1

CONTABILITATE

Conf. Dr. Felicia C. Macarie

Capitolul 1. CONTABILITATEA FORM DE CUNOATERE ..............................................................................

1.1. SUCCINT ABORDARE ISTORIC ............................................................................. 1.2. NATURA CONTABILITII: ART, TEHNIC, TIIN............................................... 1.2.1. Contabilitatea ca art..................................................................................... 1.2.2. Contabilitatea ca tehnic ............................................................................... 1.2.3. Contabilitatea ca tiin ................................................................................. 1.2.4. Alte abordri posibile ..................................................................................... 1.3. SISTEMUL INFORMAIONAL ECONOMIC .................................................................. 1.4. EVIDENA ECONOMIC COMPONENT A SISTEMULUI INFORMAIONAL ECONOMIC 1.5. SARCINILE CONTABILITII .................................................................................... 1.6. FUNCIILE CONTABILITII .................................................................................... 1.7. SISTEME DE CONTABILITA

Capitolul 2. OBIECTUL I METODA CONTABILITII

2.1. OBIECTUL CONTABILITII..................................................................................... 2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii ...................................................... 2.1.2. Elementele obiectului contabilitii ................................................................ 2.1.2.1. Bunurile economice ............................................................................ 2.1.2.1.1. Activele imobilizate ....................................................................... 2.1.2.1.2. Activele circulante ........................................................................ 2.1.2.2. Procesele economice .......................................................................... 2.1.2.3. Relaiile juridice ................................................................................. 2.2. METODA CONTABILITII ...................................................................................... 2.2.1. Principiile metodei contabilitii .................................................................... 2.2.2. Procedeele metodei contabilitii ...................................................................

Capitolul 3. DOCUMENTAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII ............................................

3.1. DOCUMENTELE IMPORTANA I NTOCMIREA LOR ............................................... 3.2. CONINUTUL I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR .................................................... 3.3. TIPIZAREA I VERIFICAREA DOCUMENTELOR .......................................................... 3.4. CIRCULAIA DOCUMENTELOR ................................................................................ 3.5. CLASAREA I PSTRAREA DOCUMENTELOR ............................................................ 3.6. RECONSTITUIREA DOCUMENTELOR ........................................................................

Capitolul 4. EVALUAREA PATRIMONIULUI .................

4.1. DEFINIREA I NECESITATEA EVALURII ................................................................. 4.2. SISTEMUL DE PREURI I TARIFE ........................................................................ 44 4.3. FORME DE EVALUARE ............................................................................................. 4.3.1. Evaluarea curent .......................................................................................... 4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere.................................. 47 4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual............................

Capitolul 5. CALCULAIA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII ............................................

5.1. NECESITATEA, DEFINIREA I SFERA DE APLICARE A CALCULAIEI CONTABILE ....... 5.2. PRINCIPIILE CALCULAIEI CONTABILE ................................................................... 5.3. FORMELE CALCULAIEI CONTABILE .......................................................................

Capitolul 6. BILANUL I CONTUL - PROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII ..............

6.1. BILANUL CONTABIL .............................................................................................. 6.1.1. Noiunea de bilan contabil ............................................................................ 6.1.2. Teorii despre bilan ........................................................................................ 6.1.3. Influena operaiilor economice asupra bilanului .........................................

3
6.1.4. Studiu de caz 1, privind influena operaiilor asupra bilanului .................... 6.2. CONTUL .............................................................................................................. 6.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului .............................. 6.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune ............... 6.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune ................ 6.2.2. Funciile contului ........................................................................................... 6.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi ................................ 6.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile .................................. 6.2.3. Structura i forma contului ............................................................................. 6.2.3.1. Structura contului ............................................................................... 6.2.3.2. Studiu de caz nr. 2 privind legtura bilan -cont i cont-bilan i structura contului ............................................................................... 6.2.3.3. Forma contului ................................................................................... 6.2.4. Regulile de funcionare a conturilor .............................................................. 6.2.5. Dubla nregistrare i corespondena conturilor ............................................. 6.2.5.1. Dubla nregistrare ............................................................................. 6.2.5.2. Corespondena conturilor................................................................... 6.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice ..................................................... 6.2.7. Formula contabil .......................................................................................... 6.2.8. Studiu de caz nr. 3 privind efectuarea analizei contabile ............................... 6.2.9. Clasificarea conturilor ................................................................................... 6.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia .......................................................

Capitolul 7. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI ........

7.1. DEFINIREA, NECESITILE I FUNCIILE INVENTARIERII......................................... 7.2. TIPURI DE INVENTARIERE ....................................................................................... 7.3. ORGANIZAREA INVENTARIERII ............................................................................... 7.3.1. Pregtirea inventarierii .................................................................................. 7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii .......................................................... 7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii ...................................... 7.4. STUDIU DE CAZ NR. 11 PRIVIND INVENTARIEREA ....................................................

Capitolul 8. BALANA DE VERIFICARE .........................

8.1. DEFINIREA, CONINUTUL I FUNCIILE BALANEI DE VERIFICARE ......................... 8.2. TIPURI DE BALANE DE VERIFICARE ....................................................................... 8.3. REALIZAREA BALANEI DE VERIFICARE ................................................................. 8.4. ERORI DE NREGISTRARE CONTABIL IDENTIFICABILE CU AJUTORUL BALANEI DE VERIFICARE ..............................................................................................................................

Capitolul 9. RAPORTAREA CONTABIL ........................

9.1. NECESITATEA I PREGTIREA RAPORTRII CONTABILE .......................................... 9.1.1. Necesitatea raportrii contabile ..................................................................... 9.1.2. Pregtirea raportrii contabile ...................................................................... 9.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice ... 9.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico -operativ i evidena contabil 9.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic 9.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil..................................... 9.2. RAPORTAREA CONTABIL N CURSUL EXERCIIULUI FINANCIAR ............................ 9.3. RAPORTAREA CONTABIL LA FINELE EXERCIIULUI FINANCIAR ............................ 9.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal ...................................... 9.3.2. ntocmirea bilanului ...................................................................................... 9.3.3. Contul de profit i pierdere ............................................................................ 9.3.4. Anexa la bilant i raportul de gestiune ........................................................... 9.3.5. Verificarea, certificarea i depunerea bilanului contabil ............................. ANEXE ...

CONTABILITATEA FORM DE CUNOATERE 1.1. Succint abordare istoric

Ca urmare a descoperirilor arheologice putem astzi susine existena unor elemente i forme primitive ale contabilitii datnd cu mai multe mii de ani naintea erei noastre, cum ar fi cele 55 urme de numrare sub forma unor crestturi, repartizate n 2 (dou) serii pe un radius de lup.1 Acesta constituie probabil cea mai veche main de numrat: fiecare animal ucis era o cresttur pe os. Numrarea se mai fcea prin crestturi verticale pe pereii grotelor preistorice ct i cu ajutorul pietricelelor. Grecii i perii le foloseau pentru a numra sforile. n timp, pietrelor le-au luat locul obiectele din lut. n Mesopotamia, sumerienii foloseau tbliele dreptunghiulare din argil pe care ncrustau desene i care se transformau prin uscare n veritabile documente. Semnele utilizate astfel au dat natere treptat scrierii cuneiforme i hieroglifice, astfel nct primele sisteme contabile i-au legat soarta de cea a scrisului n general. n antichitate, primul autor de contabilitate este considerat Hammurabi (2002 1960 .e.n.) regele Babilonului, care a dispus gravarea pe un bloc de diorit a celui mai vechi cod de legi comerciale i sociale cunoscut, prin care se impune i obligaia legal a nregistrrii anumitor tranzacii sub form de socoteli. Primele centre contabile n Grecia antic au fost templele, sub ocrotirea lor desfurndu-se toat viaa public i privat. Aici au loc schimburile, aici apar primele bnci de depuneri care reunesc practic toate elementele tehnicii financiare moderne. Primii bancheri ineau un registru jurnal sau efemeridele, n care detaliau operaiunile zilnice scriind veniturile i cheltuielile cronologic, unele sub altele, permind operaiuni de adunare i scdere. Registrele aveau valoare probatorie. La romani crile contabile purtau numele de calendarita. Bancherii romani, precii i meticuloi, au perfecionat tehnica contabil deschiznd conturi pentru teri. Lor se datoreaz separarea ncasrilor de pli prin folosirea n registrul de cas a 2 (dou) coloane numite acceptum (credit) i expensum (debit). La Roma obligaia de -a ine registrele revenea efului familiei. Aceast obligaie, n general moral, putea deveni n anumite mprejurri juridic. Cicerone (106 43 .e.n.) este cel care aduce precizri n legtur cu registrele contabile la romani. Principalul document contabil era un jurnal de venituri i cheltuieli (Codex accepti et expensi). Registrul n care se inea evidena tuturor operaiunilor, fr spaii sau tersturi, un fel de Carte mare de astzi, era Codex rationum. n Evul Mediu se produce o discontinuitate n evoluia civilizaiei romane astfel nct are loc o stagnare a contabilitii, generat probabil i de restrngerea ariilor de comer i dezvoltarea economiei feudale. n aceast epoc registrele contabile se numesc memoriale i n ele se nregistreaz creanele i datoriile n ordine cronologic. n alte memoriale se nregistrau operaiuni de cas i inventare. Aceste documente erau inute, mai ales, de clugrii din abaii. n perioada cruciadelor are loc o dezvoltare a creditului i se formeaz puteri economice i financiare internaionale sub forma ordinelor militaro-religioase (ca
1

Descoperit n 1937 la Vestonice (fosta Cehoslovacie) i vechi de mai bine de 20.000 ani.

5 acela al Templierilor). Acestea ineau o eviden strict a veniturilor, a cheltuielilor i a clienilor, transformnd mnstirile n fortree unde i ineau n siguran valorile. Evidena se inea ntr-un adevrat cont curent care avea n debit sumele datorate de client, n credit plile fcute de acesta, soldul reprezentnd datoria. Memorialul a evoluat nspre contabilitatea n partid simpl odat cu diversificarea unitilor de producie i de servicii precum i cu creterea complexitii tranzaciilor. Se nasc astfel conturile ca ansambluri coerente ce sunt ataate unui tip de operaie sau unei entiti de exploatare. Aceste conturi se in la nceput pe o singur coloan apoi evolueaz n dispunere veneian (2(dou) coloane alturate). Necesitile economice determin apariia unor conturi particulare cum ar fi contul Capital (utilizat de companii pentru asociaii lor) sau contul Profit i pierdere care ine evidena rezultatului afacerii. Sfritul Evului Mediu caracterizat prin dezvoltarea legturilor comerciale, extensia creditului, efectuarea de operaiuni n orae ndeprtate de cele de origine i manipularea de capitaluri tot mai importante determin adaptarea i perfecionarea contabilitii pentru a face fa noilor exigene. ncepnd cu sfritul sec. al XIII-lea evidena se ine ntr-un cont pentru client i n altul pentru furnizor. Fiecare operaie determin 2(dou) nregistrri: una n contul de clieni sau furnizori i una n contul de cas. Aceasta presupune inerea de registre diferite. Astfel apare contabilitatea n partid dubl, mult naintea primului tratat de contabilitate care a prezentat-o. Acesta l datorm unui clugr franciscan Luca Paciolo, care a publicat n 1494 la Veneia o enciclopedie numit Summa di arithmetica, geometrica, proportioni et proportionnalit care cuprinde 36 (treizeci i ase) de capitole referitoare la inerea conturilor. Paciolo face referire la 3 (trei) registre: memorialul, jurnalul i registrul mare. El demonstreaz tehnica partidei duble i constana egalitii dintre sumele debitoare i creditoare. Lui Luca Paciolo i datorm promovarea i popularizarea contabilitii n partid dubl, care n-a suferit modificri profunde pn n zilele noastre. Generalizarea contabilitii n partid dubl n rile europene se accelereaz odat cu descoperirea tiparului (sec. al XV-lea). nfiarea actual a contabilitii o datorm Franei unde n 1673, printr-o ordonan a lui Colbert, comercianii sunt obligai s in registre contabile i cartea-jurnal primete calitatea probatorie n justiie. Astfel, contabilitatea devine un instrument de control al statului aa cum este i n prezent prin rolul fiscal pe care l joac. Dezvoltarea funciei contabilitii de furnizare a datelor (determinarea rezultatelor i a situaiei patrimoniale), este legat de apariia societilor anonime i a legislaiei privitoare la acestea (mijlocul sec. al XIX-lea n Germania i 1867 n Frana). Calea contabilitii analitice care se va numi contabilitate de gestiune este deschis de dezvoltarea marii industrii ncepnd cu a doua jumtate a sec. al XIX-lea, odat cu necesitatea cunoaterii costului produselor. n secolul al XX-lea se elaboreaz norme i reglementri contabile pe care statul le impune tuturor organizaiilor. Germania este prima care, n 1937, adopt un plan contabil numit planul Gring. n fosta URSS primul plan contabil este elaborat n 1925 i cu ajutorul lui sunt urmrite planurile economice cincinale. n SUA criza din 1929 determin, din raiuni de informare financiar, editarea primelor reguli contabile eseniale chiar dac problema definirii metodelor i principiilor contabile generale a fost pus mult mai devreme.

6 n Frana, prima reglementare contabil dateaz din 1942 (sub regimul de la Vichy), apoi n 1947 este elaborat un plan contabil inspirat din cel elaborat n 1942. Se revizuiete n 1957, iar versiunea actual a fost promulgat sub form de Lege n 1982. Actualele progrese tehnice concretizate n atotputernicia i omniprezena calculatorului a schimbat munca contabilului i determin noi discuii teoretice n legtur cu metodologia i principiile contabilitii. Dar, pn la integrarea contabilitii n baze de date i generalizarea aplicrii sistemelor expert este necesar cunoaterea obiectului, principiilor, metodelor, procedeelor i tehnicilor contabilitii.

1.2. Natura contabilitii: art, tehnic, tiin

n D.E.X.2 contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor ntr-o instituie; evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii. De-a lungul timpului definirea contabilitii s-a fcut n strns concordan cu nivelul de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu dar i cu mediul social, economic sau cultural n care s-au manifestat aceste cunotine. De fiecare dat, ns, cercettorii au ntmpinat dificultatea de-a o defini doar printr-o singur accepiune.

1.2.1. Contabilitatea ca art

n D.E.X.3 arta este definit astfel: activitate a omului care are drept scop producerea unor valori estetice i care folosete mijloace de exprimare cu caracter specific; totalitatea operelor (dintr-o epoc, dintr-o ar etc.) care aparin acestei activiti sau ndemnare deosebit ntr-o activitate; pricepere, miestrie sau ndeletnicire care cere mult ndemnare i anumite cunotine. Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei contabilitii n partid dubl, deci la nceputurile acesteia. n acea perioad contabilii se bucurau de un real prestigiu fcnd parte dintr-o categorie profesional respectat. Contabilii erau organizai n asociaii profesionale cu acces condiionat ceea ce fcea ca profesia de contabil s fie considerat superioar tuturor celorlalte. Definirea contabilitii ca art a nceput cu Luca Paciolo, care n 1514 scrie o lucrare despre arta partidei duble veneiene (dellarte della scrittura venezziana.4 Cunotinele necesare inerii contabilitii devin tot mai solicitate de un mediu economic n formare, bazat pe germenii capitalismului, ceea ce le transform ntr-o art a contabilitii ca un domeniu specific alturi de alte arte ale epocii. ndemnarea i priceperea necesare inerii contabilitii au permis calificarea contabilitii ca art. Avem ns convingerea c sensul corect al acestui tip de abordare ine mai degrab de acelai tip de raionament care se aplic i n arta
2 3

Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 217 idem, pag. 61 4 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, ED. tiinific, Bucureti, 1972, pag. 73

7 gastronomiei, arta sportiv sau arta meteugreasc unde singur geniul sau harul nu este suficient sau determinant, ci este necesar i un bagaj de cunotine, ndemnare, pricepere, tehnic i utilitate social. Astfel privite lucrurile, nu putem vorbi despre contabilitate ca art ci despre arta contabilitii, ntre cele dou noiuni existnd deosebiri eseniale chiar dac ambele sunt creaii ale spiritului uman. Profesorul Niculae Feleag, competent cercettor al domeniului, prezint n lucrarea sa mblnzirea junglei contabilitii, raiunile care fundamenteaz existena contabilitii:5 a) pentru c exist schimburi comerciale ntre fiinele umane sau agenii economici; b) pentru c resursele umane, financiare, naturale i tehnice exist n cantiti limitate; c) pentru c exist tere persoane interesate de informaia financiar produs de agenii economici. Realitatea economic n care triesc persoanele fizice i juridice este reprezentat ntr-un mod sintetic i abstract de contabilitate. Dar, ca orice reprezentare a unei realiti, miestria omului, a profesionistului, pune un accent diferit asupra acestei realiti. Este i unul din argumentele care explic caracterul aparent inaccesibil pentru neprofesionitii n acest domeniu, autoritatea pe care specialitii n contabilitate i domeniile adiacente (fiscalitate, finane) o au n organizaii ct i recunoaterea social prin veniturile pe care le obin din practicarea contabilitii.

1.2.2. Contabilitatea ca tehnic

Dup D.E.X.6 tehnica reprezint totalitatea procedeelor ntrebuinate n practicarea unei meserii, a unei tiine. Din aceast perspectiv contabilitatea este ntr-adevr o tehnic, acest statut fiind i cel mai adesea invocat n literatura de specialitate. Astfel: Contabilitatea este o tehnic de ordin cantitativ de colectare, prelucrare i analiz a informaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaa ntreprinderilor7 sau: Contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor unei ntreprinderi i, mai general, a unei organizaii8 Pn la nceputul sec. al XX-lea practicile promovate de contabili i organizaiile profesionale ale acestora au fost motorul dezvoltrii contabilitii. Criza economic din 1929 1933 a fost cea care a schimbat viziunea n legtur cu contabilitatea att a celor care o practic ct i a beneficiarilor de informaii contabile: investitori, proprietari, administratori, instituii ale statului. S-a fcut simit nevoia unui sistem coerent de principii i obiective ale contabilitii adic o teorie a contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. Astfel, aa cum susine dr. Ion Ionacu 9 tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabile.

5 6

Niculae Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1996, pag. 17 Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 1079. 7 Bernard Esnault et Christian Hoarau Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, pag. 6. 8 Michel Capron Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 51. 9 Ion Ionacu Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 18.

1.2.3. Contabilitatea ca tiin

n D.E.X. 10 tiina este definit ca fiind ansamblul sistematic de cunotine despre natur, societate i gndire; ansamblul de cunotine dintr-un anumit domeniu al cunoaterii. Schimbrile din mediul economic i social fac dependente sistemele contabile naionale de acest mediu i de evoluia lui. Postulatele, principiile i regulile contabilitii care-i confer acesteia caracterul de tiin sunt lipsite de stabilitate i nu se bazeaz pe relaii obiective, verificabile. Aceasta face dificil definirea contabilitii ca tiin dar este cert c ea face obiectul cercetrilor tiinifice. Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens i nu au putut nc defini o teorie care s fie universal acceptat. Pe de alt parte exist cercetri teoretice care nu i-au gsit nc aplicabilitatea n practic. Exist n prezent 4 (patru) mari familii de teorii contabile 11: teoriile descriptive i inductive, care nu au reuit dect un inventar al problemelor; teoriile descriptive i deductive, care au avut ambiia s descrie o practic ordonat; teoriile normative i inductive concepute plecnd de la observarea practicilor considerate a fi cele mai satisfctoare i prezentate ca referin (sunt incluse n aceast categorie principiile contabile general admise); teoriile normative i deductive concepute n funcie de obiectivele atribuite contabilitii i prezentate, de asemenea, ca referine. Ali autori 12 sunt fermi n a susine c, contabilitatea este o tiin deoarece are elementele constitutive ale tiinei i anume: domeniul care formeaz obiectul de cercetare, metoda de cercetare folosit i utilitatea ei n viaa economico-social. Contabilitatea dispune de un limbaj, un obiect i o metod de cercetare a obiectului care o delimiteaz de celelalte tiine. Obiectul de studiu al contabilitii l reprezint patrimoniul organizaiilor, procesele economice (aprovizionare, producie, desfacere) care au loc n organizaii, sursele de provenien ale elementelor bneti i materiale precum i rezultatele activitii. Metoda de cercetare a contabilitii se bazeaz pe procedee proprii: bilan, cont, balan de verificare. Utilitatea contabilitii n viaa economico-social este determinat de nevoia organizaiilor de a cunoate cu precizie i n timp util mrimea i structura patrimoniului, activitile desfurate, rezultatele obinute ct i de interesul terilor (asociai, acionari, parteneri) de a avea informaii corecte despre situaia organizaiilor i a organelor fiscale n vederea stabilirii obligaiilor datorate. Ca tiin contabilitatea face parte din sistemul tiinelor economice (anexa 1).

10 11

Dicionar explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti 1998, pag. 1061 Niculae Feleag Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996, pag. 55. 12 C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bcureti. 1972, pag. 120.

1.2.4. Alte abordri posibile

n ultima perioad unii teoreticieni 13 ai contabilitii au adus n dezbatere alte dou posibile abordri ale contabilitii. Prima abordare definete contabilitatea ca fiind un limbaj formalizat acceptat n viaa organizaiilor sau afacerilor. Ea dispune, ca limbaj, de sintax, semantic i o practic a utilizrii sistemului su de semne. Sintaxa contabil grupeaz reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, elaborarea, prezentarea i publicarea documentelor de sintez pe baza unor simboluri care formeaz vocabularul contabil. Simbolurile limbajului contabil sunt: debitul, creditul, activul, pasivul, rulajul, soldul, postul, situaia net, veniturile, cheltuielile, debitori, creditori, teri etc. Sintaxa contabil are rolul de a organiza structura contabilitii la fel cum gramatica organizeaz limbajul natural. Semantica contabil d semnificaie semnelor transmise de contabilitate, asigurnd corespondena dintre lumea real (mediul economic, social etc.) i reflectarea sa (contabilitatea). Practica limbajului contabil este n legtur direct cu comunicarea informaiilor contabile i modul lor de utilizare de ctre beneficiari (manageri, proprietari, teri, fisc). Limbajul contabil este precis, concis i complet dar are i limite. Cei care opereaz pe piaa informaiei contabile pot comunica fr probleme deoarece informaiile sunt transparente. Statutul de limbaj al contabilitii se generalizeaz odat cu ieirea informaiei contabile dintre graniele organizaiilor, odat cu adresarea ei ctre teri. Dup Claude Prochon 14 limbajul comun al contabilitii se bazeaz pe: definiie i terminologie precise; metode de evaluare comune; reguli uniforme de funcionare a conturilor; documente de sintez prezentate de o manier identic. A doua abordare privete contabilitatea ca o tehnotiin contabil, adic o tehnic alimentat nu numai de cunotinele trecute, generate de practic, ci i de rezultatele generate de cercetare. Dup opinia noastr contabilitatea este un domeniu al cunoaterii care nu este inaccesibil individului deci nu este de inspiraie divin i care poate fi utilizat ca atare folosind anumite tehnici i procedee specifice dar care prin necesitatea ultimilor ani de integrare la nivelul economiei mondiale primete valene tiinifice devenind o teorie universal.

1.3. Sistemul informaional economic

Managementul organizaiilor presupune cunoaterea n orice moment a strii patromoniale a acestora pentru ca deciziile s fie fundamentate. Deciziile se iau
13 14

Bernard Esnault i Christian Hoarau, op. cit. Claude Perochon, Prsentation du plan comptable franais, Les Edition Foucher, 1983.

10 competent dac informaiile furnizate de executiv sunt corecte, la timp i conforme cu realitatea obiectiv. Informaia i necesitatea ei nu sunt de dat recent. De informaie a fost nevoie ntotdeauna de-a lungul istoriei omenirii deoarece orice hotrre uman se bazeaz pe cunoatere. Specialitii recunosc unanim c informaia reprezint o comunicare, o tire despre o persoan, obiect, proces material, fenomen etc., din trecut, prezent sau viitor i care aduce elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile, care constituie o noutate, prezint interes pentru beneficiarul ei, sporindu-i gradul de cunoatere despre procesele i fenomenele respective. Informaiile pot fi sistematizate dup mai multe criterii: A. dup rolul n sistemul de management: a) informaii de conducere emise de organele de conducere (AGA, Consiliul de administraie, director sub forma de hotrri, decizii, dispoziii etc); b) informaii de raportare emise de subsistemul de execuie (informaii tehnice, financiare, contabile, statistice etc.); c) informaii de reglare pentru corectarea funcionrii sistemului i a subsistemelor organizaiei. B. dup reflectarea n timp a fenomenelor i proceselor: a) informaii active (dinamice) care sunt culese n momentul i la locul producerii fenomenelor i proceselor i care pot influena evoluia acestora; b) informaii istorice (pasive) care reflect fenomene i procese ncheiate i care sunt utilizate n activitatea de analiz; c) informaii previzionale care se refer la fenomene i procese ce se vor desfura n viitor. C. dup forma de prezentare: a) informaii orale care se transmit direct, prin vorbire; b) informaii scrise pe suport de hrtie; c) informaii audiovizuale (telefon, radio, filme). D. dup natura proceselor i fenomenelor pe care le reflect: a) informaii tehnice; b) informaii economice; c) informaii tiinifice; d) informaii social-politice; e) informaii culturale; f) informaii sportive. E. dup gradul de prelucrare: a) informaii primare (de baz) care nu au suferit procese de prelucrare; b) informaii intermediare care se afl n diferite faze ale proceselor de prelucrare; c) informaii finale care au trecut prin procese de prelucrare; F. dup provenien: a) exogene provin din afara organizaiei; b) endogene sunt generate din interiorul organizaiei. G. dup destinaie: a) informaii interne beneficiarii sunt din interiorul organizaiei (manageri i executani); b) informaii externe beneficiarii sunt din afara organizaiei.

11 Sistemul informaional economic reprezint ansamblul informaiilor i fluxurilor informaionale, procedeele i mijloacele de culegere, nregistrare, prelucrare, stocare, transmitere, analiz i valorificare a informaiilor ntr-o organizaie. Informaia economic este utilizat n elaborarea i luarea deciziilor curente, dar i n elaborarea prognozelor i planurilor organizaiilor, ct i a economiei naionale, n urmrirea realizrii acestora. Informaia contabil este o informaie economic rezultat din prelucrarea datelor din contabilitate folosind metode, procedee i instrumente specifice. Ea este real, precis, complet, operativ, direct i reprezint materia prim pentru tabloul de bord, pentru deciziile economice, financiare, tehnice i de gestiune care se iau de ctre manageri. Contabilitatea este cea care furnizeaz informaii n legtur cu mrimea i structura patrimoniului (materii prime, materiale, obiecte de inventar,mijloace fixe, mijloace bneti), informaii privind veniturile, cheltuielile i rezultatele financiare, costul produselor, drepturile i obligaiile unitii patrimoniale etc. Utilizarea informaiilor n procesul decizional sau de execuie implic transmiterea lor ntre emitent i beneficiar, pe un anumit traseu sau circuit informaional, parcurgnd mai multe etape succesive de la culegere la clasare sau arhivare. Circuitul informaional este traiectul pe care-l parcurge o informaie ntre emitor i receptor. Fluxul informaional reprezint etapele succesive parcurse din momentul culegerii datelor pn la valorificarea informaiilor. Din punct de vedere organizatoric sistemul informaional economic se compune din uniti organizate ntr-un flux care corespunde succesiunii operaiilor9333 la care sunt supuse datele i informaiile ce se vehiculeaz n sistem, i anume: uniti de culegere a datelor n momentul producerii fenomenelor i proceselor economice; uniti de nregistrare a datelor la locul producerii fenomenelor i proceselor economice; uniti de transmitere a datelor; uniti de introducere a datelor n sistemele de prelucrare; uniti de prelucrare a datelor i de redare a rezultatelor prelucrrii (informaii); uniti de stocare a datelor i informaiilor. Prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului constituie informatica. Sistemul informatic reprezint un mod automat de colectare, transmitere, nmagazinare, prelucrare formal i obinere a informaiilor cu ajutorul tehnicii de calcul. Deci, sistemul informaional economic nu se identific cu sistemul informatic ntre ele existnd o relaie ca de la ntreg la parte. Noiunea de sistem informaional este mai larg dect cea de sistem informatic pe care l include. Sistemul informaional economic se refer la coninutul, la fondul informaiei, iar sistemul informatic la prelucrarea automat, formal a informaiei. n prezent, organizaiile dispun de sisteme informatice care permit o prelucrare, transmitere i stocare eficient a datelor i a informaiilor ceea ce asigur eficacitate n decizie.

12

1.4. Evidena economic component a sistemului informaional economic

Sistemul informaional economic este structurat n trei subsisteme: planificarea economico-financiar, evidena economic i dreptul financiar. ntre cele 3 (trei) subsisteme, exist relaii de interdependen aa cum reiese din fig. 1.

S EI S T E M U L

PLANIFICAREA ECONOMICO-FINANCIAR EVIDENA ECONOMIC

DREPTUL FINANCIAR

I N F R M A I O N A L

E C O N O M I C

Fig. 1. Sistemul informaional economic Evidena economic este influenat i influeneaz celelalte dou subsisteme, ea reprezentnd principala surs de informaii unde se nregistreaz, prelucreaz i circul informaiile economice. Evidena economic constituie un sistem unitar de nregistrare, urmrire i control, pe baza unor principii bine stabilite, a bunurilor economice, a surselor de provenien ale acestora, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, n scopul cunoaterii activitii economice i financiare a unitii patrimoniale. Evidena economic are urmtoarele sarcini: reflectarea proceselor economice i a rezultatelor acestor procese; controlul realizrii bugetului de venituri i cheltuieli i compararea lui cu rezultatele efectiv obinute; nregistrarea patrimoniului unitilor; determinarea costului produciei, a veniturilor i a rezultatelor financiare; furnizarea informaiilor necesare elaborrii programelor i bugetelor; urmrirea respectrii i aplicrii legislaiei; surs de informaii pentru fundamentarea deciziilor. Pentru a rspunde acestor sarcini, ea trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s dispun de o metodologie proprie; s fie organizat pe baza unor principii i norme fundamentate tiinific; s asigure corect, operativ i eficient totalitatea informaiilor necesare caracterizrii fenomenelor urmrite, n vederea lurii deciziilor; s fie simpl, clar, precis, documentat, nentrerupt i s reflecte la timp fenomenele i procesele economice; s poat fi adaptat progresului activitii economice.

13 Pentru exprimarea cantitativ i valoric a elementelor patrimoniale i proceselor economice, evidena economic folosete etaloane de eviden. Etaloanele de eviden sunt de dou feluri: etaloane cantitative i etaloane valorice. Din categoria etaloanelor cantitative fac parte etalonul natural, etalonul natural-convenional i etalonul de munc (timp). Etalonul natural msoar i exprim bunurile i procesele economice supuse nregistrrii cu uniti de msur specifice proprietilor fizice ale acestora. Lungimea, suprafaa, volumul, greutatea, numrul obiectelor etc., se msoar utiliznd metrul, metrul ptrat, metrul cub, tona, litrul, kilogramul etc. De aceea, el nu se poate folosi dect pentru totalizarea sau generalizarea bunurilor de acelai fel, avnd o utilizare limitat. El asigur realizarea controlului cantitativ asupra mijloacelor economice i integritatea patrimoniului unitilor. Etalonul natural-convenional exprim mai multe feluri de produse printr-un produs principal, care se ia ca unitate de msur convenional. El se utilizeaz n industria sticlei, srmei, n construcii etc. Etalonul munc msoar volumul de munc folosit n producie sub form de ore-munc, zile-munc etc. cheltuite pentru producerea bunurilor n cadrul procesului de producie. Cu ajutorul lui se msoar, se calculeaz i se controleaz munca depus de salariai pentru obinerea produselor n cadrul procesului de producie n scopul salarizrii acestora, calculrii productivitii muncii, a normelor de producie etc. Etaloanele valorice sunt date de diferite forme ale etalonului bnesc (monetar). Ele sunt rezultatul existenei produciei de bunuri i a schimbului acestora, utiliznd pentru msurarea bunurilor i proceselor economice unitile monetare specifice fiecrei ri. Spre deosebire de etalonul natural, permite totalizarea celor mai variate feluri de bunuri, procese sau rezultate economice, fiind considerat un etalon de generalizare. El servete la calculul salariilor, costurilor de producie, rezultatelor activitii economice, preurilor, la stabilirea obligaiilor i a drepturilor unitii, la generalizarea activitii economico-financiare, la efectuarea controlului financiar etc. Evidena economic se prezint sub trei forme: evidena operativ, statistic i contabilitate. Evidena operativ are ca obiect nregistrarea, urmrirea i controlul operativ a operaiilor i fenomenelor economice n momentul i la locul producerii lor. Astfel, urmrete consumul de materiale, prezena la lucru a salariailor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor i comenzilor privind aprovizionarea cu materiale i desfacerea produselor, utilizarea utilajelor. Este utilizat pentru necesitile curente ale conducerii operative a unitilor economice, n ateliere, secii, servicii funcionale. Ea constituie, la locurile respective, un mijloc de semnalizare, identificare i prevenire operativ a disfuncionalitilor din procesele economice. Datele acesteia pot servi i ca surs de informaii pentru statistic i contabilitate.
Organizarea acesteia revine compartimentelor ce o folosesc, neexistnd norme metodologice unitare pentru toate unitile patrimoniale.

n literatura de specialitate este denumit i eviden tehnico-operativ, deoarece utilizeaz i mijloace tehnice de msurare a consumului i de nregistrare automat a datelor (contoare, ceasuri de control, ampermetre, voltmetre etc.), precum i datorit faptului c reflect procesul tehnologic. Pentru oglindirea operaiilor economice poate folosi separat, sau n paralel, etalonul natural, monetar sau etalonul munc. Statistica nregistreaz dup criterii unitare fenomenele social-economice de mas, grupeaz i totalizeaz informaiile rezultate din aceste nregistrri n

14 vederea obinerii de indicatori generalizatori, care s caracterizeze fenomenele respective n ansamblul lor. Obiectul ei depete cadrul unitilor patrimoniale, cuprinznd i fenomenele demografice, culturale, naturale etc. Pentru oglindirea fenomenelor, statistica folosete, separat sau n paralel, toate etaloanele de eviden. Statistica se deosebete de celelalte forme ale evidenei economice i prin mijloacele proprii utilizate pentru culegerea, nregistrarea, prelucrarea datelor i prezentarea rezultatelor acestor prelucrri (tabele, reprezentri grafice, indici, observri selective, recensminte, anchete etc.). Ea i realizeaz obiectul pe dou ci: a) culege i nregistreaz fenomene individuale prin mijloace proprii (anchete, recensminte, monografii, bugete de familie etc.), pe care apoi le grupeaz i centralizeaz n scopul obinerii de indicatori care s caracterizeze n ansamblu fenomenele respective; b) folosete informaiile furnizate de celelalte forme ale evidenei economice. Contabilitatea ca form de baz a evidenei economice, are sarcini i funcii specifice. Ea nregistreaz, urmrete i controleaz n mod documentat, complet, nentrerupt acele fenomene i procese economice care se pot exprima valoric. O particularitate n oglindirea operaiilor economice i financiare supuse nregistrrii o constituie documentarea lor. Operaiile economice se nregistreaz pe baza actelor scrise (documente). Totodat, operaiile economice ce nu se pot exprima n etalon bnesc nu se nregistreaz n contabilitate. Contabilitatea, utiliznd, n principal, etalonul bnesc i uneori, ca o completare, etalonul natural, pentru reflectarea operaiilor economice, este considerat o eviden valoric. Cele trei forme ale evidenei economice, dei se deosebesc ntre ele prin metodele folosite pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea datelor, se completeaz reciproc, neputnd fi separate unele de altele, constituind un sistem unitar de eviden.

1.5. Sarcinile contabilitii

Contabilitatea are urmtoarele sarcini: - Furnizarea datelor i a informaiilor necesare elaborrii programelor de activitate. La elaborarea bugetului activitii generale, contabilitatea furnizeaz date pentru: dimensionarea cheltuielilor i veniturilor din activitatea de exploatare i cea financiar; previzionarea costurilor activitilor i excedentului brut de exploatare; proiectarea bugetelor i fluxurilor de trezorerie n moned naional i valut; fundamentarea tabloului i fluxurilor de finanare, precum i alte informaii necesare ntocmirii celorlalte programe; - nregistrarea cronologic a operaiilor economice i financiare, prelucrarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului, informaii necesare att pentru nevoi proprii ale unitii ct i n relaiile ei cu alte persoane fizice sau juridice; - Controlul operaiilor patrimoniale n vederea asigurrii integritii patrimoniului. Din contabilitate rezult informaii privind existena i micarea patrimoniului unitii, mrimea ei pe locuri de pstrare,

15 persoanele n responsabilitatea crora se afl etc. n realizarea acestor sarcini, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul faptic al patrimoniului; Controlul exactitii datelor contabile pentru reflectarea real a patrimoniului pentru care se folosete balana de verificare; Furnizarea datelor i informaiilor pentru urmrirea folosirii judicioase a factorilor de producie, care s asigure recuperarea cheltuielilor din venituri, obinerea de profit i creterea eficienei economice; Furnizarea datelor i informaiilor necesare ntocmirii regulate a documentelor de sintez care dau imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatelor obinute, astfel nct aceste informaii s poat fi utilizate n fundamentarea deciziilor. Ca urmare, contabilitatea trebuie s asigure informaiile sintetice necesare ntocmirii de ctre toi agenii economici a bilanului contabil, compus din bilan, contul de profit i pierderi, anexe i raportul de gestiune, a bilanului pe ansamblul economiei naionale, precum i a execuiei bugetului de stat.

1.6. Funciile contabilitii

Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii: Funcia de nregistrare, const n capacitatea ei de a reflecta operativ, precis i n complexitatea lor procesele i fenomenele economice care apar n cadrul unitii patrimoniale i se pot exprima valoric. Funcia de informare, const n funizarea de informaii asupra structurii i dinamicii patrimoniului, a stadiului desfurrii proceselor i fenomenelor economice i a rezultatelor obinute la sfritul unei perioade de gestiune. Din contabilitate rezult informaii exacte privind gospodrirea bunurilor materiale i bneti, volumul i dinamica produciei, costurile de producie, veniturile obinute, profitul sau pierderea etc. O importan deosebit se acord situaiilor financiare periodice de sintez, care ofer informaii utile pentru nevoile proprii de conducere i gestiune, ct i n relaiile cu tere persoane fizice i juridice, respectiv cu asociaii, acionarii, clienii, furnizorii, bncile, statul, precum i pentru analize economico-financiare. Aceast funcie reprezint o rezultant direct a funciei de nregistrare a operaiilor economice i financiare prin folosirea unor principii i reguli proprii, contabilitatea avnd rolul de instrument de cunoatere a realitii. Funcia de control gestionar este legat de funcia de informare. Ea const n verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pstrare i utilizare a valorilor materiale i bneti, de gospodrire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionai, a termenelor de achitare a datoriilor fa de teri i de recuperare a drepturilor, controlul respectrii disciplinei financiare etc. Datele din contabilitate i documentele de eviden servesc ca mijloc de prob n justiie pentru a dovedi realitatea unei operaii, rspunderea material, respectiv vinovia sau nevinovia persoanelor care au participat la efectuarea ei. Funcia de control gestionar nu se ntlnete la celelalte forme ale evidenei economice. Funcia previzional. Contabilitatea nu se limiteaz doar la oglindirea mersului activitii agenilor economici, datele ei reprezentnd o surs exact i complet pentru analiza economico-financiar a activitii i a stabilirii rezultatelor, dnd posibilitatea descoperirii tendinelor viitoare a fenomenelor i proceselor economice, adic a prevederilor i a lurii deciziilor curente i de perspectiv. Datele

16 ei servesc la elaborarea bugetului activitii generale, bugetelor pe activiti i a fundamentrii programelor. Funcia juridic. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un mijloc prin care se face dovada efecturii operaiilor comerciale i financiare i a existenei elementelor patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile i bilanul sunt documente oficiale ale unitilor patrimoniale ce servesc ca referine de baz la stabilirea rspunderilor n urma controlului financiar i de gestiune. De asemenea, acestea constituie probe concludente n justiie pentru soluionarea cazurilor instrumentate de organele judiciare.

1.7. Sisteme de contabilitate

Evoluia contabilitii este caracterizat prin continua dezvoltare a bazei sale teoretice i perfecionarea manierei de realizare. Au fost create i adoptate sisteme de reprezentare a obiectului contabilitii, ct i diferite concepii de organizare a sistemului conturilor. Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sunt cunoscute mai multe sisteme de contabilitate: sistemul de contabilitate n partid simpl i sistemul de contabilitate n partid dubl (digrafic). Contabilitatea n partid simpl se numete astfel pentru c n concepia ei de reprezentare o operaie economic se nregistreaz ntr-o singur partid. De pild, intrarea unei sume de bani n contul bancar se nregistreaz la partida Conturi curente la bnci. Contabilitatea n partid dubl concepe reprezentarea operaiilor economice prin nregistrarea n dou partizi, concomitent, o partid care arat originea i o alta care arat destinaia. Astfel, n cazul n care suma de bani intrat n banc provine de la caserie, se va nregistra n dou partizi: partida Casa pentru a nregistra originea banilor i partida Conturi curente la bnci pentru a evidenia destinaia acestora. Destinaia Partida Conturi curente la bnci Originea Partida Casa

Dup concepia de organizare a conturilor n circuitul economic sunt create sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist) organizeaz conturile ntr-un singur flux n cadrul circuitului economic: - aprovizionare exploatare desfacere, att pentru operaiile ce privesc relaiile cu terii (funciile externe), ct i pentru cele ale gestiunii interne (funciile interne). Acest sistem este redat n anexa 2. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit organizeaz conturile astfel nct delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i operaiilor patrimoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, i ntr-un alt circuit conturile care nregisteaz operaiile gestiunii interne privind producia, costurile i rentabilitatea produselor, lucrrilor i serviciilor executate. Se formeaz astfel circuitul contabilitii financiare sau generale i circuitul contabilitii de gestiune. Acest sistem este redat n anexa 3. Contabilitatea financiar sau general (la francezi comptabilit gnrale, la anglo-saxoni financial accounting), are la baz norme unitare privind organizarea i conducerea ei, prevzute de legislaie, avnd caracter obligatoriu pentru toate

17 unitile patrimoniale. Aceasta are ca obiective nregistrarea tuturor operaiilor ce afecteaz patrimoniul unitii, n vederea determinrii rezultatului financiar, furnizarea informaiilor necesare att pentru necesiti proprii ale unitilor ct i n relaiile acestora cu terii (asociai sau acionari, clieni, furnizori, bnci, organe fiscale etc.), elaborarea i publicarea documentelor financiare de sintez. Contabilitatea de gestiune (la francezi comptabilit de gestion, la anglosaxoni managerial accounting), are ca scop principal controlul factorilor de producie n vederea obinerii unor produse, lucrri, servicii de calitate cu costuri optime. Ca urmare, acestea se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii ei i de necesitile proprii. Ea are ca obiective principale calcularea costurilor de producie, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor obinute, a lucrrilor executate, ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestuia n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizarea datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestionarea patrimoniului. Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este practicat ndeosebi n rile Comunitii Europene, n timp ce n rile anglo -saxone i America domin contabilitatea ntr-un singur circuit (monist).

Capitolul 2 OBIECTUL I METODA CONTABILITII

n fundamentarea i caracterizarea unei tiine este esenial stabilirea obiectului ei de studiu i a metodei de cercetare. Acestea permit s se precizeze locul i poziia tiinei respective n ansamblul tiinelor, relaiile cu alte tiine nrudite, importana i utilitatea ei n procesul cunoaterii.

2.1. Obiectul contabilitii

2.1.1. Teorii cu privire la obiectul contabilitii
Prima definiie a contabilitii aparine lui Luca Paciolo, formulat la Veneia n 1494 n lucrarea de matematic i geometrie Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionallit n care include i un tratat de contabilitate n partid dubl. El consider ca obiect al contabilitii tot ceea ce dup prerea negustorului i aparine pe lume, precum i toate afacerile mari i mrunte n ordinea n care au avut loc. Dei este primul tratat de contabilitate n partid dubl, Luca Paciolo nu este creatorul acestui sistem, el descrie doar modelul folosit de comercianii din Veneia i Florena. n jurul obiectului contabilitii, n evoluie istoric, s-au purtat numeroase discuii i controverse. Pornind de la definiia lui Luca Paciolo, s-a definit obiectul contabilitii, ca urmare a poziiei pe care s-au situat i a opticii adoptate de cercettori. Ideile din tratatul lui Luca Paciolo au influenat timp de peste trei secole lucrrile de contabilitate ale autorilor din diferite ri ale Europei, prin care acetia

18 demonstreaz importana aplicrii principiilor contabilitii n toate domeniile vieii economice. n literatura contabil s-au conturat patru concepii privind obiectul contabilitii: concepia administrativ, juridic, economic i financiar. n concepia administrativ, care aparine colii italiene (E. Pisani, G. Massa, V. Gitti), obiectul contabilitii const n reflectarea i controlul valoric al faptelor administrative n vederea obinerii cu eforturi minime de efecte economice maxime. Concepia juridic, dominat de coala german (Fr. Hgli; R. Reisch, I. C. Kreibig) i preluat la noi n ar de profesorii G. Trancu, S. Iacobescu, A. Sorescu, consider obiectul contabilitii patrimoniul unei persoane fizice sau juridice, privit din punct de vedere juridic, adic a drepturilor i obligaiilor pecuniare (materiale) n corelaie cu obiectele (bunuri, valori) corespunztoare. n aceast concepie, contabilitatea este tiina nregistrrii egalitilor de schimb din patrimoniul unei persoane. Concepia economic, care cunoate o larg rspndire n colile de contabilitate din Europa (J.Fr. Schr, R.P. Coffy, E. Leautey, A. Guibbault, A. Gilbert, I. Evian, C. Panu, D. Voina), definete obiectul contabilitii ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinaiei lui (capital fix i capital circulant) i al modului de dobndire (capital propriu,capital strin). Concepia financiar consider obiectul contabilitii ca fiind cercetarea i soluionarea laturilor valorice ale existenei, micrii i transformrii resurselor patrimoniale, pe care le trateaz sub aspectul provenienei (resurse permanente i resurse temporare), i din punct de vedere al utilizrii (utilizri durabile i utilizri ciclice). n unele lucrri, proveniena resurselor este structurat i din perspectiva obligaiilor (obligaii fa de proprietari i obligaii fa de teri). Concepia financiar ctig tot mai muli adepi i este acceptat de marile curente i coli contemporane de contabilitate. Aceast concepie mpreun cu cea economic st la baza studiilor pentru elaborarea conveniilor i standardelor internaionale de contabilitate. Noi considerm c obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie valoric a strii patrimoniului, a micrii i transformrii lui ca urmare a proceselor i fenomenelor economice i a rezultatelor obinute. Orice unitate economic i instituie bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l posed. Patrimoniul este constituit din totalitatea drepturilor i obligaiilor de natur economic exprimate n bani, mpreun cu bunurile la care se refer, ale unei persoane fizice sau juridice indiferent de sursa de unde provin. 15 Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare urmtoarele elemente interdependente: - subiectul de patrimoniu, adic o persoan fizic sau juridic, care i asum drepturi i obligaii, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului; - obiectul de patrimoniu, adic bunurile materiale i valorile bneti, care formeaz obiectul relaiilor de drepturi i obligaii. Deci, ntre relaiile de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile patrimoniale, pe de alt parte, stau persoanele fizice sau juridice n calitatea lor de subiecte de patrimoniu. Privite ca valori de utilitate, aceste bunuri, ca i componente ale patrimoniului, reprezint averea persoanelor fizice sau juridice. n activitatea economic averea unitii patrimoniale se exprim prin noiunea de active patrimoniale.
15

M. Epuran, V. Bbi, Bazele contabilitii, Ed. De Vest, Timioara, 1997, pag. 34

19 Rezult c patrimoniul unei uniti sintetizeaz dou elemente principale: elemente patrimoniale de tipul activelor materiale i bneti exprimate valoric i uneori cantitativ i elemente patrimoniale de tipul relaiilor juridice de natur pecuniar pe care unitile le stabilesc n procese i fenomene economice, relaii concretizate n drepturi i obligaii. Deci, patrimoniul din punct de vedere structural include patrimoniul economic i patrimoniul juridic. Patrimoniul economic exprim totalitatea bunurilor deinute de o persoan fizic sau juridic, utilizate pentru desfurarea obiectului activitii sale, indiferent de apartenena bunurilor respective. Patrimoniul juridic exprim relaiile juridice, drepturile i obligaiile care se creaz n unitile patrimoniale ca urmare a existenei i folosirii patrimoniului economic. Relaiile juridice de natur pecuniar, ca importante componente ale patrimoniului, cuprind urmtoarele categorii de drepturi i obligaii: a) drepturile subiectului de patrimoniu: - drepturile de proprietate asupra bunurilor i valorilor pe care le deine; - drepturile de crean asupra terelor persoane pentru bunurile i valorile transferate, ncredinate sau nstrinate; b) obligaiile subiectului de patrimoniu: - obligaiile interne, fa de asociai sau acionari pentru aportul la capitalul societii; - obligaii externe fa de tere persoane pentru bunuri i servicii primite, credite, munc prestat, impozite, taxe. Reflectnd patrimoniul unitilor, obiectul contabilitii l constituie evidena, calculaia i controlul strii, micrii i transformrii bunurilor economice ca urmare a proceselor economice n corelaie cu relaiile juridice corespunztoare. Starea bunurilor economice (materiale i bneti), a drepturilor i obligaiilor arat mrimea lor la un moment dat (prin indicatori ca stocuri, solduri). Micarea i transformarea bunurilor economice, a relaiilor juridice de natura drepturilor i obligaiilor, este condiionat de continuitatea procesului de producie, fiind abordat n contabilitate prin prisma intrrilor i a ieirilor de bunuri, respectiv de resurse, a transformrii unor bunuri i resurse n altele, precum i de procesele economice (aprovizionare, producie, desfacere) care transform intrrile n ieiri, modificnd starea lor iniial. De asemenea, n obiectul contabilitii se cuprinde i rezultatul final al acestor micri i transformri din cadrul unitilor patrimoniale exprimate n etalon bnesc. Efortul fcut de unitatea patrimonial pentru realizarea obiectului ei de activitate este msurat de contabilitate prin cheltuieli (C), iar efectul obinut prin venituri (V). Din compararea celor doi indicatori se formeaz rezultatul financiar (R) respectiv profitul sau pierderea: R=VC Contabilitatea este organizat n cadrul fiecrei uniti patrimoniale (regii autonome, societi comerciale, instituii publice, organizaii cooperatiste i alte uniti cu personalitate juridic) i a persoanelor fizice ce au calitatea de comerciani.
Unitile patrimoniale organizate sub forma regiilor autonome i a societilor comerciale constituie uniti de baz ale economiei naionale.

Regiile autonome ale statului (RA) se organizeaz i funcioneaz n ramurile strategice ale economiei naionale (industria de armament, energetic, mine i gaze

20 naturale, transporturi feroviare etc.) stabilite de guvern. 16 Sunt persoane juridice, funcioneaz pe baza gestiunii economice i autonomiei financiare, fiind proprietare a bunurilor din patrimoniu. n exercitarea dreptului de proprietate, regia autonom posed, folosete i dispune n mod autonom de bunurile din patrimoniu. Pentru acoperirea eventualelor pierderi poate obine de la bugetul de stat sau local subvenii. Societile comerciale (SC) indiferent de forma juridic n care sunt organizate i funcioneaz (societi n nume colectiv, societi n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat), trebuie s-i constituie capitalul social cu ajutorul cruia s-i desfoare activitatea i s-i garanteze obligaiile asumate fa de teri. Formele de organizare a societilor comerciale difer n principal n funcie de modul de constituire a capitalului i a limitelor rspunderii patrimoniale n raport cu terii, rezultate din contractul de societate al acestora. 17 Societile (asociaiile) cooperatiste sunt persoane juridice constituite pe principiul activitii comune a membrilor ei, avnd caracteristica unor societi de persoane care administreaz bunurile i muncesc mpreun dup reguli statutare de administrare i repartizare a rezultatelor. Instituiile publice (bugetare) sunt organizaii de stat create pentru realizarea unor activiti social-culturale, deci ele nu ndeplinesc o activitate economic direct productiv. Acestea se caracterizeaz prin faptul c veniturile i cheltuielile lor sunt prevzute n bugetul de stat sau local. Instituiile publice, ca uniti gestionare, desfoar n principal activiti administrative, social-culturale, tiinifice (nvmnt, sntate, cultur); activitatea lor nu genereaz venituri care s le asigure n ntregime autofinanarea, ele fiind finanate de la buget. Grupul de societi este un ansmblu constituit din mai multe societi, avnd fiecare personalitate juridic, unite ntre ele prin legturi diverse n virtutea crora una din ele, denumit societate mam, care le ine pe celelalte sub dependena sa, i exercit controlul i dreptul de decizie asupra ansamblului grupului. La nivelul grupului de societi, contabilitatea are ca obiect prezentarea rezultatului operaiunilor i situaia financiar a societii mame i a filialelor sale ca i cum grupul ar fi o singur societate cu mai multe sucursale i departamente. Necesitatea contabilitii consolidate (conturi consolidate) s-a ivit ca urmare a formrii grupurilor de societi n condiiile n care conturile sociale (contabilitatea) ale societii de la vrful grupului (societatea mam) nu poate furniza informaii suficiente, care s dea o imagine de ansamblu a activitii, rezultatelor i evoluiei grupului. Contabilitatea naional sau contabilitatea general a statului are ca obiect prezentarea printr-un sistem de conturi a ansamblului operaiunilor ce constituie activitatea economico-social naional sub form de circuite i fluxuri, precum i a unor agregate macroeconomice privind evoluia economiei naionale. Prin contabilitatea naional se asigur informaii coerente necesare lurii deciziilor de politic economic, pentru fundamentarea previziunilor macroeconomice globale i pentru informarea celor interesai (utilizatorii) asupra evoluiei economiei naionale.

16

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale. 17 Legea nr. 31/1990. Legea societilor comerciale, republicat.

21

2.1.2. Elementele obiectului contabilitii

Elementele obiectului contabilitii sunt structurate n trei mari categorii: - bunuri economice; - procese economice; - relaii juridice.

2.1.2.1. Bunurile economice

Totalitatea bunurilor cu care lucreaz o unitate patrimonial reprezint averea acesteia, ale crei componente difer n funcie de obiectul principal al activitii ei. La unitile bancare care au ca obiect creditul, elementul primordial al averii l constituie banii, la unitile comerciale stocurile de mrfuri, la cele industriale care transform materiile prime i materialele n produse finite, elementele caracteristice ale bunurilor economice sunt materiile prime, materialele auxiliare, mainile i instalaiile, produsele finite. n afara elementelor de avere caracteristice fiecrei uniti n funcie de particularitile activitii ei, sunt elemente care se gsesc n patrimoniul tuturor unitilor, cum sunt: banii, cldirile, mobilierul, mijloacele de transport, efectele comerciale etc. n funcie de rolul pe care-l ndeplinesc n procesul de exploatare, de circuitul i rotaia lor, bunurile ce constituie activele unitilor patrimoniale se mpart n: active imobilizate i active circulante. (anexa 4)

2.1.2.1.1. Active imobilizate

Activele imobilizate se deosebesc de alte bunuri i valori prin importana lor i prin faptul c nu sunt fungibile, fiind destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitilor patrimoniale. Recuperarea i transformarea n bani a valorii lor se face ntr-un interval lung de timp. n funcie de natura lor, activele imobilizate sunt imobilizri necorporale (nemateriale), imobilizri corporale (materiale) i financiare. Imobilizrile necorporale nu se concretizeaz ntr-un bun material. Acestea includ cheltuieli ocazionate de constituirea sau dezvoltarea unitii patrimoniale (taxe i cheltuieli de nmatriculare, emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, prospectarea pieii i publicitate etc.), cheltuieli de cercetare dezvoltare, brevete, licene, mrci de fabric i comer, programe informatice create sau achiziionate etc. Imobilizrile corporale sunt constituite din bunuri (terenuri, mijloace fixe) atunci cnd sunt terminate i din imobilizri n curs (investiii n curs de execuie) cnd nu sunt terminate, concretizndu-se n cheltuieli efectuate pentru mrirea sau rennoirea imobilizrilor corporale. Imobilizrile financiare sunt formate din acele elemente de avere reprezentnd sume investite pe termen mai mult sau mai puin ndelungat n titluri de participare la capitalul altor uniti, mprumuturi acordate pe termen lung etc., n scopul obinerii de profit sau alte avantaje economice.

22 Un rol important n obinerea bunurilor materiale, executrii de lucrri i prestrii de servicii l au imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe ale unitilor. Mijloacele fixe reprezint echipamente i maini utilizate pentru transformarea sau prelucrarea materialelor n cadrul procesului de producie n vederea producerii de bunuri sau executrii de lucrri i a celor pentru comercializarea mrfurilor, precum i cele folosite pentru crearea condiiilor necesare desfurrii normale a procesului de producie i comercializare (cldiri, magazine, mijloace de transport etc.). Sunt considerate mijloace fixe acele echipamente i utilaje care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au o durat normal de funcionare mai mare de un an i o valoare individual mai mare dect limita stabilit de lege. Mijoacele fixe se caracterizeaz printr-o durat lung de funcionare, lund parte direct sau indirect la mai multe cicluri de exploatare, prin transmiterea valorii lor treptat asupra produselor la a cror fabricare i comercializare particip, pe msura pierderii valorii de utilitate, fiind nlocuite dup uzura lor complet. Mijloacele fixe se regsesc n unitile patrimoniale sub forma construciilor (productive i neproductive); maini i utilaje care produc sau transform diferite feluri de energie, generatoare electrice, cazane de aburi, motoare electrice etc.; maini, utilaje i instalaii de lucru ce acioneaz direct asupra materiilor prime i modific nsuirile acestora: strunguri, raboteze, freze etc.; aparate i instalaii de msurare, control i reglare (ampermetre, barometre, voltmetre etc.); mijloace de transport; animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale; active corporale mobile neregsite n capitolele precedente. Dei diferitele mijloace fixe se pot grupa pe categorii i feluri, totui evidena lor nu se ine pe categorii sau feluri de mijloace fixe, deoarece fiecare mijloc fix se deosebete de celelalte, chiar cnd acestea sunt de acelai fel, printr-o serie de particulariti proprii, ca: felul construciei, valoarea de achiziie, gradul de uzur, data intrrii n unitate, numr de reparaii etc. De aceea, evidena analitic a miloacelor fixe se ine separat pe fiecare obiect n parte. Prin mijloc fix, ca obiect de eviden, se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele i accesoriile lui destinat s ndeplineasc n mod independent, n totalitatea lui, o funcie distinct. Acesta se caracterizeaz prin desvrirea construciei, individualizarea prilor componente, folosirea independent, izolarea n spaiu sau posibilitatea delimitrii de alte elemente de eviden. Operaiile economice privind mijloacele fixe oglindite de contabilitate sunt: intrarea mijloacelor fixe, calculul amortizrii i al provizioanelor constituite pentru deprecierea acestora, reparaiile i ieirea lor din unitile gestionare.

2.1.2.1.2. Activele circulante

Activele circulante sunt destinate s asigure continuitatea procesului de producie i circulaie, fiind ntr-o permanent schimbare i transformare n cadrul

23 unui circuit economic. Ele i schimb forma succesiv n fiecare faz a circuitului economic aprovizionare producie desfacere (anexa 5). Deci, pe parcursul circuitului economic, activele circulante se gsesc, concomitent, fie n sfera produciei, fie a circulaiei. n funcie de forma succesiv pe care o mbrac activele circulante n fazele circuitului economic, ele se grupeaz n active circulante materiale i active circulante bneti (trezorerie). Activele circulante materiale (stocuri) au un coninut material, incluznd: stocurile de materii prime, materiale, semifabricate cumprate, combustibili, piese de schimb, obiecte de inventar, scule, dispozitive, verificatoare, anvelope, echipament de lucru, uniforme, echipamente i materiale de protecie, cazarmament, ambalaje, semifabricate din producie proprie, produse finite, utilaje i materiale pentru investiii, mrfuri i altele de natura acestora. Activele circulante din sfera produciei, spre deosebire de mijloacele fixe, se consum n ntregime ntr-un singur ciclu de exploatare, transferndu-i valoarea integral asupra produselor la fabricarea crora au participat. Consumndu-se integral ntr-un singur proces de fabricaie, pentru continuarea acestuia este necesar rennoirea continu a lor. n componena acestora intr materiile prime, materialele consumabile i semifabricatele cumprate. Materia prim constituie substana principal n componena produsului finit n care se regsete total sau parial n forma ei iniial sau transformat. Semifabricatele cumprate n cadrul cooperrii dintre uniti urmeaz s fie prelucrate n continuare n unitatea care le-a achiziionat, fiind asimilate materialelor. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, furaje, semine etc.) particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. n procesul de producie materialele auxiliare se adaug materiei prime n scopul de a ajuta la transformarea ei, sunt consumate de echipamentele de lucru sau se folosesc pentru asigurarea funcionrii acestora. De regul, materialele auxiliare contribuie la desfurarea procesului de producie, fr a se regsi n produsul finit. Combustibilul ia parte direct sau indirect la procesul de producie. n funcie de destinaia lui, avem: combustibil tehnologic folosit n procesul tehnologic de modificare a materiilor prime (pcura folosit la nclzirea cuptoarelor); combustibil energetic utilizat la producerea energiei electrice necesare procesului de producie sau pentru punerea n micare a mainilor i combustibilul neindustrial sau gospodresc folosit la nclzitul birourilor, atelierelor etc. Piesele de schimb servesc pentru nlocuirea pieselor uzate n timpul efecturii reparaiilor la mijloacele fixe sau obiectele de inventar. Activele circulante pentru producie se gsesc n unitile patrimoniale fie sub forma stocurilor de materiale i obiecte de inventar pentru producie, fie a activelor n curs de transformare, adic a produciei neterminate i a semifabricatelor din producia proprie, ce urmeaz a fi prelucrate n continuare. Activele circulante materiale din sfera circulaiei cuprind produsele finite, semifabricatele i mrfurile aflate n depozite. Produsele finite reprezint bunuri materiale a cror proces de fabricaie s-a terminat, corespund normelor de calitate, au fost recepionate i s-au ntocmit documentele de predare la magazie. Semifabricatele sunt produse a cror proces tehnologic s-a terminat ntr-o secie (faz a fabricaiei), ntocmindu-se documentele de predare la depozit, urmnd a

24 fi prelucrate n continuare pentru a intra n componena produselor finite sau vndute terilor. Mrfurile sunt bunuri pe care unitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii. Contabilitatea reflect operaiile economice privind intrarea i ieirea activelor circulante materiale din depozitele unitii patrimoniale. Activele circulante bneti (trezoreria). n ultima faz a circuitului economic, activele circulante materiale din sfera circulaie se transform n active bneti, ca urmare a ncasrii lor de la clieni. Activele bneti sunt reprezentate prin numerarul aflat n caseria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, carnete de cec, obligaiuni, aciuni, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn, efecte comerciale etc.). Contabilitatea oglindete operaiile economice care genereaz pli i ncasri n numerar, prin banc, din carnete de cec sau folosind efecte comerciale. Pe lng existena, micarea i transformarea bunurilor economice, obiectul contabilitii presupune i determinarea i nregistrarea deprecierii valorilor de utilitate ca urmare a exploatrii sau sub aciunea altor factori. Bunurile economice (imobilizri, active circulante materiale) sunt afectate n timp de aciuni ale unor factori depreciativi (uzura fizic, uzura moral, dezasortare, conjuncturi nefavorabile pe pia etc.). Procesele de depreciere, n cele mai multe cazuri, acioneaz sistematic, sunt tipice, astfel c se poate prevedea i determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii sub forma amortizrii (uzura mijloacelor fixe, uzura obiectelor de inventar). Alte deprecieri au caracter aleator, sunt atipice, ele se produc n anumite mprejurri, ca de pild diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. Pentru aceste deprecieri, n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare ale gestiunii se estimeaz mrimea lor i se constituie rezerve, care sunt denumite n literatura contabil provizioane.

2.1.2.2. Procesele economice

n obiectul contabilitii se nscriu i procesele economice desfurate de unitile patrimoniale pentru realizarea obiectului lor de activitate. Procesele economice sunt activiti i operaii specifice derulate sistematic n fazele circuitului economic care produc modificri i transformri cantitative n structura i valoarea patrimoniului unitii. Ele genereaz n gestiunea fiecrei uniti patrimoniale cheltuieli i venituri i prin diferena dintre acestea se determin rezultatul financiar al fiecrui exerciiu. Cheltuielile reprezint valoarea consumurilor de materii prime i materiale, costul mrfurilor, valoarea lucrrilor i serviciilor prestate de teri, manopera, executarea unor obligaii legale sau contractuale, impozite i taxe, precum i amortizrile i provizioanele. Veniturile reprezint valorile ncasate sau de ncasat din livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, din avantaje pe care unitatea a consimit s le primeasc, precum i cele aferente produciei stocate, din producia de imobilizri i din anularea (diminuarea) provizioanelor.

25 Corespunztor celor trei stadii ale circuitului economic, coninutul proceselor economice l formeaz aprovizionarea, exploatarea i desfacerea. Procesul de aprovizionare cuprinde activitile efectuate pentru procurarea bunurilor economice (imobilizri, materiale, mrfuri etc.) i obinerea lucrrilor i serviciilor de la teri necesare realizrii obiectului de activitate al unitii patrimoniale. Astfel, lansarea comenzilor i ncheierea contractelor de aprovizionare cu furnizorii, transportul bunurilor i obiectelor achiziionate, recepia lor cantitativ i calitativ la intrarea n unitate, depozitarea i gestionarea n perioada de stocare sunt principalele activiti ale procesului de aprovizionare. Procesul de aprovizionare genereaz cheltuieli cu preul de cumprare a imobilizrilor i stocurilor de active circulante materiale, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, comisioane, taxe, cheltuieli cu recepia i stocarea. Toate aceste elemente de cheltuieli formeaz costul de achiziie al imobilizrilor i stocurilor procurate. Procesul de exploatare (producie) cuprinde ansamblul operaiunilor tehnologice i activitilor din seciile principale i auxiliare, precum i din alte structuri operaionale ale unitilor, realizate pentru obinerea produselor finite, semifabricatelor sau pentru executarea de lucrri i prestarea de servicii destinate pieei. n acest proces se fac cheltuieli cu consumul de materii prime i materiale, energie i ap, combustibili i piese de schimb, semine i alte materiale biologice; cheltuieli cu salariile i alte drepturi ale personalului; cheltuieli cu amortizarea, repararea i ntreinerea imobilizrilor (mijloacelor fixe) i altele. n procesul de expoatare se formeaz costul de producie al produselor finite i lucrrilor executate, precum i cel al produciei n curs de execuie. Totodat, procesul de exploatare genereaz venituri din producia de imobilizri, precum i venituri din produsele stocate i producia n curs de execuie. Procesul de desfacere include activitile i operaiile efectuate pentru comercializarea produselor finite i a mrfurilor. Acestea constau, n principal, din angajarea livrrilor pe baza comenzilor i contractelor ncheiate cu clienii, ambalarea i formarea loturilor de produse sau mrfuri, ntocmirea documentelor de livrare (aviz de expediie, factur), expedierea, transportul bunurilor livrate la clieni, ntocmirea altor formaliti legale sau contractuale. Tot prin acest proces se realizeaz valorificarea lucrrilor executate i serviciilor prestate pentru teri. Plasat la sfritul circuitului economic al unitii, procesul de desfacere, prin schimburile patrimoniale de la ieire pe care le realizeaz cu terii beneficiari ai produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor, este procesul care ocazioneaz cheltuielile de livrare (desfacere) i prin care se materializeaz toate veniturile din vnzri de bunuri (produse, mrfuri etc.), precum i veniturile din lucrri i servicii prestate.

2.1.2.3. Relaiile juridice

n obiectul contabilitii se nscriu i relaiile juridice ca elemente ale patrimoniului, relaii generatoare de drepturi i obligaii (datorii) anexa 6. Drepturile sunt relaii juridico-patrimoniale care consacr legitimitatea unei persoane fizice sau juridice de a poseda i folosi bunurile sau valorile pe care le deine.

26 n patrimoniul unei persoane (juridice sau fizice) pot fi delimitate dou categorii de drepturi: - drepturi de proprietate; - drepturi de crean. Drepturile de proprietate sunt acele drepturi prin care se atest unei persoane recunoaterea social a posesiunii i folosinei unor bunuri i obiecte. Deci aceste drepturi definesc poziia patrimonial a persoanei fa de obiecte i bunuri concretmateriale. n structura patrimoniului, drepturile de proprietate sunt constituite din totalitatea bunurilor materiale (imobilizri i stocuri etc.) i bneti care nu sunt grevate de obligaii fa de teri, respectiv pentru care titularul de patrimoniu are deplin i necondiionat capacitate de posesiune i folosin. Drepturile de crean sunt drepturile unei persoane, atestate juridic, de a pretinde i primi de la tere persoane bunuri sau valori. Aceste drepturi definesc poziia patrimonial a unei persoane fizice sau juridice fa de alte persoane, poziie statuat n virtutea unor relaii i operaii comerciale, financiare sau reglementate prin lege.

RELAII JURIDICO-PATRIMONIALE OBLIGAII PATRIMONIALE OBLIGAII FA DE ASOCIAI (INTERNE) OBLIGAII FA DE TERI (EXTERNE) SURSE STRINE CREDITE SURSE ATRASE

DREPTURI PATRIMONIALE

DREPTURILE DE PROPRIETATE

CAPITAL REZERVE FONDURI SOCIAL

Fig. 2. Structura relaiilor juridico-patrimoniale18 n patrimoniul unitilor economice (societilor comerciale), drepturile de crean provin, n principal, din: a) dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai depunerea aportului la capitalul social subscris prin contractul de societate sau prin subscripie public;

18

M. Epuran, V. Bbi, op. cit., pag. 51

DREPTURILE DE CREAN

SURSE PROPRII

27 b) drepturile unitii patrimoniale de a pretinde clienilor si preul produselor i mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor executate i serviciilor prestate la termenele stabilite prin contracte; c) drepturile unitii patrimoniale de a cere persoanelor crora le -a acordat sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite operaiuni (cumprturi, deplasri, lucrri etc.) justificarea i decontarea acestora; d) alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme sociale i de stat generate de operaii contractuale sau legale. Drepturile de crean se instituie ca relaie juridico-patrimonial astfel: A. pe baza unor contracte sau reglementri legale care prevd angajamente ale unor tere persoane fa de unitatea patrimonial (angajamentele asociailor de subscriere la capitalul social; angajamente ale unor instituii finanatoare de a acorda subvenii etc.). Acest gen de drepturi de crean afecteaz patrimoniul unitii n sensul creterii drepturilor patrimoniale de crean (deci nu creeaz un drept real de proprietate) i a surselor de provenien a creanelor (capitalul social, fonduri etc.). CRETERE (+) DREPTURI DE CREAN CRETERE (+) - asociai SURSE DE - acionari PROVENIEN - stat

Drepturile de crean se transform, devin drepturi de proprietate dup ce persoanele asupra crora unitatea are drepturi de a pretinde i-au onorat angajamentele prin cedarea bunurilor sau valorilor corespunztoare. Astfel, asociaii care au subscris la capitalul social aduc n patrimoniu aportul n bani sau n natur (cldiri, mrfuri etc.) i se primesc subveniile sub form bneasc sau mijloace fixe. n urma acestor operaii, drepturile de crean se sting i se instituie, n echivalent, drepturile de proprietate asupra bunurilor, banilor sau a altor valori intrate n patrimoniu. Se realizeaz prin aceasta modificri n structura patrimoniului, respectiv n structura drepturilor patrimoniale; DIMINUARE (-) DREPTURI DE CREAN CRETERE (+) DREPTURI DE PROPRIETATE B. pe baza actelor care atest vnzarea unor bunuri sau executarea unor lucrri sau servicii de ctre unitatea patrimonial unor tere persoane (clieni), pn la data cnd de ncaseaz contravaloarea lor. Acest gen de drepturi de crean determin n principal modificri structurale n drepturile patrimoniale. Astfel drepturile de proprietate asupra bunurilor vndute devin drepturi de crean asupra persoanelor care le-au primit.

28 DIMINUARE (-) DREPTURI DE PROPRIETATE CRETERE (+) DREPTURI DE CREAN Obligaiile (datoriile) ca relaii juridice patrimoniale, exprim angajamentele contractuale sau legale ale unitii fa de diferite persoane fizice sau juridice cu privire la bunurile i valorile din patrimoniul su. Din perspectiv patrimonial, obligaiile pot fi considerate ca fiind surse de provenien a drepturilor patrimoniale, respectiv ale activelor economice privite ca drepturi de proprietate i ale drepturilor de crean. n structura patrimoniului se formeaz dou categorii mari de obligaii: A. obligaii fa de asociai sau acionari, numite i obligaii interne; B. obligaii fa de teri, numite i obligaii externe. Acestea delimiteaz sursele de provenien a drepturilor patrimoniale n surse proprii (interne) cele aferente obligaiilor interne i surse strine (externe) cele aferente obligaiilor externe. Aceste obligaii ale unitilor patrimoniale (societate comercial, regie autonom a statului) fa de asociai, respectiv investitori, formeaz, n cea mai mare parte a lor, sursele proprii ale acesteia, formate din: - Capitalul social constituit la nfiinarea societii i cel majorat ulterior prin aportul asociailor sau prin capitalizarea profitului. - Rezervele constituite, n principal, prin acumularea profitului sau din alte surse; - Primele legate de capital care sunt de emisiune, de aport i de fuziune; - Diferenele din reevaluarea activelor corporale i financiare; - Subveniile pentru investiii alocate de la bugetul de stat sau alte instituii; - Fondurile cum sunt: fondul de participare la profit constituit din profitul repartizat pentru formarea surselor de cointeresare i stimulare a salariailor; alte fonduri cu destinaie special pentru creterea finanrii activelor circulante, a baracamentelor i amenajrilor provizorii de antier i finanarea procurrii de noi imobilizri. Obligaiile fa de acionari sau asociai (interne) determin creteri patrimoniale, de regul, pe termen lung i constituie sursele de provenien a celor mai importante pri a activelor patrimoniale ca obiecte ale drepturilor de proprietate.

ACTIVE PATRIMONIALE OBIECTE ALE DREPTURILOR DE PROPRIETATE

OBLIGAII FA DE ACIONARI (INTERNE)

Obligaiile fa de teri (externe) sunt acele obligaii generate de activitile curente de exploatare i financiare n relaiile cu bncile, furnizorii, creditorii i statul

29 n urma crora n patrimoniul unitii se formeaz angajamente (datorii) de naturi diferite: mprumuturi i surse atrase: mprumuturile provin din: - obligaii fa de bnci, pentru sumele de bani primite pe termen lung, mediu sau scurt, n vederea completrii surselor proprii de finanare; - obligaii fa de cumprtorii de obligaiuni (mprumutul obligatar) pentru creditele obinute din emisiunea i vnzarea de obligaiuni. mprumuturile sunt obligaii provenite de la teri (bnci, obligatari, etc.) pentru a fi folosite o anumit perioad de timp, dup care acestea se restituie (ramburseaz) nsoite de dobnd. CRETERE (+) ACTIVE BNETI CRETERE (+) OBLIGAII FA DE: - BNCI - OBLIGATARI

CHELTUIELI CU DOBNZILE Sursele atrase sunt formate din: obligaiile fa de furnizori pentru valoarea bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la acetia pn la data plii contravalorii acestor prestaii. n patrimoniu, nregistrarea obligaiilor fa de furnizori determin creteri patrimoniale; CRETERE (+) ACTIVE PATRIMONIALE CRETERE (+) OBLIGAII FA DE FURNIZORI

CHELTUIELI obligaii fa de salariai reprezentnd salariile datorate pentru munca prestat, pe intervalul de la data executrii lucrrilor i data plii salariilor. Prin munca prestat de salariai se creaz noi valori de utilitate, deci se obine o sporire a valorii patrimoniului;

CRETERE (+) CHELTUIELI CU SALARIILE

CRETERE (+) OBLIGAII FA DE SALARIAI

30 obligaii fa de diverse organisme sociale i stat pentru contribuii, impozite i taxe legal datorate. CRETERE (+) CHELTUIELI PRIVIND -CONTRIBUII SOCIALE -TAXE -IMPOZITE CRETERE (+) OBLIGAII FA DE -ORGANISME SOCIALE -BUGETUL STATULUI

Aceste obligaii sunt numite i surse atrase, ntruct n mecanismul gestiunii unitii prin ele se asigur temporar surse de provenien a unor bunuri i prestaii intrate n patrimoniu i folosite de la data primirii sau a stabilirii cuantumului lor i pn la data plii acestora. Pe acest interval de folosire a bunurilor i prestaiilor preluate de la furnizori, personal i ali creditori, unitatea patrimonial atrage i folosete temporar surse care aparin altor persoane fizice i juridice.

2.2. Metoda contabilitii

Noiunea de metod este de origine greac i provine de la meta, care nseamn succesiune, schimbare, dup care i hodos, care reprezint drum i se poate traduce prin drumul pe care trebuie s se mearg pentru a se ajunge la un anumit rezultat, scop, adevr. Metoda indic modul sistematic de cercetare, de cunoatere i de transformare a realitii obiective.19 Ea constituie un sistem logic mintal de cercetare a realitii cu ajutorul creia se stabilesc principiile, procedeele i instrumentele folosite pentru studiul obiectului cercetat. ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare: obiectul arat ce trebuie studiat iar metoda cum trebuie studiat. Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite legi, principii i procedee spcifice.

2.2.1. Principiile metodei contabilitii

Principiile fundamentale ale contabilitii sunt: principiul dublei reprezentri a patrimoniului sau a egalitii bilaniere; principiul dublei nregistrri a operaiilor patrimoniale; principiul calculelor periodice de sintez; principiul patrimoniului nchis. Principiul dublei reprezentri se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: a) sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitatea economic a elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active (imobilizri necorporale, corporale, financiare, active circulante bneti i materiale etc.);
19

D.E.X., op. cit., pag. 626

31 b) sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice ca obiect de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse sau pasive. n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot unitar, sunt reflectate i reprezentate sub dublul aspect.(Fig. ) PATRIMONIUL DESTINAIE UTILITATE ALOCARE

PROPRIETATE PROVENIEN DOBNDIRE

ACTIVE PATRIMONIALE (A.P.)

PASIVE PATRIMONIALE (P.P.) Fig. 3. Principiul dublei reprezentri

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei ecuaii, prin egalitatea: Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien, relaie cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei reprezentri. Aceast dubl reprezentare a patrimoniului se realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului care exprim starea patrimoniului la un moment dat. Principiul dublei nregistrri a operaiilor economice. Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic. Astfel, pot avea loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de surse, transformarea unor bunuri n altele, a unor surse n altele etc. Principiul dublei nregistrri are n vedere c orice operaie economic creaz un raport valoric de echivalen ntre bunuri i surse, ntre intrare i ieire. n esen, principiul dublei nregistrri const n nregistrarea concomitent cu aceeai sum cu ajutorul conturilor a creterilor i micorrilor care se produc n volumul i structura bunurilor economice i a surselor de provenien, cauzate de o operaie economic n condiiile meninerii egalitii cerut de principiul dublei reprezentri. Dubla nregistrare este determinat de dubla reprezentare prin faptul c i n timpul micrii i transformrii lor elementele patrimoniale sunt privite tot sub dublul aspect al utilitii, adic al destinaiei economice i al surselor de dobndire. Dubla nregistrare constituie o continuare cu alte mijloace (conturile) a tratrii operaiilor economice dup cerinele principiului dublei reprezentri a patrimoniului. Dubla reprezentare i dubla nregistrare, ca trsturi eseniale ale metodei contabilitii, sunt specifice acesteia, nefiind ntlnite la alte discipline economice. Principiul calculelor periodice de sintez. Cunoaterea situaiei economice i financiare, a rezultatelor obinute de unitile patrimoniale la sfritul unei perioade de gestiune impun efectuarea unor calcule periodice de sintez realizate cu ajutorul balanelor de verificare, bilanului, anexa la bilan i a contului de rezultate. Principiul patrimoniului nchis. Fiecare unitate patrimonial are obligaia dea organiza i conduce contabilitatea unitii. n desfurarea obiectului su de

32 activitate unitatea intr n relaii cu alte uniti patrimoniale dar operaiile economice se reflect la fiecare unitate numai din perspectiva acesteia. Astfel, de exemplu, plata mijloacelor fixe cumprate este reflectat att n contabilitatea pltitorului (cumprtor) ct i n contabilitatea beneficiarului (vnztor) cu respectarea principiului dublei nregistrri: A. PLTITOR SCADE numerarul SCAD obligaiile fa de vnztor B. BENEFICIAR CRETE numerarul SCADE dreptul de crean asupra cumprtorului Dac nu s-ar respecta principiul patrimoniului nchis operaiunea s-ar reflecta astfel: A. PLTITOR scade numerarul B. BENEFICIAR crete numerarul. Aceasta ar face imposibil delimitarea la nivel microeconomic a patrimoniului i rezultatelor fiecrei uniti.

2.2.2. Procedeele metodei contabilitii

Principiile teoretice fundamentale ale contabilitii i gsesc aplicare i concretizare n practica social-economic, care face ca prin metod s se neleag att modul de a cerceta, de a studia fenomenele ce intr n obiectul ei, ct i totalitatea procedeelor i instrumentelor concrete utilizate pentru studierea practic a obiectului ei. Procedeul nseamn mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, mod de a proceda; mijloc, modalitate, procedur. 20 Deci, procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a proceda pentru atingerea unui scop, iar instrumentul constituie mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit procedeu. Procedeele utilizate de contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare sunt procedee specifice i procedee comune i altor discipline economice. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect situaia patrimoniului n ntregul su i rezultatele financiare (profit, pierdere) ale activitii unitii la un moment dat. El asigur nfptuirea principiului dublei reprezentri a patrimoniului, prezentnd la un moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub aspectul destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale. Prezentnd starea patrimoniului la un moment dat, furniznd informaii generale, sintetice, privind situaia economic i financiar i relaiile unitii cu terii, informaii rezultate din centralizarea datelor contabilitii curente, bilanul este completat cu anexa la bilan i cu contul de profit i pierdere care explic i detaliaz anumite date cuprinse n bilan. Deoarece din bilan nu rezult micrile, modificrile, transformrile ce se produc n componena i structura bunurilor economice, a surselor lor de formare, ca urmare a operaiilor economice i financiare, a proceselor economice, contabilitatea folosete contul.
20

D.E.X., Op. cit., pag. 853 i pag. 496.

33 Pentru fiecare bun, surs, proces economic sau faz a acestuia n contabilitatea curent se deschide cte un cont n care se nregistreaz existentul, creterile i micorrile elementului respectiv. Dei conturile se deosebesc dup coninutul lor economic, ele se condiioneaz reciproc, constituind n totalitatea lor sistemul de conturi prin care contabilitatea i realizeaz obiectul de studiu. Prin intermediul conturilor se asigur dubla nregistrare a operaiilor economice, n condiiile meninerii egalitii bilaniere. Dac bilanul furnizeaz informaii de ansamblu asupra patrimoniului la un moment dat, contul furnizeaz informaii de detaliu privind existena i micarea unui bun, surs sau proces economic. Deci, spre deosebire de bilan care ndeplinete funcia de generalizare a datelor din contabilitate, contul are rolul de particularizare a datelor. Legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra unui bun economic, proces sau rezultat, i bilan, de unde rezult informaii generalizatoare privind ntreaga activitate a unitii, se realizeaz cu un alt procedeu al contabilitii, i anume balana de verificare. Balana de verificare d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturi prin egalitile pe care le conine, verificnd respectarea principiului dublei nregistrri. De asemenea, ea permite centralizarea datelor oglindite distinct n conturi (pe fiecare bun, surs sau proces economic) n vederea obinerii de informaii de ansamblu asupra ntregii activiti a unitii. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurndu-se astfel i realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale. Prin centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare se asigur informaii privind volumul modificrilor n structura patrimoniului att pentru perioada curent, ct i cumulat din perioadele precedente. Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentele, evaluarea, calculaia i inventarierea. n contabilitate nici o operaie economic nu se poate nregistra fr un document, adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Documentele au o importan deosebit pentru verificarea realitii i legalitii operaiilor economice, controlul gestionar al bunurilor materiale i bneti, stabilirea responsabilitii n gestionarea patrimoniului unitilor etc. ntruct n obiectul contabilitii sunt cuprinse totalitatea elementelor care se pot exprima valoric, este necesar exprimarea bneasc a bunurilor, surselor, proceselor economice i a rezultatelor acestor procese, ceea ce impune folosirea unui alt procedeu al contabilitii, evaluarea. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i a tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Ca procedeu al metodei contabilitii se ntreptrunde cu celelalte procedee, constituind un factor de care depinde aplicarea lor. Evaluarea este strns legat de calculaie, ntruct pentru nregistrarea n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale este necesar determinarea cu exactitate a valorii acestora. ntre datele nregistrate n contabilitate i realitatea de pe teren pot s apar nepotriviri ca urmare a sczmintelor naturale n timpul pstrrii bunurilor economice, a erorii sau omiterii nregistrrii unor bunuri, a strii defectuoase a aparatelor de msurat, a neregulilor svrite n timpul gestionrii bunurilor etc. Aceasta impune utilizarea inventarierii pentru constatarea faptic a elementelor patrimoniale i punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea.

34

3. DOCUMENTAREA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII 3.1. Documentele importana i ntocmirea lor Contabilitatea se caracterizeaz prin fundamentarea i justificarea tuturor datelor ei pe baz de acte scrise n care se consemneaz operaiile economice n momentul efecturii lor. Dup consemnarea n acte, operaiile economice sunt nregistrate n conturi pe baza actelor scrise. Nici o operaie economic nu se poate nregistra n contabilitate fr un act scris n care s fie consemnat operaia economic respectiv. Actele, documentele, se ntocmesc att pentru operaiile economice care produc modificri ale mijloacelor economice dintr-o unitate, ct i pentru a dovedi la o anumit dat existena mijloacelor, surselor i a proceselor economice, angajarea i prezena la lucru a personalului, volumul de munc depus i lucrrile efectuate n vederea salarizrii lui. Ele servesc la stabilirea relaiilor dintre ntreprindere i angajai, parteneri, acionari etc. Documentele sunt acte scrise ntocmite n momentul efecturii operaiilor economice cu scopul de a dovedi nfptuirea acestor operaii, precum i actele ocazionate de constatarea existenelor patrimoniale i pentru exercitarea funciilor organizatorice i administrative a unitilor patrimoniale. n funcie de coninutul i destinaia lor, documentele pot avea un rol diferit n cadrul unitilor. Astfel, documentele n care sunt consemnate operaii economice i financiare servesc direct ca baz pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate; alte documente nu sunt legate direct, ci indirect, de nregistrrile contabile, ele servesc prin datele lor la ntocmirea unor documente care se nregistreaz n contabilitate (documente cumulative), iar altele nu au nici o legtur cu nregistrrile contabile, fiind utilizate pentru necesiti organizatorice-administrative. Dintre acestea, numai documentele care servesc direct sau indirect pentru nregistrrile contabile constituie documente de eviden. Documentele de eviden reprezint stadiul primar de oglindire a operaiilor economice. De aceea, totalitatea documentelor folosite pentru consemnarea operaiilor economice, n momentul producerii lor, sunt denumite documente primare. Documentele primare nu se pot confunda cu evidena operativ deoarece aceasta nu se identific cu fiecare document n parte sau cu un grup de documente, ci caracterul de eviden operativ este dobndit dup un nceput de organizare i prelucrare a documentelor primare. De exemplu, evidena operativ a executrii contractelor se realizeaz pe baz de facturi, avize de expediie etc. Importana documentelor ca instrumente ale procedeului documentrii rezult din urmtoarele: Prin intermediul documentelor contabilitatea cuprinde ntreaga activitate a unitilor, i anume: existena, micarea i modificarea bunurilor economice i a surselor lor, ntregul circuit economic, rezultatele finale ale activitii desfurate. Documentele leag organic toate formele evidenei economice constituind una din sursele lor de date. Suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabilete rspunderea persoanelor crora li se ncredineaz spre pstrare i folosire bunurile economice, justificndu-se existena i micarea acestora.

35 Servesc ca baz pentru efectuarea reviziilor, adic a constatrii lipsurilor, a cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a bunurilor economice, a respectrii disciplinei financiare i de decontare. Prin intermediul lor se furnizeaz organelor de conducere informaii n vederea conducerii operative a proceselor de producie, aprovizionrii tehnico-materiale i desfacerii produciei, verificrii realitii operaiilor economice etc. Importan juridic deoarece, servind la stabilirea raporturilor dintre uniti, contribuie la respectarea disciplinei contractuale. n cazuri de litigii, expertize, lipsuri, fraude etc. se folosesc ca baz n cercetarea organelor judiciare. Astfel, registrele contabile, bilanul i documentele justificative constituie documente contabile oficiale pentru executarea controlului asupra operaiilor patrimoniale efectuate, fiind admise ca prob n justiie. Deci, documentele fac dovada, pe de o parte, a tuturor operaiilor economice ce au loc n unitile patrimoniale, iar pe de alt parte stabilesc rspunderea material a celor care gospodresc bunurile economice ale agenilor economici. Reflectnd toate operaiile privind starea i micarea elementelor patrimoniale ca urmare a proceselor economice, a relaiilor de drepturi i obligaii generate de aceste operaii, a rezultatelor financiare obinute din activitatea desfurat, documentele primare au o aplicabilitate general n toate lucrrile de contabilitate. Constituind baza nregistrrilor n contabilitate, ele influeneaz nemijlocit exactitatea datelor contabile i operativitatea obinerii informaiilor. Documentele se ntocmesc pe formulare tip manual (cu cerneal, past, creion chimic) sau cu mijloace tehnice la locul de munc unde se produc operaiile economice. Pentru ca un document s fie valabil, el trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie scris clar i cite pentru a se evita orice posibilitate de interpretare; s nu conin tersturi sau corecturi; s fie ntocmit la timp; s aib anulate rndurile libere; s conin date exacte i reale; suma pentru valori bneti n cazul documentelor justificative, s fie scris de dou ori, adic n cifre i litere. Rectificarea greelilor se face n toate exemplarele documentului, prin tierea cu o linie a textului sau sumei greite n aa fel nct s se poat citi ceea ce a fost greit, scriindu-se deasupra textul sau suma corectat. Pe documentul corectat se menioneaz rectificarea, confirmat prin semnturile persoanelor care au semnat iniial documentul, menionnd i data efecturii ei, pentru a putea recunoate uor c modificarea a avut loc n timpul ntocmirii documentului i nu mai trziu, i este cunoscut de persoanele care l-au ntocmit. La corectarea documentelor care consemneaz operaii de predare-primire a unor valori materiale este necesar confirmarea prin semntur a celui care pred i preia. n documentele de cas i de banc (cecuri, chitane, ordin de plat i de ncasare etc.)nu se admit corecturi, ele se anuleaz rmnnd n carnetul respectiv, fr s se detaeze. Dac la verificarea documentelor se constat erori acestea se aduc la cunotina persoanelor care le-au ntocmit i a celor interesai n operaia consemnat n documentul respectiv.

36 Exactitatea coninutului documentelor, ntocmirea lor clar, la timp i cu toate datele, prezint o deosebit importan, ntruct determin exactitatea i realitatea tuturor datelor contabile, asigur inerea la zi a contabilitii, contribuind la conducerea operativ a unitilor. De aceea, este necesar ca ntre producerea operaiilor economice i ntocmirea documentelor s existe o deplin concordan. Dup completarea lor, documentele sunt prelucrate, adic: sortate pe operaii; exprimate valoric mrimile operaiilor economice i financiare; cumulate unele documente primare ce reflect operaii de acelai fel; verificate; nscrise conturile n care se va nregistra operaia respectiv. 3.2. Coninutul i clasificarea documentelor Pentru reflectarea clar i precis a coninutului operaiilor economice, documentele trebuie s cuprind anumite date cu caracter obligatoriu. Indiferent de natura operaiei pentru care se ntocmesc, exist o serie de elemente comune pe care trebuie s le conin toate felurile de documente, i anume: denumirea documentului (factur, chitan, bon de consum etc.); antetul, adic denumirea i adresa unitii sau organizaiei care a ntocmit documentul sau locul de munc unde s-a ntocmit; data ntocmirii documentului i numrul de ordine al acestuia; indicarea prilor care au contribuit la efectuarea operaiilor respective; coninutul operaiei economice sau financiare i justificarea ei; etaloanele n care se exprim obiectul operaiei n funcie de natura lui (cantitatea, valoarea) semnturile persoanelor care rspund de legalitatea operaiei consemnate n document i realitatea ei. n cazul eliberrii de bunuri economice, actul trebuie semnat de persoanele care au primit bunurile economice, cele care le-au predat, precum i de persoana care a dispus eliberarea lor. n afara acestor elemente comune tuturor documentelor, ele mai cuprind, n funcie de natura operaiei economice pe care o consemneaz, elemente specifice. Astfel, factura n operaiile de vnzri cuprinde i elemente specifice, ca: menionarea comenzii i a contractului n baza cruia s-au expediat materialele, numrul avizului de expediere ntocmit cu ocazia expedierii, contul de la banc al clientului din care se pltesc materialele cumprate, respectiv contul furnizorului n care se ncaseaz contravaloarea lor, delegatul, mijlocul de transport, modalitatea de plat. innd seama de anumite caracteristici ale documentelor, acestea se pot grupa dup mai multe criterii, i anume: Dup natura operaiilor economice pe care le consemneaz, documentele se mpart n: documente privind activitatea financiar-contabil (documente privind imobilizrile corporale, imobilizrile necorporale i financiare; vnzrile; trezoreria); documente pentru alte activiti care nu reprezint acte justificative pentru nregistrrile contabile (documente privind cercetarea, proiectarea, investiiile, urmrirea produciei, control de calitate, personal, informatic, secretariat etc.). Dup funcia pe care o ndeplinesc se divid n: documente de dispoziie;

37 justificative; mixte; contabile. Documentele de dispoziie conin dispoziia, adic ordinul de efectuare a unei operaii economice, precum i indicaiile necesare executrii ei, nefcnd dovada efecturii operaiei. Ele nu pot servi ca baz a nregistrrilor n contabilitate (comanda, dispoziia de livrare etc.). Documentele justificative sau de execuie cuprind date privind executarea efectiv a unei operaii economice servind ca baz a nregistrrilor contabile. De exemplu, facturile justific cumprarea de materiale, chitanele ncasarea sau plata unei sume de bani etc. nregistrarea n contabilitate a operaiilor economice se face numai pe baza documentelor justificative. Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate. 21 Documentele mixte sau combinate cuprind n acelai timp date privind dispoziia de a se executa o operaie economic, ct i executarea efectiv a ei. Astfel, bonul de consum de materiale este iniial un document de dispoziie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cnd este completat cu meniunile privind eliberarea i primirea materialelor devine document de execuie. Documentele contabile se ntocmesc de ctre compartimentul de contabilitate pentru nregistrarea operaiilor n contabilitate sau pentru a evidenia elementele patrimoniale (notele contabile, documentul cumulativ privind intrarea i ieirea materialelor sau produselor finite din depozit, fiele de cont etc.). Dup circuitul lor se divid n: documente interne, care se ntocmesc n cadrul unitii i circul numai n interiorul ei (note contabile, bonuri de materiale folosite pentru eliberri de materiale seciilor de producie etc.); documente externe, care justific raporturile economice cu alte uniti sau persoane (facturile furnizorilor pentru materialele cumprate, extrasele de cont de banc etc.). Dup coninut sunt: documente primare, care oglindesc o singur operaie economic, nregistrat pentru prima oar n acel document prin culegerea datelor de pe teren (facturi, cecuri, chitane, bonuri de materiale); documente centralizatoare (cumulative), care cuprind date referitoare la operaii de acelai fel culese din mai multe documente primare (borderoul de prezentare a facturilor la banc, centralizatorul intrrilor, respectiv al ieirilor de materiale, produse etc.). Dup regimul de tiprire i folosire sunt: documente cu regim special; documente fr regim special. Documentele cu regim special au un regim bine determinat de tiprire, completare, circulaie i arhivare. Aceste documente sunt prevzute pentru operaiile care afecteaz patrimoniul, cum sunt facturile pentru vnzri de bunuri, cecurile pentru operaii bancare, chitanele pentru ncasri n numerar. Evidena acestor documente se ine cu ajutorul Fiei de magazie a documentelor cu regim special prin care se urmrete existena i micarea fiecrui fel de document. nainte de a fi utilizate, documentele cu regim special sunt nseriate,
21

Legea contabilitii nr. 82/24 dec. 1991, republicata

38 numerotate i parafate. Documentele anulate sau neutilizate se restituie la gestiunea documentelor cu regim special. Dup forma de prezentare sunt: documente tipizate care se ntocmesc pe formulare tip a cror folosire este obligatorie. Acestea sunt stabilite de Legea contabilitii prin Regulamentul de aplicare care cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil; documente netipizate care se ntocmesc pe formulare specifice fiecrei ramuri a economiei naionale sau pe hrtie simpl i nu au un format tip. 3.3. Tipizarea i verificarea documentelor Tipizarea const n elaborarea unor formulare de documente unitare pentru anumite operaii economice din cadrul unei ramuri sau din economia naional. De asemenea, se stabilesc elementele pe care trebuie s le conin documentele, mrimea, forma i destinaia, circuitul i pstrarea fiecrui formular. Tipizarea prezint o serie de avantaje: asigur un sistem unitar de eviden, crendu-se astfel posibilitatea prelucrrii i centralizrii operative a datelor i mecanizrii lor; permite obinerea unor documente primare unice care s poat fi utilizate n acelai timp de: contabilitate, statistic i eviden operativ; contribuie la reducerea cheltuielilor de imprimare; uureaz munca de completare ntruct, fiind identice, la schimbarea locului de munc angajatul nu trebuie s-i mai nsueasc tehnica de completare; reduce numrul de documente la strictul necesar, elimin documentele inutile, paralelismul n ntocmirea lor; simplific coninutul i contribuie la mbuntirea circuitului acestora, ceea ce n final asigur simplificarea i raionalizarea contabilitii. Din punct de vedere al utilizrii lor, formularele tipizate se mpart n formulare comune privind activitatea financiar-contabil, elaborate de Ministerul Finanelor, i formulare specifice, elaborate de ministere, departamente, uniti de grup, asociaii profesionale sau de ctre unitatea patrimonial, n funcie de necesiti. Modelele registrelor de contabilitate i formularelor comune sunt prevzute n Nomenclatorul formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil. n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru elaborarea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, registrele i formularele tipizate comune pot fi adaptate n funcie de necesitile proprii de utilizare, n condiiile respectrii modelelor prevzute n Nomenclatorul 22 formularelor tipizate comune privind activitatea financiar-contabil. La raionalizarea i tipizarea documentelor trebuie s se urmreasc, n principal: documentele s cuprind datele strict necesare compartimentelor care le utilizeaz; s dea posibilitatea obinerii datelor cu maximum de operativitate; s asigure informaiile operative necesare conducerii compartimentelor din cadrul unitilor; s reduc volumul de munc pentru completarea documentelor;
22

OMF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile

39 s satisfac cerinele prelucrrii automate a informaiilor. nainte de a fi nregistrat, fiecare document este supus unei verificri cu scopul de a se descoperi erorile, aciunile ilegale sau incorecte, asigurnd astfel exactitatea datelor contabile. Verificarea documentelor se face sub trei aspecte: verificarea formal; de fond; cifric. Verificarea formal const n controlul asupra ntocmirii corecte a documentului. Astfel, se verific: folosirea modelului de document corespunztor naturii operaiei consemnate; dac s-au completat toate datele; dac s-au specificat toate elementele necesare pentru redarea integral a operaiei; dac documentul corespunde actelor justificative anexate; dac conine semnturile necesare i nu au avut loc tersturi sau corecturi fr a fi certificate. Verificarea cifric const n controlul exactitii calculelor aritmetice. La verificarea de fond a documentelor se urmrete realitatea, necesitatea, oportunitatea i legalitatea operaiei economice nscris n documentul respectiv. Prin realitatea operaiei se nelege acea verificare prin care se constat c operaia economic s-a fcut la data, locul i n condiiile prevzute de document. De exemplu, se confrunt suma pltit pentru cumprarea unor materiale cu cantitatea de materiale recepionat. Necesitatea const n aprecierea dac operaia nscris n document este util activitii unitii i este justificat economic. De exemplu, se compar cantitatea de materiale prevzut n bonul de consum cu cea din documentaia tehnic de execuie a produsului. Oportunitatea operaiei urmrete dac n momentul respectiv era util sau nu s se efectueze operaia consemnat n document. De pild, la achiziionarea unui material se constat c acesta este necesar desfurrii activitii n viitor, ns, n momentul cumprrii, ntruct se imobilizeaz mijloacele bneti n stocuri peste necesar, operaia nu este oportun. La verificarea de fond se mai controleaz legalitatea operaiilor economice din documente, fiind considerate legale numai acelea care nu contravin legislaiei n vigoare. De asemenea, se pot confrunta documentele care conin date referitoare la aceleai operaii, ns, ntocmite n alte sectoare i de alte persoane ale unitii sau n acelai sector, dar pentru scopuri diferite. Controlul operaiilor nregistrate n contabilitate se efectueaz de ctre persoanele care conduc contabilitatea, de cele care execut controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau de ctre alte persoane mputernicite de unitate, de ctre organele de control financiar i fiscal ale statului etc. n mod obligatoriu, pentru stabilirea unei rspunderi concrete n privina verificrii, trebuie s existe pe fiecare document meniunea de verificare i semntura verificatorului, care se impune s fie altul dect cel ce a ntocmit documentul. Dup verificarea documentelor, acestea sunt pregtite n vederea nregistrrilor n contabilitate.

40 3.4. Circulaia documentelor Documentele de eviden stau la baza nregistrrilor contabile i constituie baza sistemului informaional, motiv pentru care un accent deosebit trebuie pus pe organizarea ct mai raional a circulaiei documentelor. Circulaia documentelor const n parcursul descris de acestea din momentul ntocmirii sau intrrii n unitate i pn la predarea lor n arhiv. Circulaia documentelor trebuie astfel organizat nct toate documentele intrate la o anumit dat n unitate s fie verificate i nregistrate n timpul cel mai scurt deoarece funcie de un circuit bine stabilit, de respectarea normelor i termenelor de ntocmire i predare a documentelor depinde n mare msur realitatea, exactitatea i inerea la zi a contabilitii. Fiecare compartiment i loc de munc este necesar s cunoasc ce fel de documente s ntocmeasc, cui s le nainteze i termenele de predare. Orice document trebuie s circule ntr-o anumit ordine, fr reineri inutile la unele servicii, n vederea asigurrii unei evidene operative, a informrii prompte i corespunztoare a organelor de conducere asupra activitii economice. Pentru o operaie economic se ntocmete un singur document, cu un circuit bine stabilit, n numrul de exemplare strict necesar diverselor compartimente, ceea ce asigur un consum restrns de imprimate i uureaz munca de prelucrare. Calea pe care o parcurg documentele n cadrul unitilor difer de la o unitate la alta n funcie de: structura ei organizatoric; coninutul economic al operaiilor oglindite n document; organizarea aparatului contabil; mijloacele utilizate pentru executarea lucrrilor de contabilitate. La organizarea circulaiei documentelor se impune respectarea urmtoarelor cerine: circuitul documentelor s se realizeze pe cile cele mai scurte, printr -un numr ct mai redus de verigi, asigurnd continuitate n micarea documentelor prin aceste verigi. Documentele intrate n unitate trebuie nregistrate la registratura unitii i repartizate operativ pentru rezolvare. rezolvarea documentelor s se fac complet i la termenul specificat n graficul de circulaie a documentelor, care prevede: denumirea documentului, compartimentul care l ntocmete, verificarea documentelor, verigile prin care circul documentele, lucrrile ce se execut n fiecare etap a circuitului i termenele de execuie. Graficul circulaiei documentelor, trebuie aprobat de conducerea unitii sau instituiei i prelucrat cu toi salariaii. Din punct de vedere al coninutului i al sferei de cuprindere, graficele de circulaie a documentelor sunt: grafice individuale care cuprind operaiile i lucrrile de contabilitate care le execut fiecare salariat, termenele de executare ale acestora i compartimentele sau persoanele crora li se transmit; grafice de structur se ntocmesc la nivel de compartiment; grafice sintetice cuprind toate operaiile necesare elaborrii unor lucrri complexe (bilanul contabil). n unitile mici se aplic circulaia centralizat a documentelor, acestea fiind ndrumate mai nti la conductorul unitii care examineaz toat corespondena, dnd dispoziii de executare, pe cnd n unitile mari, n vederea reducerii ti mpului

41 necesar circuitului documentelor i a executrii la timp a lucrrilor, se aplic principiul circulaiei descentralizate, cnd documentele merg direct la serviciul respectiv. 3.5. Clasarea i pstrarea documentelor Dup rezolvarea complet i definitiv a documentelor, acestea parcurg ultima faz a circuitului lor i anume clasarea la dosar. Prin clasare se nelege aranjarea documentelor ntr-o anumit ordine strict determinat, care s asigure o bun pstrare a lor i o gsire uoar pentru obinerea informaiilor necesare. De precizia i corectitudinea ei depinde identificarea cu uurin a oricrui act existent n arhiva unitii. Clasarea (gruparea) documentelor este reglementat de instruciuni speciale, care prevd criteriile pe baza crora se claseaz actele intrate sau ieite din unitate. n vederea gsirii cu uurin a actelor se ntocmete o list (nomenclator) a dosarelor, indicndu-se documentele care se claseaz n fiecare dosar. O clasare raional i eficient a documentelor trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine: s dea posibilitatea gsirii cu uurin a oricrui document; s fie simpl, pentru a putea fi neleas i aplicat de oricine; s fie elastic, adic s se poat utiliza i la un numr mai mare de acte rezultate din dezvoltarea activitii unitii; s fie potrivit specificului documentelor. n funcie de durata de timp pentru care se efectueaz clasarea i dup locul unde se gsesc documentele, clasarea poate fi provizorie i definitiv. Clasarea provizorie cuprinde documentele rezolvate n sectoarele i serviciile funcionale ale unitii i se face n dosare corespunztoare arhivei curente. Astfel, serviciul contabilitate face clasarea provizorie a documentelor contabile, casierul a documentelor de cas etc. Clasarea definitiv se face la arhiva general a unitii, la primirea documentelor complet i definitiv rezolvate de la arhiva curent. Clasarea documentelor n dosare se poate face dup mai multe criterii, i anume: al obiectului, nominal, corespondenilor, geografic, mixt, alfabetic, cronologic etc. Clasarea dup obiect are cea mai larg utilizare i const n gruparea documentelor pe categorii de probleme, asigurndu-se astfel includerea n acelai dosar a documentelor potrivit importanei i a termenelor de pstrare. De exemplu, se claseaz ntr-un dosar documentele privind aprovizionarea, n altul cele referitoare la munc i salarii etc. Criteriul nominal const n gruparea ntr-un dosar a documentelor care au aceeai destinaie: facturi, procese-verbale etc. Criteriul corespondenilor impune clasarea n acelai dosar a tuturor actelor care constituie coresponden cu alte uniti sau instituii. Aceast grupare prezint dezavantajul c include n acelai dosar acte de o importan inegal, cu termene diferite de pstrare, de aceea folosirea lui este redus. Criteriul geografic grupeaz documentele pe localiti i, n cadrul localitilor, pe corespondeni. Criteriul alfabetic presupune clasarea n acelai dosar a documentelor n ordinea alfabetic a numelor la care se refer. Criteriul cronologic const n gruparea documentelor n ordinea ntocmirii lor.

42 Indiferent de clasarea folosit, n fiecare dosar documentele se aranjeaz n ordine cronologic. Pstrarea documentelor trebuie s asigure o integritate deplin a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operaiilor economice efectuate,a exactitii acestora i pentru scopuri de informare asupra activitii unitii. n arhivele instituiei sau unitii se pstreaz toate materialele documentare: documente originale, copii, fotocopii, filme, coresponden, planuri, schie etc. n cursul anului aceste materiale se pstreaz n arhiva curent, organizat pe lng principalele servicii funcionale. Documentele de cas i unele documente contabile (bilanul, balana de verificare, fiele de conturi), se pstreaz n casa de fier sau ncperi speciale pe rspunderea contabilului ef. Datorit dezvoltrii echipamentului electronic de prelucrare a datelor contabile, n afara clasrii i arhivrii documentelor de eviden i a registrelor de contabilitate, se organizeaz i clasarea i pstrarea altor purttori de informaii, ca: diskette, discuri etc., asigurndu-se o uoar identificare a informaiilor i securitatea acestora mpotriva nstrinrii i a furtului. Materialele documentare, formate din lucrrile ncheiate ale serviciilor i seciilor, adic cele din arhiva curent, se predau la arhiva general a unitii pn la sfritul anului n curs pentru anul expirat, la o dat stabilit de conducerea unitii. Predarea arhivei curente la arhiva general se face pe baza unei liste de predare semnat de eful arhivei, n care se specific numrul fiecrui dosar predat. Un exemplar din list se pred serviciului care a fcut predarea, iar altul rmne la arhiv. Scoaterea din dosarele arhivei generale a documentelor pentru folosin temporar se face cu aprobarea conducerii unitii pe baza unui proces-verbal n care se arat cine a cerut, cine a aprobat eliberarea documentului respectiv, scopul etc. n locul documentului eliberat se introduce: copie certificat de pe document, procesul-verbal ncheiat, aprobarea de eliberare a documentului i dovada semnat de persoana care a ridicat originalul. Termenele de pstrare a documentelor n arhiva unitii sunt fix ate prin dispoziii legale i difer dup natura i importana documentului. Astfel, registrele de contabilitate i documentele justificative ce stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz 10 ani de la data ncheierii exerciiului, statele de salarii i bilanul contabil 50 de ani.23 Documentele cu valoare istoric, tiinific i politic, precum i actele ce trebuie pstrate un timp mai ndelungat, n cazul ncetrii activitii sau n alte situaii, se dau spre pstrare arhivelor statului. Restul documentelor se predau din arhiva instituiei pentru topire, la expirarea termenului de pstrare. 3.6. Reconstituirea documentelor Reconstituirea documentelor se face n cazul pierderii, distrugerii sau sustragerii, n termen de 30 zile de la constatare, pe baza unui dosar de reconstituire, ntocmit pentru fiecare caz n parte. Acest dosar trebuie s conin: sesizarea scris n termen de 24 de ore de la constatare, a conductorului, administratorului unitii, ordonatorului de credite, sau a altei persoane care gestioneaz patrimoniul, de ctre orice persoan care constat pierderea, sustragerea sau distrugerea unor acte, evidene sau lucrri privind gestiunea elementelor patrimoniale;
23

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicata, art. 25

43 dac pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor sau evidenelor constituie o infraciune se aduce la cunotin i organelor de urmrire penal; procesul-verbal de constatare a pierderii, distrugerii sau sustragerii ntocmit n trei zile de la sesizare de ctre conductorul unitii. El conine datele de identificare a actului disprut; numele i prenumele salariatului responsabil cu pstrarea actului; data i mprejurrile n care s-a constatat lipsa. Procesul-verbal este semnat de ctre conductorul unitii, contabilul ef, angajatul responsabil cu pstrarea actului i eful ierarhic al acestuia; declaraia scris a responsabilului cu pstrarea actului, din care s reias mprejurrile n care acesta a disprut; dovada sesizrii organelor de urmrire penal sau sancionrii disciplinare a persoanei vinovate; dispoziia scris a conductorului unitii pentru reconstituire; actul reconstituit n copie. Dac documentul provine de la o alt unitate, reconstituirea se va face de ctre unitatea emitent la cererea scris a conductorului unitii solicitante. Documentele i evidenele reconstituite poart obligatoriu i vizibil meniunea reconstituit artndu-se numrul i data dispoziiei pe baza creia s-a fcut reconstituirea. Nu fac obiectul reconstituirii actele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de cltorie etc.) pierdute sau sustrase nainte de nregistrarea n contabilitate, vinovaii suportnd paguba cauzat. Gsirea ulterioar a documentului original care a fost reconstituit nu anuleaz sanciunile disciplinare sau penale. n acest caz actul reconstituit se anuleaz pe baz de proces-verbal. Vinovaii rspund material de pagubele provocate din cauza dispariiei, sustragerii sau distrugerii temporare a documentelor i pentru cheltuielile fcute cu reconstituirea i gsirea lor. Conductorii unitilor rspund de evidena tuturor reconstituirilor de documente i de pstrarea dosarelor de reconstituire.

4. EVALUAREA PATRIMONIULUI 4.1. Definirea i necesitatea evalurii

Pentru efectuarea nregistrrilor curente i pentru centralizarea i generalizarea datelor n contabilitate se folosete exprimarea bneasc (valoric), ceea ce impune utilizarea evalurii ca procedeu al metodei contabilitii. Evaluarea const n exprimarea valoric a patrimoniului economic (a bunurilor materiale, creanelor, obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaii economice), folosind preurile i tarifele. Ca procedeu al metodei contabilitii, evaluarea este strns legat de celelalte procedee, a cror aplicare este condiionat de exprimarea valoric a operaiilor economice. Astfel, contul nu se poate folosi dect pentru nregistrarea operaiilor economice exprimate n etalon bnesc. De aceea, n vederea nregistrrii n conturi a

44 documentelor i a rezultatelor inventarierii, acestea trebuie s cuprind elementele oglindite att n etalon natural, ct i n etalon bnesc. Evaluarea este strns legat i de calculaie, ntruct pentru reflectarea exact n conturi a existenei i micrii elementelor patrimoniale n fazele circuitului economic este necesar stabilirea precis a valorii lor. Necesitatea evalurii este impus de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se pot nsuma, fiind exprimate n mod diferit, dect prin intermediul etalonului bnesc. De asemenea, centralizarea i generalizarea informaiilor privind existena, micarea i transformarea elementelor patrimoniale, cu ajutorul bilanului, calcularea unor indicatori economico-financiari sintetici este posibil numai dac acestea sunt exprimate valoric. Dei contabilitatea folosete ntr-o mare msur evaluarea la baza evidenei valorice a bunurilor economice st evidena lor cantitativ.

4.2. Sistemul de preuri i tarife

Principiul general la evaluarea curent a elementelor patrimoniale const n evaluarea la valoarea contabil. Baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt evaluate i nregistrate n contabilitate o constituie preurile i tarifele. Preurile reprezint echivalentul bnesc al valorii mrfurilor (bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe pia, negociat i acceptat de cumprtor i vnztor. Pe traseul pe care l parcurg bunurile de la productor la consumatorul final se formeaz mai multe categorii de preuri. Preurile productorilor se formeaz la punerea n circulaie a bunurilor create de unitile patrimoniale. Acestea sunt: Preuri de producie, pentru bunurile fabricate n industrie i activiti manufacturiere. Preuri de deviz, pentru lucrrile de construcii-montaj. Preuri de contractare i achiziie, pentru produsele agricole. Preurile productorilor au urmtoarea structur: Costul de producie, compus din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile de administraie i conducere; cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea n circulaie pe pia a bunurilor fabricate; profitul productorului; accizele pentru unele bunuri. Preurile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv mrfurilor obinute din import, de ctre societile comerciale importatoare i se formeaz pe baza urmtoarelor elemente principale: preul extern de import al bunului, transformat n lei la cursul oficial de schimb de la data intrrii n vam; cheltuielile de transport i asigurare pe parcursul extern n devize, transformate n lei; taxele i comisioanele vamale; accizele;

45 marja importatorului dimensionat pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare i pentru a asigura profitul importatorului. Preurile comercianilor se formeaz n sfera circulaiei mrfurilor, la nivelul fiecrei verigi comerciale pn la consumatorul final. Sunt practicate dou mari categorii de preuri pentru comercializarea mrfurilor: preuri de vnzare cu ridicata i preuri de vnzare cu amnuntul. Preurile de vnzare cu ridicata, numite i preurile en-gros-itilor, respectiv cele ale unitilor care comercializeaz mrfurile n loturi mari se formeaz din urmtoarele elemente componente: preul de producie sau preul importatorului la care bunul este cumprat; adaosul comercial al verigii cu ridicata (engrosistul). Adaosul comercial inclus n preul cu ridicata trebuie astfel dimensionat, n condiii de concuren, nct s acopere cheltuielile de circulaie i de gestionare a fiecrei verigi comerciale i s asigure o rat de profit rezonabil. Preurile de vnzare cu amnuntul, numite i preurile detailitilor, sunt preurile unitilor care comercializeaz mrfuri cu bucata, ctre micii consumatori, de regul ctre populaie, prin magazine de desfacere cu amnuntul. Structura preului cu amnuntul este: preul de vnzare cu ridicata; adaosul comercial al unitii de desfacere cu amnuntul; taxa pe valoarea adugat. Tarifele reprezint echivalentul bnesc al valorii lucrrilor executate i serviciilor prestate ce se tranzacioneaz pe pia ntre executani i beneficiari. Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemntor cu cel al formrii preurilor, cu precizarea c baza lor de estimare o constituie costurile de execuie (de producie) i nu costul complet deoarece lucrrile i serviciile nu ocazioneaz cheltuieli de desfacere.

4.3. Forme de evaluare

n funcie de momentul efecturii evalurii i de scopul urmrit se disting urmtoarele forme principale de evaluare: evaluarea curent, evaluarea periodic i reevaluarea. Evaluarea curent este practicat la nregistrarea operaiilor economice n contabilitate, pe tot parcursul desfurrii activitii, fiind numit i evaluare contabil. Aceasta se face la valoarea de intrare a bunurilor n patrimoniu, stabilit n funcie de modul de dobndire a bunului respectiv. Evaluarea periodic se efectueaz n dou momente: a) la inventarierea elementelor patrimoniale, denumit i evaluare de inventar; b) cu prilejul raportrii anuale, numit evaluare bilanier. Reevaluarea. La anumite perioade, pe baza unor dispoziii legale, este posibil reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea const ntr-o nou evaluare a elementelor patrimoniale, operaie n cadrul creia valorile contabile sunt nlocuite cu valorile actuale determinate n funcie de preurile pieei sau cu noile valori de utilitate. n urma reevalurii, bunurile economice, creanele i obligaiile unitii patrimoniale sunt actualizate la valori noi, care pot fi mai mari sau mai mici dect valorile contabile cu care au fost nregistrate n conturi. Reevaluarea se efectueaz de regul pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificri generale i substaniale de preuri.

46

4.3.1. Evaluarea curent

Evaluarea contabil sau curent a elementelor patrimoniale depinde de momentul efecturii ei. a) La intrarea n patrimoniu, bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de dobndire, astfel: - bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plat) se evalueaz la costul de achiziie. Acesta este format din preul de cumprare fr taxa pe valoarea adugat (T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea n stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui n depozit, cheltuieli de transport, ncrcare, descrcare, instalare i montaj, comisioane etc.; - bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie, format din costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, costurile cu salariile i alte costuri directe privind fabricarea produsului, la care se adaug o cot a costurilor indirecte (aferente activitii generale a seciilor de producie); - bunuri obinute cu titlu gratuit sau prin donaie se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de preul pieei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezint preul presupus c l accept un client, n funcie de utilitatea bunului respectiv; - bunurile primite cu titlu de aport n natur la constituirea sau fuziunea unor uniti patrimoniale se evalueaz i contabilizeaz la valorile i preurile prevzute n actul de evaluare, determinate prin expertiz sau nscrise n contractul de constituire a societii; - creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate la valoarea lor nominal nscris n documentele care atest dreptul de crean sau datoria. b) La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz la valoarea de intrare. ntruct diferitele stocuri de materii prime, materiale consumabile, mrfuri pot proveni din surse diferite de aprovizionare, avnd la intrare preuri i valori diferite, la ieirea elementelor patrimoniale de la locurile de depozitare, ele se evalueaz innd seama de stocul iniial, intrrile ulterioare i preurile practicate. Se aplic mai multe metode ca: 1. Metoda costului unitar mediu ponderat calculat dup formula: Val. stoc iniial + Valoarea intrrilor Cup = Stoc + Intrri Cup x Cant. ieit = Valoarea bunurilor ieite. 2. Metoda primei intrri primei ieiri potrivit creia bunurile ieite din patrimoniu se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Dup epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achiziie sau de producie a lotului urmtor, n ordine cronologic. 3. Metoda ultimei intrri primei ieiri potrivit creia costul unitar al ultimei intrri este atribuit primei ieiri, indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrri.

47 4. Metoda costului standard presupune stabilirea unui pre unic de nregistrare a ieirilor, de regul preul corespunztor sursei principale sau care deine pondere n aprovizionare. Diferena dintre preul real i cel standard se nregistreaz ntr-un cont separat n contabilitate de cel al bunurilor supuse evalurii. Preurile la care bunurilor economice i creanele sunt nregistrate la intrare i ieire constituie valoarea contabil a acestora. Ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se evalueaz la valoarea contabil, ntruct acestea ies obiect cu obiect.

4.3.2. Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actual, adic la preul zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate, care reprezint preul presupus c l accept un client innd seama de utilitatea bunului pentru el. Pentru creane i datorii, valoarea de utilitate se stabilete n funcie de valoarea probabil de ncasat, respectiv de pltit. Inventarierea general a elementelor patrimoniale efectuat, de regul, la sfritul exerciiului are dou obiective principale: a) Constatarea existenei i strii reale a elementelor patrimoniale i punerea de acord a situaiei scriptice (contabile) cu realitatea prin nregistrarea diferenelor (plusuri, minusuri) cantitative i valorice. La inventarierea de constatare a existenei i strii elementelor patrimoniale, bunurile, creanele i obligaiile inventariate sunt evaluate la valoarea lor contabil (Vc) respectiv la preurile cu care acestea au fost nregistrate la intrarea n patrimoniu. Acest mod de evaluare se impune pentru a asigura comparabilitatea informaiilor din contabilitate cu cele obinute n urma inventarierii. b) Estimarea potenialului elementelor patrimoniale n funcie de preurile zilei i de utilitatea lor la ncheierea exerciiului. n acest scop bunurile inventariate se evalueaz la valoarea actual (preul pieei, utilitatea economic), denumit i valoarea de inventar (Vi). Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor este dat de valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n urma comparrii i analizei valorii de inventar (Vi) a elementelor patrimoniale inventariate (bunuri, creane) cu valoarea contabil (Vc) a acestora pot s apar urmtoarele situaii: - Valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil (Vi =Vc). Situaie mai rar ntlnit, ea semnific faptul c n intervalul de la intrarea elementelor n patrimoniu pn la data inventarierii i evalurii lor nu au fost modificri de preuri sau n aprecierea utilitii acestora; - Valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), rezultnd un plus de valoare. Aceast situaie arat c fa de preurile de intrare, noile preuri (actuale) sunt mai mari fie datorit interveniei unor factori inflaioniti, fie ca urmare a creterii utilitii bunurilor printr-o cerere susinut a acestora pe pia;

48 - Valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), stabilindu-se un minus de valoare. O asemenea situaie poate rezulta n urma diminurii preurilor ca o tendin general sau numai la unele categorii de bunuri (mrfuri), ori datorit deprecierii fizice a bunurilor pe timpul stocrii, respectiv a scderii utilitii lor pentru activitatea unitii.
Rezultatele i diferenele stabilite la inventariere sunt grupate pe categorii de elemente i apoi nscrise n REGISTRUL INVENTAR, unul dintre registrele legale ale unitii, i servesc ca baz pentru nregistrrile contabile i pentru evaluarea bilanier.

4.3.3. Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anual La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilan la valoarea de intrare n patrimoniu (valoarea contabil), pus de acord cu rezultatele inventarierii i cu valoarea de utilitate aplicnd principiul prudenei. Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale constituie o aciune complex. Aceasta se efectueaz cu prilejul nchiderii conturilor la finele exerciiului, n vederea ntocmirii bilanului contabil. Evaluarea la bilan a elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabil (cost istoric), lund n considerare i rezultatele inventarierii. Tratarea diferenelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face potrivit cerinelor principiului prudenei astfel: Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV) - dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), plusul de valoare nu este luat n considerare, elementele fiind evaluate n bilan la valoarea lor contabil. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul prudenei recomand s nu fie luate n calculul de evaluare bilanier; - dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), minusul de valoare este luat n calculul de evaluare pentru a aduce valoarea contabil la nivelul valorii de inventar. Elementele n cauz sunt evaluate la valoarea de inventar. Procedura de determinare a valorii de inventar n contabilitate pe baza valorii contabile const n calculul i nregistrarea de amortizare suplimentar la imobilizri i prin constituirea de provizioane pentru stocuri i creane. Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudenei se aplic apelnd la un raionament invers celui utilizat la tratarea diferenelor de valoare stabilite la bunurile economice, astfel: - dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (Vi <Vc), minusul de valoare nu se ia n considerare la evaluare, sursele respective fiind nscrise n bilan la valoarea lor contabil; - dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil (Vi >Vc), plusul de valoare este preluat n calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane care se adaug la valoarea contabil a surselor. n felul acesta sursele vor fi evaluate n bilan la valoarea de inventar.

49 5. CALCULAIA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII

5.1. Necesitatea, definirea i sfera de aplicare a calculaiei contabile

Calculaia este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor discipline economice, folosit pentru exprimarea valoric a existenei, micrii i transformrii elementelor patrimoniale care fac obiectul contabilitii. Calculaia reprezint un ansamblu de operaii matematice efectuate n scopul determinrii, pe baza unor metodologii i aplicnd anumite principii bine stabilite, a indicatorilor economico-financiari de apreciere a activitii unitii patrimoniale, pentru evaluarea veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor financiare ale unitii patrimoniale. Principalii indicatori economici i financiari calculai n scopul aprecierii activitii unitii patrimoniale, sunt: valoarea aciunilor deinute la alte societi; valoarea de pia a aciunilor proprii; valoarea ntreprinderii; valoarea de nregistrare n patrimoniu a imobilizrilor corporale i necorporale, valoarea amortizrii calculate i valoarea rmas a imobilizrilor; costul de achiziie, preul standard, preul prestabilit al stocurilor materiale achiziionate; costul efectiv al stocurilor i diferenele de pre dintre costul efectiv i preul standard sau prestabilit pe feluri de stocuri; costul manoperei; costul i preul de producie al bunurilor obinute de unitatea patrimonial din producia proprie; identificarea, n expresie valoric, a cheltuielilor pe feluri de cheltuieli (exploatare, financiare, excepionale) i pe destinaii, adic pe activiti, faze, uniti de producie n scopul determinrii cu exactitate a costului real al produselor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate i produciei neterminate (n curs de fabricaie); calculul veniturilor pe surse de provenien din exploatare, financiare i excepionale; determinarea rezultatului financiar ca diferen ntre venituri i cheltuieli, dup natura acestora; durata ciclului de exploatare; numrul mediu de salariai; durata de recuperare a creanelor; durata de onorare a obligaiilor; activul net contabil; ali indicatori economico-financiari; capitalurile proprii i permanente. Calculaia este regsit ca procedeu al metodei contabilitii n toate etapele procesului de reflectare n contabilitate a elementelor patrimoniale. Cel mai frecvent utilizat este n domeniul determinrii costurilor de producie dar ea este prezent i n: culegerea datelor consemnate n documentele primare (centralizarea intrrilor pe baz de factur sau aviz de expediie, etc.);

50 ntocmirea documentelor primare (exprimarea cantitativ i valoric prin pre etc.); prelucrarea datelor din documentele primare (centralizarea intrrilor de stocuri pe feluri de stocuri i furnizori etc.); evaluarea elementelor patrimoniale, a operaiilor economice consemnate n documente (valoarea produciei obinute n procesul de fabricaie etc.); nregistrarea cronologic i sistematic n conturi a operaiilor economice; determinarea rezultatului financiar al exerciiului; ntocmirea balanei de verificare i verificarea exactitii i corectitudinii nregistrrii n conturi; inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor acesteia; ntocmirea bilanului contabil i a altor lucrri de sintez i raportare contabil; ntocmirea rapoartelor administratorilor i ale comisiei de cenzori; determinarea valorii ntreprinderii; auditarea la sfritul exerciiului economico-financiar.

5.2.

Principiile calculaiei contabile

Calculaia contabil, n realizarea obiectului su, se bazeaz pe cunoaterea i respectarea urmtoarelor principii pe care le regsim i la alte procedee ale metodei contabilitii: 1. principiul determinrii (stabilirii) obiectului calculaiei care const n identificarea n timp i n spaiu a coninutului calculaiei contabile n raport cu celelalte obiecte, fenomene i procese economico-financiare ce intr n obiectul contabilitii. Calculaia contabil intervine att n lucrrile curente ct i n cele de sintez fiind important de tiut dac indicatorii care se calculeaz se refer la un orizont de timp sau altul (lun, trimestru, semestru, an); Formele calculaiei sunt diferite funcie de indicatorii economico-financiari care fac obiectul calculaiei. Pentru fiecare indicator se stabilete coninutul i forma de exprimare, momentul sau perioada la care se refer, locul de desfurare i natura poceselor i fenomenelor economice pentru care se face calculaia. Pentru acoperirea diversitii este important alegerea unei metodologii de calculaie corespunztoare obiectului supus calculaiei. Se impune continuitatea n aplicarea metodologiei alese pentru calculaie n acelai exerciiu pentru a se asigura comparabilitatea informaiilor contabile. 2. principiul documentrii este determinat de caracteristica calculaiei de-a avea la baza realizrii doar documentele justificative. Toate faptele economice care determin modificri ale elementelor patrimoniale, care nasc relaii economice i determin procese economice trebuie s fie consemnate n documente justificative din care s reias mrimea cantitativ i valoric; 3. principiul duratei exerciiului economico-financiar n care au loc fenomenele i procesele economice care determin venituri i cheltuieli astfel nct unei perioade (lun, semestru, an) s i se atribuie doar venituri i cheltuieli care privesc perioada respectiv, indiferent de momentul calculaiei lor, n scopul stabilirii cu exactitate a rezultatelor financiare aferente;

51 4. principiul stabilirii veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, pe fiecare loc sau gestiune care le-a generat, n scopul calculrii corecte a costului produciei i a stabilirii, astfel, a rezultatului financiar, profit sau pierdere, pe centru de gestiune; 5. principiul corelrii calculaiei contabile cu celelalte calculaii economice generat de apartenena contabilitii la sistemul informaional economic i de integrarea organic a acesteia cu celelalte componente ale sistemului, respectiv planificarea i legislaia economico-financiar; Aceasta presupune furnizarea reciproc de informaii economice i financiare ntre componentele sistemului cu determinare unitar. Aceast corelare este impus i de cerinele de analiz i control ct i de ndeplinire a programelor economice prin asigurarea comparabilitii indicatorilor planificai cu cei efectiv realizai. 6. principiul organizrii calculaiei contabile dup cerinele sistematizrii i generalizrii contabile a informaiilor economice reflect caracteristicile specifice ale calculaiei contabile realizate cu ajutorul i n cadrul conturilor, balanei de verificare i a bilanului contabil, pe baza principiilor contabilitii: dubla reprezentare a patrimoniului i dubla nregistrare n conturi a operaiilor economice; Specificul calculaiei contabile se reflect n modul concret de calcul a rulajelor, totalului sumelor, soldurilor conturilor, a egalitii i corelaiilor din balana de verificare precum i a egalitii i corelaiilor dintre Activul i Pasivul bilanului. 7. principiul eficienei calculaiei presupune obinerea unor efecte cantitative i calitative maxime cu eforturi minime. Cheltuielile ocazionate de efectuarea calculaiilor economice trebuie s fie dimensionate optim iar rezultatele, adic indicatorii economico-financiari obinui s fie corect stabilii, la timp i ntr-o form care s permit furnizarea de informaii utile n decizia managerial.

5.3.

Formele calculaiei contabile

Calculaia contabil poate mbrca mai multe forme: A. dup momentul la care se calculeaz indicatorii economico-financiari sunt: a. calculaii previzionale ( antecalculaii) care se efectueaz nainte de-a avea loc procesele, fenomenele i operaiile economico-financiare. Acestea au drept scop stabilirea, pe baza informaiilor din perioadele precedente a unor indicatori economico-financiari previzionai (prestabilii) cum ar fi costul de achiziie prestabilit, profitul prognozat etc. Acest tip de calculaie st la baza fundamentrii bugetului de venituri i cheltuieli, a planurilor de afaceri, a studiilor de marketing, a prognozelor de dezvoltare; b. calculaii efective (postcalculaii) se realizeaz dup producerea fenomenelor i proceselor economice i au ca scop stabilirea indicatorilor realizai efectiv ca urmare a desfurrii activitii economice. Calculaiile efective servesc i comparrii programelor sau indicatorilor programai (previzionai) cu cei efectiv realizai n scopul diagnosticrii corecte a eficienei managementului unitii patrimoniale. B. dup complexitatea indicatorilor calculai, sunt: 1. calculaii complete (complexe) care iau n calculul unui indicator toate elementele structurale ale acestuia; 2. calculaii pariale care iau n calculul unui indicator numai unele elemente determinnd indicatorul doar parial.

52 Fiecare dintre aceste tipuri de calculaii folosete o metodologie proprie de calcul adaptat procedeelor specifice metodei contabilitii.

6. BILANUL I CONTUL PROCEDEE SPECIFICE ALE METODEI CONTABILITII 6.1. Bilanul contabil
6.1.1. Noiunea de bilan contabil
Potrivit principiului dublei reprezentri (reflectri) a patrimoniului, averea organizaiilor se reflect n contabilitate sub dublu aspect: a. sub aspect concret, material, al destinaiei i utilitii bunurilor pentru care se folosete noiunea de active patrimoniale; b. sub aspectul modului de dobndire pentru care se utilizeaz noiunea de pasive patrimoniale. Necesitatea dublei reprezentri a patrimoniului deriv din faptul c evidena averii organizaiilor nu se poate limita doar la forma material sau bneasc a bunurilor acestora ci trebuie s reflecte i relaiile de proprietate asupra acestui patrimoniu deci s reflecte regimul juridic al acestora. nc de la nfiinarea unei organizaii resursele care reprezint alocarea iniial sunt egale cu bunurile dobndite cu ajutorul acestora. Aceast egalitate este posibil deoarece att bunurile ct i resursele privesc acelai patrimoniu dar abordat din puncte de vedere diferite: al compoziiei i al modului de dobndire. Acest principiu este materializat n contabilitate prin procedeul numit bilan. Bilanul reprezint deci un procedeu al metodei contabilitii prin care se reflect principiul dublei reprezentri a averii unitilor patrimoniale. n forma sa cea mai simpl bilanul se poate reprezenta ca o balan cu dou brae n poziie orizontal. Cele dou brae ale bilanului se numesc ACTIV (partea stng) i PASIV (partea dreapt). n Activul bilanului vor fi reprezentate ntotdeauna utilizrile respectiv bunurile economice concrete i n Pasivul bilanului vor fi reprezentate resursele respectiv proveniena acestor bunuri.

53 Denumirile de Activ i Pasiv au la baz caracteristicile bunurilor i surselor lor de provenien. Activ provine de la trstura bunurilor economice de-a fi supuse permanent modificrilor i transformrilor determinate de circuitul economic B-M-B ca urmare a operaiilor de aprovizionare, producie i desfacere ceea ce le d un caracter activ. Spre deosebire de bunurile economice, sursele lor de provenien din Pasiv nu-i schimb volumul i structura de sine stttor ci ca efect instantaneu al micrilor i transformrilor bunurilor economice, deci ele au un caracter static, pasiv, de unde i denumirea prii bilanului n care se gsesc. Deoarece ntre utilizri i resurse exist o egalitate perfect aceasta se va pstra i ntre activul i pasivul bilanului. Firma, dac desfoar activitatea eficient poate obine dup un ciclu complet un surplus de bunuri economice fa de situaia iniial. Circuitul este reprezentat astfel: B M B
unde: B = bani iniiali M = bunuri materiale B = bani obinui prin vnzare

B = B + b
unde:

sau

M = M0 + m

M, M0 = bunuri economice m = surplus de bunuri economice; b = surplus de bani

Pentru meninerea egalitii bilaniere sursele din pasivul bilanului se vor modifica cu noua valoare care mbrac forma profitului (p). Vom avea: S = S0 + p deci: M0 + m = S 0 + p adic M = S

unde: S, S = resurse economice p = profit

Profiturile apar n pasivul bilanului deoarece sunt sursa de provenien a valorii noi din activul bilanului. Bunurile economice utilizate de firme ct i resursele lor sunt diverse ceea ce impune o sintetizare i generalizare a lor n scopul cunoaterii situaiei de ansamblu a firmei. Generalizarea se realizeaz prelund datele din contabilitate n mod centralizat (pentru a putea calcula indicatori economico-financiari) i prezentarea lor n bilan. Aceast generalizare n bilan se realizeaz n trepte pornind de la sfere largi nspre sfere restrnse i rezultnd astfel 3 nivele: - grupa ca prim treapt de generalizare adun elementele patrimoniale dup criterii generale. De exemplu: grupa active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii etc.; - capitolul, a doua treapt de generalizare care structureaz grupele pe criterii mai analitice. De exemplu grupa active imobilizate are capitolele: imobilizri necorporale, imobilizri corporale, imobilizri financiare; - postul bilanier reprezint elemente patrimoniale caracteristice definite de sine stttor. De exemplu: mijloace fixe, capital social, furnizori etc.

54

6.1.2. Teorii despre bilan

Coninutul bilanului reflect de fapt structura patrimoniului sub dublul su aspect. Cele dou pri ale bilanului, activul i pasivul, sunt interpretate n teoria contabilitii din trei perspective: juridic, economic i financiar. Specialitii sunt de acord cu aceste trei concepii legate de bilan. Concepia juridic definete bilanul ca situaie a patrimoniului i explic coninutul activului ca fiind constituit din totalitatea drepturilor de proprietate i a drepturilor de crean, iar coninutul pasivului ca fiind dat de capitalurile proprii i totalitatea datoriilor (obligaiilor) (fig. 4) BILAN ACTIV DREPTURI DE PROPRIETATE DREPTURI DE CREAN PASIV CAPITALURI PROPRII DATORII LA TERI

Fig. 4. Schema coninutului bilanului n concepia juridic Potrivit acestei concepii, patrimoniul este privit strict din punct de vedere juridic. O asemenea accepiune este instituit n reglementarea contabil francez (Planul contabil general actual) care definete activele ca elemente ale patrimoniului care au o valoare economic pozitiv pentru ntreprindere, constituite din drepturile de proprietate asupra bunurilor i drepturile de crean asupra clienilor i debitorilor. 24 Potrivit acestui concept, n sfera activelor nu se cuprind bunurile utilizate (deinute) ce nu fac obiectul proprietii titularului de patrimoniu (cele cumprate cu clauza de rezervare de proprietate pn la plata complet a preului; cele luate cu chirie etc.), aceasta n virtutea principiului patrimonialitii. Dar, prin excepie de la principiul patrimonialitii, se accept, n cazul bunurilor cesionate cu clauza de rezervare a dreptului de proprietate, s se considere c transferul de proprietate a avut loc n momentul vnzrii, astfel c n activul bilanului furnizorul nscrie doar dreptul de crean, iar cumprtorul consemneaz n activul bilanului su dreptul de proprietate asupra obiectului achiziionat. Pasivele sunt considerate n Planul contabil francez, n opoziie cu activele, ca elemente ale patrimoniului care au o valoare economic negativ pentru ntreprindere, exprimnd n mod curent pasivul extern. Deci, definite din perspectiv patrimonial, pasivele sunt formate doar din datoriile (obligaiile) unitii fa de teri. Dar, dac valoarea economic negativ o reprezint datoriile fa de teri i constituie pasivul extern, rezult c pasivul bilanului trebuie s mai cuprind o component pentru a fi ntregit, acesta fiind pasivul intern. Pasivul intern se poate deduce c este acea structur a pasivului patrimonial care delimiteaz datoriile (obligaiile) pe care unitatea le are fa de asociai sau acionari, din care se formeaz capitalurile proprii. Concepia juridic de interpretare a coninutului bilanului a permis construcia, pe baza bilanului, a unui important indicator al gestiunii patrimoniale, i

24

M. Epuran, V. Bbi, op. cit., pag. 99.

55 anume Situaia net. Acest indicator msoar i analizeaz capitalurile proprii investite de proprietari n unitate. Situaia net (Sn) poate fi determinat prin dou modaliti de calcul, corespunztor celor dou pri ale bilanului: sub forma patrimoniului intern (Pi), ca diferen ntre total pasiv (P) i totalul datoriilor fa de teri (D) i exprim capitalurile proprii (Cp) Pi = P D = Cp sub forma activului net (An), ca diferen ntre total activ (A) i totalul datoriilor fa de teri (D) i exprim valoarea total a bunurilor i valorilor care sunt n proprietatea deplin a ntreprinderii, nefiind grevate de datorii: An = A D. Concepia economic consider activul bilanului ca un ansamblu de utilizri, iar pasivul un ansamblu de resurse (surse) care finaneaz utilizrile (fig. 5). BILAN ACTIV UTILIZRI 1. ACTIVE IMOBILIZATE
1.

PASIV
RESURSE (SURSE) FINANARE ACTIVE IMOBILIZATE

2. ACTIVE CIRCULANTE

2. FINANARE ACTIVE CIRCULANTE Fig. 5. Schema coninutului bilanului n concepia economic

n concepia economic, activul bilanului cuprinde toate bunurile utilizate n scopuri economice de ctre uniti patrimoniale i nu numai bunurile asupra crora ea are drepturi de proprietate, dup cum accept concepia juridic pe baza principiului patrimonialitii. Ca utilizri, bunurile devin active care sunt grupate dup destinaie n active imobilizate i active circulante. n pasiv, resursele indic sursele de finanare a utilizrilor, delimitndu-se pentru fiecare categorie sau fel de utilizri sursa de finanare. Astfel, pot fi identificate sursele de finanare a activelor imobilizate, cu resurse stabile (capitalul social, profitul, fond de dezvoltare din amortizare, mprumuturi pe termen lung etc.) i sursele de finanare a activelor circulante ca resurse ale activitii curente (fondul de rulment, credite pe termen scurt, obligaii fa de teri etc.). Concepia economic orienteaz informaiile coninute de bilan pentru a explica prin utilizri i resurse starea i variaia pe ansamblu a patrimoniului unit ii. Astfel se extinde orizontul de la situaia net a patrimoniului caracteristic concepiei juridice la situaia general. Pe baza concepiei economice a bilanului a fost elaborat un important instrument de analiz, i anume Tabloul de finanare. Prin acesta se face o reprezentare complet a echilibrului patrimonial general al unitii, analiznd micrile care afecteaz patrimoniul prin variaia utilizrilor i a resurselor n cursul unor perioade de referin (exerciiu). Tabloul de finanare permite delimitarea fluxurilor patrimoniale ca variaie periodic a drepturilor i obligaiilor, de fluxurile financiare i fluxurile monetare. n mecanismul tabloului de finanare orice cretere a unui post de activ (ai) i diminuare a unui post de pasiv (pi) constituie utilizare, deci + ai + (- pi) Utilizare,

56

iar orice cretere a unui post de pasiv (pj) i diminuare a unui post de activ (aj) este resurs, respectiv: + pj + (- aj) Resurse. Concepia financiar a coninutului bilanului arat n ce msur unitatea este capabil, ca urmare a activelor pe care le posed s-i onoreze (achite) datoriile fa de teri atunci cnd acestea ajung la scaden. n aceast viziune activul bilanului este considerat un ansamblu de bunuri necesare pentru achitarea datoriilor la scaden, deci activul este privit sub aspectul capacitii de lichiditate. Pe de alt parte, pasivul este tratat prin prisma termenelor la care datoriile (obligaiile) trebuie achitate, respectiv cnd devin exigibile la plat (fig. 6) BILAN ACTIV PASIV ACTIVE N ORDINEA DATORII N ORDINEA LICHIDITII CRESCTOARE EXIGIBILITII CRESCTOARE SAU DESCRESCTOARE SAU DESCRESCTOARE Fig. 6. Schema coninutului bilanului n concepia financiar Lichiditatea definete capacitatea n timp a activelor de a se transforma n bani. Diferitele categorii de active au timp de reacie necesar specific pentru a lua forma de bani. Astfel, lichiditatea este mai mare la imobilizrile corporale fa de cea a imobilizrilor financiare, mai mic la activele circulante n raport cu imobilizrile. n structura activelor circulante stocurile de mrfuri au posibilitatea (capacitatea) de a se transforma mai repede n bani dect stocurile de producie n curs de execuie, iar drepturile de crean fa de clieni se transform n bani mai rapid dect stocurile de mrfuri sau de produse finite. Ordonarea n activul bilanului a elementelor patrimoniale dup criteriul lichiditii se poate face n dou moduri: n ordinea lichiditii cresctoare. Mai nti se nscriu activele a cror transformare n bani necesit o perioad mai ndelungat de timp i apoi cele al cror timp este tot mai scurt (imobilizri corporale,imobilizri financiare, stocuri de materii prime, producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri, facturi nencasate (clieni), disponibiliti bneti); n ordinea lichiditii descresctoare, dup care sunt nscrise n activul bilanului mai nti activele circulante bneti iar apoi cele care se pot transforma n bani ntr-un timp scurt, ca pe msur ce se coboar pe structura activului s fie plasate activele care au nevoie de o perioad lung de timp pentru a fi transformate n bani (disponibiliti bneti, clieni, mrfuri, produse finite, producie n curs de execuie, materii prime, imobilizri financiare, imobilizri corporale). Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine scadent la plat. Datoriile unitii nu au toate aceleai termene scadente de plat. De pild, datoriile unitii fa de asociai sau acionari pentru capitalul investit de acetia nu au termen exigibil pe timpul existenei unitii. Alte datorii au termene de plat mai mari, cum sunt creditele bancare pe termen lung sau mediu, iar o gam larg de datorii, cum

57 sunt cele fa de furnizori, creditori, personal, stat i organisme sociale, au termene scadente de plat foarte scurte, fapt pentru care se mai numesc i datorii curente. n pasivul bilanului, datoriile sunt ordonate folosind o logic simetric celei adoptate pentru elementele patrimoniale din activ, de asemenea n dou moduri: n ordinea exigibilitii cresctoare, mai nti datoriile care nu au scadene declarate pe timpul existenei unitii, i apoi succesiv datoriile cu termene scadente ndeprtate, urmnd apoi cele cu termene din ce n ce mai scurte (capital social, rezerve, profit, mprumuturi pe termen lung i mediu, furnizori, personal, stat i altele). n ordinea exigibilitii descresctoare potrivit creia pe primele poziii se trec datoriile curente fa de furnizori, creditori, stat etc., apoi cele cu termene scadente pe termen scurt, mediu i lung ca la sfrit s fie nscrise obligaiile fr scadene declarate, respectiv capitalurile proprii. Criteriul lichiditii i exigibilitii cresctoare, la elaborarea bilanului, este adoptat de sistemul contabil continental (european) la care s-a aliniat i Romnia. Acest criteriu are n vedere c n structura patrimoniului se formeaz i exist mai nti bunurile economice i resursele stabile (imobilizrile, capitalul social etc.) care sunt destinate pentru a avea o utilizare durabil i crora nu li se cere s aib, n mod necesar, lichiditate respectiv exigibilitate la termene definite. Lor le urmeaz apoi celelalte bunuri economice i resurse curente care implic lichiditi i exigibiliti la termene mai mult sau mai puin apropiate. Ordinea descresctoare a lichiditii i exigibilitii este folosit la elaborarea bilanului n reglementrile sistemului contabil anglo-saxon. n aceast optic sunt vizate, mai nti lichiditile (disponibilitile bneti) i bunurile economice mai uor transformabile n bani, respectiv datoriile cu termene curente de plat i n ultimul rnd activele i pasivele stabile, numite i grele.

6.1.3. Influena operaiilor economice asupra bilanului

Bilanul prezint situaia patrimoniului la un moment dat. Orice operaie economic care se desfoar ntr-o unitate patrimonial produce modificri n structura sau mrimea bilanului dar cu pstrarea egalitii bilaniere deci cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului.

Activele i pasivele sunt reprezentate n bilan sub forma posturilor bilaniere care au coninut concret, real, cuantificat cu precizie. Funcie de elementele patrimoniale reflectate, posturile bilaniere sunt de Activ i de Pasiv. Aceste elemente patrimoniale nu au un caracter static. Ele sufer modificri provocate de desfurarea operaiilor economice. Elementele patrimoniale i pot schimba mrimea i structura, sporirea sau micorarea acestora depinznd de natura proceselor economice care se desfoar. Operaiile economice sunt diverse i numeroase i au caracteristici proprii funcie de natura activitilor care le determin, precum i de tipul activelor i pasivelor care particip la realizarea lor. Funcie de modificrile pe care le produc asupra bilanului, operaiile economice pot fi sistematizate n 4 (patru) mari categorii toate avnd ns caracteristica esenial c au loc cu respectarea principiului dublei reprezentri a patrimoniului i n cadrul egalitii permanente dintre activul i pasivul bilanului:

58 1. 2. 3. 4. operaii economice care determin creterea unui post de activ concomitent cu micorarea unui alt post de activ cu aceeai sum (P1); operaii economice care determim creterea unui post de Pasiv concomitent cu micorarea unui alt post de Pasiv cu aceeai sum (P2); operaii economice care determin creterea unui post de Activ concomitent cu creterea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M1); operaii economice care dermin scderea unui post de Activ concomitent cu scderea unui post de Pasiv cu aceeai sum (M2).

6.1.4. Studiu de caz 1, privind influena operaiilor asupra bilanului

SC MODEL SRL prezint la 31 decembrie 2000 urmtorul bilan sintetic: Tabelul 1 Bilan la 31.12.2000 Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

a1 Mijloace fixe a2 Clieni a3 Casa a4 Conturi la bnci Total Activ

10.000.000 p1 Capital social 5.000.000 p2 Furnizori 500.000 p3 Credite bancare 4.500.000 pe termen scurt 20.000.000 Total Pasiv

15.000.000 2.000.000 3.000.000 20.000.000

n luna ianuarie 2001 au loc urmtoarele operaii economice: Operaia 1. Se ncaseaz de la Clientul SC Clientul SRL suma de 1.000.000 lei n contul curent de
la banc.

Ca urmare a acestei operaii au loc urmtoarele modificri: creterea disponibilului din contul de la banc cu suma de 1.000.000 lei adic de la 4.500.000 lei la 5.500.000 lei (4.500.000 lei + 1.000.000 lei) diminuarea drepturilor firmei de-a ncasa de la clienii si cu 1.000.000 lei adic de la 5.000.000 lei la 4.000.000 lei (5.000.000 lei 1.000.000 lei). n consecin se modific cu aceeai sum dou posturi bilaniere din Activul bilanului, respectiv Conturi la bnci crete cu 1.000.000 lei i Clieni scade cu 1.000.000 lei. Bilanul dup operaia 1 este redat n tabelul 2. Tabelul 2 Bilan dup operaia 1 Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

a1 Mijloace fixe a2 Clieni

(5.000.0001.000.000)

a3 Casa a4 Conturi la bnci

(4.500.000+1.000.000)

10.000.000 p1 Capital social 4.000.000 p2 Furnizori p3 Credite bancare 500.000 pe termen scurt 5.500.000 20.000.000 Total Pasiv

15.000.000 2.000.000 3.000.000

Total Activ

20.000.000

59 Se observ c operaia 1 a produs modificri numai n activul bilanului n sensul creterii unui post de activ, a scderii unui alt post de activ cu aceai sum, total activ rmnnd neschimbat i egal cu total pasiv. Dac notm cu A activul, cu P pasivul, cu ai i pi posturile bilaniere i cu mrimea modificrii putem transpune acest tip de modificare n urmtoarea formul: A + a4 - a2 = P , adic, 20.000.000 + 1.000.000 1.000.000 = 20.000.000 Formula de tipul I de modificare bilanier (P1) este: A + ai - ai = P unde: i =1,n Operaia 2.
Se pltete furnizorului SC Furnizorul SRL suma de 1.500.000 lei dintr -un credit pe termen scurt acordat de banc.

(F1)

Aceast operaie produce urmtoarele modificri: scade datoria fa de furnizori cu suma de 1.500.000 lei de la 2.000.000 lei la 500.000 lei (2.000.000 lei 1.500.000 lei) i crete obligaia firmei fa de banc cu 1.500.000 lei, adic de la 3.000.000 lei la 4.500.000 lei (3.000.000 lei + 1.500.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere din Pasivul bilanului respectiv Furnizori i Credite bancare pe termen scurt primul n sensul scderii i al doilea n sensul creterii, cu aceeai sum 1.500.000 lei. Bilanul dup operaia 2 este redat n tabelul 3. Tabelul 3 Bilan dup operaia 2 Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

a1 Mijloace fixe a2 Clieni a3 Casa a4 Conturi la bnci Total Activ

10.000.000 4.000.000 500.000 5.500.000 20.000.000

p1 Capital social p2 Furnizori

(2.000.000-1.500.000)

15.000.000 500.000 4.500.000 20.000.000

p3 Credite bancare pe termen scurt

(3.000.000+1.500.000)

Total Pasiv

Se observ c operaia 2 a produs modificri numai n Pasivul bilanului n sensul creterii unui post de Pasiv i a scderii concomitente i cu aceeai sum a unui alt post de Pasiv, total Pasiv rmnnd neschimbat i egal cu total Activ. Dac folosim acelai sistem de notare putem transpune acest tip de modificare n urmtoarea formul: A = P - p2 + p3, adic 20.000.000 = 20.000.000 1.500.000 + 1.500.000 Formula de tipul II de modificare bilanier (P2) va fi: A = P - pi + pi , unde i =1,n (F2)

60

Operaia 3.
Se cumpr de la un furnizor un mijloc fix n valoare de 10.000.000 lei.

Aceast operaie produce urmtoarele modificri: crete valoarea mijloacelor fixe din patrimoniul firmei cu suma de 10.000.000 lei de la 10.000.000 lei la 20.000.000 lei (10.000.000 lei + 10.000.000 lei) i cresc obligaiile firmei fa de furnizori cu 10.000.000 lei de la 500.000 lei la 10.500.000 lei (500.000 lei + 10.000.000 lei). Drept urmare se vor modifica dou posturi bilaniere Mijloace fixe i Furnizori situate n cele dou pri opuse ale bilanului, Activ i Pasiv, cu aceeai sum, n sensul creterii. Bilanul dup aceast operaie este redat n tabelul 4. Tabelul 4 Bilan dup operaia 3 Activ Pasiv
Denumirea posturilor Suma Denumirea posturilor Suma

a1 Mijloace fixe
(10.000.000+10.000.000)

a2 Clieni a3 Casa a4 Conturi la bnci Total Activ

20.000.000 p1 Capital social p2 Furnizori 4.000.000 (500.000+10.000.000) 500.000 p3 Credite bancare pe termen scurt 5.500.000 30.000.000 Total Pasiv

15.000.000 10.500.000 4.500.000 30.000.000

Analiznd bilanul se observ c aceast operaie a produs modificri att n mrimea i componena bunurilor economice din Activ ct i a surselor economice din Pasiv. Creterii valorii mijloacelor fixe din Activul bilanului cu 10.000.000 lei i corespunde o cretere a sursei acestora din Pasivul bilanului cu aceeai sum. n acelai timp se produce o cretere a totalului bilanului cu 10.000.000 lei, dar cu pstrarea egalitii dintre cele dou pri ale sale Activ i Pasiv. Aceasta se datoreaz principiului dublei reprezentri a patrimoniului adic oricrei creteri de bunuri economice i corespunde o cretere concomitent i cu aceeai sum a surselor de formare. Acest tip de modificare se poate transpune astfel: A + a1 = P + p2, adic 20.000.000 + 10.000.000 = 20.000.000 + 10.000.000 Formula de tipul III de modificare bilanier (M1) va fi: A + ai = P + pi Operaia 4.
Se pltesc cu ordin de plat din contul curent deschis la banc furnizori n valoare de 5.000.000 lei.

unde i =1,n

(F3)

Aceast operaie produce modificrile urmtoare: scade disponibilul firmei din contul curent de la banc cu suma de 5.000.000 lei de la 5.500.000 lei la 500.000 lei (5.500.000 lei 5.000.000 lei) i scad obligaiile firmei fa de furnizorii si cu 5.000.000 lei de la 10.500.000 lei la 5.500.000 lei (10.500.000 lei 5.000.000 lei). n consecin se vor modifica dou posturi bilaniere Conturi la bnci i Furnizori situate n cele dou pri ale bilanului, cu aceeai sum, n sensul scderii. Bilanul dup operaia 4 este cel redat n tabelul 5.

61 Tabelul 5 Bilan Dup operaia 4 Activ

Denumirea posturilor Suma

Pasiv
Denumirea posturilor Suma

a1 Mijloace fixe a2 Clieni a3 Casa a4 Conturi la bnci

(5.500.000-5.000.000)

20.000.000 4.000.000 500.000 500.000

p1 Capital social p2 Furnizori

(10.500.000-5.000.000)

15.000.000 5.500.000 4.500.000 25.000.000

Total Activ

p3 Credite bancare pe termen scurt 25.000.000 Total Pasiv

Se observ c aceast operaie a produs modificri att n structura i mrimea elementelor patrimoniale din Activ ct i a celor din Pasiv. Activele circulante bneti au sczut cu 5.000.000 lei concomitent cu scderea resurselor economice de natura Furnizorilor din Pasiv cu aceeai sum. n acelai timp se produce o scdere a totalului bilanului cu 5.000.000 lei, dar cu pstrarea egalitii bilaniere dintre cele dou pri Activ i Pasiv. Acest tip de modificare poate fi generalizat astfel: A - a4 = P - p2, adic 30.000.000 5.000.000 = 30.000.000 5.000.000 Formula de tipul IV de modificare bilanier (M2) este: A - ai = P - pi unde i =1,n (F4)

Exemplele din studiul de caz nr. 1 au produs de fiecare dat modificri n doar dou posturi bilaniere, fiind operaii simple. Operaiile bilaniere complexe modific mai mult de dou posturi bilaniere, ns coninutul lor este analizat ca i n cazul operaiilor simple deoarece orice operaie complex poate fi descompus n mai multe operaii simple crora li se aplic raionamentul de mai sus. Din studiul de caz nr. 1 se desprind dou concluzii sintetice care permit gruparea tuturor operaiilor posibile n 2 (dou) categorii, funcie de felul n care produc modificri asupra bilanului, i anume: A. Dac operaiile economice modific posturi dintr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), totalul bilanului rmne neschimbat. Operaia economic determin modificri doar n structura activelor (dac se modific posturi din Activ) sau doar n structura pasivelor (dac se modific posturi din Pasiv). Deoarece are loc doar o mutare a valorii operaiei economice dintr-un tip de element patrimonial n altul, fr a modifica totalul bilanului, aceste operaii se numesc PERMUTATIVE SAU DE STRUCTUR (P1 i P2). B. Dac operaiile economice modific posturi din ambele pri ale bilanului (i Activ i Pasiv), totalul bilanului se modific n sensul creterii sau scderii cu aceeai sum cu care cresc sau scad elementele patrimoniale. Deoarece are loc o modificare (cretere sau scdere) att a activelor (posturi bilaniere din Activ) ct i a pasivelor (posturi bilaniere din Pasiv), cu creterea sau micorarea corespunztoare a totalului bilanului, aceste operaii se numesc MODIFICATOARE SAU DE VOLUM (M1 i M2).

62

6.2. CONTUL 6.2.1. Noiunea, necesitatea i coninutul economic al contului ntr-o perioad de gestiune n unitatea patrimonial au loc o multitudine de operaii economice de o mare diversitate care produc modificri succesive n mrimea i structura elementelor patrimoniale, respectiv a bilanului contabil. Urmrirea complet i nentrerupt a acestor modificri produse n fazele circuitului economic de operaiile economice, nu se poate realiza doar cu ajutorul bilanului. Aceasta deoarece ntocmirea dup fiecare operaie economic a unui nou bilan este dificil de realizat dat fiind numrul mare de operaii economice care se produc zilnic. Chiar dac practic ar fi posibil ntocmirea unor astfel de bilanuri dup fiecare operaie economic, acestea ar furniza informaii statice privind existena la un moment dat a unei structuri patrimoniale i a mrimii elementelor patrimoniale fr a putea furniza nformaii despre dinamica elementelor patrimoniale ntr-o perioad de timp, respectiv despre mrimea modificrilor n sensul creterii sau scderii elementelor patriomoniale ntr-o perioad de gestiune. n contabilitate aceste informaii privind dinamica elementelor patrimoniale sunt obinute cu ajutorul procedeului CONT. Contul este un procedeu al metodei contabilitii care permite urmrirea schimbrilor succesive care se produc asupra unui element patrimonial, precum i existena i mrimea acestuia la un moment dat. Pentru fiecare categorie de active i pasive se deschide un cont care ine evidena existentului i micrilor care se produc asupra acestora. Spre deosebire de bilan care evideniaz situaia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul are o sfer de cuprindere mai restrns innd evidena doar a unui element patrimonial. Din cont se poate vedea att situaia unui element patrimonial la un moment dat ct i mrimea i tipul modificrilor produse asupra acestuia ntr-o perioad de timp (gestiune). Fiecare cont ncepe s funcioneze prin nregistrarea existentului la nceputul perioadei de gestiune preluat din bilan (existent iniial). Operaiile economice care se produc ntr-o perioad de gestiune, consemnate n documente justificative, produc modificri (creteri sau scderi) asupra elementelor patrimoniale care se nregistreaz n conturile care in evidena elementelor patrimoniale. La sfritul perioadei de gestiune, prin cumularea modificrilor produse (creteri i micorri) se poate determina pentru fiecare cont existentul la sfritul perioadei prin urmtoarea formul de calcul: Existentul la sfritul perioadei = existentul iniial (Ei) + creterile (C) micorrile (M), adic: Ef = Ei + C M Pentru oglindirea situaiei unitii patrimoniale n ansamblul ei periodic, are loc generalizarea datelor din conturi n bilan. De fapt ntre cont i bilan exist o strns legatur fiecare determinnd pe cellalt, astfel: datele existente la un moment dat n bilan sunt preluate n conturi sub forma existentului iniial i existentul final din conturi este preluat la sfritul perioadei n bilan sub forma posturilor bilaniere.

63

6.2.1.1. Legtura bilan - cont la nceputul perioadei de gestiune Bilanul reflect starea i mrimea patrimoniului la un moment dat, elementele patrimoniale fiind reflectate ca posturi bilaniere n Activul sau Pasivul bilanului. Posturile bilaniere sunt preluate la nceputul perioadei de gestiune, n contabilitatea curent, ca i conturi. Astfel, fiecare post din Activ i fiecare post din Pasiv este preluat ntr-un cont cu suma care le este ataat n bilan, sum care n cont devine existent iniial. Operaiile economice produc modificri n conturi de natura creterilor i diminurilor. Notm cu: a posturile de Activ din bilan p posturile de Pasiv din bilan x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Pasiv Ca - conturile corespunztoare posturilor de Activ Cp conturile corespunztoare posturilor de Pasiv x sumele corespunztoare posturilor bilaniere i conturilor din Activ C creterile; D diminurile; Ef existentul final din conturi Legtura dintre bilan i cont este reprezentat grafic n figura 1. Bilan iniial Suma Pasiv x1 p1

Activ x1 +C1 - D1 =Ef1 x2 +C2 - D2 =Ef2 xn +Cn - Dn =Efn Ca1 a1

Suma x1 Cp1 x1+C1-D1=Ef1 Cp2 x2+C2-D2=Ef2

. .

Ca2

a2
. . .

x2
. .

p2
. . .

x2
. . .

Can

an

xn

pn

xn

Cpn xn+Cn-Dn=Efn

Total A

Total P nceputul

Fig. 1 Reprezentarea grafic a legturii dintre bilan i cont la perioadei de gestiune. 6.2.1.2. Legtura cont bilan la sfritul perioadei de gestiune

La sfritul perioadei de gestiune fiecrui cont i se stabilete existentul final care se preia apoi n bilan n posturile bilaniere de activ sau pasiv ca sume corespunztoare fiecrui cont.

64 Folosind aceleai notaii ca cele din fig. 1, legtura dintre cont i bilan la sfritul perioadei de gestiune este reprezentat grafic n fig. 2.

Activ Ca1 x1+C1D1=Ef1 Ca2 x2+C2D2=Ef2 a1

Bilan final Suma Pasiv x1 p1

Suma x1 Cp1 x1+C1-D1=Ef1 Cp2 x2+C2-D2=Ef2

. .

a2
.

x2
. .

p2
. . .

x2
. . .

Can xn+CnDn=Efn

. .

an

xn

pn

xn

Cpn xn+Cn-Dn=Efn

TotalA Total P Fig. 2. Reprezentarea grafic a legturii contbilan la sfritul perioadei de gestiune. Spre deosebire de bilan care ine evidena elementelor patrimoniale doar valoric, la nregistrarea n conturi a activelor se folosete i etalonul natural pe lng cel valoric pentru a putea asigura controlul existenei cantitative a acestora. Coninutul economic al fiecrui cont este determinat de natura elementelor patrimoniale a cror eviden o ine. Astfel activele sunt reflectate n conturi distincte n funcie de componena lor ca: mijloace fixe, produse finite, materiale, numerar n caserie etc; pasivele n conturi care arat proveniena: furnizori, credite bancare, rezultatul final: pierdere sau profit. n concluzie, n contabilitate se deschide cte un cont care ine socoteala scris a existentului la un moment dat i a evoluiei mrimii fiecrui element patrimonial n ntregul su sau pentru fiecare parte distinct a acestora. Coninutul economic distinct al elementelor patrimoniale a cror eviden o ine contul face ca i conturile s se deosebeasc ntre ele avnd particulariti determinate de coninutul lor economic. Exist ns i caracteristici comune tuturor conturilor care fac ca acestea s fie ntr-o strns legtur i condiionare reciproc formnd un sistem unitar de conturi. n concluzie, contul este o socoteal scris de o form special folosit pentru exprimarea valoric i uneori cantitativ, n ordine cronologic i sistematic, a existenei i micrilor unui element patrimonial pe o perioad de timp determinat. 6.2.2. Funciile contului Conturile ndeplinesc anumite funcii care se regsesc la toate sau doar la o parte dintre conturi.

65 6.2.2.1. Funcii pe care le ndeplinesc anumite conturi Funcia statistic const n faptul c unele conturi furnizeaz date cu caracter statistic cum sunt: volumul activelor (mijloace fixe, mrfuri, produse finite), cheltuieli cu manoper (salariile, CAS etc.); profitul obinut. Funcia de calculaie o au acele conturi care ajut la calcularea costurilor de producie, a preurilor de livrare. Funcia de control se exercit de ctre acele conturi prin care se efectueaz controlul integritii patrimoniului (stocuri, trezorerie etc.), a costurilor efective n comparaie cu cele antecalculate etc. 6.2.2.2. Funcii pe care le ndeplinesc toate conturile Funcia economic const n faptul c fiecare cont ine evidena unui anumit element patrimonial i rezultat financiar care indic chiar coninutul economic al contului respectiv. Funcia economic reiese din denumirea contului. Funcia de grupare const n faptul c n conturi se nregistreaz elemente patrimoniale omogene. Spre exemplu; salariile tuturor angajailor sunt reflectate ntrun singur cont Personal remuneraii datorate sau toate operaiile privind clienii unitii patrimoniale se nregistreaz ntr-un singur cont Clieni. Funcia de calcul const n efectuarea n conturi a calculelor privind mrimea micrilor (creteri i diminuri) i a existentului la un moment dat. Funcia de sistematizare se realizeaz prin construcia contului pe dou pri care permite oglindirea separat a operaiilor care produc creteri ale elementelor patrimoniale de cele care produc micorarea acelorai elemente. Funcia contabil este strns legat de funcia economic i se concretizeaz ntrun anumit mod de funcionare al conturilor determinat strict de coninutul lor economic. 6.2.3. Structura i forma contului Pentru a rspunde necesitilor care au determinat folosirea contului n evidena contabil, acesta are o structur i o form care permit individualizarea elementelor patrimoniale de natura activelor i pasivelor ct i determinarea n fiecare moment a modificrilor care s-au produs asupra elementului patrimonial a crui eviden o ine contul ntr-o perioad de timp i existentul la un moment dat. 6.2.3.1. Structura contului Elementele componente ale structurii contului sunt: 1. Titlul contului indic denumirea elementului patrimonial a crui eviden o ine i care exprim, de fapt, coninutul economic al contului. La titlul contului se ataeaz un simbol cifric care reprezint de fapt un cod scris dup o anumit regul i care folosete la informatizarea lucrrilor n contabilitate dar i la rapiditatea efecturii nregistrrilor contabile pe documentele justificative. Contul fr titlu nu poate

66 ndeplini nici o funcie deoarece nu se poate identifica elementul a crui socoteal o ine i nu are coninut economic. 2. Prile contului realizeaz funcia de sistematizare. Acestea sunt distincte i opuse i dau contului forma unei balane sau a literei T. n cele dou pri ale balanei cont se nscriu distinct sumele ce reprezint intrri, creteri, majorri de cele care reprezint ieiri, scderi, diminuri ale elementului patrimonial a crui socoteal o ine contul. n mod convenional partea stng a contului a fost numit Debit (D) i partea dreapt Credit (C). Aceste denumiri au la origine verbele latine debere= a datora i credere= a crede, provenind de la debitor (debit) i creditor (credit), conturile fiind utilizate la nceputurile contabilitii pentru a ine socoteala raporturilor juridice dintre parteneri de afaceri ntre care se nasc drepturi i obligaii. nregistrarea micrilor n cele dou pri ale contului nu se face identic la toate conturile. Stabilirea prii n care se face nregistrarea creterilor i n care a micorrilor la un cont depinde de coninutul economic al contului care indic i funcia contabil a acestuia. n unele conturi creterile se nregistreaz n partea stng adic n Debitul contului i scderile n partea dreapt, adic n Creditul contului. La alte conturi creterile se nregistreaz n partea dreapt a contului adic n Creditul contului i scderile se nregistreaz n partea stng a contului, adic n Debitul contului. Regula este, ns, c pentru un cont Debitul poate nregistra doar creteri i atunci Creditul poate nregistra doar scderi i pentru alt cont Debitul poate nregistra doar scderi i atunci Creditul poate nregistra doar creteri. 3. Rulajul (micarea) contului (R) Totalitatea sumelor nregistrate n Debitul sau n Creditul unui cont reprezentnd creterile sau micorrile elementului patrimonial a crui eviden o ine, ntr-o anumit perioad, reprezint micarea contului sau rulajul ( R ). Sumele nregistrate n Debitul contului se numesc sume debitoare i formeaz Rulajul Debitor (Rd) al contului, iar sumele nregistrate n Creditul contului se numesc sume creditoare i formeaz Rulajul Creditor (Rc) al contului. A nregistra o sum n debitul unui cont nseamn a debita contul respectiv i a nregistra o sum n creditul unui cont nseamn a credita contul respectiv. Existentul iniial nu intr n rulajul contului acesta reflectnd doar micarea. 4. Total sume (Ts) Prin adunarea existentului iniial debitor (Sid) cu rulajul debitor (Rd) se obine total sume debitoare (Tsd) i prin adunarea existentului iniial creditor (Sic) cu rulajul creditor se obine total sume creditoare (Tsc). ntotdeauna existentul iniial este pe aceeai parte a contului pe care se nregistreaz creterile elementelor patrimoniale. n concluzie total sume debitoare sau creditoare cuprinde existentul la nceputul perioadei cumulat cu micarea (rulajul) pe debitul sau creditul contului. 5. Data i explicaia operaiei economice Data indic ziua, luna i anul cnd a avut loc operaia economic reflectat n conturi. Explicaia operaiei economice mbrac dou forme: descriptiv cnd se descrie pe scurt coninutul operaiei economice cu precizarea documentului justificativ. De ex. s-a ncasat prin caserie cu chitana nr.01243 din 15.03.2000 suma de 4.000.000 lei de la clientul x. contabil cnd se arat titlul contului care reprezint cellalt post bilanier influenat de operaia economic. n exemplul de mai sus contul 411 Clienii. 6. Soldul contului (S)

67 Soldul contului reprezint existentul de elemente patrimoniale la un moment dat. Acest sold se stabilete la sfritul perioadelor de gestiune sau ori de cte ori este nevoie ca diferen ntre total sume debitoare (Tsd) i total sume creditoare (Tsc). Dac totalul sumelor debitoare este mai mare dect totalul sumelor creditoare, soldul contului se numete sold debitor (Sd) iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare soldul contului se numete sold creditor (Sc). Dac totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare contul are sold 0 sau balansat sau nchis. Folosind notaiile de mai sus cele trei ipostaze ale soldului conturilor se redau astfel: Tsd > Tsc => Sd = Tsd Tsc Tsc > Tsd => Sc = Tsc - Tsd Tsd = Tsc => S = 0 Soldul conturilor este de dou feluri: sold iniial (Si) care poate fi debitor (Sid) sau creditor (Sic) i care se preia la nceputul perioadei de gestiune din bilanul contabil ca valoare a postului bilanier de Activ sau Pasiv pe care l reflect contul respectiv, realizndu -se astfel legtura dintre bilan i cont. sold final (Sf) care poate fi debitor (Sfd) sau creditor (Sfc) i care este preluat prin intermediul balanei de verificare, la sfritul perioadei de gestiune, n bilanul contabil, realizndu-se astfel legtura dintre cont i bilan. 6.2.3.2. Studiu de caz nr. 1 privind legtura bilan-cont i cont-bilan i structura contului Unitatea patrimoniala prezint la 01 ianuarie 2010 urmtorul bilan iniial. Bilan iniial La data de 01 ianuarie 2010 Activ Denumirea posturilor Mijloace fixe Materiale Cont curent Casa Total Activ Pasiv Suma Denumirea posturilor 10.000 Capital social 1.000 Furnizori 8.000 Credite bancare 1.000 20.000 Total Pasiv Suma 5.000 10.000 5.000 20.000

La 01 ian. 2010 n contabilitatea curent se preiau soldurile iniiale n conturi din posturile bilaniere astfel: D Mijloace fixe Si 10.000 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 SFD10.000 C D Capital social C Si 5.000 RD 0 RC TSD 0 TSC 5.000 SF5.000

68

D Materiale Si 1.000 (3) 2.000 RD 2.000 RC TSD 3.000 TSC SFD 3.000

0 0

D Furnizori C (1) 500 Si10.000 (4)1.000 (3) 2.000 RD1.500 RC2.000 TSD1.500 TSC 12.000 SFC10.500

D Cont curent Si 8.000 2.000 RD 0 RC 2.000 TSD 8.000 TSC 2.000 SFD 1.000

C (2)

Credite bancare C Si 5.000 (4) 1.000 RC 1.000 TSD 0 TSC6.000 SFC 6.000

D Casa Si 1.000 500 (1) (2) 2.000 RD 2.000 RC 500. TSD 3.000 TSC500 SFD 2.500

n luna ianuarie au loc urmtoarele operaii economice: Operaia 1: Se pltete furnizorului S.C.Gama S.R.L. din caserie, pe baz de chitan suma de 500 lei. Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Casa i o scdere a postului (contului) Furnizori cu suma de 500lei (A X = P X ) Operaia 2: Se ridic din contul curent de la banc cu CEC pentru ridicare de numerar suma de 2.000 lei. Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Cont curent i o cretere a postului (contului) Casa cu suma de 2.000 lei (A X + X = P) Operaia 3: Se cumpr cu factur de la furnizorul S.C.Beta S.R.L. materiale n valoare de 2.000 lei. Aceast operaie determin o cretere a postului (contului) Materiale i o cretere a postului (contului) Furnizori cu suma de 2.000 lei (A + X = P + X) Operaia 4: Se pltete furnizorului S.C.Beta S.R.L., din credite bancare, suma de 1.000 lei. Aceast operaie determin o scdere a postului (contului) Furnizori i o cretere a postului (contului) Credite bancare cu suma de 1.000 lei (A = P X + X) Aceste micri determin modificri asupra conturilor de natura creterilor i descreterilor. Creterile vor fi nregistrate n conturi de aceeai parte cu existentul (soldul) iniial preluat din bilan, iar scderile pe partea opus celei n care s-au nregistrat soldul iniial i creterile. Redm mai jos situaia centralizatoare a micrilor n conturi:

69 ACTIV Mijloace fixe Materiale Cont curent Casa Total: PASIV Capital social Furnizori Credite bancare Total: Creteri 2.000 2.000 4.000 2.000 1.000 3.000 Scderi 2.000 500 2.500 500 1.000 1.500

Situaia conturilor din ACTIV este: Solduri iniiale totale: 20.000 Creteri totale: 4.000 Scderi totale: 2.500 Ecuaia contabil este: Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi Solduri finale = 20.000 + 4.000 2.500 Solduri finale = 21.500 Situaia conturilor din PASIV este: Solduri iniiale totale: 20.000 Creteri totale: 3.000 Scderi totale: 1.500 Ecuaia contabil este: Solduri finale = Solduri iniiale + Creteri Scderi Solduri finale = 20.000 + 3.000 1.500 Solduri finale = 21.500 Se observ c egalitatea bilanier se menine, adic: Total solduri finale Activ = Total solduri finale Pasiv 21.500 = 21.500 Soldurile finale ale conturilor sunt preluate la sfritul perioadei de gestiune n bilan. Bilanul final (de nchidere) la 31 ianuarie 2010 este redat mai jos:

Bilan final La data de 31 ianuarie 2010 Activ Denumirea posturilor Mijloace fixe Materiale Cont curent Casa Total Activ Suma Pasiv Denumirea posturilor 10.000 Capital social 3.000 Furnizori 6.000 Credite bancare 2.500 21.500 Total Pasiv Suma 5.000 10.500 6.000 21.500

70 Se observ c n bilan este reflectat situaia patrimoniului la un moment dat (static) pe cnd n conturi se vede evoluia situaiei patrimoniului (existent iniial, micri i existent final) ntr-o perioad de gestiune (dinamica). Dac la un cont nu au existat micri, rulajele acestuia sunt egale cu 0, soldul su final fiind egal cu soldul iniial. La nceputul perioadei urmtoare de gestiune (1 februarie 2010) se face redeschiderea conturilor prin nscrierea din nou a soldului n partea contului de unde acesta a provenit (partea n care totalul sumelor a fost mai mare). Astfel, conturile care la sfritul perioadei de gestiune au avut sold final debitor se deschid prin nscrierea soldului iniial n Debitul contului iar conturile care la sfritul perioadei de gestiune au avut sold final creditor se deschid prin nscrierea soldului iniial n Creditul contului.

6.2.3.3. Forma contului Conturile au toate aceleai elemente structurale dar forma grafic n care se concretizeaz poate fi de dou tipuri: forma bilateral n care fiecare parte a contului (Debit sau Credit) apare pe o fi distinct cu conturile corespondente (debitoare sau creditoare). Spre exemplu contul Furnizori din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form bilateral:

Credit Nr. din Jurnal de nregistrar e

Data operaiei

Suma

Furnizori Conturi corespondente debitoare Materiale Materii Obiecte de prime inventar

2.000 2.000 -

3 Total Debit Nr. din Jurnal de nregistrar e 1 4 Total

1.01.2010 SOLD 15.01.2010

10.000 2.000 12.000

Data operaiei

Suma

Furnizori Conturi corespondente creditoare Casa Credite Cont bancare curent

500 500 1.000 1.000

6.01.2010 8.01.2010

500 1.000 1.500

Existentul (soldul) final = Total Credit Total Debit = = 12.000 1.500= 10.500 forma unilateral care are o singur coloan pentru dat i explicaii att pentru Debit ct i pentru Credit, dou coloane pentru sume debitoare i creditoare i

71 o coloan pentru soldul contului. Aceast form permite, deci, stabilirea dup fiecare operaie economic a soldului contului. Spre exemplu contul Furnizori, din studiul de caz nr.1 are urmtoarea form unilateral: Furnizori Data DocuExplicaia Simbol Sume Sume operaiei mentul cont cores- Debit Credi Sold pondent t
1.01.2010 6.01.20010 15.01.2010 18.01.2010 chit. x factura x O.P. x Sold iniial Plat furnizor Cumprri materiale Pli din credit 531 Casa 301 Materiale 519 Credite 500 2.000 10.000 9.500 11.500 10.500 1.000

6.2.4. Regulile de funcionare a conturilor nregistrarea unei sume n Debitul sau Creditul unui cont nu se face ntmpltor ci pe baza unor reguli care stabilesc cu precizie partea contului n care se nregistreaz existentul iniial (soldul iniial), creterile i micorrile pe care operaiile economice le produc asupra elementelor patrimoniale a cror socoteal o ine contul. Determinarea i nelegerea regulilor de funcionare a conturilor pleac de la bilan i principiul dublei reprezentri a patrimoniului ca active i pasive care creeaz baza aplicrii principiului dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul conturilor. Legtura dintre bilan i cont i dintre cont i bilan prin existentul (soldul) iniial i final care se preia sau se transpune din i n posturile bilaniere, creeaz de asemenea premisa identificrii regulilor de funcionare a conturilor. Aa cum s-a artat, existentul sau soldul iniial se preia n contabilitatea curent cu ajutorul conturilor din bilan. Astfel, fiecrui post bilanier i corespund unul sau mai multe conturi funcie de coninutul economic al postului bilanier. n aceste conturi se nregistreaz valoarea preluat din postul bilanier sub forma soldului iniial (Si) debitor sau creditor. Prin descompunerea bilanului n conturi vom avea dou feluri de conturi funcie de partea din bilan Activ sau Pasiv de unde a fost preluat existentul iniial i anume: conturi de Activ pentru posturile preluate din Activul bilanului i conturi de Pasiv pentru posturile preluate din Pasivul bilanului. Cele dou grupe de conturi vor avea acelai coninut cu posturile bilaniere de unde i au preluat soldul iniial, respectiv conturile de Activ, preluate din Activul bilanului vor reflecta active patrimoniale iar conturile de Pasiv, preluate din Pasivul bilanului vor reflecta pasive patrimoniale. Avnd coninut diferit cele dou grupe de conturi (de Activ i de Pasiv) vor avea i funcie contabil contrar. Existentul iniial va apare n conturi de aceeai parte (stnga sau dreapta) n care apare i n bilan i anume: existentul din Activul bilanului (stnga) va fi preluat ca sold iniial n Debitul contului (stnga) iar existentul din Pasivul bilanului (dreapta) va fi preluat ca sold iniial n Creditul contului (dreapta). Schematic, descompunerea bilanului n conturi este redat n figura 3, folosindu-se datele din Studiul de caz nr. 1 (bilan iniial).

72

Mii lei Bilan iniial La data de 01 ianuarie 20010 Activ Denumirea posturilor Mijloace fixe Materiale Cont curent Casa Total Activ Pasiv Suma Denumirea posturilor 10.000 Capital social 1.000 Furnizori 8.000 Credite bancare 1.000 20.000 Total Pasiv C D Suma 5.000 10.000 5.000 20.000

D Mijloace fixe Si 10.000

Capital social C Si 5.000

D Si 1.000

Materiale

Furnizori C Si 10.000

D Cont Curent Si 8.000.000

D Credite bancare C Si 5.000.000

D 1.000.000

Casa

Si

Fig. 3. Descompunerea bilanului n conturi. Se observ c sumele existente n Activul bilanului iniial au devenit solduri iniiale debitoare pentru conturile din Activul bilanului i sumele existente n Pasivul bilanului iniial au devenit solduri iniiale creditoare pentru conturile din Pasivul bilanului. Pe baza principiului egalitii bilaniere A = P se menine i egalitatea soldurilor iniiale debitoare cu soldurile iniiale creditoare, adic: SiD = SiC Din aceste observaii rezult prima regul de funcionare a conturilor cu urmtorul enun: Regula de funcionare I privind nregistrarea existenelor iniiale: Conturile de activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu existenele de elemente patrimoniale (active) preluate din activul bilanului. Conturile de pasiv ncep s functioneze prin creditare. Se crediteaz cu existenele de elemente patrimoniale (pasive) preluate din pasivul bilanului. Ca urmare a circuitelor economice au loc operaii economice care determin modificri ale elementelor patrimoniale (active i pasive) de natura creterii sau

73 reducerii acestora. Creterile i reducerile elementelor patrimoniale de Activ se vor reflecta cu ajutorul conturilor de Activ iar a elementelor patrimoniale de Pasiv cu ajutorul conturilor de Pasiv. Pentru a identifica regula a-2-a de funcionare a conturilor considerm dou operaii care produc modificri de natura creterilor i de natura scderilor activelor i pasivelor. Operaia 1 privind creterile elementelor patrimoniale. Unitatea patrimonial din Studiul de caz nr. 1 cumpr cu factura nr.01234 din 03.02.2010 materiale de la furnizor n valoare total de 500 lei. Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra elementelor patrimoniale: Crete stocul de materiale de la existentul (stocul) iniial din bilan de 3.000 lei cu 500 lei adic la 3.500 lei stoc dupa producerea operaiei; Crete obligaia total fa de furnizorii unitii de la 10.500 lei cu 500 lei adic la 11.000 lei care reprezint obligaiile totale fa de furnizori dup producerea operaiei economice. Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel: A + a1 = P + p1 adic 21.500+ 500 = 21.500 + 500 22.000 = 22.000 n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel: n contul Materiale se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul iniial de 3.000 lei adic n Debitul contului; n contul Furnizori se nregistreaz suma de 500 lei pe lng existentul iniial de 10.500 lei adic n Creditul contului; Din aceste observaii rezult regula a doua de funcionare a conturilor cu urmtorul enun: Regula de funcionare II privind nregistrarea creterilor elementelor patrimoniale Conturile de Activ se mai debiteaz cu intrrile, creterile, majorrile elementelor patrimoniale de Activ. Conturile de Pasiv se mai crediteaz cu intrrile, creterile, majorrile elementelor patrimoniale de Pasiv. Operaia 2 privind scderile elementelor patrimoniale. Unitatea patrimonial pltete cu ordinul de plat nr. 213/15.02.2010 datorii scadente ctre furnizorul SC Gama SRL 1.500 lei. Aceast operaie economic determin urmtoarele modificri asupra elementelor patrimoniale: Scad datoriile fa de furnizorii unitii de la existentul precedent (operaia 1) de 11.000 lei cu 1.500 lei adic la 9.500 lei care reprezint obligaii totale fa de furnizori dup producerea operaiei economice; Scade numerarul existent n contul curent la banc de la existentul iniial de 6.000 lei (bilan la 31ianuarie 2010), cu 1.500 lei adic la 4.500 lei care reprezint numerarul existent n contul curent dup producerea operaiei economice. Influena operaiei asupra bilanului se poate reda astfel: A a1 = P p1 adic 22.000 1.500 = 22.000 1.500 20.500 = 20.500 n conturi aceast operaie se nregistreaz astfel:

74 n contul Furnizori se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n care s-au nregistrat existentul iniial i creterile adic n Debitul contului deoarece operaia a determinat o scdere a elementului patrimonial (datoria fa de furnizori). n contul Cont curent se nregistreaz suma de 1.500 lei n partea opus celei n care s-a nregistrat existentul iniial adic n Creditul contului deoarece operaia a determinat o scdere a elementului patrimonial (numerarul n contul curent de la banc). Din aceste observaii rezult regula a treia de funcionare a conturilor cu urmtorul enun: Regula de funcionare III privind nregistrarea scderilor elementelor patrimoniale Conturile de Activ se crediteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de Activ (active). Conturile de Pasiv se debiteaz cu micorrile, scderile, diminurile elementelor patrimoniale de Pasiv (pasive). Din aceste trei reguli de funcionare a conturilor s-au sintetizat dou reguli generale de funcionare a conturilor de Activ i de Pasiv, i anume: REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE ACTIV Conturile de Activ ncep s funcioneze prin debitare. Se debiteaz cu existentul sau soldul iniial preluat din activul bilanului i cu creterile ulterioare ale activelor i se crediteaz cu reducerile activelor. Soldul lor poate fi Debitor sau zero. REGULA DE FUNCIONARE A CONTURILOR DE PASIV Conturile de Pasiv ncep s funcioneze prin creditare. Se crediteaz cu existentul sau soldul iniial preluat din pasivul bilanului i cu creterile ulterioare ale pasivelor i se debiteaz cu reducerile pasivelor. Soldul lor poate fi Creditor sau zero. Se observ c funcia conturilor de Activ este opus funciei conturilor de Pasiv datorit coninutului diferit a celor dou pri ale bilanului, Activul i Pas ivul, care sunt strns legate de conturi n sensul c conturile de Activ reflect bunuri economice (active) iar conturile de Pasiv reflect resursele acestora (pasive). Dup modul n care accept aceste dou reguli de funcionare conturile sunt de dou feluri: 1. Conturi monofuncionale care funcioneaz numai dup regula conturilor de Activ sau numai dup regula conturilor de Pasiv i au ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune un singur fel de sold: Debitor sau Creditor fiind deci numai conturi de Activ sau numai conturi de Pasiv. 2. Conturi bifuncionale care funcioneaz fie dup regula conturilor de Activ, fie dup regula conturilor de Pasiv i pot avea la un moment dat fie sold Debitor, fie sold Creditor. Funcie de soldul pe care l au la sfritul perioadei (Debitor sau Creditor) au caracterul de conturi de Activ dac au sold final Debitor sau de conturi de Pasiv dac au sold final Creditor.

6.2.5.

Dubla

nregistrare

corespondena conturilor

6.2.5.1. Dubla nregistrare

75 n literatura de specialitate 25 s-au purtat discuii n legtur cu bazele pe care se explic principiul dublei nregistrri (partidei duble) care este trstura caracteristic a contabilitii alturi de principiul dublei reprezentri a patrimoniului. S-au conturat cel puin dou argumentaii care explic acest principiu i anume: 1. explicaia bazat pe fluxuri care demonstreaz c dubla nregistrare are rolul de-a evidenia fluxurile economice care iau natere n relaiile de schimb dintre entitile patrimoniale care au aceeai valoare dar sens contrar: unul indic originea (resursa) i cellalt destinaia (utilizarea). Aceast explicaie acoper operaiile cu mediul exterior unitii patrimoniale i mai puin fluxurile interne generate de fenomene i operaii pur interne. n plus, aceast explicaie scoate contabilitatea din obiectul su care-l constituie reflectarea strii patrimoniului unei uniti. Dac lum spre exemplu relaia de vnzare-cumprare de marf cu plata n numerar care determin fluxuri externe, aplicnd explicaia bazat pe fluxuri se constat c cei doi parteneri reprezint elemente patrimoniale diferite n contabilitile proprii. Relaia de vnzare-cumprare poate fi reflectat grafic astfel: CUMPRTORUL bani - bani mrfuri + mrfuri - mrfuri n contabilitatea cumprtorului, vnztorul este considerat furnizor adic resurs care reflect obligaii, iar n contabilitatea vnztorului, cumprtorul este considerat client adic reflect un drept de crean. 2. explicaia bazat pe patrimoniu acoper mult mai bine obiectul contabilitii prin reflectarea proceselor i fenomenelor economice raportat la unitatea patrimonial n care se organizeaz contabilitatea. Aceast explicaie se bazeaz pe faptul c orice modificare a unui element patrimonial determin automat o micare invers i de aceeai valoare asupra unuia sau mai multor elemente patrimoniale. n cazul exemplului de mai sus are loc o nlocuire a elementului patrimonial bani cu un alt element patrimonial stoc de mrfuri. Are loc, deci, o nlocuire a unui activ cu un alt activ. Dac cumprarea ar fi avut loc fr plata imediat ar fi avut loc o cretere a stocului de mrfuri concomitent cu creterea unei obligaii fa de furnizorul nepltit deci s-ar fi produs modificri att n volumul activelor (stoc de mrfuri) ct i n mrimea pasivelor (obligaii fa de furnizori). Aceast explicaie a principiului dublei nregistrri are mai muli adepi, deoarece pune accentul pe unitatea patrimonial ca obiect al contabilitii i rspunde astfel mai explicit necesitii organizrii contabilitii. Plecnd de la aceast a doua explicaie a principiului dublei nregistrri i tiind c orice operaie economic produce asupra bilanului modificri duble care pot avea loc fie ntr-o singur parte a bilanului (Activ sau Pasiv), fie n ambele pri ale
25

VNZTORUL + bani

Epuran M., Bbi V., Bazele contabilitii, Editura de Vest, 1997, pag.130 i urm. Colasse, B., Contabilitate general, Editura Moldova, 1995, p.47

76 bilanului (i Activ i Pasiv) se constat c contabilitatea va folosi pentru reflectarea acestor modificri cel puin dou conturi care asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului. Aceste modificri transpuse n conturi cu ajutorul regulilor de funcionare a conturilor se fac n condiiile meninerii egalitii bilaniere deci a respectrii principiului dublei reprezentri a patrimoniului. Folosirea conturilor i a dublei nregistrri are urmtoarele efecte: d posibilitatea nregistrrii simultane a creterilor i/sau micorrilor care se produc n componena activelor i/sau pasivelor; permite urmrirea existenei i modificrilor elementelor patrimoniale sub dublu aspect: al componenei i al modului de provenien; asigur efectuarea a dou serii de calcule: una asupra Activului i alta asupra Pasivului bilanului; asigur egalitatea permanent dintre Activul i Pasivul bilanului; asigur verificarea exactitii nregistrrilor din conturi prin egalitatea dintre total rulaje debitoare i creditoare din conturi; asigur legtura reciproc ntre conturile n care se nregistreaz operaia economic. n concluzie, dubla nregistrare const n operarea simultan i cu aceeai sum, n conturi, a creterilor i scderilor care se produc n componena i structura patrimoniului ca urmare a producerii operaiilor economice. 6.2.5.2. Corespondena conturilor Alegerea conturilor n care se reflect o operaie economic se face funcie de natura operaiei economice (vnzare, cumprare, plat, ncasare etc.) i de natura modificrilor pe care le produce (creteri sau scderi). Natura operaiei economice, prin coninutul su economic creeaz o legtur de interdependen ntre conturile n care se va reflecta operaia respectiv. Legtura este organic i logic. Aceast legtur ntre conturile care se debiteaz i care se crediteaz pentru nregistrarea n contabilitate a unei operaii economice, legtur determinat de coninutul economic al operaiei, se numete corespondena conturilor. Conturile ntre care se stabilete aceast legtur se numesc conturi corespondente. Ele se stabilesc pentru fiecare operaie economic, pe baza documentelor justificative. Conturile corespondente pot fi, funcie de natura modificrilor pe care le produc asupra bilanului, urmtoarele: de activ cnd operaia produce modificri de tipul: A+XX=P de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul A=P+XX de activ i de pasiv cnd operaia produce modificri de tipul: A + X = P + X sau A X = P X Spre exemplu considerm operaia de plat a unui furnizor din contul curent de la banc cu suma de 3.000 lei. Operaia produce modificarea numerarului existent n contul de la banc i potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Activ se va nregistra n Creditul contului Cont curent. Concomitent i cu aceeai sum are loc o scdere a

77 obligaiilor firmei fa de furnizori ca urmare a plii ctre acetia, care se va nregistra potrivit regulilor de funcionare a conturilor de Pasiv n Debitul contului Furnizori. Corespondena s-a stabilit ntre un cont de Activ Cont curent i un cont de Pasiv Furnizori, operaia determinnd modificri de natura A X = P X, deci n sensul scderii activelor de natur bneasc i a pasivelor de natura obligaiilor fa de furnizori. Dup efectuarea acestei operaii conturile arat astfel: D Cont Curent 3.000 C D Furnizori C 3.000

6.2.6. Analiza contabil a operaiilor economice Analiza reprezint o metod tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen etc. care se bazeaz pe studiul sistematic al fiecrui element n parte; examinare amnunit a unei probleme. 26 Pentru ca operaiile economice care produc modificri n mrimea i structura elementelor patrimoniale s fie corect reflectate n contabilitate este necesar s fie stabilite cu exactitate conturile n care se nregistreaz operaia economic ct i partea fiecrui cont n care se nregistreaz modificarea (creterea sau scderea), respectiv debitul sau creditul, adic care cont se debiteaz i care se crediteaz. Stabilirea conturilor n care se face nregistrarea se realizeaz prin analiza contabil a operaiei economice care are drept scop determinarea acelor conturi care corespund coninutului economic al operaiei pe care urmeaz s o reflecte. Analiza contabil a operaiei economice este o metod de cercetare a operaiei economice consemnat n documente justificative, prin cercetarea amnunit a coninutului economic al acesteia n scopul determinrii tipului de modificri (creteri, scderi) pe care le produce asupra elementelor patrimoniale (active, pasive), a conturilor corespondente i a prii acestora (debit, credit) n care se va nregistra operaia economic. n analiza contabil a operaiilor economice se parcurg 5 (cinci) etape ntr-un demers logic. Etapele analizei contabile sunt: 1. stabilirea coninutului economic al operaiei ce urmeaz a se nregistra (vnzare, cumprare, plat, ncasare, cheltuial etc.) respectiv natura operaiei; 2. determinarea tipului de modificare bilanier pe care operaia economic o produce n bilan; 3. stabilirea posturilor bilaniere, respectiv a conturilor n care se nregistreaz modificrile produse de operaia economic; 4. aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor pentru stabilirea prilor (debit, credit) n care se nregistreaz operaia economic analizat adic stabilirea contului care se debiteaz i a celui care se crediteaz; 5. redactarea formulei contabile.

26

DEX, pag.38

78

6.2.7. Formula contabil n ultima etap a analizei contabile a operaiei economice ntre conturile corespondente se pune semnul egalitii (=) care arat interdependena dintre ele bazat pe principiul dublei reprezentri i a egalitii bilaniere. Formula contabil este o modalitate grafic de exprimare cu ajutorul conturilor a operaiilor economice pe baza principiilor dublei reprezentri a patrimoniului i a dublei nregistrri n conturi a modificrilor bilaniere. n formula contabil, contul care se debiteaz apare n stnga egalitii deoarece i debitul apare n partea stng a contului iar contul care se crediteaz apare n dreapta egalitii deoarece i creditul apare n partea dreapt a contului. Elementele formulei contabile sunt: denumirea sau simbolul contului corespondent debitor; denumirea sau simbolul contului corespondent creditor; semnul egal ntre conturile corespondente; suma cu care se modific elementele patrimoniale. Dac la aceste elemente se adaug data i descrierea operaiei economice se obine articolul contabil. n unele cazuri se poate renuna la semnul egal dintre conturi i atunci naintea fiecrui cont se menioneaz Debit sau Credit. Exemplu: Suma Contul 1 x = x Contul 2 Suma

sau Debit Contul 1 Suma Credit Contul 2 Suma Exist mai multe tipuri de formule contabile care se pot clasifica dup urmtoarele criterii: A. dup numrul conturilor corespondente din care este format 1. formula contabil simpl cuprinde un singur cont debitor i un singur cont creditor fiind folosit la operaiile care modific doar dou posturi bilaniere: din Activ sau din Pasiv, sau cte unul din fiecare parte. Exemple: cumprare de mijloace fixe de la furnizori x suma Mijloace fixe = Furnizori suma x sau ridicare de bani din banc suma Casa x = x Cont curent suma

79 sau plata furnizorilor din credit bancar x suma Furnizori = Credite bancare suma x

2. formula contabil compus este format dintr-un singur cont care se debiteaz i mai multe conturi care se crediteaz sau din mai mul te conturi care se debiteaz i un singur cont care se crediteaz. Fiecare formul contabil compus se poate descompune n formule contabile simple. n general formula contabil compus poate fi descris astfel: x Cont 1=

suma1

% Cont 2 Cont 3 Cont 4

Suma 1 Suma 2 Suma 3 Suma 4

x unde: Suma 1 % = = Suma 2 + Suma 3 + Suma 4 urmtoarele conturi sau x % = Cont 1 Suma 1 Cont 2 Cont 3 Cont 4 x

Suma 1 Suma 2 Suma 3 Suma 4

Ea se poate descompune n formule simple: x Suma 2 Cont 1 = Cont 2 Suma 3 Cont 1 = Cont 3 Suma 4 Cont 1 = Cont 4 x sau x Suma 2 Cont 2 = Cont 1 Suma 3 Cont 3 = Cont 1 Suma 4 Cont 4 = Cont 1 x

Suma 2 Suma 3 Suma 4

Suma 2 Suma 3 Suma 4

Exemplu: Unitatea patrimonial cumpr pe baz de facturi materii prime n valoare de 10.000.000 lei i materiale consumabile n valoare de 1.000.000 lei. n urma analizei contabile formula contabil compus este:

80 x 11.000.000 % = Furnizori 11.000.000 10.000.000 Materii prime Materiale 1.000.000 consumabile x Ea se descompune n urmtoarele formule contabile simple: x 10.000.000 Materii prime = x Materiale 1.000.000 consumabile = x Furnizori 10.000.000 Furnizori

1.000.000

B. dup scopul pentru care se ntocmesc: 1. formule contabile curente sau n negru. Acestea constituie baza nregistrrilor n contabilitate, sunt cel mai frecvent folosite i au la baz documentele justificative. Sumele ntr-o formul contabil pot fi scrise astfel: n negru i atunci ele se adun ntre ele; n rou sau n chenar i atunci suma astfel scris se scade din totalul de pe debitul sau creditul contului unde se nscrie. Este cazul n operaiunile de rectificare de preuri sau costuri. 2. formule contabile de stornare. Acestea se folosesc pentru a corecta sau a anula o formul contabil anterioar. Stornarea se poate realiza n dou variante: stornarea n negru prin care se scrie formula contabil anterioar greit n forma ei invers cu aceeai sum. n general, stornarea n negru se face astfel: formula greit: x Suma Cont 1 = Cont 2 Suma x stornarea n negru x Suma Cont 2 = Cont 1 Suma x Dup stornare se scrie formula corect. Situaia n conturi va fi urmtoarea: D Cont 1 C D Cont 2 C Suma Suma Suma Suma RD = Suma RC = Suma RD = Suma RC = Suma TSD = Suma TSC = Suma TSD = Suma TSC = Suma

Conturile folosite se soldeaz dar fiecare va avea rulaj debitor i rulaj creditor denaturnd astfel informaiile n legatur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale (creteri i scderi).

81 stornarea n rou prin care se scrie formula contabil greit nc o dat dar cu suma n rou (negru n chenar), anulndu-se astfel formula greit dup care se scrie formula corect. n general, stornarea n rou se face astfel: formula greit: x Suma Cont 1 = Cont 2 Suma x stornarea n rou x Suma Cont 1 = Cont 2 Suma x Se scrie apoi formula corect. Situaia n conturi se prezint astfel: D Suma Cont 1 C D Suma RD = 0 TSD = 0 . RC = 0 . TSC = 0 Cont 2 Suma . RD = 0 TSD = 0 C Suma RC = 0 TSC =

Conturile folosite se soldeaz prin anularea operaiei anterioare i fr a denatura rulajele debitoare i creditoare din conturi reflectnd astfel realitatea n legtur cu mrimea micrilor elementelor patrimoniale. Exemplu privind stornarea: Se cumpr cu factur materii prime n valoare de 5.000.000 de la furnizorul x. n formula contabil ntocmit se folosete din greeal contul Materiale n locul contului Materii prime. Formula contabil eronat ntocmit este: x (1) 3.000.000 Materiale = Furnizori 3.000.000 x Dup descoperirea greelii se poate folosi una din cele dou metode de corectare i anume: stornarea n negru x (2) 3.000.000 Furnizori = Materiale 3.000.000 x Formula corect: x (3) 3.000.000 Materii prime= x Situaia n conturi se prezint astfel: Furnizori 3.000.000

82

D Materiale C (1) 3.000.000 (2) 3.000.000 RD 3.000.000 RC 3.000.000 TSD 3.000.000 TSC 3.000.000

D Furnizori C (2)3.000.000 (1) 3.000.000 (3) 3.000.000 RD3.000.000 RC 6.000.000 TSD3.000.000TSC 6.000.000 SFC 3.000.000

D Materii prime C (3) 3.000.000 RD 3.000.000 RC 0 TSD 3.000.000 TSC 0 SFD 3.000.000 Se observ c n contul Materiale avem micare i pe debit i pe credit chiar dac nu s-a produs nici o operaie economic care s produc modificri ale acestui element patrimonial. n contul Furnizori soldul final de 3.000.000 lei arat corect datoria fa de furnizori dar rulajele sunt incorecte: rulajul creditor de 6.000.000 lei arat o cretere cu 6.000.000 lei a datoriei chiar dac n realitate aceasta a crescut doar cu 3.000.000 lei iar rulajul debitor de 3.000.000 lei arat o scdere a datoriei fa de furnizori cu 3.000.000 lei chiar dac nu a avut loc nici o plat ctre furnizori n perioada de gestiune. Astfel, conturile ofer informaii eronate. Acest dezavantaj este eliminat prin stornarea n rou. n exemplul de mai sus situaia va fi urmtoarea: Formula contabil eronat ntocmit este: x 3.000.000 Materiale = Furnizori x Stornarea n rou (negru n chenar): x 3.000.000 Materiale = Furnizori x Formula corect: 3) 3.000.000 x Materii prime = x Furnizori 3.000.000

1)

3.000.000

2)

3.000.000

Situaia n conturi se prezint astfel: D Materiale C (1) 3.000.000 (2) 3.000.000 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 D Furnizori C (1) 3.000.000 (2) 3.000.000 (3) 3.000.000 RC 3.000.000 TSC 3.000.000 SFC 3.000.000

RD 0 TSD 0

83

D Materii prime C (3) 3.000.000 RD 3.000.000 RC 0 TSD 3.000.000 TSC 0 SFD 3.000.000

Se observ c situaia final este aceeai ca i n cazul stornrii n negru dar micarea reflectat n rulajele debitoare i creditoare este acum corect i conform cu realitatea.

6.2.8. Studiu de caz nr. 2 privind efectuarea analizei contabile Operaia 1. Unitatea patrimoniala cumpr un mijloc fix cu factura nr.212234/12.02.2010 de la SC Furnizorul SRL n valoare de 10.000.000 lei. Etapa 1. Natura operaiei Cumprare de mijloace fixe de la furnizori Etapa 2. Modificri bilaniere Operaia este de tip modificativ de cretere cu ecuaia: A + x = P + x. Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz. n Activ se modific postul Mijloace fixe i se opereaz modificarea n contul Mijloace fixe. n Pasiv se modific postul Furnizori i se opereaz modificarea n contul Furnizori analitic S.C.Furnizorul S.R.L. Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor. Prin cumprarea unui mijloc fix are loc o cretere a activelor de natura mijloacelor fixe i potrivit regulilor de funcionare a conturilor creterile de activ se nregistreaz n debitul conturilor deci contul Mijloace fixe fiind cont de Activ i nregistrnd o cretere se va debita cu 10.000.000 lei. Cumprarea determin concomitent i cu aceeai sum o cretere i a obligaiilor fa de furnizori deci a pasivelor din Pasivul bilanului i potrivit regulilor de funcionare a conturilor, creterile de pasiv se nregistreaz n creditul conturilor deci contul Furnizori fiind cont de Pasiv i nregistrnd o cretere se va credita cu 10.000.000 lei. Etapa 5. Formula contabil este: x 10.000.000 Mijloace fixe = Furnizori 10.000.000 x Operaia 2. Pe baza cecului de numerar se ridic din banc i se depune la caserie suma de 5.000.000 lei. Etapa 1. Natura operaiei Ridicare de numerar din banc

84 Etapa 2. Modificri bilaniere Operaia este de tip permutativ de Activ cu ecuaia: A x + x =P Etapa 3. Posturile bilaniere i conturile n care se nregistreaz. n Activ se modific dou posturi bilaniere: Casa i se opereaz modificarea n contul Casa i Conturi curente la bnci i se opereaz modificarea n contul Conturi curente la bnci. n Pasiv nu se produc modificri. Etapa 4. Aplicarea regulilor generale de funcionare a conturilor. Prin ridicarea numerarului din contul curent de la banc are loc o scdere a activelor circulante bneti, de natura numerarului n cont la banc i potrivit regulilor de funcionare a conturilor, scderile de Activ se nregistreaz n creditul conturilor deci contul Conturi curente la bnci fiind un cont de Activ i nregistrnd o scdere se va credita cu 5.000.000 lei. Prin depunerea n caserie a numerarului ridicat din contul curent are loc o cretere a activelor circulantre bneti de natura numerarului n caserie i potrivit regulilor de funcionare a conturilor creterile de Activ se nregistreaz n debitul conturilor deci contul Casa fiind un cont de Activ i nregistrnd o cretere se va debita cu suma de 5.000.000 lei. Etapa 5. Formula contabil este: x 5.000.000 Casa = Conturi curente la bnci 5.000.000 x 6.2.9. Clasificarea conturilor Pentru nelegerea coninutului economic, a funciei conturilor, i a legturii reciproce dintre conturi i bilan este necesar sistematizarea conturilor n clase sau grupe. Conturile se pot grupa dup mai multe criterii: I. dup funcia contabil care permite aplicarea corect a regulilor de funcionare a conturilor: conturi de Activ conturi de Pasiv Conturile bifuncionale se includ n una din cele dou grupe funcie de soldul pe care-l au la un moment dat. II.dup sfera de cuprindere 1. conturi sintetice Aceste conturi reflect elemente patrimoniale n expresie valoric, pe grupe omogene din punct de vedere al coninutului lor economic. Totalitatea conturilor sintetice formeaz contabilitatea sintetic care reflect situaia general, de ansamblu a unitii patrimoniale pe grupe de elemente patrimoniale. De exemplu, toate mrfurile dintr-o unitate se in cu ajutorul contului Mrfuri. Toate drepturile de crean fa de clienii firmei se grupeaz n contul Clieni. 2. conturile analitice se folosesc pentru a reflecta pri componente ale elementelor patrimoniale fiind dezvolttoare ale conturilor sintetice.

85 Necesitatea conturilor analitice izvorte din nevoia de-a se furniza informaii despre structura activelor pe tipuri i feluri de active (tipuri de materii prime, feluri de mrfuri, categorii de mijloace fixe etc.) i structura pasivelor (numele furnizorilor, creditorilor, etc.). Numrul conturilor analitice n care se dezvolt un cont sintetic depinde de natura elementului patrimonial reflectat n contul sintetic. Unele conturi analitice permit exprimarea i n etalonul cantitativ pe lng cel valoric (Materii prime, Materiale, Mrfuri, etc.) altele permit doar exprimarea valoric (Clieni, Furnizori, Debitori etc.). Contabilitatea care folosete conturile analitice este denumit contabilitate analitic. Organizarea ei n unitile patrimoniale are urmtoarele consecine: permite controlul gestionrii stocurilor; asigur integritatea patrimoniului; furnizeaz informaii corecte despre drepturile i obligaiile unitii n raport cu partenerii: alte uniti patrimoniale, statul, bncile, persoane fizice etc. Regulile de funcionare a conturilor sintetice se aplic i conturilor analitice deoarece au acelai coninut economic i aceeai funcie contabil. III. dup coninutul lor Conturi de bilan care se divid n: o Conturi pentru active o Conturi pentru pasive Conturi de rezultate o Conturi de cheltuieli o Conturi de venituri Conturi de gestiune Conturi n afara bilanului (de ordine i eviden) Angajamente Angajamente acordate Angajamente primite Alte conturi n afara bilanului

Conturile de bilan dein ponderea n contabilitate. Cunoaterea gruprii acestor conturi este important deoarece permite studierea conturilor dup caracteristicile elementelor patrimoniale nregistrate cu ajutorul lor i determinarea astfel a funciei contabile a fiecrui cont ceea ce permite aplicarea corect a regulilor de funcionare a conturilor. n anexa 11 se prezint clasificarea detaliat a conturilor dup coninutul economic. 6.2.10. Normalizarea contabilitii n Romnia Normalizarea contabil const n definirea de norme i aplicarea acestora.27 n Romnia elaborarea normelor i ndrumarea metodologic se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor prin Direcia General a Contabilitii pe baza Legii

27

Feleag N. i colectiv, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, 1996, pag.20.

86 Contabilitii28 care prevede obligaia unitilor de-a organiza i conduce contabilitatea proprie, registrele utilizate, reglementri privind bilanul contabil etc. n baza Legii contabilitii, art.4., Ministerul Finanelor a emis Planul de conturi general care cuprinde totalitatea conturilor sintetice utilizate pentru evidena elementelor patrimoniale. El are forma unui tablou n care conturile apar cu denumirea, simbolul cifric i funcia contabil fiind sistematizate pe clase i grupe. n funcie de modul de simbolizare a conturilor literatura de specialitate a consacrat trei tipuri de planuri de conturi: ordinal, zecimal i mixt. Planul de conturi ordinal se bazeaz pe sistemul de simbolizare ordinal al conturilor. n acest sistem contul sintetic se formeaz n dou feluri: 1. dintr-un numr variabil de cifre adic conturile sintetice se simbolizeaz ncepnd de la cifra 1 pn la ultimul cont. Contul analitic se simbolizeaz ca o fracie unde la numrtor apare contul sintetic iar la numitor contul analitic (Ex. 300/4 cont sintetic 300 analitic 4). 2. dintr-un numr constant de cifre adic toate conturile sintetice au un numr de cifre egal cu al ultimului cont sintetic numrtoarea fcndu-se n sens invers, ordinele superioare primind cifra 0. Spre exemplu dac ultimul cont va fi 89 primul va fi 01 sau dac ultimul cont va fi 988 primul va fi 001. Conturile analitice poart simbolul contului sintetic i numrul alocat n ordinea apariiei lor. Spre exemplu: contul sintetic 212 are 5 analitice, analiticul 3 fiind simbolizat 212.3 sau 212/3. Acest sistem are dezavantajul c la apariia unor conturi noi acestea nu mai pot fi ncadrate n grupa care indic coninutul lor economic. Planul de conturi zecimal mparte conturile n 10 clase dup coninutul lor economic. Fiecare clas este divizat la rndul su n 10 grupe care generalizeaz un numr oarecare de conturi sintetice. Clasele de conturi sunt simbolizate, deci, cu o cifr, grupele cu 2 cifre i conturile sintetice cu 3 cifre, astfel nct fiecrui cont sintetic i este ataat un simbol cifric format din 3 cifre care dau informaii despre coninutul economic al contului respectiv prin identificarea clasei i grupei din care face parte. Planul de conturi mixt este o combinare ntre primele dou. Conturile sunt divizate n grupe dup coninutul economic fiind simbolizate cu cifre de la 0 la 9 iar conturile sintetice sunt simbolizate cu trei cifre dup sistemul ordinal. Spre exemplu: Grupa 0 Conturi sintetice 001, 002,099 Grupa 1 Conturi sintetice 101, 102,199 Grupa 9 Conturi sintetice 901, 902,999 Planul de conturi general folosit n Romnia este construit pe sistemul zecimal. El cuprinde 9 (nou) clase de conturi simbolizate astfel: clasa 1 Conturi de capitaluri clasa 2 Conturi de active imobilizate clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie clasa 4 Conturi de teri clasa 5 Conturi de trezorerie clasa 6 Conturi de cheltuieli clasa 7 Conturi de venituri clasa 8 Conturi speciale clasa 9 Conturi interne de gestiune

28

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicata

87 n Romnia contabilitatea este organizat dup modelul francez n dublu circuit. Distribuirea conturilor pe cele dou circuite ale contabilitii se realizeaz astfel: Circuitul contabilitii financiare cuprinde trei categorii de conturi: clasele conturilor de bilan care reflect existena i micarea elementelor patrimoniale i ale cror solduri (existene) finale alctuiesc bilanul. Aici intr clasele 1 pn la 5. Clasele conturilor de procese i rezultate: clasele 6 i 7 (cheltuieli i venituri). Conturile speciale din clasa 8. Circuitul contabilitii de gestiune cuprinde conturile din clasa 9 care cuprinde conturi pentru reflectarea calculaiilor de cost de producie i producie n curs de execuie, cheltuielile, producia i diferenele de pre. Schematic simbolizarea conturilor poate fi redat astfel: X Y Z clasa de la 1 la 9 indic categoria elementelor ce fac obiectul contabilitii; grupa de la 0 la 8 indic natura economic i juridic a elementelor patrimoniale; grupa 9 indic provizioane pentru deprecierea activelor din fiecare clas; contul sintetic de la 0 la 8 indic elementul patrimonial a crui reflectare este contul. Contul sintetic cu cifra 9 indic elemente de sens contrar celor cu terminaia de la 0 la 8. Normalizarea contabilitii a fcut obiectul multor discuii, uneori controversate, n literatura de specialitate. Scopul principal al normalizrii contabilitii este crearea unui limbaj comun tuturor utilizatorilor acesteia prin definirea unor principii, reguli i norme generale care s asigure nelegerea unitar a informaiilor furnizate de contabilitate. J.F. Casta definete normalizarea contabil ca fiind procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele contabile i terminologia, n dou scopuri: obinerea, de ctre stat, a unei informri omogene, referitoare la unitile patrimoniale; utilizarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, pentru comparaiile n timp i n spaiu; Normalizarea are ca obiective: determinarea terminologiei i a principiilor contabile generale; definirea informaiei coninute n situaiile financiare de sintez; stabilirea modului de prezentare a situaiilor financiare; elaborarea unui plan de conturi i a regulilor de funcionare a acestora. n Romnia, baza normalizrii contabile este prezentat n lucrarea Sistemul contabil al agenilor economici: legea contabilitii, regulamentul de aplicare a legii, planul de conturi general, normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, monografia privind nregistrarea n contabilitate a principalelor operaii economice, nomenclatorul privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil, normele de utilizare a registrelor de contabil itate, formatele documentelor de sintez i normele metodologice pentru ntocmirea i prezentarea documentelor de sintez.

88 n ultimii ani, pe plan internaional, sunt lansate numeroase aciuni, n vederea armonizrii sistemelor de contabilitate. Ele sunt rodul activiti unor instituii internaionale, organizaii profesionale sau organizaii sindicale internaionale, ca: Organizaii interguvernamentale: Organizaia Naiunilor Unite (ONU), Comunitatea european (Uniunea european), Organizaia de cooperare i de dezvoltare economic (OCDE), Consiliul african de contabilitate. Organizaii profesionale de contabilitate: Comisia internaional de normalizare a contabilitii (IASC), Federaia internaional a experilor contabili (IFAC), Asociaia naiunilor din Asia de Sud-Est (ASEAN), Asociaia interamerican de contabilitate (AIC), Confederaia contabililor din Asia i Pacific (CAPA), Uniunea european a experilor contabili economici i financiari (UEC). Organizaii sindicale internaionale: Confederaia internaional a sindicatelor libere (CISL), Confederaia mondial a muncii (CMT), Confederaia european a sindicatelor (CES). Normalizarea i armonizarea sunt dou procese indispensabile i, uneori, complementare. Primul vizeaz conceperea normelor, iar cel de al doilea, compatibilitatea ntre diferitele norme. La nivel internaional, ceea ce se realizeaz la nivel comunitar, este, mai degrab, o armonizare, iar ceea ce realizeaz IASC este, n ultima vreme, o normalizare.29 Eforturile fcute de Comunitatea european, pe linia armonizrii sistemelor de contabilitate i a ntocmirii rapoartelor societilor comerciale, s-au concretizat n directivele la care sunt supuse statele membre, fiecrui stat membru revenindu-i obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie. Prima directiv este adoptat de Consiliul Comunitii europene n martie 1968 i oblig societile cu responsabilitate limitat s publice conturile lor anuale. Directiva a 4-a din 25 iulie 1978 vizeaz, cu predilecie, coordonarea dispoziiile naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i ale raportului de gestiune, modurile de evaluare ct i la publicarea acestor documente, n special pentru societile cu rspundere limitat i societile pe aciuni. Directiva a 7-a din 13 iunie 1983 are ca obiect armonizarea ntocmirii conturilor consolidate. Directiva a 8-a din 10 aprilie 1984 vizeaz, cu predilecie, calificarea profesional a experilor contabili.

29

N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, pag. 186

89

7. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 7.1. Definirea, necesitile i funciile inventarierii Sunt situaii n care, ntre datele din evidena contabil (situaiile din conturi) i realitatea faptic, de pe teren, pot s apar diferene, nepotriviri cantitative, calitative i valorice. Acestea se datoreaz aciunii unor factori de ordin obiectiv sau subiectiv a cror cunoatere este necesar pentru a se putea lua msurile care se impun n reglementarea acestor diferene. Dintre aceti factori de influen amintim: pierderea n greutate a unor stocuri ca urmare a proprietilor acestora fizicochimice care determin evaporarea, uscarea, deshidratarea; modul de gestionare a valorilor materiale i bneti; condiiile de depozitare i pstrare a stocurilor; starea aparatelor de msur i control; condiiile de transport; greeli de calcul a documentelor; erori de nregistrare n evidena contabil; erori umane. Toate acestea impun, i n Romnia legea oblig, la verificarea periodic a realitii faptice a strii patrimoniului n scopul cunoaterii exacte a elementelor patrimoniale pentru a avea o imagine corect, fidel i complet a patrimoniului unitii. Inventarierea reprezint procedeul de stabilire faptic, pe teren, cantitativ, valoric i calitativ, la un moment dat, a existenei elementelor patrimoniale pe baza documentului numit inventar. Inventarierea este n legtur de intercondiionare i cu celelalte procedee ale metodei contabilitii: documentarea, contul, balana de verificare i bilanul contabil. Unitile patrimoniale au obligaia de-a efectua inventarierea patrimoniului n urmtoarele cazuri: 1. la nceputul activitii pentru stabilirea i evaluarea aportului n natur; 2. n cursul desfurrii activitii cel puin o dat pe an sau ori de cte ori exist suspiciuni n legtur cu integritatea patrimoniului; 3. n cazul lichidrii; 4. n cazul fuzionrii; 5. n cazul divizrii. Inventarierea este procedeul care st la baza ntocmirii unui bilan real care s reflecte o imagine fidel i corect a strii patrimoniului. n calitate de procedeu al metodei contabilitii inventarierea ndeplinete mai multe funcii i anume: 1. funcia de control a existenei faptice a elementelor patrimoniale n scopul determinrii corecte a indicatorilor economico-financiari i a ntocmirii unui bilan real. n acest scop n inventariere se cuprind toate elementele patrimoniale precum i bunurile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane fizice i juridice; 2. funcia de asigurare a integritii patrimoniale prin controlul gestiunilor de stocuri. n urma comparrii stocurilor faptice cu cele scriptice (din contabilitate) pot

90 rezulta plusuri sau minusuri pentru care se stabilesc cauzele, vinovaii i modul de reflectare n evidena contabil; 3. funcia de stabilire la finele unui exerciiu a valorii actuale (de utilitate) a elementelor patrimoniale ct i a modificrilor produse n mrimea i structura elementelor patrimoniale determinate de creterea sau deprecierea valorii contabile a elementelor patrimoniale; 4. funcia de calcul i eviden a stocurilor, a consumurilor i vnzrilor. n cazul unitilor patrimoniale mici se folosete pentru evidena stocurilor metoda inventarului intermitent n baza cruia n conturile de stocuri se nregistreaz stocurile iniiale la nceputul lunii i stocurile finale la sfritul lunii n urma inventarierii acestora. Prin diferen rezult consumurile n cursul lunii care se reflect n conturile de cheltuieli materiale (n cazul materiilor prime) i producia obinut n cursul lunii care se reflect n veniturile din producia stocat. Formula sintetic a inventarului intermitent este: Ieiri de Stocuri iniiale Intrri n cursul Stocuri stocuri = (de la sfritul + perioadei (aprovi- finale (consumuri) lunii precedente) zionri/producie) (inventar)

7.2. Tipuri de inventariere Inventarierea este de mai multe feluri funcie de modul de abordare i anume: 1. dup obligativitatea realizrii sunt: inventarieri periodice care se efectueaz n fiecare unitate patrimonial dup reguli de planificare proprii, frecvena efecturii fiind condiionat de particularitile fiecrei gestiuni i de viteza de micare a elementelor patrimoniale; inventarieri anuale care sunt obligatoriu de efectuat prin dispoziii legale, nainte de nchiderea conturilor i ntocmirea bilanului anual, n toate unitile patrimoniale. Lucrrile de inventariere anual cuprind toate elementele patrimoniale de natura stocurilor materiale, a valorilor bneti, a creanelor, datoriilor etc. i necesit un volum mare de munc concentrat ntr-o perioad relativ scurt de timp ceea ce determin ealonarea lucrrilor ntr-o perioad anterioar i valorificarea rezultatelor pe baza stocurilor constatate prin inventar innd seama de micrile ulterioare nregistrate n evidena contabil. 2. dup sfera de cuprindere sunt: inventarieri generale care cuprind toate elementele patrimoniale. De regul inventarierile anuale sunt generale pentru a asigura imaginea real furnizat de bilan; inventarieri pariale care cuprind numai anumite elemente patrimoniale sau gestiuni din unitatea patrimonial. De regul, aceste inventarieri sunt cele periodice. 3. dup modul de efectuare sunt: inventarieri complete care se realizeaz prin verificarea tuturor bunurilor care formeaz un element patrimonial (toate mijloacele fixe, toate obiectele de inventar, toi clienii) sau o gestiune (toate bunurile din gestiune indiferent de coninutul economic: bani, mrfuri, mijloace fixe, obiecte de inventar);

91 inventarieri prin sondaj care privesc doar anumite sortimente sau anumite bunuri dintr-o gestiune. Aceste inventarieri pot determina transformarea lor n complete dac se constat nereguli semnificative sau exist numite dubii. 4. dup cauzele care le determin sunt: inventarieri ordinare care au un caracter planificat i se desfoar dup un plan prestabilit; inventarieri inopinate care sunt generate de producerea unor situaii de excepie, ca: 1. predarea primirea unei gestiuni; 2. la solicitarea organelor de control; 3. la modificarea preurilor; 4. n cazul divizrii, comasrii, desfiinrii unor gestiuni; 5. n cazul calamitilor naturale; 6. n cazul furturilor i spargerilor; 7. cnd exist suspiciuni n legtur cu gestiunea. 5. dup scopul efecturii sunt: inventarieri de constatare a existenei faptice a elementelor patrimoniale prin numrare, cntrire, msurare etc.; inventarieri de determinare a valorii de utilitate a elementelor patrimoniale prin stabilirea unor valori de pia a acestora. 7.3. Organizarea inventarierii n conformitate cu Legea contabilitii i celelalte reglementri legale n domeniu 30, rspunderea pentru modul de organizare i efectuare a inventarierii patrimoniului unitilor patrimoniale (persoane juridice i persoane fizice care au calitatea de comerciant) revine administratorului sau altei persoane responsabile cu administrarea patrimoniului (conform statutului sau actelor de constituire). Inventarierea se desfoar prin parcurgerea urmtoarelor etape: 1. pregtirea inventarierii; 2. realizarea propriu-zis a inventarierii; 3. stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii.

7.3.1. Pregtirea inventarierii Este etapa n care se asigur condiiile necesare pentru buna desfurare a inventarierii propriu-zise. n acest scop, se iau dou categorii de msuri: de natur organizatoric i contabil. Msurile organizatorice privesc urmtoarele: fixarea cu precizie a obiectului i sferei de cuprindere a inventarierii adic precizarea elementelor patrimoniale (stocuri, bani, datorii, creane etc.) care vor fi supuse inventarierii i locurile de depozitare a acestora (toate elementele de acelai tip sau doar anumite elemente sau anumite gestiuni);
30

Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aprobate prin OMF nr. 2861/2009.

92 emiterea de ctre persoanele competente (administratori) a dispoziiei de inventariere prin care se precizeaz: componena comisiei i subcomisiilor de inventariere, preedintele comisiei, gestiunile supuse inventarierii, natura elementelor patrimoniale care fac obiectul inventarierii, data de ncepere, de terminare i de valorificare a rezultatelor inventarierii. La nceputul fiecrui an, conductorul unitii patrimoniale emite o decizie scris prin care numete comisia central, la nivel de unitate patrimonial, care rspunde de toate inventarierile care se efectueaz n cursul anului fiscal. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii i contabilii care in evidena gestiunilor sau bunurilor supuse inventarierii. crearea condiiilor optime de lucru pentru comisia de inventariere care se realizeaz prin urmtoarele msuri: 1. conducerea la zi a evidenei tehnico-operative a gestiunii i confruntarea periodic cu evidena contabil pentru punerea de acord; 2. asigurarea participrii la lucrrile de inventariere a ntregii comisii; 3. asigurarea cu personal necesar pentru manipularea valorilor materiale inventariate; 4. asigurarea comisiei de inventariere cu personal de specialitate n scopul identificrii corecte a bunurilor supuse inventarierii (calitate, pre etc.); 5. dotarea cu aparate de msur i control, rechizite i formulare necesare; 6. dotarea cu tehnic de calcul i materiale de sigilare necesare; 7. dotarea gestiunilor cu sisteme de nchidere duble. luarea de ctre comisia de inventariere a urmtoarelor msuri organizatorice: 1. nchiderea i sigilarea accesului n gestiune, n prezena gestionarilor, ori de cte ori se ntrerup lucrrile i se pleac din gestiune, indiferent de numrul de spaii n care sunt depozitate bunurile; 2. se cere gestionarului o declaraie scris din care trebuie s rezulte urmtoarele: dac gestioneaz bunuri materiale i n alte locuri dect cele supuse inventarierii i care anume sunt acelea; dac are n gestiune bunuri aparinnd terilor cu sau fr documente de provenien i care sunt acelea; dac are documente justificative privind gestiunea care nu au fost operate n evidena tehnico-operativ sau nu au fost predate la contabilitate i care sunt acelea; dac are cunotin de existena unor plusuri sau minusuri; dac are valori materiale nerecepionate, care trebuie expediate, primite sau eliberate pentru care s-au operat documentele justificative; dac deine numerar i care este acesta; 3. se vizeaz ultimele documente de intrare i ieire din gestiune ntocmite naintea nceperii inventarierii; 4. se bareaz i se semneaz ultima operaie din fiele de magazie; 5. se sisteaz operaiile de intrare i ieire din gestiune iar dac acestea se efectueaz pe documente se face meniunea intrat sau ieit n timpul inventarierii; 6. se identific toate locurile de pstrare a bunurilor care aparin gestiunii inventariate; 7. se verific dac aparatele de msur i control sunt n bun star e de funcionare;

93 8. la unitile cu amnuntul gestionarul va ntocmi ultimul raport de gestiune n care se cuprind valoarea ultimelor documente de intrare i ieire a mrfurilor i ambalajelor i numerarul depus la caserie; 9. se grupeaz bunurile supuse inventarierii pe sortimente i categorii de preuri separndu-se cele degradate, deteriorate, primite n custodie sau spre pstrare. Msurile de natur contabil cuprind: nregistrarea la zi a tuturor operaiunilor economice n contabilitate i n evidena operativ condus n gestiune; verificarea corectitudinii i exactitii nregistrrii n conturi a operaiilor economice prin compararea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena tehnico-operativ (fie de magazie, rapoarte de gestiune, registrul de cas etc.); ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice. 7.3.2. Realizarea propriu-zis a inventarierii n aceast etap se desfoar practic cel mai mare volum de munc al comisiei de inventariere care depinde de mrimea gestiunii supuse inventarierii i de diversitatea elementelor patrimoniale gestionate. Activitatea presupune constatarea, identificarea i evaluarea elementelor patrimoniale. Constatarea se face prin stabilirea direct i concret a existenei i mrimii elementelor patrimoniale prin cntrire, msurare, numrare sau calcule tehnice. Bunurile aflate n ambalaje originale i intacte se despacheteaz i se verific prin sondaj. Bunurile de volum i mas mare se constat prin calcule tehnice (silozuri de cereale, ciment n vrac, combustibili lichizi i solizi). Existena unor elemente patrimoniale nu se poate stabili direct prin inventarieri fizice i atunci constatarea lor se face pe baza datelor din contabilitate. Acest procedeu se aplic pentru urmtoarele elemente patrimoniale: bunuri aparinnd unitii patrimoniale dar care au fost date cu chirie; bunuri lsate n pstrarea terilor; produse expediate terilor i refuzate, rmase n pstrarea lor; disponibilitile bneti n conturile bancare reflectate n extrase de cont bancare; creanele i obligaiile unitii fa de teri confirmate n extrase de cont semnate de acetia i confruntate cu evidena contabil analitic; disponibilitile bneti din caserie se constat prin confruntarea soldurilor din registrul de cas cu soldul din contabilitate. Bunurile constatate astfel se trec n documentul numit lista de inventar care se ntocmete pe locuri de gestionare i pe gestionari, pe categorii de elemente patrimoniale (corespunztoare calitativ, deteriorate, neutilizate, degradate, fr desfacere) i pe obligaii i creane certe, incerte i n litigiu. De asemenea se ntocmesc liste separate pentru bunurile proprii aflate la teri (prelucrare, chirie, reparare) ct i pentru cele aflate n gestiune dar care aparin terilor. Aceste liste se semneaz fiecare de ctre membrii comisiei i gestionari, se dateaz iar pe ultima fil gestionarul face meniunea bunurile au fost inventariate n prezena mea, corect stabilite, se afl n pstrarea i rspunderea mea, nu am bu nuri neinventariate sau trecute n plus pe liste. De asemenea mai poate face i alte meniuni n legtur cu modul de desfurare a inventarierii.

94 Spaiile libere din listele de inventariere se bareaz iar dac se fac corecturi n liste, acestea se confirm cu semnturi de persoanele care semneaz listele. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la valoarea de intrare n patrimoniu care este valoarea contabil i care se verific pe baza documentelor justificative de intrare i ieire din patrimoniu. n scopul realizrii unei imagini reale a patrimoniului evaluarea elementelor ptrimoniale la inventariere se face astfel: bunurile de natura imobilizrilor i stocurilor se evalueaz la valoarea contabil (de inventar), adic la preurile cu care au fost nregistrate n evidena contabil la intrarea n patrimoniu; bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit n funcie de valoarea acestui bun pe pia i de utilitatea lui pentru unitatea patrimonial. n cazul acestei evaluri exist dou situaii posibile: a) Vi Vc b) Vi < Vc unde: Vi = valoarea de inventar sau utilitate Vc = valoarea contabil sau de intrare Vi Vc n cazul n listele de inventar se nscrie valoarea de intrare sau contabil. n cazul Vi < Vc n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar sau de utilitate. creanele i datoriile certe se evalueaz la valoarea lor nominal; creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit funcie de sperana de-a ncasa i riscul de-a plti; creanele, datoriile i numerarul n devize se evalueaz la cursul de referin al B. N. R. n vigoare din ultima zi a exerciiului; titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate; titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni din exerciiul financiar sau la valoarea sperat de negociere. 7.3.3. Stabilirea i valorificarea rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere care cuprinde: perioada desfurrii inventarierii; data precedentei inventarieri; gestiunile inventariate i coninutul lor; persoanele care au participat la inventariere; plusurile sau minusurile constatate prin compararea situaiei din evidena contabil cu situaia constatat prin centralizarea listelor de inventar; compensrile efectuate ntre elementele patrimoniale ntre care se permite compensarea plusului cu minusul; bunurile constatate ca depreciate; vinovaii de situaiile create; creanele sau datoriile incerte sau n litigiu; explicaii scrise de la persoanele responsabile pentru degradri, lipsuri, plusuri de bunuri;

95 situaiile contabile din care rezult soldurile scriptice i micrile elementelor patrimoniale ntre inventarul precedent i cel ncheiat i supus valorificrii; semnturile comisiei de inventariere i ale gestionarilor pentru luarea la cunotin. n urma stabilirii rezultatelor inventarierii evidena contabil trebuie corectat n conformitate cu realitatea faptic, n sensul efecturii de nregistrri n contabilitate care s rectifice (corecteze) n plus sau n minus datele din contabilitate cu plusurile sau minusurile constatate, adic are loc procesul de valorificare (regularizare) a rezultatelor inventarierii. n urma inventarierii se nasc trei situaii posibile: 1. egalitate ntre situaia faptic i cea scriptic; 2. situaia faptic > situaia scriptic, deci se constat plus la inventar; 3. situaia faptic < situaia scriptic, deci se constat minus la inventar. Plusurile constatate la inventariere se nregistreaz ca orice intrare de bunuri economice prin diminuarea cheltuielilor de exploatare sau creterea veniturilor. Minusurile constatate la inventariere sunt de dou feluri: lipsuri imputabile care pot proveni din neglijen, sustrageri, gestiune incorect i valoarea acestora se recupereaz de la persoanele vinovate la preul de pia al bunului din momentul producerii sau constatrii pagubei; lipsuri neimputabile care se produc ca urmare a manipulrii, depozitrii, condiiilor naturale, caracteristicilor tehnice a bunurilor i calamitilor naturale. nregistrarea n contabilitate a lipsurilor se face astfel: lipsuri imputabile ca o ieire de bunuri economice prin crearea dreptului de crean asupra persoanelor vinovate; lipsuri neimputabile ca o ieire de bunuri economice prin mrirea cheltuielilor exerciiului. La sfritul anului, pe baza inventarelor efectuate i a proceselor verbale de inventariere se ntocmete registrul-inventar , document obligatoriu pentru fiecare unitate patrimonial servind ca prob n instan. 7.4. Studiu de caz nr. 3 privind inventarierea Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, la sfritul anului 2009 s-au constatat urmtoarele diferene consemnate n procesele verbale de inventariere: - plus de materii prime n valoare de 750.000 lei; - minus de materii prime care se ncadreaz n normele legale de perisabiliti n valoare de 1.500.000 lei; - minus de obiecte de inventar n valoare de 2.000.000 lei care se imput gestionarului vinovat; - lipsuri de mrfuri care se ncadreaz n perisabilitile legale n valoare de 3.000.000 lei; - plus la produse finite n valoare de 3.500.000 lei; - plusuri de mijloace fixe n valoare de 7.000.000 lei; - plus la numerarul din caserie 500.000 lei; - plus de mrfuri n valoare de 1.000.000 lei; - creane nencasate de la clieni mai vechi de 3 ani, n valoare de 500.000 lei; - datorii cu termenul de exigibilitate depit n valoare de 1.000.000 lei.

96 S se efectueze nregistrrile n evidena contabil a diferenelor constatate la inventariere. Formulele contabile sunt: Operaia 1. x (1) 750.000 300 = 600 750.000 x sau (2) 000 % 300 750.000 600 x formul folosit pentru a nu denatura rulajul contului 600 Cheltuieli cu materiile prime. Operaia 2. (1) 1.500.000 600 x = x 300 1.500.000 x = 401

Operaia 3. (1) (2) 2.000.000 2.000.000 x = x 461/x= x 322 321 758 2.000.000 2.000.000

Operaia 4. (1) 3.000.000 607 x = x 371 3.000.000

Operaia 5. (1) 3.500.000 345 x = x 711 3.500.000

Operaia 6. (1) 7.000.000 212 x = x 131 7.000.000

Operaia 7. (1) 500.000 531 x = x 758 500.000

97 Operaia 8. (1) 1.000.000 371 x = x x = 607 sau (2) 1.000.000 1.000.000 Operaia 9. (1) 500.000 416 x = x 411 500.000 % 371 607 401 1.000.000

Operaia 10. (1) 1.000.000 401 x = x 758 1.000.000

8. BALANA DE VERIFICARE 8.1. Definirea, coninutul i funciile balanei de verificare

n unitatea patrimonial se desfoar zilnic o mulime de operaii economice i financiare care asigur ndeplinirea obiectului de activitate al unitii i realizarea scopului acestuia adic obinerea de profit. Aceste operaii determin modificarea permanent a mrimii i structurii elementelor patrimoniale reflectate n activul i pasivul bilanului. S-a vzut c pentru reflectarea strii i modificrilor ntr-o perioad de timp a elementelor patrimoniale contabilitatea folosete un procedeu specific: contul. Dar necesitile decizionale ale unitilor patrimoniale impun generalizarea i reliefarea ntr-o imagine de ansamblu a activitii desfurate ntr-o perioad de timp. De asemenea se impune i necesitatea verificrii exactitii i corectitudinii nregistrrii n conturi a operaiilor economico-financiare pentru reflectarea real i complet a strii patrimoniului n bilanul contabil. Aceste necesiti au impus utilizarea unui alt procedeu specifi c metodei contabilitii i anume balana de verificare contabil. Balana de verificare este un procedeu specific al metodei contabilitii care asigur gruparea i centralizarea datelor din conturi, verificarea exactitii nregistrrilor n conturi, legtura dintre conturile sintetice i cele analitice, legtura dintre conturi i bilan i furnizarea de informaii sintetice necesare deciziei manageriale n cursul exerciiului financiar. Formal, balana de verificare se prezint ca o situaie tabelar care cuprinde toate conturile sintetice folosite de unitatea patrimonial, fiecrui cont fiindu-i ataate soldul iniial, rulajele perioadei, total sume i soldul final al fiecrei luni pentru care se ntocmete balana de verificare. ntocmirea anual balanei de verificare este o

98 obligaie legal a unitii patrimoniale stabilit de Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 22. Din definiia balanei de verificare rezult urmtoarele funcii ale acesteia: Funcia de control a corectitudinii i exactitii nregistrrilor n conturi Cu ocazia contrii documentelor, a efecturii nregistrrilor din documentele contabile n registrele contabile, a diferitelor calcule fcute n conturi sau n cazul formulelor contabile complexe, a stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale n conturi se pot strecura greeli care se reflect n inexistena corelaiilor i egalitilor din balana de verificare. n aceast situaie erorile trebuie cutate i corectate. n balana de verificare se preia din bilanul final soldul iniial pentru perioada curent. Din conturi se preiau rulajele debitoare i creditoare, total sume debitoare i creditoare i soldurile finale debitoare i creditoare. Verificarea exactitii nregistrrilor n conturi i a egalitii bilaniere se reflect prin cele trei serii de egaliti ale balanei: 1. suma soldurilor iniiale debitoare (SiD) = suma soldurilor iniiale creditoare (SiC) = TOTAL ACTIV din bilanul final = TOTAL PASIV din bilanul final; 2. suma rulajelor debitoare (RD) = suma rulajelor creditoare (RC); 3. suma soldurilor finale debitoare (SfD) = suma soldurilor finale creditoare (SfC). Dac aceste egaliti nu se verific nseamn c s-au produs erori n contabilitate i acestea trebuie gsite i corectate. n prezent, prin utilizarea tehnicii de calcul posibilitatea producerii anumitor erori s-a diminuat foarte mult, aceast funcie pierzndu-i treptat din importan. Funcia de legtur ntre conturile sintetice i bilan Balana de verificare cuprinde toate conturile utilizate n contabilitatea unitii patrimoniale. La nceputul anului financiar, posturile bilaniere reprezentnd soldul final al conturilor la sfritul perioadei precedente (31 decembrie) sunt preluate n conturi ca solduri iniiale i, implicit, n balana de verificare ca o prim serie de egaliti (SiD = SiC). La sfritul perioadei, soldurile finale din conturile sintetice care formeaz a patra serie de egaliti n balana de verificare (SfD = SfC) sunt transpuse n bilanul cotabil, prelucrate i grupate conform cerinelor de ntocmire ale bilanului. Schemetic aceast funcie este reprezentat astfel: CONTURI BALANA DE BILAN SINTETICE VERIFICARE la 31 decembrie DEBIT CREDIT TOTAL TOTAL ACTIV PASIV SOLDUR SOLDURI I CREDITO DEBITO ARE ARE

99 Sold iniial Sold iniial Sold final Sold final Si

D

Sold iniial Sold iniial Sold final Sold final Si

D

Post bilanier Post bilanier Post bilanier Post bilanier Total ACTIV Total PASIV

Sf
D

Si
C

Sf
c

Sf
D

Si SfC
C

Funcia de legtur dintre conturile sintetice i conturile analitice Balanele de verificare se ntocmesc pentru conturile analitice i pentru conturile sintetice. Astfel se poate verifica concordana dintre fiecare cont sintetic i conturile analitice n care este dezvoltat, respectiv se verific corectitudinea nregistrrii n conturile analitice dezvolttoare ale fiecrui cont sintetic a datelor nregistrate n contabilitate. Funcia de grupare i centralizare a datelor din conturi Cuprinznd toate conturile sintetice i analitice folosite ntr-o perioad ct i toate datele nregistrate n acestea, balana de verificare ofer informaii despre mrimea i structura patrimoniului la un moment dat, rezultatele economicofinanciare obinute ct i despre evoluia situaiei patrimoniului i rezultatelor ntr-o perioad de timp. Astfel se pot obine informaii referitoare la calitatea i eficiena deciziilor manageriale. Funcia de analiz a activitii economico-financiare Asigurnd compararea la un moment dat a datelor din conturi la nceputul perioadei cu cele de la sfritul perioadei, balana de verificare poate reprezenta i un eficace instrument de analiz n detaliu a eficienei activitii economico-financiare n decursul anului, ntre dou bilanuri contabile. Cu ajutorul datelor furnizate de balana de verificare se pot calcula indicatorii economico-financiari de apreciere a strii patrimoniului i de diagnostic economico-financiar a activitii unitii patrimoniale.

8.2. Tipuri de balane de verificare Balanele de verificare sunt de mai multe feluri funcie de criteriile de apreciere, i anume: 1. dup felul conturilor pe care le conin sunt: balane de verificare ale conturilor sintetice care cuprind toate conturile sintetice i se ntocmesc pe baza datelor preluate din aceste conturi; balane de verificare ale conturilor analitice care se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic care are dezvoltare analitic. Aceste balane se ntocmesc naintea balanei conturilor sintetice i au rolul de-a verifica corespondena dintre

100 contul sintetic i conturile sale analitice. Numrul balanelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numrul conturilor sintetice cu dezvoltare analitic. 2. dup numrul seriilor de egaliti coninute sunt: balana de verificare cu o singur serie de egaliti Aceasta poate avea dou variante ale coninutului: fie balan a soldurilor finale, fie a totalului sumelor debitoare i creditoare.. Sintetic, egalitile acestei balane se pot exprima astfel: Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare (SfD) (SfC) sau Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (TSD) (TSC) balana de verificare cu dou serii de egaliti Aceast balan rezult din combinarea balanei soldurilor finale cu balana sumelor i cuprinde patru coloane care grupeaz dou serii de egaliti: dou coloane pentru soldurile finale debitoare i creditoare i dou coloane pentru totalul sumelor debitoare i creditoare. Sintetic, egalitile acestui tip de balan sunt: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (TSD) (TSC) i Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare (SfD) (SfC) balana de verificare cu trei serii de egaliti Aceast balan se obine prin separarea soldurilor iniiale i a rulajelor perioadei i se ntocmete sub dou forme grafice: - balana tabelar care cuprinde 6 (ase) coloane grupate pe trei serii de egaliti, i anume: Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale debitoare creditoare (SiD) (SiC) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare (RD) (RC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare (SfD) (SfC) Cu aceast balan se poate verifica i egalitatea dintre totalul rulajelor din balana de verificare i totalul rulajelor din evidena cronologic, luate din Registrul Jurnal. - balana de verificare ah care permite redarea i a corespondenei conturilor n care s-au nregistrat operaiile economice funcie de coninutul economic al acestora. Ea se ntocmete dup principiul matriceal i are forma unei table de ah care are rnduri i coloane la ntretierea crora se obin egalitile. Rulajele perioadei se nscriu pe conturi corespondente furniznd astfel informaii despre natura operaiilor efectuate n perioad. balana de verificare cu patru serii de egaliti

101 Aceasta se mai numete i balana de rulaje lunare cu solduri iniiale fiind o combinare a balanei de sume i solduri cu balana de solduri iniiale i rulaje. Ea se ntocmete n dou variante funcie de momentul ntocmirii dar nu este o regul aplicat ferm. Varianta 1: de regul aceast form este utilizat n luna ianuarie cnd se preiau soldurile din anul precedent. Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti: Totalul soldurilor iniiale = Totalul soldurilor iniiale debitoare creditoare (SiD) (SiC) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare cumulate cumulate (RDc) (RCc) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (TSD) (TSC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare (SfD) (SfC) ntre cele patru serii de egaliti exist relaia: SiD + RDc = TSD SiC + RCc = TSC Varianta 2: se utilizeaz, mai ales, la sfritul celorlalte luni ale anului (februarie - decembrie). Aceast variant conine urmtoarele patru serii de egaliti: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare precedente precedente (TSDp) (TSCp) Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare curente (lunare) curente (lunare) (RDl) (RCl) Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare (TSD) (TSC) Totalul soldurilor finale = Totalul soldurilor finale debitoare creditoare (SfD) (SfC) ntre cele patru serii de egaliti exist relaia: TSDp + RDl = TSD TSCp + RCl = TSC 8.3. Realizarea balanei de verificare Balana de verificare este o lucrare cu caracter periodic care se ntocmete obligatoriu lunar i ori de cte ori este necesar pentru verificarea exactitii nregistrrilor n conturi.

102 n realizarea ei se parcurg urmtorii pai: se nregistreaz toate documentele din perioad prin indicarea formulei contabile; se trec toate operaiunile n registrul jurnal (eviden cronologic); se trec toate operaiunile din registrul jurnal n registrul Cartea mare (evidena sistematic); se fac calculele n conturi: se totalizeaz rulajele, totalul sumelor i soldurilor finale; se transpun datele din conturi n balana de verificare respectnd coninutul seriilor de egaliti; se adun sumele fiecrei coloane; se verific egalitatea din fiecare serie de coloane; se verific relaiile dintre seriile de coloane; dac exist neconcordane se identific erorile, se corecteaz i se parcurg din nou aceleai faze de mai sus pn la obinerea egalitilor cerute.

8.4. Erori de nregistrare contabil identificabile cu ajutorul balanei de verificare n exercitarea funciei de control a corectitudinii i exactitii nregistrrii n conturi a operaiilor economice, balana de verificare servete la depistarea unor erori de nregistrare contabil i care afecteaz egalitile i corelaiile ce trebuie s existe ntre coloanele i seriile de egaliti ale acesteia. Exist dou categorii de erori de nregistrare contabil funcie de posibilitile de identificare cu ajutorul balanei de verificare, i anume: 1. erori de nregistrare contabil care determin lipsa egalitii valorice ntre coloanele balanei de verificare; Aceste erori sunt identificabile i se nltur n ordinea cronologic invers celei n care s-au desfurat operaiunile din care au putut s apar, i anume: a. erori la ntocmirea balanei de verificare care pot apare n urmtoarele situaii: adunarea coloanelor balanei de verificare; transcrierea eronat a sumelor din conturi n balana de verificare; transcrierea eronat a unor sume n alte coloane ale balanei dect cele corespunztoare contului; inversri de cifre la adunare. Aceste erori se identific verificnd datele din balan cu cele din conturi, respectiv prin repetarea adunrilor n coloane. b. erori la efectuarea calculelor n conturi care pot s apar la stabilirea n conturi a rulajelor, totalului sumelor i soldurilor finale prin adunri i scderi eronate sau prin inversri de cifre; c. erori la nregistrarea formulelor contabile n evidena sistematic care pot s apar prin transcrierea greit a unei sume, prin trecerea eronat ntr-o alt parte a contului (debit sau credit) dect cea corect sau prin trecerea ntr-un alt cont dect cel corect; d. erori la ntocmirea formulelor contabile prin contarea documentelor justificative care pot s apar prin trecerea greit a unui cont pe partea de debit sau

103 credit, prin omiterea trecerii sumei ntr-unul dintre conturi (numai debit sau numai credit), prin greirea sumei ntr-unul dintre conturi, prin inversarea cifrelor etc. Aceste tipuri de erori (b, c, d) se identific prin punctarea registrelor, a registrelor cu documentele justificative i prin refacerea calculelor n conturi. Cutarea acestor tipuri de greeli este laborioas i presupune efort. n prezent, prin folosirea tehnicii de calcul acest tip de erori este eliminat. 2. erori de nregistrare contabil de fond Aceste erori se identific prin depistarea unor necorelaii i inegaliti valorice ntre balana de verificare a conturilor analitice i contul sintetic corespunztor, dar care nu influeneaz egalitile balanei de verificare sintetice. Principalele astfel de erori sunt: a. nenregistrarea unor operaii economice n contabilitate datorit omisiunii. Aceste erori se identific prin analiza logic a corelaiilor din cadrul balanei i se sesizeaz ca urmare a existenei unor solduri nespecifice (creditoare la conturi de Activ sau debitoare la conturi de Pasiv) sau la reclamaiile terilor (sume nepltite datorit neconstituirii obligaiei de plat); b. erorile prin compensaie care se produc, de regul printr-o dubl greeal ca urmare a transcrierii eronate a unor sume dintr-un registru n altul. Astfel, se trece o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i concomitent o alt sum n minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a unui cont sau a altor conturi. Pe total situaia este corect, egalitatea bilanier se pstreaz dar situaia din conturi este eronat. Depistarea greelii se face datorit soldurilor nefireti ale acestor conturi sau n urma sesizrilor terilor; c. erorile de transcriere care apar ca urmare a trecerii eronate a unor sume, din evidena cronologic n cea sistematic, n debitul i creditul altor conturi dect cele din formula contabil i care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori nu determin inegaliti i necorelaii dar denatureaz rezultatele privind micrile i soldul conturilor implicate. Se sesizeaz prin existena unor solduri nespecifice sau la intervenia terilor implicai n operaiunea economic; d. erori de nregistrare n evidena cronologic care se produc datorit urmtoarelor cauze: stabilirea eronat a conturilor corespondente; nregistrarea dubl a unor operaii economice; inversarea conturilor corespondente; greirea sumei. Aceste erori determin solduri i rulaje nespecifice. Corectarea acestor tipuri de erori se face prin refacerea operaiunilor contabile (rescrierea formulei contabile, a sumei corespunztoare etc.). 9. RAPORTAREA CONTABIL 9.1. Necesitatea i pregtirea raportrii contabile 9.1.1. Necesitatea raportrii contabile Contabilitatea este principalul furnizor de informaie n domeniul economicofinanciar. Prin mecanismul sistemului de conturi, contabilitatea furnizeaz informaii

104 riguroase i exacte care reflect fenomenele economico-financiare. Cantitatea i calitatea informaiilor furnizate de contabilitate influeneaz direct i nemijlocit calitatea deciziilor elaborate n unitatea patrimonial i n economia naional. Perfecionarea sistemului informaional economic a determinat i perfecionarea contabilitii ca furnizor principal de informaie economic i financiar. Informaia contabil este exact, complet i nentrerupt. Aceste caracteristici ale informaiei contabile asigur un rol primordial pentru sistemului informaional contabil n cadrul sistemului informaional economic. Informaia contabil este necesar urmtorilor utilizatori: decidenilor din unitatea patrimonial; partenerilor de afaceri ai firmei; investitorilor interni i externi; acionarilor sau asociailor; bncii finanatoare; fiscului pentru stabilirea obligaiilor fiscale; bugetelor speciale pentru stabilirea obligaiilor fa de acestea; autoritilor administraiei locale; persoanelor fizice sau juridice care sunt interesate de situaia economicofinanciar a unei uniti patrimoniale, indiferent de scopul acestui interes. Informaia contabil care s satisfac toi aceti utilizatori este furnizat sub forma unor documente financiar-contabile sintetice, care reflect clar, fidel, complet i periodic situaia economico-financiar a unitii patrimoniale. Aceste documente financiar-contabile se elaboreaz cu respectarea unor reguli unitare de ntocmire, verificare, aprobare i publicare n scopul asigurrii aceluiai limbaj pentru toi utilizatorii informaiilor. Regulile sunt prevzute n legislaia economico-financiar respectiv n normele contabile din Legea contabilitii nr. 82/1991. 9.1.2. Pregtirea raportrii contabile Raportarea contabil este un proces complex care se desfoar la anumite intervale de timp funcie de prevederile legislaiei n acest domeniu. Mrimea perioadei pentru care se ntocmesc documentele de raportare determin i complexitatea lucrrilor de raportare. Aceste lucrri se desfoar n dou faze: lucrri pregtitoare raportrii avnd un caracter preliminar; lucrri de ntocmire a raportrilor. Lucrrile pregtitoare au rolul de-a efectua nregistrri contabile specifice perioadei de raportare, de-a verifica i de-a centraliza datele contabile i se efectueaz de ctre compartimentul financiar-contabil al unitii patrimoniale sub responsabilitatea conductorului acestuia. 9.1.2.1. nregistrarea corect n conturi a tuturor operaiilor economice n prima faz a lucrrilor pregtitoare elaborrii documentelor de sintez contabil se verific dac toate operaiile economice au fost nregistrate n evidena contabil. Aceast operaiune are rolul de-a asigura exactitatea informaiilor coninute

105 n conturi i care vor fi apoi folosite n elaborarea documentelor de raportare contabil. Aceast verificare trebuie s stabileasc: dac toate documentele justificative ntocmite n perioada supus raportrii au fost nregistrate n contabilitate. Este, de fapt, o verificare formal realizat de contabili i care se bazeaz mai ales pe experiena i intuiia acestora. Verificarea se face prin parcurgerea i analiza sumar a situaiei conturilor sintetice i analitice respectiv a soldurilor iniiale, rulajelor i soldurilor finale ale acestora; dac datele coninute n conturi sunt legale i sincere. Aceast verificare presupune o apreciere a calitii datelor nscrise n conturi care se realizeaz prin urmrirea conformitii nregistrrilor contabile cu reglementrile i procedurile legale sau cu principiile contabile general admise. Sinceritatea datelor nscrise n contabilitate se probeaz prin descrierea clar i complet a operaiilor i situaiilor reflectate n conturi, prin controlul evalurii corecte a valorilor contabile i aprecierii obiective a riscurilor i deprecierilor aprobate.

9.1.2.2. Concordana dintre evidena tehnico-operativ i evidena contabil n unitile patrimoniale se organizeaz pentru anumite elemente patrimoniale i evidena operativ pe fiecare loc de pstrare a bunurilor materiale i bneti din patrimoniul unitii. Pentru asigurarea unei baze corecte i unitare de realizare a raportrii contabile se verific concordana dintre datele din evidena operativ i datele din evidena contabil. Aceast punere de acord a datelor din cele dou evidene se realizeaz de ctre contabili i gestionari prin punctarea soldurilor cu stocurile i a rulajelor cu intrrile i ieirile din gestiune. Diferenele constatate se corecteaz prin verificarea documentelor din care provin i corectarea greelilor descoperite n evidena operativ sau contabil. Modalitile concrete de verificare i corectare depind de: metoda utilizat n organizarea evidenei pe fiecare gestiune a stocurilor i valorilor bneti; metoda de inventariere a valorilor materiale i bneti utilizat (inventar permanent sau intermitent). Verificrile se succced n ordinea invers a operaiilor de nregistrare.

9.1.2.3. Concordana dintre contabilitatea sintetic i contabilitatea analitic Pentru ntocmirea documentelor de raportare contabil se utilizeaz informaiile cuprinse n conturile sintetice. Exactitatea datelor din conturile sintetice determin calitatea lucrrilor de sintez i raportare contabil. Multe din conturile sintetice utilizate au i o dezvoltare analitic care asigur cunoaterea n detaliu a structurii activelor de care dispune unitatea patrimonial dar i a compoziiei drepturilor i obligaiilor pe care le are unitatea patrimonial izvorte din relaiile juridico-patrimoniale cu terii.

106 Dezvoltarea n conturi analitice a conturilor sintetice rspunde necesitilor de informare corect i oportun a decidenilor din unitatea patrimonial. Asigurarea concordanei dintre evidena contabil sintetic i analitic se realizeaz prin compararea i punerea de acord, atunci cnd se constat erori, a urmtoarelor elemente: rulaje debitoare i creditoare; total sume debitoare i creditoare; solduri finale din evidena analitic a fiecrui cont sintetic cu aceleai elemente ale contului sintetic dezvolttor de analitice. Aceast verificare se realizeaz, funcie de forma de contabilitate utilizat, prin mai multe metode: ntocmirea pentru fiecare cont sintetic cu dezvoltare analitic a unor balane de verificare analitice. Elementele totalizate ale conturilor analitice din balana analitic se compar cu elementele similare ale contului sintetic; ntocmirea jurnalelor situaii auxiliare pentru conturile analitice care totalizate pe coloane se confrunt cu jurnalul contului sintetic; confruntarea direct i automat a datelor din evidena analitic cu cele din evidena sintetic n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate.

9.1.2.4. ntocmirea balanei de verificare contabil Balana de verificare contabil se ntocmete lunar i are rolul de-a verifica exactitatea nregistrrilor n conturi. n cazul elaborrii lucrrilor de sintez contabil balana de verificare servete i la centralizarea datelor contabile i la efectuarea unor analize economico-financiare ale unitii patrimoniale. Balana de verificare sintetic n perioadele de raportri contabile anuale se ntocmete n urma efecturii i a urmtoarelor lucrri de regularizare: nregistrarea diferenelor constatate ca urmare a inventarierii patrimoniului pentru punerea de acord a realitii faptice cu evidena contabil; delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, repartizarea acestora asupra rezultatelor perioadei de raportare; constatarea unor pierderi sau ctiguri latente rezultate din operaiuni cu devize; nregistrarea provizioanelor. ntocmirea balanei de verificare sintetic ncheie etapa pregtitoare de elaborare a lucrrilor de raportare contabil. 9.2. Raportarea contabil n cursul exerciiului financiar Formularele documente: de raportare contabil semestrial cuprind urmtoarele

Rezultate financiare (cod 01)

107 Documentul conine totalitatea veniturilor realizate, cheltuielile aferente acestora i rezultatele financiare obinute (profit sau pierdere). Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare ale conturilor de venituri, cumulate de la nceputul anului, pentru anul precedent i pentru anul de raportare i sunt exprimate n mii lei. Situaia patrimoniului (cod 02) Documentul prezint sintetic patrimoniul agenilor economici i este structurat pe elemente de Activ i de Pasiv. Datele se preiau din balana de verificare sintetic pus de acord cu balanele de verificare ale conturilor analitice. n document se nscriu soldurile conturilor din balana de verificare n mod grupat, potrivit meniunilor din fiecare rnd. Datele privesc nceputul anului i perioada de raportare (primele 6 (ase) luni ale anului) i sunt exprimate n mii lei. Date informative (cod 03) Cuprinde date referitoare la: rezultatele nregistrate; indicatori privind personalul, veniturile, creditele i creanele; mprumuturi i datorii financiare; furnizori; alocaiile bugetare; investiiile strine n Romnia. Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate (cod 04) Documentul prezint situaia impozitelor, taxelor i a altor obligaii grupate astfel: bugetul de stat; bugetele locale; fonduri speciale; asigurri sociale, cumulat de la nceputul anului astfel: bnci. Raportrile semestriale astfel ntocmite sub rspunderea administratorilor i a conductorului compartimentului financiar contabil, nsoite de raportul de gestiune i de copia dup certificatul fiscal se depun la termenul legal 31 la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti. 9.3. Raportarea contabil la finele exerciiului financiar datorate, din care constituite pentru semestrul 1; vrsate efectiv (pltite); rmase de virat (de plat); vrsat (pltit) n plus. De asemenea sunt reflectate i plile restante fa de furnizori, creditori, stat i

31

Stabilit de catre Ministerul Finanelor prin Norme metodologice privind ntocmirea, verificarea i centralizarea raportrilor contabile

108 9.3.1. Bilanul contabil coninut i reglementare legal Bilanul contabil este un tablou sintetic care reflect starea patrimoniului unei uniti la finele exerciiului financiar-contabil i cuprinde posturi bilaniere a cror mrime este preluat din evidena contabil sintetic n mod direct sau pe baza unor procese de prelucrare a datelor din evidena contabil. Bilanul contabil este documentul final care ncheie lucrrile contabile de raportare anual i concomitent documentul de plecare pentru lucrrile contabile din perioada urmtoare. Exerciiul financiar care msoar durata din existena unitii pentru care se ncheie bilan este definit astfel: Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciiului financiar este de 12 luni. 32 Deci, exerciiul financiar se suprapune n Romnia anului calendaristic. Bilanul contabil se compune, n conformitate cu prevederile Legii 82/1991 din: bilan, contul de profit i pierderi, respectiv contul de execuie n cazul instituiilor publice, anexa i raportul de gestiune i se ntocmete obligatoriu anual, precum i n cazul fuziunii sau ncetrii activitii unitii patrimoniale. 9.3.2. ntocmirea bilanului La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere urmtoarele reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; compensri ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din contul de profit i pierderi nu sunt admise. Bilanul se ntocmete pe baza balanei de verificare sintetice i cuprinde soldurile finale debitoare i creditoare ale conturilor de bilan. Se prezint sub form de list ncepnd cu activul i continund cu pasivul, pentru fiecare post bilanier fiind dou coloane: una pentru soldul la nceputul anului i una pentru soldul la sfritul anului. Exprimarea valorilor se face n mii lei. Structura bilanului reflect n activ criteriul destinaiei bunurilor economice i n pasiv proveniena resurselor economice, astfel: TOTAL ACTIV cuprinde: 1. active imobilizate; imobilizri necorporale; imobilizri corporale; imobilizri financiare; 2. active circulante; stocuri; alte active circulante; 3. conturi de regularizare i asimilate; 4. prime privind rambursarea obligaiunilor.

32

Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 27, al. (1) si al. (2)

109 TOTAL PASIV cuprinde: 1. capitaluri proprii; capital social; patrimoniul regiei; contul ntreprinztorului individual; prime legate de capital; diferene din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; alte fonduri; subvenii pentru investiii; provizioane reglementate; 2. provizioane pentru riscuri i cheltuieli; 3. datorii; mprumuturi i datorii asimilate; furnizori i conturi asimilate; clieni creditori; alte datorii; 4. conturi de regularizare i asimilate. Pe prima pagin a bilanului se nscriu urmtoarele date de identificare a unitii patrimoniale: judeul, unitatea, adresa, telefonul, faxul, numrul din registrul comerului, forma de proprietate, activitatea preponderent (denumire grup CAEN), cod grup CAEN i codul fiscal. Pe ultima fil a bilanului se trece numele, prenumele i semntura administratorului, tampila unitii i numele, prenumele i semntura persoanei care a ntocmit bilanul i care poate fi: persoan cu contract de munc conform art. 10, alin. 2 din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat; persoan fizic sau juridic cu contract autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. 9.3.3. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit sau pierdere). Rezultatul exerciiului se defalc n: rezultat curent, rezultat excepional i impozitul pe profit. Contul de profit i pierdere este a doua component a bilanului contabil anual i reflect cu fidelitate situaia financiar a unitii patrimoniale la finele exerciiului financiar. n cursul exerciiului financiar unitatea patrimonial obine venituri din vnzri de bunuri i servicii pentru a cror realizare consum bunuri economice care reprezint cheltuieli. Diferena valoric dintre veniturile obinute i cheltuielile realizate formeaz rezultatul financiar care este: rezultatul curent al exerciiului; rezultatul excepional al exerciiului. Rezultatul curent al exerciiului se obine prin nsumarea rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar.

110 Contul de profit i pierdere are forma unui tablou sintetic cu dezvoltare analitic a tipurilor de venituri i categoriilor de cheltuieli a cror diferen reprezint rezultatul financiar. Gruparea informaiilor se realizeaz astfel: I. Venituri din exploatare; II.Cheltuieli pentru exploatare; A. Rezultatul din exploatare (I II) III.Venituri financiare; IV.Cheltuieli financiare; B. Rezultatul financiar (III IV) V. Venituri excepionale; VI. Cheltuieli excepionale; A. Rezultatul excepional (V VI) VII. Impozit pe profit; Rezultatul exerciiului (I+III+V-II-IV-VI-VII) 9.3.4. Anexe la bilan i raportul de gestiune Bilanul i contul de profit i pierdere sunt nsoite de anexe, care are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situaia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului ncheiat. Anexele conine informaii care pot fi grupate astfel: referitoare la rezultatul financiar; referitoare la anumite posturi bilaniere; referitoare la regulile i metodele contabile i date complementare. Informaiile referitoare la rezultatul financiar sunt cuprinse n anexa 1 Repartizarea profitului care cuprinde rubrici pentru destinaiile legale ale profitului. Informaiile referitoare la anumite posturi bilaniere sunt grupate astfel: Anexa 2. Situaia stocurilor i produciei n curs de execuie; Anexa 3. Situaia creanelor i datoriilor; Anaxa 4. Situaia altor provizioane; Anexa 5b. Pli restante; Anexa 5c. Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate; Anexa 6. Situaia activelor imobilizate Valori brute; Amortizri; Provizioane pentru depreciere. Ultima categorie de informaii sunt grupate n anexele: Anexa 5a. Date informative; Anexa 7. Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complementare. Raportul de gestiune se ntocmete de ctre administratori i cuprinde conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii urmtoarele aspecte: situaia unitii patrimoniale i evoluia previzibil a acesteia; elemente deosebite aprute n viaa unitii dup ncheierea exerciiului; participaiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare dezvoltare;

111 alte referiri la activitatea desfurat. Acest raport nsoete bilanul contabil n scopul de-a furniza informaii suplimentare despre activitatea unitii patrimoniale necuprinse n bilan i contul de profit i pierdere. Este semnat de ctre administrator i conductorul compartimentului financiar-contabil sau, n lipsa acestora, de ctre nlocuitorii lor de drept. 9.3.5. Verificarea, certificarea i depunerea bilanului contabil Bilanul contabil se verific i se certific n condiiile Legii privind societile comerciale nr. 31/1990 republicat i Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat. Bilanul contabil este supus verificrii i certificrii de ctre auditori financiari, cenzori, contabili autorizai sau experi contabili, dup caz, aa cum prevede art. 34 din Legea contabilitii. Verificarea efectuat de ctre persoanele fizice sau juridice autorizate potrivit legii are un caracter extern i permanent care urmrete formarea unei convingeri n legtur cu veridicitatea documentelor financiare ale unitii i felul n care ele reflect operaiile economice desfurate n unitate. Obiectivul sintetic al verificrii este constatarea dac bilanul contabil d o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului exerciiului. Principalele obiective ale controlului sunt: concordana dintre bilanul contabil i registrele de contabilitate; respectarea reglementrilor n vigoare n privina inerii registrelor de contabilitate; respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile. Rezultatele controlului se consemneaz ntr-un raport din care trebuie s rezulte aprecieri n legtur cu obiectivele principale ale controlului dar i alte observaii n legtur cu modul n care activitatea economico-financiar este reflectat n contabilitate i n bilanul contabil. Certificarea bilanului contabil se poate face n urmtoarele moduri: certificarea fr rezerve atunci cnd n urma verificrii s-a constatat c documentele de raportare contabil sunt ntocmite conform regulilor n vigoare iar informaiile pe care le cuprind dau o imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; certificarea cu rezerve atunci cnd n urma verificrii s-au constatat unele erori i anomalii n aplicarea regulilor i principiilor contabile care afecteaz documentele de raportare contabil i nu s-au putut aplica procedeele de verificare dorite, dar nu att de mult nct s determine refuzul de a certifica; refuzul de a certifica atunci cnd n urma verificrii s-au constatat erori i anomalii grave care afecteaz corectitudinea documentelor de raportare contabil i nu s-au putut aplica procedurile de control dorite care s ofere o imagine clar asupra documentelor financiare de raportare anual astfel nct a fost determinat refuzul de a certifica. n raportul ntocmit cu ocazia verificrii se menioneaz motivele certificrii cu rezerve i a refuzului de-a certifica.

112 Dup certificarea bilanului contabil acesta, semnat de cei n drept i nsoit de raportul administratorilor se supune aprobrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor (AGA). Bilanul contabil semnat i certificat se depune la Direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat judeean sau al municipiului Bucureti, nsoit de urmtoarele documente: raportul de gestiune (raportul administratorilor); raportul n form scurt al cenzorilor sau al experilor contabili, contabililor autorizai care au studii economice superioare sau al societi lor comerciale de expertiz contabil, al auditorilor financiari, dup caz; procesul verbal al adunrii generale a acionarilor sau asociailor; balana de verificare a conturilor sintetice; copie dup codul fiscal. Dup aprobarea de ctre AGA i vizat de D.G.F.P.C.F.S. bilanul contabil se public n Monitorul Oficial al Romniei i se depune n forma scurt la Registrul Comerului. Bilanurile contabile se centralizeaz la nivel naional pentru obinerea unor indicatori de sintez macroeconomici.

113 ANEXA PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUTII PUBLICE DENUMIRE CONT 1 CONTURI DE CAPITALURI 10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI 100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale 104 Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor si amenajarilor la terenuri 1052 Rezerve din reevaluarea constructiilor 1053 Rezerve din reevaluarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale 1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului 106* Diferente din reevaluare si diferente de curs aferente dobanzilor incasate (Sapard) 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat institutii publicefinantate integral din buget (de stat, local, asigurari, sanatate, somaj) 117.02 Rezultatul reportat bugetul local 117.03 Rezultatul reportat bugetul asigurarilor sociale de stat 117.04 Rezultatul reportat bugetul asigurarilor pentru somaj 117.05 Rezultatul reportat bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 117.08 Rezultatul reportat- bugetul fondurilor externe nerambursabile 117.09 Rezultatul reportat bugetul de stat 117.10 Rezultatul reportat institutii publice si activitati finantate integral sau partial din venituri proprii 117.15 Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din reevaluare. 12 REZULTATUL PATRIMONIAL 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - institutii publice finantate integral din buget (de stat, local, asigurari sociale, somaj, sanatate) 121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 121.03 Rezultatul patrimonial bugetul asigurarilor sociale de stat 121.04 Rezultatul patrimonial - bugetulasigurarilor pentru somaj 121.05 Rezultatul patrimonial - bugetul Fondului unic de asigurari sociale de sanatate 121.08 Rezultatul patrimonial - bugetul fondurilor externe nerambursabile 121.09 Rezultatul patrimonial bugetul de stat

114 121.10 Rezultatul patrimonial -institutii publice si activitati finantate integral sau partial din venituri proprii 13 FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA 131 Fondul de rulment 132 Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat 133 Fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr.150/2002 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local 135 Fondul de risc 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte 137 Taxe speciale 139 Alte fonduri 1391 Fond de dezvoltare a spitalului 15 PROVIZIOANE 151 Provizioane 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1518 Alte provizioane 16 IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE pe termen mediu si lung161 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni 1611 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni cu termen de rascumparare in exercitiul curent 1612 Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni cu termen de rascumparare in exercitiile viitoare 162 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 1621 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale cu termen de rambursare in exercitiul curent 1622 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale cu termen de rambursare in exercitiile viitoare 163 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale 1631 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale cu termen de rambursare in exercitiul curent 1632 Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice cu termen de rambursare in exercitiile viitoare 164 Imprumuturi interne si externe contractate de stat 1641 Imprumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de rambursare in exercitiul curent 1642 Imprumuturi interne si externe contractate de stat cu termen de rambursare in exercitiile viitoare 165 Imprumuturi interne si externe garantate de stat 1651 Imprumuturi interne si externe garantate de stat cu termen de rambursare in exercitiul curent 1652 Imprumuturi interne si externe garantate de stat cu termen de rambursare in exercitiile viitoare 166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurarilor sociale de stat din contul current general al trezoreriei statului 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate

115 1671Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiul curent 1672 Alte imprumuturi si datorii asimilate cu termen de rambursare in exercitiile viitoare 168 Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate 1681 Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni 1682 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 1683 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale 1684 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe contractate de stat 1685 Dobanzi aferente imprumuturilor interne si externe garantate de stat 1687 Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE 20 ACTIVE FIXE NECORPORALE 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare 206 Inregistrari ale evenimentelor culturalsportive 208 Alte active fixe necorporale 2081 Programe informatice 2082 Alte active fixe necorporale 21 ACTIVE FIXE CORPORALE 211 Terenuri si amenajari la terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajari la terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active fixe corporale 215 Alte active ale statului 23 ACTIVE FIXE IN CURS SI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE 231 Active fixe corporale in curs de executie 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale 233 Active fixe necorporale in curs de executie 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale 26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an) 260 Titluri de participare 2601 Titluri de participare cotate 2602 Titluri de participare necotate 265 Alte titluri imobilizate 267 Creante imobilizate 2675 Imprumuturi acordate pe termen lung 2676 Dobanzi aferente imprumuturilor pe termen lung 2678 Alte creante imobilizate 2679 Dobanzi aferente altor creante imobilizate

116 269 Varsaminte de efectuat pentru active financiare 28 AMORTIZARI PRIVIND ACTIVELE FIXE 280 Amortizari privind activele fixe necorporale 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare 2808 Amortizarea altor active fixe necorporale 281 Amortizari privind activele fixe corporale 2811 Amortizarea amenajarilor la terenuri 2812 Amortizarea constructiilor 2813 Amortizarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale 29 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A ACTIVELOR FIXE 290 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale 2904 Ajustari pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare 2905 Ajustari pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare 2908 Ajustari pentru deprecierea altor active fixe necorporale 291 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale 2911 Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor la terenuri 2912 Ajustari pentru deprecierea constructiilor 2913 Ajustari pentru deprecierea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2914 Ajustari pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active fixe corporale 293 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe in curs de executie 2931 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe necorporale in curs de executie 2932 Ajustari pentru deprecierea activelor fixe corporale in curs de executie 296 Ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare 2961 Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor 2962 Ajustari pentru pierderea de valoare a altor active financiare 3 CONTURI DE STOCURI SI PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE 30 STOCURI DE MATERII SI MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pentru ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Seminte si materiale de plantat 3026 Furaje 3027 Hrana 3028 Alte materiale consumabile 3029 Medicamente si materiale sanitare 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 3031 Materiale de natura obiectelor de inventar in magazie 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar in folosinta

117 304 Materiale rezerva de stat si de mobilizare 3041 Materiale rezerva de stat 3042 Materiale rezerva de mobilizare 305 Ambalaje rezerva de stat si de mobilizare 3051 Ambalaje rezerva de stat 3052 Ambalaje rezerva de mobilizare 307 Materiale date in prelucrare in institutie 309 Alte stocuri 33 PRODUCTIA IN CURS DE EXECUTIE 331 Produse in curs de executie 332 Lucrari si servicii in curs de executie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului 348 Diferente de pret la produse 349 Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, in proprietatea privata a unitatilor administrativ-teritoriale 35 STOCURI AFLATE LA TERTI 351 Materii si materiale aflate la terti 3511 Materii si materiale la terti 3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terti 354 Produse aflate la terti 3541 Semifabricate aflate la terti 3545 Produse finite aflate la terti 3546 Produse reziduale aflate la terti 356 Animale aflate la terti 357 Marfuri aflate la terti 358 Ambalaje aflate la terti 359 Bunuri in custodie sau in consignatie la terti 36 ANIMALE 361 Animale si pasari 37 MARFURI 371 Marfuri 378 Diferente de pret la marfuri (adaos comercial) 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 39 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prime 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile 3922 Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 393 Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie 394 Ajustari pentru deprecierea produselor 3941 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor 3945 Ajustari pentru deprecierea produselor finite 3946 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti

118 3951 Ajustari pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terti 3952 Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terti 3953 Ajustari pentru deprecierea produselor finite aflate la terti 3954 Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terti 3956 Ajustari pentru deprecierea animalelor aflate la terti 3957 Ajustari pentru deprecierea marfurilor aflate la terti 3958 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor aflate la terti 396 Ajustari pentru deprecierea animalelor 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor 4 CONTURI DE TERTI 40 FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de platit 404 Furnizori de active fixe 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an 4042 Furnizori de active fixe peste 1 an 405 Efecte de platit pentru active fixe 408 Furnizori-facturi nesosite 409 Furnizori -debitori 4091 Furnizori-debitori pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari 41 CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411 Clienti 4111 Clienti cu termen sub 1 an 4112 Clienti cu termen peste 1 an 4118 Clienti incerti sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clienti 418 Clienti -facturi de intocmit 419 Clienti-creditori 42 PERSONAL SI CONTURI ASIMILATE 421 Personal-salarii datorate 422 Pensionari-pensii datorate 4221 Pensionari civili-pensii datorate 4222 Pensionari militari-pensii datorate 423 Personal-ajutoare si indemnizatii datorate 424 Someri-indemnizatii datorate 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Retineri din salarii si din alte drepturi datorate tertilor 4271 Retineri din salarii datorate tertilor 4272 Retineri din pensii datorate tertilor 4273 Retineri din alte drepturi datorate tertilor 428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul 4281 Alte datorii n legatura cu personalul 4282 Alte creante n legatura cu personalul 429 Bursieri si doctoranzi 43 ASIGURARI SOCIALE, PROTECTIA SOCIALA SI ASIMILATE 431 Asigurari sociale

CONTURI

119 4311 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale 4312 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale 4313 Contributile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate 4314 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate 4315 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale 4317 Contributiile angajatorilor pentru concedii si indemnizatii 437 Asigurari pentru somaj 4371 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj 4372 Contributiile asiguratilor pentru asigurari de somaj 438 Alte datorii sociale 44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURARILOR SOCIALE DE STAT SI CONTURI ASIMILATE 440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale 441 Sume incasate pentru bugetul capitalei 442 Taxa pe valoarea adaugata 4423 Taxa pe valoarea adaugata de plata 4424 Taxa pe valoarea adaugata de recuperat 4426 Taxa pe valoarea adaugata deductibila 4427 Taxa pe valoarea adaugata colectata 4428 Taxa pe valoarea adaugata neexigibila 444 Impozit pe venitul din salarii si din alte drepturi 446 Alte impozite,taxe si varsaminte asimilate 448 Alte datorii si creante cu bugetul 4481 Alte datorii fata de buget 4482 Alte creante privind bugetul 45 DECONTARI CU COMUNITATEA EUROPEANA PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA, etc.) 450* Sume de primit si de restituit Comunitatii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 4501* Sume de primit de la Comunitatea Europeana PHARE, SAPARD, ISPA 4502* Sume de restituit Comunitatii Europene PHARE, SAPARD, ISPA 451* Sume de primit si de restituit Fondului National PHARE, SAPARD, ISPA 4511* Sume de primit de la Fondul National PHARE, SAPARD, ISPA 4512* Sume de restituit Fondului National PHARE, SAPARD, ISPA 452* Sume datorate Agentiilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA453* Sume de primit si de restituit Autoritatilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA 4531* Sume de primit de la Autoritatile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA4532* Sume de restituit Autoritatilor de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA454* Sume de primit si de restituit beneficiarilor*- PHARE 4541* Sume de primit de la beneficiar PHARE4542* Sume de restituit beneficiarilor PHARE 455* Sume de primit si de restituit bugetului (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana - PHARE, SAPARD, ISPA 4551* Sume de primit de la buget (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana - PHARE, SAPARD, ISPA 4552* Sume de restituit bugetului (cofinantare, indisponibilitati temporare de fonduri de la Comisia Europeana PHARE, SAPARD, ISPA -

120 456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile PHARE, SAPARD, ISPA 457* Sume de recuperat de la Agentiile de Implementare PHARE, SAPARD, ISPA458* Sume de primit de la Agentii/Autoritati de Implementare (la beneficiarii finali) 46 DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI, DEBITORI SI CREDITORI AI BUGETELOR 461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an 4612 Debitori peste 1 an 462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an 4622 Creditori peste 1 an 463 Creante ale bugetului de stat 464 Creante ale bugetului local 465 Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat 466 Creante ale bugetelor fondurilor speciale 4664 Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj 4665 Creante ale bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 467 Creditori ai bugetelor 4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local 4673 Creditori ai bugetului asigurarilor sociale de stat 4674 Creditori ai bugetului asigurarilor pentru somaj 4675 Creditori ai bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 468 Imprumuturi acordate potrivit legii 4681 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 4682 Imprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 4684 Imprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 469 Dobanzi aferente imprumuturilor acordate 47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471 Cheltuieli inregistrate in avans 472 Venituri inregistrate in avans 473 Decontari din operatii in curs de clarificare 48 DECONTARI 481 Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate 4811 Decontari privind operatiuni financiare 4812 Decontari privind activele fixe 4813 Decontari privind stocurile 4819 Alte decontari 482 Decontari intre institutii subordonate 483 Decontari din operatii in participatie 49 AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR 491 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti 4911 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti sub 1 an 4912 Ajustari pentru deprecierea creantelorclienti peste 1 an 496 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori 4961 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori sub 1 an 4962 Ajustari pentru deprecierea creantelordebitori peste 1 an 497 Ajustari pentru deprecierea creantelor

121 bugetare 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI SI BANCI COMERCIALE 50 INVESTITII PE TERMEN SCURT 505 Obligatiuni emise si rascumparate 509 Varsaminte de efectuat pentru investitiile pe termen scurt 51 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI SI BANCI 510 Disponibil din imprumuturi din disponibilitatile contului curent general al trezoreriei statului 511 Valori de incasat 5112 Cecuri de ncasat 512 Conturi la banci 5121 Conturi la banci n lei 5124 Conturi la banci n valuta 5125 Sume n curs de decontare 513 Disponibil din imprumuturi interne si externe contractate de stat 5131 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe contractate de stat 5132 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe contractate de stat 514 Disponibil din imprumuturi interne si externe garantate de stat 5141 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe garantate de stat 5142 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe garantate de stat 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile 5151 Disponibil in lei din fonduri externe nerambursabile 5152 Disponibil in valuta din fonduri externe nerambursabile 5153 Depozite bancare 516 Disponibil din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 5161 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 5162 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 517 Disponibil din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale 5171 Disponibil in lei din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale 5172 Disponibil in valuta din imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale 518 Dobanzi 5186 Dobanzi de platit 5187 Dobanzi de incasat 519 Imprumuturi pe termen scurt 5191 Imprumuturi pe termen scurt 5192 Imprumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenta 5194 Imprumuturi primite din bugetul de stat pentru infiintarea unor institutii sau a unor activitati finantate integral din venituri proprii 5195 Imprumuturi primite din bugetul local pentru infiintarea unor institutii si servicii publice sau activitati finantate integral din venituri proprii 5196 Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale 5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii

122 5198 Imprumuturi primite din disponibilitatile contului curent general al trezoreriei statului 52 DISPONIBIL AL BUGETELOR 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul executiei bugetare din anul Curent 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local 5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local 5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local 523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale 524 Disponibil din venituri incasate pentru bugetul capitalei 525 Disponibil al bugetului asigurarilor sociale de stat 5251 Disponibil al bugetului asigurarilor sociale de stat 5252 Rezultatul executiei bugetare din anul curent 5253 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti 526 Disponibil din fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezerva constituit conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 150/2002 528 Disponibil din sume incasate in cursul procedurii de executare silita 529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete 5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat 5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local 5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor 53 CASA SI ALTE VALORI 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valuta 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale si postale 5322 Bilete de tratament si odihna 5323 Tichete si bilete de calatorie 5324 Bonuri valorice pentru carburanti auto 5325 Bilete cu valoare nominala 5326 Tichete de masa 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valuta 542 Avansuri de trezorerie 55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA 550 Disponibil din fonduri cu destinatie speciala 551 Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala 552 Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit 553 Disponibil din taxe speciale 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local 555 Disponibil al fondului de risc

123 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinte 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate in proprietatea privata a statului 558 Disponibil din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate din fonduri externe nerambursabile 56 DISPONIBIL AL INSTITUTIILOR PUBLICE SI ACTIVITATILOR FINANTATE INTEGRAL SAU PARTIAL DIN VENITURI PROPRII 560 Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii 5601 Disponibil curent 5602 Depozite ale institutiilor publice finantate integral din venituri proprii 561 Disponibil al institutiilor publice finantate din venituri proprii si subventii 562 Disponibil al activitatilor finantate din venituri proprii 57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE 571 Disponibil din veniturile Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 5712 Rezultatul executiei bugetare din anul curent 5713 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti 5714 Depozite din veniturile Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 574 Disponibil din veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj 5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului asigurarilor pentru somaj 5742 Rezultatul executiei bugetare din anul curent 5743 Rezultatul executiei bugetare din anii precedenti 5744 Depozite din veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 AJUSTARI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE 595 Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate 6 CONTURI DE CHELTUIELI 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6027 Cheltuieli privind hrana 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 6029 Cheltuieli privind medicamentele si materialele sanitare 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile 607 Cheltuieli privind marfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 609 Cheltuieli cu alte stocuri 61 CHELTUIELI CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI 610 Cheltuieli privind energia si apa 611 Cheltuieli cu ntretinerea si reparatiile 612 Cheltuieli cu chiriile

124 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclama si Publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri si personal 6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri 6242 Cheltuieli cu transportul de personal 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 629 Alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu salariile personalului 642 Cheltuieli salariale in natura 645 Cheltuieli privind asigurarile sociale 6451 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale 6452 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj 6453 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate 6454 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale 6455 Contributiile angajatorilor pentru concedii si indemnizatii 6458 Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 646 Cheltuieli cu indemnizatiile de delegare, detasare si alte drepturi salariale 647 Cheltuieli din fondul destinat stimularii personalului 65 ALTE CHELTUIELI OPERATIONALE 654 Pierderi din creante si debitori diversi 658 Alte cheltuieli operationale 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creante imobilizate 664 Cheltuieli din investitii financiare cedate 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobanzile 667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA 668* Dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat programului PHARE, SAPARD, ISPA 669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile-costuri bancare) PHARE, SAPARD, ISPA 67 ALTE CHELTUIELI FINANTATE DIN BUGET 670 Subventii 671 Transferuri curente intre unitati ale administratiei publice 672 Transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice 673 Transferuri interne 674 Transferuri in strainatate 676 Asigurari sociale 677 Ajutoare sociale

125 679 Alte cheltuieli 68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 681 Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere 6811 Cheltuieli operationale privind amortizarea activelor fixe 6812 Cheltuieli operationale privind provizioanele 6813 Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor fixe 6814 Cheltuieli operationale privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante 682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile 6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile 6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea de valoare 6863 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind ajustarile pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor 689 Cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare 6891 Cheltuieli privind rezerva de stat 6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare 69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 690 Cheltuieli cu pierderi din calamitati 691 Cheltuieli extraordinare din operatiuni cu active fixe 7 CONTURI DE VENITURI SI FINANTARI 70 VENITURI DIN ACTIVITATI ECONOMICE 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrari executate si servicii Prestate 705 Venituri din studii si cercetari 706 Venituri din chirii 707 Venituri din vnzarea marfurilor 708 Venituri din activitati diverse 709 Variatia stocurilor 71 ALTE VENITURI OPERATIONALE 714 Venituri din creante reactivate si debitori diversi 719 Alte venituri operationale 72 VENITURI DIN PRODUCTIA DE ACTIVE FIXE 721 Venituri din productia de active fixe necorporale 722 Venituri din productia de active fixe corporale 73 VENITURI FISCALE 730 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice 7301 Impozit pe profit 7302 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice 731 Impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane fizice 7311 Impozit pe venit 7312 Cote si sume defalcate din impozitul pe venit 732 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital

126 7321 Alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital 733 Impozit pe salarii 734 Impozite si taxe pe proprietate 735 Impozite si taxe pe bunuri si servicii 7351 Taxa pe valoarea adaugata 7352 Sume defalcate din TVA 7353 Alte impozite si taxe generale pe bunuri si servicii 7354 Accize 7355 Taxe pe servicii specifice 7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizarii bunurilor sau pe desfasurarea de activitati 736 Impozit pe comertul exterior si tranzactiile internationale 7361 Taxe vamale si alte taxe pe tranzactiile internationale 739 Alte impozite si taxe fiscale 74 VENITURI DIN CONTRIBUTII DE ASIGURARI 745 Contributiile angajatorilor 7451 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale 7452 Contributiile angajatorilor pentru asigurari de somaj 7453 Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate 7454 Contributiile angajatorilor pentru accidente de munca si boli profesionale 7455 Varsaminte de la persoane juridice, pentru persoane cu handicap neincadrate 7459 Alte contributii pentru asigurari sociale datorate de angajatori 746 Contributiile asiguratilor 7461 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale 7462 Contributiile asiguratilor pentru asigurari de somaj 7463 Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate 7469 Alte contributii ale altor persoane pentru asigurari sociale 75 VENITURI NEFISCALE 750 Venituri din proprietate 751 Venituri din vanzari de bunuri si servicii 7511 Venituri din prestari de servicii si alte activitati 7512 Venituri din taxe administrative, eliberari permise 7513 Amenzi, penalitati si confiscari 7514 Diverse venituri 7515 Transferuri voluntare, altele decat subventiile (donatii, sponsorizari) 76 VENITURI FINANCIARE 763 Venituri din creante imobilizate 764 Venituri din investitii financiare cedate 765 Venituri din diferente de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA 768* Alte venituri financiare PHARE, SAPARD, ISPA 769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (Cheltuieli neeligibile-costuri bancare PHARE, SAPARD, ISPA 77 FINANTARI,SUBVENTII, TRANSFERURI, ALOCATII BUGETARE CU DESTINATIE SPECIALA, FONDURI CU DESTINATIE SPECIALA 770 Finantarea de la buget 7701 Finantarea de la bugetul de stat

127 7702 Finantarea de la bugetele locale 7703 Finantarea de la bugetul asigurarilor sociale de stat 7704 Finantarea din bugetul asigurarilor pentru somaj 7705 Finantarea din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate 771 Finantarea in baza unor acte normative speciale 772 Venituri din subventii 7721 Subventii de la bugetul de stat 7722 Subventii de la alte bugete 773 Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala 774 Finantarea din fonduri externe nerambursabile 7741 Finantarea din fonduri externe nerambursabile in bani 7742 Finantarea din fonduri externe nerambursabile in natura 776 Fonduri cu destinatie speciala 778 Venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate din fonduri externe nerambursabile 779 Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE SI AJUSTARI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea operationala 7812 Venituri din provizioane 7813 Venituri din ajustari privind deprecierea activelor fixe 7814 Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din ajustari pentru pierdere de valoare 7863 Venituri din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor financiare 7864 Venituri din ajustari pentru pierderea de valoare a activelor circulante 79 VENITURI EXTRAORDINARE 790 Venituri din despagubiri din asigurari 791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului 8 CONTURI SPECIALE 80** CONTURI IN AFARA BILANTULUI 8030Active fixe si obiecte de inventar primite in folosinta 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite in pastrare sau custodie 8034 Debitori scosi din activ, urmariti in continuare 8036 Chirii si alte datorii asimilate 8038 Ambalaje de restituit 8039 Alte valori in afara bilantului 8041 Publicatii primite gratuit in vederea schimbului international 8042 Abonamente la publicatii care se urmaresc pana la primire 8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioara 8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv 8046 Ipoteci imobiliare 8047 Valori materiale supuse sechestrului 8048 Garantie bancara pentru oferta depusa 8049 Garantie bancara pentru buna executie 8050 Disponibil din garantia constituita pentru buna executie 8051 Garantii constituite de concesionar 8052 Garantii depuse pentru sume contestate

128 8053 Garantii depuse pentru inlesniri acordate 8054 Inlesniri la plata creantelor bugetare 8055 Cautiuni depuse pentru contestatie la executarea silita 8056 Garantii legale constituite in cadrul procedurii de suspendare a executarii silite prin decontare bancara 8057* Garantie bancara pentru avansul acordat (ISPA) 8058 Creante fiscale pentru care s-a declarat starea de insolvabilitate a debitorului 8059 Garantii acordate de autoritatile administratiei publice locale 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii 8063* Fonduri de primit de la bugetul de stat 8064* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeana SAPARD 8065* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeana PHARE 8066 Angajamente bugetare 8067 Angajamente legale 8068* Angajamente legale SAPARD 8069* Angajamente de plata 89 BILANT 891 Bilant de inchidere 892 Bilant de deschidere * Nota: Conturile specifice pentru evidentierea fondurilor externe nerambursabile: SAPARD, ISPA si PHARE isi pastreaza continutul si functiunea aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.870/2002, nr.771/2004 si nr.925/2005. ** Conturile din grupa 80 - conturi in afara bilantului - se pot dezvolta in sensul introducerii unor conturi specifice la propunerea institutiilor respective, cu aprobarea ordonatorului principal de credite si avizul Ministerului Finantelor Publice

129