CONSIDERAII TEORETICE PRIVIND EVAZIUNEA FISCAL VS FRAUDA FISCAL Emil Dinga Abstract The paper is focused on the way

in which tax evasion (or tax fraud) are or can be generated by the financial accounting, at the organization level. In the context, the concept and the causes of the tax evasion are debated, in a polemical manner, in order to fix the conceptual framework of the paper. The accounting mechanism of creating tax evasion or tax fraud is described and assessed, and then an accounting mechanism of identifying tax evasion or tax fraud is also described and assessed. The paper proposes some taxonomies and concepts involved in the debate as well as some de lege ferenda proposals in order to help organizations (and, especially, the manager or the internal audit of the organization) to prevent or treat the tax evasion phenomenon. Cuvinte-cheie: evaziune fiscal, contabilitate creativ, curba Laffer, hazard moral, contagiune. Key-words: tax evasion, creative accounting, Laffers curve, moral hazard, contagion. Clasificare JEL: E26, E62, M40, M41. Evaziunea fiscal reprezint modalitatea prin care subiecii economici rspund presiunii fiscale1, atunci cnd aceasta depete un anumit prag considerat necesar pentru iniierea, meninerea i dezvoltarea afacerii sau a oricrei activiti lucrative, precum i n legtur cu averea sau veniturile lor curente. Dei evaziunea fiscal are conotaii care intr n sfera semantic a economiei subterane, ea nu este o component a economiei subterane ci, mai degrab, se afl la interferena inerent a economiei subterane cu cea oficial. Comportamentul evazionist este un comportament generat de doi factori eseniali: a) factorul natural, derivat din instinctul de free rider2; b) factorul instituional, derivat din implementarea presiunii fiscale3 (att ca dimensiune, ct i ca structur i ca dinamic). Importana analizei evaziunii fiscale deriv att din impactul ei asupra echilibrului bugetar, ct i din implicaiile pe care le are n arhitectura general a comportamentului economic. 1. Despre conceptul de evaziune fiscal Aa cum s-a precizat mai sus, evaziunea fiscal reprezint, din punct de vedere semantic, o sustragere de la plata unor obligaii legale datorate statului. Evaziunea fiscal reprezint, aadar, un
n sensul su cel mai general, presiunea fiscal reprezint ponderea veniturilor fiscale (prelevate n mod obligatoriu de ctre guvern de la contribuabilii legali) n baza de impozitare aferent (venit, avere, vnzri etc.).Aa cum vom arta mai departe, nu numai presiunea fiscal este generatoare de comportamente evazioniste, ci orice presiune de prelevare, de ctre stat, a veniturilor sau averii de la subiecii economici. 2 Comportamentul free rider este acel comportament prin care un subiect economic ncearc s beneficieze de avantajele pe care le poate extrage din mediul economic, fr a plti costul de procurare a acestor avantaje. Evaziunea fiscal este o specie a conceptului, mai larg, de evaziune n raport cu norma social, adic o specie a comportamentului de tip free rider n raport cu orice reglementare extern individului n cauz. De aceea, comportamentul evazionist trebuie neles ca fcnd parte din structura psihologic i cultural a mediului n care un anumit individ (subiect economic) triete i i desfoar activitatea. 3 De fapt, este vorba nu numai despre presiunea fiscal ci despre orice presiune legal privind prelevarea de venituri de la subiecii economici. De ex., presiunea paralegal, care se refer la prelevarea contribuiilor sociale, conduce, i ea, la comportamente de tip evazionist. De asemenea, presiunea legat de inflaie poate s conduc, de asemenea, la comportamente evazioniste, menite s evite impozitarea inflaiei (impozitare generat de aa-numitul senioraj practicat de bncile centrale prin intermediul creterii bazei monetare reale din economie).
1

2 comportament efectiv sau potenial al subiectului economic (individual sau colectiv, dup caz) de natur s conduc la evitarea plii unor obligaii legale datorate statului. Aadar, nu orice sustragere de la plata unor obligaii legale reprezint evaziune fiscal ci doar sustragerea de la plata obligaiilor legale datorate statului. Acest lucru este logic, avnd n vedere faptul c obligaiile fiscale sunt stabilite de ctre stat, n folosul statului (mai exact, n folosul comunitii sociale). Aadar, sustragerea de la plata unor obligaii contractuale sau chiar sustragerea de la plata unor obligaii legale datorate sectorului privat nu constituie evaziune fiscal, ncadrndu-se n alte categorii de nfrngere a legii, respectiv a contractelor4. Din punct de vedere legal, evaziunea fiscal este definit n Legea 87/19945: sustragerea, prin orice mijloace, n totalitate sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne i strine, denumite contribuabili.... Una dintre cele mai delicate chestiuni legate de evaziunea fiscal se refer la delimitarea ntre evaziunea fiscal legal (licit) i evaziunea fiscal ilegal (ilicit). Dei o asemenea delimitare pare superflu, deoarece, odat ce este incriminat, orice evaziune fiscal nseamn nfrngerea legii, deci este ilicit, din punct de vedere teoretic se poate argumenta o asemenea distincie. Astfel, evaziunea fiscal legal ar trebui considerat ca fiind acea evaziune fiscal care reuete s evite plata obligaiilor bugetare (n totalitate sau n parte) exploatnd anumite portie ale legii. Evitarea plii obligaiilor bugetare prin exploatarea acestor portie conduce la reducerea prelevrilor ctre stat, dar, n acelai timp, nu constituie o nfrngere a legii: aceasta nseamn c avem de-a face cu o evaziune fiscal dar care a aprut nu prin nclcarea legii ci prin...respectarea legii6. Se pare c evaziunea fiscal legal (care, deci, nu este incriminat) se datoreaz conjunciei dintre o competen (competena contribuabilului de a alege soluia cea mai avantajoas din lege) i o incompeten (incompetena legiuitorului cruia i-au scpat portiele menionate mai sus). Situaia n care se poate dovedi c legiuitorul a proiectat portiele de evaziune fiscal n baza textului legii la presiunea unor grupuri de interese economice (lobby) i n detrimentul interesului statului nu trece, automat, n categoria evaziunii fiscale ilegale, deoarece contribuabilul a folosit un text legal pe care nu l-a nclcat, dar poate conduce la alte calificri, de exemplu la calificarea unei fapte de corupie7. Aadar, dei evaziunea fiscal legal nu este incriminat n mod direct, dac ea este efectul unui act

n acest sens, evident, arieratele monetare din economie nu se refer doar la arieratele datorate statului, care sunt arierate fiscale. Desigur, arieratele din interiorul sectorului privat pot conduce, i ele, n mod indirect, la aa-numitul deficit cvasi-fiscal (de exemplu, firma care nu ncaseaz creanele de la o alt firm nu-i va putea plti, la rndul ei, obligaiile bugetare etc.). 5 Unele lipsuri i neajunsuri ale acestei legi au fost corectate prin Legea nr. 241/2005. 6 Probabil c s-ar putea vorbi, aici, despre o nclcare a legii de ctre...legiuitor care, din incompeten sau din interes, a lsat portiele respective de sustragere de la plata obligaiilor bugetare generice. Problema rspunderii legiuitorului nsui pentru existena evaziunii fiscale legale nu este, nc, suficient dezbtut de ctre juriti i economiti din cauza faptul c este aproape imposibil de dovedit culpa legiuitorului (acesta se poate apra susinnd c a fost...incompetent). Totui, ca posibilitate, judecarea unei asemenea situaii s-ar putea baza pe modul de judecare a rspunderii ministeriale n spea neglijenei n serviciu: un legiuitor care, din incompeten, a lsat asemenea portie care au generat evaziunea fiscal legal, poate fi acuzat de neglijen n serviciu (rmne de fundamentat conceptul de neglijen n serviciu n cazul unui legiuitor care este ales i nu numit, adic nu are un contract de management). 7 S menionm c susinerea, n mod transparent, a intereselor unui grup economic, prin promovarea unor acte normative favorabile acestuia, nu constituie, per se, o infraciune. Dac, ns, aceast promovare se face n mod netransparent, atunci cazul este de natura corupiei.

3 de corupie produs la nivelul legiuitorului, atunci aceast din urm fapt este incriminat. Corupia poate sta, ca urmare, la baza crerii condiiilor legislative pentru existena evaziunii fiscale legale. n ceea ce privete evaziunea fiscal ilegal, aici lucrurile sunt evidente: orice nclcare a normei fiscale, de natur s aduc prejudicii intereselor financiare ale statului trebuie calificat ca reprezentnd evaziune fiscal ilegal. Sintetiznd toat discuia de mai sus, considerm c se pot spune urmtoarele despre conceptul de evaziune fiscal: a) evaziunea fiscal legal este o evaziune fiscal care vizeaz nu efectivitatea prejudicierii intereselor financiare ale statului ci, mai degrab, vizeaz potenialitatea unei asemenea prejudicieri. ntr-adevr, dac evaziunea fiscal se produce fr nclcarea legii, rezult, n mod logic, c programarea veniturilor bugetare nu a luat n calcul veniturile bugetare care ar putea s nu fie ncasate ca urmare a prevederilor legii fiscale. Aa stnd lucrurile, rezult c interesele financiare ale statului nu au fost, n realitate, prejudiciate 8 . Cu alte cuvinte, considerm c evaziunea fiscal legal nu exist, n sensul propriu al termenului. Propunem, n acest context, ca aa-numita evaziune fiscal legal s fie considerat ca reprezentnd subevaluarea sau subncasarea veniturilor bugetare posibile. Ca urmare, speciile de evaziune fiscal legal sunt dou: a) subevaluarea veniturilor bugetare de ctre legiuitor, prin lsarea unor portie de sifonare a unor posibile venituri publice, adic prin incompeten sau neglijen n serviciu (atunci cnd nu se poate dovedi corupia); b) subncasarea veniturilor bugetare de ctre administratorul fiscal, prin incompeten sau neglijen n serviciu (de asemenea, atunci cnd nu se poate dovedi corupia). Pe baza celor de mai sus, aa-numita evaziune fiscal legal pare a fi o contradicie n termeni: pe de o parte, conceptul de evaziune fiscal trimite la nfrngerea legii, deci la o situaie de nelegalitate iar, pe de alt parte, evaziunea fiscal poate fi...legal. n orice caz, rezult cu claritate faptul c, dac evaziunea fiscal legal este comis n mod voluntar (deliberat), atunci ne aflm n faa unei sustrageri de venituri publice (nu conteaz n interesul cui, conteaz doar c sustragerea s-a fcut n detrimentul intereselor financiare ale statului), deci ne aflm n faa evaziunii fiscale aa cum este ea definit de legea 87/1994, iar dac evaziunea fiscal este comis n mod involuntar, atunci nu ne aflm n faa unei evaziuni fiscale, n sensul legii 87/1994 ci n faa altor infraciuni (de neglijen n serviciu, de exemplu). n aceast situaie, dup prerea noastr, conceptul de evaziune fiscal legal este un concept care nu are denotat (nu are corespondent n nici o mprejurare real), deci el reprezint o construcie semantic artificial la care ar trebui s se renune; b) evaziunea fiscal ilegal este singura specie de evaziune fiscal propriu-zis, deoarece ea se face cu nfrngerea legii fiscale. n acest sens, sintagma evaziune fiscal ilegal reprezint un pleonasm, deoarece evaziunea fiscal este ilegal prin definiie.

De exemplu, ce se poate spune despre situaia n care veniturile bugetare programate (planificate) nu sunt realizate nu ca urmare a evaziunii fiscale ci ca urmare a incapacitii administraiei fiscale de a ncasa obligaiile bugetare? Avem, aici, o prejudiciere a intereselor financiare ale statului? Dup prerea noastr, da, adic se poate vorbi despre o evaziune fiscal produs chiar de administraia fiscal, dei nu exist vreo nclcare direct a legii (exist, totui, o neglijen n serviciu, aa cum am vzut c ar trebui considerat i incompetena legiuitorului cu privire la legea fiscal).

4 n concluzie, conform tuturor celor argumentate mai sus, exist o singur specie de evaziune fiscal (acea evaziune fiscal numit, n mod pleonastic, evaziune fiscal ilegal), iar evaziunea fiscal legal nu exist (sintagma constituind o contradicie logic la nivelul termenilor)9. 2. Despre cauzele evaziunii fiscale n acest paragraf vom prezenta o sintez a principalelor cauze care pot conduce la comportamente de tip evazionist. Aceste cauze sunt cauze pure, n sensul c reprezint modaliti omogene de generare a comportamentului evazionist, dar nimic nu mpiedic, n practic, combinarea lor n cauze impure, care acioneaz n mod sistemic. a. Presiunea fiscal Atunci cnd presiunea fiscal medie (sau pe sectorul de care este interesat un anumit contribuabil) este relativ mare, atunci contribuabilul poate alege s se sustrag acestei fiscaliti, fie n totalitate (intrarea n economia subteran), fie n parte, practicnd evaziunea fiscal dei activitatea sa rmne n economia oficial. Este destul de dificil s se stabileasc un prag anume, cantitativ, la care contribuabilul ia decizia de a evaziona fiscal: acest prag depinde att de sectorul de activitate ct i de aspecte psihologice sau culturale, mai dificil de cuantificat. O anumit judecat, mai degrab calitativ, se poate face, totui, pe baza modelului Laffer (curbei Laffer). Curba Laffer modeleaz dinamica veniturilor fiscale (Vf) ale bugetului de stat n funcie de presiunea fiscal medie din economie (pf): Vf = f(pf). Se presupune c dinamica veniturilor fiscale urmrete, n sens invers, dinamica comportamentului evazionist: cu ct scad mai mult veniturile fiscale, cu att se poate considera c s-a extins mai mult evaziunea fiscal. Prezentm, n continuare, ntr-o form simplificat, curba Laffer. Prin presiune fiscal se nelege raportul dintre veniturile fiscale i PIB: pf = Vf / PIB, de unde: Vf = pf . PIB Se poate, deci, scrie: Vf 1 = PIB1 p f 1 , respectiv: Vf 2 = PIB 2 p f 2 . Dar:

PIB 2 = PIB1 Vf 1 = PIB1 (1 p f 1 ) Vf 2 = p f 2 (1 p f 2 ) PIB1

pentru pf1 = pf2, rezult, n general: Vf = PIB p f PIB p f2 adic o curb de gradul 2, concav n pf. Din punct de vedere grafic, curba Laffer se poate reprezenta astfel (Figura 1):

Conexiunea evaziunii fiscale cu frauda fiscal va fi abordat ntr-un paragraf ulterior.

pf (%)

100 pf
2

pfopt

pf

Vf

Vf Vf

max

Vf

Figura 11. Reprezentarea grafic a curbei Laffer

Se observ, aadar, faptul c, cu ct presiunea fiscal crete, cu att veniturile fiscale scad, deoarece o presiune fiscal ridicat va conduce la evaziune fiscal i, deci, la reducerea ncasrilor la buget. Totui, trebuie spus c creterea presiunii fiscale nu conduce doar la evaziune fiscal, ea poate conduce i la renunarea la afaceri, la renunarea la unele locuri de munc (dac, de exemplu, crete presiunea parafiscal, cum ar fi rata de contribuii sociale de stat), adic, ntr-un cuvnt, poate conduce la reducerea bazei de impozitare, ceea ce conduce la reducerea veniturilor fiscale chiar n absena evaziunii fiscale. Aadar, curba Laffer vizeaz reducerea veniturilor fiscale odat cu creterea presiunii fiscale, nu numai ca urmare a evaziunii fiscale ci i ca urmare a reducerii bazei de impozitare. n context, aceast curb nu separ ntre cele dou efecte: efectul de evaziune fiscal, respectiv efectul de reducere a bazei de impozitare10. b. Slbiciunea administraiei fiscale Contribuabilul economic poate practica evaziunea fiscal i n cazul n care sanciunea pentru aceast fapt este mic sau probabilitatea de a fi identificat i sancionat este mic. Acest comportament se poate produce indiferent de rata de impozitare (indiferent, deci, de presiunea fiscal, n general), evaziunea fiscal putnd, aadar, s se produc chiar dac presiunea fiscal scade11. Slbiciunea administraiei fiscale poate fi efectul, pe de o parte, al corupiei acesteia iar, pe de alt parte, al incapacitii logistice sau profesionale a acesteia (incompeten). Indiferent de cauza slbiciunii administraiei fiscale, atunci cnd aceasta devine notorie sau chiar cnd este intuit de ctre contribuabil, acesta acceseaz evaziunea fiscal. Astfel, dac notm cu probabilitatea va administraia fiscal s realizeze un control n perioada de referin la un contribuabil, cu probabilitatea ca inspectorul guvernamental s fie capabil s identifice evaziunea fiscal produs, cu probabilitatea ca inspectorul fiscal, dup ce a descoperit frauda, s anune organele n drept despre aceasta, cu probabilitatea ca instana de judecat s-l condamne pe contribuabilul infractor, atunci probabilitatea ca acel contribuabil s comit evaziune
10 11

Ar fi, desigur, interesant de abordat chestiunea separrii celor dou efecte, de exemplu, prin modelare econometric. Cum a fost cazul, de exemplu, cu reducerea presiunii medii a fiscalitii directe n Romnia, ncepnd cu anul 2005, cnd s-a trecut la cota unic de impozitare a venitului personal i a profitului corporativ.

6 fiscal, ncurajat de slbiciunea administraiei fiscale este dat de: = 1 : S observm c, cu ct , , , sunt mai mici, cu att este mai mare12.
Slbiciunea administraiei fiscale (fie ea obiectiv sau subiectiv) are drept efect reducerea gradului de colectare a obligaiilor bugetare. ntruct aici este vorba despre reducerea veniturilor publice efectiv ncasate fa de veniturile publice programate, avem de-a face cu prejudicierea intereselor financiare ale statului, aadar, conform definiiei evaziunii fiscale, se produce o evaziune fiscal13.

c. Hazardul moral (facilitile fiscale)

Aa cum se tie, hazardul moral reprezint o modificare de comportament generat de existena sau promisiunea unei asigurri, de orice fel. n problematica evaziunii fiscale, hazardul moral se produce n situaia existenei sau promisiunii facilitilor fiscale. Facilitile fiscale au drept efect reducerea sarcinii fiscale (fie prin scutiri sau anulri de datorii bugetare, fie prin acordarea altor forme de sprijin fiscal). Contribuabilii care primesc asemenea faciliti fiscale, se comport n continuare n sperana primirii de noi faciliti, genernd, astfel, un comportament menit s evite sarcina fiscal, deci s evazioneze fiscal. Deformarea comportamentului fiscal ca urmare a hazardului moral reprezentat de acordarea de faciliti fiscale este deosebit de duntoare nu numai pe termen scurt ci i pe termen lung, deoarece creeaz o cultur specific evazionist, precum i ateptri cu privire la facilitile fiscale. Acordarea de faciliti fiscale (indiferent de gradul lor) produce o prejudiciere a intereselor financiare ale statului chiar de ctre statul nsui, de aceea evaziunea fiscal produs n acest caz este o evaziune fiscal special: acordarea facilitilor fiscale, prin ea nsi, nu genereaz evaziune fiscal la nivelul contribuabililor, dei creeaz un prejudiciu la nivelul bugetului de stat. Se poate spune, n schimb, c se produce o evaziune fiscal la nivelul statului nsui, dei termenul pare cam dur (esena economic a acordrii facilitilor fiscale este ns, ntr-adevr, conform cu definiia evaziunii fiscale din Legea 87/1994). n schimb, acordarea de faciliti fiscale creeaz evaziune fiscal prin ateptrile pe care contribuabilii care au primit faciliti fiscale le au cu privire la continuarea primirii acestor faciliti, adic prin hazardul moral generat.

d. Contagiunea (imitaia)
Contagiunea este un factor generator de evaziune fiscal insidios dar cu o mare for statistic, n sensul c este dificil de controlat, dar se poate produce n proporie de mas. Mecanismul este urmtorul: un contribuabil care observ c ali contribuabili, evazioniti, nu au suportat costuri mari (sau, poate, nu au suportat nici un cost) pentru comportamentul lor evazionist, va decide, la rndul su, s se comporte evazionist, n sperana c lucrurile se vor ntmpla n mod similar i pentru el. Acesta este mecanismul contagiunii (sau al imitaiei), mecanism care este deosebit de prezent pe pia, deoarece contribuabilii se observ reciproc n procesul concurenei economice dintre ei i, astfel, se pot mbolnvi unii de la alii de comportamentul evazionist. Fora contagiunii n generarea sau extinderea fenomenului evazionist este deosebit de consistent, ea depinznd, ndeosebi, de factori culturali dar i de factori instituionali. Evident c fora administraiei fiscale i
12

O discuie foarte detaliat a acestui aspect de comportament evazionist se poate gsi n Gary Becker, Comportamentul uman, Editura ALL, Bucureti, 1997. 13 Dei, din punct de vedere teoretic, aceast concluzie pare destul de clar, n practic administraia fiscal nu este niciodat vinovat de scderea gradului de colectare a obligaiilor bugetare care, aa cum am spus mai sus, este de natura evaziunii fiscale. Dificultatea de a evalua acest lucru provine din cea a stabilirii unui grad al performanei administrative minime n domeniul fiscal.

7 fora contagiunii sunt invers proporionale n generarea efectului de evaziune fiscal total, de aceea un stat puternic poate conduce la slbirea contagiunii evazioniste. Cele patru cauze fundamentale de generare a comportamentului evazionist sunt direct proporionale cu amploarea evaziunii fiscale: cu ct ele cresc, cu att crete i evaziunea fiscal. n acelai timp, ns, ntre aceste cauze exist anumite relaii de intercondiionare. Una dintre ele a fost menionat mai sus: cu ct administraia fiscal este mai slab, cu att contagiunea este mai mare. Alte relaii ntre ele pot fi urmtoarele: a) creterea presiunii fiscale poate conduce la necesitatea acordrii de noi faciliti fiscale, pentru a opri efectul de curb Laffer, ceea ce sporete hazardul moral; b) creterea slbiciunii administraiei fiscale poate atrage creterea presiunii fiscale, pentru a contracara scderea ncasrilor bugetare.

3. Despre conceptul de fraud fiscal

Aa cum am artat mai sus, frauda fiscal reprezint aa-numita evaziune fiscal ilegal (ilicit). n concepia noastr, nu exist conceptul i nici fenomenul evaziunii fiscale legale (licite), deoarece nu avem nici o nclcare de lege i nici un prejudiciu nu a fost creat, n raport cu veniturile bugetare planificate. Aa stnd lucrurile, frauda fiscal este tot una cu evaziunea fiscal. Frauda fiscal se afl n conexiune strns cu economia subteran, cu corupia i cu imoralitatea fiscal14. S-ar putea face, totui, o distincie, dup prerea noastr, ntre evaziune fiscal i fraud fiscal (dar tot la nivelul evaziunii fiscale ilicite) i anume din perspectiva intenionalitii/subiectivitii fenomenului. n acest sens, pot exista dou situaii distincte, situaii care, dei nu elimin evaziunea fiscal, dau unele indicaii asupra sustenabilitii ei, asupra amplorii cu care ea se produce, asupra impactului asupra comportamentului fiscal n general, sau asupra echilibrului bugetar. 1. n primul rnd, este posibil, de exemplu, ca un anumit contribuabil s realizeze nregistrri contabile care s conduc la sustragerea de la plata unor obligaii bugetare, din neglijen sau din incompeten. Considerm potrivit s numim acest caz incapacitate subiectiv; contribuabilul poate fi acuzat de evaziune fiscal (a nclcat legea i a adus prejudicii monetare statului, n raport cu veniturile bugetare planificate ale acestuia). Dac, ns, acele nregistrri au fost fcute cu bun tiin (deci nu din incompeten sau neglijen), atunci ne aflm n faa unui caz de fraud fiscal. Se pune ntrebarea: cum deosebim dac ne aflm n faa unei neglijene sau incompetene sau, dimpotriv, ne aflm n faa unui comportament deliberat? Probabil c un criteriu bun de selecie aici ar fi repetabilitatea fenomenului: dac ne aflm n faa unei singulariti (un caz nerepetat ntocmai) atunci putem decide c este vorba despre evaziune fiscal, dac, ns, cazul se repet ntocmai, atunci vom decide c este vorba despre un comportament deliberat, adic ne aflm n faa fraudei fiscale. 2. n al doilea rnd, se poate produce o a doua situaie distinct, care poate fi numit ca fiind aceea a incapacitii obiective. S presupunem c ne aflm n faa unui arierat monetar ntre dou firme. Firma care are creane neachitate la termen asupra unei alte firme, nu-i poate achita (cel puin nu-i poate achita la termen) obligaiile bugetare. Aceast incapacitate, totui, nu-i aparine, nu este nici deliberat, nu este nici rezultatul unei neglijene sau a unei incompetene de care se face vinovat. Dup prerea noastr, ne aflm, aici, n faa unui caz de evaziune fiscal (firma debitoare
Conceptul de moral fiscal este, uneori, utilizat de ctre analitii care acord o importan mai mare factorului cultural n generarea comportamentului economic, n spe a comportamentului fiscal. Este, ntr-adevr, nevoie de o moral fiscal pentru a nelege comandamentul asigurrii veniturilor publice strict necesare realizrii, de ctre stat, a bunurilor publice.
14

8 la bugetul statului a prejudiciat interesele financiare ale acestuia, prin nclcarea legii fiscale) dar nu ne aflm n faa unui caz de fraud fiscal. Totui, dac se poate dovedi c firma care se confrunt cu arieratul monetar menionat este n legtur cu firma debitoare i anume exist o nelegere ca acea firm s nu-i plteasc datoria monetar, tocmai pentru ca ea s nu poat achita datoriile bugetare, atunci revenim la cazul fraudei fiscale15. Aadar, dei, n principiu, considerm c evaziunea fiscal este totuna cu frauda fiscal, atunci cnd intenionalitatea (adic natura deliberativ a cazului) nu este sau nu poate fi dovedit, acceptm c este vorba despre evaziune fiscal, n caz contrar fiind vorba despre fraud fiscal. Dei legea nu discerne ntre cele dou situaii (rmnnd, eventual, la latitudinea inspectorului guvernamental s fac acest lucru), considerm, de lege ferenda, c ar fi util s se discearn, sub aspectul caracterului penal, mai ales, ntre cele dou situaii, contribuind, astfel, la formarea unei morale fiscale, aa cum se preciza mai sus.

4. Contabilitatea creativ i frauda fiscal

Ideea de mai sus, a evaziunii fiscale generate de incapacitatea subiectiv, dar i o anumit toleran care se poate manifesta n raport cu comportamentul evazionist al contribuabilului, a condus la conceptul de contabilitate creativ. n esen, prin contabilitate creativ se nelege un set de tehnici sau metode contabile (de nregistrare, de sintez, de consolidare i de comunicare ctre stakeholders) care urmrete maximizarea rezultatelor firmei, din perspectiva interesului managerilor organizaiei economice n cauz. Nu este greu de remarcat faptul c, n cazul contabilitii creative, este vorba, pur i simplu despre operaionalizarea evaziunii fiscale licite (specie pe care noi am respins-o, se vede pe bun dreptate, mai sus). Prin urmare, contabilitatea creativ nu face altceva dect s exploateze anumite imprecizii, incompletitudini sau inconsistene din legislaia aferent fiscalitii, aa nct s minimizeze impactul prelevrilor fiscale asupra rezultatelor finale ale organizaiei. Or, asta era tocmai descrierea evaziunii fiscale legale (licite). Generatorul contabilitii creative este contractul de management: atta timp ct managerii unei organizaii trebuie s ndeplineasc anumite criterii de performan managerial, ei vor crea versiuni proprii de contabilitate pentru a atinge sau a maximiza acele criterii de care depinde cariera i venitul lor personal. Punnd n eviden legtura generativ dintre contabilitatea creativ i evaziunea fiscal legal16 trebuie, n acelai timp, s facem legtura contabilitii creative i cu frauda fiscal. n opinia noastr, atta timp ct contabilitatea creativ este corect, n sensul c nu face altceva dect s exploateze, ntr-un mod inteligent, breele sau impreciziile legislaiei fiscale, nu avem de-a face cu frauda fiscal. n momentul n care s-ar nclca, n mod evident, legislaia fiscal, s-ar putea vorbi, desigur,
15

Aici apare importanta problem a creditului fiscal: atta timp ct penalizrile totale ctre stat (n cazul depistrii cazului de evaziune fiscal) sunt mai mici dect dobnda care ar fi trebuit achitat la banc pentru a lua creditul bancar cu care s fie achitate obligaiile bugetare, firma debitoare la stat se va comporta evazionist (chiar dac nu este vorba despre o fraud fiscal). Existena creditului fiscal ncurajeaz, ns, mai degrab, frauda fiscal dect evaziunea fiscal n aceast spe (mai ales n cazul unor holding-uri, ale cror firme i planific arieratele monetare dintre ele tocmai n scopul de a utiliza creditul fiscal). 16 Dup cunotinele noastre, o asemenea legtur nu a mai fost teoretizat, pn acum, cel puin n literatura de profil din Romnia.

9 i despre fraud fiscal. Prin urmare, lucrurile se petrec ca i n cazul contabilitii, s-i spunem, ortodoxe: atta timp ct nu se ncalc legislaia fiscal nu putem vorbi despre fraud fiscal. Pentru a nelege mai clar legtura dintre contabilitate ortodox, contabilitate creativ, evaziune fiscal legal i fraud fiscal, propunem reprezentarea din Figura 2:
Contabilitate ortodox Exploatarea inconsistenelor legislaiei fiscale nclcarea legislaiei fiscale Fraud fiscal Contabilitate creativ Evaziune fiscal legal Fraud fiscal

Figura 2. Matricea contabilitate ortodox contabilitate creativ n procesul evaziunii fiscale

Cu alte cuvinte, contabilitatea creativ mai beneficiaz de un atu, comparativ cu contabilitatea ortodox: acela al utilizrii evaziunii fiscale legale (neincriminate, aa cum se tie). Din aceast perspectiv, ni se pare c termenul de contabilitate creativ este, oarecum, superfluu i este menit exclusiv s atrag atenia asupra posibilitii evaziunii fiscale legale, neaducnd nimic nou din punct de vedere conceptual, pentru c, aa cum se vede din figura de mai sus, imediat ce contabilitatea ortodox ar utiliza inconsistenele legislaiei fiscale s-ar transforma n contabilitate creativ, n timp ce, din punctul de vedere al nclcrii legislaiei fiscale, nu exist nici o diferen ntre cele dou tipuri de contabiliti. Cu adevrat important aici este altceva: faptul c, n organizaiile n care, ca urmare a dispersrii mari a acionariatului, managerii sunt cei care administreaz organizaia, atunci apare stimulentul utilizrii unei contabiliti creative. Cu toate acestea, sfera contabilitii creative exist atta timp ct legislaia fiscal i menine inconsistenele, deoarece, pe msur ce acestea sunt eliminate, sfera contabilitii creative se restrnge, la limit ea suprapunndu-se peste ceea ce acum numim contabilitate ortodox. n ncheierea acestui paragraf, prezentm cteva dintre tehnicile de contabilitate creativ utilizate n practica organizaiilor: 1. majorarea cheltuielilor sau/i diminuarea veniturilor. De exemplu, dac se dorete diminuarea cheltuielilor, se poate adopta metoda amortizrii liniare a capitalului fix (dei aceasta poate periclita, pe termen lung, retehnologizarea). Dac se dorete majorarea veniturilor, atunci pot fi incluse unele venituri viitoare (de exemplu veniturile din chirii facturate n momentul ncheierii contractului de nchiriere), sau vnzarea la un pre supraevaluat al unui activ. n ceea ce privete majorarea cheltuielilor, se poate proceda la supradimensionarea provizioanelor, reducerea duratei de utilizare a capitalului fix, achiziionarea la preuri supraevaluate a unor materiale consumabile sau a unor obiecte de inventar. Dac se dorete diminuarea veniturilor, atunci se poate proceda la contabilizarea veniturilor curente la categoria veniturilor nregistrate n avans; 2. manipularea valorii nete a activelor, prin intermediul volumului provizioanelor i al regimului de amortizare practicat; 3. reconsiderarea datoriilor firmei, cu scopul de a influena imaginea fidel a gradului de ndatorare a acesteia; 4. eludarea recurgerii la operaiunea de consolidare, n cazul tranzaciilor efectuate ntre firma-mam i filialele sale (inclusiv n cazul achiziiilor de active prin metoda fuziunilor).

10

5. Despre mecanismul contabil al evaziunii i fraudei fiscale

ntruct situaiile financiare (cele care asigur interfaa dintre organizaie i stakeholders, inclusiv statul) sunt derivate din sursele informaionale contabile, este firesc s ne ntrebm care este mecanismul contabil (originar) care st la baza producerii evaziunii i fraudei fiscale. n cele ce urmeaz, vom trece n revist cteva dintre metodele i procedeele care, n intercondiionarea lor logic i cronologic, pot conduce la un asemenea mecanism. Trebuie precizat, nc de la nceput, faptul c mecanismul contabil al evaziunii i fraudei fiscale nu are nimic de-a face cu aa-numita contabilitate creativ, aceasta din urm nefcnd altceva, aa cum am artat deja, dect s exploateze posibilitile, inconsistenele, incompletitudinile sau chiar portiele lsate deschide n mod deliberat de ctre legiuitor. Aici vom discuta, pur i simplu, despre nclcarea legislaiei contabile i fiscale n nregistrarea i prelucrarea informaiilor contabile i, apoi, a celor financiare. De altfel, contabilitatea creativ este creativ mai ales la nivelul contabilitii analitice (de gestiune), deoarece la nivelul contabilitii financiare normalizarea i standardizarea internaional limiteaz drastic sau chiar anuleaz orice posibilitate de a crea. Mecanismul contabil al evaziunii fiscale are drept obiectiv esenial reducerea bazei impozabile a obligaiei bugetare 17 , indiferent despre ce obligaie bugetar este vorba. Evident, vorbim despre contabilitatea financiar sau, n orice caz, despre informaii contabile destinate s fie utilizate sau cunoscute de ctre inspectorul guvernamental generic (cel care verific formarea obligaiei bugetare ca crean a statului asupra contribuabilului). nainte de a da o reprezentare formal mecanismului contabil al evaziunii fiscale trebuie s facem cteva precizri: a) mecanismul contabil al evaziunii fiscale se refer la nclcarea legii i nu la aspectul creativ al contabilitii; aceasta nseamn c mecanismul contabil al evaziunii fiscale va crea o imagine financiar ne-fidel a organizaiei; b) imaginea ne-fidel a realitii se refer la neconcordana imaginii reprezentate de informaia contabil pus la dispoziia utilizatorilor (statului, n acest caz) cu realitatea, i nu la neconcordana imaginii reprezentate de informaia contabil accesibil cu documentele care stau la baza acelei imagini financiare; aceasta implic faptul c documentele nsele, care fundamenteaz imaginea financiar ne-fidel sunt, la rndul lor, ne-autentice (falsificate18, n total sau n parte); c) mecanismul contabil al evaziunii fiscale va crea, aadar, o imagine destinat utilizatorilor externi de informaie cu privire la organizaie, diferit de imaginea pe care acelai mecanism contabil o ofer managementului nsui al organizaiei n cauz (sau chiar acionarilor organizaiei): de aici rezult o concluzie foarte important: managementul organizaiei este ntotdeauna complice la deformarea imaginii financiare19 de ctre mecanismul contabil pus
Evident, nu este vorba despre o reducere real a bazei de impozitare, pentru c, n acest caz, nu am avea de-a face cu o evaziune fiscal ci cu un proces economic obiectiv, ci este vorba despre o reducere aparent a acestei baze de impozitare, aa cum trebuie ea s apar inspectorului guvernamental, din punctul de vedere al contribuabilului care intenioneaz s realizeze evaziunea sau frauda fiscal. 18 Prin document falsificat nelegem: a) un document ne-autentic, completat corect; b) un document autentic completat n mod deliberat eronat, n favoarea contribuabilului; c) lipsa unui document. Chestiunea echivalenei dintre lipsa unui document i existena unui document fals este, desigur, discutabil de exemplu, ce se poate spune despre situaia n care lipsa unui document creeaz un avantaj statului i nu contribuabilului? 19 Sub aspectul mrimii, structurii i scadenei obligaiilor bugetare ale organizaiei.
17

11 n funcie sau tolerat20. Aceast concluzie se bazeaz pe faptul c managementul organizaiei (sau, cel puin, comitetul executiv al acesteia) are cunotin de deformrile produse de sistemul contabilitii financiare, n scopul crerii imaginii nefidele a organizaiei21. Pe baza celor de mai sus, putem ncerca descrierea formal a mecanismului contabil al evaziunii fiscale, la nivelul organizaiei22 (Figura 3):
Statul i ali stakeholders Managementul organizaiei
tabil a l org l c on ani mu za e t ie s i i S bilitatea financiar a t n Co

el Imagine ne fid

Activitatea curent a organizaiei

or m a

ii

se fa l

I nf

or m
ii a
I
se fa l
ine ag m

Proceduri de reducere (-)

Inf

Proceduri de cretere (+)

el fi d ne

itur ile ven d n i riv ip

m or Inf

i a

ip riv in

Figura 32. Mecanismul contabil al evaziunii fiscale

Se pot extrage cteva concluzii cu privire la funcionarea mecanismului contabil al evaziunii fiscale: 1) scopul mecanismului contabil al evaziunii fiscale este reducerea drepturilor statului de a preleva, conform legii, din veniturile finale (rezultatul final brut) al organizaiei. Ca urmare,
20

Desigur, aici un rol foarte important l are auditul intern care, n calitate de consilier al managerului organizaiei, trebuie s depisteze mecanismul contabil de evaziune fiscal, s-l aduc la cunotina managerului organizaiei, s fac recomandri de remediere a situaiei (n sensul reintrrii n legalitate) i s auditeze, apoi, chiar implementarea, de ctre managerul organizaiei, a recomandrilor fcute n scopul eliminrii mecanismului contabil al evaziunii fiscale. 21 Pot aprea, aici, dou probleme importante: a) cum trebuie evaluat situaia n care crearea imaginii nefidele este involuntar?; b) cum trebuie evaluat situaia n care crearea imaginii nefidele este voluntar dar nu este fcut cu consimmntul sau mcar cu cunotina managementului organizaiei? La prima chestiune, rspunsul nostru este c avem, nc, evaziune fiscal, nimeni neputndu-se apra cu incompetena sa, iar la a doua chestiune, rspunsul nostru este c avem, de asemenea, nc, evaziune fiscal, din acelai motiv ca i cel invocat deja. Singura deosebire este c rspunderea poate s nu cad, n ntregime, asupra managementului organizaiei, dei controlul su intern trebuie s depisteze sau s anticipeze procesele evazioniste respective. 22 Conceptul de organizaie este cu totul general: el se refer att la firmele non-financiare ct i la instituiile financiare, att la cele private ct i la cele publice, att la cele cu capital intern ct i la cele cu capital strin rezidente (sau avnd sucursale, filiale etc.) pe teritoriul Romniei. Expresia activitate curent din figura care urmeaz se refer la nsumarea celor dou activiti ale organizaiei: activitatea de exploatare i activitatea financiar.

Inf

or m a

dc

tabilitatea de g estiune Con

helt

ueilile
Imagine fid el

12 mecanismul fiscal al evaziunii fiscale va urmri s reduc baza de impozitare23 la care se refer normele fiscale de impunere. Cum baza de impunere este, n fond, rezultatul final al activitii organizaiei, iar acesta este:
RF = I E

unde cu RF s-a notat rezultatul final al activitii organizaiei, cu I s-au notat intrrile monetare ale organizaiei (ncasri, venituri), iar cu E s-au notat ieirile monetare ale organizaiei (pli, cheltuieli), rezult c mecanismul contabil al evaziunii fiscale poate opera asupra reducerii rezultatului final fie micornd intrrile, fie mrind ieirile; 2) vom numi evaziunea fiscal generat de micorarea intrrilor evaziune fiscal de contracie, iar evaziunea fiscal generat de creterea cheltuielilor evaziune fiscal de expansiune 24 . Este evident c, sub aspectul cilor i metodelor utilizate n cadrul mecanismului fiscal de evaziune fiscal, evaziunea fiscal de contracie i evaziunea fiscal de expansiune prezint deosebiri eseniale. De asemenea, deosebirea dintre cele dou categorii de evaziune fiscal este evident i din punctul de vedere al procedurilor de control financiar i fiscal sau al procedurilor de audit intern sau extern, destinate s depisteze fenomenele de evaziune fiscal;
3) desigur, nu este nevoie s se produc simultan cele dou procese de micorare a intrrilor monetare i de cretere a ieirilor monetare , fiind suficient s se foloseasc numai una dintre ele. Experii care utilizeaz mecanismul contabil al evaziunii fiscale vor aprecia, de la caz la caz, care metod va fi utilizat sau ce mix de metode va fi utilizat pentru a atinge obiectivul fixat. Alegerea se bazeaz, mai ales, pe evaluarea pe care autorii mecanismului contabil al evaziunii fiscale o fac cu privire la capacitatea instituional a inspeciei guvernamentale de a depista frauda, ca atare vor folosi acea metod care pare a fi mai puin transparent pentru inspecia guvernamental; 4) reducerea intrrilor monetare, respectiv creterea ieirilor monetare, n scopul diminurii nelegale a bazei de impozitare au limitele lor. n primul rnd, este vorba despre trendul general al activitii organizaiei: nu pot aprea discrepane vizibile ntre indicatorii care exprim dezvoltarea (extinderea) activitii curente a organizaiei i indicatorii de rezultate finale aceste discrepane ar constitui, ele nsele, indicii pentru inspectorii guvernamentali. n al doilea rnd, este vorba despre asocierea funcional dintre dinamica veniturilor i dinamica cheltuielilor: cheltuielile nu pot crete peste un prag care exprim contribuia cheltuielilor la venituri 25 . Dac notm cu t o rat care exprim veniturile create de o unitate de cheltuial la momentul t, cu t rata de cretere, n scop evazionist, a cheltuielilor n anul t, cu t rata de cretere a veniturilor n anul t, atunci se poate scrie condiia de evaziune fiscal expansionist sub forma urmtoare: dc t v dc dv dv t t = t t = t t cm t = t t = t t = t t = t t , dv t ct ct vt t dc t aadar, trebuie ndeplinit condiia: t t t c m t

n terminologia juridic, baza de impozitare se refer la acea component a normei fiscale numite obiectul impunerii. Dup informaiile noastre, aceast clasificare nu a mai fost propus pn n acest moment n literatura de specialitate la care am avut acces. Considerm c ea este important ntruct creeaz posibilitatea metodologic de a identifica anumite nclinaii spre evaziune fiscal, la nivelul organizaiilor, n funcie de specificul activitii acestora. 25 Desigur, aici apare chestiunea provizioanelor de risc, care fac excepie de la aceast legtur funcional, dar principiul enunat, ca atare, rmne valabil.
24

23

13 unde cu c m s-au notat cheltuielile marginale, n anul t, referitoare la venituri (cu ct cresc t cheltuielile totale pentru a realiza creterea cu o unitate a veniturilor organizaiei). Prin urmare, creterea cheltuielilor, n scopul evaziunii fiscale, trebuie s fie sub pragul generat de produsul dintre venitul mediu relativ la cheltuial, rata de cretere a veniturilor totale i cheltuiala marginal relativ la venit. 5) rescriind relaiile de mai sus, obinem i un prag maxim de reducere a veniturilor26, n scop dv t t m m v t , aadar, trebuie ndeplinit condiia: t t v m = evazionist: t = t t , unde cu v t st t dc t t a notat venitul marginal relativ la cheltuieli (cu ct crete venitul total atunci cnd cheltuiala total crete cu o unitate). Prin urmare, reducerea veniturilor, n scop evazionist, trebuie s fie sub un anumit prag, dat de raportul dintre rata de cretere a cheltuielilor i venitul mediu relativ la cheltuieli, nmulit cu venitul marginal relativ la cheltuieli; 6) s-ar putea formula ntrebarea dac, n cadrul mecanismului contabil de evaziune fiscal, poate fi gndit un optim al reducerii bazei de impozitare, innd cont, n mod simultan, i de evaziunea fiscal de contracie i de evaziunea fiscal de expansiune. S ncercm o formalizare simpl: mai nti va trebui s precizm faptul c att intrrile (veniturile, ncasrile), ct i ieirile (cheltuielile, plile) depind de volumul de activitate al organizaiei, s-l notm cu q. Pe de alt parte, att intrrile ct i ieirile depind de preurile de vnzare, respectiv de preurile de aprovizionare27. Se tie c maximizarea profitului brut al organizaiei (adic maximizarea bazei de impozitare direct, n terminologia din prezentul material) implic verificarea condiiei matematice: v m = c m 28, unde cu v m s-a notat venitul marginal referitor la volumul fizic al rezultatelor activitii organizaiei dv ( vm = ), iar cu c m s-a notat costul marginal referitor la volumul fizic al activitii organizaiei dq dc ( cm = ). Problema care se pune este aceea de a maximiza reducerea profitului brut, n scopul dq maximizrii evaziunii fiscale. Ceea ce nu este clar n formularea problemei de mai sus, se poate exprima astfel: n raport cu ce criteriu trebuie realizat aceast maximizare a reducerii bazei de impozitare? Dup opinia noastr, mecanismul contabil al evaziunii fiscale trebuie s asigure invizibilitatea fenomenului evazionist fa de inspectorul guvernamental (sau chiar fa de auditul intern al organizaiei, n cazul n care managerul organizaiei nu este complice la evaziunea fiscal n cauz29). Aceasta nseamn c reducerea bazei de impozitare (prin efectul simultan al evaziunii fiscale de contracie i al evaziunii fiscale de expansiune) trebuie s se situeze sub pragul de semnificaie pentru inspectorul guvernamental generic. De fapt, acesta din urm va ncerca s
Aa cum am mai precizat, este vorba despre un prag care se refer la observabilitatea (n sensul celor precizate la paragraful privind economia subteran) evaziunii fiscale din perspectiva inspectorului guvernamental. Aadar, pragurile determinate de noi aici ar putea fi considerate praguri de...prudenialitate a evazionistului fiscal. 27 Pentru a cuprinde att activitatea de exploatare ct i activitatea financiar a organizaiei, vom considera c vnzare nseamn i rscumprarea de titluri financiare cu venit fix deinute de organizaie sau obinerea unor credite bancare, iar aprovizionare poate nsemna i plata dobnzilor la creditele bancare sau cumprarea de titluri financiare cu venit fix. 28 Demonstraia este imediat: dac notm cu profitul brut al organizaiei, atunci: = i e = v c = v( q ) c( q ) . Cum maximizarea funciei profitului brut nseamn anularea derivatei pariale de ordinul nti n raport cu q, avem: max( ) = v q c q q ' = v q 'c q ' = 0 v q ' = c q ' v m = c m .
26

( ( ) ( ))

29

Sau chiar n cazul n care este complice, dar dorete s evite ca auditul intern s depisteze evaziunea fiscal produs.

14 determine dac dinamica veniturilor i cheltuielilor declarate (i recunoscute, conform IAS) respect unele mrimi relative care leag cheltuielile de venituri, n sensul de cheltuieli generatoare de venituri. S observm faptul c, indiferent de tipul de evaziune fiscal practicat (de contracie sau de expansiune), ceea ce se modific n ambele cazuri este coeficientul care exprim venitul mediu relativ la cheltuial (ceea ce am notat mai sus cu . Rescriind baza de impozitare pe baza coeficientului obinem: RE = I(q, p ) E(q, p ) . S notm cu ( ) reducerea maxim a bazei de impozitare (adic reducerea care, nc, nu intr n zona de observabilitate a inspectorului guvernamental care, aa cum am spus, are o capacitate de observare care depinde de ). Vom presupune c funcia ( ) este o funcie concav, ceea ce ne asigur c atinge un punct de maxim30. ~ ~ x semnific variaia absolut a lui x. Atunci se poate scrie: Atunci ( ) = I (q, p ) E (q, p ) , unde ~ ~ ~ ~' ~ ~ ~ ' d = d I dE , adic: d = Ip dp + Iq' dq E 'p dp E 'q dq . Dar cum =

v I , rezult c E

d = dI dE d = I 'p dp + I 'q dq E 'p dp E 'q dq .

Fcnd nlocuirile necesare, obinem: ~ ~ ~ ~ ' dp ' I 'p Ip' ' E 'p + E 'p = dq Iq' I 'q E 'q + ' E 'q .

Aceasta este relaia general care leag reducerea inobservabil (pentru inspectorul guvernamental) a bazei de impozitare prin intermediul mecanismului contabil de evaziune fiscal, de evoluia activitii curente a organizaiei (msurat prin q) i de evoluia mediului economic i financiar extern organizaiei (msurat prin p). Dac presupunem c preurile sunt constante, iar activitatea organizaiei se dezvolt (din punct de vedere matematic aceasta nseamn: dp = 0 i dq 0 ) obinem o relaie simplificat: ~ ~' dq Iq' ' I 'q E q + ' E 'q = 0 .

Cum dq 0 , rezult

(~ I
' q

'

~ ~ ~ I 'q E 'q + ' E 'q = 0 , adic: Iq' 'q I 'q = E 'q 'q E 'q .

x ' x ' ' i atunci ultima relaie devine: Prin simplificare, putem considera c ~
'' Iq 'q I 'q = E 'q' 'q E 'q .

Dar, aa cum se tie, I' reprezint venitul marginal (n raport cu q), iar E' reprezint costul marginal (n raport cu q). Atunci relaia final devine: v 'm 'v m = c 'm 'c m , sau '(v m c m ) = v 'm c 'm . S observm faptul c, punnd condiia de maximizare a profitului brut (n absena inteniei de evaziune fiscal), adic punnd condiia v m = c m , rezult c mecanismul contabil de evaziune fiscal va trebui s ndeplineasc condiia de optim pentru a reduce baza de impozitare: v 'm = c 'm .
30

Din punct de vedere matematic, aceasta nseamn c derivata parial de ordinul 2 n raport cu

este negativ.

15 Aici mai trebuie, totui, discutat un aspect: mai sus ne-am referit doar la cazul obligaiilor bugetare de tip direct (cum ar fi, de exemplu, impozitul pe profit sau contribuiile sociale datorate de angajator). Ce s-ar putea spune, ns, despre mecanismul contabil al evaziunii fiscale n cazul obligaiilor bugetare indirecte. n legtur cu aceast problem, precizm urmtoarele: impactul bazei de impozitare indirecte se regsete n baza de impozitare direct, ntruct impozitul indirect intr, prin definiie, n pre, deci este cuprins n venituri, adic este inclus n baza de impozitare direct. Ca urmare, raionamentul privind mecanismul contabil al evaziunii fiscale privind obligaiile bugetare indirecte poate fi redus, n ultim instan, la raionamentul pe care deja l-am prezentat cu privire la evaziunea fiscal viznd obligaiile bugetare directe.

6. Despre mecanismul contabil al depistrii evaziunii i fraudei fiscale

Informaia contabil, reprezint, din punct de vedere logic i cronologic, primul tip de informaie care ar putea conine indicii sau semnale cu privire la producerea fenomenului de evaziune fiscal. S nu uitm, ns, faptul c informaia contabil nu exhib, prin ea nsi, indiciile menionate, ci doar cuprinde aceste indicii ca pe o potenialitate a crei actualizare depinde de abilitatea, competena i buna-credin a inspectorului guvernamental n demersul su de a preveni, depista, limita i sanciona evaziunea fiscal31. Aceasta rezult din faptul evident c sistemul contabil al organizaiei trebuie s aib propria sa coeren, propria sa baz documentar, aa nct doar verificarea sistematic a respectrii principiilor contabile, a respectrii politicilor contabile i a respectrii corelaiilor normative i logice (sub aspectul semnificaiei economice) ntre indicatorii de poziie i de flux ai organizaiei poate furniza, n mod vizibil, acele indicii necesare i suficiente pentru a declara producerea unui fenomen evazionist. n acest context, aadar, informaia contabil nu are un rol activ n identificarea evaziunii fiscale ci doar un rol pasiv, de a conine informaia relevant n materie. Opacitatea funciar32 a evaziunii fiscale la nivelul informaiei contabile ca atare este cea care genereaz att succesul organizaiilor n evazionarea fiscal ct i insuccesul inspeciei guvernamentale n identificarea evaziunii fiscale (actuale sau posibile). Pe baza celor de mai sus, putem concluziona, pe scurt, asupra rolului pe care informaia contabil l are n depistarea, cuantificarea i probarea evaziunii fiscale. 1. n primul rnd, informaia contabil asigur accesibilitatea la posibilitatea de identificare a evaziunii fiscale. ntr-adevr, informaia contabil creeaz, pentru inspectorul guvernamental 33 , condiiile minimale pentru ca acesta s poat sesiza producerea fraudei mpotriva intereselor publice. Evaziunea fiscal presupune identificarea unei diferene (gap) ntre obligaiile bugetare datorate i obligaiile bugetare calculate/nregistrate/virate. Or, acest gap este imposibil de identificat fr a avea informaii cu privire la activitatea organizaiei i, ca urmare, la volumul i structura crerii bazei de impozitare la nivelul organizaiei;

31

Nu putem omite cazul inspectorului guvernamental incompetent sau inabil n a depista evaziunea fiscal, i nici cazul inspectorului fiscal de rea-credin (n raport cu interesul public), adic al inspectorului fiscal competent i abil dar corupt, care accept s nu observe producerea fenomenului evazionist, n schimbul unor foloase personale ilegale. 32 Aceast opacitate este cea care genereaz multitudinea de modele de alertare timpurie sau de alte proceduri de control intern sau extern care s fac vizibil informaia de evaziune fiscal coninut n informaia contabil generic. 33 De depistarea, evaluarea i sancionarea evaziunii fiscale poate fi interesat nu numai inspectorul guvernamental (statul) ci chiar managerul organizaiei sau structurile de control intern ale acestuia.

16 2. n al doilea rnd, informaia contabil asigur legtura nemijlocit cu documentul (documentele) primar (primare) care atest producerea (sau intenia de producere a) evaziunii fiscale. ntr-adevr, aa cum s-a mai menionat, contabilitatea produce concomitent informaia contabil i suportul ei documentar34, n sensul c informaia contabil nu poate fi generat fr un document contabil primar35. n felul acesta, subiectul interesat de cercetarea evaziunii fiscale obine calea prin care poate depista modalitatea n care legea a fost nfrnt cu privire la o anumit informaie contabil dat; 3. n al treilea rnd, informaia contabil asigur verificarea respectrii principiilor contabile. ntr-adevr, modul n care este generat, structurat, nregistrat i prelucrat informaia contabil denun gradul i modul n care sistemul de contabilitate al organizaiei a respectat principiile contabile, politicile contabile precum i interesul administraiei publice n a colecta obligaia bugetar legal creat la nivelul organizaiei. ntr-adevr, informaia contabil nu este altceva dect punerea n practic a recomandrilor de normalizare a contabilitii cu privire la principiile contabile i la ntocmirea situaiilor financiare, pe de o parte, precum i punerea n practic a politicii contabile adoptate la nivelul organizaiei (inclusiv aspecte legate de ceea ce se numete contabilitate creativ), pe de alt parte. Ca urmare, prima instan care d seama de respectarea acestor principii i politici este tocmai informaia contabil; 4. n al patrulea rnd, informaia contabil asigur cuantificarea evaziunii fiscale produse. ntradevr, informaia contabil are att un rol calitativ ct i unul cantitativ: mrimea numeric a informaiei contabile alterate (nelegale sau neregulare) reprezint tocmai sursa pentru determinarea cantitativ a evaziunii fiscale produse, prin simpla calculare, de ctre inspectorul guvernamental, a diferenei dintre obligaia bugetar datorat i obligaia bugetar calculat/nregistrat/virat de ctre organizaie. Acest rol al informaiei contabile nu este exclusiv, el mai poate fi asigurat i de ctre informaia financiar, n general, sau de ctre informaia fiscal generat n evidenele contabilitii financiare a organizaiei, dar, cu precdere, informaia genuin despre dimensiunile evaziunii fiscale produse este furnizat la nivelul informaiei contabile; 5. n al cincilea rnd, informaia contabil asigur semnalarea timpurie cu privire la crearea condiiilor de evaziune fiscal n viitor. ntr-adevr, anumite inadvertene logice sau principiale n ceea ce privete coninutul unor informaii contabile pot transmite inspectorului guvernamental (sau altui stakeholder) semnale cu privire la posibilitatea ca, n viitor, s se creeze condiii pentru reducerea bazei de impozitare, adic pentru producerea fenomenului evazionist. Desigur c semnalarea timpurie este util managerului organizaiei, n msura n acesta (sau sistemul su de control intern) este interesat n depistarea evaziunii fiscale poteniale36.
Bineneles c tot aici se ncadreaz i cazul lipsei suportului documentar, n sensul c informaia contabil trimite la un suport documentar necesar dar care, de exemplu, nu exist sau exist ntr-o form alterat (falsificat). 35 Printr-un abuz de limbaj, am putea spune c sistemul contabil este acoperit complet cu documente, n ceea ce privete informaia contabil furnizat. Aceast acoperire include, desigur, i existena documentelor falsificate sau mimarea existenei documentelor. 36 Conceptul de evaziune fiscal potenial este relativ ambiguu, dar, din punct de vedere metodologic, poate fi util. De exemplu, el se poate referi la situaia n care informaia contabil sugereaz fie anumite amnri (chiar dac sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de venituri, fie anumite anticipri (chiar dac i ele sunt legale sau in de aa-numita contabilitate creativ) ale nregistrrilor de cheltuieli care indic o anumit nclinaie a organizaiei de a reduce, pe orice cale (deocamdat legal) baza de impozitare, fie ea direct sau indirect.
34

17 Cele cinci funcii generale (care, mpreun i n interdependena dintre ele) constituie ceea ce numim rolul informaiei contabile n depistarea, cuantificarea i probarea (sancionarea) evaziunii fiscale au un caracter dinamic: ele se modific n funcie, ndeosebi, de nivelul de dotare a organizaiei cu IT, de nivelul de prelucrare statistic a informaiei primare etc. Este de necontestat, ns, faptul c informaia contabil asigur prima linie n asigurarea condiiilor de depistare i cuantificare a evaziunii fiscale la nivelul organizaiei. Dei modalitatea n care informaia contabil contribuie la identificarea i dimensionarea evaziunii fiscale efective sau poteniale a fost descris n paragraful anterior, n paragraful acesta vom ncerca s descriem, ca i n cazul mecanismului contabil general al evaziunii fiscale, n form grafic, algoritmul pe baza cruia informaia contabil ndeplinete rolul menionat (Figura 4):
Informaia contabil i t Informaia contabil

it

Cercetare documente

Informaia contabil

it
Identificarea i cuantificarea evaziunii fiscale
Calcule de verosimilitate gap Calcule de verosimilitate

Informaia contabil la organizaia k

it

gap

Informaia contabil

jt

Informaia contabil i t la organizaia q

Cercetare documente Norma contabil referitoare la informaia contabil

it

Informaia contabil

i t 1

Figura 4. Mecanismul de identificare a evaziunii fiscale prin informaia contabil

Prin urmare, mecanismul prin care informaia contabil i exercit rolul de identificare i cuantificare a evaziunii fiscale se desfoar pe patru paliere. primul palier: cel al comparrii obligaiei bugetare calculate/nregistrate/virate efectiv cu obligaia bugetar aa cum rezult ea din normativele care reglementeaz obligaia bugetar n cauz; al doilea palier: cel al comparrii informaiei contabile nregistrate la momentul t cu aceeai informaie contabil nregistrat la momentul t-1; al treilea palier: cel al comparrii (corelrii) dintre informaia contabil i i informaia contabil j, la acelai moment al calculrii/nregistrrii n contabilitate; al patrulea palier: cel al comparrii informaiei contabile i nregistrate la momentul t n cazul organizaiei k cu acelai tip de informaie contabil nregistrat la acelai moment de timp n cazul organizaiei q.

18 De remarcat faptul c oricare dintre cele patru paliere de utilizare a informaiei contabile este operaionalizat n cadrul unor proceduri de calcule de verosimilitate, care genereaz informaia secundar de natur s semnaleze existena sau nu a evaziunii fiscale sau a potenialului de evaziune fiscal. Evident, orice gap evideniat (i care, aadar, semnaleaz existena evaziunii fiscale) trimite imediat la cercetarea documentelor care au stat (sau n-au stat, dup caz) la baza generrii evaziunii fiscale. Prin urmare, informaia fiscal i joac rolul de depistare i cuantificare a evaziunii fiscale pe patru dimensiuni eseniale: a) dimensiunea normativ: primul palier. Informaia contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea abaterii acesteia de la norma care statueaz sfera, metodologia i semnificaia informaiei contabile sub aspectul respectrii unor reguli comune, unitare i omogene pentru toi contribuabilii. Dimensiunea normativ realizeaz o identificare direct, prin comparaie nemijlocit, a evaziunii fiscale; b) dimensiunea temporal: al doilea palier. Informaia contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea salturilor neverosimile, inexplicabile pe baza traiectoriei ateptate sau justificate a organizaiei, cu privire la o anumit informaie contabil dat. Desigur, nu este imposibil ca aceste salturi s existe, dar tocmai existena lor constituie un indiciu pentru inspectorul guvernamental pentru a adnci i rafina analiza; c) dimensiunea structural: al treilea palier. Informaia contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea relaiei logice, funcionale dintre informaii contabile diferite, relative la aceeai organizaie. Abateri neverosimile de la relaiile ateptate sau justificate din punct de vedere logic (de exemplu, abateri exagerate ntre evoluia veniturilor i cea a cheltuielilor, innd cont de venitul mediu realizat de unitatea de cheltuial) pot reprezenta indicii, pentru inspectorul guvernamental, pentru adncirea i rafinarea analizei; d) dimensiunea inter-organizaional: al patrulea palier. Informaia contabil privind evaziunea fiscal se bazeaz pe evaluarea aceleiai informaii contabile referitoare la organizaii diferite 37 . Abateri nefiresc de mari ntre cele dou organizaii cu privire la o aceeai informaie contabil pot reprezenta indicii cu privire la producerea fenomenului evazionist.

Desigur, trebuie asigurat o anumit comparabilitate ntre cele dou organizaii, sub aspectul naturii activitii, mrimii (pentru a lua n calcul efectul economiilor de scar), etc., altfel comparaia poate fi hazardat i, ca urmare, neconcludent.

37