Urban M.

CONTABILITATE DE GESTIUNE

CUPRINS TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1 Scurt istoric a contabilitii de gestiune--------------------------------------7 1.2 Obiectul contabilitii de gestiune---------------------------------------------8 1.3 Rolul contabilitii de gestiune-------------------------------------------------9 1.4 Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul financiar-contabil al ntreprinderii--------------------------------------------------------------------11 TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR 2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor -----------------------------------------------------------------------------------------18 2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri-------------------------------18 2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune-----------20 2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor-------------------------------------------------------------------------21 2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune----------------------------22 2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile---------------------------30 TEMA III. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR 3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor----------------------------------------------------------------------37 3.2. Procedee de calculaie a costurilor------------------------------------------39 TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE) 4.1. Caracterizarea general a metodelor de tip total (absorbante)-----------69 4.2. Metoda global-----------------------------------------------------------------69 4.3. Metoda pe comenzi------------------------------------------------------------71 4.4. Metoda pe faze-----------------------------------------------------------------89 4.5. Metoda costurilor standard---------------------------------------------------92 4.6. Particulariti ale metodei costurilor normate----------------------------103 4.7. Metoda tarif-or-main (T.H.M.)-----------------------------------------104 4.8. Metoda G.P.-------------------------------------------------------------------107 TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL 5.1. Consideraii generale privind metodele de calculaie de tip parial- - -115 5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)------------------------------116

5.3. Metoda costurilor directe----------------------------------------------------124 TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE 6.1. Consideraii generale--------------------------------------------------------129 6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului produciei obinute-----------------------------------------------------------134

TEMA I. OBIECTUL I ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE

CONINUT: 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. REZUMAT Contabilitatea de gestiune a aprut ca o necesitate practic a managementului ntreprinderii. Ea are ca obiect primirea, nregistrarea i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare. Rolul contabilitii de gestiune const n realizarea urmtoarelor trei obiective majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. Informaiile financiar-contabile sunt destinate att utilizatorilor interni (managerii ntreprinderii), ct i utilizatorilor externi (acionarii, creditorii, statul, clienii, personalul ntreprinderii). OBIECTIVE Cunoaterea obiectului i rolului contabilitii de gestiune. Cunoaterea principalelor funcii ale contabilitii de gestiune. nelegerea modului de prelucrare i utilizare a informaiilor financiar-contabile de ctre utilizatorii interni i cei externi. Scurt istoric a contabilitii de gestiune Obiectul contabilitii de gestiune Rolul contabilitii de gestiune Prelucrarea i utilizarea informaiilor n sistemul financiar-contabil al ntreprinderii

1.1.SCURT ISTORIC A CONTABILITII DE GESTIUNE

Majoritatea concepiilor privind costul i contabilitatea de gestiune, utilizate n literatura i practica de specialitate a secolului XX, au fost dezvoltate ntre anii 1880-1925. Interesant este faptul c multe dintre primele abordri privind costurile urmresc profitabilitatea unei ntreprinderi pe fiecare produs n parte i utilizeaz aceast informaie n scopul lurii deciziilor strategice. Totui, din anul 1925 cele mai multe dintre aceste teorii au fost abandonate n favoarea determinrii costurilor pe fiecare produs n parte. Informaiile extrase din rapoartele financiare devin fora conductoare a sistemului contabilitii costurilor. Managerii i ntreprinderile se orienteaz spre a utiliza tot mai mult informaii mai detaliate i mai exacte despre costul produselor. n cazul ntreprinderilor cu o producie relativ omogen problema era mai simpl, resursele consumate fiind cam de acelai fel, iar informaiile despre cost alimentate de datele extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare ns la ntreprinderile cu producie neomogen, unde chiar dac diversitatea produselor crete, nevoia de a avea informaii ct mai exacte despre costuri este acoperit de costul ridicat de obinere a acestor informaii. Pentru multe ntreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depea veniturile acestora. ntre anii 1950-1960 s-au fcut eforturi pentru mbuntirea sistemului de costuri, n scopul utilizrii lui de ctre manageri. Eforturile erau orientate mai mult spre a face utile informaiile contabilitii financiare dect spre furnizarea unor informaii i proceduri complet noi n afara celor care rezult din rapoartele financiare. ntre 1980-1990 muli au recunoscut c practicile tradiionale ale contabilitii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii pretinznd chiar c sistemul existent al contabilitii de gestiune este nvechit i efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de informaii mult mai exacte, mai folositoare i mai detaliate despre costul produselor, lucrrilor i serviciilor, pentru creterea calitii, productivitii i reducerea costurilor acestora. Ca o replic la insuccesul sistemului contabilitii de gestiune tradiional s-a ncercat dezvoltarea unui nou sistem al contabilitii de gestiune care s satisfac cererile mediului economic actual. 1.2 OBIECTUL CONTABILITII DE GESTIUNE Sistemul informaional contabil este organizat n cele dou mari subsisteme: subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de gestiune. Aceste subsisteme difer att din punct de vedere al obiectivelor, ct i n ceea ce privesc intrrile n sistem i tipul proceselor folosite n transformarea intrrilor n ieiri. Astfel, dac contabilitatea financiar ofer informaii utilizatorilor externi, avnd ca obiectiv principal ntocmirea de situaii i rapoarte financiare, contabilitatea de gestiune produce informaii pentru utilizatorii interni. Vom defini obiectul contabilitii de gestiune ca fiind identificarea, colectarea, msurarea, clasificarea, nregistrarea, analiza i raportarea

datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor, lucrrilor executate, n vederea lurii deciziilor corespunztoare. Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea, nregistrarea i analiza datelor contabile interne n scopul de a furniza conducerii ntreprinderii informaiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrri i servicii executate n vederea lurii deciziilor corespunztoare. n teoria economic contemporan exist dou curente de definire a obiectului de studiu a contabilitii n general, i a contabilitii de gestiune n special, i anume: - curentul filozofic sau scientist (materialist); - curentul pragmatic (practic). Curentul scientist promoveaz ideea c obiectul contabilitii l constituie nregistrarea, urmrirea i controlul pe baz de documente justificative, cronologic i sistematic, n etalon bnesc a existenei, micrii i transformrii patrimoniului unei ntreprinderi. Acest curent este rspndit ndeosebi n Europa continental. Curentul pragmatic susine c nu exist idei care sunt de la sine adevrate, ci numai idei care se dovedesc a fi adevrate n cursul activitii practice, n msura n care dau randament. Acesta este predominant ndeosebi n S.U.A. Noiunea de contabilitate de gestiune este utilizat n sistemul european de contabilitate, n cadrul creia prin gestiune se nelege gestionarea ntregului patrimoniu al ntreprinderii, iar n nelesul ngust al cuvntului gestiunea unui depozit, magazin etc. n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar. Cadrul legislativ din ara noastr respectiv Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat), favorizeaz schimburile n domeniul doctrinei contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european continental. n conformitate cu art. 1 din Legea contabilitii Societile comerciale, societile / companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.1 Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti: - calcularea costurilor; - stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri, servicii; - ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; - urmrirea i controlul execuiei acestora. Din obiectul de studiu a contabilitii de gestiune se desprinde rolul acesteia n cadrul managementului unei ntreprinderi. 1.3 ROLUL CONTABILITII DE GESTIUNE
1

*** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005.

Contabilitatea de gestiune servete managerilor de la diferite nivele organizatorice ale ntreprinderii, oferind acestora informaii referitoare la eficiena activitii pe care o conduc i la factorii de influen a acesteia. Prin obiectul su contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la nivelul ntreprinderilor de producie i de prestri servicii. Specificul contabilitii de gestiune este identificarea, colectarea, msurarea, clasificarea i raportarea informaiilor folosite de utilizatorii (beneficiarii) interni n ndeplinirea funciilor de baz ale managementului: planificare; coordonare; organizare; decizie i control. Putem spune astfel c sistemul informaional al contabilitii de gestiune este un sistem care genereaz ieiri folosind intrrile i procesele necesare s satisfac obiectivele specifice managementului. Procesele sunt inima sistemului informaional al contabilitii de gestiune, ele constnd n colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i administrarea (conducerea) informaiilor. Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale. Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de gestiune se poate reprezenta grafic ca n figura 1.1.2

Figura 1.1. Modelul operaional al unui sistem informaional al contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are la baz un sistem flexibil bazat pe trei obiective manageriale majore: 1) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; 2) s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; 3) s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. Aceste trei mari obiective arat c managerii i ceilali utilizatori au nevoie de contabilitatea de gestiune, dar i de a ti cum s o foloseasc. Informaiile contabilitii de gestiune i pot ajuta pe manageri n identificarea, rezolvarea problemelor precum i n evaluarea performanelor
2

Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001, pag. 267

obinute (informaia contabil fiind necesar i folosit n toate fazele managementului). Mai mult dect att, nevoia de informaii a contabilitii de gestiune nu e limitat la ntreprinderile de producie, ea apare la toate tipurile de uniti economice, att cele de producie, ct i cele de comer i servicii . Obiectul principal al contabilitii de gestiune fiind calculul costurilor, apare confuzia ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea de gestiune. ntre cele dou exist o strns legtur, neputndu-se delimita cu exactitate ntinderea fiecreia. Astfel, contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu. Rolul contabilitii de gestiune este reflectat n funciile acesteia, i anume: a) funcia previzional - const n prestabilirea nivelului i structurii costului pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie programat, aceast activitate materializndu-se n bugetele de costuri pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri. b) nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat. c) controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor. 1.4. PRELUCRAREA I UTILIZAREA INFORMAIILOR N SISTEMUL FINANCIAR-CONTABIL AL NTREPRINDERII Contabilitatea poate fi definit ca un sistem informaional care furnizeaz informaiile necesare terilor despre activitatea economic a unei ntreprinderi. Se poate considera contabilitatea ca fiind "limbajul afacerilor", deoarece ea reprezint mijloacele prin care majoritatea informaiilor referitoare la afaceri sunt comunicate. De exemplu, o ntreprindere furnizeaz informaiile contabile care caracterizeaz performanele sale financiare fa de acionari/asociai, creditori, fisc, clieni, furnizori i potenialii investitori. Scopul informaiei contabile n general este de a furniza intrri pentru luarea deciziilor. Ea identific, nregistreaz i comunic evenimentele, procesele economice (figura 1.2) ale unei ntreprinderi utilizatorilor interesai de informaiile contabile respective. Exist muli interesai de activitatea unei ntreprinderi, acetia fiind n fapt utilizatorii propriu-zii ai informaiei contabile, care pot fi defalcai n dou mari grupe: utilizatori interni i utilizatori externi. Utilizatorii interni sunt managerii care planific, organizeaz i conduc activitatea unei ntreprinderi. Aici se includ: directorul general, directorul de marketing, directorul financiar-contabil, directorul tehnic etc., precum i ali funcionari ai ntreprinderii care au rol de conducere i de coordonare a activitii acesteia.

Figura 1. 2. Sistemul financiar contabil al ntreprinderii

n derularea activitii unei uniti economice, managerii trebuie s rspund la multe ntrebri importante, cum ar fi: Exist numerar suficient pentru achitarea taxelor i a obligaiilor fiscale ale ntreprinderii? Care este costul de fabricaie pentru fiecare categorie de produse ?; i poate permite ntreprinderea o cretere de salarii n anul respectiv ?; Care dintre liniile de producie este mai profitabil? etc. Acestea sunt doar cteva din ntrebrile ale cror rspunsuri se regsesc n situaiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1.2). Pentru a rspunde la aceste ntrebri sunt necesare informaii detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea furnizeaz rapoarte interne, cum ar fi: comparaii din punct de vedere financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul efectiv de producie i cel planificat; previzionarea necesarului de numerar pentru anul urmtor i a veniturilor ce vor fi obinute din noile campanii de vnzare . Utilizatorii externi ai informaiei contabile sunt acionarii, creditorii, fiscul (statul), cumprtorii, sindicatele. Investitorii (acionarii) care folosesc informaia contabil n luarea deciziilor de a cumpra, pstra sau vinde aciuni. Creditorii, cum sunt furnizorii i bncile, folosesc informaia contabil pentru a evalua riscurile acordrii sau neacordrii de credite. Cteva din ntrebrile cel mai des puse de ctre investitori i creditori despre o ntreprindere sunt urmtoarele: ncaseaz ntreprinderea venituri satisfctoare? Este ntreprinderea comparabil ca mrime i profitabilitate cu concurenii si? Va fi capabil s-i achite creditele la scaden? etc. Pentru ceilali utilizatori externi ai informaiei contabile, exist alte nevoi de informaie i n consecin ntrebrile sunt total diferite. Spre exemplu, fiscul (statul) este interesat n a cunoate dac ntreprinderea respect legile n vigoare i i achit la timp obligaiile fiscale. Cumprtorii, pe de alt parte, sunt interesai s tie dac ntreprinderea va continua s acorde garanii, dac i va menine liniile de producie etc. Sindicatele se intereseaz de politica de salarii dus de ntreprindere, adic vor avea posibilitatea proprietarii s creasc salariile i profitul? Acetia sunt utilizatorii informaiei contabile furnizate n primul rnd de contabilitatea financiar, prin rapoartele i situaiile sale obligatorii. ntreaga gam a utilizatorilor de informaii financiar-contabile nu folosesc informaiile n forma lor brut, ci doar pe acelea care n prealabil au parcurs sistemul informaional contabil, fiind prelucrate, colectate, msurate, stocate, analizate i administrate de acesta i sintetizate n registrele contabile ale contabilitii financiare, respectiv n situaiile furnizate de contabilitatea de gestiune. n urma rezultatelor reflectate de situaiile i rapoartele contabilitii, att utilizatorii interni (managerii), ct i cei externi iau decizii privitoare la activitatea gestionat, respectiv la efectuarea de investiii, contractarea de mprumuturi, negocierea de contracte de munc, elaborarea de bugete etc. Aceast abordare sistemic ofer posibilitatea realizrii celor cinci atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare, organizare, decizie i control. Astfel, analiza economico-financiar a activitii ntreprinderii este legat direct la sursa de informaii certe,

standardizate (prin contabilitatea financiar) i prezentate ntr-un sistem unitar i la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) n vederea lurii deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea ofer posibilitatea agregrii informaiilor i indicatorilor economico-financiari la nivel macroeconomic. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Sistemul informaional contabil al ntreprinderii este organizat n dou mari subsisteme: a) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii de gestiune; b) subsistemul contabilitii financiare i subsistemul contabilitii operative; c) subsistemul contabilitii operative i subsistemul contabilitii de gestiune. 2. Informaiile oferite de contabilitate sunt destinate: a) utilizatorilor interni, cele oferite de contabilitatea financiar, i utilizatorii externi, cele oferite de contabilitatea de gestiune; b) utilizatorilor externi, cele oferite de contabilitatea financiar, i utilizatorii interni, cele oferite de contabilitatea de gestiune; c) utilizatorilor externi, att cele oferite de contabilitatea financiar, ct i cele oferite de contabilitatea de gestiune. 3. n teoria economic contemporan exist dou curente de definire a obiectului de studiu al contabilitii n general, i al contabilitii de gestiune n special, i anume: a) curentul filozofic (materialist) i curentul european; b) curentul pragmatic (practic) i curentul american; c) curentul filozofic (materialist) i curentul pragmatic (practic). 4. n sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumit: a) contabilitate managerial i este mai puin dezvoltat dect cea financiar; b) contabilitate managerial i este mult mai dezvoltat dect cea financiar; c) contabilitate analitic i este la fel de dezvoltat ca i cea financiar. 5. Contabilitatea de gestiune are ca obiective urmtoarele activiti: a) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri i servicii; ntocmirea planurilor financiare anuale; urmrirea i controlul execuiei acestora; b) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor financiare anuale pe total ntreprindere; ntocmirea planurilor financiare anuale; urmrirea i controlul execuiei acestora;

10

c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii pe produse, lucrri i servicii; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti; urmrirea i controlul execuiei acestora. Testul 2 de autoevaluare 1. Procesele sistemului informaional al contabilitii de gestiune constau n: a) colectarea, msurarea, stocarea, analiza, raportarea i administrarea informaiilor; b) colectarea, msurarea, analiza, raportarea i administrarea informaiilor; c) colectarea, msurarea, stocarea, raportarea i administrarea informaiilor. 2. Ieirile contabilitii de gestiune sunt reprezentate de: a) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile normate i rapoartele finale; b) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i rapoartele finale; c) costurile prestabilite, controlul operativ, costurile efective i costurile normate. 3. Obiectivele manageriale majore ale contabilitii de gestiune sunt: a) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere informaii organelor fiscale; b) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare bncilor i creditorilor; s ofere informaiile necesare lurii deciziilor; c) s ofere informaii despre costurile produselor, lucrrilor i serviciilor i alte informaii interesante pentru management; s ofere informaiile necesare pentru planificare, control i evaluare; s ofere informaiile necesare lurii deciziilor. 4. ntre contabilitatea costurilor i obiectul contabilitii de gestiune exist urmtoarea relaie: a) contabilitatea costurilor vizeaz msurarea rezultatelor obinute de compartimentele unei ntreprinderi pe produse i servicii, pe cnd obiectul contabilitii de gestiune este mult mai amplu; b) contabilitatea costurilor se identific cu obiectul contabilitii de gestiune; c) contabilitatea costurilor are un obiect de activitate mai larg dect contabilitatea de gestiune. 5. Funciile contabilitii de gestiune sunt urmtoarele:

11

a) funcia comercial; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor; b) funcia previzional; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor; c) funcia de coordonare; nregistrarea analitic n mod curent a cheltuielilor de exploatare i calculul indicatorilor conform metodei de calculaie adoptat; controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i a costurilor. Recomandri bibliografice
1.

2.

3.

Sabu C. (coordonator), Contabilitatea ntreprinderilor de comer, turism i servicii, Editura Eurostampa, Timioara, 2001. Sabu C., Contabilitate de gestiune, Editura Eurostampa, Timioara, 2004. *** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilitii, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14.01.2005.

TEMA II. ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR

12

CONINUT: 2.1. Premisele organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 2.2. Locurile de cheltuieli i purttorii de costuri 2.3. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune 2.4. Principiile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 2.5. Sistemul de conturi a contabilitii de gestiune 2.6. Monografia sintetic a nregistrrilor contabile REZUMAT Organizarea contabilitii de gestiune ncepe cu adoptarea celei mai potrivite metode de calculaie. Pentru aceasta se iau n considerare urmtorii factori: profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate. Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune adoptat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar. Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie. Contabilitatea de gestiune utilizeaz clasa 9 de conturi, Conturi de gestiune. Aceast clas cuprinde 3 grupe de conturi (n planul de conturi din Romnia): Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie; Grupa 93 Costul produciei. Pentru exemplificare se prezint o monografie a nregistrrii operaiilor desfurate n decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilitii de gestiune, n condiiile existenei unei producii neterminate att la nceputul perioadei ct i la finele acesteia. Dup efectuarea tuturor nregistrrilor se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor i a contului 902 Decontri interne privind producia obinut, care are sold debitor, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat de la finele lunii curente, exprimat la costuri de producie efective. OBIECTIVE

13

Cunoaterea principalelor probleme pe care le implic organizarea contabilitii de gestiune n cadrul unei ntreprinderi. Cunoaterea factorilor i a principiilor de organizare a contabilitii de gestiune. nsuirea modului de funcionare a conturilor de gestiune, att teoretic ct i practic.

2.1 PREMISELE ORGANIZRII CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme: - adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ale ntreprinderii; - programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; - selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; - alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv. Opiunea pentru o anumit metod de calculaie se ntemeiaz pe luarea n considerare a unor factori ca: profilul ntreprinderii, nomenclatura produciei executate; tehnologia i organizarea produciei; mrimea ntreprinderii, obiectivele urmrite de managementul ntreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc. Implementarea metodei de organizare a contabilitii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purttorilor de costuri i a unitilor de calculaie; stabilirea locurilor (sectoarelor de cheltuieli); stabilirea sistemului de documente i formulare de eviden necesare pentru identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind cheltuielile i producia obinut i raportarea abaterilor n cadrul controlului bugetar. 2.2 LOCURILE DE CHELTUIELI I PURTTORII DE COSTURI a. Locurile de cheltuieli sunt locurile de munc unde se consum diversele resurse ale ntreprinderii. Majoritatea locurilor de munc sunt i locuri de producie, adic spaii productive precis delimitate, n cadrul crora se desfoar procese de prelucrare, n conformitate cu procesul tehnologic. Aceste locuri de munc sunt i locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. n acelai timp exist i locuri de munc i de cheltuieli unde se desfoar activiti de desfacere i administraie. n acest sens se vorbete despre locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli. Locurile operaionale de cheltuieli sunt locurile de munc unde se execut operaiuni privind aprovizionarea, fabricaia i vnzarea produselor ntreprinderii.

14

Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea n cadrul crora se ndeplinesc atribuii privind organizarea, conducerea i administrarea activitii de exploatare i a altor activiti ale ntreprinderii. Calcularea i urmrirea costurilor la nivelul fiecrui loc de cheltuieli este greu de realizat i, n acelai timp costisitoare. De aceea, locurile de cheltuieli se reunesc n aa numitele "centre de cheltuieli", innd seama de particularitile tehnologiei, ale organizrii produciei i de structurile ntreprinderii. Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unitile operative corespunztoare specificului activitii ntreprinderilor din fiecare ramur. n contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii: reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare n general, i a celor indirecte de producie, n special. Aceasta are n vedere faptul c unele dintre cheltuieli, i anume cele legate direct de executarea operaiilor tehnologice, au loc n cadrul acestor centre de cheltuieli, iar altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare pentru crearea i ntreinerea activitii ntreprinderii. Acestea din urm se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu i pe purttorii de costuri; constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie pentru bugetarea i controlul bugetar al costurilor; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. b. Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz i care genereaz cheltuieli de producie i de desfacere pe care ntreprinderea trebuie s le suporte. Deci, n contabilitatea de gestiune purttorii de costuri reprezint entitile pentru care se antecalculeaz i se postcalculeaz costuri, utiliznd diverse metode de calculaie. n calitate de purttor de costuri se poate considera fie producia exerciiului sau producia marf la nivelul ntreprinderii, pe de o parte, fie producia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de alt parte. n funcie de condiiile concrete din fiecare ntreprindere, purttorii de costuri pot fi detaliai pe subansamble, piese sau modele ale produselor. n situaia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o anumit ntreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii de produse, grupare ce are la baz urmtoarele criterii: materia prim comun, tehnologia, durata procesului de fabricaie. Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se clasific n purttori finali i purttori intermediari. Purttorii de costuri finali reprezint unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculeaz costul produciei. Unii purttori finali i pstreaz aceast calitate n toate etapele formrii costului (de exemplu n cazul produciei de unicate). n alte cazuri ei funcioneaz ca purttori finali doar n ultima etap de formare a costului, pe parcurs funcionnd ca purttori de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile,

15

grupele de produse sau comanda de fabricaie, n cazul produciei de serie sau produciei neomogene. Determinarea costurilor pe purttori necesit exprimarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate. n acest scop se utilizeaz o unitate de msur omogen denumit unitate de calculaie. Aceasta poate fi exprimat n: uniti fizice (buci, kg, m2, m3,kwh etc.) sau n uniti convenionale (t.c.c., tractoare convenionale de 30 CP etc.). Unitile convenionale se folosesc atunci cnd nu exist o omogenitate natural a produciei care s permit exprimarea n uniti fizice. De asemenea, aplicarea anumitor metode de calculaie impune i folosirea unor uniti de calculaie convenionale, cum ar fi numrul de ore de funcionare a utilajelor, numrul orelor de activitate direct productiv (n cazul aplicrii metodei THM); mrimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaii de eficien, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifr de afaceri" sau "1000 lei producie marf". Unitile convenionale au doar un caracter intermediar deoarece n final ne intereseaz costul unitar al fiecrui produs. 2.3 FACTORII CARE DETERMIN ORGANIZAREA CONTABILITII DE GESTIUNE Fiind o contabilitate analitic a activitii de exploatare a ntreprinderii, contabilitatea de gestiune este influenat de condiiile concrete din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale n care funcioneaz ntreprinderea. n acest sens, principalii factori care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune sunt urmtorii: - profilul ntreprinderii; - tehnologia de fabricaie; - structura organizatoric; - metodele i tehnicile de management adoptate. a) Profilul ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al activitii acesteia i orientarea spre asigurarea resurselor materiale, umane, financiare i informaionale corespunztoare realizrii acestui obiect. Totodat, profilul ntreprinderii necesit anumite procese tehnologice, care sunt diferite de la o ramur la alta i chiar de la o subramur la alta n cadrul aceleiai ramuri. De exemplu, o ntreprindere industrial are cu totul alte procese tehnologice dect o ntreprindere agricol sau, o ntreprindere de construcii are procese tehnologice total diferite dect o ntreprindere de comer sau turism. De asemeni, o ntreprindere din industria extractiv are procese diferite fa de o ntreprindere din industria prelucrtoare. Profilul ntreprinderii i pune amprenta nu numai asupra proceselor de munc, ci i asupra rezultatelor activitii ntreprinderii, care pot fi: bunuri materiale, prestri de servicii sau executri de lucrri, distribuirea bunurilor etc. Deci, obiectele de calculaie sau purttorii de costuri sunt total diferite. b. Tehnologia de fabricaie const n ansamblul operaiilor succesive la care sunt supuse materiile prime sau prin care se execut lucrri i se presteaz servicii. Ea reprezint un factor important de influen asupra organizrii contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor, importana sa

16

fiind mai mare n cazul ntreprinderilor de producie. Sub influena particularitilor tehnologiei de fabricaie se stabilesc obiectele de calculaie ale costurilor i metodele de calculaie corespunztoare. Obiectul de calculaie reprezint un produs, o lucrare sau un lot de produse pentru care se previzioneaz cheltuieli, i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor, n vederea determinrii mrimii efective a acestora. c. Structura organizatoric a activitii de exploatare, respectiv gruparea acestei activiti pe fabrici, sectoare, secii, ateliere, puncte de lucru, agenii i alte locuri de cheltuieli, influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaia costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli (secii de baz, secii auxiliare, sectorul de administraie general a ntreprinderii, uniti prestatoare de servicii, puncte de lucru etc.), n acest mod fiind evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune. n funcie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli, respectiv centrele de responsabilitate. d. Metodele i tehnicile de management adoptate de o ntreprindere influeneaz organizarea contabilitii de gestiune, mai ales n ceea ce privete alegerea metodelor de calculaie a costurilor. Astfel, se poate opta pentru o metod clasic de calculaie (metoda global, metoda pe faze de fabricaie sau metoda pe comenzi), care necesit dou etape de calculaie, antecalculaia i postcalculaia, care sunt mai exacte, dar mai puin operative, sau pentru o metod modern de tipul costului total sau parial, care asigur posibilitatea previzionrii costurilor i creterii operativitii informaiilor n vederea utilizrii lor n managementul costurilor. 2.4. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITII DE GESTIUNE I A CALCULAIEI COSTURILOR Determinarea exact a costului produciei presupune respectarea urmtoarelor principii privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor: principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie. a) Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie, ca o form de manifestare n domeniul costurilor a principiului independenei exerciiului, impune ca fiecrei perioade de gestiune s i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea din perioada pentru care se face calculaia costurilor. Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, pe lng cheltuielile curente apar i cheltuieli de repartizat pe mai multe perioade sau exerciii financiare, pe de o parte, precum i unele cheltuieli preliminate (de exemplu pentru constituirea provizioanelor ), pe de alt parte.

17

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans i care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, n perioadele sau exerciiile financiare viitoare, pe baza unui scadenar, n contabilitatea financiar se crediteaz contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans , prin debitul unui cont din clasa 6 Conturi de cheltuieli. n contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 Conturi de calculaie i creditarea contului 901Decontri interne privind cheltuielile. b) Principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor presupune: - delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate i, respectiv pe cheltuieli de administraie i cheltuieli de desfacere, utiliznd pentru evidena lor conturile: 921 Cheltuielile activitii de baz i 923 Cheltuielile indirecte de producie, respectiv 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere; - localizarea cheltuielilor pe secii de producie, ateliere, centre de producie, linii tehnologice, att n cazul antecalculului ct i al postcalculului. n acest scop se utilizeaz analitice corespunztoare locurilor de cheltuieli n cadrul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie. c) Principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul contabilitii de gestiune (cheltuielile de exploatare i o parte a cheltuielilor financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilitii de gestiune (cheltuielile financiare i cheltuielile excepionale). d) Principiul delimitrii costului subactivitii, n concordan cu care cheltuielile fixe necesitate de meninerea structurilor tehnicoproductive i funcionale ale ntreprinderii corespunztoare gradului de inactivitate, de nefolosire a capacitii de producie, nu trebuie s se includ n costul produselor ci s afecteze direct rezultatul exerciiului. e) Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie necesit determinarea cu exactitate a produciei neterminate, pentru a asigura o calculaie corect a costurilor efective ale produciei finite. 2.5. SISTEMUL DE CONTURI A CONTABILITII DE GESTIUNE Contabilitii de gestiune i este rezervat clasa a noua a Planului General de Conturi, numit "Conturi de gestiune". Aceast clas cuprinde trei grupe de conturi (n planul de conturi din Romnia): Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie i Grupa 93 Costul produciei. Din grupa 90 Decontri interne fac parte conturile: 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; 902 "Decontri interne privind producia obinut"; 903 "Decontri interne privind diferenele de pre". Contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile" ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile de baz i auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de

18

desfacere i stabilete diferena dintre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producia proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a ntreprinderii. Este un cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii, prin debitul conturilor 921"Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie", 925 "Cheltuieli de desfacere", cu formula contabil:
% = 901 Decontri interne privind cheltuielile

921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

Deci, creditul acestuia are rolul unui cont de reflectare a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea de gestiune. Se debiteaz la sfritul lunii, cu preul de nregistrare a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, prin creditul contului 931 "Costul produciei obinute", precum i cu diferenele de pre dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor, prin creditul contului 903 "Decontri interne privind diferenele de pre", cu formula contabil:
901 Decontri interne privind cheltuielile = % 931 Costul produciei obinute 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Debitul contului 901 poate juca rolul unui cont de rezultate al contabilitii de gestiune, el putnd fi defalcat n analitice pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, iar preul de nregistrare fiind preul de livrare (negociat prin contractele ncheiate cu clienii). Astfel, pentru fiecare produs sau lucrare n parte exist un cont analitic al contului 901, care reflect att costul efectiv (n debit), ct i preul de livrare (n credit) i rezultatul financiar (profit, n cazul soldului creditor al contului, sau pierdere, n cazul soldului debitor al contului). Sintetic, funcionarea contului 901 este prezentat n figura 2.1. Contul 902 "Decontri interne privind producia obinut" ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii, la pre de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata). Acest cont are rolul de a stabili diferenele dintre preurile de nregistrare i costurile efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. El se poate detalia pe fiecare produs, lucrare sau serviciu n parte, ndeplinind astfel rolul unui cont de rezultate. Este un cont bifuncional.

19

931

901

Grupa 93

la finele lunii Costul prod. Chelt. preluate obinute din contabilitatea n cursul Diferenele de financiar lunii pre D 933 C la finele lunii

Figura 2.1. Schema grafic a funcionrii contului 901 Decontri interne privind cheltuielile

Se crediteaz n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931 "Costul produciei obinute", cu formula contabil:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

Se debiteaz la sfritul lunii, prin creditul conturilor 921"Cheltuielile activitii de baz", 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" i 925 "Cheltuieli de desfacere" cu formula contabil: 902 Decontri interne privind producia obinut = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 925 Cheltuieli de desfacere

Dup efectuarea acestor dou nregistrri se analizeaz soldul contului 902.

Debit 902 Decontri interne privind producia obinut Credit Costul efectiv al produciei obinute Valoarea produciei obinute la pre de livrare

Dac soldul contului 902 este creditor rezult o diferen favorabil, adic valoarea produciei obinute la pre de livrare este mai mare dect costurile efective aferente produciei obinute, iar dac soldul contului 902 este debitor rezult o diferen nefavorabil, adic valoarea produciei obinute la pre de livrare este mai mic dect costurile efective aferente produciei obinute. Diferena favorabil se nregistreaz n rou (cu minus), iar cea nefavorabil n negru (cu plus), cu urmtoarea formul contabil:
903 Decontri interne privind privind diferenele de pre = 902 Decontri interne producia obinut

20

Dup aceast ultim nregistrare contul 902 prezint sold zero. Dac la finele perioadei ntreprinderea obine producie neterminat aceasta se nregistreaz, la cost efectiv, n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut i n creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie. n acest caz contul 902 va prezenta la finele lunii sold debitor. La nceputul lunii urmtoare, prin destocarea produciei neterminate, valoarea la cost de producie a produciei neterminate se reia n gestiune, prin debitul contului 933 i creditul contului 902. n aceast situaie se ntocmesc urmtoarele dou formule contabile: stocarea produciei neterminate, la finele lunii curente:
= 933 Costul produciei n curs de execuie

902 Decontri interne privind producia obinut

destocarea produciei neterminate, la nceputul lunii urmtoare:

= 902 Decontri interne privind producia obinut

933 Costul produciei n curs de execuie

Grafic, funcionarea contului 902 este prezentat n figura 2.2.

D D 902 C D 931 C Costul efectiv al Producia obinut n cursul la finele lunii al produciei (la pre de lunii 922 C obinute nregistrare) la finele lunii D 925 C 921 C D

la finele lunii D 903 C Sfd = diferen- Sfc = diferen dif. favorabil ( - ) nefavorabil favorabil Producia dif. nefavorabil (+) neterminat

933

C la finele lunii

Figura 2.2. Schema funcionrii contului 902 Decontri interne privind producia obinut

Contul 903 "Decontri interne privind diferenele de pre" este un cont de transfer a diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre contul de calcul al acestora (creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut) i debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Este un cont de activ i funcioneaz numai la finele lunii, astfel:

21

- se debiteaz prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut"; - se crediteaz, prin debitul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", conform urmtoarelor formule contabile:
903 Decontri interne privind diferenele de pre 901 Decontri interne privind cheltuielile = = 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Grafic, funcionarea contului 903 este prezentat n figura 2.3.

D 902 C Diferene (+/-) la finele lunii D C D 901 Diferene de pre (+/-) la finele lunii 903 C de pre

Figura 2.3. Schema funcionrii contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Grupa 92 "Conturi de calculaie" cuprinde 5 conturi operaionale: 921 "Cheltuielile activitii de baz"; 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare"; 923 "Cheltuieli indirecte de producie"; 924 "Cheltuieli generale de administraie"; 925 "Cheltuieli de desfacere". Toate aceste conturi sun conturi de activ, iar la finele lunii prezint sold zero. Contul 921 "Cheltuielile activitii de baz" ine evidena cheltuielilor aferente activitii de baz a ntreprinderii (obinerea de produse finite i semifabricate, executarea de lucrri sau prestarea de servicii). Acest cont se poate dezvolta n analitice pe fiecare produs, lucrare i serviciu, cu ajutorul crora se nregistreaz i se urmresc bugetele de cheltuieli directe. Se debiteaz: - n cursul lunii, cu cheltuielile directe efective preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - la finele lunii, cu cheltuielile indirecte de producie preluate din contul 923, cu cheltuielile generale de administraie preluate din contul 924 i cu cheltuielile de desfacere preluate din contul 925, cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere

Se crediteaz la sfritul lunii cu:

22

- cheltuielile efective, pe articole de calculaie, ale produciei finite obinute n cursul lunii, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut"; - costul efectiv al produciei neterminate, prin debitul contului 933 "Costul produciei n curs de execuie", cu formula contabil:
% = 921 Cheltuielile activitii de baz 902 Decontri interne privind producia obinut 933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare" ine evidena cheltuielilor activitilor auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz a ntreprinderii furniznd acesteia energie electric, aburi, ap, ambalaje i scule, sau efectund lucrri i servicii (atelier de ntreinere i reparaii, servicii de transporturi etc.). Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile directe aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - la sfritul lunii, cu valoarea prestaiilor reciproce executate de ctre seciile auxiliare, prin creditul contului analitic corespunztor contului 922, i cu cheltuielile generale de administraie repartizate seciilor auxiliare, prin creditul contului 924 Cheltuieli generale de administraie, cu formula contabil:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (pe analiticele corespunztoare) 924 Cheltuieli generale de administraie

Se crediteaz la sfritul lunii, cu: - valoarea prestaiilor primite de la alte sectoare auxiliare, prin debitul contului 922, analitice corespunztoare; - cheltuielile aferente activitilor generale de administraie, prin debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administraie; - cheltuielile aferente prestaiilor ctre teri, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile; - cheltuielile efective aferente produciei neterminate, prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie, cu formula contabil:
% 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (pe analiticele corespunztoare) 924 Cheltuieli generale de administraie 901 Decontri interne privind cheltuielile 933 Costul produciei n curs de execuie = 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

23

Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producie" ine evidena cheltuielilor indirecte cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor comune fiecrei secii de producie (de baz sau auxiliare). Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile efective indirecte aferente fiecrei secii de baz, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cu formula contabil:
923 Cheltuieli indirecte de producie = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile indirecte repartizate asupra produciei de baz, prin debitul contului 921 "Cheltuielile activitii de baz", cu formula contabil:
921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie

Contul 924 "Cheltuieli generale de administraie" ine evidena cheltuielilor ocazionate de administrarea i conducerea ntreprinderii. Se debiteaz n cursul lunii, cu: - cheltuielile de administraie ale ntreprinderii, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile"; - cheltuielile seciilor auxiliare efectuate pentru administraia general a ntreprinderii, prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, cu formula contabil:
924 Cheltuieli generale de administraie = % 901 Decontri interne privind cheltuielile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile generale de administraie repartizate asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu formula contabil: 921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale de administraie

Contul 925 "Cheltuieli de desfacere" ine evidena cheltuielilor efectuate n legtur cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli cu ambalarea produselor dup predarea lor la magazie, cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, nmagazinare, conservare, asigurare, perisabiliti legale i alte cheltuieli legate de desfacerea produciei marf fabricate, lucrrilor prestate sau serviciilor executate). Se debiteaz n cursul lunii, cu cheltuielile de desfacere preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", cu formula contabil:

24

925 Cheltuieli de desfacere

= 901 Decontri interne privind cheltuielile

Se crediteaz la sfritul lunii, cu cheltuielile de desfacere repartizate asupra seciilor de baz, prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, cu formula contabil: 921 Cheltuielile activitii de baz = 925 Cheltuieli de desfacere

Din grupa 93 "Costul produciei" fac parte conturile 931 "Costul produciei obinute" i 933 "Costul produciei n curs de execuie". Contul 931 "Costul produciei obinute" ine evidena produciei obinute (produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti). El este utilizat pentru tranzitarea preului de livrare al produciei obinute ntre contul 902 Decontri interne privind producia obinut i contul 901 Decontri interne privind cheltuielile. Este un cont de activ, care se defalc pe analitice corespunztoare produselor fabricate, lucrrilor executate i/sau serviciilor prestate, aa cum au fost defalcate conturile 901 i 902. Se debiteaz n cursul lunii, cu producia obinut exprimat la pre de livrare, prin creditul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut", cu formula contabil:
931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut

Se crediteaz la sfritul lunii, prin debitul contului 901 "Decontri interne privind cheltuielile", cu formula contabil: 901 Decontri interne privind cheltuielile = 931 Costul produciei obinute Contul 933 "Costul produciei n curs de execuie" ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Este un cont de activ. Se debiteaz la sfritul lunii, cu: - cheltuielile efective aferente produciei de baz, prin creditul contului 921 "Cheltuielile activitii de baz"; - cheltuielile efective aferente produciei auxiliare, prin creditul contului 922 "Cheltuielile activitilor auxiliare", cu formula contabil:
933 Costul produciei n curs de execuie = % 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitilor auxiliare

Se crediteaz, prin debitul contului 902 "Decontri interne privind producia obinut", cu formula contabil:
902 Decontri interne privind producia obinut = 933 Costul produciei n curs de execuie

25

2.6. MONOGRAFIA SINTETIC A NREGISTRRILOR CONTABILE nregistrarea operaiilor desfurate n decursul unei perioade prin sistemul de conturi al contabilitii de gestiune, n condiiile existenei unei producii neterminate la nceputul lunii de 2.500.000 lei, iar producia obinut, exprimat la pre de livrare este de 180.000.000 lei se face astfel: 1. La nceputul lunii se nregistreaz valoarea produciei neterminate a lunii precedente (la cost efectiv):
933 Costul produciei n curs de execuie = 902 Decontri interne privind producia obinut 2.500.000

n cursul lunii: 2. Se preia pentru calculaie valoarea produciei neterminate de la nceputul lunii:
921 Cheltuielile activitii de baz = 933 Costul produciei n curs de execuie 2.500.000

3. Se nregistreaz preluarea pentru calculaie a cheltuielilor pe destinaii:

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 166.250.000 921 Cheltuielile activitii de baz 77.500.000 923 Cheltuieli indirecte de producie 53.750.000 924 Cheltuieli generale de administraie 35.000.000 %

4. Se nregistreaz producia obinut, la pre de livrare, n valoare de 180.000.000 lei:

931 Costul produciei obinute = 902 Decontri interne privind producia obinut 180.000.000

La sfritul lunii: 5. Se nregistreaz repartizarea costurilor indirecte aferente seciilor de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 923 Cheltuieli indirecte de producie 53.750.000

6. Se nregistreaz repartizarea cheltuielilor generale aferente seciilor de baz:

921 Cheltuielile activitii de baz = 924 Cheltuieli generale

26

de administraie

35.000.000

7. Se determin extracontabil valoarea produciei neterminate la cost efectiv i se nregistreaz:

933 Costul produciei n curs de = 921 Cheltuielile activitii de execuie baz 5.000.000

8. Se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent produciei finite decontate: (Cost efectiv al produciei = producia neterminat la nceputul perioadei + valoarea produciei fabricate - producia neterminat la sfritul perioadei)
902 Decontri interne privind producia obinut = 921 Cheltuielile activitii de baz 163.750.000

9. Se analizeaz soldul contului 902, se determin diferena favorabil de pre dintre costul efectiv al produciei obinute i valoarea la pre de livrare a acestei producii, care este de 16.250.000 lei ( 163.750.000 180.000.000 ):
Debit 902 Decontri interne privind producia obinut Credit Costul efectiv al produciei obinute Valoarea la pre de livrare a produciei obinute 163.750.000 180.000.000

Aceast diferen favorabil de pre se nregistreaz cu formula urmtoare:

903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut - 16.250.000

10. Se nregistreaz decontarea produciei finite destinate vnzrii, la pre de livrarea :

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute cheltuielile 180.000.000

11. Se nregistreaz diferena de pre aferent produciei finite destinate vnzrii: 901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind
cheltuielile diferenele de pre - 16.250.000

12. Se nregistreaz decontarea produciei neterminate (la cost efectiv):

902 "Decontri interne privind = 933 "Costul produciei n curs

27

producia obinut

de execuie

5.000.000

Dup efectuarea acestor nregistrri, situaia conturilor de gestiune se prezint astfel:

Debit (9) (10) (11) Rd = Tc = 901 16.250.000 180.000.000 - 16.250.000 163.750.000 163.750.000 Decontri interne privind cheltuielile 2.500.000 Si 166.250.000 (3) Rc = 166.250.000 Tc = 168.750.000 Sfc = 5.000.000 Credit Credit

Debit

902 Decontri interne privind producia obinut Si 2.500.000 (8) 163.750.000 2.500.000 (1) (12) 5.000.000 180.000.000 (4) Rd = 168.750.000 Rc = 166.250.000 Tc = 171.250.000 Tc = 166.250.000 Sfd = 5.000.000

Debit 903 Decontri interne privind diferenele de pre Credit (9) - 16.250.000 - 16.250.000 (11) Rd = Td = - 16.250.000 Rc = Tc = - 16.250.000 Sfd = 0

Debit 921 (2) 2.500.000 (3) 77.500.000 (5) 53.750.000 (6) 35.000.000 Rd = Td = 168.750.000 Sfd = 0

Cheltuielile activitii de baz 5.000.000 (7) 163.750.000 (8) Rc = Tc = 168.750.000

Credit

Debit 923 Cheltuieli indirecte de producie Credit (5) 53.750.000 53.750.000 (11) Rd = Td = 53.750.000 Rc = Tc = 53.750.000 Sfd = 0

Debit 924 Cheltuieli generale de administraie Credit (3) 35.000.000 35.000.000 (6 ) Rd = Td = 35.000.000 Rc = Tc = 35.000.000 Sfd = 0

28

Debit 931 (4) 180.000.000 Rd = Td = 180.000.000 Sfd = 0

Costul produciei obinute 180.000.000 (10) Rc = Tc = 180.000.000

Credit

Debit 933 (1) 2.500.000 (7) 5.000.000 Rd = Td = 7.500.000 Sfd = 0

Costul produciei n curs de execuie Credit 2.500.000 (2) 5.000.000 (12) Rc = Tc = 7.500.000

Se observ c toate conturile de gestiune au sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor 5.000.000 lei i a contului 902 Decontri interne privind producia obinut, care are sold debitor 5.000.000 lei, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat de la finele lunii curente, exprimat la costuri de producie efective. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Organizarea contabilitii de gestiune de ctre fiecare unitate patrimonial, implic soluionarea prealabil a urmtoarelor probleme: a) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; programarea lucrrilor de contabilitate de gestiune n timp; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv; b) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar anual ; selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrrilor; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv; c) adoptarea i adaptarea celei mai potrivite metode de calculaie a costurilor la condiiile specifice ntreprinderii; planificarea financiar anual; selectarea seciilor de baz ale ntreprinderii; alegerea compartimentelor nsrcinate cu elaborarea celor dou categorii ale costului produciei: previzional i efectiv. 2. Locurile de cheltuieli sunt: a) locurile de munc unde se consum materii prime; b) locurile de munc unde se consum diverse resurse ale ntreprinderii;

29

c) locurile de munc unde se consum resurse de for de munc. 3. Purttorii de costuri reprezint: a) activitatea comercial a ntreprinderii; b) activitatea financiar-contabil a ntreprinderii; c) produsele, lucrrile i serviciile obinute de ntreprindere n urma desfurrii activitii sale de baz. 4. Principalii factori care influeneaz organizarea contabilitii de gestiune sunt urmtorii: a) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura organizatoric; metodele i tehnicile de management adoptate; b) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura personalului utilizat de ctre ntreprindere; metodele i tehnicile de management adoptate; c) profilul ntreprinderii; tehnologia de fabricaie; structura personalului utilizat de ctre ntreprindere ; metodele i tehnicile de prelucrare a informaiei contabile. 5. n planul de conturi din Romnia clasa 9 de conturi, numit Conturi de gestiune, cuprinde: a) 9 grupe de conturi; b) 6 grupe de conturi; c) 3 grupe de conturi. Testul 2 de autoevaluare 1. Locurile de cheltuieli pot fi: a) locuri operaionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli; b) locuri funcionale de cheltuieli i locuri structurale de cheltuieli. c) locuri funcionale de cheltuieli i locuri primare de cheltuieli. 2. Dup rolul pe care l au n procesul de formare a costului, purttorii de costuri se clasific n: a) purttori operaionali i purttori intermediari; b) purttori finali i purttori intermediari; c) purttori finali i purttori operaionali. 3. n contabilitatea de gestiune centrele de cheltuieli ndeplinesc urmtoarele funcii: a) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza de calcul a veniturilor; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. b) reprezint criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare.

30

c) reprezint criterii de delimitare n spaiu a cheltuielilor de exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigur posibilitatea comparrii cheltuielilor efectuate i a produciei obinute n ntreprinderi cu structuri similare. 4. Principiile privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor sunt urmtoarele: a) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; b) principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; c) principiul delimitrii cheltuielilor directe de cele indirecte; principiul delimitrii n spaiu a cheltuielilor; principiul separrii cheltuielilor de baz de cheltuielile auxiliare; principiul delimitrii costului subactivitii; principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei n curs de execuie; 5. La finele unei perioade conturile contabilitii de gestiune prezint sold zero, cu excepia conturilor: a) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i 901 Decontri interne privind cheltuielile, sold creditor; b) 921 Cheltuielile activitii de baz, care prezint sold debitor i 902 Decontri interne privind producia obinut, sold creditor; c) 901 Decontri interne privind cheltuielile, care prezint sold creditor i 902 Decontri interne privind producia obinut, sold debitor.

TEMA III. METODE I PROCEDEE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR

CONINUT: 3.1. Concepte i clasificri privind metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor 3.2. Procedee de calculaie a costurilor REZUMAT

31

Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat. Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie (antecalculaii i postcalculaii); b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor (periodice i neperiodice). Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. Aceste metode se pot clasifica dup mai multe criterii, dintre care menionm urmtoarele:a) perioada de apariie (metode clasice i metode moderne); b) obiectul de calcul (pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante i pariale). Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate: delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune); repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul suplimentrii n forma clasic i n forma cifrelor relative de structur); delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri variabile (procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului i procedeul analitic); evaluarea produciei neterminate (metoda inventarierii i metoda contabil); determinarea costurilor privind producia auxiliar (procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, procedeul iteraiilor i procedeul algebric); determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul coeficienilor de echivalen, procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase). OBIECTIVE: Cunoaterea coninutului, felurilor i metodelor de calculaie a costurilor. Cunoaterea procedeelor utilizate n calculaia costurilor. Dobndirea unor cunotine i deprinderi practice privind alegerea i aplicarea celor mai potrivite procedee de calculaie a costurilor.

3.1. CONCEPTE I CLASIFICRI PRIVIND METODELE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR Calculaia costurilor reprezint totalitatea instrumentelor matematice utilizate pentru determinarea costului ntregii producii i pe unitatea de produs, lucrare executat sau serviciu prestat.3
3 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 173.

32

Calculaiile privind costul produciei se pot clasifica dup dou criterii, i anume: a) dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie i b) dup intervalul de timp la care se repet efectuarea lor. a) n funcie de raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie la care se refer acestea exist: antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile se elaboreaz nainte de a ncepe procesul de producie la care se refer. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ. Calculaia de proiect se ntocmete cu ocazia elaborrii documentaiei de nfiinare a unei noi ntreprinderi, la introducerea n fabricaie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor i la lansarea lor n fabricaie. Calculaia de buget se ntocmete pentru determinarea costului produciei planificate a se executa de ctre ntreprindere n anul urmtor, defalcat pe trimestre i luni calendaristice. Calculaia standard i calculaia normativ sunt calculaii specifice celor dou metode de calculaie, adic metoda standard i metoda normativ. n acest sens mai exist i alte antecalculaii specifice diferitelor metode de calculaie a costurilor, cum ar fi: antecalculaiile tarif-ormain, antecalculaiile PERT- cost, etc. Elaborarea tuturor acestor antecalculaii se realizeaz i se concretizeaz n diferitele bugete privind costurile, i anume: - bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime i materiale directe, bugetul manoperei directe); - bugetul cheltuielilor indirecte de producie (cheltuielile comune ale seciei); - bugetul cheltuielilor generale de administraie; - bugetul cheltuielilor de circulaie (desfacere). Postcalculaiile se ntocmesc dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Cu ajutorul lor se determin indicatorii efectivi privind costurile de producie. Elaborarea acestor calculaii se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune. Se observ c de fapt exist o dubl determinare a costurilor, prin elaborarea antecalculaiilor i a postcalculaiilor. Aceasta se datoreaz cerinelor managementului ntreprinderii, care presupune elaborarea unor bugete de cheltuieli, iar apoi urmrirea costurilor efective i a eventualelor abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaiilor s stea aceeai metod, att n cazul antecalculaiilor ct i al postcalculaiilor. Aceasta presupune urmtoarele; - aceeai nomenclatur a produciei pentru care se determin costul, ceea ce implic aceeai purttori de costuri; - aceeai structur organizatoric a ntreprinderi, deci aceleai sectoare (centre) de cheltuieli;

33

- aceleai grupri privind cheltuielile de producie i acelai coninut al diferitelor elemente de cheltuieli care determin structura costului; - aceleai procedee de determinare i delimitare primar a cheltuielilor pe locuri de cheltuieli i pe purttori de costuri; - aplicarea acelorai criterii i procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte i calculul acelorai indicatori intermediari (costuri de secie). Respectnd cu strictee aceste cerine se asigur o valoare informaional cert calculaiei folosite. b) n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor exist: calculaii periodice i calculaii neperiodice. Calculaiile periodice se efectueaz la intervale de timp egale, cum este cazul costurilor efective calculate la ntreprinderile cu producie de mas. Calculaiile neperiodice sunt acelea care se elaboreaz la intervale de timp inegale. De exemplu, n cazul lansrii unei comenzi se ntocmete antecalculaia, iar n momentul nchiderii comenzii se ntocmete postcalculaia. De asemenea, calculaii neperiodice sunt cele ntocmite n cazuri speciale: calculaiile de proiect cuprinse n documentaia de fundamentare a unor investiii, calculaiile de fundamentare a preurilor noilor produse. Aceste dou criterii de clasificare le considerm cele mai importante, literatura de specialitate prezentnd i alte criterii de clasificare ( procesul tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea i gruparea costurilor, rolul informaional al costurilor, procedeele i tehnicile de calcul folosite)4. Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de colectare i de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare i pe purttori de costuri. n practica i teoria economic exist o multitudine de metode de calculaie a costurilor. Literatura de specialitate utilizeaz mai multe criterii de clasificare a acestor metode de calculaie, dintre care menionm: perioada de apariie, obiectul de calcul i sfera de cuprindere. a) Dup perioada de apariie metodele de calculaie se clasific n clasice (metoda global, pe comenzi, pe faze i metoda coeficienilor de echivalen) i moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda costurilor directe, PERT, THM, GP). b) Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(global, pe faze). c) Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar exist dou grupe de metode, i anume: metode absorbante (full-costing) i metode pariale. Metodele absorbante includ n costul unitar toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda global, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele pariale iau n calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing i metoda costurilor directe.
4 . Iacob C., Drcea R.M., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, 1988, pag. 185.

34

3.2. PROCEDEE DE CALCULAIE A COSTURILOR Procedeele generale utilizate n calculaia costurilor se refer la urmtoarele probleme pe care le ridic aceast activitate: - delimitarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte; - delimitarea cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri variabile; - evaluarea produciei neterminate; - determinarea costurilor privind producia auxiliar; - determinarea costului pe unitatea de produs. 3.2.1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli Aceste procedee se refer la activitatea de colectare a cheltuielilor, care se poate face direct pe purttori de costuri sau pe locuri (sectoare) de cheltuieli. Pentru aceasta se pot folosi urmtoarele procedee: a) Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile , se folosete n cazul determinrii consumurilor productive ce se exprim cantitativ (materii prime i materiale, semifabricate, energie etc). Relaia de calcul pentru determinarea valoric a acestor consumuri este de forma: Cij = qij pi n care: Cij reprezint cheltuielile cu resursa i aferent produsului sau sectorului j; qij cantitatea din resursa i consumat pentru produsul sau sectorul j; pi preul unitar al resursei i; i felurile de cheltuieli; j produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face calculaia. Aceast relaie de calcul se poate adapta i pentru determinarea cheltuielilor cu salariile directe pe purttori de costuri sau pe sectoare de cheltuieli, astfel: Csj = s n care: Csj - reprezint cheltuielile cu salariile directe aferente produsului sau sectorului j; tsj timpul de munc pentru produsul sau sectorul j; sh salariul orar al personalului direct productiv;
t
sj

( 3.1 )

sh

( 3.2 )

35

s nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv. b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute, se utilizeaz pentru determinarea la nivelul purttorilor costuri sau sectoarelor de cheltuieli a urmtoarelor categorii de consumuri productive: amortizarea imobilizrilor corporale; contribuia unitii la asigurrile sociale; contribuia unitii la fondul de omaj; contribuia unitii la fondul de sntate, etc. Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea cotei procentuale ( de amortizare, sau cota prevzut de lege pentru contribuiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (n cazul cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (n cazul contribuiilor asupra salariilor). c) Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune se utilizeaz pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numrul perioadelor de gestiune pe care le afecteaz. 3.2.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte Cheltuielile indirecte sunt acelea care nu se pot identifica direct pe purttori de costuri sau pe locuri de cheltuieli. Ele cuprind: regia variabil de producie, care sunt acele cheltuieli indirecte de producie ce variaz n raport cu modificarea volumului produciei (cheltuielile indirecte cu consumuri de materiale i de for de munc); regia fix de producie, care cuprinde cheltuielile relativ constante, indiferent de volumul produciei (amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale, ntreinerea seciilor i utilajelor, cheltuieli cu conducerea seciilor i a ntreprinderii). Dac cheltuielile cu regia variabil se includ integral n costul produciei, cheltuielile cu regia fix se includ doar parial. Astfel, din regia fix se deduce costul subactivitii, care se determin cu relaia:
Gor 1 Costul subactivitii = Regia fix Gon

( 3.3 )

n care: Gor reprezint gradul de ocupare real, sau nivelul real al activitii, adic volumul efectiv al produciei obinute; Gon gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al activitii, reprezentat de capacitatea normal de producie. Costul subactivitii se scade din regia fix, suportndu-se direct din rezultatul financiar. Dup deducerea costului subactivitii, cheltuielile indirecte rmase se repartizeaz pe sectoare i pe purttori de costuri prin procedeul suplimentrii, care se poate aplica n forma clasic sau n forma cifrelor relative de structur.

36

a) Procedeul suplimentrii n forma clasic presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comun pentru purttorii de costuri, dar diferit ca mrime n cazul fiecrui purttor; - calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:
Ci Brj

Ks = j ( 3.4 ) n care: Ci reprezint valoarea total a cheltuielilor indirecte de repartizat; Brj baza de repartizare corespunztoare purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j; j purttorii de costuri sau locurile de cheltuieli; - calcularea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui purttor de costuri sau sector de cheltuieli, utiliznd relaia: Cij = Brj Ks ( 3.5 )

unde Cij reprezint cota de cheltuieli indirecte ce revine purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j. n funcie de numrul i caracterul coeficienilor de repartizare calculai, acest procedeu are urmtoarele variante: prin coeficient unic (global), prin coeficieni difereniai, prin coeficieni selectivi. a1 ) Varianta coeficientul unic (global) presupune utilizarea unui singur coeficient de suplimentare i parcurgerea etapelor descrise mai sus. Se utilizeaz pentru repartizarea costurilor indirecte ale unei secii productive, a costurilor generale de administraie pe produse sau activiti.
APLICAIA 1 Se consider o ntreprindere care produce trei produse, A, B i C. Cheltuielile generale de administraie sunt n valoare de 40 mil. lei. - Pentru repartizarea acestor cheltuieli asupra fiecruia din cele trei produse se va stabili criteriul de repartizare, n funcie de cheltuielile directe care au ponderea majoritar n cadrul cheltuielilor totale. Presupunem c ponderea majoritar o au cheltuielile cu salariile directe, care sunt n sum de: - pentru produsul A = 60 mil. lei; - pentru produsul B = 45 mil. lei; - pentru produsul C = 55 mil. lei. TOTAL 160 mil. lei - Se calculeaz coeficientul de suplimentare (de repartizare) dup relaia (3.4): Ks = 40/160 =0,25 - Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie ce revine fiecrui produs, astfel: - produsul A = 60 mil. lei x 0,25 = 15 mil. lei - produsul B = 45 mil. lei x 0,25 = 11,25 mil. lei - produsul C = 55 mil. lei x 0,25 = 13,75 mil. lei Tota = 40 mil. lei

37

a2 ) Varianta coeficienilor difereniai const n repartizarea costurilor indirecte cu ajutorul unor coeficieni ce difer de la un fel de cheltuial la altul. Se aplic de regul la repartizarea costurilor indirecte ale seciilor productive. De exemplu, amortizarea unei cldiri se repartizeaz n funcie de suprafaa ocupat de ctre fiecare secie n parte, cheltuielile cu energia n funcie de puterea instalat, etc. a3 ) Varianta coeficienilor selectivi presupune pe lng folosirea unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuial la altul i alegerea purttorilor de costuri asupra crora trebuie repartizate cheltuielile indirecte. Se utilizeaz pentru repartizarea costurilor cu regia seciilor pe purttori de costuri. Pentru a repartiza asupra fiecrui produs numai cheltuielile care i sunt aferente se ine cont de faptul c produsele pot avea itinerarii tehnologice diferite, unele trecnd prin anumite secii, iar altele prin alte secii. Astfel, se vor folosi coeficieni diferii pentru fiecare grup de cheltuieli indirecte ( unul pentru cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i altul pentru cheltuielile comune ale seciilor), dar i diferii pentru fiecare secie n parte.
APLICAIA 2 Pornind de la aplicaia anterioar, considerm c cele trei produse, A, B i C sunt prelucrate n cadrul a trei secii de producie. Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) sunt n sum de 120 mil. lei. Se pune problema repartizrii acestor cheltuieli pe fiecare produs n parte. Pentru aceasta se alege ca baz (criteriu) de repartizare numrul de ore de funcionare a utilajelor, respectiv de prelucrare a fiecrui produs n cadrul celor trei secii de producie. Conform itinerariului tehnologic parcurs de fiecare produs, datele sunt prezentate n tabelul urmtor:

Structura pe secii a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Tabel 3.1 - n mii lei Explicaii Secia 1 Secia 2 Secia 3 Total 1. Cheltuieli cu ntreinerea i 40.000 50.000 30.000 120.000 funcionarea utilajelor (CIFU) 2. Baza de repartizare (nr. ore de funcionare) - total, 6.500 8.500 5.000 20.000 din care pe produse: - produsul A 2.500 3.600 1.400 7.500 - produsul B 2.000 3.600 5.600 - produsul C 2.000 4.900 6.900

Se calculeaz coeficienii de suplimentare afereni fiecrei secii, astfel: Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6

38

Cu ajutorul acestor coeficieni se calculeaz cotele de cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor aferente fiecrui produs n parte: - pentru secia 1: - cota aferent produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei - cota aferent produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei - cota aferent produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei Total = 40.000 mii lei - pentru secia 2: - cota aferent produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei - cota aferent produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei Total = 50.000 mii lei - pentru secia 3: - cota aferent produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei - cota aferent produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei Total = 30.000 mii lei Aceste rezultate sunt prezentate sintetic n tabelul urmtor. Repartizarea pe produse a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor Tabel 3.2 - n mii lei Explicaii Secia 1 Secia 2 Secia 3 Total Produsul A 15.386 21.176 8.400 44.962 Produsul B 12.307 21.600 33.907 Produsul C 12.307 28.824 41.131 Total 40.000 50.000 30.000 120.000

b) Procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de structur presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - alegerea bazei de repartizare; - determinarea ponderii bazei de repartizare aferent fiecrui purttor de costuri sau sector de cheltuieli n totalul bazelor de repartizare, conform relaiei:
Brj 100 Brj
j

gj =

( 3.6 )

unde: gj reprezint ponderea (greutatea specific) a bazei de repartizare aferent purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j; Brj baza de repartizare aferent purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j; Brj suma bazelor de repartizare; - determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecrui purttor de costuri sau sector de cheltuieli, dup relaia urmtoare: Cij = Ci gj /100 unde: ( 3.7 )

39

Cij reprezint cota de cheltuieli indirecte ce revine purttorului de costuri sau sectorului de cheltuieli j; Ci totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.
APLICAIA 3 Relund datele din exemplul anterior se parcurg urmtoarele etape: - pentru secia 1: - se menine aceeai baz de repartizare, adic numrul de ore de funcionate a utilajelor; - se calculeaz gj pentru fiecare purttor de costuri (produs): gA = (2.500 : 6.500 )* 100 = 38,46 % gB = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 % gC = (2.000 : 6.500 )* 100 = 30,77 % - se determin cota de cheltuieli indirecte pe produse: cota aferent produsului A = 40.000 * 38,46 % = 15.384 mii lei cota aferent produsului B = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii lei cota aferent produsului C = 40.000 * 30,77 % = 12.308 mii lei Total = 40.000 mii lei Procedeul se aplic similar i pentru celelalte dou secii.

3.2.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor ncorporabile n costuri fixe i costuri variabile Separarea costurilor variabile de cele fixe este absolut necesar pentru aplicarea metodelor evoluate de calculaie, cum ar fi: metoda standard-cost, metoda direct costing. Pentru aceasta se pot utiliza urmtoarele procedee: procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului, procedeul analitic deductiv. a) Procedeul matematic se bazeaz pe legtura de liniaritate existent ntre volumul cheltuielilor ncorporabile i volumul produciei aferente acestor cheltuieli. Acest procedeu se poate aplica sub urmtoarele forme: pe baza costului marginal, pe baza funciei de regresie, pe baza punctelor de maxim i minim. a1 ) Varianta bazat pe costul marginal pornete de la premisa c n situaia creterii volumului produciei cresc numai cheltuielile variabile, cele fixe rmnnd relativ constante (n caz c nu crete i capacitatea de producie). Relaiile de calcul sunt urmtoarele: cm = Ct / Q Cv = Q cm Cf = Ct - Cv ( 3.8 ) ( 3.9 ) ( 3.10 )

n care: cm reprezint costul marginal; Ct volumul total al cheltuielilor; Cv cheltuielile variabile; Cf cheltuielile fixe.

40

APLICAIA 4 Se consider urmtoarele date referitoare la volumul de activitate i costurile totale ale unei ntreprinderi. S se determine costurile variabile i costurile fixe n cele dou perioade. Evoluia volumului de producie i a costurilor totale Tabel 3.3 Explicaii Volumul produciei (Q) Costuri totale (Ct ) (buc.) (mii lei) Perioada de baz 20.000 100.000 Perioada curent 24.000 116.000 4.000 16.000 Abaterea ( ) Se calculeaz costul marginal, conform relaiei (3.8): cm = 16.000 : 4.000 =4 mii lei/buc. Se determin costurile variabile cu relaia (3.9): Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 mii lei Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000 mii lei Se determin costurile fixe conform relaiei (3.10): Cf0 =100.000 80.000 = 20.000 mii lei Cf1 = 116.000 96.000 = 20.000 mii lei

a2 ) Varianta bazat pe funcia de regresie de tipul y = a + bx, n care: y reprezint costurile totale; a costurile fixe totale; b costul unitar variabil; x volumul produciei. Prin nmulirea funciei cu n, care reprezint numrul perioadelor de gestiune, iar apoi cu x se ajunge la urmtorul sistem de ecuaii: na + bx = y ax + bx2 =xy (3.11 )

Rezolvnd acest sistem prin determinani se obin urmtoarele valori ale parametrilor a i b:

a=

x y xy n x ( x )
2 2 2

(3.12 )

nxy x y

b=

nx 2 ( x )

(3.13 )

APLICAIA 5 Pornind de la aplicaia anterioar datele pentru soluionarea costurilor pe baza funciei de regresie se structureaz astfel (vezi tabelul 3.4): Soluionarea costurilor pe baza funciei de regresie Tabel 3.4 x y x2 xy 20.000 100.000 400.000.000 2.000.000.000

Explicaii Perioada de baz

41

Perioada curent 24.000 116.000 576.000.000 2.784.000.000 44.000 216.000 976.000.000 4.784.000.000 Total ( ) ntruct s-au luat n calcul dou perioade de gestiune, rezult c n = 2, i nlocuind n formulele (3.12) i respectiv (3.13) se obin valorile parametrilor a i b:

a=

976 .000 .000 216 .000 44 .000 4.784 .000 .000 = 2 976 .000 .000 (44 .000 ) 2 320 .000 .000 .000 = 20 .000 16 .000 .000

2 4.784 .000 .000 44 .000 216 .000 64 .000 .000 = 16 .000 .000 = 4 2 2 976 .000 .000 ( 44 .000 ) b=
Cunoscnd costurile fixe totale (a = 20.000) i costurile variabile unitare se obin costurile variabile totale, astfel: Cvo = 20.000 * 4 = 80.000 Cv1 = 24.000 * 4 = 96.000

a3) Varianta pe baza punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea costului variabil unitar (cvu):
Ct max Ct min cvu = Q max Q min

(3.14) determinarea costurilor fixe totale ale perioadei curente prin diferen, adic: (3.15)

Cf1 = Ct1 cvu*Q1

APLICAIA 6 Pornind de la datele din aplicaia anterioar se obine:

116 .000 100 .000 cvu = 24 .000 20 .000 = 4

Cf1 = 116.000 4*24.000 =20.000

b) Procedeul grafic este tocmai o reprezentare grafic a procedeului matematic (conform figurii 3.1). C
Ct1 116000

B A

Ct0 100000 Cf 20000

42

Q0

Q1

20000 24000 Figura 3.1. Reprezentarea grafic a procedeului matematic

Cheltuielile fixe i cheltuielile totale sunt determinate direct pe grafic. Pentru determinarea cheltuielilor variabile se deduc din cheltuielile totale cheltuielile fixe, astfel: Cv0 = Ct0 - Cf Cv1 = Ct1 - Cf
APLICAIA 7 Datele din aplicaia anterioar au fost trecute direct pe graficul nr. 3.1. Astfel, punctele A i B reprezint costurile totale n perioada de baz i, respectiv n perioada curent. Pentru determinarea cheltuielilor variabile, din cheltuielile totale se deduc cheltuielile fixe, conform relaiilor (3.16) i (3.17), astfel: Cv0 = 100.000 20.000 = 80.000 Cv1 = 116.000 20.000 = 96.000

( 3.16 ) ( 3.17 )

c) Procedeul variatorului se bazeaz pe utilizarea raportului dintre costurile variabile i costurile totale, raport denumit variator (V), care se determin cu relaia:
C v V = Ct

( 3.18)

Mrimea acestui indicator exprim proporia costurilor variabile n totalul costurilor. Aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea costurilor variabile din totalul costurilor, cu relaia: Cv = VCt ( 3.19 )

determinarea costurilor fixe prin diferen, adic: Cf = Ct - Cv = Ct (1 V) ( 3.20 )

Variatorul poate fi utilizat la previzionarea costurilor, n condiiile evoluiei proporionale ale acestora. Costurile totale previzionate (Ctp) se determin cu relaia: Ctp = Ct0 + Ct0[(Qp / Q0) 1 ] * V0 ( 3. 21 )

n care: Qp reprezint volumul fizic previzionat al produciei; Q0 volumul fizic al produciei n perioada de baz; Ct0 cheltuielile totale n perioada de baz. Pentru determinarea variatorului n perioada previzionat (Vp) se utilizeaz relaia:

43

Vp = V0* cu0 / cup

( 3.22 )

n care: cu0 i cup reprezint costul unitar n perioada de baz i, respectiv n perioada previzionat.
APLICAIA 8 Pornind de la datele din perioada de baz ale aplicaiei anterioare, se cere s se determine nivelul costurilor totale n condiiile creterii volumului produciei cu 10% i s se separe acestea n variabile i fixe. - Se determin variatorul pentru perioada de baz, conform relaiei (3.18):

80 .000 = V0 = 100 .000 0,8

- Determinarea costurilor totale previzionate, utiliznd relaia (3.21 ): Ctp = 100.000+ 100.000 [(22.000 : 20.000) 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000 - Calcularea variatorului pentru perioada previzionat, conform relaiei (3.22): - pentru aceasta se calculeaz mai nti costul unitar n cele dou perioade: cu0 = 100.000 : 20.000 = 5 cup = 108.000 : 22.000 = 4,9(09) Vp =0,8 * 5 /4,9(09) =0,8(148) - Determinarea costurilor variabile pentru perioada previzionat: Cvp =108.000 * 0,8(148) = 88.000 - Determinarea costurilor fixe previzionate, prin diferena dintre costurile totale i costurile variabile: Cfp = 108.000 88.000 =20.000

d) Procedeul analitic se folosete atunci cnd nu exist date referitoare la evoluia costurilor n perioadele precedente sau cnd datele existente reflect o evoluie neliniar a costurilor. n cazul utilizrii acestui procedeu se constituie echipe mixte, formate din economiti specialiti n costuri i ingineri tehnologi, care analizeaz caracterul variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cost n parte. 3.2.4. Procedee de evaluare a produciei neterminate Pentru un calcul corect al costului unitar este necesar s se separe cheltuielile aferente produciei neterminate (n curs de execuie) de cele aferente produciei fabricate. Pentru aceasta se pot utiliza dou metode: metoda inventarierii (metoda direct) i metoda contabil (metoda indirect). a) Metoda inventarierii sau direct presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea cantitativ a produciei neterminate prin inventarierea stocurilor de producie n curs de execuie, care se poate realiza pe stadii succesive de prelucrare sau pe piese i operaii, precizndu-se gradul de

44

finisare a produciei, operaiile procesului tehnologic parcurse de fiecare pies sau reper inventariat; - evaluarea produciei n curs de execuie inventariat, care se poate face: n funcie de gradul de finisare tehnic; pe piese i operaii; pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate. b) Metoda contabil sau indirect presupune utilizarea datelor din evidena operativ i din contabilitate. Se poate aplica doar n cazul utilizrii metodei de calculaie pe comenzi. 3.2.5. Procedee de determinare a costurilor la seciile cu activitate interdependent Seciile cu activitate interdependent sunt de fapt seciile auxiliare din cadrul unei ntreprinderi (atelier de ntreinere i reparaii, sector de transport, fabric de oxigen, central termic, central de ap etc). Activitatea acestor secii are drept scop s serveasc seciile de baz. Dar, pot exista i schimburi de activiti ntre seciile auxiliare sau chiar livrri n exteriorul ntreprinderii. Astfel, se pune problema determinrii costurilor la care se face decontarea produciei ntre seciile auxiliare. n literatura de specialitate sunt prezentate urmtoarele procedee pentru evaluarea costurilor la seciile cu activitate interdependent: evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraiilor; procedeul algebric. a) Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit, presupune deducerea din cheltuielile seciei furnizoare a produselor i serviciilor livrate altor secii auxiliare, evaluate la cost prestabilit (standard) i adugarea lor la cheltuielile seciei beneficiare. Procedeul se aplic cu precdere n cazul seciilor cu producie omogen (fabric de oxigen, central termic, central de ap etc.)
APLICAIA 9 n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i anume: atelierul de ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre acestea presteaz urmtoarele servicii: - Atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un volum de 980 de ore, din care: pentru secia A 265 de ore; pentru secia B 295 de ore; pentru secia C 345 de ore; pentru sectorul de transport: 20 de ore; pentru administraia general a ntreprinderii 55 de ore. - Sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 13.500 km., din care pentru: secia A 2.400 km; secia B 4.450 km; secia C 5.150 km; atelierul de ntreinere i reparaii 1.500 km. Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n considerare prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, n cazul atelierului de ntreinere i reparaii, i de 41.815 mii lei la sectorul de transport. Pentru evaluarea prestaiilor reciproce se folosesc costurile standard calculate n perioada anterioar, care sunt urmtoarele: pentru atelierul de ntreinere i reparaii: 45.000 lei/or; pentru sectorul de transport: 3.000 lei/km. Se determin valoarea prestaiilor reciproce, exprimat n costuri standard, astfel: - valoarea prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii ctre sectorul de transport: 20 ore*45.000 lei/or =900 mii lei - valoarea prestaiilor sectorului de transport pentru atelierul de ntreinere i reparaii:

45

1.500 km * 3.000 lei/km =4.500 mii lei. Pentru stabilirea costurilor fiecrui sector auxiliar, dup deducerea prestaiilor reciproce, se fac urmtoarele calcule: - costurile atelierului de ntreinere i reparaii = 41.205 900 + 4.500 =44.805 mii lei; - costurile sectorului de transport = 41.815 4.500 + 900 = 38.205 mii lei.

b) Procedeul iteraiilor const n efectuarea unor calcule repetate de preluare a cote-pri din costurile seciilor furnizoare, proporionale cu volumul fizic al prestaiilor furnizate, n costurile seciilor beneficiare. Calculele se repet pn cnd se obin rezultate care s reflecte influene reciproce nesemnificative. Se aplic tot n cazul seciilor cu producie omogen i const n parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea greutii specifice a produciei livrate fiecrei secii beneficiare n parte, n totalul produciei obinute, conform relaiei:
qij i gij = Q 100

( 3.23)

n care: gij reprezint greutatea specific a produciei seciei i furnizat seciilor j; qij producia seciei i furnizat seciilor j; Qi volumul total de activitate al seciei furnizoare i. - se determin cota-parte de cheltuieli aferente produciei furnizate de secia i ctre fiecare dintre seciile beneficiare j, conform relaiei:
Cti gij cij = 100

( 3.24 )

n care: cij reprezint cota-parte din cheltuielile seciei i preluate n costurile seciei beneficiare j; Cti costurile totale ale seciei furnizoare i. Dup fiecare decontare reciproc ntre secii greutatea specific a produciei livrate urmtoarei secii beneficiare (gij) se recalculeaz. Calculele se repet (se ritereaz) pn cnd se obin diferene nesemnificative (neglijabile). Pentru determinarea costului unitar al activitilor auxiliare ce se vor deconta seciilor de baz (cui) se utilizeaz relaia5:
C +cj cij i i cui = Q qij

( 3.25 )

n care: Ci reprezint cheltuielile seciei i nainte de decontrile reciproce;

5 . Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa, Timioara, 2002, pag. 161.

46

cj cheltuielile preluate de la seciile auxiliare j, prin sistemul decontrile reciproce; cij cheltuielile decontate de la secia furnizoare i ctre seciile beneficiare j; Qi volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar i (exclusiv consumul propriu); qij volumul de producie decontat ctre seciile beneficiare j. n literatura de specialitate se prezint i o alt modalitate practic de realizare a acestor iteraii6. Aceasta const n parcurgerea n cadrul fiecrei iteraii a urmtorilor patru pai: calcularea costului unitar al sectorului B neinnd cont de 1) prestaiile primite de la sectorul A; 2) calculul costului unitar al sectorului A innd cont de prestaiile primite de la sectorul B, evaluate la costul unitar al pasului 1; 3) recalcularea costului unitar al sectorului B evalund prestaiile primite de la sectorul A la costul unitar al pasului 2; 4) recalcularea costului unitar al sectorului A evalund prestaiile primite de la sectorul B la costul unitar al pasului trei. Iteraiile se continu pn cnd diferenele pentru calculul prestaiilor reciproce devin neglijabile.

APLICAIA 10 Pornind de la datele din aplicaia anterioar pentru stabilirea prestaiilor reciproce se efectueaz urmtoarele iteraii: - Pe baza relaiei nr. (3.23) se determin ponderile produciei auxiliare livrate ntre sectoarele activitilor auxiliare, care n exemplul considerat de noi sunt: atelierul de ntreinere i reparaii, care l vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) i sectorul de transport, notat cu ST: gAM/ST =(20 : 980)*100 =2,04 % gST/AM = (1.500 : 13.500) *100 =11,(11) % n care: gAM/ST reprezint ponderea produciei atelierului mecanic livrat ctre sectorul de transport; gST/AM reprezint ponderea produciei sectorului de transport livrat atelierului mecanic. - Pe baza relaiei (3.24) se determin cota de cheltuieli aferent produciei livrate ntre seciile auxiliare, astfel: CAM/ST =41.205 * 2,04% =840,582 mii lei CST/AM = 41.815 * 11,(11) % = 4.646,(11) mii lei

66 . Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 211.

47

n care: CAM/ST reprezint cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia n costurile sectorului de transport; CST/AM reprezint cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia n costurile atelierului mecanic. Aceste cote de cheltuieli primite n cadrul primei runde se vor repartiza n runda a doua asupra sectoarelor beneficiare, astfel: CAM/ST = 4.646,(11) * 2,04 % = 94,78 mii lei CST/AM = 840,582 * 11,(11)% = 93,398 mii lei n runda a treia cotele de cheltuieli primite n runda a doua se vor repartiza astfel: CAM/ST =93,398 * 2,04% = 1,905 mii lei CST/AM =94,78 * 11,(11)% = 10,53(1) mii lei n runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite n runda a treia, astfel: CAM/ST =10,53(1) * 2,04% = 0,215 mii lei CST/AM =1,905 * 11,(11)% = 0,212 mii lei Deoarece dup runda a patra de iteraii rezultatele obinute sunt nesemnificative, calculele se vor opri aici. n continuare se va determina costul unitar al prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz, utiliznd relaia (3.25):
-

costul unitar al prestaiilor atelierului de ntreinere i reparaii (cuAM) va fi:

cuAM =

41205 + (4646 ,111 + 93,398 +10 ,531 + 0,212 ) (840 ,582 + 94 ,78 +1,905 + 0,215 ) = 980 20
45860,472 : 960 = 47,771 mii lei/or - costul unitar al prestaiilor sectorului de transport (cuST) va fi:

cuST=

41815 + (840 ,582 + 94 ,78 + 1,905 + 0,215 ) (4646 ,111 + 93,398 + 10 ,531 + 0,212 ) = 13500 1500
38002,23 : 12000 = 3,167 mii lei/km.

Aceast aplicaie poate fi rezolvat i dup al doilea procedeu prezentat anterior. n acest caz se parcurg urmtorii pai: 1) Calcularea costului unitar al sectorului de transport (cu ST), neinnd seama de prestaiile primite de la atelierul mecanic: cuST = 41815 mii lei : 13500 km = 3,097 mii lei / km 2) Calculul costului unitar al atelierului mecanic innd cont de prestaiile primite de la sectorul de transport, evaluate la costul calculat anterior: cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 mii lei/or

48

3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi: cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46,786 lei/or) : 13500 km =3,1667 mii lei/km 4) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului trei: cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/or 5) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului patru: cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km 6) Recalcularea costului unitar al atelierului mecanic evalund prestaiile primite de la sectorul de transport la costul unitar al pasului cinci: cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/or 7) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evalund prestaiile primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului ase: cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/or) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km Se observ c ntre costul unitar al sectorului de transport obinut dup pasul apte i cel obinut dup pasul cinci nu exist diferene. Deci, costurile unitare ale prestaiilor seciilor auxiliare ctre seciile de baz vor fi: - n cazul atelierului de ntreinere i reparaii: cuAM = 46,893 mii lei/or; - n cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.

c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaii liniare pentru calculul prestailor reciproce dintre seciile auxiliare. n cadrul acestui sistem de ecuaii costurile unitare ale prestaiilor reciproce se consider necunoscute, iar costurile totale ale fiecrei secii se consider egale cu suma dintre costurile iniiale plus valoarea prestaiilor primite de la celelalte secii auxiliare, astfel: Qi X = Ci + qj Y Qj Y = Cj + qi X ( 3.26 )

n care: Qi reprezint volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar i; Qj - volumul fizic al produciei obinut de ctre secia auxiliar j; Ci - cheltuielile seciei i nainte de decontrile reciproce; Cj - cheltuielile seciei j nainte de decontrile reciproce; qj volumul de prestaii primit de ctre secia i de la secia j; qj - volumul de prestaii primit de ctre secia j de la secia i; X i Y sunt necunoscutele sistemului de ecuaii i reprezint costul unitar al prestaiilor celor dou secii auxiliare, i i, respectiv j.

49

Metoda se preteaz utilizrii mijloacelor electronice de calcul, n cazul cnd prestaiile reciproce se face ntre un numr mare de sectoare auxiliare.
APLICAIA 11 Lund n calcul situaia prezentat n aplicaia anterioar, sistemul de ecuaii va fi urmtorul: 980 * X = 41205 + 1500 * Y 13500 * Y = 41815 + 20 * X Prin rezolvarea sistemului de ecuaii se obine: X = 46, 893 mii lei/or Y = 3,1669 mii lei/km.

3.2.6. Procedee de determinarea costului pe unitatea de produs Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizeaz mai multe procedee, care au n vedere urmtoarele aspecte: numrul produselor fabricate; caracterul i importana lor; corelaia dintre produse i cheltuielile de producie; condiiile tehnologice i organizatorice ale produciei. Aceste procedee sunt: procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase. a) Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produciei omogene i are la baz relaia: cu = Ct / Q n care: cu - reprezint costul unitar; Ct cheltuielile totale; Q volumul fizic al activitii. b) Procedeul cantitativ se utilizeaz n cazul produciei cuplate (colaterale), cnd se obin mai multe produse principale, cu valori de ntrebuinare apropiate. Se folosete n industria chimic la fabricaia sodei caustice, fabricaia cocsului, neutralizarea produselor petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare). Aplicarea procedeului presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - calcularea costului mediu teoretic cu relaia:
cut = Ct Qt

( 3.27 )

( 3.28 )

n care: Ct reprezint cheltuielile totale, Qt producia teoretic;

50

recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizat, care nu cuprinde pierderile din momentul captrii, lichefierii sau mbutelierii, cu relaia:
cuej = cut Qtj Qej

( 3.29 )

n care: - reprezint costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv utilizat din produsul j; Qtj cantitatea teoretic fabricat din produsul j; Qej cantitatea efectiv utilizat din produsul j.
APLICAIA 12 n procesul de distilare primar a ieiului dintr-o ton de materie prim se obin se obin urmtoarele cantiti de produse finite: benzin 210 kg; petrol 140 kg; motorin 170 kg i pcur 480 kg. Costurile totale de prelucrare sunt de 10.000.000 lei. n procesul de distilare i apoi de depozitare a produselor finite au loc urmtoarele pierderi: la benzin 10%; la petrol 15%; la motorin 5%; la pcur 1%. Aplicnd relaia (3.28) se calculeaz costul mediu teoretic, astfel:
cuj e

cut =

10 .000 .000 = 10 .000 1.000 lei/kg

Dac inem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar efectiv se calculeaz cu relaia (3.29), astfel:

cue .benzin

10 .000 210 = 210 0,9 11.111 lei/kg

cue . petrol =

10 .000 140 = 140 0,85 11.765 lei/kg 10 .000 170 = 170 0,95 10.526 lei/kg

cue .motorin

cue . pcur =

10 .000 480 = 480 0,99 10.101 lei/kg

c) Procedeul indicilor (coeficienilor) de echivalen se aplic n cazul produciei sortodimensionale sau tipodimensionale, cnd din aceeai materie prim i n cadrul aceluiai proces tehnologic se obin mai multe produse principale, de diferite tipuri, sortimente sau dimensiuni, de exemplu n industria sticlei, ceramicii, lemnului, maselor plastice etc. ntruct nu se pot delimita cheltuielile pe fiecare sortiment sau tip de produs se procedeaz la echivalarea (omogenizarea) produciei pe baza indicilor de echivalen. Acest procedeu se poate aplica n mai multe variante, n funcie de modul de calcul a indicilor de echivalen, i anume: varianta indicilor de

51

echivalen simpli; varianta indicilor de echivalen compleci; varianta indicilor de echivalen agregai; varianta indicilor de echivalen inversai. c1 ) Varianta indicilor de echivalen simpli presupune folosirea unui singur criteriu de echivalare, care poate fi de natur tehnic (consumul specific de materie prim, timpul de munc etc.) sau de natur economic (valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs, cheltuielile cu manopera direct, totalul cheltuielilor directe etc.). Cu ajutorul acestui criteriu (etalon) ales se va exprima ntreaga producie ntr-o unitate convenional. Aplicarea acestei variante presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea indicilor (coeficienilor) de echivalen pentru fiecare sortiment sau tip de produs, n raport cu criteriul de echivalare ales, conform relaiei: kej = Pj / Pb ( 3.30 )

n care: kej reprezint coeficientul de echivalen pentru produsul j; Pj caracteristica (parametrul) produsului j; Pb caracteristica (parametrul) produsului ales drept etalon (baz). - transformarea ntregii cantiti de producie n uniti echivalente (omogenizarea produciei), cu relaia:

Qe =

q
j

kej
( 3.31 )

n care: Qe reprezint cantitatea de producie exprimat n uniti echivalente; qj - cantitatea fabricat din sortimentul j; calculul costului unitar pe unitate de producie echivalent (cue ): cue = Ct / Qe
-

( 3.32 )

determinarea costului unitar pe fiecare sortiment j (cuj ): cuj = kej cue ( 3.33)

determinarea cheltuielilor totale aferente fiecrui sortiment j (Cj), cu relaia: Cj = = qj cuj

APLICAIA 13

( 3.34 )

52

Se consider o ntreprindere de nclminte care produce urmtoarele sortimente: pantofi pentru brbai, ghete i cizme. n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea produce urmtoarele cantiti de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi i cizme 500 perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru aceast producie este de 2,4 miliarde lei. Pentru echivalarea produciei i calcularea costului unitar pe fiecare sortiment n parte se va utiliza consumul specific de materie prim. Valorile acestui parametru sunt urmtoarele: - pentru o pereche de pantofi = 0,4 m.p./pereche; pentru o pereche de ghete = 0,6 m.p./pereche; - pentru o pereche de cizme = 0,9 m.p./pereche. Considernd ca produs etalon o pereche de pantofi, coeficienii de echivalen se vor calcula cu relaia (3.30) i vor fi: Ke.pantofi = 0,4 : 0,4 = 1; Ke. ghete = 0,6 : 0,4 = 1,5; Ke.cizme = 0,9 : 0,4 = 2,25 Utiliznd relaia nr. (3.31) se va exprima ntreaga cantitate de producie obinut n uniti echivalente, astfel: Qe = 700 perechi * 1 + 400 perechi * 1,5 + 500 perechi * 2,25 = 2425 perechi convenionale. n continuare se determin costul unitar pentru o pereche convenional( cue): cue =2.400.000.000 lei : 2425 per. conv. = 989.690 lei/per.conv. Pentru determinarea costului unitar pe cele trei sortimente se va utiliza relaia (3.33): cu.pantofi = 989.690 * 1 = 989.690 lei/pereche; cu. ghete = 989.690 * 1,5 =1.484.535 lei/pereche; cu.cizme = 989.690 * 2,25 = 2.226.802 lei/pereche.

c2) Varianta indicilor de echivalen compleci const n utilizarea a dou sau mai multe criterii de echivalare. Aceasta asigur o repartizarea mai exact a cheltuielilor n costul fiecrui produs (sortiment). Succesiunea etapelor este similar cu cea expus anterior, coeficientul complex pe produs (kcj ) fiind produsul coeficienilor de echivalen simpli, adic: kcj = kj
APLICAIA 14 Dac pornim de la datele din aplicaia anterioar i mai lum n considerare i consumul specific de manopera direct pe produs vom obine un indice de echivalen complex. Consumul specific de manoper direct, exprimat n ore/pereche, pe cele trei sortimente este: pentru pantofi = 2; pentru ghete = 2,1; pentru cizme = 2,4. Se calculeaz coeficientul de echivalare n raport cu acest al doilea criteriu, astfel: Ke.pantofi = 1 : 1 = 1; Ke. ghete = 2,1 : 2 =1,05; Ke.cizme = 2,4 : 2 = 1,2 Coeficientul de echivalare complex (kc) va fi produsul dintre cei doi coeficieni de echivalare simpli, adic: Kc.pantofi = 1 * 1 = 1; Kc.ghete = 1,5 * 1,05 =1,575; Kc.cizme = 2,25 * 1,2 = 2,7. Producia exprimat n uniti convenionale (Qe) va fi egal cu: Qe = 700 per. * 1 + 400 per. * 1,575 + 500 per. * 2,7 = 2680 per. conv.

( 3.35 )

53

Costul unitar pe o pereche convenional (cuc) va fi: Cuc =2.400.000.000 lei : 2680 per. conv. = 895.522 lei/per.conv. Costul unitar al fiecrui sortiment se calculeaz astfel: cu.pantofi =895.522 lei/per.conv.* 1 = 895.522 lei/per. cu.ghete=895.522 lei/per.conv. * 1,575 =1.410.447 lei/per. cu.cizme = 895.522 lei/per.conv. * 2,7 =2.417.909 lei/per.

c3 ) Varianta indicilor de echivalen agregai are la baz serii multiple de indici de echivalen simpli care sunt agregai cu greutatea specific (g) a cheltuielilor pe articole de calculaie fa de totalul lor i se nsumeaz pe produs, conform relaiei:
Ci C i

gi (%) = i 100 ( 3.36 ) unde Ci reprezint valoarea articolului de calculaie i. Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalen agregai presupune parcurgerea urmtoarelor etape specifice: - calculul indicilor de echivalen simpli pentru fiecare sortiment j i pe fiecare articol de calculaie i (keij), cu relaia: keij = Pij / Pib ( 3.37 )

n care: Pij reprezint valoarea parametrului aferent articolului de calculaie i pentru produsul (sortimentul) j; Pib valoarea parametrului articolului de calculaie i pentru sortimentul de baz (etalon); calculul indicilor de echivalen agregai pe fiecare articol de calculaie i i pe fiecare sortiment de produs j (kaij), cu relaia: kaij = keij gi ( 3.38 )
-

calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare sortiment (kaj), cu relaia:

k
a ij

kaj = i ( 3.39 ) Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de echivalen simpli.
APLICAIA 15 Pornim tot de la exemplul din aplicaia anterioar, dar se completeaz datele iniiale cu cele prezentate n tabelul 3.5. Datele iniiale pentru aplicarea variantei indicilor d e echivalen agregai Tabel 3.5 Produsul Cantitate Parametru (perechi) Cons. Cons. Timp func. Salarii Specific Manoper Utilaje directe (m.p./per.) (ore/per.) (ore/per.) ( mii lei)

Costuri directe (mii lei)

54

Pantofi Ghete Cizme

700 0,4 2 2,4 400 0,6 2,1 2,8 500 0,9 2,4 3,2 Cheltuielile pe articole de calculaie i ponderea acestora sunt prezentate n tabelul urmtor.

400 600 420 720 480 930 n costurile totale

Structura cheltuielilor pe articole de calculaie Tabelul 3.6 Denumire articol de calculaie Valoare(mii lei) Pondere (%) Materii prime 485.000 20,21 Salarii directe (inclusiv contribuii asupra salariilor) 728.000 30,33 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 880.000 36,67 Cheltuieli comune ale seciilor 210.000 8,75 Cheltuieli generale de administraie 97.000 4,04 TOTAL 2.400.000 100,0 Aplicarea acestei variante a metodei presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - Se calculeaz coeficienii de echivalen simpli (keij) conform relaiei (3.37), rezultatele fiind prezentate n tabelul 3.7. Coeficienii de echivalen simpli (keij) Explicaii Pantofi Ghete Cizme Cons. specific 1 1,5 2,25 Manoper specific 1 1,05 1,2 Timp func. utilaje 1 1,1(6) 1,(3) Salarii directe 1 1,05 1,2 Tabel 3.7 Costuri directe 1 1,2 1,55

- Se calculeaz coeficienii de echivalen agregai pe fiecare articol de calculaie i i pe fiecare sortiment de produs j (kaij), cu relaia (3.38), i coeficienii de echivalen agregai pe fiecare sortiment de producie (kaj), cu relaia (3.39), rezultatele fiind prezentate n tabelul 3.8. Coeficienii de echivalen agregai Explicaii Pantofi Ghete Cizme Cons. specific 0,2021 0,3032 0,4547 Manoper specific 0,3033 0,3185 0,3640 Timp func. utilaje 0,3667 0,4278 0,4889 Salarii directe 0,0875 0,0919 0,105 Costuri directe 0,0404 0,0485 0,0626 Tabel 3.8 Total (kaj) 1,0 1,1899 1,4752

- Se calculeaz producia exprimat n uniti echivalente: Qe = 700 * 1 + 400 * 1,1899 + 500 * 1,4752 = 1.913 per. conv. - Se determin costul unitar pe o pereche convenional: cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv. - Se calculeaz costul unitar pe fiecare sortiment: cu.pantofi = 1.254,57 * 1 = 1.254,57 mii lei/per. cu.ghete = 1.254,57 * 1,1899 = 1.492,81 mii lei/per. cu.cizme = 1.254,57 * 1,4752 = 1.850,74 mii lei/per.

55

c4 )Varianta indicilor de echivalen inversai se utilizeaz n cazul cnd o parte a cheltuielilor ce urmeaz a fi repartizate (cele de prelucrare) se afl n raport de invers proporionalitate fa de mrimea unui anumit criteriu (parametru) de repartizare, ce exprim efortul de fabricare. Elementele specifice acestei variante sunt: - parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natur tehnic, coeficientul de echivalen calculndu-se cu relaia: kj = Pb / Pj ( 3.40 )

se determin costul de prelucrare al fiecrui produs, cu relaia: cpj = kj Cp ( 3.41 )

n care: cpj reprezint costul de prelucrare aferent produsului j; Cp cheltuielile totale de prelucrare. se calculeaz costul unitar complet al fiecrui produs j (cj), conform relaiei: cj = cpj + cmj ( 3.42 )

n care cmj reprezint costul unitar cu materia prim consumat pentru produsul j. d) Procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal se aplic la ntreprinderile unde pe lng produsul principal se obine i un produs secundar. Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantiti echivalente de produs principal (qsp), de exemplu la schelele petroliere 1000 m.c. de gaze (produs secundar) este egal cu o ton de iei (produs principal); - determinarea cantitii totale teoretice de produs principal (Qtp), cu relaia: Qtp = qp + qssp ( 3.43 )

unde, qp reprezint cantitatea obinut din produsul principal; - calcularea costului unitar pe unitatea de produs teoretic (cut), cu relaia: cut = Ct / Qtp ( 3.44 )

unde, Ct reprezint cheltuielile totale de producie;

56

- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu relaia: Cp = qp x cut relaia: Cs = Ct - Cp ( 3.46 ) ( 3.45 )

- determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar (Cs), cu

- calculul costului unitar al produsului secundar (cus ), cu relaia: cus = Cs / qs secundar. e) Procedeul valorii rmase (deducerii valorii produselor secundare) se aplic n cazul proceselor de producie n urma crora se obine un produs principal concomitent cu obinerea unuia sau mai multor produse secundare, neexistnd alt posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs n parte. n acest caz, pentru determinarea costului unitar al produsului principal (cup) se utilizeaz urmtoarele dou relaii:
Ct qsj psj
j= 1 m

( 3.47 )

unde qs reprezint cantitatea real fabricat din produsul

cup = sau
m

qp

+ cdp

( 3.48 )

Ct qsj ( psj cdj )

j= 1

cup =

qp

+ cdp

( 3.49 )

n care: Ct reprezint costurile totale ale procesului de producie; qsj cantitatea de produs secundar j; psj preul de valorificare a produsului secundar j; qp cantitatea de produs principal; cdj costurile directe unitare aferente produsului secundar j; cdp costurile directe unitare aferente produsului principal. Aceast metod se folosete atunci cnd ponderea costului produselor secundare n totalul costurilor nu depete 10%. n cazul cnd aceast pondere este depit pentru calculul costului pe produs se va utiliza metoda coeficienilor de echivalen.
APLICAIA 16 Se consider un proces de producie n urma cruia rezult un produs principal (A) i dou produse secundare (B i C). Datele iniiale referitoare la aceste produse sunt prezentate n tabelul 3.9.

57

Produsul A B C

Cantitate(q) 4.000 800 1.000

Tabel 3.9 Pre de vnzare(p) Cost direct unitar (cd) 2.500 1.500 400 350 200 180

Se cere s se determine costul unitar complet al produsului principal, cheltuielile totale de producie fiind de 8.500.000 lei. - Dac aplicm relaia 3.48 costul unitar al produsului principal (c up) se calculeaz astfel:

8.500 .000 ( 800 400 + 1.000 200 ) + 1.500 = 4.000 cup = 3.495 lei/u.m.
- Dac aplicm relaia 3.49 costul unitar al produsului principal va fi:

8.500 .000 [800 ( 400 350 ) + 1.000 ( 200 180 ) ] + 1.500 = 4.000 cup= 3.610
lei/u.m.

TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i perioada n care are loc procesul de producie, calculaiile pot fi: a) antecalculaii i postcalculaii; b) calculaii directe i calculaii indirecte; c) calculaii de proiect i calculaii de buget. 2. n funcie de intervalul de timp la care se repet efectuarea lor, calculaiile pot fi: a) calculaii periodice i calculaii pe termen lung; b) calculaii periodice i calculaii neperiodice; c) calculaii pe termen scurt i calculaii pe termen lung. 3. Dup obiectul de calcul metodele de calculaie pot fi: a) pe purttori de costuri, pe total activitate i metode mixte; b) pe locuri de cheltuieli, pe total activitate i metode mixte; c) pe purttori de costuri, pe locuri de cheltuieli i metode mixte. 4. Dup sfera de cuprindere a costurilor n costul unitar, exist dou grupe de metode de calculaie: a) metode clasice i metode pariale; b) metode absorbante i metode pariale; c) metode clasice i metode moderne.

58

5. Procedeele de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe locuri de cheltuieli sunt urmtoarele: a) procedeul ponderrii cantitilor cu preurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute i procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune; b) procedeul suplimentrii, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute i procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune; c) procedeul suplimentrii, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute i procedeul cifrelor relative de structur. 6. Procedeul suplimentrii se poate aplica: a) n forma clasic i n forma modern; b) n forma simpl i n forma complex; c) n forma clasic i n forma cifrelor relative de structur. 7. Pentru evaluarea produciei neterminate se pot utiliza urmtoarele metode: a) metoda inventarierii i metoda contabil; b) metoda inventarierii i metoda soldurilor; c) metoda soldurilor i metoda contabil. 8. Pentru evaluarea costurilor la seciile cu activitate interdependent se pot utiliza urmtoarele procedee: a) evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraiilor; procedeul suplimentrii; b) evaluarea direct; procedeul iteraiilor; procedeul suplimentrii; c) evaluarea prestaiilor reciproce la un cost prestabilit; procedeul iteraiilor; procedeul algebric. 9. Pentru determinarea costului pe unitatea de produs se utilizeaz urmtoarele procedee: a) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal; procedeul valorii rmase; b) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indicilor (coeficienilor) de echivalen; procedeul suplimentrii; procedeul restului; c) procedeul diviziunii simple; procedeul cantitativ; procedeul indirect; procedeul suplimentrii; procedeul restului. 10. n cadrul unei secii de producie cheltuielile indirecte sunt n sum de 60 mil. lei. Pentru repartizarea acestor cheltuieli pe cele trei produse (A, B i C), fabricate n cadrul seciei se va utiliza ca i criteriu cheltuielile cu materiile prime directe, care sunt n sum de: pentru produsul A = 90 mil. lei; pentru produsul B = 69 mil. lei; pentru produsul C = 81 mil. lei. S se calculeze coeficientul de

59

repartizare (Ks) i cota de cheltuieli indirecte repartizat fiecrui produs. a) Ks = 0,25; A = 22,5 mil. lei; B = 17,25 mil. lei; C= 20,25 mil. lei; b) Ks = 0,45; A = 25,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 19,25 mil. lei; c) Ks = 0,35; A = 23,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 21,25 mil. lei. Testul 2de autoevaluare 1. Postcalculaiile se ntocmesc: a) nainte de nceperea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer; b) dup terminarea procesului de producie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. c) n perioada de proiectare a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. 2. n funcie de rolul lor n procesul managerial exist urmtoarele forme ale antecalculaiilor: a) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i calculaia normativ; b) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia stocurilor i calculaia rezultatelor; c) calculaia de proiect, calculaia de buget, calculaia standard i calculaia normativ. 3. Metodele absorbante includ n costul unitar: a) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; b) cheltuielile directe ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; c) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. 4. Metodele pariale iau n calculul costului unitar: a) cheltuielile indirecte ocazionate cu producerea i comercializarea produselor; b) numai anumite costuri ocazionate de producia i comercializarea produselor; c) toate cheltuielile ocazionate cu producerea i comercializarea produselor. 5. Cheltuielile indirecte de producie cuprind: a) regia variabil de producie i regia seciilor auxiliare; b) regia fix de producie i regia seciilor auxiliare; c) regia variabil de producie i regia fix de producie. 6. Se consider urmtoarele date referitoare la volumul de activitate i costurile totale ale unei ntreprinderi: volumul de activitate 4.000 de buci n perioada de baz i 5.000 buci n perioada curent;

60

costurile totale 20.000.000 lei n perioada de baz i 24.000.000 lei n perioada curent. S se determine costul marginal, costurile variabile i costurile fixe n cele dou perioade a) cm=5.000 lei/buc.; Cv0=18 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=2mil.lei; Cf1=4 mil lei; b) cm=4.000 lei/buc.; Cv0=16 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=4 mil.lei; Cf1=4mil lei; c) cm=4.500 lei/buc.; Cv0=17 mil lei; Cv1=22 mil. lei; Cf0=3 mil.lei; Cf1=2 mil lei. 7. Pornind de la datele iniiale din problema anterioar, s se determine costurile variabile i costurile fixe n cele dou perioade, utiliznd metoda grafic. a) Cv0= 16 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 4 mil.lei; Cf1= 4mil lei; b) Cv0= 18 mil lei; Cv1= 20 mil. lei; Cf0= 2mil.lei; Cf1= 4 mil lei; c) Cv0= 17 mil lei; Cv1= 22 mil. lei; Cf0= 3 mil.lei; Cf1= 2 mil lei. 8. n cadrul unei ntreprinderi se obine n perioada de baz un volum de activitate de 4.000 buci, la costuri totale de 20.000.000 lei, din care costurile variabile sunt de 16.000.000 lei. n condiiile unei creteri previzionate a volumului produciei cu 10%, se cere s se determine volumul previzionat al cheltuielilor totale, al cheltuielilor fixe i variabile utiliznd metoda variatorului. a) Ctp = 24.000.000 lei; Cvp = 19.000.000 lei; Cfp = 5.000.000 lei. b) Ctp = 22.600.000 lei; Cvp = 18.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei. c) Ctp = 21.600.000 lei; Cvp = 17.597.000 lei; Cfp = 4.003.000 lei. 9. n cadrul unei ntreprinderi exist dou sectoare auxiliare, i anume: atelierul de ntreinere i reparaii, pe de o parte, i sectorul de transport, pe de alt parte. Fiecare dintre acestea presteaz urmtoarele servicii: atelierul de ntreinere i reparaii presteaz un volum de 1000 de ore, din care pentru sectorul de transport 20 de ore; sectorul de transport a prestat servicii n sum total de 15.000 km., din care pentru atelierul de ntreinere i reparaii 1.000 km. Costurile proprii ale celor dou sectoare auxiliare, fr a fi luate n considerare prestaiile reciproce dintre ele, sunt de 41.205 mii lei, n cazul atelierului de ntreinere i reparaii, i de 41.805 mii lei la sectorul de transport. S se determine costurile celor dou sectoare auxiliare utiliznd procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit. a) 43.167.900 lei i 39.842.100 lei; b) 39.967.100 lei i 42.867.100 lei; 45.176.900 lei i 39.842.100 lei. c) 10. Se consider un proces de producie n urma cruia rezult un produs principal (A) i dou produse secundare (B i C). Datele iniiale referitoare la aceste produse sunt prezentate n tabelul de mai jos. Se cere s se determine costul unitar complet al produsului

61

principal, utiliznd relaia 3.48, cheltuielile totale de producie fiind de 3.500.000 lei.
Produsul A B C Cantitate(q) (buc.) 6.000 750 1.000 Pre de vnzare(p) (lei/buc.) 3.000 400 200 Cost direct unitar (cd) (lei/buc.) 1.600 350 180

a) 2.500 lei/buc.; b) 2.100 lei/buc.; c) 2.200 lei/buc.

TEMA IV. METODE DE CONTABILITATE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)

CONINUT: 4.1. Caracterizarea general a metodelor de tip total (absorbante) 4.2. Metoda global 4.3. Metoda pe comenzi 4.4. Metoda pe faze 4.5. Metoda costurilor standard 4.6. Particulariti ale metodei costurilor normate 4.7. Metoda tarif-or-main (T.H.M.) 4.8. Metoda G.P. REZUMAT Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip total (full-costing") numite i metode de tip absorbant, se caracterizeaz prin aceea c n procesul de determinare a costului ncorporeaz toate cheltuielile, att cele directe ct i cele indirecte, rezultnd n final un cost complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat), sau un cost planificat (antecalculat). Metodele de calculaie absorbante sunt urmtoarele: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P. Metod global determin costurile totale de producie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrrii sau serviciului, iar costurile indirecte se colecteaz, n funcie de caracterul lor, n conturi separate, repartizndu-se apoi asupra produselor, lucrrilor i serviciilor. Aceast metod se practic de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs, la care, de regul, la finele perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat. Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile cu producie individual i de serie mic. Specific acestui tip de producie este c produsul finit se obine prin asamblarea prilor sale componente, fabricate

62

anterior n paralel, n diferite secii sau ateliere ale ntreprinderii sau chiar n alte ntreprinderi. n acest caz purttorul de cheltuieli utilizat n planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: producia individual, care de regul se organizeaz n varianta fr semifabricate; producia de serie, care se organizeaz att n varianta cu semifabricate ct i n varianta fr semifabricate. Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor cu producie de mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabil i se obin prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime. Aplicarea metodei impune rezolvarea urmtoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze. Metoda costurilor standard sau standard-cost const n determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Att metoda costurilor standard ct i metoda normativ sunt metode evoluate de calculaie, care integreaz antecalculaia cu postcalculaia, postcalculaia constnd doar dintr-un sistem operativ de urmrire i control al costurilor. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produs; b) determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea contabilitii costurilor n conformitate cu principiile metodei. Metoda costurilor normate, cunoscut i sub denumirea de metoda normativ, se aseamn cu metoda costurilor standard prin aceea c i aceast metod se bazeaz pe determinarea abaterilor de la norme, pe analiza i controlul acestor abateri. Exist ns i unele particulariti ale metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul c nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implic determinarea costurilor efective pe purttori de costuri. Aplicarea acestei metode impune parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea costurilor normate; determinarea abaterilor de la norme; evidenierea eventualelor modificri ale normelor; determinarea costului efectiv unitar pe purttori de costuri. Metoda tarif-or main (T.H:M.) are la baz divizarea activitii de producie n aa-zisele centre de producie i stabilirea costului funcionrii centrului timp de o or (tariful-or-main). Aplicarea metodei necesit dou grupe mari de lucrri, i anume: determinarea tarifului-ormain i calculul costului unitar pe produs. Metoda G.P. are drept scop determinarea unui cost unitar ct mai real, folosind n acest scop o unitate de msur numit G.P., i care este stabilit anticipat. n acest sens costurile de prelucrare se mpart n: costuri imputabile i costuri neimputabile. Aplicarea metodei presupune elaborarea a dou grupe de lucrri, i anume: lucrri de stabilire a G.P.-urilor i lucrri privind determinarea costului unitar pe produs. OBIECTIVE: Cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip absorbant.

63

Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, n funcie de condiiile concrete ale organizrii structurale i tehnologice din cadrul unei ntreprinderi. nsuirea unor cunotine teoretice i deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaie pentru care ntreprinderea a optat.

4.1. CARACTERIZAREA GENERAL A METODELOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE) Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip total (full-costing") numite i metode de tip absorbant, se caracterizeaz prin aceea c n procesul de determinare a costului ncorporeaz cheltuielile directe generate de producia produselor, lucrrilor i serviciilor respective, dar i cheltuielile cu caracter indirect, att n raport cu aceste produse, lucrri i servicii, ct i n raport cu locurile de ocazionare (fabrici, secii, ateliere, puncte de lucru), rezultnd n final un cost complet. Costul complet astfel determinat la finele lunii are caracter de cost efectiv, iar costul complet calculat nainte de nceperea procesului de fabricaie are caracter de cost prestabilit, planificat. n cazul metodelor absorbante, n determinarea costului efectiv se parcurg n general urmtoarele etape: 1) determinarea costurilor directe, care se includ n totalitate n costul complet al produselor, lucrrilor sau serviciilor; 2) determinarea costurilor indirecte de producie, care n urma analizei se repartizeaz asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor; 3) determinarea costului de producie a produselor, lucrrilor sau serviciilor; 4) determinarea costurilor regiei generale a ntreprinderii, care n urma analizei se repartizeaz asupra produselor, lucrrilor sau serviciilor; 5) determinarea costurilor de distribuie; 6) determinarea costului complet. Metodele de calculaie absorbante sunt urmtoarele: metoda global, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P7. Unii autori grupeaz aceste metode n dou grupe8, i anume: - metode clasice de calculaie a costurilor (metoda global, metoda pe comenzi i metoda pe faze); - metode complexe de calculaie a costurilor (metoda costului standard i metoda costurilor normate).
7

. Cotle D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timioara, 1999; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999. 8 . Drehu E. (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Editura Agora, Bacu, 1995.

64

4.2. METODA GLOBAL Aceast metod se practic de ctre ntreprinderile care fabric un singur produs, la care, de regul, la finele perioadei de gestiune nu exist semifabricate sau producie neterminat. Metod global, fiind o metod absorbant, determin costurile totale de producie (costul complet) prin colectarea tuturor costurilor directe aferente produsului, lucrrii sau serviciului, iar costurile indirecte se colecteaz, n funcie de caracterul lor, n conturi separate, repartizndu-se apoi asupra produselor, lucrrilor i serviciilor. Deci, se pot utiliza pentru colectarea cheltuielilor doar dou conturi de calculaie, i anume: contul 921 Cheltuielile activitii de baz i 923 Cheltuieli indirecte de producie. Toate cheltuielile avnd caracter direct se vor transfera apoi n contul 921. Evidena analitic se ine doar pe feluri de cheltuieli, prin analiticele deschise n cadrul celor dou conturi sintetice, 921 i 923. Costul efectiv al unui produs se determin prin nsumarea costurilor directe i indirecte aferente unui produs i raportarea lor la cantitatea de produse obinut.
c= C d + Ci Q

(4.1)

unde: c - reprezint costul efectiv pe unitate de produs; Cd - suma costurilor directe de producie; Ci - suma costurilor indirecte de producie; Q- cantitatea de produse obinut. Metoda global se poate aplica n dou variante: - varianta pe feluri de costuri, n care calculaia se poate face n funcie de producia fabricat, pe de o parte, sau n funcie de producia fabricat i vndut, pe de alt parte; - varianta pe locuri de cheltuieli, n care calculaia se face n funcie de cheltuielile locului i producia fabricat pe locul respectiv. Costurile de administraie i de distribuie se raporteaz la cantitatea de produse obinut. 4.2.1 Varianta pe feluri de costuri n funcie de cantitatea fabricat Modelul de calcul n cazul variantei pe feluri de costuri n funcie de cantitatea fabricat este cel general, adic: c = cd + ci (4.2)

n care: c reprezint costul unitar al produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat;

65

cd suma costurilor directe aferente produsului, lucrrii sau serviciului; ci suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrrii sau serviciului. 4.2.2 Varianta pe feluri de costuri n funcie de cantitatea fabricat i vndut n cazul utilizrii acestei variante costurile directe se raporteaz la cantitatea fabricat iar cele indirecte la cantitatea vndut. Modelul de calcul se prezint astfel: Cd Ci c = ------- + -------(4.3) Qf Qv unde: Cd reprezint suma costurilor directe de producie; Ci suma costurilor indirecte de producie; Qf cantitatea de producie fabricat; Qv cantitatea de producie vndut. 4.2.3 Varianta pe locuri de cheltuieli Aceast variant a metodei globale presupune determinarea costurilor pe locuri de cheltuieli. Metoda de calculaie pe locuri de cheltuieli are n vedere legturile existente ntre locurile generatoare de cheltuieli i structura tehnologic a ntreprinderii. ntreprinderea este mprit astfel pe locuri de cheltuieli, calculndu-se costul pe fiecare loc. Apare ns necesitatea repartizrii cheltuielilor fiecrui loc asupra produselor, calculaia pe locuri fiind astfel redus tot la calculaia pe produs. Etapele care se parcurg n cazul acestei metode sunt urmtoarele: - se colecteaz cheltuielile pe fiecare loc principal sau auxiliar n parte; - se calculeaz cheltuielile unitare ale locurilor auxiliare, cu caracter indirect n raport cu celelalte locuri; - se calculeaz cheltuielile efective pe locurile constituite pentru activitatea de baz; - se calculeaz costul efectiv al produsului. 4.3 METODA PE COMENZI Se aplic la ntreprinderile cu producie individual i de serie mic. Specific acestui tip de producie este c produsul finit se obine prin asamblarea prilor sale componente fabricate anterior n paralel, n diferite secii sau ateliere ale ntreprinderii sau chiar n alte ntreprinderi. n acest caz purttorul de cheltuieli utilizat n planificarea costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: - producia individual, care de regul se organizeaz n varianta fr semifabricate;

66

- producia de serie, care se organizeaz att n varianta cu semifabricate ct i n varianta fr semifabricate. Modelul de calcul al costului planificat este urmtorul: m n Cdj + Cik j=1 k=1 ccp = ---------------------------( 4.4) Q n care: ccp - reprezint costul complet planificat; Cdj- cheltuielile directe pe articole de calculaie; Cik - cheltuielile indirecte pe articole de calculaie; Qcantitatea de produse fabricate; j = 1, 2, . . . , m - articolele de calculaie pentru cheltuielile directe; k = 1, 2, . . . , n - articolele de calculaie aferente cheltuielilor indirecte. Organizarea calculaiei dup aceast metod presupune deschiderea de analitice pe comenzi n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, iar n cadrul fiecrei comenzi cheltuielile sunt evideniate pe locuri de ocazionare (secii, ateliere, fabrici) i pe articole de calculaie. n cadrul contului 923 Cheltuielile indirecte de producie se deschid analitice pe locuri de ocazionare, de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate n acele locuri (sectoare), respectiv asupra analiticelor corespunztoare ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Costul unitar efectiv se determin la finalizarea comenzii, prin nsumarea tuturor cheltuielilor efectuate i raportarea lor la cantitatea fabricat. Dac la finele unei perioade de calcul ( lun calendaristic ) unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile nregistrate pe acele comenzi se evideniaz ca producie n curs de execuie. n cazul comenzilor cu ciclu lung de fabricaie, din care rezult unele produse pariale ce se predau la depozit sau se livreaz clienilor nainte de finalizarea ntregii comenzi, acestea se evalueaz la costul planificat. La terminarea comenzii, diferenele ce rezult ntre costul efectiv i costul planificat (de nregistrare) la care au fost nregistrate produsele nainte de finalizarea ntregii comenzi, afecteaz costul ultimului lot finalizat din comand. APLICAIA 1 n cadrul unei ntreprinderi de prelucrare a lemnului , n luna curent se lanseaz trei comenzi interne, astfel: - comanda intern de fabricaie numrul 51, pentru 50 ferestre cu geam termopan i cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80; - comanda intern de fabricaie numrul 52, pentru 20 ui de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80; - comanda intern de fabricaie numrul 53, pentru 15 ferestre cu geam termopan i cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150. Consumurile directe de materii prime, materiale i manoper aferente celor trei comenzi interne de fabricaie sunt centralizate n tabelul 4.1.
Centralizatorul consumurilor directe de materii prime, materiale i manoper Tabelul 4.1 Comanda Explicaii asupra Documentul Valoarea

67

intern nr. 51

52

53

consumurilor directe Materii prime Materiale consumabile Manoper Total c-da nr. 51 Materii prime Materiale consumabile Manoper Total c-da nr. 52 Materii prime Materiale consumabile Manoper Total c-da nr. 53

Bonul de consum nr. 1 Bonul de consum nr. 4 Statul de plat a salariilor Bonul de consum nr. 2 Bonul de consum nr. 5 Statul de plat a salariilor Bonul de consum nr. 3 Bonul de consum nr. 6 Statul de plat a salariilor

(n lei) 53.950.000 11.150.000 15.500.000 80.600.000 38.650.000 6.585.750 9.500.000 54.735.750 8.760.000 2.357.875 6.400.000 17.517.875

Atelierul de tmplrie unde se execut produsele lansate pe cele trei comenzi interne de fabricaie se va nota cu A. Pe lng acest centru de cheltuieli ntreprinderea mai are un atelier mecanic de ntreinere, care se va nota cu B i un sector al administraiei generale a atelierului de tmplrie, notat cu C. Consumurile de materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar aferente centrelor de cheltuieli B i C, conform documentelor justificative (bonuri de consum), sunt prezentate centralizat n tabelul urmtor (vezi tabelul 4.2).
Centralizatorul consumurilor de materiale consumabile i materiale de natura obiectelor de inventar Tabelul 4.2 Centrul de Explicaii asupra Documentul Valoarea cheltuieli consumurilor materiale (n lei) Materiale consumabile Bonul de consum nr. 7 2.500.000 B Materiale de natura Bonul de consum nr. 9 4.050.000 obiectelor de inventar Materiale consumabile Bonul de consum nr. 8 3.154.250 C Materiale de natura Bonul de consum nr. 10 5.850.000 obiectelor de inventar

Consumul de energie electric, conform facturii nr. 15987569 din 30.04.2006 n valoare de 11.023.563 lei se repartizeaz asupra celor trei centre de cheltuieli pe baza urmtorilor coeficieni: pentru centrul A = 0,86; pentru centrul B = 0,11 i pentru centrul C= 0,03. Conform acestor coeficieni (stabilii pe baza unor calcule tehnice), repartizarea cheltuielilor cu energia electric pe cele trei centre de cheltuieli se face astfel: - pentru centrul A = 0,86 x 11.023.563 lei = 9.480.264 lei; - pentru centrul B = 0,11 x 11.023.563 lei = 1.212.592 lei; - pentru centrul C = 0,03 x 11.023.563 lei = 330.707 lei. Convorbirile telefonice, conform facturii de telefon, sunt n sum de 2.342.000 lei, iar taxele potale pltite n cursul lunii sunt de 1.315.000 lei. Cheltuielile cu reclama i publicitatea reprezint 4.000.000 lei. Cheltuielile de protocol efectuate n cursul lunii curente sunt n sum de 2.895.000 lei. Cheltuielile aferente primelor de asigurare, scadente n luna curent, sunt de 1.875.200 lei.

68

Cheltuielile cu amortizarea, conform planului de amortizare, sunt repartizate pe centrele de cheltuieli A i C, deoarece centrul B nu are imobilizri, astfel : - pentru centrul A = 22.705.920 lei; - pentru centrul C = 2.655.554 lei; Total = 25.361.474 lei. Cheltuielile cu salariile aferente lunii curente, conform statelor de plat, pentru centrele de cheltuieli B i C sunt de 3.200.000 lei, respectiv 20.000.000 lei. Cheltuielile cu colaboratorii ntreprinderii sunt n sum de 18.000.000 lei. Cheltuielile cu combustibilul (conform centralizatorului bonurilor fiscale) sunt de 6.550.000 lei. Cheltuielile cu chiriile pltite pentru spaiile i utilajele nchiriate sunt n sum de 2.000.000 lei. Cheltuielile cu comisioanele bancare, conform extraselor de cont aferente operaiunilor bancare desfurate de ctre ntreprindere, sunt de 650.000 lei. Se recepioneaz produsele finite obinute pe cele trei comenzi interne de fabricaie, conform centralizatorului prezentat n tabelul urmtor (vezi tabelul 4.3).
Centralizatorul notelor de predare a produselor finite Tabelul 4.3 Cant. Pre unitar Valoare Denumirea produsului (buc.) (lei/buc.) (lei) FGTA 130x80 U 180x80 FGTL 90x150 Total 40 20 15 3.600.000 6.000.000 3.200.000 144.000.000 120.000.000 48.000.000 312.000.000

Numrul notei de predare NP nr. 1 NP nr. 2 NP nr. 3

Rezult c ntreprinderea rmne cu o producie neterminat aferent celor 10 ferestre cu geam termopan i cu rama de aluminiu nefinalizate pn la finele lunii curente (s-au finalizat doar 40 de buci, din cele 50 lansate pe comanda intern nr. 51). Valoarea acestei producii neterminate este evaluat la suma de 20.000.000 lei (prin inventariere la finele lunii). Pentru nregistrarea acestor cheltuieli n conturile contabilitii de gestiune se va proceda la dezvoltarea pe analitice a acestor conturi, innd cont de condiiile i necesitile concrete ale ntreprinderii analizate. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se va defalca n analitice de gradul I corespunztor celor trei comenzi interne, de exemplu: 902.51 Decontri interne privind producia obinut pe comanda intern nr. 51, .a.m.d. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se va defalca n analitice de gradul I corespunztor celor trei comenzi interne, care constituie de fapt purttorii de costuri. De exemplu: 921.51 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51 (50 buci ferestre cu geam termopan i cu ram de aluminiu 130x80); .a.m.d.

69

Fiecare din aceste trei analitice de gradul I se va detalia pe analitice de gradul II, dup natura cheltuielilor. Pentru simbolizarea analiticelor de gradul II se vor utiliza ultimele dou cifre din simbolul conturilor din clasa 6 Cheltuieli, din cadrul contabilitii financiare, astfel: 921.51.01 Cheltuieli directe cu materiile

prime consumate pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 51; .a.m.d. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, se va defalca pe analitice de gradul I, dup natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor analitice se va face utiliznd ultimele dou cifre din contul de eviden a cheltuielii respective, utilizat n cadrul contabilitii financiare, astfel: 922.02 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu materiale consumabile; .a.m.d. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie se va defalca pe analitice de gradul I, dup natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor analitice se va face similar cu cele ale contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Contul 924 Cheltuieli generale de administraie se vor defalca n analitice de gradul I dup natura cheltuielilor, respectnd acelai principiu de simbolizare ca i n cazul analiticelor conturilor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie. nregistrarea operaiunilor de colectare a cheltuielilor se va prezenta att n contabilitatea financiar, dup natura lor, ct i n contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli i pe articole de calculaie. Colectarea cheltuielilor cu materiile prime, are la baz 1. Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime, prezentat n tabelul de mai jos.
Centralizatorul bonurilor de consum de materii prime Nr. Crt. 1. 2. 3. Documentul (fel, numr, dat) B.C. nr. 1/3.04.2006 B.C. nr. 2/3.04.2006 B.C. nr. 3/3.04.2006 Total Tabelul 4.4 Valoarea ( lei) 53.950.000 38.650.000 8.760.000 101.360.000

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 101.360.000

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 921.51.01 Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuia comenzii nr. 51 921.52.01 Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuia comenzii nr. 52 921.53.01 Cheltuieli directe cu materiile prime consumate pentru execuia comenzii nr. 53 % 101.360.000 53.950.000 38.650.000 8.760.000

70

2.

Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile directe se nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile, prezentat n tabelul 4.5.
Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile directe Tabelul 4.5 Nr. Crt. Documentul (fel, numr, dat) Valoarea ( lei) 1. B.C. nr. 4/4.04.2006 11.150.000 2. B.C. nr. 5/4.04.2006 6.585.750 3. B.C. nr. 6/4.04.2006 2.357.875 Total 20.093.625

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 20.093.625 consumabile

n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:

% = 901 Decontri interne 921.51.02 Cheltuieli directe cu privind cheltuielile 20.093.625 materialele consumabile consumate pentru execuia comenzii nr. 51 11.150.000 921.52.02 Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuia comenzii nr. 52 6.585.750 921.53.02 Cheltuieli directe cu materialele consumabile consumate pentru execuia comenzii nr. 53 2.357.875
3.

Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile indirecte se nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte, prezentat n tabelul 4.6.
Centralizatorul bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte Tabelul 4.6 Nr. Crt. Documentul (fel, numr, dat) Valoarea ( lei) 1. B.C. nr. 7/7.04.2006 2.500.000 2. B.C. nr. 8/7.04.2006 3.154.250 Total 5.654.250

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 5.654.250 consumabile

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:

% = 901 Decontri interne privind cheltuielile 5.654.250

71

922.02 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu materiale consumabile 924.028 Cheltuieli generale de administraie cu alte materiale consumabile
4.

2.500.000 3.154.250

Colectarea cheltuielilor cu materialele de natura obiectelor de inventar se nregistreaz n contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de consum de materiale consumabile indirecte, prezentat n tabelul 4.7.

Centralizatorul bonurilor de consum de materiale de natura obiectelor de inventar Nr. Crt. 1. 2. Documentul (fel, numr, dat) B.C. nr. 9/11.04.2006 B.C. nr. 10/11.04.2006 Total Tabelul 4.7 Valoarea ( lei) 4.050.000 5.850.000 9.900.000

n contabilitatea financiar se va efectua urmtoarea nregistrare:

9.900.000

603 Cheltuieli cu materialele de = 302 Materiale de natura natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar

- n contabilitatea de gestiune se va nregistra astfel:

% = 901 Decontri interne privind cheltuielile 9.900.000

922.03 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu materiale de natura obiectelor de inventar 924.3 Cheltuieli generale de administraie cu materialele de natura obiectelor de inventar
5.

4.050.000 5.850.000

Colectarea cheltuielilor cu consumul de energie electric se nregistreaz n contabilitate pe baza facturii nr. 15987569 din 30.04.2006 n valoare de 11.023.563 lei, astfel: n contabilitatea financiar:
= 401 Furnizori 11.023.563

605 Cheltuieli privind energia i apa

n contabilitatea de gestiune:
% 11.023.563 1.212.592 9.480.264 330.707

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 922.05 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu energia electric 923.05 Cheltuieli indirecte cu energia electric 924.05 Cheltuieli generale de administraie cu energia electric

72

6.

Colectarea cheltuielilor de protocol, reclam i publicitate: n contabilitatea financiar:

= 401 Furnizori 6.895.000

623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

n contabilitatea de gestiune:
= 901 Decontri interne privind cheltuielile 6.895.000

924.23 Cheltuieli generale de administraie cu protocol, reclam i publicitate

Colectarea cheltuielilor potale i taxelor de telecomunicaii se nregistreaz n contabilitate pe baza facturii de telefon, n sum de 2.342.000 lei, iar taxele potale pltite n cursul lunii sunt de 1.315.000 lei: - n contabilitatea financiar:
7.

626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

% 3.657.000 401 Furnizori 2.342.000 5321 Timbre fiscale i potale 1.315.000

n contabilitatea de gestiune:
= 901 Decontri interne privind cheltuielile 3.657.000

924.26 Cheltuieli generale de administraie cu taxe potale i de telecomunicaii

Colectarea cheltuielilor cu primele de asigurare se nregistreaz n contabilitate astfel: - n contabilitatea financiar:

613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 401 Furnizori 1.875.200

- n contabilitatea de gestiune:
924.13 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cu primele de asigurare cheltuielile 1.875.200
8.

Colectarea cheltuielilor cu chiriile : n contabilitatea financiar:

= 401 Furnizori 2.000.000

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

n contabilitatea de gestiune:

924.12 Cheltuieli generale de administraie = 901 Decontri interne privind cu chiriile cheltuielile 2.000.000
9.

Colectarea cheltuielilor cu comisioanele bancare:

73

n contabilitatea financiar:
= 5121 Conturi la bnci n lei 650.000

627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate

n contabilitatea de gestiune:
= 901 Decontri interne privind cheltuielile 650.000

924.27 Cheltuieli generale de administraie cu serviciile bancare i asimilate

10.

Colectarea cheltuielilor cu colaboratorii: - n contabilitatea financiar:

= 401 Furnizori 18.000.000

621 Cheltuieli cu colaboratorii

n contabilitatea de gestiune:
= 901 Decontri interne privind cheltuielile 18.000.000

924.21 Cheltuieli generale de administraie cu colaboratorii

11.

Colectarea cheltuielilor cu combustibilul utilizat:

- n contabilitatea financiar:
6022 Cheltuieli privind combustibilul = 5311 Casa n lei 6.550.000

n contabilitatea de gestiune:
= 901 Decontri interne privind cheltuielile 6.550.000

924.022 Cheltuieli generale de administraie cu combustibilul

12.

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor: - n contabilitatea financiar:

= 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 25.361.474

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

- n contabilitatea de gestiune:
% = 901 Decontri interne privind 923.81 Cheltuieli indirecte de producie cheltuielile 25.361.474 privind amortizarea imobilizrilor 22.705.919 924.81 Cheltuieli generale de administraie privind amortizarea imobilizrilor 2.655.555
13.

Colectarea cheltuielilor cu salariile i contribuiile asupra salariilor se nregistreaz n contabilitate n conformitate cu Centralizatorul statelor de plat a salariilor, prezentat n tabelul 4.8.
Centralizatorul statelor de plat a salariilor Tabelul 4.8

74

Nr. crt.

Centrul de cheltuieli A: c-da 51 A: c-da 52 A: c-da 53 B C Total

Salarii brute (n lei)

Total contribuii 4.805 2.945 1.984 992 6.200 16.926

1. 2. 3. 4. 5.

15.500 9.500 6.400 3.200 20.000 54.600

Contribuii asupra salariilor (n mii lei): Asigurri Fond de Fond de Fond sociale omaj sntate pentru risc de stat (2,5%) (7,75%) i (1 9,75%) accidente (1%) 3.061,25 387,5 1.201,25 155 1.876,25 1.264 632 3.950 10.783 237,5 160 80 500 1.365 736,25 496 248 1.550 4.231,5 95 64 32 200 546

n contabilitatea financiar:
421 Personal salarii datorate 54.600.000

641 Cheltuieli cu salariile = personalului

6451 Cheltuieli privind contribuia = 4311 Contribuia unitii unitii la asigurrile sociale la asigurrile sociale 10.783.500 6452 Cheltuieli privind contribuia = 4371 Contribuia unitii la unitii la fondul de omaj fondul de omaj 1.365.000 6453 Cheltuieli privind contribuia = 4371 Contribuia angajatorului la angajatorului la asigurrile asigurrile sociale sociale de sntate de sntate 4.231.500 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile sociale = 4381 Alte datorii sociale 546.000

n contabilitatea de gestiune:
%

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 54.600.000 921.51.41 Cheltuieli directe cu salariile personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 51 15.500.000 921.52.41 Cheltuieli directe cu salariile personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 52 9.500.000 921.53.41 Cheltuieli directe cu salariile personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 53 6.400.000 922.41 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu salariile personalului 924.41Cheltuieli generale de administraie cu salariile personalului 3.200.000 20.000.000

75

= 901 Decontri interne privind cheltuielile 16.926.000

921.51.45 Cheltuieli directe cu contribuia unitii privind asigurrile i protecia social aferente salariilor personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 51 921.52.45 Cheltuieli directe cu contribuia unitii privind asigurrile i protecia social aferente salariilor personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 52 921.53.45 Cheltuieli directe cu contribuia unitii privind asigurrile i protecia social aferente salariilor personalului pltite pentru execuia comenzii interne de fabricaie nr. 53 922.45 Cheltuielile atelierului de ntreinere i reparaii cu contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor personalului 924.45 Cheltuieli generale de administraie cu contribuiile la asigurrile i protecia social aferente salariilor personalului

4.805.000

2.945.000

1.984.000 992.000 6.200.000

Pentru verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitatea financiar i n cea de gestiune se ntocmete tabloul centralizator al acestor nregistrri (vezi tabelul 4.9).
Tabloul ah al cheltuielilor din contabilitatea financiar n coresponden cu gruparea lor pe articole de calculaie n contabilitatea de gestiune Tabelul 4.9
921.51 921.52 921.53 601 53950000 38650000 8760000 602 11150000 6585750 2357875 603 605 612 613 621 623 626 627 641 15500000 9500000 6400000 645 4805000 2945000 1984000 6811 Total 85405000 57680750 19501875 Cheltuieli directe totale: 162.587.625 922 2500000 4050000 1212592 923 924 9704250 5850000 9480264 330707 2000000 1875200 18000000 6895000 3657000 650000 3200000 20000000 992000 6200000 22705919 2655555 11954592 32186183 77817712 Chelt. indirecte totale: 121.958.487 Total 101360000 32297875 9900000 11023563 2000000 1875200 18000000 6895000 3657000 650000 54600000 16926000 25361474 284546112

nregistrarea veniturilor se face att pentru producia finit obinut ct i pentru producia neterminat.

76

15. nregistrarea veniturilor din producia obinut se face pe baza Centralizatorului notelor de predare, astfel: - n contabilitatea financiar:
345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 312.000.000

n contabilitatea de gestiune:

931 Costul produciei obinute = % 312.000.000 902.51 Decontri interne privind producia obinut (c-da 51) 144.000.000 902.52 Decontri interne privind producia obinut (c-da 52) 120.000.000 902.53 Decontri interne privind producia obinut (c-da 53) 48.000.000

16. nregistrarea produciei neterminate, n sum de 20.000.000 lei, se nregistreaz pe baza procesului verbal de inventariere ntocmit la finele lunii, astfel: n contabilitatea financiar:
20.000.000

331 Produse n curs de execuie = 711 Variaia stocurilor

n contabilitatea de gestiune:
20.000.000

933 Costul produciei n curs = 921.51 Cheltuielile activitii de execuie de baz, c-da 51

17. Repartizarea cheltuielilor seciei auxiliare asupra celorlalte locuri de cheltuieli se va face utiliznd ca i cheie de repartizare numrul de ore prestat pentru fiecare secie n parte. Numrul total de ore prestate de ctre atelierul de ntreinere i reparaii n cursul lunii aprilie este de 250 ore, iar costurile totale ale acestui atelier sunt de 11.954.592 lei, aa cum rezult din rulajul debitor al contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Costul mediu al unei ore de lucru se determin raportnd costurile totale la numrul de ore prestate, adic:
11.954.592 lei : 250 ore = 47.818,36 lei/or.

Conform Centralizatorului situaiei lunare a prestaiilor efectuate de ctre atelierul de ntreinere i reparaii i a costului mediu al unei ore de lucru se determin cheltuielile repartizate celorlalte locuri de cheltuieli. Aceste calcule sunt prezentate n tabelul 4.10.
Centralizatorul repartizrii cheltuielilor seciei auxiliare Tabelul 4.10 Sectorul de cheltuieli Nr. de ore Tariful orar Cheltuieli prestate (lei/or) repartizate (lei) Sectorul A 240 11.476.408 Sectorul C 10 478.184 Total 250 47.818,36 11.954.592

77

nregistrarea acestei operaii, de repartizare a cheltuielilor seciei auxiliare, n contabilitatea de gestiune se face astfel:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare 11.954.592 923 Cheltuieli indirecte de producie 11.476.408 924 Cheltuieli generale de administraie 478.184 % =

18. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra celor trei comenzi interne de fabricaie. Pentru alegerea cheii (bazei) de repartizare se analizeaz structura cheltuielilor nregistrate n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, adic a cheltuielilor directe de producie. Se observ c ponderea majoritar o constituie cheltuielile cu materiile prime, adic:
(101.360.000 : 162.587.625) x 100 = 69,87%.

Calculul coeficientului de repartizare (Kr) se face cu relaia urmtoare:

Kr = (Total cheltuieli indirecte : Total cheltuieli cu materia prim) x 100 = [(32.186.183 + 11.476.408): 101.360.000] x 100 = 43,0767%.

Determinarea cotei de cheltuieli indirecte repartizat asupra fiecrei comenzi interne de fabricaie este prezentat sintetic n tabelul 4.11.
Centralizatorul repartizrii cheltuielilor indirecte Tabelul 4.11 Cheltuieli directe cu Coeficientul de Cheltuieli indirecte materiile prime repartizare (Kr) repartizate (lei) (%) (lei) 53.950.000 23.239.905 38.650.000 16.649.163 8.760.000 3.773.523 101.360.000 43 ,0767 43.662.591

Nr. comenzii interne 51 52 53 Total

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie se face astfel:
= 923 Cheltuieli indirecte de producie 43.662.591 921.51 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51 23.239.905 921.52 Celtuieli directe aferente comenzii interne nr. 52 16.649.163 921.53 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 53 3.773.523 %

19. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie asupra celor trei comenzi interne de fabricaie. Ca baz de repartizare a acestor cheltuieli

78

se va folosi costul de secie al fiecrei comenzi interne, adic rulajul debitor al contului 921 calculat dup efectuarea nregistrrii de la poziia 17 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, adic:
- cheltuieli directe total: 162.587.625 - cheltuieli indirecte de producie repartizate: 43.662.591 Total: 206.250.216

Coeficientul de repartizare (Kr) se determin cu relaia:

Kr = (Cheltuieli generale de administraie : Total cost de secie) x 100 = [(77.817.712 + 478.184) : 206.250.216] x 100 = 37,9616%.

Determinarea cotei de cheltuieli generale de administraie repartizat asupra fiecrei comenzi interne de fabricaie este prezentat sintetic n tabelul 4.12.
Centralizatorul repartizrii cheltuielilor generale de administraie Tabelul 4.12 Nr. comenzii Total cost de secie Coeficientul de Cheltuieli generale interne (lei) repartizare (Kr) repartizate (%) (lei) 51 108.644.905 41.243.344 52 74.329.913 28.216.824 53 23.275.398 8.835.728 Total 206.250.216 37,9616 78.295.896

nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se face astfel:
= 924 Cheltuieli generale de administraie 78.295.896 921.51 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 51 41.243.344 921.52 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 52 28.216.824 921.53 Cheltuieli directe aferente comenzii interne nr. 53 8.835.728 %

Dup efectuarea acestor nregistrri, n contul 921 Cheltuielile activitii de baz sunt transferate toate costurile aferente produciei finite fabricate n cursul lunii curente, defalcate pe analiticele corespunztoare celor trei comenzi interne, adic pe purttori de costuri. Situaia acestui cont se prezint grafic astfel:
D C 1) 2) 14) 18) 53.950.000 20.000.000 (16) 11.150.000 15.500.000 4.805.000 23.239.905 1) 38.650.000 2) 6.585.750 14) 9.500.000 2.945.000 18) 16.649.163 921.51 C D 921.52

79

19)

41.243.344 149.888.249 921.53 C

19)

28.216.824 102.546.737 C D 921 20.000.000(16)

D 1) 2) 14) 8.760.000 2.357.875 6.400.000 1.984.000 18) 3.773.523 19) 8.835.728 32.111.126

149.888.249 102.546.737 32.111.126 284.546.112

Se observ c totalul costurilor din contabilitatea financiar, colectate dup natura cheltuielilor, i a celor din contabilitatea de gestiune, colectate pe articole de calculaie i pe locuri de cheltuieli, n sum de 284.546.112 lei se regsesc n contul 921Cheltuielile activitii de baz, repartizate pe cele trei comenzi interne, adic pe locuri de cheltuieli. n cazul comenzii interne nr. 51 se nregistreaz i un volum de producie neterminat n sum de 20.000.000 lei, nregistrat pe creditul contului 921.51. Raportnd aceste costuri la cantitatea de produse obinut pe fiecare comand intern se obine costul unitar efectiv, astfel: - pentru comanda intern nr. 51, costul unitar efectiv al celor 40 ferestre cu geam termopan i cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80, se determin astfel:
129.888.249 lei : 40 buc. = 3.247.206 lei/buc.;

pentru comanda intern de fabricaie numrul 52, costul unitar efectiv al celor 20 ui de intrare, dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80, se determin astfel:
102.546.737 lei : 20 buc. = 5.127.337 lei/buc.;

pentru comanda intern de fabricaie numrul 53, costul unitar efectiv al celor 15 ferestre cu geam termopan i cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150, se determin astfel:

32.111.126 lei : 15 buc. = 2.140.742 lei/buc.

20. Decontarea costului efectiv al produciei obinute:

902 Decontri interne privind = producia obinut 921 Cheltuielile activitii de baz 264.546.112

Aceast nregistrare se poate face i pe analiticele celor dou conturi sintetice, corespunztoare celor trei comenzi interne de fabricaie, astfel:

80

902.51 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente producia obinut pe comenzii interne c-da intern nr. 51 nr. 51 129.888.249 902.52 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente producia obinut pe comenzii interne c-da intern nr. 52 nr. 52 102.546.737 902.51 Decontri interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente producia obinut pe comenzii interne c-da intern nr. 53 nr. 53 32.111.126

21. Stabilirea i nregistrarea diferenelor de pre aferente produciei obinute. Pentru stabilirea diferenelor de pre se analizeaz situaia contului 902 Decontri interne privind producia obinut, att a contului sintetic, pe de o parte, ct i a analiticelor sale, pe de alt parte. Pentru aceasta prezentm mai jos rulajele debitoare i creditoare ale acestui cont, dup efectuarea nregistrrilor de la poziia 20:
D 902.51 C D 902.52 C

129.888.249

144.000.000 Sfc = 14.111.751

102.546.737 120.000.000 Sfc= 17.453.263

D 32.111.126

902.53

902

C 312.000.000 Sfc = 47.453.888

48.000.000 264.546.112 Sfc = 15.888.874

Din situaia rulajelor i soldurilor contului 902 Decontri interne privind producia obinut, prezentat mai sus, se poate observa c att contul sintetic ct i conturile sale analitice prezint solduri creditoare, ceea ce reprezint o diferen favorabil. Aceasta deoarece pe creditul acestor conturi s-a nregistrat valoarea produciei obinute, exprimat n preuri de livrare, iar pe debit costurile efective aferente produciei finite obinute. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a acestor diferene de pre favorabile se va face n rou (cu semnul minus), astfel:
903 Decontri interne privind = 902 Decontri interne privind diferenele de pre producia obinut - 47.453.888

Aceast nregistrare se poate face i pe cele trei analitice corespunztoare comenzilor interne de fabricaie, astfel:
903.51 Decontri interne privind = 902.51 Decontri interne privind diferenele de pre aferente producia obinut pe comenzii interne nr. 51 comanda intern nr. 51 -14.111.751

81

903.52 Decontri interne privind = 902.52 Decontri interne privind diferenele de pre aferente producia obinut pe comenzii interne nr. 52 comanda intern nr. 52 -17.453.263 903.53 Decontri interne privind = 902.53 Decontri interne privind diferenele de pre aferente producia obinut pe comenzii interne nr. 53 comanda intern nr. 53 -15.888.874

22. Decontarea produciei obinute la pre de livrare:

901 Decontri interne privind = 931 Costul produciei obinute cheltuielile 312.000.000

23. Decontarea diferenelor de pre aferente produciei obinute:

901 Decontri interne privind = 903 Decontri interne privind cheltuielile diferenele de pre - 47.453.888

24. Decontarea produciei neterminate (la cost efectiv):

902.51 Decontri interne privind producia obinut pe comanda intern nr. 51 = 933 Costul produciei n curs de execuie 20.000.000

Dup efectuarea acestei ultime nregistrri conturile contabilitii de gestiune prezint sold zero, cu excepia contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, care are sold creditor 20.000.000 lei i a contului 902.51 Decontri interne privind producia obinut la comanda intern nr. 51, care are sold debitor 20.000.000 lei, ceea ce reprezint tocmai producia neterminat la finele lunii curente, exprimat n costuri de producie efective (vezi tabelul 4.13).
Situaia conturilor de gestiune Tabelul 4.13 Contul 901 Debit Credit Suma (lei) Poz. Suma (lei) 312.000.000 1 101.360.000 -47.453.888 2 20.093.625 3 5.154.250 4 9.900.000 5 1.212.592 6 6.895.000 7 3.657.000 8 1.875.000 9 9.000.000 10 650.000 11 18.000.000 12 6.550.000 13 25.361.474 14 54.600.000 16.926.000 264.546.112 Rc 284.546.112 Sfc 20.000.000

Poz. 22 23

Rd

82

Contul 902.51 Poz. 20 24 Rd Sfd Debit Suma (lei) 129.888.249 20.000.000 149.888.249 20.000.000 Poz. 15 21 Rc Credit Suma (lei) 144.000.000 -14.111.751 129.888.249

Contul 902.52 Poz. 20 Rd Debit Suma (lei) 102.546.737 102.546.737 Poz. 15 21 Rc Contul 902.53 Poz. 20 Rd Debit Suma (lei) 32.111.126 32.111.126 Debit Suma (lei) -47.453.888 -47.453.888 Poz. 15 21 Rc Contul 903 Poz. 23 Rc Contul 921.51 Poz. 1 2 14 18 19 Rd Debit Suma (lei) 53.950.000 11.150.000 15.500.000 4.805.000 23.239.905 41.243.344 149.888.249 Poz. 16 20 Credit Suma (lei) 20.000.000 129.888.249 Credit Suma (lei) 48.000.000 -15.888.874 32.111.126 Credit Suma (lei) -47.453.888 -47.453.888 Credit Suma (lei) 120.000.000 -17.453.263 102.546.737 Tabelul 4.13(continuare)

Poz. 21 Rd

Rc Contul 921.52

149.888.249

Poz. 1 2 14 18 19 Rd

Debit Suma (lei) 38.650.000 6.585.750 9.500.000 2.945.000 16.649.163 28.216.824 102.546.737

Poz. 20

Credit Suma (lei) 102.546.737

Rc Contul 921.53

102.546.737

Poz. 1 2 14

Debit Suma (lei) 8.760.000 2.357.875 6.400.000 1.984.000

Poz. 20

Credit Suma (lei) 32.111.126

83

18 19 Rd

3.773.523 8.835.728 32.111.126

Rc Contul 922

32.111.126

Poz. 3 4 5 14 Rd

Debit Suma (lei) 2.500.000 4.050.000 1.212.592 3.200.000 992.000 11.954.592

Poz. 17

Credit Suma (lei) 11.954.592

Rc

11.954.592 Tabelul 4.13(continuare)

Contul 923 Poz. 5 13 17 Rd Debit Suma (lei) 9.480.264 22.705.919 11.476.408 43.662.591 Poz. 18 Credit Suma (lei) 43.662.591

Rc Contul 924

43.662.591

Poz. 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 17 Rd

Debit Suma (lei) 3.154.250 5.850.000 330.707 6.895.000 3.657.000 1.875.200 2.000.000 650.000 18.000.000 6.550.000 2.655.555 20.000.000 6.200.000 478.184 78.295.896

Poz. 19

Credit Suma (lei) 78.295.896

78.295.896 Contul 931

Poz. 15 Rd

Debit Suma (lei) 312.000.000 312.000.000

Poz. 22 Rc Contul 933

Credit Suma (lei) 312.000.000 312.000.000

Poz. 16 Rd

Debit Suma (lei) 20.000.000 20.000.000

Poz. 24 Rc

Credit Suma (lei) 20.000.000 20.000.000

4.4. METODA PE FAZE

84

Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor cu producie de mas sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, nomenclatura produselor este stabil i se obin prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime. Avnd la baz conceptul costului integral metoda pe faze implic parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant, i anume: - determinarea cheltuielilor directe pe faze i a cheltuielilor indirecte pe sectoare de cheltuieli; - repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze, dup ce n etapa anterioar au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli; - determinarea costului unitar al semifabricatelor i produselor finite. Aplicarea metodei impune rezolvarea urmtoarelor probleme: a. - stabilirea fazelor de calculaie; b. - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; c. - repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze. a). Fazele de calculaie se stabilesc prin divizarea procesului tehnologic n punctele cheie. De corecta realizare a acestei operaiuni depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purttori, evaluarea corect a produciei neterminate, repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice i a altor pierderi pe fiecare faz. Pentru stabilirea numrului optim de faze se poate folosi metoda comparaiei cu ntreprinderi similare, care au acelai obiect de activitate i utilizeaz aceleai tehnologii, sau metoda observaiei directe. n cazul utilizrii metodei observaiilor directe se ine seama de urmtoarele principii: - elementul de baz pentru stabilirea fazelor de calculaie trebuie s fie fazele de fabricaie, care n principiu au un caracter succesiv; - necesitatea stabilirii unui numr nu prea mare de faze de calculaie, pentru a nu ngreuna calculele ulterioare; - fazele de calculaie se pot constitui n interiorul seciilor, liniilor tehnologice sau instalaiilor complexe numai dac fiecare dintre acestea au ca finalitate producia de semifabricate sau produse individualizate prin destinaie, stare de agregare, proprieti calitative; - drept puncte de delimitare ntre fazele de calculaie pot fi considerate punctele din cadrul unei instalaii unde intervin ntreruperi ale procesului tehnologic; - faze de calcul distincte este recomandat s se constituie n condiiile n care o parte din fazele tehnologice se desfoar n aer liber, iar altele ntr-o cldire; - fazele tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se va prelucra n fazele urmtoare, este recomandabil s fie considerate i faze de calculaie; - operaiile de finisare a produciei este necesar s fie considerate faze de calculaie.

85

n cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale fazelor i unele cheltuieli comune, cum sunt consumul de combustibil tehnologic i uzura SDV-urilor. Cheltuielile indirecte se repartizeaz asupra fazelor prin metoda suplimentrii. b). Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la baz relaia: ccu = cdu + ciu (4.5)

n care: ccu - reprezint costul complet unitar; cdu - costurile directe unitare; ciu - costurile indirecte unitare. Determinarea costurilor de producie poate avea loc n dou variante, i anume: varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate. 4.4.1 Metoda pe faze n varianta cu semifabricate Aceast variant a metodei pe faze se aplic n situaia n care rezultatele unei faze nu trec imediat i n totalitate spre prelucrare n faza urmtoare, ci se materializeaz n semifabricate, care iniial se nmagazineaz, iar ulterior pot trece n faza urmtoare sau pot fi livrate ca atare n afara ntreprinderii. Ea presupune calculaia costului pentru fiecare semifabricat n parte utiliznd nomenclatura complet a articolelor de calculaie i cu transferarea cheltuielilor de la o faz la alta. Se iau n considerare att costul materiilor prime sau al semifabricatelor primite din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte ale fazei respective, astfel nct costul ultimei faze s fie i costul produsului finit. n contabilitatea de gestiune se vor deschide analitice pe faze, n cadrul contului 921Cheltuielile activitii de baz, costul fiind determinat pentru fiecare faz n parte. n cazul n care din fazele de fabricaie se obin mai multe produse, n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se vor deschide analitice de gradul I pe faze ( cu rolul de centre de cheltuieli), iar n cadrul acestora se vor deschide analitice de gradul II pe produse ( cu rolul de purttori de costuri). Totodat, n cadrul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie se vor deschide analitice pe faze, de unde aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra produselor fabricate n fazele respective, adic asupra analiticelor corespunztoare ale contului 921. Pentru exemplificare se consider o ntreprindere n care procesul de producie a fost divizat n 4 faze de calculaie, relaiile de calcul fiind urmtoarele: - pentru faza I-a : cuf1 = ( Cdf1 + C i.f1 )/ Q1 ( 4.6) Q1 x cuf1 + ( Cdf2+ C i.f2) - pentru faza a II-a: cuf2= ----------------------------(4.7) Q2 Q2 x cuf2 + ( Cdf3+ C if3) - pentru faza a III-a : cuf3= -----------------------------

(4.8)

86

Q3 Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4) - pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu Q4

(4.9)

n care: cuf - reprezint costul unitar al fazei ( 1, 2, 3 i respectiv 4); Cdf - cheltuielile directe ale fazei; Cif - cheltuielile indirecte ale fazei; Qcantitatea de semifabricate, respectiv de produse obinute; ccu - costul complet unitar al produsului. Deci, costul unitar al ultimei faze reprezint chiar costul unitar al produsului pentru care se face calculaia. Generaliznd relaiile (4.6) la (4.9) se obine urmtoarea relaie general de calcul a costului unitar dup metoda pe faze n varianta cu semifabricate: ccu = ( Qf-1 x cuf-1) + ( Cdf + Cif )/ Qf ( 4.10) n care: cuf-1 - reprezint costul unitar al semifabricatului obinut dup penultima faz; Cdf - cheltuielile directe ale ultimei faze; Cif cheltuielile indirecte aferente ultimei faze; Qf - cantitatea de produse obinute; Qf-1 - cantitatea de semifabricate intrate n prelucrare la ultima faz. 4.4.2 Metoda pe faze n varianta fr semifabricate Aceast variant a metodei pe faze se aplic la ntreprinderile care obin un numr mare de produse din semifabricate care trec de la o faz la alta fr depozitare. Aplicarea metodei presupune determinarea cheltuielilor directe i indirecte pentru fiecare faz de calculaie n parte, fr a se face transferarea cheltuielilor de la o faz la alta. Pentru aceasta n contul de cheltuieli se deschid analitice corespunztoare fazelor, iar costul unitar al produsului finit se obine nsumnd, pe articole de calculaie, cheltuielile de la toate aceste analitice (faze) i raportarea sumei astfel calculate la cantitatea produciei obinute. Formula general de calcul este urmtoarea: n (Cdf +Cif ) f =1 = --------------------------Qf

ccu

(4.11)

n care: ccu - reprezint costul complet unitar; Cdf - cheltuielile directe aferente fazei f; Cif - cheltuielile indirecte aferente fazei f; Qf producia fizic obinut dup ultima faz, deci cantitatea de produse finite; f = 1, 2,..., n - fazele de calculaie. c). Repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute simultan din aceeai faz se face cu ajutorul urmtoarelor procedee: - procedeul cantitativ; - procedeul indicilor de echivalen; - procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc.

87

4.5. METODA COSTURILOR STANDARD Metoda costurilor standard sau standard-cost a aprut pentru prima dat n S.U.A. sub denumirea de sistemul costurilor estimative. Ea const n determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Att metoda costurilor standard ct i metoda normativ sunt metode evoluate de calculaie, care integreaz antecalculaia cu postcalculaia, postcalculaia constnd doar dintr-un sistem operativ de urmrire i control al costurilor. Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) determinarea costurilor standard pe produse; b) determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea contabilitii costurilor n conformitate cu principiile metodei. 4.5.1. Determinarea costurilor standard pe produse Determinarea costurilor standard se realizeaz anterior procesului de fabricaie. n literatura de specialitate sunt prezentate o serie de criterii de clasificare a standardelor, i anume: a) Dup forma de exprimare se disting: standarde naturale (cantitative, fizice) i standarde valorice. Standardele naturale sunt exprimate n uniti fizice (kg, m, m2, m3, litri, ore, minute, etc.) i pot fi, la rndul lor: standarde de materiale (consumul de materiale, exprimat n uniti fizice, pe unitatea de produs); standarde de manoper (timpul necesar prelucrrii produsului). Standardele valorice reprezint tocmai expresia valoric a standardelor naturale. Pentru exprimarea valoric a standardelor naturale se utilizeaz preurile de achiziie ale materiilor prime i materialelor consumabile, n cazul standardelor de materiale, i tarifele de salarizare orare, n cazul standardelor de manoper. b) Dup perioada de valabilitate avem: standarde de baz i standarde curente. Standardele de baz sunt cele care au o valabilitate pe o perioad mai mare de timp (5 10 ani). Standardele curente sunt valabile doar pe perioada n care condiiile tehnice i tehnologice rmn neschimbate, n general 2 3 ani. c) Dup nivelul la care se stabilesc i scopul urmrit se disting: standarde normale, standarde ideale i standarde reale. Standardele normale reprezint valori medii determinate pe baza realizrilor efective din perioadele precedente considerate normale. Standardele ideale se stabilesc pe baza unor condiii ideale i se utilizeaz doar orientativ, ca un indicator spre care se tinde.

88

Standardele reale se stabilesc pe baza lurii n considerare att a evenimentelor trecute ct i a evenimentelor i condiiilor stabilite a avea loc n viitor. Acestea sunt considerate ca mrimi posibile de realizat i pot fi utilizate ca instrument de msur i control a costurilor. d) Dup modul de repartizare n costul produselor avem: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte (de regie). e) Dup legtura dintre volumul cheltuielilor i evoluia volumului fizic al produciei distingem: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe. Aceste ultime dou criterii de clasificare prezint un interes deosebit pentru elaborarea standardelor de costuri. Astfel, lund n considerare penultimul criteriu de clasificare (d), se pot stabili articolele de calculaie care compun structura costului standard, i anume: - cheltuieli cu materii prime i materiale directe; - cheltuieli cu manopera direct (cheltuieli cu salarii directe i contribuia ntreprinderii la asigurrile i protecia social); - cheltuieli de regie ale seciei (cheltuielile indirecte de producie); - cheltuieli de regie ale ntreprinderii (cheltuielile generale de administraie); - cheltuielile de desfacere. Clasificarea cheltuielilor dup ultimul criteriu (e), n variabile i fixe, servete la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete fixe i bugete flexibile (variabile). Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaie menionate mai sus, iar apoi cumularea lor la nivel de produs, n formularul denumit Fia de costuri standard. n continuare se vor descrie modul de determinare a acestor standarde pe articole de calculaie. Determinarea costurilor standard cu materiile prime i materialele directe. Standardele pentru costurile cu materiile prime i materialele directe se determin pondernd standardele fizice de materii prime i materiale cu preurile standard de achiziie ale materiilor prime i materialelor. Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite n compartimentele tehnice i tehnologice, n cadrul documentaiei tehnologice (bonurile de consum de materiale sau fiele limit de consum). Preurile standard de achiziie se pot determina pe baza preurilor din perioada curent, corectat cu indicele previzionat de cretere a preurilor. Preurile utilizate se vor trece ntr-o List de preuri. Determinarea costurilor standard cu manopera direct. Standardele pentru costurile cu manopera direct se determin pondernd standardele de timp cu tarifele de salarizare standard. Standardele de timp se stabilesc conform operaiilor tehnologice la care este supus fiecare produs, la care se aplic diferitele procedee de normare. Tarifele de salarizare standard se stabilesc n funcie de complexitatea operaiilor tehnologice la care este supus fiecare produs, de calificarea corespunztoare fiecrei operaii tehnologice i de salariile aplicate de ntreprindere. Cheltuielile cu asigurrile i protecia social se determin

89

prin aplicarea cotelor procentuale n vigoare asupra cheltuielilor standard cu salariile directe. Costurile standard cu materiile prime i materialele directe, pe de o parte, i cu manopera direct, pe de alt parte, se determin mai nti la nivel de unitate de produs, iar apoi prin ponderarea costului standard unitar cu cantitatea de produse se determin costurile standard directe. Determinarea costurilor de regie standard. Cheltuielilor de regie au un coninut eterogen (conin n structura lor cheltuieli materiale, cheltuieli cu salarii i contribuii asupra salariilor, chirii, diverse taxe i impozite, etc.), dar i un comportamentul diferit fa de modificarea volumului fizic al produciei (unele sunt cheltuieli variabile, iar altele sunt cheltuieli fixe) creeaz probleme n determinarea acestora. Pentru aceasta se utilizeaz mai multor procedee de determinare a nivelului standard al acestora, dintre care cele mai uzuale sunt: procedeul global i procedeul analitic. Procedeul global presupune determinarea costurilor de regie sub forma global pentru fiecare dintre articolele de calculaie ce conin aceste cheltuieli, respectiv: regia seciei, regia ntreprinderii i cheltuielile de desfacere. Se determin media anual a cheltuielilor de regie pe o perioad anterioar de 5-10 ani, sau a celor din anul precedent. Aceast medie se corecteaz cu volumul de producie planificat pentru perioada de calcul, ceea ce le confer un caracter realist. Apoi se ia n considerare i creterea eficienei fa de perioadele anterioare, standardele astfel determinate avnd i un caracter stimulativ. Pentru aprecierea caracterului realist al costurilor medii de regie se pornete de la volumul produciei. Dac volumul mediu al produciei calculat pentru aceeai perioad (de 5-10 ani) este egal cu volumul standard al produciei, atunci costurile medii de regie pot fi considerate costuri standard de regie. Dac volumul mediu al produciei din perioada de referin nu este egal cu volumul standard al produciei, costurile medii de regie nu mai pot fi considerate costuri standard. Pentru aceasta ele trebuie corelate cu volumul produciei standard, astfel: - se determin modificarea procentual a produciei standard fa de producia medie utiliznd relaia: Qs Qs(%) = -------- x 100 - 100
Q

(4.12)

unde: Qs(%) - reprezint creterea procentual a produciei standard; Qs - producia standard; Q - producia medie. - se corecteaz media anual a cheltuielilor de regie cu procentul de cretere a volumului produciei i se obin cheltuielile de regie standard: Crs = Cr + Cr x Qs(%)/100 (4.13)

90

unde: Crs- reprezint cheltuielile de regie standard; Cr- media anual a cheltuielilor de regie. Pentru imprimarea unui caracter stimulativ cheltuielile de regie standard se corecteaz cu procentul programat de cretere a eficienei economice, Ps (%), astfel: Crs - Crs x Ps/100 Acest procedeu se aplic n mod distinct pentru fiecare din cheltuielile ce intr n structura cheltuielilor de regie. Procedeul analitic, denumit i procedeul standardelor individuale, presupune stabilirea de cheltuieli de regie pentru fiecare sector n parte, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Ca baz de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie se poate lua media anual a cheltuielilor din ultimii 5 - 10 ani, sau datele din perioada precedent celei pentru care se elaboreaz standardele. Dac producia standard este egal cu producia medie cheltuielile de regie standard ale fiecrui sector se consider cheltuielile medii din ultimii 5 - 10 ani sau cele ale perioadei precedente. Dac producia standard este diferit fa de cea medie, standardele se stabilesc n mod diferit pentru cheltuielile fixe, variabile i mixte. Pentru cheltuielile fixe se consider drept standard nivelul lor din anii precedeni, ele nefiind influenate de modificarea volumului produciei. Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie variabile se parcurg urmtoarele etape9: - corectarea cheltuielilor medii din perioada precedent cu volumul activitii standard, conform relaiei: Crvc = Qs x Crvu (4.14)

unde: Crvc- reprezint cheltuielile de regie variabile corectate; Crvucheltuielile de regie variabile unitare, determinate cu relaia; Crvcu = Crv / Q (4.15)
Q

unde: Crv- reprezint cheltuielile de regie variabile ale perioadei; - volumul mediu al produciei n perioada de calcul; - luarea n considerare a factorului stimulativ: Crvs = Crvc - Crvc x Ps / 100 (4.16)

unde: Crvs- reprezint cheltuielile de regie variabile standard; Crvccheltuielile de regie variabile corectate; Ps - procentul corespunztor factorului stimulativ. Pentru stabilirea standardelor cheltuielilor de regie cu caracter mixt se fac urmtoarele operaiuni:
9

. Drehu V. (coordonator), Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a II-a, Editura Agora, Bacu, 1995, p. 287-288.

91

se separ partea variabil de partea fix, n cadrul fiecrui fel de cheltuial, utiliznd procedeul punctelor de maxim i minim sau alte procedee; - se trateaz separat fiecare din cele dou pri, respectiv fixe i variabile, dup metodologia prezentat anterior. - Rezultatele activitii de stabilire a standardelor cheltuielilor de regie se sintetizeaz n bugetele de cheltuieli pe sectoare de activitate. Aceste bugete pot fi concepute n dou moduri: - ca bugete rigide, care iau n considerare un anumit nivel de activitate; - ca bugete flexibile, difereniate n funcie de anumite niveluri de activitate luate n considerare. Centraliznd rezultatele obinute n urma desfurrii lucrrilor de stabilire a standardelor cu materii prime i materiale directe, cu manopera direct i cu cheltuielile de regie aferente se obine costul standard al fiecrui produs. n acest sens se ntocmete o Fi de cost standard pentru fiecare produs. 4.5.2. Determinarea, analiza i controlul operativ al abaterilor de la standarde Activitatea de control a costurilor const de fapt n stabilirea i urmrirea abaterilor de la costurile standard. Metodele utilizate difer n funcie de caracteristicile tehnologiei i organizrii produciei, dar i pe fiecare articol de calculaie n parte. a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime i materiale. Aceste abateri sunt de dou feluri: abateri de cantitate i abateri din diferene de pre. a1) Abaterile de cantitate se determin n cadrul fiecrui sector de cheltuieli, comparnd cantitile efective consumate cu cantitile standard, utiliznd unul din urmtoarele procedee: - Procedeul documentaiei, care const n reflectarea direct a cantitilor suplimentare solicitate, peste cele standard, pe diverse cauze, sau a celor economisite. Dup centralizarea abaterilor pe feluri de materiale se face o evaluare a acestora, conform relaiei: Cm = cs x Pas (4.17)

unde: Cm - reprezint valoarea abaterilor de la costurile standard cu materii prime i materiale, pe fiecare produs n parte; cs - abaterea cantitativ de la consumul standard; Pas - preul de achiziie standard. - Procedeul debitrii, aplicabil materiilor prime ce se prelucreaz n loturi, iar procesul tehnologic ncepe cu debitarea sau croirea materiilor prime la anumite dimensiuni. Relaia de calcul este: Cm = (ce - cs)x Q x Pas (4.18)

92

unde: ce - reprezint consumul specific efectiv; cs - consumul specific standard; Q- cantitatea de produse rezultate din lotul de materii prime debitate(croite). - Procedeul inventarierii materiilor prime i a materialelor rmase neconsumate i evaluarea lor la preul de achiziie standard. a2) Abaterile din diferenele de pre se pot stabili pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate. - Procedeul n funcie de materialele intrate se folosete atunci cnd materialele sunt nregistrate n contabilitate la costul de achiziie standard. Relaia de calcul este urmtoarea: Pm = (Pae - Pas) x Mi (4.19)

unde: Pm - reprezint valoarea abaterilor din diferene de pre la materii prime i materiale; Pae- preul de achiziie efectiv al materiilor prime i materialelor; Pas - preul de achiziie standard; Mi - cantitatea de materii prime i materiale intrat. - Procedeul n funcie de materialele consumate se utilizeaz atunci cnd materiile prime i materialele se evalueaz n contabilitate la preul efectiv de achiziie. Relaia de calcul a abaterii este urmtoarea: Pm = ( Pae - Pas ) x ce x Q (4.20)

unde: ce - reprezint consumul specific efectiv; Q- volumul produciei obinute. b) Abaterile de la costurile standard cu manopera direct. Aceste abateri sunt de dou categorii, i anume: abateri datorate modificrii numrului de ore productive i abateri datorate modificrii tarifelor de retribuire. b1) Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive, denumite i abateri de la eficiena muncii, se calculeaz cu relaia: W= (te - ts)x Q x Ths (4.21)

n care: W- reprezint valoarea abaterii datorate modificrii eficienei muncii; te - timpul de munc unitar efectiv; ts - timpul de munc unitar standard; Q- cantitatea fizic de produse; Ths - tariful orar standard. b2) Abaterile datorate modificrii tarifului de salarizare se calculeaz cu relaia: Th = (The - Ths) x Q x te (4.22)

n care: Th - reprezint valoarea abaterii datorate modificrii tarifului de salarizare; The - tariful orar de salarizare efectiv; Ths - tariful orar de salarizare standard. c) Abaterile de la costurile de regie standard. Aceste abateri se determin lunar, spre deosebire de cele de la materiale i manoper, care se pot determina zilnic. Ele pot fi: abateri de volum, abateri de capacitate i abateri de randament.

93

c1) Abaterile de volum reprezint abaterile costurilor de regie efective fa de buget. La rndul lor, acestea sunt de dou tipuri: - abateri de la bugetul iniial, numite i abateri totale; - abateri de la bugetul recalculat, numite i abateri efective. Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie variabile, cheltuielile fixe rmnnd neschimbate. c2) Abaterile de capacitate se datoreaz modificrii gradului de utilizare a capacitii de producie i reprezint costurile de regie standard corespunztoare orelor nelucrate. Acestea se determin ca diferen ntre costurile de regie conform bugetului (iniial sau recalculat) i costurile de regie standard aferente orelor efective de activitate. c3) Abaterea de randament reprezint diferena dintre costurile de regie standard aferent orelor lucrate i cele admise standard (recalculate) pentru cantitatea de produse fabricate. Se determin pondernd economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive. Dup operaiunea de determinare a abaterilor urmeaz procesul de analiz i control al abaterilor, controlul fiind unul din atributele eseniale ale managementului ntreprinderii. Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare, pe cauzele care le-au generat i pe persoanele care poart responsabilitatea acestora. Pentru a efectua aceast analiz se ntocmesc o serie de rapoarte n care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. Pe baza acestor rapoarte conducerea ntreprinderii poate s ia deciziile ce se impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe de o parte, i pentru extinderea i generalizarea abaterilor favorabile de la costuri, pe de alt parte. Analiza abaterilor asigur astfel aplicarea unei metode de conducere denumit n literatura de specialitate management prin excepii. Controlul abaterilor se refer, n primul rnd, la abaterile nefavorabile. Pentru eliminarea i prevenirea acestora se stabilesc cauzele i persoanele responsabile de fiecare abatere n parte. Fiecare responsabil de un anumit buget de costuri va trebui s explice cauzele abaterilor nefavorabile i msurile pe care le propune n vederea eliminrii acestora. Astfel, se asigur aa-zisul control prin responsabiliti10. 4.5.3. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul acestei metode evidena costurilor se ine doar pe sectoare i pe feluri de cheltuieli, stabilind, nregistrnd i analiznd abaterile de la costurile standard. Aceste abateri se stabilesc fie contabil, fie extracontabil, din acest punct de vedere existnd urmtoarele variante ale metodei: standard-cost parial, standard-cost unic i standard-cost dublu. n condiiile renunrii la urmrirea i evidenierea costurilor efective pe purttori de costuri, clasificarea cheltuielilor n directe i indirecte nu mai este necesar, ci doar clasificarea pe articole de calculaie. n consecin, nu mai este necesar folosirea mai multor conturi de cheltuieli din grupa 92, ci doar unul singur. n literatura de specialitate se propune folosirea unui cont
10

. Cotle D., Albu A-M., Contabilitate de gestiune, Editura Orizonturi universitare, Timioara, 1999, p. 164.

94

cu denumirea Producie sau Activitatea de exploatare11, care s fie dezvoltat n analitice pe sectoare de cheltuieli i pe articole de calculaie. Apare n plus necesitatea utilizrii unor conturi n care s fie evideniate abaterile. Organizarea contabilitii costurilor n cadrul metodei de calculaie standard prezint anumite particulariti i n funcie de varianta aplicat, adic: standard-cost parial; standard-cost unic; standard-cost dublu. a. Metoda standard-cost parial Aceast variant se numete standard-cost parial deoarece costurile sunt evideniate parial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activitii de baz) i parial la nivel standard (costurile standard ale produciei finite i ale produciei neterminate). Aceste costuri se nregistreaz n contul Producie, care se detaliaz n analitice pe locuri (zone) de cheltuieli (secii, ateliere, puncte de lucru etc.) i pe articole de calculaie (cheltuieli materiale, cheltuieli cu manopera i cheltuieli de regie). Contul este bifuncional i funcioneaz astfel: - se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile efective aferente activitii de exploatare, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile; - se crediteaz n cursul lunii cu costurile standard ale produselor finite obinute, iar la finele lunii cu costurile standard ale produciei neterminate, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. La finele lunii contul poate avea sold debitor sau creditor, care se interpreteaz astfel: - soldul debitor al contului reprezint depiri ale costurilor standard, cu care contul Producie se va credita i se vor prelua n debitul contului de Abateri, dezvoltat n analitice pe articole de calculaie i pe feluri de abateri; - soldul creditor al contului reprezint economii la costurile standard, care se vor prelua n creditul contului Abateri, prin debitarea contului Producie. Abaterile determinate n contul Producie i nregistrate n debitul contului (cele nefavorabile), sau n creditul contului (cele favorabile) de Abateri sunt preluate apoi n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, cele nefavorabile cu semnul plus, iar cele favorabile cu semnul minus. Varianta standard-cost parial prezint unele dezavantaje, cum ar fi: - abaterile se determin numai la finele lunii, ceea ce creeaz imposibilitatea lurii unor msuri operative de corectare a eventualelor abateri nefavorabile; - determinarea produciei neterminate se face la finele lunii prin inventariere, activitate ce implic un volum mare de munc; - determinarea abaterilor doar global, pe articole de calculaie, impune organizarea unei evidene operative riguroase a abaterilor. Datorit acestor dezavantaje varianta standard-cost parial se aplic doar la ntreprinderile cu proces tehnologic omogen i cu un numr redus de
11

. Drehu E. (coordonator), op. citate, p. 292; Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.298.

95

produse. Schematic, nregistrrile aferente acestei metode sunt prezentate n figura 4.1, n care contul Producie este considerat contul 921 Cheltuielile activitii de baz.

901 Decontri interne 921 Cheltuielile 902Decontri interne privind cheltuielile activitii de baz privind prod. obinut D C D C D C Cheltuieli Cheltuieli Costuri Cost standard Cost standard Cost efectiv efective efective efective produse finite produse finite Cost standard Cost standard producie producie neterminat neterminat Sold debitor Sold creditor (abatere nefavo- (abatere favorabil) rabil) Abaterea decontat (+; - )

D Abateri de la costul standard C Abatere Abatere nefavorabil (+) favorabil (-) Abatere decontat (+ sau - ) Figura 4.1. Schema nregistrrilor din conturile de gestiune, n cazul cost parial metodei standard-

b. Metoda standard-cost unic Aceast metod presupune utilizarea costului standard, att pentru nregistrarea n debitul ct i n creditul contului de Producie. Acest cont funcioneaz astfel: - se debiteaz, n cursul lunii, cu cheltuielile aferente activitii de baz, exprimate n costuri standard, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile;

96

- se crediteaz, n cursul lunii, cu costurile standard ale produselor finite, prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Soldul debitor al contului reprezint tocmai valoarea produciei neterminate, pentru determinarea acesteia nemaifiind necesar efectuarea inventarierii. n cazul acestei metode abaterile se determin extracontabil, prin procedeele prezentate n cadrul paragrafului (4.5.2), dup care se nregistreaz n debitul contului de Abateri (abaterile nefavorabile n negru, iar cele favorabile n rou), prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Abaterile sunt preluate apoi, la finele lunii, n debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut. Sintetic, nregistrrile din contabilitatea de gestiune aferente acestei metode sunt prezentate n figura 4.2, unde contul Producie este reprezentat tot de contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
901 Decontri interne privind cheltuielile D C D 921 Cheltuielile activitii de baz C D 902 Decontri interne privind producia obinut C

Cheltuieli Cheltuieli Costuri stan- Costuri standard Cost standard Cost efectiv efective efective ale dard (aferente (aferente produproduse finite produse (aferente activitii activitii de selor finite) finite produselor de baz baz) Abatere ( +; - ) finite) Sfd = prod. neterminat (la cost standard)

D Abateri de la costul standard C Abatere Abatere ( + ; - ) nefavorabil (+) sau Abatere favorabil ( - ) =

Figura 4.2. Schema nregistrrilor din conturile de gestiune, n cazul cost unic

metodei standard-

c. Metoda standard-cost dublu Aceast variant a metodei se caracterizeaz prin aceea c nregistrarea n contul Producie se face att la costuri efective ct i la costuri standard, n debitul contului cheltuielile aferente activitii de

97

exploatare, iar n credit costurile aferente produselor finite i a produciei neterminate. n acest caz abaterile nu se mai determin n valori absolute ci n valori relative, sub form de indici, conform relaiei: Cef Ia = --------- x 100 Cs n care: Ia reprezint indicele global al abaterilor; Cef nivelul absolut al costurilor efective; Cs nivelul absolut al costurilor standard. Indicii subunitari reprezint abateri favorabile (economii la costuri), iar indicii supraunitari abateri nefavorabile (depiri ale costurilor standard). Contul Producie, reprezentat prin contul 921 Cheltuielile activitii de baz, va avea urmtoarea structur:
921 Cheltuielile activitii de baz Debit Explicaii Materiale Manoper Cheltuieli de regie Total Costuri efective Costuri standard Indice (%) Explicaii Produse finite Producie neterminat Total Costuri efective Credit Costuri standard Indice (%)

( 4.23 )

Pe baza indicilor globali ai abaterilor se pot determina abaterile n valori absolute de la costurile standard, pe articole de calculaie (cheltuieli materiale, cheltuieli cu manopera, cheltuieli de regie). Aceste abateri nu se nregistreaz n contabilitate, ele servind doar procesului de analiz. 4.6. PARTICULARITI ALE METODEI COSTURILOR NORMATE Metoda costurilor normate, cunoscut i sub denumirea de metoda normativ, se aseamn cu metoda costurilor standard prin aceea c i aceast metod se bazeaz pe determinarea abaterilor de la norme, pe analiza i controlul acestor abateri. Exist ns i unele particulariti ale metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul c nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implic determinarea costurilor efective pe purttori de costuri. Relaia de calcul a costului efectiv este urmtoarea: Cef = Cn An Mn ( 4.24 )

n care: Cef reprezint costul efectiv unitar pe produs; An abaterile de la norme; Mn modificri ale normelor.

98

Aplicarea acestei metode impune parcurgerea urmtoarelor etape: - determinarea costurilor normate; - determinarea abaterilor de la norme; - evidenierea eventualelor modificri ale normelor; - determinarea costului efectiv unitar pe purttori de costuri. Datorit modificrii condiiilor tehnice, tehnologice i organizatorice din cadrul ntreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunztor. Pn la efectuarea acestei actualizri, eventualele modificri ale normelor se vor evidenia separat ( Mn ), i vor corecta nivelul costurilor normate (n plus sau n minus). Pentru evidenierea cheltuielilor prin aceast metod este necesar s se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea n analitice ale acestora se va face astfel nct s se asigure evidena pe articole de calculaie, evidena separat a costurilor normate, a abaterilor de la norme i a modificrilor de norme. 4.7. METODA TARIF-OR-MAIN (T.H.M.) Evoluia tehnicii i tehnologiei dup cel de-al doilea rzboi mondial a dus la creterea ponderii cheltuielilor indirecte din structura costurilor. Aceasta a dus la apariia metodei T.H:M., elaborat de ctre economistul american S. Tucker n anul 1962, dezvoltarea tehnicii i a tehnologiei fiind mai profund n S.U.A. Ea s-a aplicat n ntreprinderile industriale americane ncepnd din anul 1963, iar apoi s-a aplicat i n rile din Europa Occidental, n Romnia fiind cunoscut din literatura francez de specialitate. Aceast metod are la baz divizarea activitii de producie n aazisele centre de producie i stabilirea costului funcionrii centrului timp de o or (tariful-or-main). Centrul de producie reprezint un atelier, un grup de utilaje, o instalaie tehnologic complex sau un loc de munc individual unde se execut operaii tehnologice omogene. Aplicarea metodei necesit dou grupe mari de lucrri, i anume: determinarea tarifului-or-main i calculul costului unitar pe produs. 4.7.1. Determinarea tarifului-or-main Tariful-or-main cuprinde costurile directe i indirecte necesare funcionrii centrului de producie timp de o or (exclusiv cheltuielile cu materia prim i materialele directe). Pentru determinarea acestuia este necesar parcurgerea urmtoarelor etape: stabilirea centrelor de producie, determinarea timpului de lucru disponibil al fiecrui centru, calcularea costurilor cu manopera direct pe fiecare centru, colectarea i repartizarea costurilor indirecte asupra fiecrui centru i calcularea tarifului or-main. a. Stabilirea centrelor de producie Aceasta este o activitate deosebit de important, deoarece n cadrul acestei metode centrele de producie devin obiecte de calculaie. Pentru aceasta se grupeaz mainile care execut aceleai operaii sau operaii

99

omogene, dup care se stabilesc centrele de producie. Trebuie avut n vedere un numr optim al acestor centre, astfel nct calculul tarifului-ormain s fie ct mai real, iar lucrrile desfurate pentru acest calcul s nu fie prea mult ngreunate de numrul mare al centrelor de producie. Dup stabilirea numrului i denumirii fiecrui centru, acestea se nscriu ntr-un Nomenclator al centrelor de producie. n cadrul acestui nomenclator se trec urmtoarele date despre fiecare centru: denumirea, numrul de maini, valoarea fiecrei maini, suprafaa de lucru, puterea instalat, fondul de timp de lucru (exprimat n ore-main). b. Determinarea timpului de lucru disponibil al fiecrui centru Timpul de lucru disponibil al unui centru de producie se calculeaz cu relaia: Td = (Tc - T ) Nm Ns (4.25) n care: Td reprezint timpul de lucru disponibil; Tc timpul de lucru calendaristic; T timpul de ntreruperi datorat zilelor de srbtori i repaus sptmnal, ntreruperilor tehnologice i reparaiilor planificate; Nm numrul de maini ale fiecrui centru; Ns numrul de schimburi programate. c. Calcularea costurilor cu manopera direct pe fiecare centru Pentru calcularea costurilor cu manopera direct se determin cheltuielile salariale orare medii ale centrului (care includ att cheltuielile cu salariile ct i contribuiile pe care le pltete ntreprinderea asupra salariilor), dup care se aplic urmtoarea formul de calcul: Csd =
S
h

Tp

(4.26)

n care: Csd reprezint cheltuielile salariale directe , respectiv costurile cu manopera direct ; S h cheltuielile salariale orare medii ale centrului; Tp timpul de lucru programat al centrului. Rezultatele parcurgerii acestor trei etape se nscriu n cadrul documentului denumit Situaia structurii efectivelor, care conine urmtoarele date: denumirea centrului de producie; numrul de maini pe fiecare centru; efectivul de muncitori pe fiecare centru i n cadrul acestora pe fiecare tip de main; salariile orare medii pe muncitor i pe fiecare centru; timpul de lucru disponibil; producia planificat (exprimat n numr de ore i costul cu manopera direct); excedentul sau deficitul de capacitate al fiecrui centru. Excedentul sau deficitul de capacitate se determin cu relaia: E(D)c = Td - Tp centru Pentru colectarea cheltuielilor indirecte se utilizeaz documentul denumit Bugetul operaional, care cuprinde cheltuielile indirecte colectate (4.27)

d. Colectarea i repartizarea costurilor indirecte asupra fiecrui

100

dup natura lor i apoi grupate pe articole de calculaie, adic pe cheltuieli indirecte ale seciilor de fabricaie i cheltuieli generale de administraie. Totodat, cheltuielile de natura salariilor vor fi trecute ntr-o coloan separat. Pentru repartizarea pe fiecare centru de producie a cheltuielilor indirecte astfel colectate, se utilizeaz procedeul suplimentrii, criteriile de repartizare fiind diferite pe grupe i feluri de costuri. Coeficientul de repartizare a cheltuielilor indirecte (Kr.ind) se determin cu relaia:

k= 1 Kr.ind = n

C
i= 1

ind . k

(4.28)
i

n care: Cind.k reprezint cheltuielile indirecte de natura k de repartizat asupra centrelor de producie; Bi baza de repartizare utilizat pentru repartizarea cheltuielilor de felul k asupra centrului de producie i; k = 1,..., m - felurile de cheltuieli indirecte de repartizat; i = 1, ..., n centrele de producie asupra crora urmeaz s fie repartizate cheltuielile indirecte. Pe baza acestui coeficient se calculeaz apoi cota de cheltuieli indirecte (Cind.i) ce se repartizeaz asupra fiecrui centru de producie i, conform relaiei: Cind.i = Kr.ind.

Bi

(4.29)

Dup parcurgerea acestor etape se poate calcula tariful-or-main al fiecrui centru de producie i (T.H.M.i) raportnd costurile cu manopera direct (Csd.i), plus costurile indirecte ale fiecrui centru (Cind.i) la fondul de timp planificat al centrului i (Tpi), adic: T.H.M.i =
Csd .i +Cind .i Tpi

(4.30)

4.7.2. Calculul costului unitar pe produs Costul unitar pe produs este format din costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile prime i materialele directe, adic: ccj =

T .H .M . =
j 1

p n

i= 1

ji

tji +cmd . j

(4.31)

n care: ccj reprezint costul complet unitar al produsului j;

101

T.H.M.ji tariful-or-main al prelucrrii produsului j n cadrul centrului de producie i; tji timpul necesar prelucrrii produsului j n cadrul centrului de producie i, exprimat n ore; cmd.j costurile cu materiile prime i materialele directe pe unitatea de produs j. Avantajele aplicrii acestei metode de calculaie sunt urmtoarele: - asigur o utilizare mai bun a mainilor i utilajelor, prin faptul c aceste constituie purttorii de costuri, dar i prin aceea c se determin gradul de utilizare a capacitii de producie; - repartizarea mai realist a cheltuielilor indirecte, datorit utilizrii unor bare de repartiie adecvate fiecrei categorii de astfel de cheltuieli; - asigur un calcul mai rapid al costului antecalculat n cazul introducerii unor produse noi, sau n cazul negocierii execuiei unor produse n sistem lonn; - asigur stabilirea i urmrirea abaterilor de la costurile planificate de prelucrare, prin calcularea unui tarif-or-main planificat. Principalul dezavantaj al metodei este acela c nu ia n considerare costul cu materia prim i materialele directe. 4.8. METODA G.P. Aceast metod a fost elaborat n anul 1953 de ctre inginerul francez Georges Perrin, de unde i vine i numele. Ea are drept scop determinarea unui cost unitar ct mai real, folosind n acest scop o unitate de msur numit G.P., i care este stabilit anticipat. G.P.-ul poate fi definit ca o unitate convenional de msur a produciei, considerat unitate de efort de producie, care ofer posibilitatea omogenizrii produciei12. Comensurarea acestuia este posibil doar prin intermediul costurilor de producie. n acest sens costurile de prelucrare se mpart n: - costuri imputabile, adic acele costuri care se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor pe baza unor criterii de cauzalitate (salariile personalului direct productiv i auxiliar, energia i combustibilul consumate n scopuri tehnologice, amortizarea mijloacelor fixe productive, etc.); - costuri neimputabile, adic acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare pe operaii sau produse (cheltuielile generale de administraie, cheltuielile activitilor auxiliare, etc.) Aplicarea metodei presupune elaborarea a dou grupe de lucrri, i anume: lucrri de stabilire a G.P.-urilor; lucrri privind determinarea costului unitar pe produs. 4.8.1. Lucrrile de stabilire a G.P.-urilor Elaborarea acestor lucrri presupune parcurgerea urmtoarelor etape: ntocmirea listei operaiilor, stabilirea costurilor imputabile, alegerea produsului etalon (de baz), calcularea indicelui pentru produsul etalon,
12

. Epuran M., Bbi V., Grosu C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 321.

102

calcularea G.P.-urilor pe operaii, calcularea G.P.-urilor pentru fiecare produs. a. ntocmirea listei operaiilor Operaiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza documentaiei tehnologice, care operaii se mpart n operaii de baz (direct productive) i operaii auxiliare. Acestea se vor nscrie ntr-o List a operaiilor, cu precizarea duratei n timp a fiecreia. b. Stabilirea costurilor imputabile n cadrul costurilor imputabile nu se iau n considerare costurile cu materiile prime i materialele auxiliare, deci se va determina un cost de prelucrare i nu un cost total. Repartizarea costurilor imputabile pe operaii sau produse se face prin procedeul suplimentrii. c . Alegerea produsului etalon (de baz) Produsul etalon este produsul n funcie de care se stabilete unitatea de msur a efortului, adic G.P.-ul. El trebuie s corespund unor condiii optime de fabricaie, pentru a asigura exactitatea calculului costului pe produs. Produsul etalon poate fi reprezentat i de ctre o pies, sau un loc de cheltuieli, nu numai de ctre un produs. d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon Acest indice, denumit i indice de baz, se calculeaz dup urmtoarea relaie: Ib =

i= 1

C q

ti i

(4.32)

n care: Ib reprezint indicele pentru produsul de baz (etalon); Cti costurile totale imputabile pe fiecare operaie i; qi cantitatea fizic fabricat ntr-o or pe fiecare operaie; i - operaiile de fabricare la care este supus produsul etalon. e. Calcularea G.P.-ului pe operaii Calculul G.P.-ului pe operaii se face n funcie de indicele calculat anterior, conform relaiei: G.P.i = Ci

Ib

(4.33)

n care: G.P.i reprezint valoarea G.P.-ului pentru operaia i; Ci costurile imputabile aferente operaiei i ; Ib Indicele produsului etalon (de baz). f. Calcularea G.P. urilor pe produs Pentru acest calcul se ia n considerare ntreg parcursul tehnologic al produsului, folosind urmtoarea relaie: G.P.j =
. GqP.i
i

i= 1

( 4.34)

103

n care G.P.j. reprezint valoarea G.P.-ului pentru produsul j 4.8.2. Lucrrile privind determinarea costului unitar pe produs Determinarea costului unitar pe produs implic efectuarea urmtoarelor lucrri: omogenizarea produciei fizice n uniti G.P., calculul costului unei uniti G.P., determinarea costului unitar de prelucrare pe produs, determinarea costului unitar complet a produsului. a. Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. Aceast omogenizare reprezint tocmai transformarea volumului produciei din uniti fizice n uniti G.P. (indici de echivalen) i care se face conform relaiei:

Qe =

q
j =1

G.P. j

(4.35)

n care: Qe reprezint producia echivalent, exprimat n uniti G.P.; qj - cantitile fizice fabricate din produsul j; G.P.j mrimea unui G.P. aferent produsului j. b. Calculul costului unei uniti G.P. La calculul acestuia se ine cont de costurile de prelucrare totale, att cele imputabile ct i cele neimputabile, conform relaiei:

Cp cG.P. = Qe

(4.36)

n care: cG.P. reprezint costul unei uniti G.P.; Cp costurile de prelucrare totale (imputabile i neimputabile); Qe producie echivalent, exprimat n uniti G.P. c. Determinarea costului unitar de prelucrare pe produs Pentru aceasta se nmulete costul unei uniti de G.P. ( cG.P.) cu valoarea G.P.ului pentru fiecare produs j, conform relaiei: cpj = cG.P. G.P.j (4.37)

d. Determinarea costului unitar complet al produsului Costul unitar (ccj) se determin prin nsumarea costului unitar de prelucrare calculat anterior (cpj) cu costul materiilor prime i a materialelor directe (cmdj), adic: ccj = cpj + cmdj (4.38 )

104

Avantajele aplicrii metodei G.P., comparativ cu celelalte metode prezentate sunt urmtoarele: - asigur obinerea unei calculaii mai exacte, prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legtura lor de cauzalitate; - reducerea volumului de munc necesar efecturii calculaiilor, datorit relativei stabiliti a G.P.-urilor calculate; - asigur orientarea produciei spre acele produse care asigur recuperarea costurilor prin intermediul G.P. i nu a costului total. Principalele dezavantaje ale metodei constau n volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) i n dificulti n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie neterminat. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Metoda global se practic de ctre ntreprinderile: a) care fabric un singur produs; b) care fabric cel puin dou produse; c) care fabric un lot de produse. 2. Metoda global se poate aplica n dou variante: a) varianta pe feluri de cheltuieli i varianta pe articole de calculaie; b) varianta pe feluri de cheltuieli i varianta pe locuri de cheltuieli; c) varianta pe articole de calculaie i varianta pe feluri de cheltuieli. 3. n cazul aplicrii variantei pe feluri de cheltuieli calculaia se face n funcie de: a) producia fabricat sau producia marf; b) producia fizic sau producia valoric; c) producia fabricat sau producia fabricat i vndut. 4. . n cazul aplicrii variantei pe locuri de cheltuieli calculaia se face n funcie de: a) cheltuielile locului i producia fabricat pe locul respectiv; b) cheltuielile locului i producia neterminat pe locul respectiv; c) cheltuielile locului i producia global pe locul respectiv. 5. Metoda pe comenzi se aplic la ntreprinderile: a) cu producie de serie mare i de serie mic; b) cu producie individual i de serie mic; c) cu producie omogen i de serie mare. 6. Metoda pe faze se aplic n cazul ntreprinderilor: a) cu producie individual i de serie mic; b) cu producie eterogen i de serie mic; c) cu producie de mas sau de serie mare.

105

7. Aplicarea metodei pe faze impune rezolvarea urmtoarelor probleme: a) stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze; b) stabilirea fazelor de calculaie; recalcularea costului semifabricatelor; repartizarea cheltuielilor de producie pe fiecare din produsele obinute n cadrul aceleiai faze; c) stabilirea fazelor de calculaie; reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie; recalcularea cheltuielilor de producie pe fiecare faz de fabricaie. 8. Determinarea costurilor de producie, n cazul aplicrii metodei pe faze, se poate face n dou variante: a) varianta cu semifabricate i varianta cu producie neterminat; b) varianta cu semifabricate i varianta fr semifabricate; c) varianta cu semifabricate i varianta fr producie neterminat. 9. Metoda costurilor standard sau standard-cost const n: a) determinarea costurilor efective pe unitatea de produs; b) determinarea costurilor directe pe unitatea de produs; c)determinarea cu anticipaie a unor costuri normate pe unitatea de produs. 10. Dup forma de exprimare standardele pot fi: a) standarde naturale i standarde valorice; b) standarde efective i standarde valorice; c) standarde normale i standarde specifice. Testul 2 de autoevaluare 1. Pentru determinarea costurilor de regie standard se utilizeaz urmtoarele procedee: a) procedeul global i procedeul analitic; b) procedeul maxim i minim; c) procedeul unic i procedeul global. 2. Abaterile de la costurile de regie standard pot fi: a) abateri de volum, abateri de valoare i abateri de randament; b) abateri de volum, abateri de capacitate i abateri de randament; c) abateri de valoare, abateri de capacitate i abateri de profit. 3. Abaterile din diferenele de pre se pot stabili: a) pe baza materialelor aprovizionate sau pe baza materialelor consumate; b) pe baza materialelor directe sau pe baza materialelor indirecte; c) pe baza materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.

106

4. Contabilitatea costurilor n cadrul metodei de calculaie standard se poate aplica n urmtoarele variante: a) standard-cost parial; standard-cost unic; standard-cost dublu; b) standard-cost parial; standard-cost total; standard-cost dublu; c) standard-cost total; standard-cost parial, standard-cost mixt. 5. Metoda costurilor normate are ca principal particularitate faptul c: a) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri minime; b) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri reale; c) nu consider costurile antecalculate ca fiind costuri maxime. 6. Metoda T.H.M. necesit dou mari grupe de lucrri, i anume: a) determinarea tarifului-or-main i calculul costului total; b) determinarea tarifului-or-main i calculul preului unitar; c) determinarea tarifului-or-main i calculul costului unitar pe produs. 7. Principalul dezavantaj al metodei T.H.M. este acela c: a) nu ia n considerare costul cu materia prim i materialele directe; b) nu ia n considerare costul cu materia prim i salariile directe; c) nu ia n considerare costul cu materia prim i materialele indirecte. 8. n cazul utilizrii metodei T.H.M. costul unitar pe produs este format din: a) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu salariile directe; b) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul de regie; c) costul de prelucrare pe fiecare produs, plus costul cu materiile prime i materialele directe. 9. Aplicarea metodei G.P. presupune lucrri, i anume: a) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i preului unitar; b) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i costului unitar pe produs; c) lucrri de stabilire a G.P.-urilor i costului total efectiv. elaborarea a dou grupe de lucrri privind determinarea lucrri privind determinarea lucrri privind determinarea

10. Principalele dezavantaje ale metodei G.P. constau n: a) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor i dificulti n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie omogen; b) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor i dificulti n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie neomogen;

107

c) volumul mare de munc pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) i n dificulti n aplicarea metodei n cazul ntreprinderilor cu producie neterminat.

TEMA V. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL

CONINUT

108

5.1. Consideraii generale privind metodele de calculaie de tip parial 5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing) 5.3. Metoda costurilor directe REZUMAT Pentru determinarea costului unitar, metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip parial iau n considerare numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea i vnzarea produciei. Prin aceasta se elimin operaiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, ceea ce mrete operativitatea determinrii costurilor i pune la dispoziia managementului ntreprinderii informaii operative referitoare la situaia costurilor la momentul oportun. Pornind de la clasificarea costurilor dup criteriul modificrii lor fa de modificarea volumului produciei (costuri variabile i costuri fixe) i dup criteriul identificrii lor pe unitatea de calculaie (costuri directe i costuri indirecte), metodele de calculaie de tip parial iau n considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri. n acest sens, n categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) i metoda costurilor directe. Metoda costurilor variabile are la baz principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe. Prin aceast metod se determin costuri pariale, deoarece se iau n considerare doar costurile variabile. Metoda costurilor variabile d posibilitatea s se analizeze corelaiile dintre cheltuielile fixe i variabile, producie, vnzri i profit i s se furnizeze informaii necesare managementului ntreprinderii n adoptarea deciziilor. Metoda costurilor directe ia n calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, i anume cheltuielile directe. Ea are relevan doar la ntreprinderile n care costurile directe au o pondere mare n totalul costurilor. Aplicarea metodei implic parcurgerea urmtoarelor etape: colectarea cheltuielilor directe n conturile analitice corespunztoare obiectelor de calculaie, adic pe produse; colectarea cheltuielilor indirecte n conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); calculul costurilor pariale (directe) pentru produse, aferente cantitii de produse terminate; determinarea contribuiei brute unitare la profit (marja brut) a fiecruia dintre produse; determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntreprinderii.

OBIECTIVE: Cunoaterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip parial.

109

Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, n funcie de condiiile concrete ale organizrii structurale i tehnologice din cadrul unei ntreprinderi. nsuirea unor cunotine teoretice i deprinderi practice privind implementarea metodei de calculaie pentru care ntreprinderea a optat.

5.1. CONSIDERAII GENERALE PRIVIND METODELE DE CALCULAIE DE TIP PARIAL Metodele de contabilitate i de calculaie a costurilor de tip parial iau n considerare, pentru determinarea costului unitar, numai o parte din costurile totale ocazionate cu producerea i vnzarea produciei. Deci, nu se mai calculeaz un cost total al produselor ci unul parial. Aceste metode elimin operaiile de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt i costisitoare i ngreuneaz procesul de determinare a costului unitar. Astfel, renunarea la aceste operaii de repartizare mrete operativitatea determinrii costurilor i pune la dispoziia managementului ntreprinderii informaii operative referitoare la situaia costurilor, astfel nct deciziile din acest domeniu s poat fi luate la momentul oportun. Metodele de calculaie de tip parial nu implic renunarea la calculaiile de tip total. Ele au o utilizare cu preponderen n activitatea de analiz i de planificare a costurilor. Pornind de la clasificarea costurilor dup criteriul variaiei lor fa de modificarea volumului produciei (costuri variabile i costuri fixe) i dup criteriul identificrii lor pe unitatea de calculaie (costuri directe i costuri indirecte), metodele de calculaie de tip parial iau n considerare unele sau altele din aceste categorii de costuri (vezi figura 5.1).
Criterii de clasificare Categorii de costuri 1. Variaia costurilor fa de Costuri variabile Costuri fixe modificarea volumului produciei (Metoda costurilor variabile) 2. Identificarea costurilor pe unitatea Costuri directe Costuri indirecte de calculaie (Metoda costurilor directe)
Figura 5.1. Categoriile de costuri utilizate n cadrul metodelor de calculaie de tip parial

n acest sens, n categoria acestor metode se includ metoda costurilor variabile (direct costing) i metoda costurilor directe.

5.2. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING) La baza acestei metode st principiul separrii cheltuielilor variabile de cele fixe. De aceea se mai numete i metoda costurilor variabile. Ea a

110

aprut n anii 1934-1935 n S.U.A. de unde ulterior a fost preluat i n Europa. Prin aceast metod se determin costuri pariale, deoarece se iau n considerare doar costurile variabile. Se elimin astfel posibilitatea denaturrii costurilor datorit includerii n acestea a cheltuielilor fixe prin repartizarea dup criterii convenionale. n categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe i o parte din cele indirecte (numai cele variabile). Metoda costurilor variabile d posibilitatea s se analizeze corelaiile dintre cheltuielile fixe i variabile, producie, vnzri i profit i s se furnizeze informaii necesare managementului ntreprinderii n adoptarea deciziilor. Aceast analiz a relaiei dintre cost, pre i volum de producie se studiaz cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de rentabilitate. Acesta reprezint acel nivel al vnzrilor la care veniturile obinute acoper numai costurile totale, profitul fiind zero. Pentru calculul pragului de rentabilitate se pornete de la definiia de mai sus, adic de la egalitatea dintre total vnzri (cifra de afaceri) i total costuri (suma costurilor variabile i fixe): Ca = Cv + Cf (5.1)

n cazul produciei omogene, cifra de afaceri se exprim prin produsul dintre cantitatea fizic de produse vndute (qv) i preul de vnzare (pv), iar costurile variabile prin produsul dintre cantitatea fizic de produse vndute i costul variabil unitar (cv). nlocuind n relaia (5.1) se obine: qv pv = qv cv + Cf (5.2)

Din relaia nr. (5.2) se poate deduce punctul de echilibru (q0) exprimat n uniti fizice, i anume:
Cf pv cv q0 =

(5.3)

n cazul unei producii neomogene se determin pragul de rentabilitate n uniti valorice, sau cifra de afaceri critic (Ca0). Pornind tot de la relaia (5.1) se obine:
Cf Cf Cf Cf Ca = = = Ca Cv Cv Ca r Ca Cv 1 Ca Ca Ca0 =

(5.4)

n care prin r s-a notat ponderea (rata) cheltuielilor variabile n totalul cifrei de afaceri, rat ce se consider constant. Pragul de rentabilitate poate fi redat i grafic, astfel:

111

C P

Ca zona profitului (+)

Ct

zona pierderilor (-) Ca0

Cf

Ca

Figura 5.2 Reprezentarea grafic a punctului de echilibru

Rezultatele analizei efectuate cu ajutorul pragului de rentabilitate permite o optimizare a profitului n funcie de factorii care l determin, i anume: - preul de vnzare; - volumul fizic al vnzrilor; - cheltuielile variabile; - cheltuielile fixe; - structura produciei. APLICAIA 1 n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea ALFA vinde 2.500 perechi de pantofi, cu un pre unitar de 2.000.000 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producii vndute sunt de 4.500 milioane lei, din care costurile fixe sunt de 1.500 milioane lei. S se determine pragul de rentabilitate n uniti fizice i n uniti valorice i s se reprezinte grafic. 1. Determinarea pragului de rentabilitate n uniti fizice: - se determin costurile variabile totale, astfel: Cv = 4.500.000.000 - 1.500.000.000 = 3.000.000.000 lei - se calculeaz costurile variabile unitare: cv = 3.000.000.000 lei : 2.500 per. =1.200.000 lei/per. - se aplic relaia (5.3) i se obine punctul critic exprimat n uniti fizice:
1.5000 .000 .000 = q0 = 2.000 .000 1.200 .000 1.875 pereche

- cheltuielile totale n punctul critic se calculeaz astfel:

112

Ct0 = 1875 per. 1.200.000 lei/per. + 1.500.000.000 lei = 3.750.000.000 lei - valoarea produciei vndute aferent punctului critic este de: 1.875 per. 2.000.000 lei/per. = 3.750.000.000 lei Deci, se observ c valoarea produciei vndute, aferent punctului critic, este egal cu cheltuielile totale aferente punctului critic. n figura 5.3 este reprezentat grafic punctul de echilibru exprimat n uniti fizice. C (mil. lei) Q 4.500 -3.750 -1.500 P Cf Ct

q0 = 1.875 perechi

Qe =2.500 perechi

Figura 5.3: Reprezentarea grafic a punctului de echilibru exprimat n uniti fizice

2. Determinarea pragului de rentabilitate n uniti valorice: pentru calcularea cifrei de afaceri critic se aplic relaia (5.4):

1.500 .000 .000 = 3.000 .000 .000 1 5.000 .000 .000 Ca0 = 3.750.000.000 lei

Reprezentarea grafic a punctului critic exprimat n uniti valorice este redat n figura 5.4. C (mil. lei) Ca Ct 4.500 3.750 -P

113

1.500

Cf

Ca0 = 3.750 Cae = 5.000

Ca (mil. lei)

Figura nr. 5.4: Reprezentarea grafic a punctului de echilibru exprimat n uniti valorice

Metoda direct costing a suferit o serie de perfecionri, rezultnd urmtoarele variante: - metoda direct costing simplificat; - metoda direct costing evoluat; - calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe. 5.2.1. Metoda direct costing simplificat Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin aceea c marja brut (contribuia brut la profit) se calculeaz pe produse, iar cheltuielile fixe se scad pe total ntreprindere din contribuia brut la profit. Relaia de calcul este urmtoarea: Mb =

q ( p
i i= 1

vi

cvi )

(5.5)

n care: Mb reprezint marja brut; qi cantitatea de produse i vndut; pvi preul de vnzare al produsului i; cvi costurile variabile unitare ale produsului i; i = 1,..., n sortimentele de produse fabricate i vndute. Una din mbuntirile aduse acestei metode o reprezint adncirea calculaiei i analizei cheltuielilor de producie, n raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice, iar n cadrul acestora pe componentele lor de baz. Astfel, cheltuielile variabile pe produs se calculeaz i se analizeaz separat pe procesele care le ocazioneaz, permind calculul contribuiei la profit nu numai pe produs ci i pe procesele respective. Cheltuielile fixe sunt determinate i ele pe fiecare proces care le ocazioneaz i influeneaz contribuia brut la profit pe total ntreprindere. O astfel de delimitare a cheltuielilor permite o analiz aprofundat a cheltuielilor de producie i desfacere n scopul asigurrii eficienei ntregii activiti. Astfel, contribuia brut la profit se calculeaz distinct pentru producie i pentru desfacere. Contribuia brut la profit din producie se determin ca diferen ntre valoarea vnzrilor la pre de vnzare i totalul cheltuielilor variabile de producie.

114

Contribuia brut la profit dup vnzare se determin ca diferen ntre contribuia brut la profitul obinut din producie i totalul cheltuielilor variabile de desfacere. APLICAIA 2 Se consider o ntreprindere care produce trei produse, A, B i C. Situaia volumului de producie, a vnzrilor i a cheltuielilor se prezint n tabelul 5.1.
Calculul marjei brute n cazul aplicrii variantei direct-costing simplu Tabelul 5.1 Explicaii Produsele Total A B C Cantitatea de produse (qi) 50 70 100 buc. Preul unitar de vnzare (pi) 200 500 300 lei/buc. Cifra de afaceri (Cai) - lei 10.000 35.000 30.000 75.000 Cheltuieli de producie variabile: - unitare(cpvi) lei/buc. 80 210 100 - totale(Cpvi) - lei 4.000 14.700 10.000 28.700 Contribuia net la profit din producie(Mnp) - lei 6.000 20.300 20.000 46.300 Cheltuieli de comercializare variabile : - unitare lei/buc. 20 60 15 - totale - lei 1.000 4.200 1.500 6.700 Contribuia brut la profit dup vnzare - lei 5.000 16.100 18.500 39.600 Cheltuieli fixe (Cf) - lei 32.400 Rezultatul din exploatare - lei 7.200

5.2.2. Metoda direct costing evoluat Potrivit acestei metode contribuia brut la profit, determinat pe total ntreprindere ca o sum global, se defalc n funcie de posibilitile de decontare a cheltuielilor fixe n mai multe trepte fr a apela la repartizarea lor pe baz de coeficieni. Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizate se reduce, referindu-se doar la cele generale de administraie. n cadrul acestei variante costurile fixe se mpart n dou categorii, n funcie de posibilitatea repartizrii lor pe produse, astfel: - cheltuieli fixe (de structur) specifice, care pot fi determinate direct pe produs; cheltuieli fixe indirecte (cheltuieli generale de structur13), care nu pot fi determinate direct pe produse.
13 Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo Deva, 1995, pag. 31

115

n funcie de aceast clasificare a costurilor fixe se calculeaz dou marje a costurilor variabile, i anume: - marja brut a costurilor variabile (Mb), calculat conform relaiei nr. (5.5); - marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice (Msb), care se calculeaz cu relaia:

qi ( pvi cvi cfs ) Msb = i =1 (5.6) Aplicarea acestei metode presupune o succesiune de calcule prezentate n tabelul 5.2.
Succesiunea operaiilor specifice metodei direct-costing evoluat Tabelul 5.2 Indicatori Produse, lucrri i servicii(PLS) Total PLS1 ... PLSi ... PLSn n Cifra de afaceri (Ca) Ca1 ... Cai ... Can

Cai
i =1 n

Costurile variabile (Cv) Marja brut a costurilor variabile (Mb) Cheltuielile specifice (Cfs) fixe

Cvi
i =1 n

Cv1 Mb1 Cfs1

... ... ... ...

Cvi Mbi Cfsi Msbi

... ... ... ...

Cvn Mbn Cfsn Msbn

Mbi
C
i= 1 n

i =1 n

fsi

Marja semibrut (Msb)

M
i= 1

Msb1

sbi

Cheltuieli fixe indirecte Cgs (generale de structur Cgs) Rezultatul din Re exploatare

Decontarea cheltuielilor fixe se face parcurgnd urmtoarele trepte: - la nivelul produsului; - la nivelul locului de cheltuieli; - la nivelul seciilor; - la nivelul sectoarelor; - la nivelul ntreprinderii. Decontarea cheltuielilor fixe se face astfel: - cheltuielile fixe de producie: pe produse, grupe de produse, secii sau ateliere, sectoare de activitate; - cheltuielile de desfacere pe produse, grupe de produse i pe ntreprindere; - cheltuielile generale de administraie numai pe total ntreprindere. O a doua mbuntire adus metodei direct costing este introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n cadrul acestei metode de

116

calculaie. Aceasta are drept scop ntrirea controlului gestiunii costurilor, prin crearea centrelor de responsabilitate. APLICAIA 3 Dac pornim de la datele din aplicaia anterioar, unde cele trei produse vor fi notate cu P1, P2 i P3, succesiunea operaiilor n cazul aplicrii variantei direct costing evoluat se prezint n tabelul 5.3.
Succesiunea operaiilor specifice metodei direct costing evoluat Tabelul 5.3 Produsele Indicatori Total P1= 50 buc. P2= 70 buc. P3 = 100 buc. unitar total unitar total unitar Total Cifra de afaceri 75.000 200 1000 500 35000 300 30000 (Ca) 0 Costurile variabile 35.400 100 500 270 18900 115 11500 (Cv) 0 Marja brut a 39.600 100 500 230 16100 185 18500 costurilor variabile 0 (Mb) Cheltuielile fixe 9.000 30 1500 50 3500 40 4000 specifice (Cfs) Marja semibrut 30.600 70 3500 180 12600 145 14500 (Msb) Cheltuieli fixe 23.400 indirecte (specifice de structur) Cgs Rezultatul din 7.200 exploatare (Re)

5.2.3. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct costing Aceast variant a metodei direct costing se caracterizeaz prin aceea c se utilizeaz forma calculaiei n trepte. Astfel, cheltuielile fixe ale fiecrei trepte sunt repartizate pe purttori sub form de cote procentuale n raport cu contribuia brut la profit sau cu cheltuielile variabile. Un rol important n cadrul acestei metode l are este constituirea structurilor organizatorice (centrelor de responsabilitate) la nivelul crora se colecteaz cheltuielile fixe i se calculeaz contribuia brut la profit. n aceste condiii contribuia brut a unui produs, calculat la nivelul fiecrei verigi organizatorice (centru de responsabilitate) trebuie s acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea urmtoarelor dou etape: a) Stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei trepte (Pcfn), conform relaiei:

117

Cf n 100 Pcfn = Cb n 1

(5.7)

n care: Cf reprezint volumul cheltuielilor fixe; Cb contribuia brut la profit; n treapta n. b) Determinarea profitului unitar i total pe produs prin repartizarea cheltuielilor fixe neidentificate pe produs n etapa anterioar i scderea acestora din contribuia brut la profit. Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei n ce revine pe fiecare produs i (Ccfni) se face cu relaia: Ccfni = Cb(n-1)i * Pcfn (5.8)

n care: Cb(n-1)i reprezint contribuia brut la profit a treptei (n-1) pentru produsul i. Deci, cheltuielile fixe se repartizeaz la fiecare treapt n parte asupra produsului, iar contribuia brut la profit din prima treapt, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptelor urmtoare devine din ce n ce mai mic, ajungndu-se n final la profit. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe mbin principiile metodei direct costing cu cele ale calculaiei totale. Aceasta datorit faptului c repartizarea succesiv a cheltuielilor fixe pe trepte duce n final la o sum tot mai mic a acestor cheltuieli care nu sunt repartizate pe produs. 5.2.4. Organizarea contabilitii cheltuielilor de producie n metoda direct costing Contul 921 Cheltuielile activitii de baz nu este influenat de separarea cheltuielilor n fixe i variabile. Acest cont va fi dezvoltat n analitice doar pe locuri de ocazionare i purttori de costuri. Conturile 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie sunt defalcate pe analitice corespunztoare locului de ocazionare, se dezvolt n subanalitice pe cele dou categorii de cheltuieli, variabile i fixe, iar n cadrul lor pe elemente de cheltuieli. Conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere se dezvolt i ele pe analitice corespunztoare cheltuielilor fixe i variabile, iar n cadrul lor pe elemente de cheltuieli.

5.3. METODA COSTURILOR DIRECTE Aceast metod face parte tot din metodele pariale, deci ia n calculul costului tot numai o parte dintre cheltuieli, i anume cheltuielile directe. Delimitarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte se poate efectua destul de uor, cu ocazia colectrii lor, fr a necesita calcule

118

speciale. Metoda are o sfer de aplicabilitate mai redus, tocmai datorit creterii ponderii costurilor indirecte n totalul costurilor. Ea are relevan doar la ntreprinderile n care costurile directe au o pondere mare n totalul costurilor. Aplicarea metodei implic parcurgerea urmtoarelor etape: a) colectarea cheltuielilor directe n conturile analitice corespunztoare obiectelor de calculaie, adic pe produse, deschise n cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz; b) colectarea cheltuielilor care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiecte de calculaie (produse),deci i a cheltuielilor indirecte n conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate) deschise n cadrul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie; c) calculul costurilor pariale (directe) pentru produse, aferente cantitii de produse terminate, scznd din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente produciei neterminate, iar prin raportarea costurilor pariale pe produs astfel determinate la cantitatea de produse terminate se obin costurile pariale (directe) unitare pe produs; d) scznd pentru fiecare produs, din preul de vnzare, costul parial (direct) pe unitatea de produs se determin contribuia brut unitar la profit (marja brut) a fiecruia dintre produse, adic: mcdi = pvi - cdi (5.9)

n care: mcdi reprezint marja unitar a costurilor directe aferent produsului i; pvi preul de vnzare pentru produsul i; cdi cheltuielile directe aferente produsului i. Acest indicator servete la aprecierea eficienei economice a fiecrui produs. Pentru determinarea marjei totale a costurilor directe (MCd) se nmulete marja unitar cu cantitatea de produse, adic: MCd = mcdi * qvi sau: MCd =
n

(5.10)

q
i =1

vi

( pvi cdi )

(5.11)

n care: qvi reprezint cantitatea vndut din produsul i. e) pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntreprinderii (profit sau pierdere) se nmulete cantitatea vndut din fiecare produs n perioada respectiv cu contribuia brut unitar a produselor, rezultatele de la toate produsele se nsumeaz obinndu-se contribuia total la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte aferente perioadei, adic:

119

R= sau:

q
i =1
n

vi *

mcdi Cind.
(5.12)

R= sau:

q
i =1

vi

( pvi cdi )

- Cind

(5.13)

R = MCd - Cind

(5.14)

n care: Cind reprezint cheltuielile indirecte aferente perioadei, la nivelul ntreprinderii. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare 1. Metoda direct costing are la baz principiul: a) separrii cheltuielilor variabile de cele fixe; b) separrii cheltuielilor variabile de cele directe; b) separrii cheltuielilor directe de cele indirecte. 2. Pragul de rentabilitate reprezint acel nivel al vnzrilor la care: a) veniturile obinute acoper numai costurile variabile; b) veniturile obinute acoper costurile totale; c) veniturile obinute acoper numai costurile fixe. 3. n cadrul unei perioade de gestiune ntreprinderea A&B vinde 5.000 perechi de pantofi, cu un pre unitar de 270 lei/pereche. Costurile totale aferente acestei producii vndute sunt de 1.000.000 lei, din care costurile fixe 350.000 lei. S se determine pragul de rentabilitate n uniti fizice i n uniti valorice. a) 3.000 perechi i 810.000 lei; b) 2.000 perechi i 540.000 lei; c) 2.500 perechi i 675.000 lei.

5. n cazul aplicrii variantei direct costing simplificat contribuia brut la profit se calculeaz distinct: a) pentru producie i pentru desfacere; b) pentru activitatea de baz i pentru activitile auxiliare; c) pentru activitatea de producie i pentru activitatea financiar.

120

Testul 2 de autoevaluare 1. n cazul utilizrii variantei direct costing evoluat costurile fixe se mpart n dou categorii, n funcie de posibilitatea repartizrii lor pe produse, astfel: a) cheltuieli fixe specifice i cheltuieli fixe indirecte; b) cheltuieli fixe specifice i cheltuieli fixe directe; c) cheltuieli fixe generale i cheltuieli fixe indirecte. 2. n cadrul metodei direct costing evoluat se calculeaz dou marje a costurilor variabile, i anume: a) marja brut a costurilor directe i marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice; b) marja brut a costurilor variabile i marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice; c) marja brut a costurilor indirecte i marja semibrut a cheltuielilor de structur specifice. 3. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct costing se caracterizeaz prin aceea c se utilizeaz forma calculaiei: a) directe; b) efective; c) n trepte. 4. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei trepte i determinarea profitului unitar i total pe produs; b) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei trepte i determinarea costului unitar i total pe produs; c) stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor directe ale fiecrei trepte i determinarea profitului unitar i total pe produs. 5. Metoda costurilor directe are relevan doar la ntreprinderile n care: a) costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor; b) costurile directe au o pondere mare n totalul costurilor; c) costurile auxiliare au o pondere mare n totalul costurilor.

121

TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE I DE CALCULAIE A COSTURILOR PE LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE
CONINUT 6.1. Consideraii generale 6.2. Organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului produciei obinute REZUMAT

122

Specificul metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate const n aceea c nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe produse. Aplicarea metodei presupune sectorizarea ntreprinderii pe locuri de cheltuieli i constituirea acestora n centre de responsabilitate. Dup gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: centre de cost; centre de profit; centre de investiii. Contabilitatea costurilor pe centre de cost are urmtoarele obiective: definirea centrelor de cost, respectiv mprirea ntreprinderii pe locuri generatoare de costuri; constituirea centrelor de responsabilitate; stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost; alocarea costurilor pe centrele de cost i apoi pe produse; analiza abaterilor de la costurile planificate. n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal i standard. Organizarea contabilitii cheltuielilor se face astfel nct s permit urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au fost programate. Din calculaia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici, cum sunt: cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); costul total al produciei marf a ntreprinderii; costul produciei globale a ntreprinderii. De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula i costul unitar, fiind parcurse n acest sens etapele corespunztoare calculaiei costurilor pe purttori. OBIECTIVE: Cunoaterea unor noiuni legate de centrele de responsabilitate i felurile acestora. Cunoaterea obiectivelor centrelor de cost. Dobndirea unor aptitudini practice privind organizarea contabilitii cheltuielilor i calculul costului produciei obinute, utiliznd metoda centrelor de responsabilitate. 6.1 CONSIDERAII GENERALE Specificul acestei metode const n aceea c nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe produse, din urmtoarele considerente: - se consider suficient pentru aprecierea eficienei activitii determinarea i cunoaterea unor indicatori cum sunt: costul complet al produciei marf, costul global al produciei, cheltuielile totale ale fiecrei secii; - pentru decontarea cheltuielilor totale ale seciilor auxiliare asupra locurilor consumatoare se folosete calculul matricial, nemaifiind necesar calculul costului unitar n acest caz; - n locurile de cheltuieli constituite ca centre de responsabilitate i care nu se concretizeaz n bunuri materiale sau servicii ce pot fi cuantificate astfel nct aprecierea activitii acestora se face

123

comparnd cheltuielile efective cu prevederile din bugetele de cheltuieli. Una din premisele aplicrii acestei metode o constituie asigurarea unei sectorizri raionale a ntreprinderii pe locuri de cheltuieli i constituirea acestora n centre de responsabilitate. Aceast sectorizare nu se face n mod aleatoriu, ci trebuie s exprime organizarea tehnico-economic a locurilor de producie unde au loc cheltuieli i se obin rezultate. Dup gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: centre de cost, cnd responsabilul centrului are autoritate numai asupra costurilor generate de centrul respectiv, iar performanele se evalueaz prin compararea costurilor planificate cu cele efective; centre de profit, cnd responsabilul centrului are autoritate att asupra cheltuielilor ct i asupra veniturilor, iar performanele se evalueaz prin compararea profiturilor planificate cu cele realizate; centre de investiii, cnd responsabilul centrului are autoritate att asupra profitului ct i a investiiilor, iar performanele se evalueaz prin compararea profitului i a nivelului investiiilor planificate cu cele efectiv realizate. Centrele de cost, din punct de vedere contabil, reprezint un instrument cu ajutorul cruia cheltuielile indirecte prestate n cadrul acestor centre sunt deduse din totalul cheltuielilor indirecte ale ntreprinderii, n scopul identificrii locurilor generatoare de costuri i a estimrii ct mai exacte a costurilor pe produs i a rentabilitii fiecrui produs. Contabilitatea costurilor pe centre de cost are o serie de obiective, dintre care cele mai importante sunt: - definirea centrelor de cost, respectiv mprirea ntreprinderii pe locuri generatoare de costuri; - constituirea centrelor de responsabilitate; - stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost; - alocarea costurilor pe centrele de cost i apoi pe produse; - analiza abaterilor de la costurile planificate. a) Definirea centrelor de cost. Pentru definirea centrelor de cost se pot enumera urmtoarele criterii: - natura activitii desfurate; - existena unei relaii directe ntre intrri i ieiri; - fluxurile de materiale n activitatea ntreprinderii; - posibilitatea comensurrii consumului de utiliti; - dimensiune optim; - situarea geografic n aceeai zon sau n zone apropiate; - posibilitatea numirii unui responsabil pentru costurile din locul respectiv. Avantajele constituirii centrelor de cost: - sunt stabilite n concordan cu fluxul normal al activitilor din ntreprindere; - colectarea cheltuielilor se face simplu i eficient;

124

se urmresc periodic att costurile efective ct i abaterile de la nivelurile planificate, pe centre de cost, pe produse i pe comenzi interne; - permit actualizarea periodic a metodelor de urmrire i de repartizare a cheltuielilor pe centre de cost; - prin calculul i analiza costurilor se pot elabora bugetele de costuri pentru perioada urmtoare; - descentralizarea responsabilitilor n domeniul costurilor; - ofer posibilitatea motivrii personalului i schimbrii atitudinii acestuia fa de nivelul costurilor. b) Constituirea centrelor de responsabilitate. n vederea constituirii centrelor de responsabilitate trebuie s se respecte urmtoarele principii: Principiul congruenei presupune ca centrele de responsabilitate s fie astfel constituite nct relaiile dintre veniturile realizate i costurile care le-au cauzat s fie direct identificabile pe centrele de responsabilitate, adic suprapunerea centrelor de costuri cu domeniile de responsabilitate. Aceasta permite att o alocarea raional a costurilor pe centre ct i eficacitatea controlului asupra costurilor; Principiul claritii, presupune o difereniere clar ntre centrele de responsabilitate, astfel nct repartizarea costurilor s poat fi fcut uor pe aceste centre; - Principiul economicitii i al simplitii impune ca mprirea ntreprinderii pe centre de responsabilitate s fie fcut att de detailat nct s fie economic i s nu se piard privirea de ansamblu asupra ntreprinderii. c) Stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. Aceast activitate se face n funcie de specificul activitii fiecrui centru. Aceste costuri unitare vor constitui apoi preul intern de decontare al serviciilor prestate n cadrul centrului. d) Alocarea cheltuielilor pe centrele de cost i apoi pe produse. Costurile cumulate la nivelul centrelor de cost furnizoare de servicii de interes general vor fi alocate centrelor de cost productive, care la rndul lor le vor aloca (repartiza) asupra costului produselor. Alocarea costurilor poate fi fcut prin dou metode principale, i anume: metoda repartizrii i metoda decontrii. Metoda repartizrii se utilizeaz atunci cnd costurile centrului prestator nu se pot identifica pe beneficiari. n acest caz toate costurile centrului prestator se repartizeaz pe centrele beneficiare folosind o cheie (baz) de alocare determinat la nivelul centrelor beneficiare, care poate fi: ore-main prestate, ore-om prestate, costurile totale de producie, etc. Repartizarea costurilor pe centre de cost sau pe produse se face prin intermediul costurilor unitare sau al coeficienilor de repartizare, stabilii pe baza cheilor de alocare. Costul unitar reprezint costul unitii de prestaie a unui centru. El se calculeaz prin mprirea costurilor totale ale centrului la numrul de uniti ale cheii de alocare. Coeficientul de repartizare reprezint ponderea cu care un centru de cost sau un produs a beneficiat de activitile efectuate n cadrul unui centru

125

de cost. Acesta se calculeaz prin raportarea numrului de uniti ale cheii de alocare aferente centrului de cost sau produsului primitor la numrul de uniti ale cheii de alocare aferente tuturor centrelor de cost sau produselor primitoare. Metoda decontrii este recomandat a se folosi n situaia n care este posibil identificarea exact a beneficiarului prestaiei. Aceast metod faciliteaz depistarea situaiilor de subutilizare a capacitii centrelor de cost i luarea msurilor ce se impun. O problem cu care se confrunt alocarea costurilor este interdependena dintre centrele prestatoare de servicii, care presteaz servicii nu numai sectoarelor productive ci i ntre ele. Pentru tratarea acestor interdependene se folosesc urmtoarele metode: - metoda direct, const n alocarea costurilor centrelor prestatoare de servicii numai ctre centrele productive, este cea mai puin costisitoare dar n acest caz nu exist un control riguros al costurilor; - metoda nivelelor de alocare , cnd centrele de cost sunt ierarhizate pe diferite nivele iar alocarea se face numai n jos i unui centru care i-a alocat serviciile nu i se mai aloc alte costuri; este o metoda mai puin costisitoare dar nu rezolv n totalitate obiectivele contabilitii de gestiune, costurile nefiind identificate n ntregime pe beneficiari; - metoda alocrii reciproce, se bazeaz pe rezolvarea unui sistem de ecuaii, de unde i denumirea de metoda ecuaiilor simultane, n care necunoscutele sunt reprezentate de costurile ce urmeaz a fi alocate ntre centrele prestatoare de servicii, de unde apoi sunt alocate centrelor productive; este o metoda mai exact dar i mai costisitoare. e) Analiza abaterilor de la costurile planificate. Analiza abaterilor se face pe centrele de cost i pe produs. e1. Analiza abaterilor pe centre de cost. n cazul centrelor de cost analiza abaterilor se refer numai la costurile indirecte pe produs, care constituie bugete ale acestor centre. Abaterea reprezint diferena dintre nivelul costurilor efective i nivelul planificat (bugetat) al costurilor. La nivelul unui centru de cost putem avea dou tipuri de abateri, i anume: abaterea de utilizare i abaterea de consum. Abaterea de utilizare se datoreaz utilizrii incomplete a capacitii de producie a centrului i se calculeaz cu relaia: Au = Bf - Bp (6.1)

n care: Au - reprezint abaterea de utilizare; Bf bugetul flexibil; Bp bugetul planificat. Bugetul flexibil reprezint bugetul planificat corectat cu utilizarea efectiv a capacitii acestuia. innd cont de faptul c gradul de utilizare a capacitii de producie a unui centru influeneaz doar costurile variabile ale centrului, relaia de calcul pentru bugetul flexibil este urmtoarea: Bf = Bp.cf + Ka * Bp.cv (6.2)

n care: Bp.cf reprezint bugetul planificat al costurilor fixe;

126

Ka coeficientul de actualizare (corectare), calculat n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie a centrului; Bp.cv bugetul planificat al costurilor variabile. n cazul unei utilizri a capacitii de producie a centrului sub nivelul planificat (Ku < 1) avem o subutilizare (Au<0), iar dac activitatea centrului se desfoar cu o eficien mai mare dect cea planificat (Ku>1) avem o abatere de suprautilizare (Au>0). Abaterea de consum se refer la depirea nivelului planificat (bugetat) al consumului diferitelor resurse n cadrul centrului. Ea se calculeaz cu relaia: Ac= Be - Bf n care: Ac reprezint abaterea de consum; Be bugetul efectiv. Abaterea total a centrului (At) reprezint suma dintre abaterea de utilizare i abaterea de consum, adic: At = Au+ Ac = (Bf - Bp) + ( Be - Bf) = Be - Bp (6.4) (6.3)

e2. Analiza abaterilor pe produs. Costul total al unui produs poate fi determinat pe baza consumului de resurse, conform relaiei: C=

pi * ri * q

(6.5)

n care: C reprezint costul total al produsului; pi preul unitar al resursei i; ri cantitatea din resursa i consumat pe produs (consumul specific); q - cantitatea de produse obinute. Pornind de la relaia de mai sus se pot defini urmtoarele categorii de costuri: - costul planificat : Cp =

ppi * rpi * qp

(6.6)

- costul actualizat la producia efectiv: Caq =

ppi * rpi * qe

(6.7)

- costul actualizat la consumul efectiv : Car =

ppi * rei * qe

(6.8)

- costul efectiv:

127

Ce =

pei * rei * qe

(6.9)

Corespunztor acestor categorii de costuri avem urmtoarele tipuri de abateri: Abatere de structur: As = Caq - Cp Abatere de cantitate (de resurse): Ar = Car - Caq Abatere de pre: Ap = Ce - Car Abaterea total: At = As + Ar + Ap = Ce - Cp (6.10) (6.11) (6.12) (6.13)

Sisteme de contabilitate a costurilor n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal i standard. a. Sistemul de contabilitate a costurilor efective ia n considerare toate articolele de calculaie la cost efectiv. n cazul utilizrii acestui sistem exist unele probleme n stabilirea nivelului efectiv al cheltuielilor de regie pe comenzi sau pe produse. b. Sistemul de contabilitate a costurilor normale ia n considerare doar costurile directe pe produs la nivel efectiv, iar costurile indirecte sunt repartizate pe baza unor rate prestabilite (planificate). Aceste rate planificate sunt stabilite la nceputul perioadei de gestiune, prin mprirea costurilor de regie estimate la nivelul estimat al cheii de alocare. Costurile de regie efective sunt apoi repartizate asupra comenzilor sau produselor prin nmulirea nivelului efectiv al cheii de alocare cu aceast rat planificat a regiilor. c. Sistemul de contabilitate a costurilor standard folosete nivelul prestabilit (standard) pentru: - consumurile de materiale i pentru preurile acestora; - cantitatea de manoper necesar, exprimat n om-ore, i salariul orar pe categorii. n cazul cheltuielilor de regie acestea se vor repartiza prin nmulirea nivelului prestabilit al ratelor de regie cu standardul stabilit pentru cheia de alocare. 6.2. ORGANIZAREA CONTABILITII CHELTUIELILOR I CALCULUL COSTULUI PRODUCIEI OBINUTE

128

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizeaz astfel nct s permit urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au fost programate. n aceste condiii cheltuielile directe identificabile pe locuri de cheltuieli se vor nregistra de la nceput n contul 921 Cheltuielile activitii de baz, la analiticele corespunztoare locurilor de cheltuieli (secii, ateliere, etc.) i pe subanaliticele corespunztoare articolelor de calculaie simple (materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii asupra salariilor directe i alte cheltuieli directe). Cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIF) dei au caracter direct n raport cu locurile de cheltuieli, se nregistreaz n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, la analiticele corespunztoare locurilor de cheltuieli (identice cu cele de la contul 921 Cheltuielile activitii de baz) i pe subanalitice corespunztoare articolelor de calculaie. Ulterior aceste cheltuieli se vireaz de la contul 923 Cheltuieli indirecte de producie la contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile comune ale seciei (CCS) se evideniaz la contul 923 Cheltuieli indirecte de producie n analitice pe secii i articole de calculaie, de unde apoi se repartizeaz asupra analiticelor pe locuri de cheltuieli din cadrul contului 921 Cheltuielile activitii de baz. Pentru evidena cheltuielilor seciilor auxiliare de producie se va folosi contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, dezvoltat n analitice corespunztoare seciilor, atelierelor sau altor locuri de cheltuieli, i pe articole de calculaie similare produciei de baz. Pentru evidenierea cheltuielilor generale de administraie i a celor de desfacere se vor utiliza conturile 924 Cheltuieli generale de administraie i respectiv, 925 Cheltuieli de desfacere. Din calculaia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot calcula o serie de indicatori economici, cum sunt: - cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); - costul total al produciei marf a ntreprinderii; - costul produciei globale a ntreprinderii. De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula i costul unitar, fiind parcurse n acest sens etapele corespunztoare calculaiei costurilor pe purttori, i anume: - repartizarea cheltuielilor indirecte; - determinarea produciei n curs de execuie; - calculul costului total i unitar de producie al fiecrui produs; - repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei vndute; - calculul costului complet aferent cifrei de afaceri. TESTE DE AUTOEVALUARE Testul 1 de autoevaluare

129

1. Specificul metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate const n aceea c: a) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe produse; b) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe total ntreprindere; c) nu presupune urmrirea i nici calcularea lunar a costurilor pe locuri de cheltuieli. 2. Dup gradul de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: a) centre de cost; centre de profit; centre de producie; a) centre de cost; centre de profit; centre de investiii; a) centre de cost; centre de profit; centre de venituri. 3. Alocarea costurilor pe centrele de cost poate fi fcut prin dou metode principale, i anume: a) metoda repartizrii i metoda corelrii; b) metoda indexrii i metoda decontrii; c) metoda repartizrii i metoda decontrii. 4. Analiza abaterilor de la costurile planificate se face: a) pe centrele de cost i pe produs; a) pe centrele de cost i pe total ntreprindere; a) pe centrele de cost i pe feluri de activiti. 5. n funcie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de sisteme de contabilitate a costurilor a) planificat, normal i standard; b) efectiv, normal i standard; c) planificat, normat i standard. Testul 2 de autoevaluare 1. n cadrul unui centru de profit responsabilul centrului are autoritate: a) att asupra cheltuielilor ct i asupra veniturilor; a) att asupra cheltuielilor ct i asupra produciei; c) att asupra produciei ct i asupra vnzrilor. 2. La nivelul unui centru de cost pot exista dou tipuri de abateri, i anume: a) abaterea planificat i abaterea de consum; b) abaterea de utilizare i abaterea de consum; c) abaterea planificat i abaterea efectiv. 3. n cazul abaterilor pe produs exist urmtoarele tipuri de abateri: a) de structur, de calitate i de pre;

130

b) de nivel, de cantitate i de pre; c) de structur, de cantitate i de pre. 4. Abaterea de consum se refer la: a) depirea nivelului planificat al consumului diferitelor resurse n cadrul centrului; b) depirea nivelului efectiv al consumului diferitelor resurse n cadrul centrului; c) depirea nivelului planificat al volumului de producie. 5. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare, n cazul metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli, se organizeaz astfel nct s permit: a) urmrirea cheltuielilor normate pe aceleai structuri pe care au fost programate; b) urmrirea cheltuielilor efective pe aceleai structuri pe care au fost programate; c) urmrirea veniturilor normate pe aceleai structuri pe care au fost programate.

131