Contabilitatea imobilizrilor corporale

INTRODUCERE 1. Evolutia si rolul contabilitatii ca instrument de gestiune

Evoluia contabilitii este strns legat de evoluia economic, preocuprile pentru a reine i ordona datele i informaiile cu privire la gestiunea averii personale sau a celei publice nscandu-se atunci cnd existena i micarea bunurilor nu mai putea fi memorat dect n scris. Arheologia a furnizat numeroase dovezi, din care rezulta c popoarele lumii antice au folosit anumite tehnici contabile. Din codul regelui caldeean Hamurabi care a domnit ntre anii 1792 i 1750 .e.n rezult c asiro-caldeenii, utilizau documente justificative, aplicau tehnica calculrii dobnzilor i foloseau conturile. Printre ruinele marilor temple orientale unde se acumulau importante bunuri materiale i bani de la credincioi s-au gsit nsemnari contabile n scriere cuneiform pe tblie de lut, arse spre a putea fi mai bine pstrate. Contabilitatea de la nceputurile sale i pn n perioada Renaterii produs n evul mediu a folosit ca tehnic de lucru partida simpl i contul cu ajutorul crora se sintetizau existena i micarea bunurilor i banilor. Dezvoltarea schimburilor i nflorirea comerului au dus la acumularea de mari bogii de ctre oraele Italiei care iau mare avnt n domeniul literelor, arhitecturii, sculpturii, picturii, a artelor n general care caracterizeaz Epoca Renaterii. n aceste condiii, profesiunea de contabil ncepe s fie considerat o ndeletnicire superioar, n statul papal de pild nsui Papa Grigore I, zis i cel Mare conduce contabilitatea veniturilor i cheltuielilor. Rolul din ce n ce mai important al contabililor n condiiile dezvoltrii comerului i acumulrii de valori n aceast perioad, a determinat nfiinarea nc din secolul XVI, la Veneia a unui colegiu al contabililor unde admiterea ca membru se fcea pe baza unor examene riguroase organizate cu exigen n baza unui regulament. Forma iniiala de organizare a contabilitii evului mediu a fost contabilitatea memorial, constnd din nsemnri cu caracter contabil care substituiau memoria n condiiile creterii operaiunilor economice i financiare. Registrele folosite pentru contabilitatea memorial au stat la baza organizrii contabilitii n partida simpl.

Contabilitatea imobilizrilor corporale ntr-o prima etap a evoluiei sale, contabilitatea n partid simpl se limita la nregistrarea raporturilor cu tere persoane neglijnd operaiile care generau schimburi n structura patrimoniului propriu. Practic n aceast faz de organizare, contabilitatea scotea n eviden ceea ce diferitele persoane trebuiau s dea sau s ia din unitatea pentru care se inea evidena. n aceste condiii ctigul sau pierderea se determinau prin inventare succesive care se comparau ntre ele. O dat cu creterea dimensiunilor activitii economice i financiare contabilitatea n partid dubl. Istoriografii sunt unanimi n a recunoate c Italia este patria contabilitii n partid dubl, iar Veneia este leagnul acestui sistem. Tot aa cum nu se cunoate numele celui care a inventat roata tot un anonim este descoperitorul contabilitii n partid dubl, care a devansat prin practic primele scrieri despre acest sistem, cu cel puin 100 de ani. Istoriografia menioneaza mai muli autori italieni care ar fi formulat n scris principii ale contabilitii n perioada dubl (Como Giovanni, Benedetto Cotrugli) dar recunoate ca printe al acestui sistem pe Luca Pacioli (numit de unii autori Paciolo) nscut n anul 1445 la Toscana. Cunoscut prin preocupri diverse ca meditator, clugr, profesor de matematic, autor de lucrri n domeniul uzanelor comerciale, matematicii i contabilitii, Luca Pacioli, sintetizeaz n lucrarea intitulat Summa de lArithmetica.Proporioni e Proporionalita, cunotine de aritmetic, algebr, geometrie, matematici comerciale i financiare, contabilitate i uzane comerciale culese din regiuni i ri diferite. Aceast lucrare enciclopedic a fost editat n anul 1494 i reeditat n anul 1523 n limba latin (nou ani dup moartea autorului n anul 1514 la Roma), cu o influena covritoare n Europa secolului XVI. n Romnia s-au publicat lucrri de contabilitate abia la nceputul secolului XIX, iar n anul 1861 s-a introdus contabilitatea public prin lege. n anul 1864 s-au nfiinat coli profesionale la Galai i Bucureti urmate de colile comerciale de la Iai , Craiova, Constana, Ploieti, Brila, etc. Academia de nalte studii Comerciale i Industriale a fost nfiinata la Bucureti n anul 1913, o instituie similar nfiinndu-se la Cluj n anul 1920. Rolul contabilitii este precizat prin lege ca fiind instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i a rezultatelor obinute. 2

Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabilitatea patrimoniului are ca obiect reflectarea n expresie bneasc a urmtoarelor elemente: bunuri mobile i imobile, inclusiv solul, bogiile naturale, zcmintele i alte bunuri cu potenial economic; disponibiliti bneti; titlurile de valoare; drepturile i obligaiile agenilor economici i instituiilor publice; micrile i modificrile intervenite n urma operaiunilor patrimoniale efectuate; cheltuielile, veniturile i rezultatele obinute de ctre unitile patrimoniale; Prin regulamentul de aplicare a Legii contabilitii s-au creat dou compartimente distincte privind contabilitatea patrimoniului: contabilitatea general (denumit i contabilitatea financiar) care are ca baz norme unitare privind organizarea i conducerea.Normele au caracter obligatoriu pentru toate unitiile patrimoniale, urmrindu-se furnizarea de informaii pentru necesiti proprii ct i pentru organele financiare, bancare, asociaii sau acionari, clieni, furnizori, etc. contabilitatea de gestiune, organizat de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, privind calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor, urmrirea i controlul realizrii bugetului de venituri i cheltuieli, furnizarea altor date necesare fundamentrii deciziilor la unitatea patrimonial. Dei tehnica de calcul i informatica au adus numeroase nlesniri celor chemai s finalizeze informaia contabil, calculatoarele nu au schimbat obiectivele i principiile contabilitii ci, dimpotriv, i-au adaptat programele avnd n vedere finalitatea lucrrilor contabile.

2. Sfera de aplicare, obiectul i metoda contabilitii financiare

Potrivit Legii contabilitii din Romnia, contabilitatea financiar se organizeaz i se conduce de unitile patrimoniale identificate cu : regiile autonome, societile comerciale i alte persoane juridice menionate la art.1 din Regulamentul de aplicare a legii.De asemenea, organizeaz i conduc contabilitate i persoanele fizice cu activitate comercial care sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului, potrivit legii. Unitile patrimoniale care desfaoar activiti economice se clasific n mici i mijlocii sau mari.

Contabilitatea imobilizrilor corporale n categoria unitilor mici i mijlocii sunt ncadrate unitile care ndeplinesc cumulativ dou condiii i anume : numrul de angajai s nu depaeasc cifra de 200 cifra de afaceri anual s nu depaeasc 2 miliarde lei. Toate unitile care nu se ncadreaz n aceste criterii sunt considerate uniti mari.n funcie de gruparea unitilor patrimoniale n cele dou categorii, sistemul contabil al agenilor economici din Romnia se difereniaz n dou variante i anume : varianta simplificat, ce se aplic de unitaile mici i mijlocii i care presupune utilizarea conturilor sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre folosirea metodei inventarului intermitent pentru evidena stocurilor i produciei n curs de execuie ntocmirea bilanului contabil n sistem simplificat. varianta de baz, ce se aplic de unitile mari i care presupune : utilizarea conturilor sintetice de gradul I i II, simbolizate cu trei i patru cifre folosirea metodei inventarului permanent pentru evidena stocurilor i produciei n curs de execuie ntocmirea bilanului contabil n sistem de baz. Contabilitatea financiar este unul dintre centrii nervoi ai intreprinderii al crui rol este de a dirija i regla relaiile economice interne i externe ale acesteia. Pe plan intern, contabilitatea financiar este instrumentul de informare cu privire la gestionarea financiar a patrimoniului intreprinderii. Pe plan extern, contabilitatea financiar este instrumentul care permite informarea terilor inclusiv a statului despre rezultatele financiare ale intreprinderii. Contabilitatea financiar nu este numai un sistem de colectare a informaiilor exprimate cifric.Ea este i un instrument de analiz i de sintez, realiznd astfel un control al eficienei gestiunii economice. Faciliteaz alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unitilor i de cretere a profitului. Dar ea nu va oferi niciodat o decizie gata realizat. Informaiile pe care le furnizeaz sunt supuse analizei economice n urma creia conductorul unitii adopt decizii pertinente. Contabilitatea financiar prezint caracteristici asemntoare pentru toate intreprinderile indiferent de importana i obiectul lor de activitate.n funcie de specificul intreprinderilor ea se

Contabilitatea imobilizrilor corporale poate adapta caracteristicilor proprii ale activitii unitilor cu respectarea regulilor de armonizare stabilite pe plan naional. Obiectul contabilitii financiare cuprinde reflectarea patrimoniului intreprinderilor i a rezultatelor micrii i transformrii acestuia. Patrimoniul intreprinderii este reflectat de contabilitate sub aspectul componentei lui cu ajutorul posturilor de activ i sub aspectul provenienei lui cu ajutorul posturilor de pasiv. n funcie de structura activelor i pasivelor putem prezenta patrimoniul intreprinderii reflectat n bilanul contabil sub urmtoarea grupare : a) Posturi de activ, formate din active fixe, stocuri, valori realizabile, valori disponibile. Activele fixe sunt reprezentate de imobilizrile corporale, necorporale i financiare. Stocurile reflect materiile prime, materialele, produsele finite, mrfurile i alte active circulante materiale. Valorile realizabile sunt constituite din creane n favoarea intreprinderii, respectiv din active n curs de decontare sau ncasare. Valorile disponibile sunt cunoscute ca active bneti, respectiv mijloace de trezorerie. b) Posturi de pasiv, formate din capitaluri proprii, datorii pe termen lung i datorii pe termen scurt. Capitalurile proprii sunt formate din contribuiile asociailor i acionarilor la formarea capitalului social, rezervele de capital, rezultatele exerciiilor integrate capitalurilor precum i surse asimilate celor proprii, cum sunt subveniile pentru investiii. Datoriile pe termen lung sunt reprezentate de creditele bancare i de la alte persoane juridice i fizice a cror rambursare depaete, de regul, un an de zile. Datoriile pe termen scurt sunt cunoscute ca pasive provenite din activitatea curent. n afara patrimoniului bilanier contabilitatea financiar are n obiectul su de lucru i cheltuielile i veniturile intreprinderii.Ele se urmresc ntr-o structur adecvat iar la sfaritul exerciiului soldul obinut din compensarea lor influeneaz capitalurile proprii ale intreprinderii.

Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabilitatea financiar i realizeaz sarcinile ce deriv din obiectul ei prin intermediul metodei contabilitii, care utilizeaz mai multe elemente de baz specifice acesteia, cunoscute n literatura de specialitate i sub denumirea de procedee ale metodei contabilitii. Metoda contabilitii financiare este definit ca fiind totalitatea principiilor i procedeelor (contul, balana de verificare, bilanul, inventarierea, evaluarea, calculaia i documentele) folosite de contabilitate pentru reflectarea i controlul tuturor elementelor ce se includ n obiectul ei. Principiile i procedeele care formeaz metoda contabilitii financiare sunt, n general, aceleai n diferitele contabiliti naionale.Difer modul lor de aplicare, ele putnd fi influenate de normele contabile legiferate n cadrul fiecrei ari, de particularitile diferitelor sectoare economice i de metodele contabile adoptate i fcute cunoscute ca aplicabile de fiecare intreprindere.

3. Condiiile i principiile de organizare ale contabilitii financiare

Informaiile furnizate de contabilitatea financiar utilizatorilor trebuie s indeplineasc urmtoarele condiii : a) b) s fie oferite cu regularitate, n mod operativ, n conformitate cu prevederile juridice i economice existente s fie sincere i s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedeelor contabile. Organizarea contabilitii financiare se bazeaz pe urmatoarele convenii contabile, respectiv principii contabile : a) Prudena - Principiul prudenei impune aprecierea just a faptelor pentru a evita riscul n viitor, adic incertitudinile prezente care ar putea afecta situaia financiar n viitor. Prudena presupune, printre altele, stabilirea la finele anului a unui patrimoniu real care poate fi valorificat la preurile pieei libere la data respectiv, indiferent de preurile cu care figureaz n contabilitate.Diferena n minus dintre valoarea contabil a elementelor patrimoniale inventariate i preurile pieei libere se consider provizioane i se nregistreaz asupra cheltuielilor.Aplicarea prudenei nu trebuie sp ducp la crearea de rezerve ascunse, respectiv de provizioane excesive. b) Permanena metodelor Coerena i compatibilitatea informaiilor contabile implic constanta n aplicarea regulilor i procedurilor contabile de evaluare a patrimoniului precum i n prezentarea lor prin documente de sintez contabil.

Contabilitatea imobilizrilor corporale Metodele de lucru contabile trebuie sa ramana aceleasi de la un exercitiu la altul.Pot totusi sa apara schimbari de metode, daca o alta procedura se dovedeste mai buna pentru informarea intreprinderii.In aceasta ipoteza trebuie prezentata clar schimbarea procedurii si calculata influenta ei asupra exercitiului financiar curent. c) Continuitatea activitatii Activitatea unei intreprinderi este urmarita in acceptiunea de continuitate, in sensul ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intrun viitor previzibil fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. In consecinta, evaluarea elementelor patrimoniale este efectuata intr-o perspectiva continua a activitatii intreprinderii. La finele anului calendaristic considerat un exercitiu financiar, se intocmesc documentele de sinteza contabila prevazute de lege. Daca activitatea intreprinderii este intrerupta in timpul anului printr-o decizie de lichidare,continuitatea exploatarii se intrerupe,la data respectiva trebuind sa se intocmeasca documentele de sinteza contabila corespunzatoare. d) Independenta exercitiului Presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul execitiului la care se refera. Exercitiile financiare au,de regula,o durata de 12 luni.In aceasta perioada efectele tranzactiilor si a altor operatii economice sunt luate in considerare din momentul in care se produc si nu din momentul miscarii sau decontarii lor. Datorita acestui principiu se poate spune despre contabilitatea financiara ca este o contabilitate de angajamente.El impune folosirea alaturi de cheltuielile efective ( de plata ) si a cheltuielilor preliminate,ori alaturi de veniturile de primit si a veniturilor preliminate. De asemenea, creantele si datoriile unitatii a caror decontare se face ulterior vor fi reflectate in conturi de debitori si de creditori. e) Intangibilitatea bilantului de deschidere Bilantul de deschidere a unui nou exercitiu financiar trebuie sa corespunda bilantului de incheiere a exercitiului precedent. Se interzice modificarea patrimoniului de la sfarsitul anului ce trebuie raportat la inceputul anului viitor. f) Noncompensarea Presupune interdictia compensarilor intre avere si datorii,intre drepturi si angajamente,intre elementele de activ si de pasiv; nu pot fi compensate pozitiile de cheltuieli cu cele de venituri.

Contabilitatea imobilizrilor corporale

4. Sistemul informational contabil

Pentru realizarea proceselor de cunoastere si gestiune, se procedeaza la organizarea datelor si informatiilor intr-un sistem informational. In acest scop se identifica evenimentele si faptele care genereaza date, se delimiteaza obiectivele cunoasterii si conducerii, se stabilec purtatorii materiali de informatii si modul in care se culeg si se inregistreaza datele, se aleg metodele si instrumentele de prelucrare a acestor date, se defineste destinatia informatiilor si se organizeaza transmiterea lor la destinatari. Discutata sub acest aspect, contabilitatea reprezinta un sistem informational orientat spre cunoasterea si gestiunea valorilor economice separate patrimonial. In aceasta calitate ea se delimiteaza ca un ansablu de elemente orientat spre culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza si transmiterea informatiilor prinvind starea si miscarea patrimoniului. Aceste elemente sunt: fondul sau sistemul de informatii, suporturile materiale ale informatiilor, mijloacele de prelucrare a datelor, metodele si procedurile de prelucrare a datelor, circuitele informationale. Fondul sau sistemul de informatii reprezinta componenta de baza a sistemului informational contabil. Intr-o acceptie generala informatia reprezinta o forma de cunoastere a realitatii prin care se aduc stiri cu privire la felul, caracteristicile si marimea obiectelor, evenimentelor, fenomenelor si proceselor ce formeaza mediul inconjurator. Expresiile concrete ale informatiilor poarta denumirea de date si ele constau din: cifre, formule, simboluri, imagini, litere, cuvinte, propozitii etc. In viata social economica una din formele de baza ale informatiei este informatia economica.Ea aduce cunostinte cu privire la resursele economice si la productia, repartitia, schimbul si consumul de rezultate. Pe baza ei se realizeaza planificarea, organizarea si controlul asupra activitatilor economice si sociale. In cadrul informatiei economice, informatia contabila vehiculeaza cunostinte de reflectare si control privitoare la situatia patrimoniului si rezultatele obtinute. Analizata prin prisma teoriei informationale, informatia contabila are o dubla determinare: calitativa sau de indentificare cantitativa sau de stare.Determinarea calitativa indica felul si natura elementului de patrimoniu la care se refera informatia (exemplu, active fixe, materii prime, disponibilitati banesti), iar determinarea cantitativa care se refera fie la starea in care se afla elementul de patrimoniu (exemplu, 500 Kg din produsul x sau

Contabilitatea imobilizrilor corporale disponibilitati banesti in suma de 600 lei) fie valoarea definita prin raportare (exemplu, costul de productie al produsului x este de 10 lei fata de pretul de vanzare de 12 lei). In mod concret informatiile contabile se identifica cu datele financiar-contabile privind starea si miscarea elementelor patrimoniale si cu indicatorii economico-financiari privind resusrsele si rezultatele obtinute. Suporturile materiale ale informatiilor au calitatea de a conserva, stoca si restitui datele.Ele pot reprezenta o hartie ca document scris sau cu un alt obiect (banda magnetica, disc magnetic etc.) In cadrul contabilitatii registrele de evidenta contabila si situatiile financiar-contabile de sinteza si raportare, precum si din purtatorii tehnici de date (benzi perforate, benzi si discuri magnetice, microfilme etc.) Mijloacele de prelucrare a datelor servesc la culegerea, prelucrarea si transmiterea datelor si constau din masini de calcul de birou, masini de birou specializate si echipamente electronice. Metodele si procedurile de prelucrare a datelor reprezinta partea logica a prelucrarii datelor in vederea obtinerii informatiilor si a indicatorilor economico-financiari. Din punct de vedere teoretic, aceste metode si proceduri se intemeiaza pe principiile metodei contabilitatii, iar in mod concret-aplicativ se identifica cu procedeele acestei metode. Circuitele informationale desemneaza traiectil (itinerariul) pe care-l parcurg informatiile contabile intre emitator si prelucrator, intre emitator sau prelucrator si destinatar, implicit returul lor. Circumscrise la zona contabilitatii, circuitele informationale se realizeaza sub forma transmiterii documentelor justificative de la emitator la prelucrator, prin situatiile financiarcontabile folosite pentru transmiterea informatiilor de cunoastere si gestiune necesare intreprinzatorilor ca gestionari de patrimoniu, proprietarilor (actionarilor, asociatilor si altor persoane fizice sau juridice), creantierilor ca parteneri de afaceri, precum si pentru aparatul fiscal pentru activitatea de impunere. De asemenea, un circuit informational este si acela prin care se asigura si transmit informatiile de sinteza necesare stabilirii patrimoniului national, executiei bugetului administratiei centrale de stat, bugetelor locale, precum si pentru intocmirea bilantului general pe ansamblul economiei nationale.

CAP 1. NOTIUNI GENERALE PRIVIND IMOBILIZARILE

Contabilitatea imobilizrilor corporale

1.1 Sfera si continutul notiunii de imobilizari

Imobilizarile reprezinta o componenta foarte importanta a patrimoniului, constituind de fapt baza tehnico-materiala si financiara a acestuia, care sustine activitatea intreprinderii pe o perioada mai indelungata de timp, de cel putin un an. Imobilizarile incadreaza bunurile si valorile destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale si care nu se consuma la prima utilizare. In contabilitate activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenta. Astfel, pentru imobilizarile necorporale distingem urmatoarele obiecte de evidenta: cheltuieli de constituire, indiferent de marimea lor, fiecare categorie de lucrari sau obiective de cercetare, fiecare brevet, licenta, concesiune, marca de fabrica sau de comert sau oricare alt drept similar, fondul comercial in totalitatea sa, fiecare program informatic. Imobilizarile coporale cuprind terenurile si mijloacele fixe. Terenurile include terenurile propriu-zise si amenajarile de terenuri iar ca obiect de evidenta se considera fiecare teren incadrat intr-o grupa cum ar fi: terenuri agricole si silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele sau fiecare amenajare de teren in parte. Mijloacele fixe cuprind urmatoarele categorii: cladiri si constructii speciale; masini de fortasi utilaje energetice; masini, utilaje si instalatii de lucru; aparate si utilaje de masurare, control si reglare; mijloace de transport; animale de munca; plantatii unelte; accesorii de productie si inventar gospodaresc. Ca obiect de evidenta pentru mijloacele fixe se considera obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: a) are valoare mai mare decat limita legala; b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut in Registrul numerelor de inventar (Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe). Acele imobilizari aflate in diferite faze de executie sau finalizate dar nereceptionate constituie imobilizari in curs. Ele se delimiteaza pe obiecte in cadrul imobilizarilor in curs necorporale si imobilizarilor in curs corporale. In cazul imobilizarilor financiare constituie obiecte de evidenta fiecare categorie de titluri si creante imobilizate strict delimitate dupa valoarea de intrare in patrimoniu (pret de

10

Contabilitatea imobilizrilor corporale cumparare), data achizitiei, emitentul titlurilor etc. Prin categorie de titluri se inteleg titlurile detinute la un moment dat care au acelasi emitent, chiar daca au fost cumparate la date diferite. In cadrul creantelor imobilizate fiecare creanta constituie obiect distinct de evidenta in contabilitate (indiferent ca este vorba de creante legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung sau alte creante imobilizate). La sfarsitul fiecarui exercitiu, ca si pentru alte categorii de bunuri si valori, intreprinderea intocmeste un inventar detaliat al imobilizarilor. Imobilizarile care fac obiectul deprecierilor sunt supuse corectilor de valoare care iau forma fie a amortismentelor, fie a provizioanelor pentru depreciere. Imobilizarile amortizate integral raman inscrise in bilant atata timp cat ele exista in intreprindere. Imobilizarile inscrise in activul bilantului se refera numai la bunuri si drepturi pentru care intreprinderea este proprietara. Bunurile pe care aceasta le utilizeaza dar care nu sunt proprietatea sa, nu trebuie sa figureze in activ. Este cazul, de exemplu, al bunurilor primite in concesiune. Desi bunul se afla in exploatarea intreprinderii el nu face parte din patrimoniu deoarece a fost achizitionat doar dreptul de a-l exploata o perioada determinata de timp. Aceasta solutie contabila este consecinta prevalentei aspectului juridic asupra faptului economic, trasatura a sitemelor contabile bazate pe dreptul scris si care este o permanenta a practicii contabile romanesti. Investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau in locatie de gestiune se inregistreaza in contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a efectiat. La expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a efectuat si se inregistreaza in contabilitatea unitatii patrimoniale careia iau fost restituite, cu valoarea lor majorandu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective potrivit contractelor incheiate. 1.1.1 Distinctia dintre imobilizari corporale si stocuri Indeplinirea cumulativa a celor doua criterii, respectiv durata de utilizare mai mare de un an si o limita valorica minima stabilita de lege sta la baza delimitarii bunurilor corporale in imobilizari sau stocuri. Aceasta distinctie poate sa apara in situatiile urmatoare: de exemplu trecerea unui calculator din stocul unei intreprinderi care produce sau comercializeaza astfel de bunuri, in uzul propriu, presupune trecerea acestui bun din

11

Contabilitatea imobilizrilor corporale categoria stocurilor (active circulante) in categoria imobilizarilor corporale (active imobilizate); bunurile tangibile, de regula mijloace de munca, care nu indeplinesc cumulativ conditiile de durata si valoare sunt considerate bunuri de mica valoare sau scurta durata amortizabile, ele fiind incluse in stocuri sub numele de obiecte de inventar. 1.1.2 Distinctia intre imobilizari corporale si cheltuieli a) In cazul unui element nou: cheltuieli care au ca rezultat intrarea unui element nou destinat sa ramana durabil in patrimoniu constituie imobilizari (de exemplu, cheltuieli ocazionate de punerea in stare de functionare a unui mijloc fix). b) In cazul elementelor deja existente: cheltuielile au caracterul: de cheltuieli de exploatare, daca au ca efect mentinerea bunului in stare normala de utilizare pana la sfarsitul duratei de amortizare; de imobilizari, daca au ca efect o crestere de valoare a unei imobilizari, sau o crestere a duratei sale probabile de utilizare (de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricatie ce contribuie la cresterea valorii acesteia au natura de imobilizari, bunul economic marindu-si corespunzator valoarea). c) In cazul intretinerilor si reparatiilor: In principiu, intretinerile sunt preventive, avand ca obiect conservarea bunurilor in conditii normale de utilizare. Reparatiile sunt destinate repunerii bunurilor intr-o stare de utilizare normala. Atunci cand cheltuielile au ca efect mentinerea (intretinerea) sau repunerea in stare normala de utilizare (reparatiile) a imobilizarilor, deci cand aceste operatii nu conduc la cresterea valorii sau duratei de viata a imobilelor, ele constituie cheltuieli de exploatare. In practica altor tari reparatiile mari sau reparatiile capitale sunt considerate imobilizari, daca au ca efect si cresterea de valoare a bunului existent, in caz contrar fiind asimilate cheltuielilor de exploatare. Trebuie mentionat ca deocamdata normele contabile romanesti nu prevad clasificari ale situatilor diverse si particulare cand se impune delimitarea unui bun sau cheltuieli ca imobilizarea corporala, stoc sau cheltuiala curenta.

1.2 Structura imobilizarilor

Structura activelor imobilizate delimiteaza urmatoarele grupe: imobilizari necorporale (intangibile)

12

Contabilitatea imobilizrilor corporale imobilizari corporale (tangibile) imobilizari financiare Dupa natura lor, imobilizarile pot fi de natura: financiara (imobilizari financiare) nefinanciare (imobilizarile necorporale si corporale), iar dupa distinctia lor in intreprindere pot fi: imobilizari profesionale (acelea care concura la realizarea obiectului de activitate) imobilizari neprofesionale (servesc unor functii ale intreprinderii cum ar fi constructiile de locuit pentru realizarea functiei sociale a intreprinderii, dotarile sportivesi culturale, etc.) Distinctia imobilizarilor, dupa destinatie, in imobilizari profesionale si neprofesionale, este utila pentru fundamentarea necesarului de fond de rulment afluent activitatii de exploatare si in afara exploatarii. Imobilizarile necorporale reprezinta active care nu se concretizeaza in bunuri materiale, ci in elemente economico-financiare si juridice prin care re reflecta in contabilitate cheltuielile de infintare a societatilor comerciale, cheltuielile de cercetare-dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului. Imobilizarile corporale reprezinta acele categorii de bunuri pe care agentul economic le utilizeaza o perioada mai lunga de un an, cum sunt: terenuri, constructii, instalatii tehnice, masini si utilaje industriale. Imobilizarile financiare imbraca forma investitiilor financiare, de obicei excedente financiare degajate din activitatea unitatii patrimoniale si care nu sunt absolut necesare operatiilor sale curente, deci pot fi investite pe termen lung in valori producatoare de venituri financiare. Ele sunt structurate astfel: participatii (titluri de participare) creante atasate participatiilor generate de acordarea de imprumuturi intreprinderilor in care creditorul detine o participatie.

1.3 Aspecte normative privind gestiunea imobilizarilor

1.3.1 Baza legala a gestiunii si evidenta imobilizarilor

13

Contabilitatea imobilizrilor corporale In contabilitatea curenta, conform OMFP nr. 306/2002, conturile de active imobilizate fac obiectul clasei 2 Conturi de imobilizari din Planul de conturi general in vigoare, a carei structura pe grupe de conturi este urmatoarea: 20 imobilizari necorporale 21 imobilizari corporale 23 imobilizari in curs 26 imobilizari financiare 28 amortizari privind imobilizarile 29 provizioane pentru deprecierea imobilizarilor Sunt conturi de inventar, de aceea ca modele de evidenta si calcul, ele furnizeaza informatia de cunoastere si control gestionar asupra situatiei patrimoniului. Prin Soldul lor debitor asigura informatia de completare a bilantului contabil. Pretul de inregistrare in conturi a activelor imobilizate este cel corespunzator valorii contabile de intrare cu urmatoarele semnificatii: a) costul de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) pretul de cumparare pentru titlurile de valoare componente ale imobilizarilor financiare; c) costul de productie pentru mijloacele fixe produse de unitatea patrimoniala; d) valoarea estimata pentru activele imobilizate obtinute cu titlu gratuit; e) valoarea de lichiditati din momentul derularii tranzactiilor pentru creantele imobilizate. Inregistrand valori economice componente ale activului, conturile din aceasta clasa au o functie contabila de activ. In debitul acestor conturi se inregistreaza cheltuielie activate in cazul imobilizarilor necorporale, intrarile de bunuri imobile in cazul imobilizarilor corporale valoarea titlurilor de valoare investite in capitalul altor intreprinderi, depozitele si cautiunile varsate, respectiv creantele imobilizate in cazul imobilizarilor financiare. In creditul conturilor se reflecta cheltuielile amortizate integral in cazul unor imobilizari necorporale, iesirile de imobilizari prin scoaterea din activ sau cedare in cazul celorlalte imobilizari. Soldul debitor evidentiaza activele imobilizate aflate in inventarul unitatii patrimoniale.

1.3.2 Aspecte privind evaluarea imobilizarilor corporale

Corespunzator celor patru momente in care se realizeaza evaluarea elementelor patrimoniale respectiv la data intrarii in patrimoniu, la inventar, la inchiderea exercitiului si la

14

Contabilitatea imobilizrilor corporale iesirea din patrimoniu se distin: valoarea de intrare in patrimoniu, imobilizarilor. 1.3.2.1 Valoarea de intrare Valoarea de intrare denumita si valoare contabila este reprezentata de: Costul de achizitie al imobilizarilor achizitionate cu titlu oneros format din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport si alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizarii in stare de utilizare. Exceptie de la aceasta regula fac titlurile de participare si alte titluri imobilizateal caror cost de achizitie este reprezentat de pretul de cumparare sau valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora; cheltuielile accesorii legate de achizitionarea acestor titluri se inregistreaza direct in cheltuielile de exploatare ale exercitiului. Costul de productie pentru imobilizarile construite sau produse de intreprindere, constituit din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie si cota de cheltuieli indirecte legate rational de fabricatia imobilizarii. In practica contabila din alte tari, utilizata si in tara noastra, se intalneste situatia cand costul de productie al unei imobilizari poate sa includa si cheltuieli financiare cu conditia ca aceste cheltuieli sa reprezinte dobanzi aferente imprumuturilor pentru finantaterea investitiei si sa vizeze perioada de executie a acesteia. Valoarea de utilitate, pentru imobilizarile aduse ca aport, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie, stabilita in functie de pretul pietei, utilitate, prin comparatii cu valoarea unor imobilizari cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, starea si amplasarea acestora etc. valoarea de inventar,

valoarea la inchiderea exercitiului (valoarea bilantiera) si valoarea la iesirea din patrimoniu a

1.3.2.2 Valoarea de inventar Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valuarea actuala sau de utilitate a fiecarui element, denumita si valoarea de inventar stabiliata in functie de utilitatea bunului in unitate si pretul pietei. Pentru imobilizarile corporale si necorporale amortizabile valorile retinute la inventar trebuie sa tina cont de de amortizarea calculata in sensul deducerii acesteia, valoarea de

15

Contabilitatea imobilizrilor corporale inventar fiind data de valoarea neta contabila rezultand in planul de amortizare exceptand situatia in care valoarea actuala este considerata ca fiind inferioara valorii nete contabile. In ce priveste evaluarea imobilizarilor financiare, la inventar literatura de specialitate si practica altor tari ofera urmatoarea solutie de determinare a valorii de utilitate: evaluarea se face in mod distinct pentru fiecare categorie de titluri de participare, titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu si alte titluri imobilizate, aceste titluri nefiind fungibile intre ele. Posesia unei fractiuni din capitalul altei societati sub forma titlurilor de participare confera detinatorului o putere de control sau influenta notabila ce pot da participatiei o valoare superioara celei ce rezulta din cursul de la bursa sau din valoarea probabila de negociere a catorva titluri izolate. De aceea, la inventar, evaluarea titlurilor de participare, cotate sau necotate la Bursa, se face la valoarea lor pe care un sef de intreprindere prudent si avizat accepta sa o plateasca pentru a obtine aceasta participatie intr-o societate emitenta. La determinarea acestei estimari sunt luate in calcul mai multe elemnte: cotatia acelor titluri la Bursa, rentabilitatea si perspectivele de rentabilitate, conjunctura economica, avantajele pe care le aduce detinatorului controlul sau influenta notabila asupra societatii emitente etc. Valoarea actuala (de utilitate) a titlurilor imobilizate se determina astfel: pentru titlurile cotate la Bursa, cursul mijlociu al ultimei luni iar titlurile necotate sunt evaluate la valoarea probabila de negociere (valoarea constatata la tranzactiile recente, valoarea matematica etc.). Evaluarea activelor imobiliare la inventar se face individual, pentru fiecare obiect de evidenta contabila. Nu sunt admise, in principiu compensari intre minusurile si plusurile de valoare aferente obiectelor apartinand aceleiasi categorii. Totusi, practica contabila citeaza o exceptie: este permisa o compensare intre plusurile si minusurile de valoare aferente titlurilor de natura imobilizarilor financiare aferente aceleiasi categorii (adica titluri de aceeasi natura, emise de aceeasi societate, dar achizitionate la date diferite), numai insa dupa ce evaluarea s-a facut in mod distinct. Valoarea actuala poate fi determinata si prin reevaluarea activelor imobilizate care se desfasoara, de regula, in baza prevederilor unor dispozitii legale. Pot fi reevaluate totalitatea imobilizarilor corporale si financiare sau numai o anumita categorie. Estimarea imobilizarilor la inventar in vederea determinarii valorii lor actuale se face tinand cont si de situatia intreprinderii din acel moment, care de regula consta in aplicarea principiului continuitatii activitatii, in caz contrar trebuind sa se aiba in vedere valoarea lichiditativa a intreprinderii. 1.3.2.3 Evaluarea la inchiderea exercitiului (valoarea bilantiera) 16

Contabilitatea imobilizrilor corporale La inchiderea exercitiului valoarea de intrare (valoarea contabila) a imobilizarilor se compara cu valoarea de utilitate (valoarea actuala) stabilita cu ocazia inventarierii. In urma acestei comparatii rezulta doua situatii: Constatarea unor plusuri de valoare intre valoarea de inventar si valoarea de intrae, care in aplicarea principiului prudentei, nu se inregistreaza in contabilitate, o mentiune in acest sens putand fi facuta in Anexa la bilant; Constatarea unor minusuri de valoare intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a imobilizarilor care se inregistreaza in contabilitate sub forma amortizarii, atunci cand deprecierea este ireversibila sau se constituie un provizion, atunci cand deprecierea este reversibila. Activele imobilizate raman inregistrate in contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare (valoare contabila) iar in bilantul contabil sunt evidentiate la valoarea neta contabila, aceasta fiind valoarea contabila diminuata cu marimea amortizarii sau provizioanelor constatate. 1.3.2.4 Evaluarea la iesirea din patrimoniu Iesirea unei imobilizari din patrimoniu poate fi datorata mai multor cauze: scoatere din folosinta la expirarea duratei de utilizare sau inainte de acest termen; constatarea unui minus in gestiune la inventariere; scoaterea din folosinta ca urmare a unor situatii de forta majora (distrugere generata de cataclisme naturale, incendii etc.); vanzarea activelor imobilizate; cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donatii sau subventii; alte cauze ce determina iesirea activelor imobilizate din patrimoniu. Ca regula, imobilizarile sunt evidentiate la iesirea din patrimoniu la valoarea lor de intrare, respectiv la valoarea contabila. In cazul iesirii prin vanzare creanta asupra tertului este inregistrata la pret de vanzare. Valoarea neamortizata a unui bun cedat genereaza o cheltuiala exceptionala privind operatiile de capital. In cazul iesirilor de imobilizari amortizabile se calculeaza amortizarea si pentru perioada scurta intre inceputul exercitiului si data efectiva cand are loc constatarea iesirii din acel exercitiu. Evaluarea titlurilor de natura imobilizarilor financiare la iesirea lor din patrimoniu se poate face si pe baza costului mediu ponderat, sau dupa metoda primei intrari primei iesiri (FIFO). Costul mediu ponderat sau metoda FIFO nu se refera la titlurile imobilizatein

17

Contabilitatea imobilizrilor corporale globalitatea lor ci se se aplica titlurilor provenind din aceeasi categorie (titluri de aceeasi natura, achizitionate la date si costuri de achizitie diferite).

1.3.3 Deprecierea imobilizarilor

1.3.3.1 Amortizarea imobilizarilor Amortizarea poate fi definita ca fiind echivalentul valoric deprecierii ireversibile a unei imobilizari ca urmare a utilizarii, a factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze. Din punct de vedere economic amortizarea reprezinta procesul de repartizare a valorii de intrare a imobilizarii (valoarea contabila) asupra intregii sale durate de utilizare. In aceasta acceptie, amortizarea este o cheltuiala a exercitiului ce corespunde consumatiei unei parti din valoarea imobilizarilor. Sub aspect financiar amortizarea este considerata, in anumite conditii existenta unui rezultat financiar pozitiv, ca o componenta a capacitatii de autofinantare ce permite finantarea reinnoirii imobilizarilor. Aceasta abordare se gaseste la baza politicii de intreprindere conform careia se investeste pentru a se amortiza si reinvesti. Sunt amortizate aproape toate imobilizarile corporale si necorporale (exceptie fac terenurile si, eventual, fondul comercial).Prin natura lor, imobilizarile financiare nu sunt supuse amortizarii. Esalonarea valorii contabile a imobilizarilor amortizabile pe durata lor de utilizare se face prin intocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare. El se intocmeste pentru fiecare obiect de evidenta supus amortizarii, la data punerii in functiune sau achizitionarii imobilizarii. Planul de amortizare evidentiaza pentru fiecare imobilizare valoarea de intrare (valoarea contabila), suma reprezentand amortizarea aferenta deprecierilor anuale si valoarea neta contabila (valoarea reziduala) la finele fiecarui exercitiu. Planul de amortizare evidentiaza pentru o imobilizare poate fi intocmit atunci cand sunt cunoscute elementele: valoarea contabila a imobilizarii (valoarea de intrare); durata de viata a bunului (durata de amortizat); metoda de amortizare aplicata. Valoarea contabila este reprezentata de costul de actizitie, costul de productie sau valoarea de utilitate, dupa caz. Deci amortizarea se calculeaza plecand de la costul istoric, al imobilizarii supuse amortizarii. Aceasta practica este intalnita in cele mai multe tari, insa in

18

Contabilitatea imobilizrilor corporale unele tari ca Belgia, S.U.A., Marea Britanie, acolo unde regulile de stabilire a bilantului contabil sunt totalmente independente de cele pentru intocmirea bilantului fiscal, anuitatea amortizarii contabile poate fi calculata si pe baza valorii de reinlocuire a imobilizarii, dar aceasta se ia in considerare numai la intocmirea bilantului contabil, neavand nici o incidenta asupra bilantului fiscal si rezultatului impozabil. Durata de viata a imobilzarii supuse amortizarii este determinata in mod diferit de la tara la tara. Astfel, sunt tari unde organismele publice stabilesc durata de viata, propunand valori de utilizare cu titlu indicativ, urmand ca itreprinderea sa stabileasca o durata de utilizare tinand cont de aceste limite si conditiile ei concrete, asa cum se practica in Franta si in alte tari. In alte cazuri sunt fixate durate de utilizare reglementate, ca de exemplu in S.U.A. (unde sunt fixate durate legale de amortizare inferioare duratei de utilizare a bunurilor amortizabile) sau Japonia (unde administratia a fixat de maniera imperativa duratele fiscale de amortizare). Metode de calcul ale amortizarii imobilizarilor corporale si necorporale Utilizarea unei anumite metode de amortizare permite repartizarea cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a imobilizarilor. Deoarece in tara noastra pana la aceasta data nu a fost adoptata o reglementare juridica privind amortizarea imobilizarilor prezentam modalitati de amortizare practicate in unele tari cu economie de piata. Modalitatea de amortizare cea mai simpla este amortizarea lineara sau constanta, considerata ca fiind, totodata, foarte aproape de deprecierea reala a imobilizarilor, depreciere economic justificata. Tot ca metoda ce reflecta deprecierea economica reala este amortizarea functionala sau variabila, marimea amortizarii fiind calculata in functie de utilizarea efectiva a bunului. Cu toate acestea, in multe tari functioneaza mecanisme de amortizare degresive ce permit ca amortizarea anuala sa fie mai ridicata in cursul primilor ani decat amortizarea lineara pentru a descreste in continuare mai mult sau mai putin rapid; este ceea ce se numeste in literatura de specialitate de la noi amortizare accelerata, dar inexistenta in practica contabila romaneasca de pana acum. Intreprinderile utilizeaza amortizarea degresiva deoarece aceasta are drept consecinta reducerea bazei impozabile si, indirect, o crestere considerabila a trezoreriei comparativ cu metoda lineara de amortizare, valorificandu-se facilitatile fiscale prevazute de normele legale.

19

Contabilitatea imobilizrilor corporale Diferenta intre amortizarea degresiva efectiv constatata si amortizarea lineara sau functionala, care corespund cel mai adesea unei deprecieri economice justificate, duce la delimitarea notiunii de amortizare derogatorie. 1.3.3.2 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor Deprecierile cu caracter reversibil si temporar ale activelor imobilizate constatate cu ocazia inventarului determina constituirea, la inchiderea exercitiului, a provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor. Aceste deprecieri sunt caracteristice indeosebi imobilizarilor neamortizabile (terenuri, fondul comercial, imobilizari financiare). Pot fi intalnite si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor amortizabile. Provizioanele de acest gen se constituie pe seama cheltuielilor si se inscriu in activul bilantului contabil ca elemente substractive (corecteaza in minus valoarea contabila a imobilizarilor). La finele fiecarui exercitiu sau la iesirea din patrimoniua imobilizarii pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere se procedeaza la: suplimentarea provizionului, atunci cand deprecierea constatata este superioara provizionului constituit; diminuarea provizionului, in cazul in care deprecierea constatata este inferioara provizionului constituit, diferenta fiind inregistrata in venituri; anularea provizionului, atunci cand devine fara obiect ca urmare a iesirii bunului din patrimoniu, prin inregistrarea acestuia la venituri.

CAP 2. ORGANIZAREA CONTABILITATII IMOBILIZARILOR CORPORALE LA SOCIETATILE COMERCIALE 2.1 Documente primare privind gestiunea imobilizarilor corporale
Documentele tipizate utilizate pentru evidenta operativa a imobilizarilor corporale sunt: A) Registrul numerelor de inventar care se intocmeste de catre compartimentul financiar contabil in scopul asigurarii controlului existentei mijloacelor fixe. Pe baza acestui registru se atribuie fiecarui mijloc fix care constituie un obiect de evidenta distinct, un numar de inventar la data intrarii mijlocului fix in patrimoniu prin achizitionare, construire, confectionare, tranfer (cu exceptia celor luate cu chirie) pentru o identificare rapida a mijloacelor fixe in teren se impune ca numerele de inventar atribuite sa se imprime pe acestea, cu exceptia celor care circula prin

20

Contabilitatea imobilizrilor corporale schimb, cum ar fi tuburi de oxigenambalaje de natura mijloacelor fixe.Atribuirea numerelor de inventar se face serial, pe grupe de mijloace fixe, in cadrul fiecarei serii de numere de inventar se pot constitui subserii atribuite unor subgrupe de mijloace fixe, daca acest lucru se considera necesar. Numarul de inventar odata atribuit unui mijloc fix, urmeaza a fi mentionat in toate documentele care privesc existenta si miscarea mijlocului fix respectiv. Acest registru care nu circula, fiind un document de evidenta contabila operativa arhivandu-se la compartimentul financiar-contabil. B) Fisa mijlocului fix care se intocmeste intr-un singur exemplar, de catre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel, daca acestea au aceeasi valoare de intrare, aceleasi cote de amortizare si sunt puse in functiune in aceeasi luna. Fisa mijlocului fix este un document de evidenta contabila analitica, prin urmare nu circula, se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil. C) Bon de miscare a mijloacelor fixe document justificativ de predare primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta ale aceleiasi unitati patrimoniale precum si document de insotire a mijlocului fix pe timpul transportului. Circulatia Bonului de miscare a mijloacelor fixe se prezinta astfel: Bonul de miscare a mijloacelor fixe

Se intocmeste in doua exemplare la compartimentul care dispune miscarea interna a mijloacelor fixe

Circula la: - predator (ambele exemplare pentru semnare de predare-primire) - primitor (exemplarul 1) - compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1)

Se arhiveaza la: - compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) - predator (exemplarul 2)

2.2 Contabilitatea imobilizarilor corporale

21

Contabilitatea imobilizrilor corporale 2.2.1 Cadrul normativ Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora; b) mijloacele fixe: sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexulde obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: au o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare guvernului. Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie are o durata normala de utilizare mai mare de un an. pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi, sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Sunt, de asemenea considerate mijloace fixe supuse amortizarii: a) b) investitiile efectuate ma mijloacele fixe luate cu chirie; capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au inlocuit formele de

inregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investitiile efectuate pentru descopertari in vederea valorificarii de substante minerale utile cu carburi si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere de dechidere a zacamintelor. d) initiali. Sunt considerate active corporale dar nu se supun amortizarii, mijloacele fixe apartinand proprietatii publice, lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile, inclusiv cele impadurite. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor, de orice fel, care nu modifica parametrii tehnici initiali ai mijlocului fix; b) sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce folosesc fie la fabricarea anumitor produse in serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si durata lor de functionare normala; c) constructiile si instalatiile provizorii; Investitiil efectuate la mijloacele fixe in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici

22

Contabilitatea imobilizrilor corporale d) animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, pasarile si coloniile de albine; e) padurile; f) investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum si cele pentru foraj executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru alimentarea cu apa care nu au dat rezultate, sondele situate in gaz-capul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica care au pus in evidenta acumularile de hidrocarburi, dar cfare, din motive geologotehnbice si economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse incercarilor in vederea omologarii la producator; h) echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare. (Legea nr.15/1994, republicata, M.O nr.242/31.05.99) Actualmente conform H.G n.424/2001, M.O nr.228/14.05.2001, limita valorica pentru incadrarea unui activ corporal in categoria mijloacelor fixe este de 8.000.000 lei. Aspectele contabile derivate din acest text legislativ, care fac obiectul Reglementarilor contabile simplificate, amortizate cu obiectivele europene stipuleaza ca: Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru persoana juridica si contul activului poate fi evaluat in mod credibil. Imobilizarile corporale sunt active care: a) sunt detinute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; c) au valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in rigoare. Imobilizarile corporale cuprind terenuri, constructii, instalatii tehnice si masini, alte instalatii, utilaje si mobilier, avansuri si imobilizari corporale in curs de executie. Contabiliatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri. In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele. Imobilizarile corporale detinute in baza unui contract de lasing se evidentiaza in contabilitate in functie de natura contractului de leasing.

23

Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabilitatea sintetica a imobilizarilor corporale se tine pe categorii, in contabilitatea analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o functie distincta. In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs (reglementari contabile aprobate prin O.M.F.P nr.306/2002) 2.2.2 Contabilitatea terenurilor Conform reglementarilor aprobate prin O.M.F.P nr.306/2002, contabilitatea activelor corporale imobilizate in terenuri se realizeaza cu ajutorul conturilor operationale de gradul II 2111 Terenuri si 2112 Amenajari de terenuri instituite in cadrul contului de gradul I 211 Terenuri si amenajari de terenuri. Contul 211 Terenuri si amenajari de terenuri: cu ajutorul acestui cont se tine evidenta terenurilor si a amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejurimile, lucrarile de acces etc.); este un cont activ; in debitul se inregistreaza: valoarea terenurilor achizitionate, a celor reprezentand aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit si a celor primite in regim de leasing financiar:

211 Terenuri si amenajari de terenuri

% 404 Furnizori de imobilizari 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul

131 Subventii pentru investitii 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate valoarea la cost de productie a amenajarilor de terenuri realizate pe cont propriu : 211 Terenuri si amenajari de 24 = % 231 Imobilizari corporale in curs 722 Venituri din productia de imobilizari corporale

Contabilitatea imobilizrilor corporale terenuri

valoarea cresterii rezultate din reevaluarea terenurilor : 211 Terenuri si amenajari de terenuri in creditul contului se inregistreaza: valoarea terenurilor respectiv a amenajarilor de terenuri cedate, amortizate :| % 281 corporale 658 cheltuieli de exploatare valoarea terenurilor aprobate, retrase : 456 = = Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul Alte = Amortizari 211 Terenuri si amenajari de terenuri = 105 Rezerve din reevaluare

privind imobilizarile

211 Terenuri si amenajari de terenuri

valoarea descresterii rezultate din reevaluarea terenurilor : 105 Rezerve din reevaluare = 211 Terenuri si amenajari de terenuri valoarea terenurilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei societati comerciale % 261 Titluri de participare detinute la filialele din cadrul grupului 262 Titluri de participare detinute la societati din afara grupului 263 Imobilizari financiare sub forma de interese financiare = 211 Terenuri si amenajari de terenuri

25

Contabilitatea imobilizrilor corporale

soldul contului reprezinta valoarea terenurilor si costul efectiv al amenajarilor de terenuri.

2.2.3 Contabilitatea mijloacelor fixe Tratam sub denumirea de mijloace fixe urmatoarele categorii de imobilizari corporale: constructii; instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile; mobilierul, aparatura birotica, echipamentele de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale. Pentru toate aceste categorii de imobilizari corporale s-au instituit, prin planurile de conturi generale in vigoare, conturi sintetice de gradul I, distincte, al caror continut economic si corespondente contabile standard reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin O.M.F.P nr.306/2002, astfel: 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamentele de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Contul de gradul I 213 cuprinde conturile operationale de gradul II astfel: 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 2132 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantatii. Contul 212 Constructii cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii constructiilor: 404 este un cont de activ; Furnizori de imobilizari 231 in debitul contului se inregistreaza: Imobilizari corporale in curs valoarea constructiilor achizitionate, realizate din 722 productie proprie, primite cu titlu Venituri din productia gratuit, aport la capitalul social, primite de regim de leasing financiar: in imobilizari corporale 131 212 = % Subventii pentru investitii Consructii 456 Deconturi cu actionarii/asociatii privind capitalul 26 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate

Contabilitatea imobilizrilor corporale

valoarea cresterii rezultate din reevaluarea constructiilor : 212 Constructii chirie si restituite proprietarului : 212 Constructii in creditul contului se inregistreaza: = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale = 105 Rezerve din reevaluare

valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la constructiile primite cu

valoarea constructiilor cedate sau scoase din evidenta : % 281 corporale 658 Alte cheltuieli din exploatare valoarea constructiilor distruse de calamitati : 671 = 212 Constructii Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare = Amortizari 212 Constructii

privind imobilizarile

27

Contabilitatea imobilizrilor corporale valoarea constructiilor aportate si retrase : 456 privind capitalul valoarea constructiilor cedate in regim de leasing financiar : 267 Creante imobilizate = 212 Constructii = 212 Constructii Decontari cu actionarii/asociatii

valoarea descresterii din reevaluarea constructiilor : 105 Rezerve din reevaluare = 212 Constructii

valoarea cladirilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei societati comerciale : % 261 Titluri de participare detinute la filiale din cadrul grupului = 212 Constructii

262 Titluri de participare detinute la societati din afara grupului 263 Imobilizari financiare sub forma de interese soldul contului reprezinta valoarea constructiilor existente. Contul 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale, plantatii

28

Contabilitatea imobilizrilor corporale cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii instalatilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de productie si munca si plantatilor; este un cont de activ in debitul contului se inregistreaza : valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar : 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii = % 404 Furnizori de imobilizari 446 Alte impozite,taxe si varsaminte assimilate 231 Imobilizari corporale in curs 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 131 Subventii pentru investitii 456 Decontari cu actionarii\asociatii privind capitalul

% 446 231 722 131 456 167

167 Alte imprumuturi si datorii asimilate valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite in chirie si restituite proprietarului : 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale

29

Contabilitatea imobilizrilor corporale valoarea cresterii rezultate din reevaluare : 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii in creditul contului se inregistreaza: valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor aportate, retrase : 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii valoarea valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor cedate in regim de leasing financiar : 267 Creante imobilizate = 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii valoarea descresterii rezultate din reevaluare : 105 Rezerve din reevaluare = 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii soldul contului reprezinta valoarea instalatilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor existente. Contul 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale; este un cont activ; = 105 Rezerve din reevaluare

30

Contabilitatea imobilizrilor corporale in debitul contului se inregistreaza: valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar. 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale % 404 Furnizori de imobilizari 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate 231 Imobilizari corporale in curs 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 131 Subventii pentru investitii 456 Decontari cu actionarii/asociatii valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale valoarea cresterii rezultate din reevaluare 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale = 105 Rezerve din reevaluare = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale =

31

Contabilitatea imobilizrilor corporale si alte active corporale in creditul contului se inregistreaza: valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale cedate sau scoase din evidenta : % 281 Amortizari privind imobilizarile corporale 658 Alte cheltuieli de exploatare valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale distruse de calamitati : 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare = 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale aportate si retrase : 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul = 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale cedate in regim de leasing financiar 267 Creante imobilizate = 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale = 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

32

Contabilitatea imobilizrilor corporale valoarea descresterii rezultate din reevaluare 105 Rezerve din reevaluare = 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale soldul contului reprezinta valoarea mobilerului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale existente. 2.2.3.1 Contabilitatea iesirii mijloacelor fixe din intreprindere Principalele modalitati de iesire a mijloacelor fixe din patrimoniu sunt casarea si cesiunea catre terti. Documentul justificativ care sta la baza iesirii din patrimoniu a mijloacelor fixe prin casare este Procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe / de declarare a unor bunuri materiale care se intocmeste in baza unei documentatii compusa dupa caz, din: note privind starea tehnica a mijloacelor fixe propuse a fi scoase din functiune; devize estimative ale reparatilor capitale; acte constatatoare ale avarilor; avize ale unor organe de specialitate Acest document indeplineste urmatoarele functii: document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, sau de declansare a altor bunuri materiale; document de consemnare (constatare) a scoaterii efective din functionare a mijloacelor fixe, sau de declansarea efectiva a altor bunuri materiale; document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor si materialelor rezultate din casarea mijloacelor fixe si din declasarea altor bunuri materiale in evidenta operativa a magaziilor (depozitelor) si contabilitatea analitica si sintetica. Circulatia acestui document este urmatoarea: Proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe / de declarare a unor bunuri materiale : se intocmeste in doua exemplarede comisia de analiza, avizare si/sau casare a mijloacelor fixe Circula la: persoana autorizata sa aprobe casarea (ambele exemplare) 33

Contabilitatea imobilizrilor corporale locul de folosinta a bunurilor casate (ambele exemplare) magazia (depozitul) primitoare a materialelor rezultate din casare (ambele exemplare) compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) compartimentul care a facut propunerea de casare (exemplarul 2) compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1) compartimentul care a facut propunerea de casare (exemplarul 2) In momentul iesirii mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare, valoarea de intrare a acestora in patrimoniu poate sau nu sa fie complet recuperabila pe calea amortizarii. Conform Legii 15/1994 in cazul nerecuperarii integrale pe calea amortizarii, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din functiune, agentii economici asigura acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate in urma valorificarii acestora. Diferenta ramasa neacoperita se include in cheltuielile exceptionale, nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani sau diminueaza capitalurile proprii, cu respectarea dispozitiilor legale. Durata recuperarii se stabileste de catre Consiliul de administratie al intreprinderii.

Se arhiveaza la:

2.3 Contabiltatea amortizarii

Esalonarea inchiderii in cheltuieli a amortizarii imobilizarilor corporale pe intreaba lor duarata de utilizare se face prin intocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare, care trebuie sa cuprinda pentru fiecare imobilizare in parte valoarea de intrare sau contabila, amortizarea aferenta deprecierii anuale si valoarea neta contabila (valoarea reziduala) la finele fiecarui exercitiu. In consecinta, planul de amortizare a unei imobilizari poate fi intocmit numai atunci cand sunt cunoscute urmatoarele trei elemente: a) valoarea contabila sau de intrare reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau de valoarea de utilitate; b) durata de viata (de utilizare) a imobilizarilor supuse amortizarii care este stabilita de organisme publice, cu titlu indicativ, in limita carora agentii economici pot sa-si stabileasca propriile durate de folosinta in functie de conditiile concrete de utilizare a activelor patrimoniale imobilizate. c) metodele de amortizare practicate pentru determinarea si repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare a acestora. Modul de calcul a amortizarii mijloacelor fixe se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixesi se include in cheltuielile de exploatare.

34

Contabilitatea imobilizrilor corporale Cota de amortizare (Ca) se calculeaza diferentiat in functie de: 1) mijloace fixe intrate in patrimoniu dupa ultima reevaluare dispusa sau acceptata oficial de catre organisme guvernamentale, caz in care: Ca = 100 durata normala de utilizare din catalog

2) mijloace fixe reevaluatein baza unor acte normative, caz in care: Ca = 100 durata normala de utilizare ramasa (ani)

In acest context cota de amortizare (Ca) se aplica asupra valorii ramase actualizate, considerata valoare de intrare Potrivitcadrului reglementar din Romaniaprin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se intelege: valoarea de intrare, reevaluata, in baza unor prevederi legale exprese; costul de achizitie pentru mijloacele fixe achizitionate cu titlu oneros; costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimoniala; valoarea actuala pentru pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit, estimata la inscrierea lor in active pe baza propunerilor facute de specialisti si cu aprobarea Consiliului de administratie al agentului economic; valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., pe baza prevederilor din statute sau contracte; in cazul mijloacelor fixe cumparate, cu durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare este data de costul de achizitie. Durata normala de utilizare, in care se va recupera valoarea de intrare, se stabileste de catre o comisie tehnica; in cazul investitiilor puse in functiune partial sau total, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilita prin situatiile de lucrari, la data punerii in functiune. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre intreprindere. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ. Beneficiile economice aferente unui element de imobilizari corporale sunt consumate de catre intreprindere in principalprin utilizarea activului.

35

Contabilitatea imobilizrilor corporale Anumiti factori, cum ar fi uzura morala si uzura fizica, pot contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care un anumit activ al intreprinderii le-ar putea aduce chiar si atunci cand activul nu este utilizat. Prin urmare, durata de viata a unui activ supus amortizarii trebuie stabilita avand in vedere urmatorii factori: nivelu estimat de utilizare pe baza capacitatii de productie sau a productiei fizice estimate a activului; uzura fizica estimata, care depinde de conditiile concrete de exploatare; uzura morala aparuta ca uurmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduce procesului de productie; limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului Durata de viata utila a activelor supuse amortizarii trebuie revizuita periodic, iar cotele de amortizare trebuie ajustate pentru perioada curenta sau pentru perioadele viitoare, daca estimarile difera semnificativ fata de cele precedente.Efectul modificarii trebuie prezentat in perioada contabila in care aceasta a avut loc. Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate individual din punct de vedere contabil, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile au in mod normal o durata de viata nelimitata si nu sunt supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza durata de viata utila a cladirii. Valoarea amortizabila a unui mijloc fix o reprezinta costul activului (sau valoarea reevaluata) dupa ce s-a scazut valoarea reziduala. In ce priveste valoarea reziduala, aceasta trebuie sa faca obiectul unor determinari cu ocazia recunoasterii si masurarii initiale a fiecarui activ; se au in vedere toate sumele care se pot obtine prin valorificarea ca atare la finele duratei de viata utila sau prin valorificarea pieselor, subansamblelor si materialelior care se obtin prin demembrarea sau dezafectarea activului. Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata la calculul amortizarii. Daca valoarea reziduala se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitiei sau la data oricarei reevaluari a activului, in functie de tratamentul contabil ales, pornindu-se de la estimarile contabile efectuate pentru active similare care au ajuns la sfarsitul duratei de viata si care au fost exploatate in aceleasi conditii in care urmeaza sa fie folosit si acest activ. Valoarea realizabila bruta este diminuata in toate cazurile cu costurile estimate de vanzare a activului la sfarsitul duratei de viata a acelui activ.

36

Contabilitatea imobilizrilor corporale 2.3.1 Metode de amortizare. Metoda de amortizare aleasa trebuie aplicata in mod consecvent de la o perioada la alta, in afara de cazul in care apare o situatie speciala care necesita schimbarea metodei. In perioada in care se schimba metoda, efectul trebuie prezentat, iar motivul schimbarii trebuie mentionat. Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a nui activ de-a lungul duratei sale sale de viata utila. Metoda de amortizare folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si apoi este aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modul de estimare a beneficiilor economice generate de activ. Amortizarea corespunzatoare fiecarei perioade este recunoscuta in mod normal ca o cheltuiala. In unele cazuri, beneficiile economice auduse de un activ sunt consumate de intreprindere in procesul de obtinere a altor active, mai degraba decat in procesul de generare a altor cheltuieli. In acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa in valoarea contabila a acelui activ. Corelat cu cadrul normativ genaral din Romania privind calculul amortizarii activelor patrimoniale imobilizate, componenta de baza a regimurilor de amortizare admise in tara noastra este tabloul duratelor normale (normate) de utilizare, a cotelor anuale de amortizare si a duratelor in care se realizeaza amortizarea integrala reglementat prin Anexa nr.1 la Normele metodologice aprobate prin H.G nr.909/97 Agentii economici, potrivit prevederilor legale (Legea nr.15/94) privind amortizarea capitalului imobilizat, pot sa amortizeze mijloacele fixe utilizand una dintre urmatoarele metode: 1. 2. 3. amortizarea lineara amortizarea degresiva amortizarea accelerata

2.3.1.1 Amortizarea lineara Metoda de amortizare liniara presupune calculul si inregistrarea amortizarii corespunzatoare unui mijloc fix in mod egal, liniar, pe toata durata normala de functionare a acestuia exprimata in ani, potrivit catalogului mijloacelor fixe. Amortizarea lineara anuala (Aa) se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a mijloacelor fixe potrivit relatiei:

37

Contabilitatea imobilizrilor corporale Aa = Vi C a Cota medie anuala de amortizare (Ca) se calculeaza in procente si este data de raportul dintre cifra 100 si durata normala de utilizare a mijlocului fix: Ca = 100 n

In ipoteza in care mijlocul fix nu functioneaza integral in cursul unui exercitiu financiar, anuitatea (Aa) se calculeaza in raport cu numarul lunilor intregi de functionare (Lf) potrivit relatiei: Aa = Vi C a L f 12

Regimul de amortizare lineara se aplica obligatoriu pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, iar pentru celelalte mijloace fixe se aproba de Consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului la data punerii in functiune a fiecarui mijloc fix. 2.3.1.2 Amortizarea degresiva Amortizarea degresiva consta in includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari in primii ani de utilizare a mijlocului fix si mai mici in ultima perioada de viata a acestuia. Aceasta porneste de la considerentul ca in primii ani de functionare rentabilitatea si eficienta produse de un mijloc fix nou sunt mai mari, iar cheltuielile ocazionate de intretinerea si repararea lui sunt mai mici decat in ultimii ani de functionare. Aplicarea acestei metode presupune inmultirea cotelor medii de amortizare liniara (Ca) cu unul din urmatorii coeficienti in functie de durata normala de utilizare a mijlocului fix: a) 1,5 pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse intre 2 si 5 ani: C ad = C a 1,5 b) 2 pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare mai mari de 10 ani. Se obtine astfel cota medie anuala de amortizare degresiva. Aceasta cota in primul an de functionare a mijlocului fix se aplica la valoarea de intrare a acestuia. Se obtine astfel amortizarea anuala pentru primul an de functionare. Incepand cu al doilea an de functionare, aceasta cota se aplica la valoarea ramasa de amortizat, pana in anul in care amortizarea astfel calculata este mai mica sau egala cu amortizarea calculata dupa metoda liniara. Din acest moment valoarea ramasa de amortizat se

38

Contabilitatea imobilizrilor corporale imparte egal la numarul de ani ramasi (ca la metoda liniara). Regimul de amortizare degresiv se poate aplica in doua variante: 1) AD1 reprezinta amortizarea calculata fara a se tine cont de influenta uzurii morale; se procedeaza astfel: a) pentru primul exercitiu financiar (an calendaristic) se aplica cota de amortizare degresiva (Cad)asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relatiilor: daca nr lunilor intregi de functionare este egal cu 12: Aa = Vi C ad daca numarul lunilor intregi este mai mic decat 12: Aa = Vi C ad L f 12 unde:

Lf numarul lunilor intregi de functionare b) pentru anii urmatori se aplica cota de amortizare degresiva (Cad), dar de fiecare data la valoarea ramasa (Vr) potrivit relatiei: Aa = Vr C ad Acest calcul se continua in anul (exercitiul financiar) de functionare in care anuitatea (Aa) rezultata este egala sau mai mica decat amortizarea anuala liniara, calculata pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an (exercitiu financiar) si pana la expirarea duratei normale de functionare se trece la amortizarea liniara. 2) AD2 reprezinta amortizarea calculata in functie de uzura morala; presupune: a) determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar recalculata in functie de cota medieanuala de amortizare degresiva (DUR), potrivit relatiei: DUR = Cad cota de amortizare degresiva b) determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DAI), potrivit relatiei: DAI = Dn DUR unde: 100 C ad unde:

Dn durata normala de utilizare conform catalogului din care: -determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva (DAD), potrivit relatiei: DAD = DAI DUR

39

Contabilitatea imobilizrilor corporale -determinarea duratei de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DAL), potrivit relatiei: DAL = DAI DAD c) determinarea duratei de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare (DUM), potrivit relatiei: DUM = Dn DAI O data gasiti acesti parametrii in perioada se amortizare degresiva, amortizarea anuala se va calcula in functie de cota de amortizare degresiva (Cad), iar in perioada de amortizare liniara, in functie de valoarea si respectiv durata normala ramase in cadrul duratei de amortizare integrala (DAI). Aceasta metoda permite amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix intr-o perioada de timp si mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta de ani reprezentand-o influenta uzurii morale. 2.3.1.3 Amortizarea accelerata Amortizarea acelerata presupune includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare, a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrarea mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat (VRA), dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi (n): in primul an: Aa = 50% Vi pentru urmatorii ani: Aa = VRA n

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de Ministerul Finantelor Publice la propunerea Consiliului de adiministratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Potrivit principiului permanentelor metodelor, trebuie sa se aplice in mod consecvent aceeasi metoda aleasa in fiecare exercitiu financiar, schimbarea metodei facandu-se numai daca anumite conditii concrete impun acest lucru. De asemenea, trebuie precizat in anexa de bilat ca s-a facut schimbarea metodei si care sunt implicatiile acesteia in situatia financiara a societatii. Contabilitatea sintetica a amortizarii mijloacelor fixe se urmareste prin utilizarea contului 281 Amortizari privind imobilizari corporale cont sintetic de gradul I, care se

40

Contabilitatea imobilizrilor corporale detaliaza in sintetice de gradul II notate de la 2811 la 2814 in mod corespunzator grupelor de mijloace fixe: 2811 Amortizarea amenajarilor de terenuri 2812 Amortizarea constructiilor 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor 2814 Amortizarea altor imobilizari corporale are functie contabila de pasiv chiltuielile aferente imobilizarilor corporale 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele cu chirie si restituite proprietarului % 212 Constructii = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale In credit se inregistreaza:

valoarea amortizarii investitilor efectuate de chiriasi la imobilizarilor corporale primite

213 Instalatii tehnice,mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier,aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale valoarea amortizarii imobilizarilor utilizate in operatii de participatie, transferata confort contractelor. 458 Decontari din operatii in participatie scoase din evidenta: % = 41 281 = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale

in debit se inregistreaza valoarea amortizarii imobilizarilor corporale vandute sau

Contabilitatea imobilizrilor corporale 211 Terenuri si amenajari de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice,mijloace de transport, animale si plantatii 214 Mobilier,aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale soldul contului reprezinta amortizarea aferenta mijloacelor fixe existente in unitate la un moment dat. Indiferent de regimul de amortizare aprobat si practicat, amortizarea anuala a activelor corporale se va inregistra in contabilitate prin formula contabila generica: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = 281 Amortizari privind imobilizarile corporale Amortizari privind imobilizarile corporale

2.4 Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor reprezinta echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter temporar si reversibil al acestor categorii de active imobilizate, constatate cu ocazia inventarierilor de la finele exercitilor financiare. De regula, sunt supuse provizionarii numai imobilizarile corporale neamortizabile, cum ar fi terenurile, dar nu este exclusa nici constituirea provizioanelor pentru deprecierea unor imobilizari corporale amortizabile. Ca si amortizarile, provizioanele pot fi interpretate in sens economic ca si cheltuieli provizionabile care asigura retransmiterea riscurilor prezentului asupra viitorului si respectiv, in sens financiar, de creare pe seama cheltuielilor a resurselor financiare necesare acoperirii in viitor a acestor riscuri, in eventualitatea ca ele se vor produce. Cele doua interpretari genereaza folosirea a doua fluxuri intrapatrimoniale, respectiv constituirea si/sau majorarea provizioanelor si diminuarea sau anularea provizioanelor ramase fara obiect.

42

Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale se realizeaza cu ajutorul contului operational de gradul I 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale. 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale este un cont de pasiv; in creditul contului se inregistreaza: sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele in debitul contului se inregistreaza: sumele reprezentand diminuarea sau anularea imobilizarilor corporale 291 = 781 Contabilitatea pentru deprecierea Venituri din provizioane privind imobilizarilor corporale activitatea de exploatare soldul contului reprezinta valoarea provizioanelor aferente imobilizarilor corporale. In practica, pentru a facilita intocmirea structurii bilantiere Imobilizari corporale, in valori contabile nete, se impune detalierea contului 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale fie in analitice, fie in conturi operationale de gradul II, pentru fiecare categorie de imobilizare corporala. Contabilitatea provizioanelor pentru imobilizarile in curs se realizeaza cu ajutorul contului 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta provizioanelor pentru depreciereaimobilizarilor corporale in curs. 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs este un cont pasiv; in creditul contului se inregistreaza sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor in curs: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele = 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs. = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale

43

Contabilitatea imobilizrilor corporale in debitul contului se inregistreaza sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor in curs: 281 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs = 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

soldul contului reprezinta valoarea provizioanelor aferente imobilizarilor in curs. In practica, pentru a se usura intocmirea structurilor bilantiere Imobilizari necorporale

si Imobilizari corporale, care trebuie sa cuprinda si imobilizarile in curs, in valori nete, se impune detalierea contului 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs fie in analitice, fie in conturi operationale de gradul II pentru fiecare categorie de imobilizare in curs provizionala. 2.4.1 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs Procesul investitional, concretizat in achizitionari si realizari in antrepriza sau regie proprie de noi imobilizari, genereaza decalaje in timp intre momentul efectuarii cheltuielilor si momentul receptiei, respectiv punerii in functiune a imobilizarilor realizate in cadrul acestui proces. Astfel de cheltuieli sunt calificate din punct de vedere contabil imobilizari in curs indiferent de modul de realizare a imobilizarilor: a) prin achizitionarea directa de la furnizori de imobilizari; b) prin lucrari de constructii montaj executate in atrepriza; c) prin eforturi proprii, in regie. In cazul imobilizarilor realizate in regie, cheltuielile generate de realizarea acestora se contabilizeaza in momentul efectuarii, dupa natura lor economica. Periodic, de regula la sfarsitul exercitiului financiar, pe baza de postcalcul furnizat de contabilitatea de gestiune, se contabilizeaza ca imobilizari in curs. Imobilizarile corporale in curs reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau antrepriza, care se evalueaza la costul de productie, respectiv la costul de achizitie, reprezentand pretul de aviz al investitiei. Imobilizarile in curs corporale se trec in categoria mijloacelor fixe dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz. Investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate in chirie sau in locatie de gestiune, se inregistreaza inj contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor executate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a 44

Contabilitatea imobilizrilor corporale efectuat si se inregistreaza in contabilitatea unitatii patrimoniale careia i-au fost restituite, cu valoarea lor, majorandu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate. Structurile de conturi operationale instituite pentru contabilizarea operatiunilor economico-financiare privind imobilizarile in curs permit reflectarea in conturi operationale distincte a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari. Aceasta structura de conturi permite separarea si individualizarea in bilat a intregului effort investitional al unui agent economic, indiferent de stadiul in care se afla derularea lui. Contabilitatea imobilizarilor corporale in curs Contabilitatea imobilizarilor corporale in curs se realizeaza cu ajutorul contului 231 Imobilizari corporale in curs al carui continut economic si corespondente contabile standard reglementate de Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile este urmatorul: Cont 231 Imobilizari corporale in curs cu ajutorul acestui cont se tine evidenta imobilizarilor corporale in curs; este un cont de activ; in debitul contului se inregistreaza: valoarea imobilizarilor corporale in curs, facturate de furnizori; 231 Imobilizari corporale in curs = 404 Furnizori de imobilizari

valoarea imobilizarilor corporale in curs, realizate pe cont propriu; 231 Imobilizari corporale in curs = 722 Venituri din productia de imobilizari corporale

valoarea imobilizarilor corporale in curs primite cu aport la capitalul social; 231 Imobilizari corporale in curs in creditul contului se inregistreaza: valoarea imobilizarilor corporale in curs, receptionate: % = 231 = 456 Decontari cu asociatii privind capitalul

45

Contabilitatea imobilizrilor corporale 212 Constructii 213 Constructii, instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii Imobilizari corporale in curs

214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorii umane si materiale si alte active corporale valoarea imobilizarilor corporale in curs, cedate 658 Alte drepturi de exploatare = 231 Imobilizari corporale in curs

valoarea imobilizarilor corporale in curs aportate si retrase 456 Recontari cu asociatii privind capitalul = 231 Imobilizari corporale in curs

valoarea imobilizarilor corporale in curs distruse de calamitati 671 Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare = 231 Imobilizari corporale in curs

soldul contului reprezinta valoarea imobilizarilor corporale in curs, nereceptionate. Constatam absenta, din corespondentele ***ditoare reglementate, a contului 211

Terenuri si amenajari de terenuri care reflecta, prin continutul lui economic, tot imobilizari corporale. Pe perioada decalajului de timp din momentul angajarii **** cheltuielilor pentru achizitionarea (in cazul terenurilor) si realizarea lor (in cazul amenajarilor de terenuri) si receptia intrarii acestora in patrimoniu, acestea sunt tot imobilizari corporale in curs. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizari corporale se realizeaza cu ajutorul contului 232 Avansuri pentru imobilizari corporale al carui continut economic si

46

Contabilitatea imobilizrilor corporale corespondente contabile standard reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile se prezinta astfel: Cont 232 - Avansuri pentru imobilizari corporale cu ajutorul acestui cont se tine evidenta avansurilor acordate pentru imobilizari corporale. este un cont de activ in debitul contului se inregistreaza valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale: 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale = 512 Conturi create la banci

in creditul contului se inregistreaza valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale, decontate 404 Furnizori de imobilizari = 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale

soldul contului reprezinta avansurile acordate furnizorilor de imobilizari corporale, nedecontate

232 - Avansuri acordate pentru imobilizari corporale se tine cu ajutorul conturilor operationale de gradul II 2321 Avansuri acordate pentru terenuri si constructii 2322 Avansuri acordate pentru instalatii tehnice si masini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizari corporale

CAP.3 Particularitati ale imobilizarilor corporale 3.1. Contabilitatea investitiilor capitale

Intr-o acceptiune destul de cuprinzatoare, prin investitii capitale se intelege totalitatea cheltuielilor banesti si materiale efectuate pentru crearea de noi mijloace fixe pentru reconstructia, dezvoltarea si modernizarea mijloacelor fixe existente. Regulile financiare definesc activitatea de investitii ca un amplu si complex proces de transformare calitativa a resurselor materiale, financiare si de munca in mijloace (capital) fixe, prin realizarea de noi capacitati in toate domeniile economiei, prin modernizarea, dezvoltarea, reconstructia si reannoirea mijloacelor de productie existente ( inclusiv retehnologizarile).

47

Contabilitatea imobilizrilor corporale Investitiile prezinta o serie de particularitati in functie de destinatie, caracterul si structura lucrarilor, ramura si forma de organizare a agentilor economici, deosebindu-le de oricare alte activitati. Astfel, procesul investitional necesita un timp relativ mare, cuprinzand atat durata de proiectare, cat si cea de executie propriu-zisa, a lucrarilor intre momentul cheltuirii fondurilor si cel al obtinerii efectelor finale se interpune o perioada mai mare sau mai mica, ceea ce face ca factorul timp sa joace un rol important in asigurarea eficientei viitoarelor obiective. Decizia financiara in legatura cu angajarea agentului economic spre efectuarea diverselor lucrari de investitii ca si organizarea corecta a contabilitatii investitiilor sunt puternic legate de cunoasterea cu exactitate a sferei de curprindere a acestora, pe de o parte pentru a dimensiona corect resursele financiare necesare, iar pe de alta parte pentru a le repera corect in sistemele de gestiune de celelalte activitati generatoare de cheltuieli . Daca pornim de la definitia investitiilor conform uzantelor financiare, constatam ca substanta acestora este formata din : achizitionarea, costruirea si montarea de noi capacitati si suprafete de productie ; dezvoltarea, reutilarea si modernizarea mijloacelor fixe existente ; inlocuirea prin lucrari noi a mijloacelor fixe existente uzate fizic sau moral . Sunt asimilate investitiile si cheltuielile pentru lucrari de proiectare, cercetare stiintifica efectuate in legatura cu investitiile, cheltuielile pentru pregatirea cadrelor (muncitori, maistri si tehnicieni ) necesare obiectivelor nou construite, cheltuielile efectuate cu personalul tehnic si economic al unitatilor aflate in constructie . In legatura cu precizarea continutului financiar al investitiilor mai trebuie luate in considerare si urmatoarele aspecte : obiectele de inventar nu sunt considerate rezultate ale lucrarilor de investitii ( si, deci,nu devin mijloace fixe), in scopul simplificarii regimului financiar al acestora ; montajul utilajelor ce se efectueaza de catre unitatile care le-a produs intra in pretul acestora ; in investitii se cuprinde numai montajul efectuat de santiere ale unitatilor de constructii-montaj ; sunt finantate din fondurile de investitii si cheltuielile pentru lucrarile de modernizare, executate odata cu reparatiile capitale la masini, utilaje si instalatii, daca ele depasesc o anumita cota din valoarea acestora ; lucrarile de foraj si cele geologice efectuate pentru descoperirea de materii prime si alte resurse nu intra de regula, in investitii ; numai lucrarile de foraj geotehnic, pentru alimentarile cu apa si pentru exploatari in cariere, se cuprind in aceasta categorie ; 48

Contabilitatea imobilizrilor corporale animalele sunt considerate investitii de la achizitionare si cresterea lor pana la trecerea in turme de baza ( chiar daca nu toate devin mijloacele fixe ) ; procurarea si sadirea pomilor, precum si intretinerea lor pana la intrarea pe rod, se asimileaza, prin dimensiunea cheltuielilor antrenate, cu lucrarile de investitii . In vederea realizarii concrete a procesului de ,,blocare in conturi a numeroaselor operatii tehnic-economico-financiare generate de realizarea procesului investitional,mai trebuie sa se tina neaparat seama de diversele reglementari financiar-fiscale, surse si fonduri de finantare, regula fiind pana la urma aceeasi si putand fi satisfacuta de urmaroarele elemente de scenariu : a) achizitionarea de utilaje, masini componente care nu necesita montaj : % = 404 231 Imobilizari corporale in curs 4426 TVA deductibila b) se inregistreaza investitiile executate in antrepriza de un tert ( furnizor pentru investitii ) care transmite spre decontare beneficiarului factura pentru lucrarea executata . c) daca o parte din lucrare sau toata investitia se executa de propria unitate, atunci intreaga suma a cheltuielilor efectuate in acest scop, inclusiv montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice, remedierile in perioada de garantie se colecteaza in debitul conturilor de cheltuieli pe elemente omogene, indiferent de destinatie ( desigur in corespondenta cu conturile care arata sursa consumului, felul cheltuielii si sursa ei ) . d) la sfarsitul exercitiului ( lunar, trimestrial, anual asa cum prevad reglementarile fiscale ) se deconteaza costul efectiv al lucrarilor executate in unitate, indiferent de stadiul finalizarii ( decontari partiale si chiar cu unele elemente de provizorat in evaluare ), urmand ca la terminarea lucrarii sa aiba loc si decontarea ( regularizarea finala ) : 231 Imobilizari corporale in curs = % 722 Venituri din productia de imobilizari corporale 4427 TVA colectata 49 Furnizori de imobilizari

Contabilitatea imobilizrilor corporale e) se inregistreaza receptia definitiva si punerea mijloacelor fixe in stare de executie ( la valoarea de inventar stabilita prin ,,calculatia costului investitiilor ). Se va avea in vedere ca veniturile sa se inchida lunar prin contrabalansare cu cheltuielile corespunzatoare ce se deconteaza la aceleasi capete de interval . Daca lucrarea de investitii este calamitata, da gres, deci nu se poate finaliza, atunci cheltuielile afectate se suporta din provizioanele constituite in acest scop . De mare importanta este aspectul financiar pus sub impactul resurselor cheltuite : daca se consuma propriile active circulante sau sumele devenite lichiditati din amortizarile recuperate ele nu opereaza si asupra capitalului social intrucat avem de-a face cu o schimbare a formei valorice din active circulante in active fixe ; daca se consuma elemente de profit atunci capitalul se majoreaza astfel ca mai trebuie facute si deblocarile/blocarile in conturi spre a reflecta noua situatie .

3.2 CONTABILITAEA UNOR OPERATIUNI SPECIALE PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

3.2.1 Investitii efectuate la mijloacele fixe, luate in chirie, locatie de gestiune sau in concesiune. Investitiile efectuate de chirias la mijloacele fixe inchiriate sunt supuse amortizarii, de regula, pe perioada aferenta contractului de inchiriere. In acest caz, atat lucrarile de investitii cat si amortizarea acestora se vor reflecta in contabilitatea chiriasului. Nu este insa exclus ca in contractul de inchiriere (de concesionare sau locatie de gestiune) sa se convina efectuarea unor investitii de catre chirias (concesionar sau locatar) a caror durata de amortizare sa exceada durata contractului de inchiriere (de concesionare, inchiriere sau locatie de gestiune). Intr-o astfel de ipoteza la incetarea contractului de concesionare, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor , *****cu amortizarea calculata se cedeaza proprietarului, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a mijloacelor fixe. In procesul verbal de predare preluare a investitiei se va mentiona si amortizarea calculata ca beneficiar, pentru ca proprietarul sa poata inregistra uzura corespunzatoare noii valori de intrare. 3.2 Investitii efectuate in regie si puse in functiune partial Capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, se cuprind in grupa in care urmeaza a se inregistra ca mijloace fixe, la valoarea

50

Contabilitatea imobilizrilor corporale rezultata prin insumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea in functiune, cu ocazia receptiei finale, amortizarea se va determina in functie de valoarea finala, iar valoarea neamortizata pana la acea data se va recupera pe durata normala de amortizare ramasa. 3.2.3 Investitii care majoreaza valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Investitiile efectuate la mijloacele fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, in scopul modernizarii acestora trebuie sa aiba urmatoarele efecte: sa imbunatateasca efectiv performantele mijloacelor fixe fata parametrii functionali stabiliti initiali; sa asigure obtinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacele fixe initiale; Pentru cladiri si constructii, lucrarile de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient. Amortizarea cheltuielilor aferente lucrarilor de modernizare se face fie pe durata normala de utilizare ramasa, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10%. Daca lucrarile se fac dupa expirarea acestei durate, se va stabili o noua durata de utilizare de catre comisia tehnica.

3.2.4 Mijloace fixe cu valoare de intrare mai mica decat limita legala. Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe, mijloacele fixe ca caror valoare de intrare este mai mare decat limita stabilita prin hotarare a guvernului vor fi mentinute in evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea ramasa neamortizata se va recupera prin inchiderea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 3 ani, cu aprobarea Consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dupa amortizarea completa, aceste mijloace fixe se scot din evidenta mijloacelor fixe si se trec in categoria obiectelor de inventar. La scoaterea din folosinta se vor aplica regulile de casare ale obiectelor de inventar. Nu se trec la categoria obiectelor de inventar mijloacele fixe care nu au insusiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cladirile, constructiile, mijloacele de transport. Legea 15/1994 republicata incadreaza in categoria de mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte destinat sa serveasca activitatea agentului economic pe o perioada mai

51

Contabilitatea imobilizrilor corporale mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului. Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie.

3.3 Active imobilizate in structura fondului de rulment

Pornind de la un anumit echilibru care trebuie sa existe intre durata unei operatii de finantat si durata mijloacelor de finantare corespunzatoare, bilantul financiar pune in evidenta doua reguli principale ale finantarii, respectiv nevoile permanente ( imobilizarile ), de alocare a fondurilor banesti vor fi acoperite din capitaluri permanente, indosebi din capitalurile proprii, in timp ce nevoile temporare vor fi in mod normal finantate din resurse temporare . Nerespectarea regulilor de finantare va determina o situatie de dezechilibru financiar . Cand sursele permanente sunt mai mari decat necesitatile permanente de alocare a fondurilor banesti, intreprinderea dispune de un fond de rulment. Acest excedent de resurse permanente degajat de ciclul de finantare al imobilizarilor poate fi utilizat sau rulat pentru reinnoirea activelor circulante. Deci , fondul de rulment apare ca o marja de securitate financiara care permite intreprinderii sa faca fata, fara dificultate, riscurilor diverse pe termen scurt. Aceasta marja de securitate financiara garanteaza solvabilitatea intreprinderii permitand acesteia, in caz de probleme comerciale sau la nivelul ciclului financiar al exploatarii ( reducerea temporara a vanzarilor, intarzierea platilor de catre clienti, accelerarea platilor catre furnizori, conservarea unei anumite autonomii, respectiv a unei independente financiare fata de creantierii sai . Fondul de rulment permanent, determinat pe baza bilantului financiar constituie un fond de rulment lichiditate sau fond de rulment financiar ( FRF ) si poate fi stabilit prin : a) FRF = CAPITALURI PERMANENTE - NEVOI PERMANENTE ( excl.amortiz.si proviz.) ( in valoare neta )

FRF = CAPITALURI PERMANENTE - IMOBILIZARI NETE sau FRF = CAPITALURI PERMANENTE - NEVOI PERMANENTE ( plus amortiz.si proviz.) ( in valoare bruta ) In aceasta ipoteza, fondul de rulment financiar este o parte a capitalurilor permanente, dagajata de etajul superior al bilantului pentru a acoperii nevoi de finantare din partea de jos a bilantului .

52

Contabilitatea imobilizrilor corporale Stabilirea fondului de rulment financiar pe baza maselor bilantiere din etajul superior al bilantului financiar este importanta deoarece pune in evidenta influenta structurii de finantare asupra constituirii fondului de rulment financiar . Fondul de rulment financiar poate fi analizat, in continuare, in functie de structura capitalurilor permanente ( capitaluri proprii si datorii cu scadenta mai mare de un an ), analiza care pune in evidenta gradul in care echilibrul financiar se asigura prin capitalurile proprii . Indicatorul care releva acest grad de autonomie financiara este fondul de rulment propriu, adica excedentul capitalurilor proprii in raport cu imobilizarile nete, determinat conform relatiei : FR propriu = CAPITALURI PROPRII IMOBILIZARI NETE

CAP 4. STUDIU DE CAZ 4.1.Prezentare SC COLOROB SA BRASOV

4.1.1.Scurt istoric COLOROB BRASOV este in momentul de fata un mare producator de ceramica fina pentru constructii din Romania. Produce obiecte sanitare si placi ceramice de faianta si gresie , placi decorative ( brauri si medalioane ). Pentru COLOROB ,istoria a inceput in 1970.L a inceput firma se numea ,,Combinatul de Produse din Ceramica Fina Brasov ; in 1973 denumirea s-a schimbat in ,, Intreprinderea de Ceramica Fina Brasov. Actuala denumire a fost stabilita in 1990 . Activitatea propriu-zisa de productie a inceput in 1972 odata cu punerea in functiune a sectiei de obiecte sanitare. Pana in anii 1980 s-au dezvoltat: sectia de placi de faianta ; sectia de placi de gresie ;

53

Contabilitatea imobilizrilor corporale sectia de produse refractare ; sectia de ceramica bruta. Activitatea s-a desfasurat in limitele economiei planificate socialiste , fiind unul din principalii exportatori catre Europa de vest . In 1990 COLOROB devine societate pe actiuni , s-a trecut la o economie de piata , concurentiala , fiind expusi concurentei internationale rezultind necesitatea retehnologizarii pentru a se putea mentine pe piata . In 1992 s-a montat primul cuptor cu ardere rapida pentru obiecte sanitare , fapt care a constituit primul pas in programul de retehnologizare , restructurare si modernizare . In 1994 compania s-a lansat intr-un amplu si ambitios program de investitii ( cateva milioane de dolari ) prin care au fost achizitionate din Germania si Italia cele mai noi echipamente existente in domeniu . In anul 1996, Conducerea si Asociatia Salariatilor incheie un contract cu Fondul Proprietatii de Stat pentru achizitionarea a 51% din companie. In 1997 COLOROB este cotata pe piata RASDAQ. In 2000 , COLOROB Brasov , prin prestigiul si poziia de lider pe piaa a atras interesul unui investitor strategic strin .Astfel,GOODISON HOLDINGS Bv. a devenit acionarul majoritar,ncepnd cu sfarsitul anului 2000. Prin experienta si implicarea directa a noului investitor , au fost implementate noi tehnologii , un concept nou de management orientat catre performanta , au fost reduse costurile si crescuta eficienta .Acestea au permis mentinerea si detasarea in pozitie de lider national in acest sector . COLOROB a fost , in 2001 , primul producator din Romania care a lansat conceptul de colectie in domeniul placilor : faianta , gresie si piese decorative asortate ca si design si coloristica . S-a pus de asemenea accent pe orientarea catre piata si consumator , avand capacitatea de a se adapta in cel mai scurt timp tendintelor si preferintelor de ultima ora , la care se adauga un excellent raport calitate/prt . Prin canalele specifice de distributie , produsele COLOROB se pot gasi in toata tara , aspect la care este mentionat sprijinul firmei FIRST LOGISTICS & DISTRIBUTION BUCURESTI , unul din cei mai importanti furnizori de servicii de vanzari,distributie si logistica din Romania . In concluzie , putem spune ca produsele COLOROB sunt alegerea ideala pentru cei interesati de solutii ambientale pentru constructii noi, sau pentru redecorare . 54

Contabilitatea imobilizrilor corporale

4.1.2.Informatii generale Obiectul principal de activitate al societatii consta in productia si desfacerea obiectelor din ceramica destinate uzului casnic.Principalele produse fabricate sunt obiectele sanitare si placile de gresie. Principalii clienti : SC COLOROB SA Brasov nu este dependenta de un singur client sau de un grup de clienti . Identificam doi clienti a caror pondere in totalul vanzarilor a depasit 10%: AMIRA TIGER Constanta 14.13% in total vanzari FIRST LOGISTICS & DISTRIBUTION Bucuresti 11.37% in total vanzari In anul 2003, 81% din cifra de afaceri reprezinta vanzari la intern in timp ce exportul era in procent de 19% din cifra de afaceri . Principalele piete de desfacere in tara sunt orasele Bucuresti,Constanta,Cluj Napoca,Satu Mare,Sibiu,Brasov,Timisoara si altele .

Principalii concurenti : - piata interna : CESAROM Bucuresti MONDIAL Lugoj ROMCERAM Roman SANEX Cluj - piata externa : Principalii furnizori : firme din Spania.Italia,Egipt,Grecia,Turcia . Exploatarea Miniera Medgidia Eco Pack Ghimbav Bega Minerale Aghires Talc-Dolomit Hunedoara Quimicer Spania Principalele date din contul de profit si pierdere sunt (mii lei ):

Cifra de afaceri

30.06.2003 504.376.863 55

31.12.2003 1.116.582.723

30.06.2004 558.374.044

Contabilitatea imobilizrilor corporale Venituri totale Cheltuieli totale Profitul brut 527.661.659 480.989.203 46.672.456 1.139.693.448 1.105.812.983 33.660.465 594.875.309 501.885.458 92.989.851

Productia fabricata in primul semestru al anului 2004 a fost sensibil mai mica decat cea corespunzatoare anului anterior . Obiectele sanitare au inregistrat o scadere a vanzarilor fata de anul anterior datorita schimbarii sortimentatiei, care a necesitat o perioada de proba de productie a noilor forme de turnare , schimbare dictata de solicitarile pietei . Productia de faianta a fost mai mica decat in perioada precedenta datorita lucrarilor de reparatie la sectorul de presare precum si datorita inceperii probelor tehnologice cu noi glazuri in procesul productiei , care urmeaza a fi dezvoltata in semestrul II pe noile masini de imprimare . Politica comerciala a avut un impact favorabil in volumul vanzarilor . Stocul suplimentar aparut in primul trimestru , ca urmare a nivelului mai mare al productiei realizate,a fost redus in trimestrul II . In primul trimestru al anului 2004, cifra de afaceri a societatii reprezenta 50% din cifra de afaceri a intregului an 2003 . In ultimii ani , cifra de afaceri a evoluat pe un trend ascendent,datorita cresterilor sustinute a vanzarilor , de la an la an . Comparativ cu semestrul I al anului 2003 , in semestrul I al anului 2004 se inregistreaza o crestere spectaculoasa a cifrei de afaceri , aceasta apreciindu-se cu 10,7% .

4.2 Studiu de caz privind imobilizrile corporale

o Se achiziioneaz terenuri de la teri (persoane juridice) avnd preuri de cumprare fr TVA 200.000.000 i TVA 19 %, care se achit prin viramente bancare. nregistrrile contabile sunt: a) pentru achiziionarea terenurilor de la teri: % 211 Terenuri 4426 TVA deductibil b) pentru plata furnizorului de imobilizri prin viramente bancare: 404 = 56 5121 238.000.000 = 404 Furnizori de imobilizri 238.000.000 200.000.000 38.000.000

Contabilitatea imobilizrilor corporale Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei

o Se recepioneaz amenajarea unui teren (cale de acces) executat n regie proprie, pentru care s-a stabilit un cost efectiv de producie de 36.000.000 lei, din care 12.000.000 lei a fost nregistrat ca imobilizare corporala n curs la finele exerciiului financiar prudent (N-1) 1. n exerciiul financiar (N-1) se fac urmatoarele nregistrri: a) nregistrarea, la finele exerciiului, a stocrii cheltuielilor efective efectuate pentru amenajarea cii de acces: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 12.000.000

b) nchiderea la finele exerciiului, a contului de venituri din producia de imobilizri corporale: 722 Venituri din producia de imobilizri corporale = 121 Profit i pierdere 12.000.000

2. n exerciiul financiar N se fac urmtoarele nregistrri: nregistrarea amenajrii cii de acces: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 24.000.000

Venituri din producia de imobilizri corporale = 231 36.000.000 Imobilizri corporale n curs

2112 Amenajri de terenuri

o Se vnd terenuri, cu ncasri n numerar, avnd pre de vnzare fr TVA 30.000.000 lei i TVA 19%, a cror valoare n patrimoniu a fost de 24.000.000 lei. nregistrrile sunt urmatoarele: a) vnzarea terenurilor cu ncasare n numerar:

57

Contabilitatea imobilizrilor corporale 5311 Amenajri de terenuri = % 35.700.000 30.000.000

7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital

4427 TVA colectat

5.700.000

b) scoaterea din eviden a terenurilor vndute: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 2111 Terenuri 24.000.000

o Se caseaz aparatura birotic complet amortizat avnd valoare de intrare n patrimoniu de 30.000.000 lei, echipamente tehnologice cu valoare de intrare n patrimoniu 450.000.000 lei, iar amortizarea nregistrata 300.000.000 i aparate i instalatii de masur, control i reglare cu valoare de intrare n patrimoniu 250.0000.000 iar amortizarea nregistrata de 200.000.000 lei. n urma casrii se recupereaz materiale auxiliare n valoare de 50.000.000 lei, 30.000.000 echipamente tehnologice, 20.000.000 aparate i instalaii, iar Adunarea general a acionarilor hotrte diminuarea capitalului social cu diferena de valoare recuperat. a. nregistrarea scoaterii din eviden a aparatelor birotice: 2814 Amortizarea altor imobilizri = 214 30.000.000 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale

b. nregistrarea materialelor auxiliare obinute din casarea mijloacelor fixe: 3021 Materiale auxiliare = 7588 Alte venituri din exploatare 50.000.000

c. nregistrarea diferenei dintre veniturile obinute din dezmembrri (50.000.000 lei) i cheltuielile efectuate (nu s-au nregistrat cheltuieli): 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 50.000.000 Amortizarea privind imobilizrile corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri

58

Contabilitatea imobilizrilor corporale

d. Scoaterea din eviden a mijloacelor fixe casate: - pentru echipamente tehnologice: % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor = 2131 Echipamente tehnologice 450.000.000 300.000.000

281 Amortizarea privind imobilizrile corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri 1012 Capital subscris vrsat - pentru aparate i instalaii de msur % 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor = 2132

30.000.000

120.000.000

250.000.000

Aparate i instalaii de 200.000.000 msurare, control i reglare

281 Amortizarea privind imobilizrile corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri 1012 Capital subscris vrsat o Se caseaz (demoleaz) o cldire

20.000.000

30.000.000

avnd valoarea de intrare n patrimoniu de

250.000.000 lei i amortizare nregistrat n contabilitate de 140.000.000. Cu ocazia dezmembrrilor se fac cheltuieli cu salariile brute 100.000.000 lei, CAS 22%, CFS 3% i CASS 7% i se recupereaz materiale de construcii n valoare de 200.000.000 lei.

59

Contabilitatea imobilizrilor corporale Consiliul de administraie hotrte c diferena de valoare nerecuperat (din amortizri i venituri brute din dezmembrri) s se recupereze n urmatorii 5 ani (ncepand cu exerciiul financiar N) n uniti egale. a. nregistrarea cheltuielilor ocazionate de demolarea cldirii casate: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = % 132.000.000 421 100.000.000 Personal salarii datorate 4311 22.000.000 Contribuia societii la asigurarea social 4371 3.000.000 Contribuia societii la fondul de somaj 4313 Contribuia angajatului pentru asigurri sociale de sntate b. nregistrarea recuperrii materialelor de construcii rezultate din demolarea cldirii: 3021 Materiale auxiliare = 7588 Alte venituri din exploatare 200.000.000 7.000.000

c. nregistrarea diferenei dintre veniturile obinute din demolare i cheltuielile efectuate (200.000.000 132.000.000) 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 281 68.000.000 Amortizarea privind imobilizrile corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri

d. nregistrarea scoaterii din evidena a cldirii demolate: % 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 250.000.000 140.000.000

60

Contabilitatea imobilizrilor corporale 281 Amortizarea privind imobilizrile corporale analitic Amortizarea recuperrilor din dezmembrri 471 Cheltuieli nregistrate n avans 68.000.000

42.000.000

e. Includerea n exerciiile financiare N, N+4 n rezultatul de exploatare, a valorii nerecuperate din demolarea cldirii (420.000.000: 5 ani 8.400.000) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 471 8.400.000 Cheltuieli nregistrate n avans

o Se vnd urmtoarele categorii de mijloace fixe (preuri de vnzare fr TVA i TVA 19% ) mijloace de transport pre de vnzare 150.000.000 valoare de intrare n patrimoniu 80.000.000 lei cu amortizare nregistrat 60.000.000; instalaii tehnice, pre de vnzare 250.000.000, valoare de intrare n patrimoniu 260.000.000 i amortizarea nregistrat 250.000.000. Se ncaseaza prin banc valoarea mijloacelor fixe vndute. a. Vnzarea (facturarea) mijloacelor fixe ctre cumprtor: 461 Debitori diveri = % 476.000.000 7583 400.000.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat b. Scoaterea din eviden a mijloacelor fixe vndute: % = 2133 Mijloace de transport 80.000.000 60.000.000 76.000.000

2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

6588

20.000.000

61

Contabilitatea imobilizrilor corporale Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital % = 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru 260.000.000 250.000.000

2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6588 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

10.000.000

c. ncasarea prin banc a mijloacelor fixe vndute: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 476.000.000

o Un teren neamortizabil n exerciiul financiar N la un cost de achiziie de 240.000.000 lei are urmtoarele valori de utilitate: - la finele exerciiului financiar N - la finele exerciiului financiar N+1 19%. nregistrrile contabile sunt: a. Constituirea provizionului pentru deprecierea terenului la finele exerciiului financiar N: 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor = 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale 40.000.000 200.000.000 lei 230.000.000 lei

n exercitiul financiar N+2 terenul este vndut la un pre de 250.000.000 lei fr TVA i TVA

b. Diminuarea provizionului la sfritul exerciiului financiar N+1 innd cont de: 1. Provizionul existent la nceputul anului N+1 3. Excedent de provizion (rd1-rd2) 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale = 62 40.000.000 30.000.000 7813 30.000.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 2. Provizionul necesar la finele anului N+1 (240.000.000 230.000.000) 10.000.000

Contabilitatea imobilizrilor corporale

c. Vanzarea terenului n exerciiul financiar N+2 461 Debitori diveri = % 257.500.000 7583 250.000.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 TVA colectat 47.500.000

d. Anularea provizionului aferent acestui teren la finele exerciiului financiar N+1, ca urmare a rmnerii acestuia fr obiect n urma cesiunii terenului pentru care s-a constituit : 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale = 7813 10.000.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

o n cursul exerciiului financiar N s-au efectuat cheltuieli pentru realizarea unui prototip n sum de 50.000.000 a crui execuie se sisteaz din diverse motive. n exerciiul financiar N+1 administratorii identific un client care cumpr prototipul n cauz la un pre de 30.000.000 fr TVA, TVA 19%. a. Constituirea n exerciiul financiar N a provizionului, la nivelul cheltuielilor efectuate cu execuia prototipului: 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor = 293 50.000.000 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs

b. Vnzarea prototipului n exerciiul financiar N+1: 461 Debitori diveri = % 35.700.000 7583 30.000.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

63

Contabilitatea imobilizrilor corporale

4427 TVA colectat c. Anularea, n exerciiul financiar N+1, a provizionului rmas fr obiect: 293 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs =

5.700.000

7813 50.000.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor

o Se nregistreaz urmatoarele modaliti de intrare a mijloacelor fixe n patrimoniu: a. Prin subscriere i aporturi efective la capitalul social: - construcii - mijloace de transport b. 185.000.000 lei 115.000.000 lei

Prin achiziionare de la furnizor, achitate prin viramente bancare (valori fr - echipamente tehnologice - plantaii viticole 250.000.000 lei 150.000.000 lei

TVA, TVA 19%

c.

Din producie proprie: - aparate i instalaii de control i reglare - echipamente de protecie a valorilor umane i materiale 80.000.000 lei 20.000.000 lei

Se efectueaz nregistrrile contabile: 1) Subscrierea mijloacelor fixe ca aport la capital social: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 300.000.000

2) nregistrarea aportarii efective a mijloacelor fixe: % 212 Construcii = 456 300.000.000 Decontri cu asociaii privind capitalul 185.000.000

64

Contabilitatea imobilizrilor corporale 2133 Mijloace de transport 115.000.000

3) Regularizarea conturilor de capitaluri nominalizate, respectiv transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 300.000.000

4)

Achiziionarea mijloacelor fixe de la teri: % = 404 476.000.000 Furnizori de imobilizri 250.000.000

2131 Echipamente tehnologice 2134 Animale i plantaii 4426 TVA deductibil 5)

150.000.000

76.000.000

Plata furnizorilor de imobilizri prin viramente bancare: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 476.000.000

6)

Recepia mijloacelor fixe realizate prin efort propriu: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 100.000.000 Venituri din producia de imobilizri corporale

% 2132 Aparate i instalaii de msurare control i reglare

231 Imobilizri corporale n curs

100.000.000 80.000.000

65

Contabilitatea imobilizrilor corporale

214 Mobilier, aparatur birotic i alte active corporale

20.000.000

o Se preia cu chirie o cldire avnd valoare inventar de 300.000.000 lei la care se execut n regie proprie investiii, ocazionndu-se urmtoarele cheltuieli dup natura lor economic: consum de materiale auxiliare consum de piese de schimb salarii brute contributii sociale CAS 22%, CFS 3% , CASS 7%. Se recepioneaz investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie, care urmeaz a se amortiza liniar pe durata ramas a contractului de nchiriere care este de 5 ani, ncepnd cu anul financiar N. n contabilitatea chiriaului 1. nregistrarea prelurii cldirii nchiriate pe baz de proces verbal: Debit 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 2. nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 10.000.000 350.000.000 10.000.000 lei 15.000.000 75.000.000

3. nregistrarea consumului de piese de schimb 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb = 3024 Piese de schimb 15.000.000

4. nregistrarea salariilor brute: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 75.000.000 Personal salarii datorate

5. nregistrarea contribuiilor sociale: - contributia unitii la asigurrile sociale

66

Contabilitatea imobilizrilor corporale CAS: 75.000.000 x 22% = 16.500.000 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 16.500.000

- contribuia unitii la fondul de omaj: CFS: 75.000.000 x 3% = 2.250.000 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 2.250.000

- contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate CASS: 75.000.000 x 7% = 5.250.000 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate = 4313 5.250.000 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate

6. nregistrarea receptiei investiiilor efectuate la cldirea luat cu chirie 231 Imobilizri corporale n curs = 722 124.000.000 Venituri din producia de imobilizri corporale

212 Construcii

231 Imobilizri corporale n curs

124.000.000

7. nregistrarea amortizrii anuale n exerciiile financiare N, N+4 124.000.000 lei: 5 ani = 24.800.000 lei/an 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2812 Amortizarea construciilor 24.800.000

8. nregistrarea scoaterii din eviden a a investiiei efectuate la cldirea luat cu chirie, n exerciiul financiar N+4: 67

Contabilitatea imobilizrilor corporale 2812 Amortizarea construciilor = 212 Construcii 131.500.000

9. nregistrarea predrii construciei ctre proprietar, pe baz de proces-verbal de predare-primire, la expirarea contractului de nchiriere: Credit 8031 Mijloace fixe luate cu chirie n contabilitatea proprietarului nregistrarea prelurii, pe baz de proces verbal, a investiiei efectuate i amortizate integral de ctre chiria: 212 Construcii = 282 124.000.000 Amortizarea construciilor 350.000.000

b. n cazul n care, potrivit clauzelor contractuale chiriaul utilizeaz cldirea numai doi ani dup efectuarea investiiei, respectiv exerciiile financiare N i N+1, dupa care se pred cladirea proprietarului cruia I se factureaz valoarea investiiei neamortizate: n contabilitatea chiriaului:

1. nregistrarea prelurii cldirii inchiriate pe baz de proces verbal: Debit 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 2. nregistrarea consumului de materiale auxiliare 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 10.000.000 350.000.000

3. nregistrarea consumului de piese de schimb: 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 4. nregistrarea salariilor brute: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 15.000.000 = 3024 Piese de schimb 15.000.000

68

Contabilitatea imobilizrilor corporale 5. nregistrarea contribuiilor sociale: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 16.500.000

6452 Contribuia unitii la fondul de omaj 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate

4371 2.250.000 Contribuia unitii la fondul de omaj 4313 5.250.000 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate

6. nregistrarea recepiei investiiilor efectuate la cldirea luat cu chirie 231 Imobilizri corporale n curs = 722 124.000.000 Venituri din producia de imobilizri corporale

212 Construcii

231 Imobilizri corporale n curs

124.000.000

7.nregistrarea scoaterii din eviden a investiiei efectuate la cldirea nchiriat, care potrivit clauzelor contractuale se recupereaz de la proprietar ( amortizarea nregistrat n exerciiile financiare N i N+1 este de 124.000.000 x 2 ani = 49.600.000 lei) % 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 212 Constructii 124.000.000 49.600.000 74.400.000

8. nregistrarea facturii privind valoarea investiiei de recuperat de la proprietarul cldirii, n condiiile unui TVA de 19%: 69

Contabilitatea imobilizrilor corporale

461 Debitori diveri

88.536.000

7683 74.400.000 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital

4427 TVA colectat

14.136.000

9.nregistrarea predrii construciei ctre proprietar, pe baz de proces verbal de predare-preluare, la expirarea contractului de nchiriere. Credit 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 350.000.000

- n contabilitatea proprietarului: 1.nregistrarea prelurii, pe baz de proces verbal a prii de investiie de ctre chiria: 212 Construcii = 2812 Amortizarea construciilor 49.600.000 amortizat

2. nregistrarea prelurii, pe baz de proces verbal a prii din investiia neamortizat de chiria: % 212 Construcii 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 88.536.000 74.400.000 14.136.000

70

Contabilitatea imobilizrilor corporale n cursul exerciiului financiar N se efectueaz urmtoarele cheltuieli pentru realizarea unor spaii de depozitare (construcii necesare cu durat normal de amortizare de 10 ani): materiale de construcii salarii brute 18.802.000 lei 60.000.000 lei

contribuii sociale: CAS 22%, CFS 3%, CASS 7%

o La finele exerciiului financiar N se dau parial n folosin (se pun parial n funciune) spaiile de depozitare construite urmnd a fi supuse amortizrii ncepnd cu 01.01 N+1, n exerciiul financiar N+1 se ocazioneaz n continuare urmtoarele cheltuieli cu diverse servicii prestate de teri, conform unor facturi care cuprind: valori fr TVA 36.000.000 lei i TVA 19%. La finele exerciiului financiar N+1 se ntocmete procesul verbal de recepie final, stabilindu-se valoarea final a investiiei i tabloul de amortizare a acesteia: a.n exerciiul financiar N: 1. nregistrarea consumului de materiale auxiliare: 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 18.802.000

2. nregistrarea salariilor brute: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal salarii datorate 60.000.000

3. nregistrarea contribuiilor sociale: contribuia unitii la asigurrile sociale: CAS: 60.000.000 x 22% = 13.200.000 lei 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 13.200.000

contribuia unitii la fondul de somaj: CFS: 60.000.000 x 3% = 1.800.000 lei 6452 Contribuia unitii la fondul de somaj = 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 1.800.000

71

Contabilitatea imobilizrilor corporale contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate: CASS: 60.000.000 x 7% = 4.200.000 lei 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate = 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate 4.200.000

4. nregistarea recepiei pariale a spaiilor de depozitare, la nivelul cheltuielilor efectuate n exerciiul financiar N: materiale de construcii salarii bute contribuii sociale CAS contribuii sociale CFS contribuii sociale CASS Total: 231 Imobilizri corporale n curs 18.802.000 lei 60.000.000 lei 13.200.000 lei 1.800.000 lei 4.200.000.lei 98.002.000 lei = 722 98.002.000 Venituri din producia de imobilizri corporale

b. fixe:

n exerciiul financiar N+1:

1. nregistrarea amortizrii spaiilor de depozitare fr forme de nregistrare la mijloace 98.002.000:10 = 9.800.200 lei /an 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2. % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 9.800.200

nregistrarea facturilor rti: = 401 Furnizori 42.840.000 36.000.000

6.840.000

72

Contabilitatea imobilizrilor corporale 3. nregistrarea produciei de imobilizri corporale la spaiile de

depozitare date parial n folosina (puse parial n funciune): 231 Imobilizri corporale n curs = 722 36.000.000 Venituri din producia de imobilizri corporale

4. funciune: 212 Construcii

nregistrarea recepiei finale a spaiilor de depozitare puse n = 231 134.002.000 Imobilizri corporale n curs 2812 9.800.200 Amortizarea constructiilor

281 Amortizri privind imobilizrile corporale

5. V f Ap Dr

ntocmirea tabloului de amortizare liniar: 134.002.000 9.800.200 = 13.800.200 lei/an n care: 9

amortizarea anual pentru anii 2 -10 s-a calculat dup relaia: Aa = =

Aa- amortizarea anuala n anii de la 2 la 10; Vf- valoarea final a investiiei; Ap- amortizarea inregistrat pe perioada cat investitia a fost pusa parial n funciune; Dr-durata ramas de la recepia final i pn la expirarea duratei normate (10 ani 1 an); Anii 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Valoarea de intrare 98.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 134.002.000 Amortizare anual 9.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 13.800.200 Valoare rmas 88.201.800 110.401.600 96.601.400 82.801.200 69.001.000 55.200.800 41.400.600 27.600.400 13.800.200 0

73

Contabilitatea imobilizrilor corporale Prin urmare, n fiecare din exerciiile financiare N+1, N+9 urmeaz s se nregistreze amortizarea anual a spaiului de depozitare prin formula contabila: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2812 Amortizarea construciilor 13.800.200

o Societatea comercial dispune de o linie tehnologic pentru ambalarea produselor, avnd valoare de intrare n patrimoniu de 150.000.000 lei i o durat normal de amortizare lniar de 10 ani. n exerciiul financiar N, la aceast linie tehnologic, se execut lucrri de modernizare efectuate de teri conform unor facturi care cuprind valori fara TVA 54.000.000 lei i TVA 19%. 1. fixe: % 231 Imobilizri corporale n curs = 404 Furnizori de imobilizri 64.260.000 54.000.000 nregistrarea investiiei efectuate de teri care majoreaz valoarea mijloacelor

4426 TVA deductibil 2131 Echipamente tehnologice 2. =

10.260.000

231 54.000.000 Imobilizari corporale n curs

Calculul i nregistrarea amortizrii acestei investiii poate urma potrivit

hotrrii Consiliului de Administraie sau responsabilului cu gestiunea patrimoniului, urmtoarele variante: a. n ipoteza c instalaia tehnologic la care s-a efectuat investiia de modernizare nu este integral amortizat, s presupunem c instalaia tehnologic la care s-a facut modernizarea n exerciiul financiar N, a intrat n patrimoniu n luna decembrie a exerciiului financiar N-4, fiind supus unui regim de amortizare liniar, iar Consiliul de Administratie hotrte:

74

Contabilitatea imobilizrilor corporale amortizarea investiiei de modernizare n perioada normal de utilizare ramas, ncepnd cu exerciiul financiar N+1, caz n care tabloul de amortizare a instalaiei tehnologice pentru ambalarea produselor s-ar prezenta astfel: Anii N-3 N-2 N-1 N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 Valoarea de intrare 150.000.000 150.000.000 150.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 Amortizarea anual 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.000 Valoarea rmas 135.000.000 120.000.000 105.000.000 144.000.000 120.000.000 96.000.000 72.000.000 48.000.000 24.000.000 0

Pentru anul N => valoare de intrare 150.000.000 + 54.000.000 (lucrri modernizare = 204.000.000). Amortizarea anual a liniei tehnologice la valoarea de intrare in patrimoniu de 150.000.000, durat de amortizare 10 ani: 150.000.00:10 = 15.000.00 lei /an Amortizarea anuala Aa pentru perioada N+1, N+6 se stabilete conform relaiei: Aa = Vr + Vm 90.000.000 + 54.000.000 = = 24.000.000 lei/an n care: Dr 6

Vr- valoarea rmas la 31.12. N (150.000.000 valoare intrare 60.000.000 amortizare = 90.000.000 valoare rmas); Vm- valoarea investiiei de modernizare care a majorat valoarea instalaiei tehnologice (54.000.000 lei) ; Dr-durata normal de funcionare rmas (10 ani 4 ani = 6 ani); Deci pentru a se aigura recuperarea investiiei de modernizare n perioada normala de funcionare ramas, exerciiile financiare N+1, N+6 amortizarea anual a instalaiei tehnologice de ambalare a produselor va fi de 24.000.000 lei/an i s-ar nregistra prin formula contabil: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor sau = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 24.000.000

75

Contabilitatea imobilizrilor corporale amortizarea investiiei de modernizare n perioada normal de utilizare majorat cu 10% (10 ani x 10% = 11 ani) Amortizarea anuala n perioada N+1, N+7 se calculeaz astfel: Vr + Vm 90.000.000 + 54.000.000 = = 20.571.428 lei/an Drm 7

Aa =

Drm-durata rmas majorat cu 10% (11 ani 4 ani = 7 ani); n acest caz tabloul de amortizare s-ar prezenta astfel: . Ani N-3 N-2 N-1 N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 Valoare de intrare 150.000.000 150.000.000 150.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 204.000.000 Amortizare anual 15.000.000 15.000.000 15.000.000 15.000.000 20.571.428 20.571.428 20.571.428 20.571.428 20.571.428 20.571.428 20.571.432 Valoare rmas 135.000.000 120.000.000 105.000.000 144.000.000 123.428.572 102.857.144 82.285.716 61.714.288 41.142.860 20.571.432 0

Diferena n exerciiul financiar N+7 se datoreaz rotunjirilor la calculul amortizrii anuale n perioada N+1, N+7. nregistrarea contabil n fiecare din exercitiile financiare N+1, N+7 ar fi: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 20.571.428 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

b. n ipoteza c instalaia tehnologic la care s-a efectuat investiia de modernizare este complet amortizat, iar Consiliul de Administraie hotrte, n baza propunerilor unei comisii tehnice, amortizarea acesteia liniar n 5 ani. n acest caz amortizarea anual ar fi de 10.800.000 lei pe an, 54.000.000 valoarea modernizrii: 5 ani = 10.800.000 lei /an. nregistrarea n contabilitate: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 10.800.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

76

Contabilitatea imobilizrilor corporale

o Societatea comercial COLOROB, aplicnd prevederile H.G nr. 424/1001 constat la sfritul exerciiului financiar N, c un cntar cu afisaj elctronic avnd o valoare de intrare n patrimoniu de 4.950.000 lei i o amortizare nregistrat de 1.350.000 lei nu mai indeplinete condiia de valoare pentru meninerea n categoria mijloacelor fixe. Consiliul de Administraie hotarate amortizarea acestuia n 3 ani, dupa care se va trece n categoria obiectelor de inventar complet amortizate.

Se efectueaz urmatoarele nregistrri: 1. nregistrarea n analitic distinct a mijlocului fix (cntar cu afisaj electronic) n categoria mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar (la sfritul exerciiului financiar N): 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare - analitic: Aparate i instalaii de msurare, control i reglare de natura obiectelor de inventar si 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor = 2813 1.350.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor - analitic: Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantailor de natura obiectelor de inventar = 2132 4.950.000 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

2. Inregistrarea amortizarii aparatelor si instalatiilor de masurare, reglare si control de natura obictelor de inventar in functie de valoarea ramasa, respectiv (4.950.000 1.350.000) :3 ani = 3.600.000:3 ani = 1.200.000 lei (in exercitiile financiare N+1, N+3). 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor = 77 2813 1.200.000

Contabilitatea imobilizrilor corporale Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor - analitic: Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatilor de natura obiectelor de inventar 3. nregistrarea scoaterii din eviden a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar dup amortizarea integral i trecerea lor n categoria obiectelor de inventar complet amortizate (n exerciiul financiar N+3).

2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor - analitic: Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantailor de natura obiectelor de inventar

2132

4.950.000

Aparate i instalaii de msurare, control i reglare - analitic: Aparate i instalaii de msurare, control i reglare de natura obiectelor de inventar

o Se realizeaz n regie proprie o cldire care urmeaz s deserveasc procese tehnologice, efectundu-se urmatoarele cheltuieli, dup natura lor economic: cheltuieli cu materiale de construcii i alte materiale consumabile salarii brute contribuii sociale CAS 22% construbuii sociale CFS 3% contribuii sociale CASS 7% amortizarea utilajelor de construcii servicii executate de teri fr TVA i TVA 19% 260.000.000 lei 100.000.000 lei 22.000.000 lei 3.000.000 lei 7.000.000 lei 18.000.000 lei 90.000.000 lei 500.000.000 lei

Total cheltuieli dup natura lor economic: de 500.000.000 lei ( egal cu totalul cheltuielilor dup natura lor economic) Se efectueaz urmatoarele nregistrri: a. nregistrarea cheltuielilor dup natura lor economic:

Se receptioneaz cldirea la un cost de producie (furnizat de contabilitatea de gestiune)

1. nregistrarea cheltuielilor cu materialele de construcii i alte consumabile: 78

Contabilitatea imobilizrilor corporale 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile = 3028 Alte materiale consumabile 260.000.000

2. nregistrarea cheltuielilor cu salariile brute: 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 100.000.000 Personal salarii datorate

3. nregistrarea cheltuielilor cu contribuia unitii la asigurrile sociale: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 22.000.000

4. Inregistrarea cheltuielilor cu contribuia unitii la fondul de omaj: 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj = 4371 3.000.000 Contribuia unitii la fondul de omaj

5. nregistrarea cheltuielilor cu contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate: 6453 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate = 4313 7.000.000 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate

6. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor de construcie: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 18.000.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantaiilor

7.nregistrarea cheltuielilor cu serviciile furnizate de teri: % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori 107.100.000 90.000.000

79

Contabilitatea imobilizrilor corporale 4426 TVA deductibil b. nregistrarea produciei proprii de imobilizri corporale: 1. nregistrarea veniturilor din producia de imobilizri: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 500.000.000 Venituri din producia de imobilizri corporale 17.000.000

2. nregistrarea recepiei finale a cldirii: 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs 500.000.000

80

Contabilitatea imobilizrilor corporale

CONCLUZII
Importana imobilizrilor corporale n cadrul unei societi comerciale rezid din faptul c acestea sunt nite resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de pe urma crora se estimeaz c se vor obine nite beneficii. Putem spune ca imobilizrile corporale (terenuri, construcii, instalaii) reprezint ,,coloana vertebrala, structur pe care se sprijin activitatea de producie a firmei cu scopul declarat de a obine profit. Folosirea conceptului de ,,resurs controlat i ,,deinut de o intreprindere n cazul imobilizrilor corporale face ca aceasta categorie de bunuri sa fie mult mai larg, cuprinznd i bunuri pe care intreprinderea le folosete n exploatare, le inchiriaz sau le deine ca investiie imobiliar, proprietatea acestor bunuri nemaifiind determinant . Unitatea care deine imobilizari corporale in proprietate este avantajata fata de o alta care detine bunuri inchiriate in conditiile in care cheltuielile efectuate cu detinerea sunt mai mici decat cheltuielile cu inchirierea acestora . Imobilizarile corporale avute in proprietate (cladiri si teren) in afara costurilor de intretinere mai au si alte costuri legate de titluri de proprietate (impozit cladiri si taxe teren). De regula pentru acest gen de bunuri tarifele de inchiriere exced acestor costuri si pe langa acestea, chiriasul este obligat sa le intretina corespunzator . Pentru mijloacele fixe altele dacat cladiri si constructii speciale (utilaje, mijloace de transport etc.) avantajele proprietatii sau inchirierii rezulta din nevoia de utilizare si costurile de recuperare a contravalorii acestora prin amortizare . Pot fi socotite investitii in imobilizari corporale si acele cheltuieli facute de societate pentru modernizarea unor mijloace fixe existente.Acestea pot fi facute de o terta persoana juridica sau in regie proprie.Si intr-un caz si in altul modernizarea mijloacelor fixe trebuie sa conduca la imbunatatirea parametrilor functionali fata de cei initiali de la achizitia utilajului.In 81

Contabilitatea imobilizrilor corporale acest caz cheltuielile efectuate maresc valoarea imobilizarii corporale care se va recupera ulterior prin recalcularea amortizarii avandu-se in vedere durata normala de utilizare a mijlocului fix modernizat. Si in cazul achizitiei lucrarii de modernizare aceasta valoare se adauga valorii mijlocului fix initial neconstituind un alt mijloc fix.Daca se constata ca nu s-au imbunatatit performantele utilajului fata de cele initiale (inainte de inceperea modernizarii) aceste cheltuieli vor fi socotite cheltuieli cu reparatii si vor fi tratate din punct de vedere contabil ca atare (nu influenteaza valoarea mijlocului fix). In contextul mijloacelor fixe, amortizarea reprezinta o cheltuiala fixa, adica o cheltuiala care nu se schimba in functie de nivelul de productie al unitatii, in cadrul cheltuielilor indirecte (intretinerea utilajelor,salarii personal de intretinere si a accesoriilor acestora etc.) a acesteia.In cazul in care nivelul de productie scade sau creste, nivelul amortizarii in cadrul costului de productie, respectiv a cheltuielilor indirecte, creste sau scade pe unitatea de produs influentand astfel profitabilitatea firmei . Tipul de amortizare ales (accelerata, liniara, degresiva) este in functie de politica contabila a conducerii firmei. Amortizarea accelerata este recomandata in conditiile in care profitabilitatea societatii este legata intrinsec de performantele si productivitatea utilajului.Cu cat utilajul este mai uzat si productivitatea scade cu atat costurile cu amortizarea nu trebuie sa influenteze nivelul de profitabilitate al produsului obtinut . De regula pentru simplitatea operatiunii si a tratamentului contabil privind deprecierea imobilizarilor corporale majoritatea agentilor economici opteaza pentru amortizarea liniara, aceasta reprezentand in acest fel un cost fix, usor determinabil, a carei influenta in profitabilitatea firmei este usor de calculat si in acelasi timp este recunoscut fara nici un fel de rezerva de catre fiscalitate . Amortizarea degresiva se utilizeaza in cazul in care politica de dezvoltare a firmei necesita in prima perioada de functionare a utilajelor profituri mai mari destinate unor directii speciale (profitabilitate ridicata in bilant, crestere corespunzatoare a valorii de piata a actiunilor si atragerea de pe piata imobiliara a resurselor necesare dezvoltarii investitori). In cheltuielile de exploatare a firmei, cheltuielile cu amortizarea reprezinta un element de cost fix important care trebuie sa conduca la recuperarea investitiilor efectuate intr-o perioada scurta de timp. Este recunoscuta ca investitie profitabila aceea investitie care-si recupereaza valoarea prin cost si profit, respectiv cheltuieli cu amortizarea si nivelul de profit, intr-o perioada de 4 pana la 6 ani . 82

Contabilitatea imobilizrilor corporale Dupa durata normala de utilizare, mijlocul fix fiind amortizat complet, pot aparea urmatoarele situatii : prin reparatii efectuate si intretinere corespunzatoare, mijlocul fix poate fi exploatat in continuare la aceleasi standarde calitative ca si cele initiale. In acest caz mijlocul fix nu este scos din functiune, dar nu i se mai calculeaza amortizarea. mijlocul fix este uzat fizic si moral, cheltuielile cu reparatiile depasind 40%-60% din costurile de achizitie ale unui utilaj nou.In acest caz se procedeaza la scoaterea din functiune si casarea lui cu aprobarea Consiliului de Administratie la propunerea Comisiei de inventariere sau a gestionarului pe baza unei expertize tehnice. In cazul in care se opteaza pentru scoaterea din functiune si vanzare este necesar avizul Consiliului de Administratie si aprobarea AGA.Prin vanzarea acestuia se obtin venituri suplimentare fara nivel de cheltuieli . In cazul in care se opteaza pentru scoaterea din functiune si recuperarea unor componente si alte repere, acestea se fac la randul lor venit prin inregistrarea lor in conturile de materiele si piese schimb. Recuperarea valorii investitiilor efectuate intr-o perioada mai scurta sau mai lunga de timp se face prin doua moduri, pe doua cai : recuperarea valorii acestora prin amortizare recuperarea valorii acestora prin profit In conditiile in care se practica amortizarea accelerata, nivelul cheltuielilor cu amortizarea este mai mare, reducand corespunzator profitul in perioada de inceput a exploatarii, raportul dintre profit si cheltuielile cu amortizarea schimbandu-se pe parcursul duratei de viata a imobilizarii corporale. In cazul aplicarii amottizarii liniare raportul dintre profit si cheltuielile cu amortizarea este constant . Daca se aplica amortizarea degresiva, in perioada de inceput profitul este mai mare si cheltuielile cu amortizarea mai mici, iar pe masura ce durata de utilizare se ,,scurge cheltuielile vor creste si profitul se va reduce. In conformitate cu legislatia in vigoare, reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza de regula in conditiile in care inflatia sau regimul inflationist socotit prin cumul in 3 ani consecutivi depaseste procentul prevazut de lege; se efectueaza de catre terte persoane evaluatori autorizati . Reevaluarile pot fi inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor legale la sfarsitul anului,caz in care sunt inregistrate in bilant la valoarea lor reevaluata si nu la cost istoric . 83

Contabilitatea imobilizrilor corporale Legiuitorul a prevazut ca reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa. Aceasta valoare poate fi mai mare sau mai mica decat costul istoric dar de regula reevaluarile sunt necesare si se fac intr-un regim economic inflationist, iar in acest caz noile valori vor fi intotdeauna mai mari.In cadrul reevaluarii se tine cont de uzura fizica, morala si de valoarea de inlocuire a mijlocului fix (valoarea de piata).De asemeni se tine cont de capabilitatea acestora de a produce profit si de aportul lor in cadrul procesului de productie. Mijloacele fixe amortizate integral sau care sunt in conservare nu se reevalueaza . Valoarea obtinuta prin aplicarea coeficientului de inflatiese ajusteaza cu diferentele in minus astfel apreciate, rezultand o valoare care se inregistreaza asupra mijloacelor fixe rezultand o noua valoare de inventar . Reevaluarea imobilizarilor corporale in conformitate cu normele legale nu se face selectiv ci simultan pentru toate categoriile de imobilizari corporale. Avantajul reevaluarii consta in reflectarea justa in contabilitate a activelor imobilizate pe care le detine firma si a valorii ei.De asemeni se reflecta in mod just si cheltuielile cu amortizarea in costul produselor obtinute creand astfel o imagine fidela a activitatii initatii in raport cu cheltuielile cu amortizarea. Un dezavantaj al acestor reevaluari rezida din impozitele ce se platesc corespunzator valorii cladirilor si a constructiilor speciale care se raporteaza la o valoare mai mare. Imobilizarile corporale pot fi achizitionate sub forma de bunuri sau sub forma de lucrari de constructii si instalatii.De regula aceste constructii si instalatii au o durata de executie mai lunga de timp, caz in care cheltuielile efectuate lunar sunt inregistrate ca imobilizari in curs. Dupa receptia lucrarilor, caz in care se intocmeste Proces Verbal de receptie definitiva, se identifica cheltuielile pe fiecare mijloc fix component al investitiei globale sau a lucrarii de investitie inregistrandu-se punerea lor in functiune si scoaterea lor din cadrul imobilizarilor in curs. Este de preferat ca aceste cheltuieli pentru imobilizari in curs sa nu aiba o durata de stationare mai mare decat graficul de executie propus prin studiul de fezabilitate.Aceste investitii pot avea ca sursa de finantare cheltuielile curente cu amortizarea (reflectate in pretul produsului) precum si profitul repartizat pe aceasta destinatie.Sursele atrase temporar pentru grabirea executarii investitiei finale sunt achitate din profitul entitatii contractate a surselor atrase si din acel al noii investitii. Nu este deajuns ca o firma sa investeasca mult in imobilizari corporale, chiar daca situatia financiara o permite; trebuie ca acele investitii, achizitii de imobilizari facute sa produca ceva, sa fie incluse in procesul de productie al firmei. 84

Contabilitatea imobilizrilor corporale Datorita faptului ca amortizarea are o pondere importanta in cadrul costurilor de productie , este necesara optimizarea acestora cu volumul de productie obtinut astfel incat cu un volum mic de mijloace fixe sa se poata obtine un volum mare de productie care sa conduca la recuperarea valorii investitiei si reluarea ciclului de productie pe o noua spirala, constituind astfel o evolutie pozitiva a intreprinderii.

85