: 5. 1991: IASC organizeaz ntrunirea normalizatorilor din fiecare ar, la care invit reprezentani ai FEE i FASB; FASB i exprim clar suportul n obinerea unui suport de standarde internaionale de contabilitate. 6. 1992: S-a revizuit constituia IASC; S-a revizuit IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie. 37 IAS 30 Informaiile prezentate n situaiile financiare ale bncilor i altor instituii financiare; IAS 31 Raportarea financiar a intereselor n asociere n participaie. IAS 27 Situaiile financiare consolidate; IAS 28 Investiii n entitile asociate; IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste.

A treia faz a dezvoltrii IASC e cuprins n intervalul 1993-2000. n 1993, IOSCO i IASC Board au fost de acord cu un nucleu de standarde de baz, utilizate la ntocmirea situaiilor financiare ale companiilor cotate la mai multe burse de valori i/sau ale companiilor implicate n comerul internaional. n 1994, IOSCO a revizuit aceste standarde i a considerat c 10 dintre normele internaionale, ce tratau subiecte contabile fundamentale, nu erau acceptabile. Att IASC Board, ct i IOSCO, au fost de acord cu un plan de lucru a crui realizare cu succes ar fi ca rezultat recomandarea IAS de ctre IOSCO tuturor membrilor si implicai n investiii internaionale i/sau cotaii la mai multe burse de valori. Planul de lucru presupunea c IASC urma s dezvolte un set de standarde n concordan cu cerinele IOSCO. Planul de lucru a fost finalizat n 1999. n 1994, strategia european n materie contabil ddea semne de ezitare. UE, reprond organismului internaional faptul c se inspira, n elaboarea standardelor, din acele norme americane considerate inadaptabile contextului european, lsa, uneori, s se ntrevad posibilitatea orientrii spre conceperea de norme contabile proprii. Apare, prin urmare, o stare de criz contabil. Semnele dezamorsrii strii de criz contabil apar n prima jumtate a anului 1995, cnd Frana i Germania iau poziii n favoarea normelor internaionale. n SUA, SEC continu s solicite, pentru conturile publicate conform normelor IASC, un tablou de corespondene IAS US GAAP (Principii Contabile General Acceptate n SUA), cu excepia urmtoarelor aspecte: duratele de amortizare a diferenelor de achiziie (goodwill); conversia situaiilor financiare ale ntreprinderilor ce i prezint conturile lor n moneda unei economii hiperinflaioniste (IAS 29); tabloul de trezorerie (IAS 7). n 1996, SEC i-a manifestat interesul de a sprijini obiectivul IASC de a emite standarde contabile ce puteau fi folosite pentru ntocmirea situaiilor financiare utilizate de ctre companiile implicate n comerul i investiiile internaionale. n 1997, Consiliul IASC a nfiinat un Comitet permanent de interpretare (Standing Interpretations Committee: SIC) pentru a analiza problemele contabile susceptibile s fac obiectul prelucrrilor divergente sau inacceptabile, n absena unor reglementri specifice. n 1998 a avut loc restructurarea organizaional a IASC. IASC a ncercat s preia rolul hotrtor n procesul de eliberare a IAS. n mai 2000, IOSCO a recomandat membrilor si s permit utilizarea a 30 din cele 40 IASuri (au fost excluse 10) pentru ntocmirea situaiilor financiare de ctre cei implicai n comerul internaional i n cotaii. Procesul de armonizare contabil 1993-2000 se prezint astfel: 38

1. 1993: IASC i IOSCO au czut de acord asupra unei liste de standarde fundamentale; S-au revizuit urmtoarele standarde: IAS 2, 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23. 2. 1994: IOSCO respinge 10 dintre standardele internaionale, dar accept 14 IAS-uri; UE las s se ntrevad c s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii; FASB cade de acord cu IASC s lucreze mpreun la standardul pe tema rezultatului pe aciune. 3. 1995: Acordul ntre IOSCO i IASC de a completa lista standardelor fundamentale reciproc recunoscute pn n 1999; Comisia European a decis s sprijine iniiativele i eforturile IASC de a aduce cerinele contabilitii europene la un numitor comun cu IAS; Primele companii germane ntocmesc situaiile financiare pe baza IAS; Banca Mondial accept adoptarea IAS-urilor pentru ntocmirea situaiilor financiare, n lipsa unor standarde naionale superioare; FASB iniiaz proiectul de comparare a IAS cu US GAAP; S-a publicat standardul: 4. 1996: SEC i-a manifestat dorina de a sprijini obiectivul IASC de a emite standarde contabile ce puteau fi folosite pentru ntocmirea situaiilor financiare utilizate de ctre companiile implicate n comerul i investiiile internaionale; n Congresul SUA s-a ridicat problema necesitii existenei unui set de standarde internaionale de contabilitate general acceptate; Un studiu comandat de un Comitet al UE demonstreaz compatibilitatea IAS cu directivele UE, cu excepii minore; S-a revizuit IAS 12 Impozitul pe profit. 5. 1997: Se nfiineaz SIC; IASC, FASB i CICA (Institutul Canadian al Contabililor Calificai) elaboreaz standarde foarte asemntoare destinate raportrii pe segmente; 39 IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere.

 FEE recomand rilor europene s adopte Cadrul conceptual elaborat de IASC; China devine membr IASC i observator n Consiliul IASC; SEC raporteaz Congresului SUA finalizarea cu succes a unui set de standarde internaionale de contabilitate care vor putea fi implementate n SUA; S-a publicat standardul IAS 33 Rezultatul pe aciune; S-au revizuit: IAS 1, 14 i 17; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: SIC 1 Stocuri; SIC 2 Costul ndatorrii; SIC 3 Eliminarea pierderilor din tranzaciile cu asociai. 6. 1998: Noua legislaie din Germania, Frana, Belgia i Italia permite companiilor mari s utilizeze IAS pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate; S-a realizat prima traducere oficial a IAS n limba german; Sfera de cuprindere a IFAC/IASC se extinde la 140 de organisme profesionale din 101 ri; Organismele financiare din ntreaga lume (Banca Mondial, ministere de finane, guvernatori ai bncilor centrale) susin necesitatea adoptrii unui set de standarde internaionale de contabilitate (ca reacie la criza financiar din Asia); S-au publicat urmtoarele standarde: IAS 34 Raportarea financiar interimar; IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere; IAS 36 Deprecierea activelor; IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente; IAS 38 Imobilizrile necorporale; IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. S-au revizuit: IAS 16, 19, 22, 32; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: SIC 5 Clasificarea instrumentelor financiare; SIC 6 Costurile implementrii de software; SIC 7 Introducerea monedei EURO; SIC 8 Aplicarea pentru prima dat a IAS; SIC 9 Combinrile de ntreprinderi; SIC 10 Finanrile de la buget operaiuni n afara exploatrii; 40

 SIC 11 Operaiunile de import-export. Capitalizarea pierderilor de diferene severe de curs; SIC 12 Consolidare; SIC 13 Societile n participaie; SIC 14 Active imobilizate tratamentul contabil al deprecierii. 7. 1999: IOSCO ncepe revizuirea setului de standarde fundamentale concepute de IASC; Un studiu comandat de Comisia European demonstreaz c nu exist diferene semnificative ntre IAS i Directivele europene. CE adopt un plan de aciune care include utilizarea IAS ca i cadru de referin european; FEE, n programul Strategia pentru Europa, susine cu trie implementarea IAS n Europa, indiferent de msura n care acestea sunt conforme cu directivele europene sau cu US GAAP; S-a revizuit IAS 10; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: SIC 15 Leasingul operaional; SIC 16 Participaii la capital. 8. 2000: Comitetul de la Basel i exprim susinerea pentru IAS i pentru eforturile de armonizare contabil internaional; Comisia European lanseaz un proiect prin care solicit tuturor companiilor europene cotate la burs s foloseasc IAS pn n 2005; IOSCO a recomandat membrilor si s permit utilizarea a 30 de IAS pentru ntocmirea situaiilor financiare ale ntreprinderilor multinaionale i societilor cotate; S-a publicat IAS 40 Investiii imobiliare; S-au revizuit IAS 12, 19, 28 i 31; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: SIC 17 Costul capitalului: SIC 18 Metode alternative; SIC 19 Evaluarea i prezentarea situaiilor financiare cu IAS 21 i IAS 29; SIC 20 Contabilitatea capitalurilor proprii;

41

 SIC 21 Impozitul pe profit recuperarea diferenelor din reevaluarea activelor neamortizabile; SIC 22 Combinrile de ntreprinderi; SIC 23 Reevaluarea imobilizrilor corporale; SIC 24 Instrumente financiare aciunile; SIC 25 Impozit pe profit schimbarea politicii de impozitare a ntreprinderii. Recomandarea fcut de ctre IOSCO membrilor si, conform creia companiile multinaionale implicate n comerul internaional vor utiliza IAS pentru ntocmirea situaiilor financiare, reprezint un pas important pentru acceptarea IAS la nivel global. Toate organizaiile membre ale IOSCO trebuie s accepte companiile care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu IAS. Pe de alt parte, membrii IOSCO pot cere companiilor s furnizeze o serie de informaii suplimentare. UE a fcut pai, n mod continuu, spre acceptarea IAS. Decizia Comisiei Europene din 1995 de a sprijini iniiativele i eforturile IASC de a aduce cerinele contabilitii europene la un numitor comun cu IAS a avut la baz civa factori: o refuzul UE de a folosi US GAAP n Europa, deoarece nu putea influena n niciun fel US GAAP, n timp ce avea posibilitatea de a influena elaborarea standardelor internaionale. n al doilea rnd, poate fi interpretat ca un rspuns al UE la atitudinea ostil a burselor americane; o US GAAP au fost acceptate fr reconciliere n Europa, n timp ce companiile europene, pentru a putea fi cotate la bursele americane, trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare conform US GAAP; o n 2000, UE cere tuturor companiilor cotate s-i ntocmeasc situaiile financiare consolidate n conformitate cu IAS pn n 2005.

3. International Accounting Standards Board (IASB) din 2000 pn n prezent

n 2000, SEC a iniiat un proiect, care consta n chestionare cu 26 de ntrebri cu privire la calitatea i la gradul de acceptabilitate a IAS/IFRS n SUA. Principala ntrebare era dac US SEC ar trebui s-i modifice poziia sau s accepte IAS fr modificri. SEC a primit aproximativ 100 de comentarii, al cror rezumat este: Asupra ideii dac IAS sunt sau nu sunt acum de o calitate suficient de bun i dac SEC ar trebui s accepte IAS fr modificri n locul US GAAP, majoritatea europenilor au rspuns da, cu siguran, n timp ce majoritatea americanilor au rspuns 42

nu nc. Cu toate aceastea, n 2000 SEC a luat decizia c nu va accepta IAS fr reconcilierea acestora cu US GAAP, n afar de cazul n care: a. nucleul de standarde cuprinde o vast parte a contabilitii; b. calitatea standardelor este foarte bun, avnd ca rezultat comparabilitatea i transparena; c. pot i vor fi aplicate i interpretate riguros i cu uurin. Introducerea EURO, n 1999, a condus la creterea presiunii pentru integrarea pieelor de capital. n martie 2000, CEE a propus un regulament prin care, toate companiile cotate la burs din UE urmau s ntocmeasc situaii financiare consolidate, n conformitate cu IAS/IFRS, pn la 01.01.2005. Propunerea a fost susinut de Parlamentul European i s-a concretizat n emiterea, n iunie 2002, a unui regulament care impune utilizarea IAS/IFRS pn la data menionat, cu excepia companiilor care fac comer n SUA i care i ntocmesc situaiile financiare n conformitate cu US GAAP. n ceea ce privete relaia dintre SEC i Comisia European, acestea au ncercat, n numeroase rnduri, s ajung la o nelegere n ceea ce privete acceptarea reciproc a situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu IAS, ns concluzia a fost c directivele europene nu produc informaii suficient de detaliate pentru a rspunde cerinelor utilizatorilor din SUA. Pentru a atinge conformitatea IAS/IFRS directive europene i pentru a-i proteja obiectivele politice, UE a conceput un mecanism formal de acceptare. UE primete sprijinul EFRAG (Grupul European de Consultan pentru Raportarea Financiar), care a luat fiin n 2001. Nu numai IASB, ci i FASB este implicat n procesul de armonizare a standardelor contabile. Standardele publicate de FASB constituie baza ntocmirii situaiilor financiare ale companiilor americane. n aprilie 2002 FEE public un document deschis Implementarea IFRS n Europa. n iunie 2002 EFRAG recomand companiilor cotate pe pieele financiare europene, inclusiv bncilor i instituiilor financiare, ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu IFRS, ncepnd cu exerciiul financiar 2005. n octombrie 2002 IASB i FASB semneaz o convenie prin care cele dou organisme iau propus s elaboreze standardele de raportare financiar compatibile i s conlucreze n programele viitoare. Aceast cooperare au nceput-o prin identificarea principalelor diferene ntre cele dou sisteme pn n 2003, cu scopul reducerii diferenelor respective pn n 2005. n iunie 2003, IASB public IFRS 1, standard recomandat ulterior de IOSCO. n martie 2004, ASB (Consiliul Standardelor Contabile din Marea Britanie) discut strategia pentru convergena UK GAAP cu IFRS. Anul 2005 aduce harta eliminrii diferenelor dintre IAS/IFRS i US GAAP propus de SEC, ca dovad a eforturilor ndreptate ctre convergena contabil pe plan internaional. 43

Anul 2006 este plin de evenimente semnificative n sfera convergenei. CESR (Comitetul Burselor de Valori Europene) intenioneaz introducerea unui sistem de informare electronic pan-european, care s permit accesul la conturile anuale i interimare ale companiilor europene cotate i care aplic IFRS. De asemenea, SEC i Comisia UE au ajuns la nelegerea conform creia societile care ntocmesc situaii financiare conform cu IFRS, cel mai trziu din 2009, s nu mai fie nevoite s efectueze ajustri n vederea atingerii conformitii cu US GAAP, pentru a li se permite accesul la pieele americane de capital. Convergena IASB-FASB continu i n anul 2009, stabilindu-se anul 2011 ca perioad de finalizare a procesului. De asemenea, se propune ca anul 2013 s fie anul n care IFRS s se aplice i n ntreprinderile americane. Procesul de armonizare contabil 2001-prezent se prezint astfel: 1. 2001: IASB devine succesorul IASC, asumndu-i responsabilitile i prelund IAS i SIC existente; Comisia European impune companiilor cotate s ntocmeasc conturile consolidate n conformitate cu IAS pn n 2005; A luat fiin EFRAG pentru a sprijini UE n noua strategie contabil; Directivele europene sunt amendate pentru a putea corespunde cu IAS 39; S-a publicat IAS 41 Agricultura; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: SIC 27 Leasing; SIC 28 Combinri de ntreprinderi; SIC 29 Concesiunea; SIC 30 Conversia din moneda de evaluare n moneda de raportare; SIC 31 Venituri - barter cu servicii de publicitate; SIC 33 Consolidare drepturi de vot poteniale i alocarea drepturilor

legate de participaii; 2. 2002: EFRAG raporteaz Comisiei Europene (CE) c nu mai exist inconsistene ntre IAS (respectiv SIC) i directivele a IV-a i a VII-a de armonizare, modernizate; SIC i schimb normele n IFRIC (Comitetul Internaional de Interpretare a Raportrilor Financiare), organism cu competene, att de interpretare a standardelor de contabilitate, ct i de orientare a IASB n probleme nc neabordate de IAS/IFRS; 44

Parlamentul European aprob propunearea CE de aplicare a IAS pn n 2005 pentru companiile cotate, statele membre putnd extinde aceast cerere tuturor companiilor; EFRAG recomand adoptarea IAS i SIC n bloc; S-a revizuit IAS 19; S-a publicat SIC 32 Active necorporale costuri legate de website; S-a publicat o prefa a IFRS; IASB i FASB i-a anunat cooperarea. 3. 2003: SEC se ateapt ca FASB s ia n considerare IAS; EFRAG recomand CE adoptarea IFRS 1; Sunt traduse IFRS n toate limbile oficiale ale UE; IOSCO face presiuni pentru realizarea convergenei; FASB public 4 proiecte de norme convergente; S-a publicat IFRS 1; IFRIC public prima interpretare de standard de la numirea sa; S-au publicat urmtoarele standarde revizuite: IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 32, 33, 39, 40. 4. 2004: FASB discut strategia pentru realizarea convergenei UK GAAP cu IFRS; Australia, Noua Zeeland, Hong-Kong i Filipine adopt IAS i IFRS revizuite, cuvnt cu cuvnt, ca i cadru naional de referin; IASB i Accounting Standards Board din Japonia demareaz un proiect de convergen cu IAS/IFRS; S-au publicat urmtoarele standarde: IFRS 2 Plata pe baz de aciuni; IFRS 3 Combinri de ntreprinderi; IFRS 4 Contracte de asigurri; IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activitile ntrerupte; IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale. S-au revizuit IAS 19, 36, 38, 39; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: IFRIC 1 Modificri ale obligaiilor legate de protecia mediului; 45

IFRIC 2 Participaii la cooperative i alte instrumente similare; IFRIC 3 Drepturi de emisiune; IFRIC 4 Identificarea tranzaciilor care includ o operaiune de leasing; IFRIC 5 Drepturi ce decurg din gestionarea de fonduri destinate proteciei mediului.

S-a revizuit SIC 12. 5. 2005: IASB a declanat un sondaj pe tema utilizrii IFRS n UE; SEC public harta eliminrii diferenelor dintre IFRS i US GAAP; UE adopt n mod oficial IFRS 1, 6; IAS 1, 16, 19, 24, 38, 39; IFRIC 2, 4, 5; S-a publicat IFRS 7 Prezentarea instrumentelor financiare; S-au revizuit IAS 1, 21, 39; IFRS 1, 4, 6; S-au publicat: IFRIC 6 Obligaii rezultate din participaii pe piee specifice industria energetic i electronic; IFRIC 7 Aplicarea metodei retratrii conform IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste; S-a revizuit IFRIC 3. 6. 2006: FEE recomand recunoaterea mutual ntre IFRS i US GAAP; UE amendeaz directivele sale; S-a publicat IFRS 8 Segmente operaionale; S-au publicat urmtoarele interpretri ale standardelor: 7. 2007: IASB propune ntocmirea unui set de standarde aplicabile IMM-urilor; IFRIC se extinde la 14 membri, n loc de 12; Se propun amendamente la IAS 24, IAS 39 i IFRS 1; 46 IFRIC 8 Domeniul de aplicare a IFRS 2; IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor financiare derivate ncorporate; IFRIC 10 Raportarea financiar intermediar i deprecierea activelor; IFRIC 11 IFRS 2 Tranzacii de grup i cu aciuni proprii; IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor.

 Se revizuiesc IAS 23 i IAS 1, n sensul precizrilor mai clare referitoare la elementele extraordinare; Se public urmtoarele interpretri ale standardelor: IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienilor; IFRIC 14 IAS19 Plafonarea activului de beneficii, cerinele minim de finanare i interaciunile lor. 8. 2008: IOSCO solicit companiilor precizri referitoare la aplicarea IFRS; Colaborarea dintre IASB i FASB pentru accelerarea procesului de convergen, a crei finalizare se propune pentru 2011; AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Certificai) desemneaz IASB ca principalul organism de reglementare n domeniul contabilitii; Se propun amendamente la IAS 24, 33, 39 i IFRS 1, 5,7; Se public: 9. 2009: IASB se extinde la 16 membri i stabilete extinderea geografic a consiliului; Se aduc amendamente la IFRS 1, 2, 7 i IAS 24, 32, 39, n contextul crizei financiare globale; Se public IFRS 9 Instrumente financiare; Se public urmtoarele interpretri ale standardelor: IFRIC 18 Transferuri de active de la clieni; IFRIC 19 Stingerea datoriilor cu instrumente de capitaluri proprii. IFRIC 15 Acorduri de construcie a proprietilor imobiliare; IFRIC 16 Acoperirea mpotriva riscurilor a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate; IFRIC 17 Distribuire de active nemonetare ctre proprietari.

IASB a demarat n 2003 un proiect pentru mbuntirea standardelor internaionale de contabilitate, n urma criticilor aduse de ctre organele de reglementare a pieelor de capital, de ctre profesionitii contabili i alte pri interesate. Obiectivele proiectului au constat n reducerea sau eliminarea variantelor i conflictelor existente n coninutul standardelor, rezolvarea unor probleme de convergen i efectuarea unor mbuntiri. 47

Deoarece IASB este un organism privat, nu-i poate impune standardele, avnd nevoie de suportul normalizatorilor contabili naionali pentru implementarea standardelor sale. n acest sens se poate aprecia c n timp ce organizarea contabil european a fost conceput ca un instrument de integrare economic, armonizarea mondial ntreprins de IASB reprezint un instrument de ameliorare a transparenei i a eficienei marilor piee financiare internaionale. Pn n 2009, inclusiv, IASB a elaborat un numr de 50 de standarde, 41 de IAS i 9 IFRS, dintre care 40 sunt n vigoare i sunt utilizate pe o scar din ce n ce mai larg. IASB duce o politic de ncurajare a statelor care nu au norme contabile proprii s foloseasc IAS/IFRS-urile sau s elimine diferenele care exist fa de normele internaionale. Iat index-ul IAS/IFRS-urilor elaborate de IASB, respectiv de predecesorul su IASC: Anul publicrii 1975 1975 1976 1976 1976 1977 1977 1978 1978 1978 1979 1979 1979 1981 1981 1982 1982 1982 1983 1983 1983 1983 1984 1984 1986 1987 1989 1989 1989 1990 1990

IAS/IFRS IAS 1 IAS 2 IAS 3 * IAS 4 * IAS 5 * IAS 6 * IAS 7 IAS 8 IAS 9 * IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 13 * IAS 14 IAS 15 * IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 22 * IAS 23 IAS 24 IAS 25 * IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 30 IAS 31

Standard Prezentarea situaiilor financiare Stocurile Situaii financiare consolidate Contabilitatea amortizrilor Informaiile ce trebuie prezentate de entitate n situaiile financiare Tratamentul contabil al modificrilor de pre Situaia fluxurilor de trezorerie Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Evenimente ulterioare bilanului Contracte de construcii Impozitul pe profit Active i pasive curente Raportarea pe segmente Informaii care reflect efectele variaiilor de pre Imobilizri corporale Contracte de leasing Venituri (din activiti curente) Beneficiile angajailor Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar Combinri de ntreprinderi Costurile ndatorrii Prezentarea informaiilor privind prile legate Contabilitatea investiiilor Contabilitatea i raportarea planurilor de pensii Situaii financiare consolidate i individuale Investiii n entitile asociate Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare similare Interese n asocierile n participaie 48

1995 1997 1998 1998 1998 1998 1998 1998 2000 2001 2003 2004 2004 2004 2004 2004 2005 2006 2009

IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 35 * IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9

Instrumente financiare prezentare i descriere Rezultatul pe aciune Raportarea financiar interimar Activiti n curs de ntrerupere Deprecierea activelor Provizioane, datorii i active contingente Imobilizri necorporale Instrumente financiare: recunoatere i evaluare Investiii imobiliare Agricultura Adoptarea pentru prima dat a IFRS Plata pe baz de aciuni Combinri de ntreprinderi Contracte de asigurri Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte Exploatarea i evaluarea resurselor minerale Prezentarea instrumentelor financiare Segmente operaionale Instrumente financiare

* Standardele nu mai sunt n vigoare

4. Cadrul conceptual contabil IASB

Cadrul conceptual internaional, denumit i Cadrul pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc, mpreun, sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi. Acestui cadrul conceptual i se atribuie calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i de instrument de coeren a normelor i practicilor contabile. Acest cadru se inspir din cadrul american, dar nu se adreseaz unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (vezi categoriile de utilizatori). Comparabilitatea situaiilor financiare ntocmite i prezentate n diferitele ntreprinderi constituie principala preocupare, actuala preocupare, a profesiei contabile din ntreaga lume, avnd ca purttor de cuvnt IASB. Consiliul este angajat n atenuarea diferenelor de prezentare a informaiilor financiar-contabile, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Potrivit strategiei IASB, rolul normalizrii prin standardele profesionale const n: furnizarea de reguli contabile general-valabile, capabile s armonizeze, n ct mai mare msur, standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri; asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situaiilor financiare; adaptarea standardelor naionale la cele internaionale i nu suprapunerea lor;

49

circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internaionale numai la elementele eseniale, urmrind ca standardele s nu devin limitative sau coercitive.

Cadrul conceptual internaional urmrete s rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor (vezi utilizatorii i necesitile lor). Problematica ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare conform cadrului conceptual internaional este abordat prin prisma: obiectivului situaiilor financiare; caracteristicilor calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare; definirii, recunoaterii i evalurii elementelor pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare; conceptelor de capital i de meninere a nivelului capitalului. Cadrul general (C.G.) precizeaz c obiectivul situaiilor financiare este acela de a furniza informaii despre: poziia financiar, performan, modificarea poziiei financiare a entitii. ntocmirea situaiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Pentru a rspunde obiectivului de asigurare a comparabilitii activitilor diferitelor ntreprinderi, C.G. stabilete o component obligatorie a setului de situaii financiare. Un set complet de situaii financiare cuprinde: un bilan; un cont de profit i pierdere; o situaie a variaiei capitalurilor proprii; un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie; o anex care cuprinde politicile contabile i notele explicative.

Corobornd liniile generale trasate n C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate conexe ntocmirii situaiilor financiare, se poate constata c: o IASB las o mare libertate contabilului n exercitarea raionamentului profesional, deoarece ghideaz doar elementele minime ale situaiilor financiare, fr a impune detalierea lor; o IASB ncurajeaz prezentarea unui raport de gestiune care descrie i explic principalele caracteristici ale performanei financiare i ale situaiilor financiare a ntreprinderii, ca i principale incertitudini cu care se confrunt; o Se ncurajeaz prezentarea de situaii suplimentare care s cuprind informaii despre mediul natural i despre valoarea adugat creat de ntreprindere. Spre exemplu: IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentrii situaiilor financiare i completeaz cadrul conceptual n ceea ce privete: noiunea de imagine fidel; metodele contabile; continuitatea exploatrii; contabilitatea de angajamente; pragul de semnificaie; elemente minime obligatorii de prezentat n situaiile financiare etc. IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere i 50

IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare introduc conceptul de valoare just care nu este prevzut n cadrul conceptual. Atunci cnd exist un conflict ntre cadrul conceptual i un standard internaional de contabilitate/raportare financiar, cadrul conceptual nu primeaz n faa standardului.

4.1. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare

Caracteristica principal a cadrului conceptual este prezentarea unor linii de ghidare n procesul de elaborare i prezentare a situaiilor financiare. Cadrul conceptual nu merge pe reguli stricte i persuasive (convingtoare), ci pe caracteristici i concepte care s stea la baza acestui proces. Astfel, alturi de obiectivul general al situaiilor financiare, apar i caracteristicile calitative ale situaiilor financiare: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea, comparabilitatea. Inteligibilitatea este uurina nelegerii informaiilor de ctre utilizatori. Aceasta este o calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare, mai ales n condiiile n care utilizatorii dispun de cunotine economice i de noiuni contabile suficiente. Relevana este capacitatea informaiilor de a fi utile beneficiarilor la luarea deciziilor, ajutndu-i s evalueze evenimente prezente, anterioare sau viitoare i s corecteze eventualele greeli din trecut. Credibilitatea presupune ca informaia contabil s nu conin nicio eroare sau element de subiectivism i s ofere o imagine fidel fenomenelor sau proceselor reflectate. Aceasta nseamn c informaia contabil trebuie s fie obiectiv, s reflecte substana i efectul evenimentelor economice n aceeai msur ca i aspectele juridice, s fie neutr, complet i ilustrat n limitele prudenei. Comparabilitatea presupune ca informaia prezentat n situaiile financiare s poat fi comparat de ctre utilizatori n timp, pentru aceeai ntreprindere, dar i pentru diferite ntreprinderi i s determine tendina privind poziia financiar i performanele ntreprinderii. Aceste caracteristici calitative ale informaiilor financiare sunt nsoite i de limitele prezentrii informaiilor contabile, limite care vizeaz o prezentare oportun, un raport costbeneficii rentabil i gsirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative.

4.2. Structurile modelate prin situaiile financiare

Cadrul conceptual prezint structurile modelate prin situaiile financiare, n corelaie cu modalitile de recunoatere i de evaluare a acestor elemente i nu formate impuse pentru acestea. Suntem, aadar, n faa politicilor contabile care vizeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare: 51

politici contabile privind structurile situaiilor financiare; politici contabile privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare; politici contabile privind evaluarea structurilor situaiilor financiare.

Aceste politici contabile sunt dezvoltate i detaliate prin precizrile date de cadrul conceptual i IAS 1. Normalizarea prin cadrul conceptual pornete de la obiectivul urmrit, i anume acela de a furniza informaii despre poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, astfel nct s rspund nevoii de informare a unei largi sfere de utilizatori. Deci, exist formate bine conturate i impuse societilor. Cadrul conceptual IASB, completat de prevederile din IAS 1, nu face altceva dect s explice noiunile definite prin obiectivul propus i s prezinte elementele componente ale situaiilor care s ajute la realizarea acestui obiectiv. ndeplinirea acestui obiectiv se face prin urmtoarele politici contabile: stabilirea componentelor situaiilor financiare care s prezinte fiecare din cele trei aspecte enumerate mai sus (poziia financiar, performan, modificarea poziiei financiare); delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaz averea societii, categorii formulate de cadrul general i care trebuie s apar n situaiile financiare ale oricrei societi; clasificarea elementelor ntr-una din categoriile identificate prin aplicarea definiiilor date de cadrul conceptual. Potrivit cadrului conceptual, poziia financiar a unei societi este reflectat de ctre bilan, care va cuprinde 3 categorii de structuri: activele, datoriile i capitalurile proprii. Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare i de la care se ateapt s genereze avantaje sau beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Avantajele economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului care intr n ntreprindere. Acest potenial poate fi: unul productiv, fiind dat de activitile de exploatare ale ntreprinderii; dat de alte activiti ale ntreprinderii, activiti care s influeneze numerarul i echivalentele acestuia, fie prin creterea intrrilor, fie prin reducerea ieirilor. De obicei, o ntreprindere utilizeaz activele pentru a produce bunuri, executa lucrri sau presta servicii pentru clieni. Aceste bunuri, lucrri i servicii satisfac necesiti ale clienilor i, deci, acetia clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Pentru a veni n sprijinul celor care aplic definiia, C.G. detaliaz 52

modurile n care pot intra n ntreprindere avantajele economice viitoare, ncorporate n active preciznd c un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru obinerea de bunuri, executarea de lucrri sau prestarea de servicii; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; d) repartizat acionarilor ntreprinderii. C.G. face i precizarea c exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar, absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan. Sunt menionate, totodat, i aspectele privind clasificarea activelor. Dei majoritatea activelor au form fizic, acest lucru nu trebuie considerat un criteriu de clasificare, deoarece forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ. De exemplu, brevetele. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. C.G. precizeaz c dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea unui activ. De exemplu, o imobilizare deinut prin contract de leasing financiar. O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente anterioare i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje sau beneficii economice. Din definiie se observ c o caracteristic esenial a datoriei este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntrun anumit fel. Obligaiile se reflect n sume ce trebuie pltite pentru bunuri, lucrri i servicii primite i reprezint obligaii legale. Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint, prin ea nsi, o obligaie prezent. n mod normal, obligaia apare numai n momentul livrrii activului. Stingerea unei obligaii prezente implic, de obicei, renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz avantaje economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. C.G. prezint situaii care duc la ieiri de numerar: a) plata n numerar; b) transferul altor active; 53

c) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; d) transformarea obligaiei n capital propriu. n definiie se precizeaz c datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri d natere unor datorii comerciale, iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, ntreprinderea poate recunoate reducerile viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii. n acest caz, vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Capitalul propriu este interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Conform cadrului conceptual, capitalul propriu poate fi subclasificat n bilan. Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate n structura capitalurilor proprii: fondurile provenite de la acionari; rezultatul reportat; rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai importante de prezentat. Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, mrimea sa depinznd de evaluarea activelor i datoriilor n bilan. Performana financiar este reflectat n situaiile financiare cu ajutorul contului de profit i pierdere i al situaiei variaiei capitalurilor proprii. Aceasta din urm poate fi prezentat sub forma unei situaii a rezultatului global care, cuprinde, alturi de rezultatul din contul de profit i pierdere, i ctigurile sau pierderile recunoscute direct n capitalurile proprii fr a tranzita contul de profit i pierdere. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. Informaiile despre performan sunt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Rezultatul, ca expresie a performanei, este prezentat utiliznd dou categorii de structuri: veniturile i cheltuielile. Dei definiiile veniturilor i cheltuielilor surprind caracteristicile lor eseniale, ele trebuie completate cu criteriile ce trebuie ndeplinite pentru a putea fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Veniturile constituie creteri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale

54

investitorilor. Definiia veniturilor include att venituri din activiti curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene, chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale avantajelor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de venituri i de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor. Ctigurile includ sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz, de obicei, distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile sunt prezentate la valoarea net (exclusiv cheltuielile aferente). Cheltuielile constituie diminuri ale avantajelor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor i creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre investitori. Conform definiiei, cheltuielile includ acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii, precum i pierderile. Cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ: costul vnzrilor, salariile i amortizarea. De obicei, ele se regsesc sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizrile. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale avantajelor economice i, din acest punct de vedere, nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre (inundaii, incendii, cutremure), precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen mediu i lung. Prezentarea pierderilor n contul de profit i pierdere se realizeaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile sunt raportate la valoarea net (exclusiv veniturile aferente). Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional.

4.3. Criteriile de recunoatere a elementelor n situaiile financiare

Recunoaterea este definit ca fiind procesul de ncorporare n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element ce ndeplinete urmtoarele criterii:

55

 este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate s intre n sau s ias din ntreprindere; elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Acest proces implic descrierea respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. C.G. face o meniune distinct, prin care precizeaz c neincluderea elementelor n bilan sau n contul de profit i pierdere nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. n acelai timp, criteriile de recunoatere implic o interdependen ntre structuri: de exemplu, o datorie impune n mod automat recunoaterea unei alte structuri, precum un activ sau o cheltuial. Se observ c cerina de probabilitate a avantajelor economice vine s readuc n prim plan definiiile elementelor, care se circumscriu existenei acestor avantaje. Dei nu este menionat ca un criteriu de sine stttor, respectarea definiiilor n cadrul procesului de evaluare este implicit. Putem considera c definiiile reprezint axioma procesului de recunoatere. Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere n corelaie cu gradul de incertitudine prezent care influeneaz realizarea unui avantaj economic viitor asociat unui element. De exemplu: evaluarea unei cldiri n ianuarie N scoate n eviden anumite deficiene constructive, ceea ce nseamn c valoarea real a cldirii este mult mai mic dect cea reflectat n bilan la sfritul anului N-1. Este probabil ca aceste probleme s fi existat i la sfritul anului N-1 i, deci este justificat s se fac o ajustare n situaiile financiare pentru a se reflecta aceast diminuare valoric. n aceast situaie, ntreprinderea recunoate, conform definiiei, un element de activ, dar nu la valoarea iniial de intrare, ci la valoarea estimat (innd cont de riscurile probabile) a avantajelor economice viitoare pe care cldirea le poate aduce ntreprinderii. A doua condiie din definiie este aceea s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(). Folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care nu poate fi realizat o estimare rezonabil elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriul de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, aceste ncasri nu pot fi nregistrate ca active sau venituri. Aceste ncasri previzionate trebuie, totui, prezentate n note sau ca informaii suplimentare. Atunci cnd evaluarea credibil a pierderilor nu este posibil, acestea nu pot fi recunoscute n bilan sau n contul de profit i pierdere. Asemenea pierderi previzionate trebuie, totui, 56

prezentate n notele explicative ca informaii suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente. Cadrul conceptual prezint politici detaliate privind recunoaterea fiecreia dintre cele 5 structuri ale situaiilor financiare. Astfel, un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui avantaj economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse, purttoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii curente (prezente), iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic, obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au realizat nc obligaiile contractuale (de exemplu datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a avantajelor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor ori din descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizrilor corporale). n procesul de recunoatere a cheltuielilor, C.G. prezint principiul conectrii acestora la venituri. Astfel, cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Cadrul conceptual mai precizeaz c o cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz avantaje economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele avantaje economice nu corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ.

4.4. Bazele de evaluare a elementelor n situaiile financiare

57

Alturi de condiiile de recunoatere, C.G. enumer cteva baze de evaluare a structurilor situaiilor financiare. Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, precum: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare a obligaiei), valoarea actualizat. Costul istoric este costul de origine evaluat, msurat i nregistrat la recunoaterea activelor i datoriilor. Costul curent sau de nlocuire reprezint costul pe care ntreprinderea l accept pentru a dobndi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. La determinarea costului curent, activul luat n considerare trebuie s permit meninerea produciei ntreprinderii, condiie care ngreuneaz stabilirea unei valori n contextul progresului tehnic permanent. Valoarea realizabil const n valoarea pe care ntreprinderea ar primi-o dac ar vinde astzi activul sau dac i-ar achita astzi toate datoriile, ambele n condiii normale de tranzacionare. Valoarea actualizat sau valoarea capitalizat reprezint o estimare la timpul prezent a valorii n funcie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar n desfurarea normal a activitii, adic aducerea la zi a unei valori care devine disponibil mai trziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actual care este determinat cu ajutorul viitorului. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Exemplu: ntreprinderea achiziioneaz pe 25.03.2009 un computer n valoare de 4500 u.m., amortizabil n 3 ani ( Alunar = 125 u.m./lun), dup metoda liniar. La 31.12.2009, amortizarea cumulat = 1125 u.m. Datorit inflaiei, la 31.12.2009 preurile au crescut fa de martie cu 15%. Datorit uzurii morale, valoarea de pia a computerului la 31.12.2009 este de 3200 u.m. Dac ntreprinderea ar vinde, la 31.12.2009, computerul, ar trebui s suporte un cost de vnzare de 20 u.m. Ca urmare a utilizrii n urmtorii ani (n=3), ntreprinderea poate recupera pe computer urmtoarele valori: 1250 u.m. n 2010, 1150 u.m. n 2011, 1000 u.m. n 2012, valori ce pot fi actualizate anual cu o rat (ra) de 12%. Astfel, la 31.12.2009, se pot stabili: 58

 costul istoric depreciat (amortizat) = Vi Ac = 4500 1125 = 3375 u.m. costul de nlocuire, n condiii de inflaie = (Vi Ac) * 1,15 = 3375 * 1,15 =3881,2 u.m. valoarea realizabil = Valoarea de pia Cheltuieli de vnzare = 3200 20 = 3180 u.m. valoarea actualizat =

Beneficii economicei 1250 1150 1000 + + = = 3437,8 u.m. 1,12 1 1,12 2 1,12 3 (1 + ra ) i

4.5. Conceptele de capital i de meninere a capitalului

Orice baz de evaluare folosit trebuie s permit meninerea capacitii de finanare a capitalului, astfel nct, dup fiecare exerciiu, fondurile investite sub form de capital s fie reconstituite pentru a-i menine valoarea iniial. Aceasta reprezint motivaia tratrii conceptelor de meninere a capitalului ca baz a ntocmirii situaiilor financiare. Cadrul conceptual prezint dou concepte de meninere a capitalului: meninerea capitalului financiar i meninerea capitalului fizic Meninerea capitalului financiar asigur profit ntreprinderii atunci cnd valoarea financiar a activelor nete la sfritul perioadei depete valoarea activelor nete la nceputul perioadei, lund n considerare i distribuirile ctre proprietari i contribuiile proprietarilor la capitalul societii. Rezultatul se determin astfel: ACTIVE NETE1

- ACTIVE NETE0 +
+ DISTRIBUIRI CTRE PROPRIETARI

- CONTRIBUII ALE PROPRIETARILOR =

= REZULTAT Meninerea capitalului fizic asigur profit atunci cnd are loc o cretere a capitalului fizic n decursul perioadei. Meninerea capitalului fizic se reflect n meninerea capacitii de exploatare a firmei. Rezultatul se determin astfel: CAPACITATEA DE PRODUCIE1 - CAPACITATEA DE PRODUCIE0 + + DISTRIBUIRI CTRE PROPRIETARI - CONTRIBUII ALE PROPRIETARI = 59

= REZULTAT n concepia capitalului fizic, activele imobilizate i stocurile sunt evaluate la costuri curente, iar creterea preurilor care afecteaz activele i datoriile nu reprezint un rezultat realizat, ci o ajustare privind meninerea capitalului, recunoscut n capitalul propriu. Astfel, dac meninerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii proprietarilor, meninerea capitalului fizic deplaseaz accentul ctre conservarea averii societii, privit sub forma sa fizic.

60

III. CADRUL CONCEPTUAL CONTABIL, PE RI (pe principalele ri, pe scurt)

1. Contabilitatea n Marea Britanie - U.K.G.A.A.P.
Pe scurt: cele mai importante trsturi ale sistemului contabil: simplitatea i libertatea judecii profesionale; n centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil; reglementrile n domeniu vizeaz SRL-urile (mai puin alte forme de organizare); fiscalitatea este complet separat de contabilitate; britanicii au reuit s exporte pe continent conceptul de imagine fidel.

1.1. Surse de drept

Legea societilor comerciale reflect evoluia normalizrii din sec. XIX i pn n anii `80, ani marcai de introducerea Directivelor Europene (IV 1982 i VII 1989). Legea reglementeaz: formatul de bilan i cont de profit i pierdere (conform Directivei a IV-a); evaluarea imobilzrilor corporale i pe alte baze n afara costului istoric; principiile de raportare a unei imagini fidele; reguli pentru auditarea conturilor, nregistrri contabile sau raportare ctre acionari.

Bursa londonez entitate autonom de reglementare, formul preferat de guvernul britanic celei utilizate n SUA, unde Comisia de Valori Mobiliare (SEC) este o agenie guvernamental. Ministerul comerului i industriei este responsabil cu funcionarea societilor comerciale i a contabilitii acestora. Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB)

1.2. Organisme normalizatoare

a. Consiliul pentru Raportare Financiar (FRC) o creaie colectiv a profesiei contabile, a comunitii financiare i a guvernului. Are n subordine 5 consilii printre care i ASB. Este responsabil cu reglementarea prezentrii informaiilor financiare i cu procurarea fondurilor necesare pentru acoperirea cheltuielilor de funcionare. b. Consiliul pentru standarde de contabilitate (ASB) emite standarde de contabilitate. 61

c. Celelalte comisii subordonate FRC, cu responsabiliti specifice.

1.3. Profesia contabil

Originea profesiei contabile o aflm n mijlocul secolului al XIX-lea. n prezent: profesia contabil britanic este structurat n 6 organisme profesionale, organizate pe 3 grupe: 1) Grupa experilor contabili, n care intr: Institutul Experilor Contabili din Anglia i ara Galilor; Institutul Experilor Contabili din Scoia; Institutul Experilor Contabili din Irlanda:

2) Grupa contabililor autorizai, - include Asociaia Contabililor Autorizai; 3) Grupa alte organisme specializate, care incude: Institutul Contabililor de Gestiune; Institutul pentru Finane Publice i Contabilitate.

1.4. Cadrul contabil general

Are un istoric, dar, n 1990, o dat cu crearea ASB, normalizatorii britanici au ncercat s defineasc un cadru conceptual, publicat sub numele Declaraie de principii, care, n timp, a suferit modificri n trepte. Acest cadru conceptual: cuprinde urmtoarele capitole: 1. Obiectivele situaiilor financiare; 2. Entitile care ntocmesc situaii financiare; 3. Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare; 4. Componentele situaiilor financiare; 5. Criterii de recunoatere; 6. Criterii de evaluare; 7. Prezentarea situaiilor financiare; 8. Contabilitatea intereselor n participaie. precizeaz gama de utilizatori crora li se adreseaz acest cadru: investitori; salariai; creditori; furnizori; clieni; guvernamentale; marele public. puterea public i ageniile

62

Conceptul de imagine fidel reprezint chintesena sistemului britanic de raportare. Este testul final al situaiilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost exportat n rile europene prin Directiva a IV-a. Acest concept are un caracter dinamic datorit schimbrii, n timp, a cerinelor utilizatorilor. De aceea, Declaraia de principii nu definete noiunea de imagine fidel, ns aeaz acest concept la baza setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul este pus pe relevan i credibilitate. Obiectivul situaiilor financiare formulat de ASB: de a furniza informaii utile privind situaia financiar i performana unei ntreprinderi ctre utilizatori. Calitile informaiilor financiare: caliti primordiale: importana relativ, pertinena i fiabilitatea; caliti secundare: comparabilitatea i inteligibilitatea. Continuitatea exploatrii entitatea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil, fr intenia sau obligaia de ncetare a exploatrii; Nominalismul n evaluare, se accept derogri importante de la principiul costului istoric i accept: costul actual, valoarea de pia; Permanena metodelor: utilizarea acelorai metode de la un exerciiu la altul; Indepdendena exerciiilor i conectarea cheltuielilor cu veniturile viaa oricrei entiti este mprit, n mod convenional, n exerciii financiare, iar recunoaterea veniturilor i cheltuielilor se face pe msura realizrii i angajrii lor; Prudena numai profiturile realizate sunt nregistrate n contul de profit i pierdere. Un profit este considerat ca realizat atunci cnd el este materializat n trezorerie sau sub forma oricrui alt activ a crui transformare n elemente de trezorerie este n mod raional sigur. Pierderile sunt recunoscute din momentul n care ele constituie un pasiv cunoscut, indiferent c mrimea lor este sigur sau numai estimat. Prudena este mai mult o atitudine dect un principiu, ea fiind operaional dup ce principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile a fost aplicat. Necompensarea se aplic n prezentarea bilanului i contului de profit i pierdere i n evaluarea elementelor cuprinse n aceste documente financiare (active-pasive; venituri-cheltuieli); Importana relativ conturile anuale trebuie s conin toate informaiile susceptibile s aib o influen asupra evalurilor i deciziilor generate prin lectura conturilor. Aplicarea acestui principiu este o problem de judecat profesional. 63

Principii contabile general-admise:

Prevalena realitii asupra aparenei operaiunile sunt prezentate i nregistrate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s se in cont, n mod unic, de aparena juridic;

Intangibilitatea bilanului de deschidere cheltuielile i veniturile exerciiului trebuie s fie nregistrate la nivelul rezultatului i nu n mod direct la rezerve.

1.5. Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Situaiile financiare britanice cuprind: situaiile fundamentale i notele. o situaie privind poziia financiar a firmei (Bilanul); situaii privind performanele firmei (Contul de profit i pierdere i Situaia tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate); tabloul fluxurilor de trezorerie. Notele expliciteaz i mbogesc informaiile cuprinse n situaiile fundamentale. Companiile britanice ntocmesc, de obicei, urmtoarele situaii financiare: 1. bilan; 2. cont de profit i pierdere; 3. situaia tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate; 4. situaia fluxurilor de trezorerie; 5. note la conturile anuale; 6. variaia capitalurilor proprii; 7. raportul auditorilor. Reguli de prezentare a bilanului: Legea societilor comerciale propune dou modele de bilan: unul vertical (sub form de list); unul orizontal (sub form de cont).

Situaiile fundamentale se compun din:

Varianta preferat de majoritatea firmelor este modelul vertical. Reguli de prezentare a contului de profit i pierdere Modelul contului de profit i pierdere urmeaz prevederile Directivei a IV-a: form de list; form de cont.

64

Reguli de prezentare a situaiei tuturor ctigurilor i pierderilor nregistrate Situaia apare ca o completare a informaiilor cuprinse n contul de profit i pierdere. Ea prezint alte detalii capabile s reflecte calitatea rezultatului (surplusurile de reevaluare, diferenele de curs valutar). Se prezint sub forma unui tablou ce conine ansamblul ctigurilor i pierderilor realizate i nerealizate, iar rezultatul final reflect variaia activului net pe parcursul exerciiului financiar. Reguli de prezentare a situaiei fluxurilor de trezorerie Informaiile vor reflecta msura n care activitatea desfurat genereaz elemente de trezorerie, separat pentru activitatea de exploatare i separat pentru alte activiti (de investiii, de finanare). Fluxurile de trezorerie degajate de activitatea de exploatare pot fi determinate pe baza a dou motode: direct (fluxuri de ncasri-pli) i indirect (plecnd de la rezultatul naintea impozitrii). Reguli de prezentare a notelor la conturile anuale Notele au rolul de a detalia informaiile prezentate n celelalte situaii financiare, dar dintr-o alt perspectiv sau de a prezenta alte informaii complementare. Anexa cuprinde: politici contabile, prezentarea imobilizrilor, remunerarea serviciilor financiare, riscurile care afecteaz activele i pasivele, raportri pe segmente etc.

2. Sistemul contabil american U.S.G.A.A.P.

Pe scurt: SUA fiind un stat federativ, are un sistem contabil complex, fiecare stat avnd organisme proprii de reglementare a activitii economice i a obligaiilor fiscale; dreptul de a profesa ca i contabil autorizat se ctig n funcie de legislaia fiecrui stat federativ, fr a fi condiionat de apartenena la organismul profesional naional; n SUA, cercetarea contabil mbrac dou expresii: ea este normativ cutnd s uniformizeze practicile; ea este pozitivist ncearc s explice (prin fora cercetrii de tip empiric) de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac i care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor i asupra resurselor.

2.1. Surse de drept

Comisia de Valori Mobiliare (US SEC) organism de reglementare la nivel federal, numit de Congresul SUA. 65

SEC este o agenie guvernamental independent, care nu se plaseaz sub influena direct a Casei Albe sau a Congresului, dar membrii consiliului de administraie sunt numii de preedintele SUA i confirmai de Senat, iar Congresul SUA supervizeaz activitatea SEC i i controleaz bugetul. Dei dipune de autoritate legal n sfera elaborrii de standarde de contabilitate i raportare financiar, SEC prefer s delege sectorului privat responsabilitatea conceperii principiilor contabile general-admise (US GAAP). Presiunea SEC asupra celorlalte organisme normalizatoare este deseori resimit, ca efect al calitii sale de organism supervizor. Legea federal privind impozitarea veniturilor (aprox. 2800 de pagini) este o

ramur a Departamentului de trezorerie, responsabil cu interpretarea i aplicarea reglementrilor fiscale; Consiliul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB)

2.2. Organisme normalizatoare

a. Consiliul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB) organism privat, nsrcinat cu elaborarea principiilor contabile general-admise n SUA. FASB este total independent i emite dou categorii de texte: enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar, care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP; enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP. FASB a devenit sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n SUA. b. FAF (Financial Accounting Foundation) organism de supraveghere a activitilor FASB, dar i de administrare i finanare a FASB.

2.3. Profesia contabil

Institutul American al Experilor Contabili (AICPA); AcSEC (Accounting Standards Executive Committee) for consultativ pentru membrii organizaiei profesionale AICPA; Profesia de auditor.

66

2.4. Cadrul contabil general

Contabilitatea i elaborarea situaiilor financiare ale ntreprinderilor se bazeaz pe cteva principii contabile fundamentale. n 1978, FASB a publicat un document Enun al conceptelor de contabilitate financiar (SFAC), document n introducerea creia sunt prezentate obiectivele, ipotezele i caracteristicile calitative ale situaiilor financiare. SFAC are mai multe pri: o SFAC 1 Obiectivele comunicrii financiare publicate de ntreprinderi; o SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informaiilor; o SFAC 5 Principiile fundamentale de recunoatere i de msurare n situaiile financiare ale ntreprinderii; o SFAC 6 Elementele situaiilor financiare; o SFAC 7 Utilizarea fluxurilor de trezorerie i a valorilor actuale n evaluare. Obiectivele situaiilor financiare, n contextul american, sunt considerate drept concepte generale. Contabilitatea are, nainte de toate, rolul de asistare n luarea deciziilor economice (tradiional, contabilitatea este un mijloc cu ajutorul cruia conducerea raporteaz proprietarilor prin intermediul conturilor agregate). n aceast abordare, contabilitatea financiar are ca obiectiv principal obinerea de informaii care s permit funcionarea eficient a pieelor de capital i alocarea eficient a resurselor Situaiile financiare au urmtoarele obiective: Furnizarea de informaii utile utilizatorilor actuali i poteniali care s permit luarea unor decizii raionale n materie de investiii, credite i altele similare; Furnizarea de informaii care s ajute utilizatorii actuali i poteniali s evalueze suma, scadena i incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie; Oferirea de informaii referitoare la resursele economice ale ntreprinderii i la angajamantele luate n contrapartida acestor resurse. Deci, infromaia contabil nu este destinat s fie utilizat direct n evaluarea ntreprinderii, ci s ajute pe cei care doresc s fac astfel de evaluri. Ipotezele contabilitii financiare: SFAC 5 definete 4 ipoteze care stau la baza contabilitii financiare i care sunt coninute de criteriile de recunoatere i evaluare: 1. entitatea contabil presupune c activitatea ntreprinderii poate fi separat de activitile proprietarilor sau altor ntreprinderi; 67

2. continuitatea exploatrii ntreprinderea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil i suficient de ndeprtat pentru a duce la bun sfrit proiectele existente. n caz contrar, datele de baz i metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ i de pasiv se schimb radical, deoarece ntreprinderea se gsete ntr-o situaie de lichidare; 3. periodicitatea/separarea exerciiilor viaa ntreprinderii poate fi mprit n perioade, n scopul ntocmirii conturilor i informaiilor financiare; 4. nominalismul monetar moneda este unitatea comun care premite msurarea i compararea activitii economice a ntreprinderii. n SUA, moneda se presupune a fi stabil. Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare Rolul contabilitii este de asistare n luarea deciziilor economice. Acest obiectiv este asigurat prin respectarea unor caracteristici i anume: a) pertinena (relevana) presupune c informaia poate determina n permanen o modificare a deciziei. Astfel, dac o informaie sporete capacitatea decidentului de a prevedea, ea are o valoare predictiv, iar dac ea confirm o previziune anterioar, ea are valoare confirmativ. b) oportunitatea informaia este disponibil atunci cnd este necesar; c) fiabilitatea garanteaz utilizatorilor c pot avea ncredere n informaia contabil; d) fidelitatea informaiile trebuie s reflecte ceea ce se petrece n mod real; e) verificabilitatea presupune controlul realitii informaiei; f) neutralitatea pretinde ca informaia contabil s ajung la un rezultat, la un anumit comportament nedeterminat; g) comparabilitatea informaiile se pot raporta unele la altele; h) importana relativ pragul de semnificaie.

2.5. Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Situaiile financiare americane cuprind: standardizat. 68 Bilanul; Contul de profit i pierdere; Situaia micrilor n contul de rezerve i rezultatul reportat; Situaia fluxurilor de trezorerie; Situaia variaiei capitalurilor proprii; Note asupra metodelor contabile practicate i alte note informative; Raportul auditorilor.

Bilanul dei n cadrul situaiilor financiare americane ocup un loc important, nu este

n cadrul bilanului, conturile sunt grupate pe categorii: active, datorii i capitaluri proprii, conform principiilor contabile general-admise. n cadrul categoriilor de conturi, ntlnim subcategorii pe baza acestora se fac analizele i evalurile. Bilanul se prezint, n marea majoritate a cazurilor, sub form orizontal (tabel sau cont). Activele se nscriu n ordinea strict a lichiditii (invers ca n Romnia), iar pasivele se nscriu n ordinea cresctoare a exigibilitii. Valorile bilanului figureaz la costuri istorice i nu la valori actuale ca n Romnia. Se poate utiliza i forma de list, dar este mai puin ntlnit. n plus, exist i o form de bilan care prezint modul de calcul al fondului de rulment (fondul de rumlent caracterizeaz solvabilitatea ntreprinderii i se determin, conform principiilor contabile general-admise, conform relaiei: ACTIVE IMOBILIZATE + FOND DE RULMENT = CAPITAL PERMANENT). Contul de profit i pierdere situaie financiar destinat utilizrii externe. Forma de prezentare: vertical, de list. Cuprinde o descriere a veniturilor i cheltuielilor, care permite identificarea cu claritate a diferitelor nivele ale rezultatului, pn la rezultatul net al exerciiului. Poate fi reprezentat: ntr-o manier simpl Contul de profit i pierdere simplu pune n eviden un singur rezultat, fr s fac distincie ntre partea aferent activitii de exploatare i cea din afara exploatrii; ntr-o manier evoluat Contul de profit i pierdere evoluat distinge rezultatul curent (din exploatare) de rezultatul recurent. Situaia fluxurilor de trezorerie SUA a fost prima ar care a solicitat ntocmirea acestei situaii (1978). nainte de aceasta, ntreprinderile americane ntocmeau un tablou de finanare bazat pe fondul de rulment. Situaia fluxurilor de trezorerie prezint creterea sau descreterea net a mijloacelor bneti pe parcursul unui exerciiu contabil. Situaia fluxurilor de trezorerie reflect incidena activitilor de exploatare, de investiii i de finanare. Obiectivele situaiei: furnizarea de informaii privind ncasrile i plile de mijloace bneti, n decursul unui exerciiu contabil; furnizarea de informaii privind activitile de exploatare, de investiii i de finanare, m cadrul aceleiai perioade de timp. 69

Situaia variaiei capitalurilor proprii recapituleaz schimbrile intervenite n conturile de fonduri proprii n cursul exerciiului. Se analizeaz, dup natura lor, urmtoarele posturi: elementele care compun capitalurile proprii; variaiile intervenite n cursul exerciiului financiar respectiv (orice cretere a capitalului social i emisiunile de noi aciuni); rezultatul perioadei; dividendele ditribuite.

Note asupra situaiilor financiare sunt mai detaliate n SUA dect n Marea Britanie. Aceste note se refer, n primul rnd, la metode contabile adoptate i la modificrile aduse acestor principii. Raportul auditorilor este mai amplu dect n Marea Britanie. Cuprinde: identificarea situaiilor financiare care se verific prin respectivul raport; referin la aplicarea normelor de revizie specifice; opinia auditorilor privind: a) b) aplicarea corect a principiilor contabile general-admise US GAAP; continuitatea aplicrii acestor principii.

3. Sistemul contabil german

Pe scurt: n Germania, dreptul joac un rol fundamental n contabilitatea ntreprinderilor; reglementarea contabil este constituit din legi i interpretri ale legii; accentul cade pe fiscalitate i pe protejarea bncilor ca principali investitori n economie; politica de subevaluare a activelor i supraevaluare a cheltuielilor i pasivelor reflect poziia conservatoare a normalizatorului. Astfel, se permite constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori n afara bncilor i statului.

3.1. Surse de drept

Codul comercial (1897), rmas aproape nemodificat pn n 1985; Legea Bursei (1965), republicat n 1993; Legea Societilor Comerciale cu Rspundere Limitat (1892);

70

Practica judiciar i contabil un set de reguli i principii pentru o contabilitate Legislaia n vigoare (Codul comercial) ine cont de Directivele europene (IV, VII i VIII).
*

corect; ncepnd cu jumtatea a doua a deceniului IX al secolului trecut, practicile contabile ale

companiilor germane de anvergur au fost influenate de reglementrile americane (US GAAP) i europene (IFRS), n sensul c firmele cotate public situaii financiare n conformitate cu aceastea.

3.2. Organisme normalizatoare

a) GASC (German Accounting Standards Committee) aprut n 1998 la nevoia de implicare a comunitii oamenilor de afaceri, profesionitilor contabili, auditorilor, pedagogilor i a altor categorii de participani, n problema dezvoltrii contabilitii i a sistemului de raportare financiar; b) GASB (German Accounting Standards Board) nfiinat dup modelul FASB din SUA. Emite standarde de contabilitate; comentarii pe probleme de contabilitate trimise organismelor naionale i internaionale; studii, etc. c) AIC (Accounting Interpretation Committee) are ca rol (obiectiv) delimitarea particularitilor internaionale de cele naionale ale contabilitii.

3.3. Profesia contabil

Este de dat recent, comparativ cu Marea Britanie. Categorii de specialiti: revizori contabili (auditori legali) exerseaz toate formele de audit legal, fr restricie; (profesia de WP); revizori agreai nu au dreptul dect s auditeze conturile anuale ale SRL de mrime medie; (profesie de vBP); consilierii fiscali, cu rol important avnd n vedere importana fiscalitii n activitatea economic. Profesia de WP (1931): expert contabil; auditor legal (cenzor). WP este, n fapt, un consilier economic al ntreprinderii, de o competen foarte nalt i are n responsabilitate i rezolvare urmtoarele probleme: controlul i certificarea conturilor anuale; consiliere contabil i juridic; 71

reprezentare n probleme fiscale; expertizarea conturilor (diagnostic de ntreprindere).

Profesia de vBP specialiti care au misiunea de a controla i certifica conturile anuale ale SRL de mrime medie. Toi membrii profesiei WP i ai profesiei vBP sunt obligai s se nscrie n Camera auditorilor. Consilierii fiscali au misiune de consiliere a celor care i-au mandatat asupra problemelor fiscale, de reprezentare a acestora, de a-i ajuta n studierea obligaiilor fiscale. Pe linie contabil: le este permis inerea contabilitii clienilor lor sau urmrirea inerii contabilitii de ctre acetia. Nu pot ntocmi documente de sintez. i consilierii fiscali sunt organizai n cadrul unei Camere.

3.4. Cadrul contabil general

Se analizeaz n strns legtur cu formele de finanare specifice sistemului. Piaa financiar are un impact modest n finanarea ntreprinderilor. Bncile joac rol att de creditor, ct i de investitor, de cele mai multe ori. Imaginea fidel, datorit dominanei legii, este vag definit. De aceea, conceptul de imagine fidel nu poate fi privit ca o baz credibil de evaluare a profitului. Imaginea fidel este transformat n lege. Entitile vor ntocmi, n conformitate cu reglementrile n vigoare, situaii financiare care s ofere o situaie realist a poziiei financiare i a rezultatelor firmei. Notele la conturile anuale trebuie, ns, s respecte principiul imaginii fidele n ceea ce privete informarea suplimentar bilanului i contului de profit i pierdere. Principiile generale de ntocmire a documentelor de sintez, pot fi astfel rezumate: Principiul exactitii i obiectivitii analiza corect a realitii operaiilor i evaluarea lor justificat pe baze obiective; Principiul claritii i transparenei (prezentrii corecte) repectarea regulilor de prezentare a bilanului i contului de profit i pierdere, a principiului de evaluare individual a elementelor bilaniere i de necompensare; Principiul integralitii contabilitatea trebuie s in seama de toate operaiile care sunt ataabile activitii ntreprinderii (riscuri, evenimente cunoscute ulterior, cheltuielile n avans, impozitul amnat etc.); Principiul necompensrii este interzis compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, a cheltuielilor cu veniturile. 72

Principiile generale de evaluare sunt astfel rezumate: 1. Principiul prudenei - se regsete n aciunea a 3 subprincipii: Principiul celei mai mici valori pentru active i celei mai mari valori pentru pasive; Principiul imparitii luarea n considerare a riscurilor previzibile i a pierderilor probabile a cror origine se regsete n cursul exerciiului respectiv; Principiul beneficiului realizat singurul beneficiu luat n considerare n formarea rezultatului exerciiului este beneficiul realizat pn la nchiderea aceluiai exerciiu. 2. Principiul identitii asigur corespondena evalurilor bilanului de deschidere cu cele privind bilanul de nchidere a bilanului exerciiului precedent; 3. Principiul continuitii exploatrii; 4. Principiul evalurii separate a elementelor; 5. Principiul independenei exerciiilor; 6. Principiul permanenei metodelor; 7. Principiul costului istoric.

3.5. Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Situaiile financiare anuale: n sens strict, cuprind: bilanul; contul de profit i pierdere; anexa. bilanul; contul de profit i pierdere; anexa; raportul de gestiune; raportul auditorilor.

n sens larg:

Obligativitatea ntocmirii acestor situaii financiare depinde de mrimea entitii i nu de forma ei de organizare. Observaie: Situaia fluxurilor de trezorerie i Situaia variaiei capitalurilor proprii nu sunt documente obligatorii pentru nicio companie german. Bilanul: 73

are obligatoriu form tabelar; modelul este prevzut prin lege; prezentarea se face nainte de repartizarea rezultatului exerciiului.

Contul de profit i pierdere: are obligatoriu form de list; este ntocmit dup repartizarea rezultatului exerciiului.

Anexa: are urmtoarele funcii: de a explica, de a completa, de a corija i de a nlocui bilanul sau contul de profit i pierdere; forma i structura anexei nu sunt reglementate.

Raportul de gestiune cuprinde informaii privind: poziia financiar a firmei evoluia din cursul exerciiului financiar; evenimente semnificative dup nchiderea bilanului; previzionarea direciilor de evoluie viitoare; activitile de cercetare-dezvoltare; riscurile majore pe care le nfrunt compania; etc.

Raportul ofer orice fel de informaii care s contureze o imagine fidel asupra activitii ntreprinderii, dar nu este considerat o component propriu-zis a situaiilor financiare. Deseori, raportul este considerat un instrument de informare a publicului larg.

4. Sistemul contabil francez

Pe scurt: rolul important al statului n normalizare; originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General; influena semnificativ a sectorului privat, i n special a profesionitilor contabili, n procesul de normalizare contabil; finanarea companiilor franceze se bazeaz mai mult pe creditare i mai puin pe pieele financiare; dup introducerea n sistemul legislativ francez a Directivei a IV-a (1983), conturile individuale au funcia de a prezenta operaiunile cu impact asupra fiscalitii, pe cnd

74

conturile consolidate sunt independente de fiscalitate i de regulile aplicabile conturilor individuale, informaia fiind destinat participanilor la piaa financiar.

4.1. Surse de drept

Sursele dreptului contabil francez sunt: tratate/acorduri internaionale; texte legislative (legi, ordonane): Legea contabilitii; Legea referitoare la modelul contabil simplificat aplicabil ntreprinderilor mici; Codul comercial. texte reglementare (decrete, hotrri): Decretul de aplicare a Legii contabilitii; Hotrrea de aplicare obligatorie, de toate ntreprinderile franceze, a Planului Contabil General. jurisprudena hotrri judectoreti care creeaz precedente n spee contabile; surse doctrinare avizele i recomandrile organismelor profesionale naionale i

internaionale.

4.2. Organisme normalizatoare

a) ANC Autoritatea Normelor Contabile (2009) organism normalizator unic n domeniul contabilitii; b) AMF Autoritatea de Reglementare a Pieelor Financiare (2003) organism cu rol de protecie i informare a investitorilor; c) Diverse Autoriti, Comitete i Comisii de reglementare a activitii diverselor societi i instituii.

4.3. Profesia contabil

Este organizat n dou instituii: Ordinul Experilor Contabili (OEC); Compania Naional a Comisarilor de Conturi (CNCC). n Frana, profesia contabil liberal nu este responsabil de normalizare. OEC: - apar onoarea i independena profesiei pe care o reprezint; - este organism de drept privat, cu personalitate civil; - misiuni: 75

o ntocmirea conturilor anuale sociale i consolidate; o audit contractual; o orice fel de misiune de consiliere juridic sau fiscal; o evaluarea ntreprinderilor cu ocazia fuziunilor, achiziionrilor, cesiunilor etc; o expertiz judiciar i asisten pe lng mandatarii justiiei. CNCC: - grupeaz comisarii de conturi, din care 80% sunt experi contabili; - apr interesele materiale i morale ale profesiei; - misiunea: certificarea msurii n care conturile anuale sunt conforme cu regulile, sunt sincere i dau o imagine fidel a rezultatului, n urma exercitrii unui control legal.

4.4. Cadrul contabil general

Se analizeaz pornind de la Planul Contabil General (PCG). Este n plin evoluie i tinde s se apropie de cel american. Deci, obiectivul este convergena PCG cu normele internaionale. Ultima variant a PCG: 1999. PCG cuprinde: Titlul I Obiectivele i principiile contabilitii stipuleaz c PCG se aplic de ctre orice persoan fizic sau juridic supus obligaiei legale de a stabili conturi anuale (bilan, cont de rezultate i anex). Nu se face nicio referin la utilizatori i nevoile de informaii de satisfcut. Prin acest aspect, PCG se distinge de cadrul conceptual american i internaional. Titlul II Definiiile activelor, pasivelor, veniturilor i cheltuielilor are un coninut conceptual; Titlul III Reguli de contabilizare i evaluare trateaz contabilizarea i evaluarea elementelor de activ, pasiv, venituri i cheltuieli; Titlul IV inerea, structura i funcionarea conturilor prezint planuri de conturi, care constituie una din principalele originaliti ale normalizrii franceze; Titlul V Documente de sintez expune conturile anuale propuse: formele de baz, abreviate i dezvoltate. Obiectivul contabilitii: imaginea fidel: Imaginea fidel este un import de origine anglo-saxon, prin Directiva a IV-a. Bilanul, contul de profit i pierdere i anexa vor cuprinde attea rubrici i posturi ct este necesar pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, situaiilor financiare i rezultatului ntreprinderii.

76

Imaginea fidel nu trebuie interpretat ca un imperativ contabil. Codul de comer, plecnd de la Directiva a IV-a, solicit cu pruden o imagine fidel i nu imaginea fidel. n dreptul contabil francez apare, n mod explicit, un corp de 6 principii: 1. Permanena metodelor; 2. Costul istoric; 3. Non-compensarea; 4. Prudena; 5. Continuitatea exploatrii; 6. Periodicitatea sau independena exerciiilor. Exist i ipoteze i convenii contabile implicite: 1. Intangibilitatea bilanului de deschidere; 2. Convenia importanei relative (semnificative); 3. Convenia prioritii realitii (substanei) asupra formei (aparenei). Caracteristicile calitative ale informaiilor contabile: n analiza calitilor situaiilor financiare se ajunge la urmtoarea ierarhie: fidelitate, regularitate, sinceritate.

4.5. Reguli de prezentare a situaiilor financiare

Situaiile financiare franceze sunt compuse din: Bilan; Contul de rezultate; Anexa. formeaz un tot unitar

Conturile individuale sau consolidate sunt ntocmite n conformitate cu dispoziiile Codului de Comer, normele emise de CRC (Comitetul pentru Reglementare Contabil) i PCG. Prezentarea conturilor individuale funcie de dimensiunea ntreprinderii PCG prevede trei sisteme de prezentare a documentelor de sintez, funcie de dimensiunea ntreprinderii: sistemul de baz; sistemul simplificat; sistemul dezvoltat.

Sistemul de baz comport dispoziii minimale ale contabilitii pe care trebuie s le respecte ntreprinderile de medie sau mare dimensiune. Acest sistem cuprinde: un model de bilan, dou modele de cont de rezultat (unul sub form de tablou, altul sub form de list) i anexa. Sistemul simplificat se adreseaz ntreprinderilor a cror dimensiune nu justific recurgerea la sistemul de baz. El cuprinde un model de bilan, un model de cont de rezultate i anexa.

77

Sistemul dezvoltat, facultativ, propune n afara documentelor sistemului de baz, situaii care pun n eviden analiza datelor de baz n vederea obinerii de date relevante asupra managementului afacerii. El cuprinde un model de bilan, un cont de rezultate, anexe, un tablou al soldurilor intermediare de gestiune, un tablou de determinare a CAF (cifrei de afaceri) din exerciiul precedent i un tablou de finanare.

Sistemul de raportare anual include: Conturile anuale: Bilanul; Contul de profit i pierdere; Notele la conturile anuale.

Situaia fluxurilor de trezorerie; Raportul auditorilor; Raportul de gestiune. Bilanul are model standardizat. Activele sunt grupate dup criteriul utilitii (active fixe,

active circulante, elemente de trezorerie, conturi de regularizare). Pasivele sunt grupate dup criteriul originii (capital social, alte elemente de capital propriu, provizioane, mprumuturi, creditori). Contul de profit i pierdere n variant orizontal sau n variant vertical grupeaz cheltuielile i veniturile n funcie de natura lor (exploatare, financiare, extraordinare). Anexa trebuie s conin informaii semnificative, suplimentare la conturile anuale. Prezentarea conturilor consolidate Situaiile financiare consolidate sunt stabilite pe baz de reguli, care, n anumite cazuri, sunt obligatorii de la Codul Comercial. n aceste condiii, ntreprinderile pot utiliza modele de bilan i cont de rezultate specifice. Modelele respective se apropie de situaiile financiare anglo-saxone. Bilanul: dou modele sub form de tablou sau sub form de list. Contul de profit i pierdere dou posibiliti de prezentare: una dup natur, cealalt dup destinaie (se refer la venituri i cheltuieli). Clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup destinaie este inspirat dup modelul anglosaxon. Aceast variant este mai eficace dect varianta dup natur. Notele la anumite conturi anuale consolidate conin informaii suplimentare privind: principii generale, metoda de consolidare, scopul consolidrii, reguli de evaluare, alte informaii. 78

Situaia fluxurilor de trezorerie este obligatorie pentru conturile consolidate, nu i pentru conturile individuale. Raportul de gestiune include: firmei/grupului; acionari semnificativi etc.; politica salarial, de conducere. informaii referitoare la politica social a grupului, informaii referitoare la statutul legal al grupului, informaii referitoare la situaia economic a

79

INDEXUL ABREVIERILOR
1 . 2 . 3 . 4 . 5 . 6 . 7 . 8 . 9 . 10 . 11 . 12 . 13 . 14 . 15 . 16 . 17 . 18 . 19 . 20 CE CEE CESR CG CICA CNC CNCC COB CRC EFRAG FAF FASB Comisia Europen Comunitatea economic european Comitetul Burselor de Valori Europene Cadrul general Institutul Canadian al Contabililor Calificai Consiliul Naional al Contabilitii Compania Naional a Comisarilor de Conturi Comisia Francez de Operaiuni Bursiere Comitetul pentru Reglementare Contabil Grupul European de Consultan pentru Raportarea Financiar Financial Accounting Foundation Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiar 80 ASB Consiliul Standardelor Contabile din Marea Britanie ANC Autoritatea Normelor Contabile AMF Autoritatea de Reglementare a Pieelor Financiare AISG Accounting International Study Group AICPA Institutul American al Contabililor Publici Certificai AIC Accounting Interpretation Committee AcSEC AAA American Accounting Association - Asociaia american a profesorilor universitari de contabilitate Accounting Standards Executive Committee

. 21 . 22 . 23 . 24 . 25 . 26 . 27 . 28 . 29 . 30 . 31 . 32 . 33 . 34 . 35 . 36 . 37 . 38 . 39 . 40 . 41

FEE FRC GASB GASC IAS IASB IASC ICCAP IFAC IFRIC IFRS IOSCO OEC OECD PCG SEC SFAC SIC SSAP UK GAAP US GAAP

Federaia Experilor Contabili Europeni Consiliul pentru Raportare Financiar German Accounting Standards Board German Accounting Standards Committee Standardele Internaionale de Contabilitate International Accounting Standards Board International Accounting Standards Committee International Coordinating Committee for the Accounting Profession Federaia Internaional a Contabililor Comitetul Internaional de Interpretare a Raportrilor Financiare Standardele Internaionale de Raportare Financiar International Organization of Securities Commission - Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare Ordinul Experilor Contabili Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic Planul Contabil General francez Comisia American de Valori Mobiliare Enun al conceptelor de contabilitate financiar Standing Interpretations Committee Comitet permanent de

interpretare Statement of Standards Accounting Practice Generally Accepted Accounting Practice - Principii Contabile General Acceptate n Marea Britanie Generally Accepted Accounting Practice - Principii Contabile General 81

Acceptate n SUA

82