Universitatea Babes Bolyai Cluj Napoca Facultatea de tiin e Economice i Gestiunea Afacerilor

EVAZIUNEA FISCAL

INTERNA IONAL

Coordonator: Lector univ. dr. Mara Ramona

Masteranzi: Bucur Raluca Loredana Vrtan Andreea Nicoleta

Cuprins

Capitolul 1: Considera ii generale ............................................................................................................ 3 1.1. 1.2. 1.3. Evaziunea fiscal n legisla ia interna ional ............................................................................. 3 Delimitarea evaziunii fiscale de frauda fiscal .......................................................................... 5 Cauzele i urm rile evaziunii fiscale .......................................................................................... 6

Capitolul 2: Fenomenul de evaziune fiscal interna ional ..................................................................... 12 2.1. 2.2 2.3 Instrumente de m surare a evaziunii fiscale ............................................................................ 12 Forme de manifestare a evaziunii fiscale interna ionale ........................................................... 15 Instrumente de realizare a evaziunii fiscale interna ionale ....................................................... 23

Capitolul 3: Dubla impunere .................................................................................................................. 27 3.1. Defini ia i formele dublei impuneri; criterii de impunere............................................................ 27 3.2 Metode pentru evitarea dublei impuneri. ................................................................................. 29

3.3 Cum se impun diferite categorii de venituri .................................................................................. 29 3.4. Tipuri de dubl impunere ............................................................................................................ 30 3.5 Conven ii interna ionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state.... 30 Capitolul 4: Concluzii ............................................................................................................................. 31 Bibliografie: ....................................................................................................................................... 34

Capitolul 1: Considera ii generale

Evaziunea fiscal este un fenomen economic i social complex, prezent n toate statele lumii. Aceste fenomen este greu de eradicat, dar trebuie g site solu ii m car pentru limitarea i mic orarea urm rilor lui. Evaziunea are un efect imediat i direct asupre nivelului ncas rilor fiscale, ceea ce nu este deloc un lucru bun i duce automat la un dezechilibru n mecanismele pia ei i afecteaz statul i pn la urma pe fiecare contribuabil care respect regulile fiscale. Evaziunea fiscal nu poate fi u or definit din cauza mai multor accep iuni existente, dar s-ar putea explica prin sustragerea contribuabililor de la plata impozitelor, taxelor sau a oric rei sume datorate bugetului statului. Chiar dac este vorba de sustragerea unei anumite par i sau de ntreaga obliga ie dauna este aceea i. Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994, publicat n Monitorul Oficial nr.299 din 24.10.1994, n primul s u articol, consider evaziunea fiscal ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului asigur rilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de c tre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau str ine

1.1.

Evaziunea fiscal n legisla ia interna ional

Olanda: este definit prin ntocmirea n mod deliberat a unei declara ii inexact, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obliga ia legal de a furniza administra iei anumite informa ii controlului impozitului. Frauda fiscal e pedepsit prin nchisoare. Luxemburg: frauda fiscal este mp r it n dou no iuni: fraud simpl i frauda interna ional . Frauda simpl are un character involuntar i este comis prin neglijen de oricine are calitatea e contribuabil. Aveast infrac iune se poate pedepsi doar cu o amned a c rei sume variaz n func ie de gravitate. Frauda interna ional se pedepse te prin amenzi a c ror sum depinde de aprecierea direc ionar a administra iei i nu sunt limitate prin lege, se poate pedepsi i cu nchisoarea care are un maxim fixat de doi ani i ara character facultatic i privarea de drepturi civile i politice n cazul n care cel n cauz a fost nchis cel pu in trei luni. Irlanda: frauda fiscal se poate defini ca orice activitate de infrac iune fiscal realizat inten ionat de a sustrage impozitului. Sanc iunile sunt mai mari n cazul n care delictele fiscale sunt comune tuturor impozitelor i taxelor percepute de administra ia fiscal . Este cazul infrac iunilor considerate foarte grave i pasibile de sanc iuni severe. Ex: stabilirea unei declara ii inexacte sau comunicarea de documente inexacte, opunerea controlului fiscal, refuzul de a p stra sau de a furniza documentele prescrise de lege. Germania: se consider fraud fiscal faptul de a omite deliberatdovedirea n fa a administra iei elementele care condi ioneaz calcularea impozitului sau de a furniza documente inexact sau false dac ar fi cazul s se mic oreze impozitarea sau de a ob ine avantaje fiscale nejustificate. Japonia: frauda fiscal face obiectul reprob rii i este calificat ca i crim

Spania: are cea mai mare rat de fraud fiscal datorat unor cauze sociologice i sistemului fiscal care al tur impozitele de stat celor provincial i celor ale comunit ilor autonome. Sanc iunile difer n func ie de gravitatea faptelor . Evaziunea fiscal interna ional este legat de extinderea produc iei unor companii n ri cu legisla ii fiscale i sociale mult mai favorabile, a anumitele oaze fiscale sau paradisuri fiscale. Aici poate fi vorba despre procesul de globalizare al economiei, comer ul global i orice este rapid i simplu de mutat n str in tate. Pentru a- i cre te competen a, investitorii se mut n ri unde for a de munc este mai ieftin , iar legisla ia fiscal le ofer condi ii favorabile i facilit i. n rile member UE, evaziunea fiscal este observat din perspective direc iunilor care defines metodele integrate n colectarea fondurilor proprii ce rezult din TVA, respective impozitele legate de produc ie i import. Sustragerea de la plata impozitelor sau a primelor de asigurare social include prezentarea c tre autorit ile fiscale de cifre care con in omisiuni sau sunt falsificate, precum i neplata impozitelor i cotiza iilor. Este reglementat scutirea obligativit ii prezent rii de informa ii autorit ilor fiscale n cazul nedep irii unui plafon minim pentru anumite activit i sau tranzac ii. (Imbrescu I., 2008) Legisla ia UE n domeniu este reprezentat Decizii i Rezolu ii: de mai multe Directive, Reglementate,

Directiva Consiliului 77/799/CEE din 19. Dec. 1977 privind asisten a bilateral , n domeniul impozit rii directe Directiva Consiliului 77/799/CEE Directiva Consiliului 89/1070/CEE privind armonizarea alc tuirii PIB, conform pre urilor de pia Directiva Consiliului 89/1553/CEE privind normele integrate pentru colectarea fondurilor proprii rezultate din TVA Directiva Consiliului 93/454/CE privind definirea impozitelor la produc ie i import Reglementul Consiliului 218/92/CEE privind cooperarea administrativ n domeniul impozit rii directe (TVA) Decizia Comisiei nr. 98/527/CE privind tratamentul fraudei TVA n scopuri na ionale de nregistr ri contabile Rezolu ia Consiliului din 10 februarie 1975 asupra m surilor ce trebuie luate de comunitate pentru lupta mpotriva evaziunii i sustragerii fiscale Rezolu ia Consiliului i a reprezentan ilor Guvernelor statelor Membre, ntlnirea n cadrul Consiliului din 13 noiembrie 1001 pe tema protec iei intereselor financiare comunitare

Legisla ia Ue consider prevenirea evaziunii fiscale i sustragerii fiscale drept o sec iune distinct a capitolului de impozitare, separate d eprincipiile generale, impozitarea direct, impozitare indirect i alte impozite. Prevenirea este unul din obiectivele principale ale politicii fiscale a UE, pentru care s-a nfiin at o structur specializat a comisiei Europene i anume

Oficiul European Anti-Fraud (OLAF). Principalele eforturi n domeniul prevenirii s-au concentrate pe integrarea sistemului TVA pentru a lupta mai efficient mpotriva evaziunii i sustragerii fiscale.

1.2.

Delimitarea evaziunii fiscale de frauda fiscal

Delimitarea ntre evaziunea legal de cea ilegal este greu de delimitat, intervenind subiectivitatea. Opera iunea de delimitare este incert i incertitudinea provine de la interpretarea legalului i a ilegalului i contradic iile solu iilor dreptului comparat. n teorie lucrurile sunt foarte simple, deoarece cet enii ori respect legea ori nu, ori i pl tesc impozitele ori nu. n practic aceste lucruri nu corespund realit ii fiscale i intre legal i illegal exist de fapt o continuitate. Grade de ilegalitate Zona ilegal Fraud

Zona gri

Abuz de drept Abilitate fiscal Abstinen Aplicarea regimurilor fiscale de favoare Eroare Respectarea legii

Zona legal

(Hoan N. 2010, p. 191) Conform schemei, contribuabilul trece de la eroare i de la abstinen la utilizarea op iunilor fiscale i la manipularea textelor de lege i la abuz fa de legile fiscale i la fraud calificat . Este foarte greu s descoperi diferen a dintre o gre al neinten ionat i una f cut eliberat. Linia dintre formele evaziunii fiscale legitime i ilegitime nu poate fi trasat dect de la caz la caz. Exist unele criterii care pot face delimitarea ntre fraud i evaziune: Delimitarea fraudei propriu-zise: Legea 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale prevede ca activit ile de sustragere de la plata obliga iilor s fie pedepsite cu nchisoare de la 2 la 8 ani. Aceasta define te frauda ca i stabilirea cu reacredin de c tre contribuabili a impozitelor, taxelor sau contribu iilor avnd ca rezultat ob inerea, f r drept, a unor sume cu titlu de ramburs ri datorate acestuia. Sub unghiul fiscal i cel penal , delictul fraudei fiscale prezint trei elemente constitutive clasice: legal, material i inten ional. Elementul legal: Principiul legalit ii incriminatoare ofer contribuabilului o garan ie mpotriva abuzurilor posibile ale statului. Condamnarea pentru fraud fiscal nu este posibil

dect pe baza unui text legislative corespunz tor. n acest caz sunt clare faptele care constituie infrac iuni i a pedepselor aplicabile pentru fiecare caz n parte. Elementul material: fapta de evaziune trebuie s fie dovedit un fapt exterior. n legisla ie chiar i tentative fraudei este pedepsit . Aceast extensie pune problema frontierei dintre tentativ i fapt consumat . Fapta consumat se manifest prin omisiune i prin ac iune care implic ascunderea materiei impozabile. Elementul inten ional: este elemental cel mai delicat al fraudei fiscale.Pentru a dovedi inten ia trebuie ca contribuabilul s fi avut cuno tin de iregularitatea pe care o face, apoi c a ac ionat voluntar i neconstrns, n cuno tin de cauz . Trebuie demonstrate deci c fapta de evaziune a fost f cut liber. Delimitarea evaziunii fiscale se poate face n func ie de trei criterii: motiva ia fiscal a contribuabilului, utilizarea for at a legisla iei civile i profitul fiscal tras din opera ia respectiv . n Olanda, frauda se poate identifica n cazul n care ndepline te patru condi ii: ac iunea realizat de contribuabil trebuie s fie anormal , ac iunea s fie s vr it cu inten ia de a eluda legea, rezultatul economic s fie identic celui produs printr-un act normal, generator de impozite i n ultimul rnd este nevoie ca legea s permit impozitarea.

1.3.

Cauzele i urm rile evaziunii fiscale

Cauzele care stau la baza s vr irii faptelor sau actelor de evaziune i fraud fiscal sunt urm toarele: Una din cauzele evaziunii este excesivitatea sarcinilor fiscale, care se m resc tocmai din cauza acestui fenomen. Este un ciclu care se datoreaz faptului c cu ct evaziunea fiscal cre te, cu att presiunea fiscal este mai mare. Cauze morale : in de con tiin a i con tiinciozitatea contribuabilului n privin a pl ii obliga iilor care i se impun a fi pl tite c tre stat, ci n egal m sur i de ra iune uman care i pune problema moralit ii fiscaliz rii n general a veniturilor ob inute corect i cinstit, dar n special a unei fiscaliz ri excessive coroborat cu o utilizare de c tre stat a veniturilor fiscale dovedit a fi n dese rnduri ineficient . O cauz major de ordin subiectiv de aceast dat , o constituie insuficien a educa iei cet enesti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la nc lcarea drepturilor si intereselor legitime ale pl titorilor de impozite. Este tiut c eficien a unui sistem fiscal se m soar mai ales prin gradul de consim ire la impozit, care este invers propor ional cu gradul de rezisten a contribuabililor la impozite, si deci cu evaziunea fiscal . Ar fi potrivite campanii care s i fac pe contribuabili s i dea seama de importan a i necesitatea achit rii taxelor i impozitelor la bugetul de stat. Este important de con tientizat c aceste sume se reintorc sub forme unor gratuit i i servicii c tre cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societ ii. Cauze politice: constau n folosirea neadecvat a politicii fiscale. Factorul politic printr-o manevrare inabil a fiscalit ii cu scopul de a favoriza excesiv de mult anumite categorii de

cet eni i a mpov ra prea m ult pe al ii poate duce la ncerc ri de evaziune fiscal n scop de protec ie i justi ie. Dincolo de principiul echit ii fiscale se ascunde n realit ii societ ii contemporane, discriminare fiscal i privilegii fiscale, indifferent de orientarea politic a celor afla i la putere. Acestea se explic prin faptul c din cela mai vechi timpuri cei afla i la baza sociat ii i care o sus in prin munc , sunt obliga i s suporte toate poverile venite pe cale natural sau impuse de cei de la putere. Cei care nu se mpac cu aceste realit i, fac din fiscalitate un inamic i g sesc evaziunea ca un instrument de supravie uire sau mbog ire. Cauze economice: se refer la stadiul de dezvoltare i situa ia economic a unei ri precum i la bun starea situa iei economice a cet enilor contribuabili ai acesteia. Aceste cause pot alimenta i ele nclina ia sustregerii de la plata obliga iilor fiscale. n rile n curs de dezvoltare sunt mai ridicate dect n rile dezvoltate att poten ialul de evaziune fiscal , ct i evaziunea n fapt, chiar dac nivelul ei individual i na ional este tributar stadiului slab al dezvolt rii economice. Cauze tehnice: sunt legate dup caz, fie de precaritatea sistemelor fiscale, fie de complexitatea lor. Po i s faci evaziune fiscal ntr-un sistem fragil, insuficient dezvoltat i reglementat, ca i ntr-un complex n care exist multe detalii, m,etode i modele tehnice cere privesc impunerea care fac dificil de realizat calcularea cu exactitate a debitelor fiscale de c tre contribuabili i controlul fiscal de c tre administra ia fiscal . (Hoan N., 2010) O alt cauz ar fi desele modific ri i imperfec iuni ale legisla iei fiscale i defectele ei, i chiar absen a unei legisla ii clare i concise, unitare care s nu mai lase loc de interpret ri i s reduc considerabil posibilitatea contribuabililor de a recurge la practici neconforme. De asemenea lipsa unui cod fiscal sau nefolosirea metodei contabilit ii na ionale pentru eviden a macroeconomic , poate duce la ncurajarea acestui fenomen. Se poate spune n acest caz c nu doar contribuabilul este vinovat ci i legiuitorul care alege metode defectuase de aplicare a legii. n afar de cauze la fel de importante sunt i urm rile pe care evaziunea fiscal asupra evazioni tilor, asupra bugetului de stat i a finan elor publice i asupra societ ii n ansamblul ei. Urm rile asupra evazioni tilor pot fi att pozirive ct i negative. O evaziune fiscal este f cut n vederea sustragerii unor sume de la plata lor c tre bugetul statului astfel nct patrimonial contribuabilului s nu fie afectat cu obliga ia legal de plat . n cazul n care opera iunea de evaziune reu e te contribuabilul nu i diminueaz averea. Dac se ia n considerare posibilitatea de a fructifica suma de bani echivalent cu obliga iile fiscale, atunci navu irea prin evaziune fiscal fa de situa ia n care s-ar fi respectat legea este i mai consistent i n mod normal evazioni tii ar fi n c tig pe termen lung sau scurt. n cazul n care opera iunea de evaziune nu reu e te, n sensul c organelle de control descoper menevrele de evaziune, atunci urm rile acestui fenomen devin negative. n acest caz trebuie respectat legea i contribuabilul trebuie s acopere prejudicial creat i poate s i s r spund penal. Urm rile asupra statului i a finan elor publice pot fi doar de ordin negativ. Chiar i poten ialitatea produceii unor cazuri de evaziune fiscal pot produce daune statului sau

fondurilor publice prin cheltuieli necesara pentru prevenirea i supravegherea fiscal a contribuabililor. Cu att mai mult vor avea de suferit finan ele publice cu ct extensia fenomenului de evaziune este mai mare. Un alt aspect important care trebuie eviden iat este existen a unei probabilit i ridicate ca organelle fiscale s ac ioneze sub inciden a urgen ei i st rii tensionate i s induc aceast tensiune asupra economiei f cnd-o i mai inapt de a sus ine finan ele publice degradate. Urm rile asupra societ ii: are de asemene doar urm ri negative, deoarece n cazul n care opera iunile de evaziune reu esc, inechitatea fiscal se m re te, existnd prosperitate n rndul celor care reu esc n acest demers, asumndu- i riscul fiscal, fa de situa ia celor care manifest civismul fiscal cerut de lege. Un alt aspect este recuperarea valorii evaziunii fiscale, care se repercuteaz asupra celorlal i contribuabili, prin m rimea sarcini viitoare pe care o au de suportat. De asemena exemplul negativ se r spnde te i tot mai mul i contribuabili sunt tenta i s ncerce. Evaziunea fiscal este asociat de ce le mai multe ori cu corup ia i iar asta duce la sc derea moralit ii cet enilor s i. Frauda fiscal Frauda fiscal este un fenomen care reflect prin procedeele sale att structura societ ii ct i nivelul tehnic al sistemului fiscal. n cazul s vr irii unei fraude fiscal, contribuabilul folose te att tehnici elementare dar i tehnici sofisticate. Multitudinea de impozite i taxe pe care trebuie sa le suporte contribuabilul persoana fizic ori juridic dar mai ales m rimea exagerat a acestora, a condus de-a lungul timpului la identificarea de c i pe ct de ingenioase i de eficiente pentru practicant, pe att de nocive pentru colectori, dar i pentru noi to i, n ultima instan ( pentru societate i pentru pia a intern n general). Tehnicile de fraudare se pot clasifica dup mai multe criterii (Nicolae Hoanta Evaziunea fiscal ): Criteriul fiscal este criteriul n baza c ruia se distinge frauda care se sprijin pe a ezarea impozitului i cea care are loc in stadiul pl ii obliga iei fiscale. Evident, prima este cea mai r spndit , constnd n diminuarea bazei impozabile prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau a cifrei de afaceri ori prin maximizarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Evaziunea fiscal care are loc cu ocazia pla ii obliga iilor fiscale se refer n special la taxele vamale (evaziune vamal ) i taxa pe valoarea adaugat . Criteriul material permite s se disting dou mari tehnici de fraud : prima, ascunderea materiei impozabile, iar cea de-a doua majorarea cheltuielilor deductibile. Tot n func ie de acest criteriu s-a procedat la distingerea ntre evaziunea fiscal s vr it prin ac iune i cea s vr it prin omisiune. Dac prima presupune un comportament activ (ex: folosirea unui inscris fictiv), cea de-a doua se caracterizeaz printr-o ab inere, cum ar fi nedeclararea unui venit.

Criteriul subiectiv, ce ine de autorii fraudei, distinge ntre evaziunea fiscal s vr it de persoanele fizice i cea s vr it de persoanele juridice. Aceasta distinc ie este necesar n ceea ce prive te stabilirea r spunderii i sanc iunii. Criteriul cantitativ opune frauda artizanal , foarte larg r spndit , fraudei industriale, aceasta din urm putnd fi caracterizat ca o component a crimei organizate. Criteriul geografic delimiteaz evaziunea fiscal na ional de cea interna ional , chiar dac grani a dintre acestea a fost deja surmontat . Exist totu i a a-numita evaziune fiscal legal , destul de ntlnit n practic , i apare atunci cnd normele legale nu sunt foarte clare, sau au anumite lipsuri. n acest caz contribuabilul poate ocoli prevederile legale i s recurg la anumite acte care nu sunt interzise n mod concret. n cazul existen ei acestor lipsuri contribuabilul poate g si o situa ie favorabil lui n raport cu legisla ia fiscal pentru a reu i s se sustrag de la impunere ntr-o m sura mai mare sau mai mic . Acest lucru e posibil datorit modului n care reglement rile fiscale dispun stabilirea obiectului impozabil Faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii cel mai frecvent folosite sunt: y y y y Deducerea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate n cote mult mai mari dect cele prev zute de lege Diminuarea cuantumului impozabil prin constituirea fondurilor de amortizare mai mari dect ar fi necesar din punct de vedere economic Acordarea unor scutiri delimitate temporat de la plata impozitului pe profit, atunci cnd se infiin eaz noi sociat i economice Investirea unei p r i din impozit n achizi ionarea unor bunuri care se ncadreaz n lista bunurilor pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit n scopul cre terii economice, dar utilitatea acestor bunuri este alta. ntocmirea unor documente de plat pentru achizi ionarea unor bunuri fictive, neprimite n realitate i returnarea acestor sume dup expirarea perioadei de impunere, cu scopul diminu rii impozitului.

n unele cazuri, aceast form de evaziune poate fi considerat o modalitate de optimizare fiscal , ntruct evitarea n tot sau n parte a pl ii impozitelor, taxelor si a celorlalte sume datorate bugetului de stat, dac se realizeaz n limita exigen elor legale, poate constitui un scop n sine. (Bogdan Iacob, Ziarul Financiar) n partea opus , se afl evaziunea fiscal care const n ncalcarea voit a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat. Aceasta se poate efectua prin subevaloarea materiei impozabile sau prin disimularea obiectului impozabil, inc lcnd cu bun inten ie reglement rile fiscale.

n practic nu este posibil determinarea tuturor procedurilor prin care se poate s vr i evaziunea fiscal , deoarece sunt foarte numeroase, dar cele mai frecvente pot fi amintite: y nregistrarea par ial a veniturilor realizate prin nentocmirea doumentelor de eviden , sau ntocmirea acestora cu date neadev rate cu privire la pre sau cantit i nregistrarea unor pre uri sau valori, dobnzi, garan ii mai mici dect n realitate aunci cnd se intocmesc contractele, indiferent de natura acestora. Achizi ia unor produse prin intermediul unor firme fantom i far a avea acte de provenien nregistrarea n contabilitate a unor rezultate mult mai mici dect cele reale Sustragerea de la taxe vamale prin nedeclararea tuturor produselor n vam , sau declararea lor la o valoare mult mai mic Constituirea de firme offshore n ri considerate paradisuri fiscale, care se ncadreaza n a a numita evaziune fiscala legal .

y y y y y

Modalit ile cele mai frecvente pe tipuri de impozite i taxe A. Impozitul pe profit - Nenregistrarea tuturor veniturilor realizate - Nencadrarea corect n perioada de scutire - Transferul veniturilor impozabile la alte societ i nou infiin ate n cadrul grupului B. TVA - Declararea unor importuri ca fiind temporare - Aplicarea incorect a cotei zero - Deduceri false prin ntocmirea de facturi false care se refer la achizi ii inexistente - Nedeclararea vnz rilor , nenregistrarea lor in contabilitate - Erori de nregistrare, f cute cu bun tiin i care sunt u or de descoperit i de demonstrat - Necuprinderea unor opera ii ce intr n sfera TVA n baza de calcul C. Accize - Mic orarea bazei de impozitare - Folosirea unor cote inadecvate - Nedeclararea corect a opera iunilor care privesc anumite produse a c ror pre uri sunt purtatoare de accize Mecanismele fraudei Se ncearc exploatarea punctelor slabe ale pie ei unice prin diferite metode. Se poate crea o societate de facturi false la export prin care se poate ob ine returnarea TVA. Din cauza unor facturi false se ncaseaz TVA pentru ni te produse fictive. Mai explicit se poate observa ]n schemele de mai jos.

Societatea A vnz ri fictive fondat de escroci plat TVA deturnare beneficiu Banc Str in

Societate complice

revnz ri fictive plat f r TVA

Societate B fondat de aceea i escroci

Stat de origine

ramburs TVA

Sursa: (R dulescu D. 2007) Un alt exemplu poate fi i urm toarea schem : Societate mafiot vnzare m rfuri false Societate importatoare revnzare aceea i marf grupuri alimentare din ara importatoare

subven ii pentru transformarea m rfurilor Comisia European Sursa: (R dulescu D., 2007) n rile cu o experien semnificativ in fiscalitate, evaziunea fiscal poate fi ntlnit cel mai des sub urmatoarele forme: y y y y y Frauda pe termen lung: un agent economic se declar n faliment n ar unde i desf uta activitatea, dar nu nainte de a- i fi transferat profitul n alt ar Frauda pe termen scurt: o societate nou nfiin at depune o cerere de rambursare a TVA, i dup rambursarea propriuzisa i nceteaz activitatea Sindromul phoenix o firm ce avea obliga ii la bugetul statului se lichideaz i apare alta cu acela i director Sindromul companiilor multiple cnd o firm fantoma solicit rambursarea TVA, far s fi participat la plata TVA , iar dup rambursare dispare Efectuarea unor modific ri aparent nesemnificative n contabilitate, raport ri gre ite care s duc la ntocmirea unui decont de TVA incorect.

De i exist o diferen ntre cele dou no iuni men ionate mai sus, grani e dintre ele este una foarte fragil de multe ori fiind trasat imaginar i reprezint un demers relativ i arbitrar. Pentru a nl tura aceste practici care afecteaz sistemul economic i nu numai, este nevoie de o

strategie unitar i consecvent . Legisla ia trebuie s fie foarte clar , f r lacune i imperfec iuni i s se identifice cauzele reale pentru a putea aplica ni te m suri ntr-adev r eficiente.

Capitolul 2: Fenomenul de evaziune fiscal interna ional

Frauda fiscal interna ional Cauzele din pricina c rora apare evaziunea fiscal sunt presiunea fiscal i ncercarea de de a evita dubla impunere. Pentru a evita s fie impozitat de dou ori, contribuabilul ncerc s nu pl teasc niciunul i pentru asta se poate refugia n zonele protejate din punct de vedere fiscal. Pentru a putea concretiza aceste idei contribuabilul apeleaz la diferite tehnici care con in combina ii subtile i abile de utilizare a disparit ilo dintre sistemele fiscale, recurgnd la mecanisme frauduloase. Evaziunea interna ional este n mare m sur legat de ramificarea produc iei anumitori ntreprinderi spre ri cu legisla ii fiscale i sociale mai favorabile. Ea este favorizat de existen a zonelor libere care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i reu e te s evite n totalitate sau n parte legisla iile na ionale. Investitorii str ini sunt invita i s implementeze unit i industriale i s produc pentru export n condi ii salariale i cheltuieli sociale foarte avantajoase. Modalit ile cele mai r spndite de fug de la nivelul interna ional n fa a impozitelor sunt abstinen a i disimularea Abstinen a este forma cea mai simpl de a evita impozitarea. Din cauza presiunii fiscale prea ridicate, contribuabilul nu mai produce, nu mai munce te sau nu mai investe te i se ndreapt spre ri cu o fiscalitate mai redus . Exist cazul societ ilor mam stabilite n una din rile cu presiune fiscal ridicat , care va sugera filialelor aflate n ri str ine s nu distribuie dividende i deci profiturile grupului se vor acumula n afara puterii fiscului na ional. La fel se ntmpl i cu cei care au venituri mari i urm resc ncontinuu sporirea lor, chiar i prin mijloace nelegale. Vor c uta mereu mijloace de a c tiga i mai mult, concomitent cu urm rirea refugierii veniturilor n spa ii protejate don punct de vedere fiscal. Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor c tigate n str in tate sau a averii aflate acolo, contribuabilul dnd informa ii inexacte fiscului despre tot ce trece n afara frontierei na ionale. Instrumentele de realizare a fraudei fiscale interna ionale sunt reprezentate de trei tipuri de societ i instalate n ri de refugiu: holding, societ i de baz i societ i fictive. Metode de realizare a fraudei fiscale interna ionale constau n special n dou tehnici: transferul profiturilor c tre o ar cu impozite reduse, prin manipularea pre urilor tranzac iei i nerepartizarea veniturilor ncasate n str in tate, prin manipularea remunera iilor

2.1.

Instrumente de m surare a evaziunii fiscale

Evaziunea fiscal este greu de m surat n practic datorit lipsei cuno tin ei tuturor cazurilor existente. Unele instrumente se bazeaz pe metode aproximative iar cele care sunt mai preise , au la baz un e antion. A. Metode aproximative Aceste metode au la baz o estimare a valorii i se referp la incanta ia politic sau la estimarea metodic . a) Incanta ia politic const n avansarea de cifre speculative pentru ob inerea unui impact asupra opiniei publice. n cazul n care se folose te aceast metod scopul este de a determina o reac ie n favoarea unor m suri urm rite de cel care lanseaz aceste cifre i nu se urm re te neaparat informarea real . Se lanseaz sume pur speculative pentru a atrage aten ia ca fenomenul este real. n unele cazuri, evaluarea unor cifre simbolice ale evaziunii fiscale urm re te s preg teasc opinia public n leg tur cu severitatea verific rilor care se impun i care urmeaz s se efectueze. b) Estimarea metodic se face cu ajutorul instrumentelor economice i sociologice Instrumentele economice sunt folosite pentru a m sura frauda fiscal dar i fenomenul de economie subteran . Aceast economie subteran este format din produc ia legal nedeclarat (care cuprinde evaziunea i frauda fiscal i munca la negru), produc ia de bunuri i servicii ilegale i veniturile n natur disimulate.
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 33,6 32,5 32,2 31,4 30,2 29,4 29,4 30,2 10,8 11 10,3 9,7 9,4 8,1 8,47 8,67

Romnia Austria Belgia Bulgaria Cipru Cehia Danemarca Estonia Finlanda Fran a Germania Grecia Irlanda Italia Letonia Lituania Luxemburg Malta Olanda Polonia Portugalia Marea Britanie Slovenia Spania Slovacia

21,4 35,9 28,7 19,5 17,4 30,7 17,6 14,7 17,1 28,2 15,4 26,1 30,4 32 9,8 26,7 12,7 27,7 22,2 12,2 26,7 22,2 18,4

20,7 35,3 28,3 19,1 17,1 30,8 17,2 14,3 16,1 28,1 15,2 25,2 30 31,7 9,8 26,7 12,5 27,4 21,7 12,3 26,5 21,9 18,2

20,1 34,4 28,1 18,5 16,5 30,2 16,6 13,8 15,4 27,6 14,8 24,4 29,5 31,1 9,9 26,9 12 27,1 21,2 12 26 21,3 17,6

19,2 34 27,9 18,1 15,4 29,6 15,3 12,4 15 26,2 13,4 23,2 29 30,6 10 27,2 10,9 26,8 20,1 11,1 25,8 20,2 17,3

18,3 32,7 26,5 17 14,8 29,5 14,5 11,8 14,7 25,1 12,7 22,3 27,5 29,7 9,4 26,4 10,1 26 19,2 10,6 24,7 19,3 16,8

17,5 32,1 26 16,6 13,9 29 13,8 11,1 14,2 24,3 12,2 21,4 26,5 29,1 8,5 25,8 9,6 25,3 18,7 10,1 24 18,7 16

17,8 32,5 26,5 16,9 14,3 29,6 14,2 11,6 14,6 25 13,1 22 27,1 29,6 8,8 25,9 10,2 25,9 19,5 10,9 24,6 19,5 16,8

17,9 32,9 26,8 17,2 14,4 29,9 14,3 11,7 14,7 25,2 13,2 22,2 27,3 30 8,8
26

10,3 26,1 19,7 11,1

25

19,8 17,3

Suedia Ungaria Media UE 27 Croa ia Elve ia Norvegia Turcia Meida EU 31

18,6 25 22,3 32,3 9,5 18,6 32,2 22,4

18,1 24,7 21,9 32,3 9,4 18,2 31,5 22,1

17,5 24,5 21,5 31,5 9 17,6 30,7 21,6

16,2 24,4 20,8 31,2 8,5 16,1 30,4 20,9

15,6 23,7 19,9 30,4 8,2 15,4 29,1 20,1

14,9 23 19,3 29,6 7,9 14,7 28,4 19,4

15,4 23,5 19,8 30,1 8,3 15,3 28,9 19,9

15,6 23,8 20,0 30,3 8,34 15,4 29,2 20,1

Instrumente sociologice au fost elaborate pe baza statisticilor controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii care au o mai mare nclina ie spre evaziunea fiscal . Rezultatele verific rilor fiscale sunt utilizate n toate rile OECD pentru evaluarea econimiei oculte. Pe aceast baz s-a evaluat n Suedia c 8-15%din venitul na ional al anului 1978 a fost sustras impozit rii. Anchetele particulare n rndul anumitor profesiuni sau anumitor sectoare sunt de asemenea un instrument de m sur . n Fran a n anul 1972 s au efectuat anchete asupra a nou profesii libere cum ar fi medicii, avoca ii, etc.. Cu toate acestea, metodele amintite nu au dat dect indica ii par iale sau de o fiabilitate limitat . n SUA au fost utilizate toate aceste instrumente de m surare a economiei oculte, dar conform rezultatelor acestor metode de evaluare, rezultatele au fost cumprinse ntre 1 i 5. (Hoan N. 2010) B. Metoda e antionului reprezentativ al contribuabililor Aceata este o metod foarte r spndit care este utilizat n asocia ia cu un sondaj pentru o anchet de opinie sau cu verific ri fiscale aprofundate. a) Asocierea unui control fiscal aprofundat i unui e antion reprezentativ. Modalitatea de lucru este crearea unor e antioane, unul pe baza tragerii la sor i aleatoare, pornind de la totalitatea contribuabililor. Prin reduceri succesive i n func ie de nivelul veniturilor impozabil i de natura venitului categorial dominant s-a ajuns la dou e antioane. Pentru to i contribuabilii afla i n aceste dou e antioane s-au f cut controale fiscale aprofundate ale situa iilor fiscale. Datorit acestui lucru, rezultatele ob inute pentru fiecare dintre ele, n ce prive te ratele de cre tere a bazelor de impozitare i procentul de plat a impozitelor, au permis s se fac o esrtimare statistic pentru ntreaga mas a contribuabililor. b) Asocierea unei anchete chestionar cu un e antion reprezentativ al popula iei Aceast metod poate fi folosit pentru m surarea economiei oculte, pornind de la pia a muncii. Metoda de lucru const n intervievarea persoanelor din cadrul e antionului, care au trebuit s completeze chestionare n care spun daca au utilizat servicii ale muncii la negru sau dac au ele munci la negru. Datorit acestor chestionare care cuprindeau i ntreb ri cantitative sa putut face o aproximare a economiei oculte. Piedicile n calea acestor instrumente i tehnici metodice i tiin ifice pentru m surarea fraudei i evaziunii fiscale se datoreaz multiplelor imperfec iuni din domeniul fiscal: evaziunea masiv realizat de diverse grupuri de intreese i de unii agen i economici, comparativ cu evaziunea fiscal nesemnificativ a contribuabililor persoane fizice; nefolosirea metodei contabilit ii na ionale pentru eviden a macroeconomic .

2.2

Forme de manifestare a evaziunii fiscale interna ionale

Pentru a determina i delimita zonele special sau de refugiu n care se practic un system fiscal privilegiat OECD a identificat patru criterii sau factori relevan i i anume: legisla ia privind impozitele i taxele este inexistent sau nu este semnificativ , n al doilea rnd gradul de transparen sau inexisten a transparen ei privind model de aplicare a legisla iei fiscale asupra unor categorii de contribuabili din teritoriul respective, n al treilea rnd lipsa de comunicare i refuzul de a face schimburi de informa ii, sub pretextul necesit ii p str rii secretului, n vederea efectu rii verific rilor fiscale i specifice i n al patrulea rnd lipsa unor activit i substan iale care se desf oar n spa iul unui stat sau a unui anumit teritoriu al acestuia, chiar dac rulajele reprezentate de sume de bani vehiculate sunt impresionante. Paradisurile fiscale Momentul care marcheaz cre terea importan ei paradisurilor fiscale poate fi considerat sfr itul celui de-al doilea r zboi mondial cnd a avut loc o multiplicare a num rului de filial ale unei societ i mam . Scopul ini ial al acestor filial a fost acela de a- i extinde activitatea pe plan interna ional dar mai apoi au nceput s fie utilizate ca mijloc de evaziune fiscal prin implementarea lor n ri cu moneda stabil , care nu exercitau un control al schimburilor i aveau un govern care ncuraja investi iile str ine pe teritoriul lor. Printre primele state care au adoptat acest comportament se enumer insulele din largul Coastei de est a Statelor Unite (Bahamas i British Virgin Islands) precum i cele din Canalul Mnecii (Jersey, Sark i Guernesy). O form foarte popular de a utilize aceste facilit i a devenit investi ia offshore. Indiferent de forma sub care se realizeaz , fie depozite bancare, asigur ri de via , scopul urm rit este ntotdeauna acela i i anume evitarea impozit rii veniturilor realizate din investi ii personale. (M nail A., 2004) n cea mai mare parte cei care apeleaz la paradisuri fiscal sunt cei care tr iesc n ri dezvoltate, n care serviciie fiscal sunt foarte organizate i bine puse la punct i i fac datoria. n acest caz, evitarea fiscului este imposibil , r mnnd loc doar pentru o legalitate perfect . Un exemplu ar fi Brazilia, unde doar 4% din popula ie i pl te te impozitele. Apari ia paradisurilor fiscale a fost determinat de lipsa resurselor umane, compensat de autorit i prin asigurarea de facilit i fiscal firmelor i institu iilor financiare interesate, n scopul atragerii lor n teritoriu. Acestea prezint anumite carecteristici predominante: Majoritatea paradisurilor fiscale sunt state mici, dar independente, sau pot fi teritorii autonome cu popula ie mic (au o re ea bun de comunica ii, leg turi cu multe ri i un plasament geagrafic care atrage turi ti) Ofer avantaje fiscale spre deosebire de alte entit i juridice (scutiri de impozite a veniturilor sau a profiturilor realizate, sau aplicarea unor cote foarte reduse, scopul fiind atragerea societ ilor n expansiune pentru atragerea de capital i simularea apari iei de activit i necesare asigur rii echilibrului economic i social)

Protec ia prin lege a opera iunilor financiare sau comerciale realizate de personae fizice sau juridice (dispun de acorduri fiscale cu ri industrializate, n vederea evit rii dublei impuneri a veniturilor) Majoritatea sunt amplasate n apropierea mrilor i oceanelor cu cteva excep ii localizate n central Europei Lipsa controlului asupra monedei Existen a confiden ialit ii bancare (chiar i n cazul s vr irii unei infrac iuni grave ntr-o ar str in i n cazul unei anchete juridice nu vor fi divulgate informa ii) i adapteaz permanent legisla ia fiscal n concordan cu evolu ia acesteia pe plan interna ional

Clasificarea paradisurilor fiscale Paradisurile fiscale pot fi clasificate n func ie de mai multe criterii. Unul dintre criteriile mai relevante este n func ie de importan a lor. n acest caz putem vorbi despre paradisuri fiscale principale i paradisuri fiscale secundare. Paradisurile fiscale principale se impart la rndul lor n func ie de dispozi iile legale care le caracterizeaz , astfel: ri care nu aplic nici un fel de impunere asupra veniturilor i cre terilor de capital (ex: Cayman Islands, Bahamas, Bermude, Monaco) ri n care impozitul pe venit este stabilit pe o baz teritorial adic beneficiaz de o exonerare a beneficiilor ob inute prin opera iuni realizate n afara teritoriului (ex: Costa Rica, Panama, Filipine, Venezuela) ri n care cotele de impunere au un nivel sc zut datorate unor acorduri fiscale privind dubla impunere (ex: Liechtenstein, Elva ia, Man Island, Jersey) ri care ofer avantaje specific societ ilor de holding sau societ i offshore (ex: Singapore) ri care ofer exoner ri fiscale industriilor create n vederea dezvolt rii exporturilor (ex: Irlanda) ri care ofer alte avantaje specific anumitor societ i (ex: Jamaica, Barbados, Grenada) Paradisurile fiscale secundare cuprind: ri mici nu ndeplinesc toate caracteristicile paradisurilor fiscale, au o suprafa i o pupula ie redus (ex: Vatican, Taiwan, Haiti) ri industrializate care pot devein un punct de atrac ie pentru activit i desf urate prin acordarea de reduceri sau scutiri de impozite pentru a atrage capital str in sau cre terea exporturilor (ex: SUA, Italia, Belgia) Paradisurile fiscale secundare se caracterizeaz prin faptul c nivelul de impunere a anumitor forme de venit este ridicat, ns prezint anumite dispozi ii cu character particular, care pot fi utilizate ntr-o opera iune tax planningde c tre investitori.

n func ie de persoanele care le utilizeaz paradisurile fiscale se impart n: Paradisuri fiscale pentru persoane fizice, cum ar fi: Andora unde cota impozitului este zero, Cayman, care nu prezint impozit pe profit, Cipru care prezint privilegii fiscale pentru persoane fizice pensionate, sau Monaco, care nu percepe impozit pe venit. Paradisuri fiscale pentru persoane juridice, cum ar fi: Bahamas, Bermude, Cayman unde se pot nfiin a societ i neimpozabile, dac au o activitate extern , Bahrain este preferat de arabi i nu impoziteaz societ ile str ine, Cipru unde se desf oar o activitate nentrerupt , datorit unei combina ii ntre no iunea de reziden i nereziden sau Panama unde fabricarea produselor este un process extrem de profitabil. Studiu paradisuri fiscale (M n il A., 2004) Andorra Sistemul juridic i fiscal: legile lor sunt inspirate din legisla ia spaniol i francez , iar sistemul juriciar trece printr-o perioad e tranzi ie. Sistemul fiscal este foarte avantajos. Impozitele directe pe avere pe propriet i, dona ii mo teniri sau taxe pe valoare ad ugat nu exist . Condi iile de confiden ialitate sunt acceptabile, pentru ob inerea de informa ii privind beneficiarii conturilor bancare locale, fiind necesar o hot rre judec toreasc , care poate fi eliberat doar n cazul acuza iilor de trafic de droguri i terrorism. Firmele nregistrate n Andorra nu pl tesc impozit pe profit, dar regula este ca cel pu in 2/3 din capitalul firmei s fie de inut de cet eni andorrani. Regimul reziden ilor str ini: Reglement rile privind ob inerea statutului de resident au fost n sprite , cerin ele fiind urm toarele: constituirea unui deposit returnabil de 1-2 milioane de pesetas, solicitan ii trebuie s beneficieze de un fond de pensionare i asigurare de s n tate i s locuiasc n Andorra cel pu in 8 luni pe an. Concluzii: n afara lipsei de taxe Andorra nu are prea multe de oferit. n present func ioneaza apte b nci pe teritoriul statului i are o rat redus de criminalitate i este un foarte bun loc de vacan . Din 2000 Andorra este nominalizat de OECD pe lista neagr a statelor noncooperante care nu au aderat la m surile organiza iei luate mpotriva sp l rilor de bani. Bermude Sistemul juridic i fiscal : Cea mai mare parte a legisla iei engleze se g se te n Bermude. Autonomia intern acordat de britanici s-a manifestat sub forma renun rii la impozite pe dividend, cre teri de capital, dona ii i au renun at si la taxa pe valoare adaugat . Propriet iile imobiliare sunt taxate gradual de la 0% la 15% i au o tax pe timbre. Nu au n vigoare tratate de eliminare a dublei impuneri. Tipuri de companii: Durata de nregistrare a unei companii este de trei s pt mni. Inten ia de a nfiin a o nou companie trebuie publicat n ziar local, mpreun cu datele firmei. n Bermude nu sunt impuse taxe pe venituri i profit. Capitalul minim eutorizat este de 1 USD i nu sunt acceptate ac iunile la purt tor. Confiden ialitatea de in torilor companiei nu este asigurat .

Regimul reziden ilor str ini: pentru a fi resident n acest stat este nevoie de un certificate de reziden care trebuie ob inut nainte de sosirea n insule. Aceste proces este unul destul de costisitor i greoi, fiind necesara achizi ia unei licen e de cump rara a unei locuin e, pre ul ei fiind ntre 15% i 20% din pre ul propriet ii. Concluzii: Bermuda este un refugiu fiscal i un centru financiar pentru cei care au o avere considerabil . Pe lng facilit ile fiscale este i o zon turistic foarte ofertant . Cayman Islands Sistemul juridic i fiscal: n acest stat se aplic legile britanice dar, statul are propriile tribunal iar instan a suprem este Consiliul Privat al Regatului Unit. Sub aspectul fuiscalit ii Cayman Island este un paradis perfect deoarece nu exist impozite directe nici pentru reziden i, nici pentru companiile offshore. Singurele forme de impozitare sunt o tax de timbre de 7,5% pe transferurile de proprietate i una de 1% pe ipoteci. Tipuri de companii: Cei care doresc s i nfiin eze o companie n acest stat pot allege dintre trei tipuri de companii i anume: rezidente, nerezidente i exceptate. Cel mai de s utilizat este compania exceptat . Aceasta nu poate de ine propriet i i nu poate s fac afaceri cu reziden i ai statului respectiv. ntre inerea unui sediu local este obligatorie, scutirea de impozite este garantat pe o perioad de 20 de ani i autorit ile nu pretend bilan uri contabile sau alte situa ii i declara ii. Firmele noi pot fii nfiin ate n 2-3 zile de la aprobarea denumirii companiei, dar exist i variant achizi ion rii unei firme gata nfiin ate. Lichidarea se poate face foarte repede fiind adaptat la cerin ele pie ei. Regimul reziden ilor str ini: pentru ob inerea permisului de reziden , solicitantul trebuie s de in o situa ie material destul de bun pentru a- i ntre ine familia f r munc i s aib posibilitatea de a achizi iona o proprietate sau o afacere. Concluzii: Cayman Island, ca i paradis fiscal are cteva dezavantaje cum ar fitaxe anuale, confiden ialitate slab compensate cu o reputa ia a autorita ilor fosrte bun i un minim de formalit i la ncorporare. De asemenea sistemul bancare este foarte bine dezvoltat, fiind unul dintre cele mai mari centre financiare interna ionale, 47 dintre primele 50 de b nci din lume aflndu-se n aceste insule. Cipru Sistemul juridic i fiscal: Legea dup care de conduce acest stat este cea britanic . Cipru a devenit un centru financiar de afaceri de talie interna ional cnd al turi de o re ea de tratate privind evitarea dublei impuneri, a fost adoptat o legisla ie fiscal relaxat . Evolu ia Europei de Esta a transformat jurisdic ia ntr-un centru offshore de renume. Odat cu Aderarea Ciprului n UE impozitul pe profit a fost adus la cota unic de 10%, aplicat att firmelor offshore ct i celor locale. Aici exist cea mai vast re ea de tratate pentru eliminarea dublei impuneri ncheiat cu numeroase state. Reziden ii permanen i nu datoreaza impozite pe dona ii i avere, iar veniturile introduce n Cipru sunt taxabile cu 5% dac dep esc un prag impus. Cre terile de capital provenite din tranzac ii imobiliare se taxeaz cu 20%.

Tipuri de companii: Legea companiilor se aseam n cu ce aenglez unde firmele sunt mp r ite n dou categorii: publice i private. Firmele private nu pot emite ac iuni la purt tor i num rul de ac ionari trebuie s fie mai mic de 50. Pentri companiile offshore este necesar aprobarea de c tre autorit i i la fel se ntmpl i n catul n care se dore te exceptareafondurilor companiei de la controlul valutar. n 2002 a fost nt rit legisla ia bancar iar firmele offshore nu mai sunt scutite de la plata TVA. Regimul reziden ilor str ini: Emigran ii ajun i aici pot primi premise de reziden i permanen i, dar vor fi taxa i pentru ntreaga lor avere. Pentru a fi considerant resident, o persoan trebuie s petreac 183de zile dintr-un an pe insul . Concluzii: Cipru este considerat un centru offshore cu poten ial ridicat. Re eaua vast de tratate pentru eliminarea dublei impuneri joac un rol important n atragerea de noi investitori. Dezavantajele ar fi numeroasele restric ii i costuri mari de ntre inere. Elve ia Regim juridic i fiscal: Regimul juridic al Elve iei este destul de complicat, ghidndu-se dup mai multe sisteme democratice moderne. Cel mai mare avantaj fiscal prezent n acest stat, este confiden ialitatea bancar , n combina ie cu exceptarea de la impozitare a nereziden ilor n baza unui tratat de evitare a dublei impunere, deoarece Elve ia are semnate numeroase tratate de avitare a dublei impuneri cu alte state. Singurul produs offshore c utat n acest stat este contul elve ian. Acest secret bancar nu poate fi inl turat, deoarece conform spuselor lor serviciile bancare ocup o pondere de 11% din PIB. Evaziunea fiscal este privit ca o infrac iune civil , de aceea autorit ile nu au permisiunea de a colabora cu serviciile fiscale str ine. Tipuri de companii: Companiile pot fi ncorporate pentru exercitarea tuturor actelor de comer permise de lege. Contractele de asociere trebuie s con in detalii despre activitatea viitoarei companii i obiectivele sale i majoritatea directorilor dintr-o firm trebuie s fie elve ieni. Companiile pe ac iuni au nevoie de un capital minim la nfiin are i se pl te te o tax de timbru de 3% din capitalul declarat. Compania este obligat s depun anual un bilan expertizat. Dividendele se impoziteaz cu o cot de 35% i impozitul poate fi eliminat dac exist un tratat de evitare a dublei impuneri cu ara unde sunt transferate dividendele. Companiile cu r spundere limitat se aseaman celor pe ac iuni. Concluzii: sistemul banacar nu mai este considerat la fel de sigur ca n trecut, b ncile fiind obligate s identifice fiecare client i s raporteze orice tranzac ie dubioas . Totu i Elve ia r mne n contiunare bancherul lumii cu depozite n aur ce dep esc 2500 de tone. Luxemburg Sistem juridic i fiscal: sistemul juridic corespunde standardelor europene. Secretul bancare este protejat prin reglement ri legale clare, nc lcarea lui fiind pedepsit cu nchisoarea. Ratele normale de impozitare sunt ridicate pn la 56% pentru venituri personale i 39% pentru companii. Firmele exceptate sunt scutite de obliga ii fiscale. Exist i tratate de eliminare a dublei impuneri cu numeroase state, printer care i Romnia.

Tipuri de companii: Exist trei tipuri de companii care pot fi utilizate: - compania holding care trebuie s ndeplineasc anumite condi ii: nu poate de ine ac iuni la alte companii, nu poate active direct n comer sau produc ie, nu poate efectua ectivit i bancare, nu poate de ine propriet i imobiliare n afara sediilor proprii, poate finan a sucursale sau companii n care de ine interese directe. Companiile nfiin ate sub aceast form sunt exceptate de la toate formele de impozite, mai pu in de tax de inregistrare de 1% din valoarea capitalului subscris i o tax anual pe capital de 0,2% pentru firme care pl tesc dividend - companiile cu men iuni SOPARFI, fiind o campanile luxemburghez ordinar care prezint avantajul ipotetic al statutului de afiliere i nu se aplic taxe pentru dividendele ncasate ca urmare a de inerii de ac iuni la alte companii, veniturilor ncasate prin lichidarea firmelor n compania de ine participa ii, cre terilor de capital ob inute prin vnzarea ac iunilor altor companii. - Compania ordinar pentru activit i comerciale eate supus tuturor reglementprilor legale i fiscale f r derog ri, i trebuie s aib minim trei directori, un auditor calificat, un capital minim, minim doi ac ionari, statutul societ ii n englez sau german i sediul n Luxemburg. Concluzii: Luxemburg i Irlanda sunt singurele centre financiare offshore integrate comunit ii europene i ua o pia bine definit . Luxemburgul se adreseaz afacerilor mari i institu iilor banvar-financiare, fiind cotatt drept al aptelea centru mondial. Monaco Sistemul juridic i fiscal: Legisla ia este inspirat din cea francez . Regimul fiscal este foarte avantajos deoarece nu exist impozite pe venituri, cre teri de capital, taxe pe avere, iar taxele succesorale sunt aplicate numai propriet ilor din Monaco. Tax ape valoare ad ugat este armonizat cu Fran a. Monaco a intrat pe lista neagr a OECD n 2000 pentru c nu a cooperat n urm rirea evazioni tilor. n 2001 s-a ncheiat totu i o n elegere bilateral privind combaterea criminalit ii financiare. Tipuri de companii: Monaco nu este o jurisdic ie favorabil entit ilor juridice, cu excep ia trusturilor constituite n favoarea reziden ilor, care se bucur de exceptarea total a impozitelor. Regimul reziden ilor str ini: pentru a ob ine dreptul de reziden este nevoie mai nti de ob inerea unei vize pe termen lung de la reprezentan ele diplomatice franceze. Pasul al doilea este depunerea unei cereri de reziden la un comisariat de poli ie. Cerin ele pentru aprobarea acestei vize sunt: un cazier curat, garan ia unei locuin e i domicilierea de minim 6 luni pe an n principat i nu n ultimul rnd un depozit confirmat la o banc , care s ateste bonitatea soclicitantului. Concluzii: Monaco este locul ideal pentru o via activ i modern i are un climat fiscal favorabil. Monaco reprezint emblema reu itei n afaceri att n Europa ct i n lume. Cum i poate deveni util un paradis fiscal unui om de afaceri sau chiar unui individ obi nuit cu venituri considerabile? n esen mecanismele offshore constau n stabilirea i

domicilierea unei entit i juridice oarecare prin intermediul c reia sunt derulate afaceri cu alte entit i, domiciliate n afara statului respective. Aceste entit i sunt denumite firme offshore i ofer scutiri de la plata impozitelor pe profit, pe dividende distribuite sau alte impozite. O alt form de manifestare a evaziunii fiscale interna ionale este zona liber Dic ionarul de macroeconomie spune c zona liber reprezint un port, aeroport sau sau o parte din teritoriul na ional n care comer ul (n special cu produse industriale) este liberalizat prin desfiin area oric ror restric ii cantitative sau taxe vamale. Prin lege se prevede ca ntr-un perimetru sau zon bine delimitat a teritoriului na ional s poat fi introduce m rfuri n vederea prelucr rii i comercializ rii lor, n principiu pe ter e pie e, f r aplicarea restric iilor tarifare i netarifare ale regimului vamal, n cmpara ie cu teritoriul na ional, corespunz tor spa iului rezervat zonei vamale libere. Scopul acestora este de a favoriza dezvoltarea prin atragerea de investi ii n capitalul str in. n practica interna ional , facilit ilor vamale le sunt associate facilit i de natur fiscal , zonele respective purtnd denumirea de zone libere. Primul port liber la Marea Mediteran , Cartagina a for men ionat nc din anul 814 H al turi de cele din China, Grecia sau Roma antic . Aproape 70 de ora e din nordul Europei, aflate la ncruci area unor importante drumuri comerciale, se bucurau de statutul de ora liber pentru comer ul cu m rfuri nc din secolul al XIII-lea, toate fiind cuprinse n a anumita Lig Hanseatic . (Buziernescu R., 2007) Caracteristicile zonei libere: Amplasamentul zonei este restrains la o zon de teren limitat de frontier i situat n apropierea sau in interiorul unei c i de transport prin care se tranziteaz un volum mare de m rfuri Statutul juridic al zonei este reglementat precis prin legi care permit accesul m rfurilor f r restric ii cantitative i n regim liberalizat, cu condi ia ca acestea s nu fi profitat de legisla ia rii respective Activitatea zonei este precis reglementat din punct de vedere juridic Obiectul de lucru al zonei l constituie m rfurile, care sunt introduce n interiorul zonei libere cu scopul prelucr rii lor, din care s rezulte alte m rfuri pentru export Activitatea zonei libere include o varietate de opera iuni la care sunt supuse m rfurile: comercializare, selectare, cnt rire, sortare-combinare, depozitare, ambalare, marcare, neutralizare, prelucrare. Pe lng aceste opera ii se mai adaug i : instalarea i func ionarea de fabric, prestare de servicii informatice, financiare, repara ii i men inere Administrarea zonei libere revine unui organ special, care poate s aib diferire denumiri, cum ar fi: Administra ie, Autoritate, Agen ie, Regiu Autonom . Acest organ trebuie s respecte normele de func ionare emise de ara organizatoare, care-i stabilesc astfel atribu iile i competen ele.

Avantajele celor care utilizeaz zona liber exist att pentru importatori ct i pentru exportatori. ntre avantajele exportatorilor amintim: scutirea de impozite pe cifra de afaceri pentru m rfurile care se vnd n zon i se reexport , ob inerea certificatului de origine a rii pe teritoriul c reie se afl zona liber , pentru marfa prelucrat n zon , posibilitatea de a r spunde promt la cerin ele pie ei apropiate i de a vinde m rfuri n momentul optim, posibilitatea de a organiza n zon magazine, pentru vnzarea produselor. Printre avantajele importatorilor putem aminti: apropierea m rfurilor de pia a proprie, posibilitate a de a cump ra diverse m rfuri din zon , dup ce au fost supuse unor prelucr ri care le sporesc valoarea i le fac mai adecvate beneficiarilor interni i posibilitatea de a avea stocuri de marf n apropiere pentru situa iile n care conjuncture pie ei interna ionale este defavorabil , f r a mai fi obliga i s pl teasc pre urile subfurnizorilor. Analiznd func ionarea zonelor libere economice, principalele dezavantaje constatate sunt: func ionarea unor societ i care fac investi ii mici n zon , ob innd o rat de profit mare, posibilitatea introducerii unor produse nocive, protec ia social i salariul pl tit sunt mai reduse dect n ara gazd , riscul nerecuper rii investi iilor effectuate de ara gazd . Manoila Clasificarea zonelor libere n func ie de natura opera iilor realizate, localizare geaografic zonele libere sunt: i destina ia m rfurilor

Porturi libere anumite p r i ale porturilor i sunt folosite pentru opera iuni de transbordare Aeroporturi libere Perimeter libere se nfiin eaz n regiuni mai slab dezvoltate pentru satisfacerea cererii consumului local Antrepozite vamale libere Zone de tranzit Zone de prelucrare pentru export sau zone de export Zone de promovare a investi iilor sau zone industrial Zone libere comerciale, au ca func ie principal aprovizionarea cu m rfuri de import a marilor pie e de consum. Situate de regul n vecin tatea sau chiar pe teritoriul t rilor dezvoltate, ele ofer scutiri de taxe vamale, ca support avantajos pentru principalele lor activit i de transbordare i prelucrare simpl a m rfurilor.

n func ie de facilit ile de export acordate, se pot clasifica astfel: Zona liber Portul liber: cuprinde portul ntreg i localitatea ce l nconjoar , unde se aduc m rfurile str ine f r s se pl teasc taxe vamale

Zona de tranzit: este un port al rii riveriene n care exist facilit i de depozitare i de transport al m rfurilor pentru o ar vecin lipsit de condi ii portuare adecvate, sau care nu are acces la mare. Aceast zon se stabile te printr-un accord bilateral ntre cele dou ri. Opera iunile acceptate sunt de depizitare, rambursare sau opera iuni ce asigur ajungerea m rfurilor la destina ie, n cele mai bune condi ii. Perimetrul liberal: se refer la satisfacerea cerin elor locale de consum i se aseam n cu portul liber. Este destinat n general buburilor de larg consum de prim necessitate Facilit i specifice: sunt un sistem de facilit i oferite de unele ri, care nu se refer la o suprafa limitat din teritoriul na ional. Ele permit intrarea, depozitarea i reexportul m rfurilor importate f r v muire i cu formalit i vamale limitate.

n func ie de importan a opera iunilor desf urate exist : zone liberte comerciale: axate pe opera iuni comerciale cum ar fi: prelucrarea bunurilor, etichetare reambalare zone libere de fabrica ie, unde are loc prelucrarea m rfurilor

n func ie de destina ia m rfurilor exist : zone orientate spre importul m rfurilor, de obicei rile dezvoltate zone orientate spre exporturi, rile n curs de dezvoltare

Activitatea desf urat n cadrul zonelor libere Orice fel de marf str in sau na ional poate fi introdus n zon , depozitat , vndut , recondi ionat , combinat cu alte m rfuri str ine sau na ionale, sau supuse manipul rii sau transform rii industrial autorizate, f r a fi supuse legisla iei vamale, cum ar fi opera iuni de manipulare, sortare, divizare, ambalare sau opera iuni de nnobilare prin prelucrare sau montaj. M rfurile stocate n loca ia respectiv pot fi comercializate n ara respectiv sau pot fi destinate exportului. Potrivit unei practice interna ionale, dac produsul finit sau semifabricat ob inut n zona liber este rezultatul combin rii unor produse, provenite din mai multe ri, taxele vamele se aplic diferen iat, propor ional cu cantitatea de produse care au intrat n componen a m rfii respective i n func ie de originea lor. n cazul importului din zona liber , m rfurile str ine sunt supuse legilor ce se aplic tuturor m rfurilor importate n ara pe teritoriul c reia se afl zona liber .

2.3

Instrumente de realizare a evaziunii fiscale interna ionale

Societ i fictive

Societ ile fictive sunt considerate instrumente de realizare a fraudei fiscale sau de diminuare a obliga iei fiscale. Aceste societ i sunt utilizate att pe plan na ional ct i interna ional. n cazul realiz rii unei societ i fictive n primul rnd este nevoie de crearea n condi ii de legalitate a unei societ i care s par solid i cu profesionalism. Pentru a se evita verificarea prealabil , sediul central se poate stabili n unul din paradisurile fiscale ale lumii, unde regimul juridic, mai permisiv, ofer condi ii prielnice. Pasul urm tor ar fi nfiin area de filiale i reprezentan e n centre interna ionale renumite i se deschid conturi la mai multe b nci mari, chiar dac disponibilit ile unei astfle de firme sunt reduse din cauza resurselor financiare limitate. O alt activitate ar putea fi men inerea unei coresponden e de afaceri cu firme cunoscute din intreaga lume, chiar dac nu au o finalitate clar . Nu n ultimul rnd se pune accent pe marketing i reclam prin publica ii de larg r spndire i tip rirea unor documente cu titulatura societ ii. Sub aspect fiscal, societ ile fictive determin diminuarea veniturilor sau profiturilor, ca urmare a impozitului re inut la surs sau n timpul transferului. Aceste societ i au un dublu scop: y y S stabileasc n rile de refugiu profituri realizate cu ocazia anumitor opera iuni S faca mai dificil controlul fiscal ala contabilit ii diverselor ntreprinderi de grup

Au fost nfiin ate ca societ i fictive: (Antonescu M, 2004) y y Societ i de brevete, n numele c rora se pot ob ine brevetele care urmeaz s fie concesionate sau cedate Societ i auxiliare de servicii, care factureaz la un pre majorat serviciile furnizate n mod real sau servicii fictive(societ i de marketing, societ i de publicitate, trusturi)

Pentru a- i atinge obiectivele i anume a- i n ela partenerii de afaceri firmele fictive folosesc tehnici de manipulare i nsel torie din cele mai complexe i mai bine puse la punct. De exemplu, unele companii ac ioneaz ca intermediari n contracte de transport i profit de neaten ia sau de lipsa preg tirii celor care ncarc marfa, introducnd anumite clauze pentru a ncasa contravaloarea serviciilor f r a mai rambursa suma cuvenit prestatorului efectiv. Un alt caz ar fi cnd o firm ncheie contracte de import ca apoi s cear ca plata se se fac pe credit f r nici o garan ie de plat pentru partenerul str in. Pentru a evita i preveni aceste opera iuni se impun o serie de m suri: (Buziernescu R., 2007) y Solicitarea unei aprecieri de la o banc prin care se lucreaz i care evalueaz capacitatea de rambursare a creditului n func ie de disponibilul i rulajul de conturi

y y y

Culegerea de informa ii dac nu cumva societatea n cauz are n curs litigii pentru nerespectarea obliga iilor de plat Oprirea expedierii de m rfuri la primul semn de ntrziere nejustificat a decont rilor Sesizarea justi iei cnd apar elementele unei opera iuni frauduloase

Companii offshore Termenul offshore se poatre traduce liber n larg sau dincolo de rm. n lucrarea sa Bursa la dispozi ia ntreprinz torului (C. Fota 1992) originea termenului este dedus prin opozi ie cu activit ile financiare onshore, din statele cu taxe ridicate. La nceput termenul a fost legat de de nceputul jurisdic iilor care ofer n anumite condi ii avantaje fiscale. O astfel de companie nu ob ine profit n ara unde a fost nregistrat , ci n afara grani elor acelui stat. Statele catalogate drept paradisuri fiscale ofer companiilor offshore un statut fiscal generos n raport cu firmele care lucreaz n interior. Acest statut const ntr-o impozitare redus sau inexistent . Forme ale companiilor offshore: Companie holding: administreaz resursele financiare ale companiilor de baz de ine ac iunin n companiile lucrative din teritoriu cu fiscalitate ridicat Firm de consultan i servicii: consultan , proiectare, servicii de marketing, recrutare i angajare personal Cas de cleaning/factoring: prime te comisioane pentru facturea pl ilor, lichidarea, predarea i urm rirea crean elor externe Trust: administreaz drepturi de autor, francize, m rci, brevete i acumuleaz veniturile din acestea Agen ie comercial : import-export ob ine profit din diferen e de pre sau comisioane Societate de asigur ri captive: companii de inute i controlate de alte firme i deserve te companis sau un grupul de companii de care este legat sumele v rsate n contul asigur rilor i pensiilor sunt scutite de impozit B nci: b ncile captive sunt b nci care lucreaz sub acoperirea altor b nci un grup i poate nfiin a o banc proprie localizat ntr-un paradis fiscal i care func ioneaz n regim offshore.

Adoptarea legisla iei offshore duce la apari ia unor filiale ale unor mari b nci existente pe continent, sau a firmelor de consultan sau poate doar a unor profesioni ti n diferite domenii cum ar fi contabili, avoca i, brokeri, manageri. n ultimii ani afacerilo offshore au cunoscut o dezvoltare continu , speciali tii consider c jum tate din fluxul financiar mondial se deruleaz prin canale offshore. Un exemplu interesent este Isle of Man din Marea Irlandei cu o popula ie de 70000 de locuitori dar care este domiciliul a 45 de b nci, 5 agen ii de brokeraj i 167 de firme de audit i consulting si numeroase alte firme din diferite domenii. De asemenea Cayman Islands din

Caraibe cu 30000 de locuitori este gazda a peste 570 de b nci. n Romnia, n Bucure ti sunt deschise aproximativ 10 filiale a unor b nci str ine cu toate c are o popula ie ce trece de 2000000 de locuitori. n general o companie offshore este supus tuturor reglement rilor normale din jurisdic ia de origine la care se adug obliga ia de a se respecta anumite condi ii suplimentare legate de extrateritorialitatea activit ilor sale i domiciliul s u.. Acestea sunt: (M n il A., 2004) Derularea afacerii n afara teritoriului n care a fost ncorporat compania, acestea constituind motivul principal al scutirii de taxe. Asigurarea, men inerea i ntre inerea unui domiciliu n jurisdic ia respectiv , care poate fi o adres po tal sau sediul unei firme care men ine leg tura cu conducerea executiv a firmei i retransmite coresponden a. Angajarea unui reprezentant al companiei domiciliat n statul respective, n scopul men inerii unei leg turi permanente cu autorit ile Evitarea unor activit i ca: asigur ri i reasigur ri, opera iuni bancare, brokerajul titlurilor mobiliare; companiile care vor s activeze n aceste domenii o pot face dupa primirea unei licen e speciale i cu respectarea unor condi ii suplimentare cum ar fi un capital minim, garan ii morale i material, domicilierea efectiv n teritoriu.

Nu este foarte dificil s nfiin ezi o firm offshore, iar comparative cu condi iile existente n alte ri, tot exist avantaje, fiind mai rapid, mai ieftin i mai simplu. Pe lng acestea exist i alte avantaje: (M n il A., 2004) Fiscalitate 0 sau aproape 0, de regul companiile offshore datoreaz o tax de nrefistrare anual fix Impozitul nu depinde de cifra de afaceri, ci de capitalul nregistrat al societ ii (de exemplu, n Liechtenstein funda iile trebuie s pl teasc 0,1% din capitalul social) Impozitarea se face pe baza unor rate liniare Formalit i contabile minime; majoritatea pardisurilor fiscal nu impun depunerea unui bilan anual sa a declara iilor contabile Anonimitate; garantarea confiden ialit ii beneficiarilor entit ii reprezint un atu n atragerea clien ilor Flexibilitate i operativitate n nmatricularea companiei, n majoritatea cazurilor o companie nou poate fi nfiin at n 24 de ore, f r ca prezen a proprietarului s fie obligatorie sau exist firme gata incorporate care pot fi achizi ionate de la agen ii specializate. Absen a controalelor i a restric iilor valutare destul de des ntlnite n economiile de interior.

Un element important este scopul pentru care se nfiin eaz o companie offshore, sau genul de afaceri care vor fi derulate prin intermediul ei. Printre domeniile n care o astfel de entitate are rezultate garantate foarte bune sunt administrarea lan urilor hoteliere, agricultura,

asigur ri i reasigur ri, comer interna ional, leasingul, consultan a, shipping, servicii bancare si financiare. Din punct de vedere al scopului infiin rii acestui tip de firm paradisurile fiscal pot fi mai mult sau mai pu in atractive, n func ie de domeniul de activitate. De examplu, Luxemburgul este renumit pentru companii holding i institu ii financiare, Liechtensteinul i Jersey pentru trusturi, Cayman Islands pentru firme comerciale, iar Panama i Cipru pentru firme de naviga ie.

Capitolul 3: Dubla impunere

3.1. Defini ia i formele dublei impuneri; criterii de impunere
Dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleia i materii impozabile i pentru aceia i perioad de timp, de c tre dau autorit i fiscale din ri diferite. Dubla impunere interna ional se mai poate defini i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluia i contribuabil, pentru o perioad de timp limitat . Aceast are loc atunci cnd autorit ile din dou sau mai multe state diferite ncaseaz n acela i timp impozite cu aceea i inciden i l pune pe contribuabil n situa ia de a suporta o obliga ie fiscal mult mai mare dec t ar trebui, n cazul n care ar fi fost supus unei singure autorit i fiscale. Dubla impunere intena ional poate mbr ca dou forme: a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluia i venit sau a aceleia i averi la mai multe impozite; b. dubla impunere juridic impunerea aceleia i materii impozabile de dou ori n state diferite. Caracteristica dublei impuneri const n aceea c apare numai n cazul impozitelor directe (impozitul pe venit i impozitul pe avere) i nu a celor indirecte. Apari ia dublei impuneri interna ionale este posibil datorit folosirii unor criterii de impunere: A. Criteriul reziden ei(domiciliului fiscal); B. Criteriul cet eniei; C. Criteriul teritorialit ii. A. Criteriul reziden ei(domiciliului fiscal) Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a cel pu in dou state ntre care exist un tratat de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practic astfel: persoana fizic este considerat ca fiind rezident n statul n care de ine o locuin permanent , indiferent dac este proprietate personal , sau nchiriat . Cerin a este ca aceast locuin s fie folosit n cea mai mare parte a anului, s nu aiba caracter temporar. Dac persoana respectiv de ine cte o locuin n ambele state ale conven iei, atunci este considerat rezident a statului unde are leg turi economice i sociale. n acest caz se ine cont de rela iile familiale i sociale,

de ocupa ie. Dac se ntmpl ca aceste lucruri s nu poat fi determinate, i nu dispune de o locuin permanent n niciunul dintre state, atunci este considerat rezident al statului unde locuie te n mod obi nuit. Dac totu i persoana n cauz nu locuie te n mod obi nuit n niciunul dintre cele state sau locuie te n amandou se ia n considerare statul al c rui cet ean este. Dac are cet enia ambelor state sau a nici unuia n ultim instan problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin n elegere ntre cela dou p r i interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se n elege o instala ie fix de afaceri prin intermediul c reia o ntreprindere exercit , total sau par ial activitatea sa. No iunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal , un birou, o uzin sau un atelier. B. Criteriul cet eniei Taxele i impozitele se aplic cet enilor pentru veniturile i bunurile ob inute att n ar , ct i peste hotarele rii. Pentru cea de-a doua categorie de bunuri i venituri, perceperea taxelor i impozitelor prev zute de legisla ia fiscal este justificat numai dac pentru acelea i bunuri sau venituri nu s-au pl tit taxe sau impozite pe teritoriul statului unde au fost ob inute sau dobndite, sau numai pentru eventuala diferen dintre taxele i impozitele pl tite n str in tate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz , dac acestea din urm ar fi mai mari. n acest caz legisla ia statelor prev de: - scutirea de impozit a drepturilor b ne ti de autor primite din str in tate de c tre cet enii afla i n ar ; - scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobndite n str in tate dobndite de c tre cet eni la ntoarcerea n ar etc. C. Criteriul teritorialit ii Impozitele i taxele se aplic veniturilor ob inute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cet ean al statului respectiv sau e str in. Ca o excep ie la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cet eni. De ce este necesara evitarea dublei impuneri? Dubla impunere apare din cauza diversit ii sistemelor fiscale na ionale, din cauza particularit ilor politice fiscale pricum i din cauza modului de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activit i economice i nu are efecte nici un efect pozitiv asupra societ ii n general. Dubla impunere afecteaz eficien a exportului i competitivitatea extern a m rfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legisla iei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condi ii dubla impunere este un obstacol n calea dezvolt rii comer ului exterior dac nu se creaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la m suri corespunz toare pentru nl turarea sau mic orarea acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri interna ionale presupune o necesitate dac se dore te dezvoltarea rela iilor econimice interna ionale. Este necesar clarificarea i garantarea sitia iei fiscale a contribuabililor care sunt principalii pioni ai activit ii economice i financiare. Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere interna ional este o problem destul de important . Pentru a reu i eliminarea ei sunt utilizate instrumente interne i externe cum ar fi conven ii ntre state, prevederi de natur fiscal incluse n acord.

3.2

Metode pentru evitarea dublei impuneri.

Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri interna ionale se folosesc, n practica fiscal interna ional dou metode: 1. Metoda scutirii conform c reia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conven iilor fiscale, sunt impuse n cel lalt stat(statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil , un sediu permanent sau o baz fix ). Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a) scutirea total n cazul c reia statul de reziden al beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al s u, nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cel lalt stat contractant, ci va lua n calcul numai restul venitului impozabil; b) scutirea progresiv care impune ca venitul impozabil n statul de surs sau cel n care se afl sediul permanent s nu se impun n statul de reziden al beneficiarului acestui venit, dar statul de reziden i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd determin impozitul aferent restului de venit. 2. Metoda credit rii conform c reia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al s u pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aveasta presupune c n venitul impozabil statul de reziden va include att venitul mpozabil n statul de surs ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix . Nu se va lua n calcul veniturile care nu sunt impozabile dect n cel lalt stat contractant. Creditarea cunoa te i ea dou forme: a. creditarea total la care statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pl tit de acesta n cel lalt stat contractant; b. creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pl tit n cel lalt stat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pl tit statului de surs .

3.3 Cum se impun diferite categorii de venituri

Venituri care fac obiectul unor conven ii privind evitarea dublei impuneri(ncheiate de Romnia):

a) dividendele pl tite de o societate rezident a unui stat contractant unui rezident alceluilalt stat contractant, pot fi impuse n ambele state contractante. n ara surs cota de impozit este limitat . b) dobnzile la creditele comerciale ob inute de un rezident al unui stat contractant din surse apar innd celuilalt stat pot fi impuse n ambele state. Cota este totu i limitat i difer de la o conven ie la alta i de la stat la stat. c) comisioanele provenind dintr-un stat contractant i pl tite unui stat rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse n acel cel lalt stat contractant. Ele pot fi incluse i n ara de surs dar impozitul astfel stabilit nu poate dep i o anumit cot din suma comisioanelor. d) veniturile realizate din transporturi n trafic interna ional sunt pot fi impozitate numai n statul contractant n care se afl sediul conducerii efective a ntreprinderii de transport. e) durata de timp n care un antier de construc ii sau montaj nu se impune n ara n care i desf oar activitatea este de: 12 luni i/sau 18 luni. f) bunurile i veniturile din folosirea sau nstr inarea acestora n cazul bunurilor imobiliare se impun numai n ara n care sunt situate. n cazul bunurilor mobile impunerea se face n statul n care se afl bunurile f cnd parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o baz fix pentru exercitarea unei profesii.

3.4. Tipuri de dubl impunere

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voin a legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este voluntar i involuntar . Dubla impunere voluntar este instituit cu scopul realiz rii atingerii unui anumit obiectiv. Acest obiectiv poate fi: impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoane fizice i juridice str ine i aplicarea unor cote adi ionale de impozitare n favoarea bugetului centralizat, la unul din impozitele locale. Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Dubla impunere poate fi realizat i de c tre una i aceea i autoritate financiar , cnd aceasta se refer la: y impunerea aceluia i venit de dou ori; y impunerea aceluia i capital de dou ori; y impunerea simultan a venitului i capitalului; y impunerea concomitent a profitului r mas la societ ile comerciale i a dividendelor repartizate ac ionarilor sau asocia ilor; y impunerea societ ilor comerciale att pentru capitalul pe care l de in, ct i pentru obliga iunile aflate n portofoliu.

3.5 Conven ii interna ionale pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i alte state
Romnia are peste 50 de acorduri semnate pentru evitarea dublei impuneri. Scopul acestora este acela de a stabili reguli clare de impozitare unice n fiecare situa ie. Structura

acestor conven ii este aceea i indifferent cnd au fost semnate. Principiile dup care au fist concepute sunat acelea emise de OECD n anii 1963, 1977 i 1992. Conven iile pentru evitarea dublei impuneri cuprind: 1. persoanele vizate, care trebuie s fie rezidente ale unuia di;tre statele contractante; 2. impozitele vizate n fiecare dintre statele contractante; 3.defini ii generale, cu clarific ri clare ale no iunilor utilizate n conven ie, pentru a nu exista nen elegeri i a nu l sa loc de interpret ri; 4. domiciliul fiscal i sediul stabil pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat n statul de surs a venitului sau n statul de domiciliu al agentului economic; 5. veniturile supuse impozit rii, care pot fi: venituri din bunuri imobiliare, beneficii ale ntreprinderilor, venituri ale ntreprinderilor de transport, dividend, dobnzi, redeven e, c tiguri din capital, venituri din profesii independente i dependente, venituri ale arti tilor i sportivilor, pensii, venituri ob inute din func ii publice, personal didactic i studen i; 6. venituri nemen ionate clar care se impoziteaz numai n statul de domiciliu; 7. dispozi ia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabil i schimbul de informa ii; 8. intrarea n vigoare, nceperea aplic rii i denun area.

Capitolul 4: Concluzii
n ecua ia fiscalit ii una din variabilele ce trebuie luate n considerare este nclina ia contribuabilului spre evaziune fiscal . Cu ct aceast nclina ie este mai mare, cu att va fi nregistrat o pierdere mai mare de venituri fiscale din partea statului. Pe termen scurt evazioni tii au de cstigat, n timp ce bugetul statului are de pierdut. Pe termen lung, au de pierdut i ceilal i contribuabili care nu recurg la evaziune fiscal , prin ridicarea fiscalit ii pentru rentregirea resurselor financiare publice diminuate de evaziune. n fa a evaziuii fiscale sunt puse trei p r i: dou p r i active (statul i evazioni tii) i o parte pasiv (neevazionistul). Dac cele dou p r i active au n mod evident ce pierde, respectiv ce cstiga a treia parte aparent, nu are nici ce pierde i nici ce cstiga din evaziunea fiscal a altora. Totu i, pe termen lung cel care nu recurge la evaziune fiscal ar putea s suporte o cre tere a sarcinii fiscale datorit golurilor produse n bugetul de stat de evazioni ti. Modalit i de stopare a evaziunii fiscale Pentru a aplica cele mai bune metode i m suri mpotriva fraudei fiscale, trebuie s fie cunoscute cauzele care duc la apari ia acestui fenomen i de asemenea efectele pe care le produce att la nivel economic, ct i social, politic i moral. Trebuie ac ionat nca de la nceputuri i eliminate sau m car limitete cauzele care produc evaziunea fiscal i nu electele ei. Trebuie cunoscu i factorii psihologici i morali care l mping pe contribuabil n aceast direc ie a ilegalit ii. Este greu de m surat evaziunea fiscal cu toate c este un fenomen care a luat tot mai mulot amploare n ultimii ani. O modalitate de combatere este prin m suri legislative. Legile

trebuie s fie simple, clare, precise i stabile, s fac o diferen clar ntre cazurile cnd legea este nc lcat cu inten ie sau cnd activitatea este s vr it din neglijen sau din cause independente de contribuabil. Este nevoie de un control i verific ri fiscale i de norme ce trebuie ndeplinite al turi de documentele ca trebuie prezentate de persoanele fizice. De asemenea foarte important este asigurarea condi iilor necesare educ rii contribuabililor n sensul respect rii legisla iei fiscale i chiar motivarea lor prin stimulente n acest sens. La nivel administrative , m surile presupun crearea unui sistem informatic complex pentru a asigura structure i instrumente adecvate combaterii evaziunii fiscale i formarea de speciali ti care s fie ntr-adev r profesioni ti i morali. Pentru identificarea i combaterea evaziunii fiscale sunt necesare: - asigurarea unor for e de control i intensificarea controalelor fizice este nevoie de inspector de control fiscal cu preg tire i n continu perfec ionare profesional i o selectare minu ioas a lor - existen a unui sistem informatic de control ar fi foarte util existen a unei baze de date complexe i ntr-o actualizare permanent care s cuprind totalitatea contribuabililor mpreun cu obliga iile lor fiscale. Aceast baz de date ar facilita realizarea controalelor fiscale pe documente i pentru a selecta contribuabilii care prezint un risc ridicat. - mbun t irea eficien ei controalelor prin experien a dobndit anterior prin elaborarea unor manual de control fiscal destinate inspectorilor care s cuprind problemele ntlnite pe parcursul activit ii lor dar modul n care au fost solu ionate aceste problem. - alocarea unor resurse, att financiae ct i unamne destinate controlului prin asigurarea unui buget propriu de venituri i cheltuieli pentru administra ia fiscal , care s creasc calitatea i randamentul controlului. - identificarea modalit ilor prin care au fost eludate obliga iile fiscale prin centralizarea constat rilor cuprinse n actele de control, care pot fi grupate pe tipuri d eimpozite i n func ie de domeniul de activitate n care au fost ntlnite. - perfec ionarea schimbului de informa ii asupra tehnicilor de control - elaborarea unor acte normative pe baza c rora se poate ajunge la conturile bancare prin care sau efectuat decont rile unor livr ri ilegale administra ia fiscal are nevoie s ob in informa ii privind conturile bancare ale contribuabililor i tranzac iile electuate prin intermediul lor, pentru a putea ob ine toate informa iile necesare n vederea stabilirii corecte a obliga iilor fiscale ale contribuabililor i reducerea evaziunii fiscale. - identificarea i nl turarea defectelor din legisla ia n vigoare- care se poate face pe baza constat rilor efectuate de organele de control i pe baza informa iilor de inute i se pot elabora propuneri de mbun t ire a acestora. - identificarea c ilor prin care pia a ilegal este aprivizionat se poate face printr-o bun colaborare ntre institu iile statului, care s se implice n activitatea mpotriva fraudei i a evaziunii fiscale i n func ie de modalit ile descoperite prin care se poate realize frauda s se elaboreze acte normative pentru prevenirea i combaterea ei.

- ca urmare a amplorii i dinamicii evaziunii fiscale este nevoie s se regndeasc i s se reproiecteze sistemul administrative al veniturilor publice i a sistemului de control al subiec ilor economici n ceea ce prive te respectarea legisla iei fiscale. - de asemenea este necesar o analiz a mecanismelor interne ale fenomenului de evaziune fiscal , care s permit utilizarea unor instrumente i m suri mai eficiente pentru inerea sub control a fenomenului. Oficiul European de Lupt Antifraud a fost nfiin at n 1990, cu scopul de a proteja interesele financiare ale Uniunii Europene i totodat de a asigura o utilizare ct mai bun a resurselor acesteia. Lucreaz pentru a combate frauda, corup ia i orice activitate ilegal , sau de a ndrepta comportamentele anormale n cadrul institu iilor europene. Categoria de fraud care are cel mai mare impoct financiar asupra Uniunii Europene este deturnarea de fonduri structurale Europene, fonduri care ar putea fi utilizate pentru proiecte de dezvoltare regional i social . Independen a investigativ este crucial pentru efectivitatea OLAF. n consecin , are un statut special n cadrul institu ional al Uniunii Europene. De i a fost stabilit ca parte a Comisiei Europene, Directorului su General nu i este permis s caute sau s accepte instruc iuni de la nici un guvern sau institu ie, incluznd ns i Comisia. OLAF poate s promoveze cauza n fa a Cur ii Europene de Justi ie dac independen a sa este amenin at. Oficialii din cadrul OLAF au puteri extinse de investiga ie n privin a delictelor civile. Ace tia pot desf ura controale cu privire la anumi i agen i economici la fa a locului n Statele Membre i n alte ri cu care Comunitatea a semnat acorduri de cooperare. Ace tia lucreaz ndeaproape cu autorit ile din Statele Membre; ntr-adevr, ei trebuie s permit oficialilor din Statele Membre s preia conducerea cnd vine vorba de cazuri de infrac iuni. (Comisia European ). Oficiul European de Lupt Antifraud lucreaz sub aten ia unui comitet de supervizare cosnstituit din cinci exper i independen i care nu activeaz n nicio institu ie european . Competen ele lor sunt: realizarea unor investiga ii administrative externe, att n statele member dar nu numai. Este nevoie de un acord de cooperare, scopul fiind de a combatefrauda i activit ile ilegale care afecteaz interesele financiare ale comunit ii. O alt competen ar fi realizarea unor investiga ii administrative interne, n institu iile europene, mbun t irea cooper ri cu statele membre n domeniul prevenirii fraudei. Pe lng acestea se mai adaug dezvoltarea strategiilor de lupt contra fraudei, men inerea contractelor directe cu poli ia i autorit ile judiciare i reprezentarea Comisiei n domeniul prevenirii fraudei. OLAF are de asemenea obliga ia de a proteja to i furnizorii de informa ii, martorii i al ii care i ncredin eaz informa iile despre corup ie sau fraud Oficiului, i de agaranta confiden ialitatea operara iunilor sale.

Bibliografie:
1. Antonescu M., Revista finan elor publice i contabiliotate, nr. 1, ianuarie 2004 2. Buziernescu Radu, Evaziunea fiscal interna ional , editura Universitaria Craiova, an 2007 3. Fota Constantin, Economie interna ional , editura Universitaria, Craiova , an 2008 4. Hoan Nicolae, Evaziunea fiscal , editura C H Beck, Bucure ti, an 2010 5. Imbrescu Ion, Economia subteran , editura Mirton, Timi oara, an 2008 6. M n il Adrian , Companii offshore sau evaziunea fiscal legal , editura All Black, an 2004 7. R dulescu Drago , editura Universitar Petrol Gaze Ploie ti, an 2007 8. Comisia european OLAF 9. Ziarul financiar