Sunteți pe pagina 1din 51

3.

Evaluarea si raportarea
performantei.
Calculul si analiza abaterilor: explicare, selectare
si rectificare abateri
Controlul bugetar = procedura de comparare
aposteriori realizarile cu previziunile bugetului
unui centru de responsabilitate:
- degaja abaterile;
- analizeaza cauzele abaterilor.

Contabilitate de
gestiune
Realizari
Selectarea
abaterilor
semnificative
Abateri
Identificarea
cauzelor
Plan operational
Buget
Strategie
Actiuni corective
Ajustarea
previziunilor
Schema controlului bugetar
Stabilirea abaterilor
E valoarea realizata, efectiva
S valoarea prestabilita, standard, bugetata
A abaterea
A = E-S
- lunar
Selectarea abaterilor
- se comunica responsabilului doar abaterile
centrului pe care il conduce;
- se comunica doar informatiile (abaterile)
semnificative - controlul prin exceptie.


Valorificarea informatiilor privind abaterile
1. Transmiterea si analiza informatiilor:
- produse de sistemul informatic (situatii imprimate
care se comunica responsabililor);
- responsabilul analizeaza cauzele abaterilor si le
transmite mai sus sau controlorului de gestiune =
Raport de control asupra abaterilor centrului sau;
Controlorul de gestiune organizeaza reuniuni de
urmarire bugetara.
2. Actiuni corective:
- revizuirea standardelor (norme tehnice)consumuri,
preturi etc.
- control anticipat/control a posteriori.
Abateri ale rezultatului


= Rezultat efectiv-Rezultat prestabilit
Abaterea pozitiva = abatere favorabila
Bugetul vanzarilor

A
B TOTAL
Cantitate 25000 15000 40000
Pret 500 1000
CA 12500000 15000000 27500000
Bugetul produciei

A
B TOTAL
Cantitate 25000 15000 40000
Cost unitar 494 800
Cost total 12350000 12000000 24350000
Bugetul cheltuielilor discreionare

Administratie
Distribuie Total
1000000 2000000 3000000
Cont de profit si pierdere

Venituri
CA produsA (490 * 34000) 16600000
CA produsB (980 * 8000) 7840000
Total CA 24500000
Cheltuieli
Cheltuieli de producie produs A
(480 * 34000)
16320000
Cheltuieli de producie produs B
(760 * 8000)
6080000
Total cheltuieli producie 22400000
Cheltuieli administrative 1440000
Cheltuieli de desfacere 1600000
Total cheltuieli 25440000
Rezultat luna noiembrie - 940000
Abaterile :
Rezultat realizat = -940000
Rezultat revizionat = Marja brut Cheltuieli discreionare = (27500000
24350000) 3000000 = 150000
Abaterea = - 940000-150000 = 1090000 (nefavorabila)
Analiza abaterilor
Identificarea cauzelor divizarea in sub-
abateri corespunzatoare unei cauze

Abaterea rezultatului
abaterea pe marja bruta
abaterea pe cheltuieli discretionare
Marja bruta
Rezultat
Cheltuieli
discreionare
Produs A Produs B Produs C Administrative

Desfacere
Evaluarea si raportarea performantei
A. Performanta financiara si determinantii sai
B. Parghiile operationale de actiune

A. Performanta financiara si determinantii sai
Definitie:
Variaza in functie de nivelul la care este observata:
Centru de profit contributia degajata
Intreprindere (centru de investitii) rentabilitatea
economica.

Indicatorul cel mai folosit in comunicarea financiara
= rentabilitatea capitalului angajat (RCE)


Rentabilitatea capitalului angajat (RCE)

RCE = Rezultatul din exploatare (RE)
Capitalul angajat (CE)

RCE 10 % = pentru obtinerea unui rezultat
operational de 10 um trebuie investite 100 um in
active, in principal de exploatare.
RCE trebuie sa fie suficient pentru acoperirea costului
mediu de finanatare a capitalului angajat (costul
fondurilor proprii + costul datoriilor).
RCE > CMPC (costul mediu ponderat al capitalului)
RCE CMPC = EVA (valoarea eonomica adaugata)
Parghiile de actiune financiara
Analiza performantei financiare conduce la
identificarea cailor de actiune:
RCE = RE CA
CA CE


Capacitatea intrep
de a produce marja pentru
ansamblul portofoliului
sau de produse si activitati
Rata de rotatie a activelor
intrepr. nu imobilizeaza
prea mult capital pentru
obtinerea unui anulit nivel
al CA
Urmarirea performantei financiare
REPORTINGUL FINANCIAR (pentru fiecare centru
de responsabilitate):
indica originea formarii rezultatului financiar obtinut;
compara rezultatul obtinut cu cel previzionat (punerea in
evidenta a abaterilor);
nu este exclusiv financiar (cel putin in plan teoretic
comporta toate dimensiunile performantei).

Analiza abaterilor: defavorabile si semnificative ca marime.


Abateri- Cauze:
Volum - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: dac cantitatea
totala vndut este mai mic decat cea privizionat.
- este in responsabilitatea centrului comercial
Structurii CA - O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. vinde o
cantitate prea mare din produsele cu marja scazut, in raport
cu previziunile;
- este n responsabilitatea centrului comercial.
Randamentul factorilor de
productie
- O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrpr. utilizeaz
o cantitate prea mare de m.p., manoper etc., n comparatie cu
previziunile:
- este n responsabilitatea centrului de producie.
Preul de vnzare sau a
costurilor diferiilor factori
de producia
- O abatere nefavorabil asupra rezultatului: ntrepr. Acord
reduceri mai mari dect cele previzionate;
- este n responsabilitatea centrului comercial, respectiv de
aprovizionare.
REPORTINGUL FINANCIAR puncte slabe
alerteaza prea tarziu responsabilii asupra
disfunctionalitatilor.
- nu evita derapajul in plan financiar, doar
constata consecintele contabile imputabile a
problemelor operationale.

elementele financiare trebuie insotite de
informatii asupra principalelor cai de actiune
operationale specifice centrului.


B. Parghiile operationale de actiune
Multiple, dependente de sector de activitate,
functiunea intreprinderii etc.
Ex: gestiunea stocurilor. (stocuri mari
capital angajat mare inpovareaza
trezoreria scade rentabilitatea economica)
(stocuri prea mici rupturi de stoc
reduceri de marja)
Rentabilitatea economica
RCE= RE/CE

Al doilea
nivel de
actiune


Actiune asupra marjei
RE/CA

Actiune asupra rotatiei
activului CA/CE
Primul nivel
de actiune
Politica de pret
Cota de pia
Cost
- economia de
scara
- productivitatea
- durata de viat
- ntreinerea
- capacitate
- ....
Urmarirea
creantelor
Calitatea
prestatiilor
..
- cost
- aprovizionare
- productivitatea
- personal
- salarizare
- calitate
Gestiunea investitiilor
Structura
vnzrilor
Gestiunea
furnizorilor
Pozitia de
forta
Pol de aprov
....
Pol de aprov.
Rotatia
stocurilor
Gestiunea prod.
Gestiunea
stocurilor
Gestiunea
creantelor
Aciuni financiare aciuni operaionale
TABLOUL DE BORD
Definiia tabloului de bord

Controlul bugetar furnizeaz informaii exhaustive ns cu
ntrziere i limitate la date contabile i financiare.

Tabloul de bord = instrument care completeaza rapid,
selectiv, deschis spre indicatori fizici.

Obiectivele TB
Modelarea performantei pentru ameliorarea
pilotajului entitatilor.
Evaluarea performantei.
Favorizarea comunicarii interne (orizontal si
transversal).
Elaborarea tabloului de bord cuprinde trei etape :
1. Definirea obiectivelor ntreprinderii;
2. Determinarea factorilor cheie de succes (FCS)
ce permit atingerea acestor obiective;
3. Selecia indicatorilor reprezentativi ai F.C.S.


Un tablou de bord = un ansamblu de informaii
prezentate ntr-un mod sintetic i destinate conducerii
n vederea pilotrii activitii ntreprinderii i a centrelor
sale de responsabilitate.

Tablourile de bord sunt centrate pe factorii cheie de
succes ai ntreprinderii (FCS) i sunt ataate unui
responsabil.

Tabloul de bord informeaz conductorii asupra
elementelor eseniale ale gestiunii lor ceea ce implic
o selecie printre indicatorii posibili de prezentat .
Tablourile de bord nu cuprind dect un numr mic
de indicatori (financiari , fizici sau calitativi) .
Exemple de indicatori utilizai :
ntr-un hotel :
Rata de ocupare a camerelor ;
Venituri medii pe camer ocupat ;
Rata % turitilor cu sejur mai mare de 6 zile n total
turii cazai .
ntr-o firma de transport :
Rata ncrcrii ;
Rata vehiculelor nedisponibile ;
Consum de carburani la 100km ;
Numr livrari n afara termenelor .
Tipologia tablourilor de bord
Se ntlnesc tablouri de bord construite la dou
nivele:

tablou de bord strategic

tablou de bord de gestiune
Tabloul de bord strategic (TBS)
Regrupeaz datele eseniale pentru controlul punerii n oper a
strategiei direciei generale.
El se refer la un orizont de timp ndelungat (pe termen lung).

Exemplu : un tablou de bord strategic poate cuprinde urmtorii
indicatori:
Cota de pia (absolut i relativ);
Costuri i preuri (nivel absolut i raportate la concuren);
Surplusul din productivitate ;
Investiiile n cercetare dezvoltare;
Investiiile n potenialul de producie;
Investiiile n sectorul comercial;
Investiiile n formarea personalului;
Matricea factorilor cheie succes;
Durata de via a produselor;
Indicatorii de mai sus pot figura global sau pe segment de
activitate .
balanced scorecard
O nou abordare a managementului strategic a fost
dezvoltat la nceputul anilor '90 de Robert Kaplan,
de la Universitatea Harvard i de David Norton. Au
numit aceast nou abordare - balanced scorecard.

ntre timp a evoluat, s-a mbuntit i a devenit o
metod practicat de numeroase companii la nivel
mondial, agenii guvernamentale, coli sau
organizaii non-profit.
Domeniul financiar
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Satisfacerea actionariatului
Reducerea riscurilor asociate
Randamentul capitalului
Cresterea CA si a rezultatelor
Domeniul proceselor interne
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Reducerea costurilor
Rducerea intarzierilor de fabricatie
Calitatea totala
Productivitate
Rata randamentului investitiilor
Durata ciclului de
productie
Durata timpilor morti
Masura calitatii
Domeniul clienilor
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Fidelizarea clienilor Numar de reclamatii
Frecventa comenzilor de la clienti
Intarzieri intre
comanda si livrare
Raport calitate/pret
Domeniul inovarii si de crestere
Obiective Indicatori retrospectivi Indicatori prospectivi
Adeziunea personalului la obiectivele
intrepr.
Surclasarea tehnologica a concurentei
% CA in produsele noi
Brevete obtinute
CA
Taxa de acces
intranet
Aportul BSC
- stimuleaza reflexia complexa asupra naturii
performantei;

- pune in evidenta caracterul multidimensional al
performantei si refirma utilitatea pilotajului
performantei prin indicatori de alerta;

- inspira responsabilii in cercetarea variabilelor de
actiune pertinenta in perimetrul lor prin prism acelor
4 dimensiuni.

Tabloul de bord de gestiune (TBG)
Comunic date indispensabile controlului pe termen scurt asupra
activitii ntreprinderii.

Ele sunt stabilite n termeni foarte scuri i cu o periodicitate ridicat
ceea ce permite conductorilor s execute rapid aciuni corective i
chiar s anticipeze evenimentele .

Exist cte un TBG pentru fiecare centru de responsabilitate.
Pluralitatea TBG: este legat de periodicitatea ntocmirii.

Se disting trei tipuri :
Tablouri de bord zilnice de aciune imediata cu informaii care
trebuiesc cunoscute urgent i n scurt timp.

Un tablou de bord de pilotaj saptmnal stabilit n fiecare zi de luni
sau mari cel trziu.

Un tablou de bord de pilotaj lunar stabilit n prima sptmn din
lun.
Integrarea tabloului de bord
Integrarea vertical
Tablourile de bord se asambleaz unul n cellalt urmrind liniile
ierarhice. Este principiul ntregului informaional.
Tabloul de bord de gestiune al fiecrui responsabil include informaii care
sunt indispensabile gestionrii propriului centru de responsabilitate ct
i informaiile care sunt eseniale superiorului su ierarhic .
Integrarea orizontal

Tabloul de bord al unui responsabil informeaz asupra elementelor care
sunt n afara responsabilitii sale directe ns care sunt necesare
responsabilitii comune i a viziunii transversale a ntreprinderii.
Integrarea vertical
Principiul integrrii n bugete.
Un buget de nivel superior cuprinde informaiile bugetelor de nivel
inferior.

Tablourile de bord se elaboreaz dup dou proceduri conduse n
paralel:
Procedura de sus in jos (top down) ncepe prin construirea tabloului
de bord al direciei generale; celelalte tablouri sunt deduse
descrescnd succesiv nivelele ierarhice;

Procedura de jos in sus (bottom up) ncepe de la nivelele ierarhice.
Fiecare responsabil definete propriile informaii de care are nevoie
pentru a conduce centrul su de responsabilitate.
El integreaz apoi tabloul su n cel al superiorului su ierarhic .
Integrarea orizontal
Indicatorii sunt partajai n mai multe tablouri de bord .

Exemplu : n cazul unei societi de nchirieri
imobiliare, numrul de locuri vacante figureaz n
tabloul de bord al comercialului, al gestionarului
financiar i al responsabilului cu ntreinerea.

Datele sunt de natur variat :
Monetare (lei);
Fizice (kwh , buc , l , kg);
Calitative;
Indicatorii fizici prezentai de tabloul de bord asigur
comunicarea dintre controlorul de gestiune i
operaionalii implicai.

(n controlul bugetar nu se opereaz dect cu date
monetare.
Responsabilii operaionali gndesc n termeni de
cantitai,
Sistemul clasic de control de gestiune trateaz n
termeni de valori exprimate n bani.)
Tablourile de bord sunt concepute pentru a permite
o aciune rapid.

Aceasta implic :
-un termen de realizare (publicare) redus (cel mult 7
zile pentru tabloul de bord lunar, n timp ce avem
aproximativ 30 zile pentru controlul bugetar) .

-o consultare rapid; tabloul de bord trebuie
consultat dintr-o singur privire. Deci n tabloul de
bord figureaz numai informaiile strict necesare. El
conine puine informaii, adic numai pe cele
selecionate i pertinente.
Indicatorii fizici
sunt mai apropiai de aciune cci se bazeaz
direct pe variabile fizice i nu pe rezultate
financiare.
anticipeaz viitoarele rezultate financiare prin
aciune i direcii de urmat.

De ce s ateptm calculul rezultatelor
financiare cnd aciunile corective pot fi luate
din momentul derapajului factorilor cantitativi
?
Elaborarea tabloului de bord. Utilitatea lor in luarea deciziilor
Construcia tabloului de bord

- pornete de la stabilirea obiectivelor centrului

- continu cu identificarea factorilor cheie succes

- se termin cu stabilirea indicatorilor
reprezentativi.
Satisfacerea
clientuluii
Livrare
complet la
termen
Livrare n
48h
Conformitate
cu cantit
comandat
Rata de
conformitate
Rata opiniilor
favorabile
Rata
inteniilor de
reachiziie
Rata
fiabilitii
Factori secundari:


Nr de livrri n 48h*100 Nr intenii Nr opinii favorabile Nr livr. complete
Nr total de livrri Nr de clieni Nr opinii exprimate Nr total livrri
(n % min 90%) (min 80%) (min 95%) (min 90%)
Obiective
Factor cheie succes
Indicatori:
Construcia TBG : obiective i indicatori

1. Stabilirea obiectivelor centrelor de responsabilitate
Construcia unui TBG ncepe printr-o reflexie asupra
misiunii centrelor de responsabilitate i a principalelor
obiective (cantitative i calitative) care i-au fost
atribuite .
Exemplu : Obiective cantitative:
Ctigarea unei cote de pia ;
Creterea cifrei de afaceri ;
Diminuarea unui cost ;
Suprimarea timpilor mori ;
Ameliorarea rentabilitii activelor ;

Obiective calitative :
Ameliorarea calitii produselor ;
Servirea punctual a clienilor ;
Ameliorarea formei de prezentare a produsului ;
2. Identificarea factorilor cheie de succes



Definiie: Un factor cheie de succes este un
atu pe care-l stpnete ntreprinderea
pentru a reui ntr-un domeniu de activitate.
Formele factorilor cheie succes

- competene distincte nepartajate de ctre
concuren i nepreluabile care confer
ntreprinderii un avantaj concurenial;

- performane minimale de realizat a cror
insuficien ar compromite poziia
ntreprinderii vis-a-vis de concuren i ar
putea conduce la eliminarea sa .
Detectarea FCS a unui centru de responsabilitate
trece prin dou etape :
- stabilirea unei liste complete a factorilor ce
condiioneaz succesul centrului;
- eliminarea factorilor mai puin importani i
regruparea factorilor rmai.

La sfritul acestei proceduri nu rmn dect 3-
8 factori cheie succes care se descompun
eventual n sub-factori .
3. Indicatorii tabloului de bord de gestiune
Un indicator este o informaie cifrat, care exprim evoluia unui
factor cheie succes.
Factori cheie succes Indicatori
1.Producerea cantitii
contactat n termenul
prevzut
Numr de ntrziere
Numr de comenzi
Termen mediu livrare N Termen mediu livrare N-1
Termen mediu livrare N-1
2.Produce la cel mai mic cost Cost real Cost prestabilit
Cost prestabilit
3.Obinerea utilizarii
personalului la un anumit
randament
Cantiti produse
Ore munc
Ore suplimentare ale sptmnii
Efectul prevzut din sptmn
Selecia indicatorilor cuprinde trei faze:
a. Alegerea indicatorilor

b. Determinarea standardelor de referin

c. Colectarea informaiilor
a. Alegerea indicatorilor
Calitile unui indicator pertinent sunt cele ale unui
instrument de msur: fidelitate, sensibilitate,
simplicitate.

Dac nici un indicator nu reflect perfect evoluia unui
FCS, se va recurge la mai muli indicatori care s dea o
idee apropiat privind evoluia acestora .

Exemplu : FCS Satisfacerea clientelei este indirect
msurat prin indicatorii:
Numrul de loturi returnate;
Numr de ntrzieri cu livrarea ;
Rata fidelitii clienilor etc.
b. Determinarea standardelor de referin
Compararea indicatorilor TBG cu valorile standard trebuie s
incite responsabilii s reacioneze rapid.
Se disting indicatori cu limite: unilaterale i bilaterale;
Indicatorii cu limite unilaterale comport un plafon care nu
trebuie depit.
Exemplu : rata rebuturilor nu trebuie s depeasc 3% din
producia total a lunii.
Indicatorii cu limite bilaterale trebuie s rmn ntre limitele
intervalului.
Exemplu : termenul de livrare trebuie s fie mai mare de 3 zile
(pentru a nu crea dificulti de stocaj la clieni) i mai mic de 6
zile (cci mai mare de aceast limit s-ar crea o ruptur n stocul
clientului) .

c. Colectarea informaiilor
Indicatorii trebuie sa aib la baza informaii
reale i complete.
In acest sens se stabilete coala de
colectare a informailor pentru a preciza:
- natura,
- originea,
- periodicitatea
- data disponibilitii informaiilor
- i tabloul de bord destinatar .
Factori
cheie
primari
Factori
cheie
secundari
Indicatori Standard Responsabili Periodicitate Data i ora
limit

Factori
cheie 1
Indic 101
Indic 102
Max 3%
Min 5%
Dir.
comercial
Zilnic
lunar
Pna la ora
15
00

A 3 zi luna
urm

Factori
cheie 2
Fact ch.
2.1
Indic 2.1.1
Indic 2.1.2
ntre 100 i
150
ntre 10%-
20%
Sef atelier
Sef atelier
Sptmnal
Lunar
Zilnic

Luni
5 zile
12h
Fact ch.
2.2
Indic 2.2.1 Max 10.000
Min 50
Sef atelier Sptmnal
Zilnic
Lunar
Mari
18h
ultima zi

Coala de definire i colectare a indicatorilor
Prezentarea Tabloului de bord
Dimensiunea TBG:
- o pagin pentru un TBG zilnic;
- 1-3 pagini pentru un TBG sptmnal;
- 2-10 pagini pentru un TBG lunar .
Indicatorii sunt sub urmtoarea form :
- de valori brute (numr de comenzi ; tonaj expediat ; suma
creditului lunar pe termen scurt);
- abateri cheie ntre relizri i standarde limitele factorilor cheie i
deci mai puin numeroase dect cei ai gestiunii bugetare ;
- rate limit;
- avertizri (limite unilaterale sau bilaterale ale indicatorilor) care
alerteaz asupra situaiilor de urgen .
Consultarea tabloului de bord trebuie facilitat prin:
Tablouri cu cifre aerisite evitnd tablouri prea mari
i stufoase ;
Grafice simple care fac s se perceap fr efort
tendinele i abaterile .

Tabloul de bord este orientat spre aciune.
De asemenea se vor meniona cauzele diferitelor
abateri la fel ca i aciunile corective luate sau
recomandate.
Tablou de bord general
emis la data de : __/__/____ pentru luna.anul.

INDICATORI UM VALORI LUNA VALORI CUMULATE CUMUL N-1 TENDINTA
3 LUNI
EF. STAND % EF. STAND % REAL
Prod. Fizic Buc.
Profit net Mil. lei
Productivitate Lei/sal
Ch. Comerciale Mil lei
Efectiv total Sal.
Fond salarii Mil. lei
Cost or munca Lei/ora
Capacit. producie Mii ore
Datorii comerciale Mil. lei
Creane de ncasat Mil lei
Credit furnizor Zile
Credit client Zile
Trezorerie Mil. Lei