Politici Contabile Si Influenta Lor Asupra Situatiei Financiare A Intreprinderii

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE
POLITICI CONTABILE SI INFLUENTA LOR ASUPRA SITUATIEI FINANCIARE A INTREPRINDERII
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii
CUPRINS
INTRODUCERE
Lucrarea Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii se constituie intr-o prezentare sintetica a politicilor contabile si optiunilor contabile ce decurg din normele internationale ca un raspuns la intrebarea: cum influenteaza politicile contabile situatia financiara a intreprinderii? Desi titlul pare pretentios, tema lucrarii este una cursiva, o tema in cadrul careia aspectele teoretice se imbina in mod avantajos din punctul de vedere al relevantei acestora! cu e"emplificarile practice# $ntr-o abordare mai detaliata, lucrarea n-ar fi pastrat proportiile normale cerute de o lucrare de diploma# %stfel am incercat sa concentrez prezentarea asupra aspectelor legate direct de politici contabile, optiuni contabile si influenta modului lor de utilizare asupra situatiei financiare a intreprinderii# &ituatia financiara a intreprinderii mai degraba imaginea financiara a intreprinderii! este reflectata pe baza pozitiei financiare, a performantelor intreprinderii si a modificarilor pozitiei financiare# Lucrarea se a"eaza in principal pe prezentarea politicilor contabile ce determina pozitia financiara si performantele intreprinderii# 'ara a face obiectul unui capitol special, modificarile pozitiei financiare sunt prezentate si acestea indirect pe parcursul lucrarii# (entiunea speciala care trebuie facuta inca de la inceput este ca, marimea plajei de elemente politici contabile si optiuni contabile! pe care le acopera lucrarea au determinat imposibilitatea utilizarii unei situatii financiare reale ca baza practica# &pre e"emplu, ar fi fost imposibila abordarea practica a politicilor de contabilizare a contractelor de lunga durata pe baza unor situatii financiare ale unei firme cu activitate comerciala sau a politicilor de contabilizare a stocurilor fungibile pe baza unor situatii financiare ale unei agentii imobiliare# Primul capitol face o prezentare a notiunii de imagine fidela in paralel cu ideea de necesitate a reflectarii acesteia in contabilitate# Produsul contabil trebuie sa prezinte corect si sincer situatia entitatii economice, indiferent de utilizatorul careia iar fi adresata# %l doilea capitol prezinta notiuni legate de politicile contabile, definirea diferitelor concepte precum si o prezentare cat mai cuprinzatoare a politicilor contabile#
*apitolul trei si patru reprezinta practic baza lucrarii in care sunt prezentate politicile contabile de reflectare a pozitiei financiare respectiv politicile contabile de reflectare a performantelor intreprinderii# *lasificarea politicilor prezentate intr-un capitol sau altul nu e"clude posibilitatea ca politici de reflectare a pozitiei financiare sa influenteze si performantele intreprinderii si reciproc# *ontul de profit si pierdere influenteaza imaginea bilantului, iar elemente bilantiere pot afecta contul de profit si pierdere# *lasificarea realizata pastreaza in capitolul trei elemente bilantiere iar in capitolul patru elementele regasite in cadrul contului de profit si pierdere# *apitolele cinci si sase prezinta diferite metode de manipulare a imaginilor situatiilor financiare ce decurg din optiunile contabile sau din aplicarea in mod intentionat eronata a politicilor contabile, respectiv a unor metode practice si a unor recomandari teoretice prin care s-ar putea reduce practicile de contabilitate creativa#
CAPITOLUL I: NECESITATEA REFLECTARII UNOR IMAGINI FIDELE IN CONTABILITATE
'idelitatea imaginii intreprinderii constituie criteriul calitativ al normalizarii utilitare, criteriu care furnizeaza dreptului contabil atributul de adaptabilitate necesar oricarei constructii teoretice, asigurandu-se astfel actualizarea te"telor# Parado"al, imaginea fidela este atat o notiune stabila in esenta, in calitatea sa de suport al reglementarii contabile, cat si una mobila, pentru ca ea este punctul de plecare al diferitelor posibilitati de evolutie a reglementarii# $maginea fidela este un concept de origine anglo-sa"ona, care a aparut pentru prima data in sintagma de ,true and fair vie-, in legea societatilor comerciale *ompanies %ct: *%! din (area .ritanie, in /0+1# &e precizeaza in aceasta lege faptul ca: ,fiecare bilant al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a situatiei afacerilor societatii, la sfarsitul e"ercitiului, si fiecare cont de profit si pierdere al unei societati trebuie sa dea o imagine fidela a rezultatului societatii pentru e"ercitiul financiar,# Directiva a $2-a precizeaza: ,conturile anuale trebuie sa dea o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor societatii,# $maginea fidela este un concept cu o vec3ime semnificativa, insa in decursul timpului notiunea n-a fost niciodata definita cu adevarat, fapt care a atras numeroase comentarii critice# 4n numar mare de specialisti a sustinut ideea e"istentei mai multor imagini ,fidele, ale aceleiasi realitati, asa cum pot e"ista mai multe reprezentari fotografice ale aceluiasi obiect, in functie de ung3iul din care este privit si in consecinta ar trebui sa se aleaga ceea ce este in cea mai mare masura conform legii sau situatiei date# 5#(# (att si %# (i6ol in lucrarea ,L 7 image fidele: la doctrine et la loi, considera ca nedefinirea notiunii de ,imagine fidela, este in fond benefica, deoarece sa evitat o rigiditate e"agerata, practica avand rolul de a contribui la evolutia notiunii, in functie de situatie# Profesorii 5#*# &c3eid si P &tandis3 in articolul ,La normalisation comptable: sa perception dans le monde anglop3one et en 'rance, considera ca nici nu trebuie acordata o importanta prea mare numeroaselor interpretari ale imaginii fidele# 8i subliniaza faptul ca e"presia ,true and fair vie-, precizeaza rolul fundamental al profesionistilor in lumea anglo-sa"ona# %cestia, spre deosebire de cei din 8uropa continentala, dispun de o libertate substantial marita care presupune insa si e"istenta unor incertitudini#
$n materie de drept, atunci cand o notiune nu a fost definita e"pres, este retinuta interpretarea rezultata din limbajul curent# $n aceste conditii, imaginea presupune: ,o reprezentare destinata a fi receptionata de catre terti,# 'idelitatea inseamna conformitate cu adevarul# 8a trebuie sa se manifeste in raport cu sursa imaginii: patrimoniul, situatia financiara, rezultatele# $n concluzie, definitia acceptata in materie de drept este aceea ca imaginea fidela constituie o reprezentare destinata tertilor, aflata in conformitate cu adevarul, careia i se poate acorda credit# Daca o definitie a imaginii fidele este evitata, in sc3imb se impune analizarea semnificatiei notiunii de imagine fidela, asa cum apare ea in cele mai importante tari din 8uropa continentala si lumea anglo-sa"ona# $n :ermania, Legea societatilor din /0;9, prevedea ca: ,imaginea cea mai sigur posibil poate fi obtinuta ###! in acord cu prevederile referitoare la evaluare,# %ceasta formulare subliniaza importanta e"cesiva care se acorda in :ermania principiului prudentei, fapt usor de e"plicat prin locul e"trem de important detinut de banci in sistemul de finantare al intreprinderilor si in general in viata economica a :ermaniei# $n cea mai puternica economie europeana rezultatul contabil este foarte mult subevaluat, el nefiind utilizat ca un indicator principal al performantei intreprinderilor# Daca in te"tul german era mentionat atributul de ,claritate,, in $talia cerinta privind imaginea fidela a fost de ,c3iarezza e precisione, evidenza e verita, claritate si precizie, simplitate si adevar!# $n aceasta tara rezultatul contabil este destul de apropiat de cel fiscal, el fiind determinat in conditiile aplicarii moderate a principiului prudentei# $n contabilitatea franceza se considera ca respectarea principiilor contabile este suficienta pentru obtinerea imaginii fidele# <ormalizarea franceza se inscrie in cadrul unei ,sincerite regularisee, sinceritate conforma cu regulile!# De altfel, prima manifestare a ideii de sinceritate apare in dreptul francez inca din /0)1# &inceritatea corespunde vointei de a fi cat mai apropiat de realitate, in timp ce conformitatea cu regulile presupune respectarea regulilor impuse de legi, regulamente# &emnificatia imaginii fidele in contabilitatea anglo-sa"ona este diferita# *onturile anuale prezinta o imagine fidela, daca ele nu sunt inselatoare, daca nu ofera o reprezentare falsa a realitatii# 4tilizatorii prezinta nevoi de informalii diferite si in continua sc3imbare, in consecinta ei trebuie sa primeasca informalii pertinente# *ristop3er <obes in articolul ,=3e =rue and 'air 2ie-: impact on and t3e 'ourt3 Directive, arata ca in mediul anglo-sa"on semnificatia termenului ,fair, este de ,not misleading, neinselator!#
'ormularea actuala legata de imaginea fidela din continutul Directivei a $2a este rezultatul influentei conceptiei anglo-sa"one# (odificarea formulei anterioare, potrivit careia ,conturile trebuie sa ofere o imagine , cat se poate de sigura, a patrimoniului, a situatiei financiare, cat si a rezultatelor societatii,, impusa de practica germana, a devenit un imperativ odata cu accesul >egatului 4nit, $rlandei si Danemarcei in *omunitatea 8uropeana# <egocierile ulterioare au produs numeroase sc3imbari in te"tele directivei, unul din punctele cele mai sensibile ale dezbaterilor fiind acela legat de imaginea fidela# $n 8uropa continentala, liberalismul este mult mai putin pronuntat decat in (area .ritanie sau &4%, aceasta realitate fiind destul de vec3e# 8ste firesc, in aceste conditii, ca viziunea asupra imaginii fidele, in cele doua tabere, sa fie diferita# $nfluentele factorilor economici, sociali, culturali, fiscali etc#, se regasesc in contabilitate si in consecinta si in semnificatia acordata imaginii fidele# Directiva a $2-a elaborata de *omunitatea 8uropeana, ca orice alta directiva, are un rol armonizator, neavand caracter de lege, statele membre avand la dispozitie numeroase optiuni# Diferentele semnificative legate de semnificatia conceptului de imagine fidela vor persista in conditiile in care factorii de influenta asupra contabilitatii difera# Dezvoltarea foarte puternica a pietelor bursiere din &4% si (area .ritanie fata de cele din 8uropa continentala :ermania, 'ranta, $talia# ?landa etc#! a avut consecinte directe si firesti asupra normalizarii contabile# $n mediul anglo-sa"on, multe intreprinderi fiind cotate la bursa, ele nu apeleaza la finantarea bancara, informatiile furnizate de ele fiind destinate in primul rand investitorilor, persoane care pot furniza capital in condilii de risc# %ceasta tendinta de finantare de pe piata de capital, e"istenta in mediul anglo-sa"on nu presupune automat, faptul ca sistemul bancar este insuficient dezvoltat# $n (area .ritanie si &4% numarul de banci este foarte mare, insa nu se manifesta tendinta de concentrare e"istenta in :ermania sau 'ranta# $n 8uropa *ontinentala, bancile se implica puternic in activitatea intreprinderilor, le finanteaza activitatea, detin actiuni in cadrul acestora# $nformatiile furnizate de contabilitate nu se adreseaza unei anumite categorii de utilizatori# $n viitor, dezvoltarea pietelor financiare poate produce mutatii si in 8uropa continentala, in privinta informatiilor furnizate de intreprindere# *oncept dominant in contabilitate, imaginea fidela a determinat pe baza caracteristicilor de sistem aratate anterior! aparitia a doua puncte de vedere majore: - cel anglo-sa"on, in tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate si se acorda prioritate reflectarii realitatii economice# $n aceste tari, situatiile financiare sunt o sinteza a contabilitatii financiare si a contabilitatii de gestiune# Potrivit punctului de vedere anglo-sa"on contabilitatea trebuie sa ofere o ,imagine fidela a realitatii economice,# - cel continental cu e"ceptia ?landei! in tari in care prudenta este ridicata la rang de lege, iar contabilitatea financiara serveste scopuri fiscale# $n tari ca 'ranta, :ermania etc# imaginea fidela este o notiune in primul rand juridica#
&e impune si constatarea faptului ca in 8uropa continentala, notiunea de imagine fidela nu se constituie intr-un principiu, spre deosebire de tarile anglo-sa"one, in care acest concept apare ca un principiu federator, principiu al principiilor# $n viziunea Planului contabil francez, reflectarea imaginii fidele este asigurata de trei principii: al prudentei, conformitatii cu regulile si al sinceritatii ultimele doua principii, sunt de altfel specifice contabilitatii franceze!# $n conceptia anglo-sa"ona, fundamentala este respectarea principiului ,prioritatii, realitatii economice asupra formei juridice, respectarea principiului prudentei ocupand un loc secundar# (ai multi autori au aratat ca ,cercetarea imaginii fidele, poate intra in contradictie cu anumite principii contabile# $n aceste conditii, se poate afirma ca imaginea fidela se obtine atunci cand principiile contabile converg sau divergentele e"istente sunt solutionate in mod rational# *ontradictiile intre principiul prudentei si conceptul de imagine fidela sunt evidente, ele fiind subliniate de numerosi specialisti# %plicarea stricta a principiului prudentei are ca rezultat crearea de rezerve latente, rezultand astfel subestimarea rezultatelor financiare obtinute de intreprindere# (a"imizarea sumei amortizarilor si provizioanelor, contabilizate in scopul deductibilitatii fiscale, conduce la cresterea c3eltuielilor contabile pentru a se diminua impozitul pe profit# =eoretic, aplicarea principiului prudentei trebuie realizata cu sinceritate si rigurozitate# Practic, insa de foarte multe ori prin utilizarea acestui principiu, se incearca deformarea rezultatului, in scopuri pur fiscale# >elatia dintre imaginea fidela si costurile istorice se impune si ea analizata# %plicarea principului costului istoric in conditii de inflatie si 3iperinflatie are ca rezultat subevaluarea unor elemente de activ, a situatiei nete in bilant, iar in contul de profit si pierdere supraevaluarea rezultatelor ca urmare a subevaluarii unor c3eltuieli! si implicit cresterea impozitului pe profit# *a masuri pentru combaterea efectelor utilizarii principiului costului istoric in conditii inflationiste, in vederea asigurarii unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului, se pot utiliza: reevaluarea imobilizarilor, impozitarea redusa a plusurilor de valoare constatate la imobilizari, provizioane pentru cresteri de preturi, metoda de amortizare degresiva, practicarea unor durate fiscale de viata ale imobilizarilor, deducerea integrala a c3eltuielilor mari cu dobanzile# 4tilizarea unor metode de contabilitate de inflatie prezentate in cadrul subcapitolului dedicat principiului costului istoric! nu este in general agreata# *ontabilitatile anglo-sa"one au fost primele, mai ales dupa /019, care au incercat sa gaseasca remedii potrivite, pentru efectele periculoase ale inflatiei# $n 'ranta, legile finantelor pentru /011 si /01@ au introdus reevaluarea bilanturilor pentru societatile cotate la bursa si filialele lor, dar nu au autorizat deductia fiscala a c3eltuielilor suplimentare de amortizare#
&i alte principii pot dauna cercetarii unei mai bune reprezentari a realitatii economice: independenta e"ercitiilor solicita impartirea arbitrara a timpului in secvente anuale, care de multe ori nu au nici o ratiune de corespondenta cu ritmul de activitate al intreprinderii, principiul entitatii prezentat in aceasta lucrare ca un principiul contabil fundamental! care privilegiaza decupaje juridice care nu se potrivesc intotdeauna cu entitatea economica reala# %sigurarea imaginii fidele este fundamental legata de intocmirea ane"ei# &copul acesteia este de a completa informatiile furnizate de conturile de sinteza bilant si contul de rezultate!, pentru a reda o imagine fidela a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii# %ne"a nu constituie un simplu document au"iliar, ea face parte din documentele de sinteza la acelasi nivel cu bilantul si contul de profit si pierdere# %cest document care trebuie elaborat datorita unor necesitati informationale este un produs conceptual, deoarece prezentarea ane"ei este o consecinta a aplicarii principiilor contabile, in special a principiului imaginii fidele si a principiului importantei relative# Daca aplicarea unor principii sau norme contabile conduce la o imagine fidela ,partiala, se prezinta informatii complementare, in ane"a care trebuie sa intregeasca imaginea fidela asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului intreprinderii# %cest document contabil de sinteza are un dublu rol: de e"plicare a bilantului si a contului de rezultat si de instrument complementar bilantului si contului de rezultate# 8timologic, cuvantul ,ane"a, provine din latinescul ,anne"us,, care inseamna ,atasare la,# %ne"a este o practica anglo-sa"ona vec3e care a patruns in 8uropa continentala, odata cu conceptul de imagine fidela pe calea Directivei a $2-a: ,conturile anuale cuprind bilantul, contul de profit si pierdere cat si ane"a: ele formeaza un tot,# $nformatiile prezentate in ane"a sunt cele care pot influenta comportamentul investitorilor# $n &tatele 4nite, publicarea ane"elor a fost incitata de *omisia valorilor mobiliare &8*!# %stfel, in momentul intrarii pe piata financiara, intreprinderea trebuie sa publice un document ,register statement,!, care regrupeaza situatiile financiare, cat si informatii in detaliu, legate de gestiunea societatii, veniturile, pietele si c3eltuielile angajate pentru cercetare# $n afara documentelor destinate &8*, intreprinderile americane, care apeleaza la economia publica, trebuie sa comunice si documentele contabile de sinteza conturi sociale!, care includ si ane"ele ,notes financial statement, sau ,notes disclosures,!# $n practica contabila americana, ane"ele publicate de societati pot fi grupate in doua categorii: - cele care aduc informalii privind metodele contabile folositeA - cele care ofera precizari asupra unor posturi din bilant, din contul de profit si pierdere si din tabloul de trezorerie# Directiva a $2-a europeana privind conturile anuale de societatilor de capitaluri /01@! stipuleaza ca ane"a trebuie sa contina cel putin informalii privind:
- modurile de evaluare aplicate diferitelor posturi ale conturilor anuale, cat si metodele de calcul ale corectarilor de valoare amortizari si provizioane! utilizateA bazele de conventie a elementelor e"primate in monede straineA - participatiile detinute pentru cel putin 2BC din capitalul societatilor emitenteA # - numarul si valoarea nominala a actiunilor subscrise in cursul e"ercitiuluiA - numarul si valoarea nominala a diferitelor categorii de actiuni care compun capitalulA - numarul si marimea drepturilor partilor beneficiare ale obligatiunilor convertibile si ale titlurilor similareA - marimea datoriilor, in# special a celor cu durata mai mare de cinci aniA - marimea angajamentelor financiare in afara bilantuluiA - structura cifrei de afaceri pe categorii de activitati si pe piete geograficeA - numarul si structura personalului angajat, in medie, in cursul e"ercitiuluiA - incidenta evaluarilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al e"ercitiuluiA - marimea impozitelor amanateA - marimea remuneratiilor atribuite organelor de administratie, de conducere si de controlA - marimea avansurilor si creditelor atribuite membrilor organelor de administratie, de conducere si de control, cat si angajamentelor luate in contul lor, in numele unei garantii oarecare# ?rganismul de normalizare contabila internationala $%&*! doreste introducerea de noi informatii in ane"a, in plus fata de cele cerute de normele actuale# %ne"a va trebui sa indice si referentialul utilizat pentru intocmirea conturilor anuale, iar situatiile financiare vor # trebui sa respecte in totalitate normele contabile internationale# $n cazul unei conformitati partiale se vor face mentiuni in ane"a# <ormele contabile din >omania stipuleaza ca ane"a este un document contabil de sinteza care ,are ca obiective principale completarea si e"plicarea datelor inscrise in bilant si contul de profit si pierdere si contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara, rezultatele aferente e"ercitiului inc3eiat, cum sunt: a! activele imobilizateA b! stocurile si productia in cursA c! creantele si datoriileA d! provizioaneleA e! determinarea rezultatului fiscalA t! repartizarea rezultatului e"ercitiuluiA g! informatii suplimentare cu privire la: metodele de evaluare aplicate# diferitelor posturi din bilant si contul de profit si pierdere, mentionarea si justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum si metodele utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor, mentionarea motivelor pentru care unele posturi din bilant si contul de profit si pierdere nu sunt comparabile de la un e"ercitiu la altulA alte informatii pe care unitatea patrimoniala le considera semnificative, cu privire la aprecierea modului de intocmire a bilantului contabil pentru e"ercitiul inc3is,#
/B
Prezentarea conceptului de imagine fidela asa cum apare in 8uropa continentala si in tarile anglo-sa"one, impune si analiza acestei notiuni, asa cum este vazuta in prezent in >omania# >egulamentul contabil romanesc precizeaza: ,pentru a da o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute trebuie respectate cu buna credinta regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile,# %ceasta definitie, vaga, prea generala, este inspirata intr-o anumita masura de conceptul francez in privinta conformitatii cu regulile si asigurarii sinceritatii# %nalizandu-se aceasta definitie se remarca faptul ca principiul prudentei nu se bucura de un loc privilegiat in cadrul definitiei, iar buna credinta nu este suficienta pentru satisfacerea nevoilor informationale ale utilizatorilor# ? posibila retusare a acestei definitii ar presupune incadrarea notiunii de buna-credinta intr-un anumit nivel de competenta profesionala si o delimitare precisa a locului ocupat de principiul prudentei la fel cum au procedat normalizatorii francezi# &istemul contabil romanesc, puternic influentat de cel francez si intr-o masura foarte redusa de sistemul anglo-sa"on, este inca foarte departe de cerintele obiectivului de imagine fidela # Daca din punct de vedere teoretic in ultimii anii s-au realizat progrese evidente, practic obiectivul de imagine fidela este ignorat aproape cu desavarsire de majoritatea intreprinderilor# $n >omania in majoritatea absoluta a cazurilor, provizioanele se constituie doar cand sunt deductibile fiscal# $n tara noastra contabilitatea desi a evoluat vizibil dupa /0@0, ramane inca un instrument in slujba statului, in scopul asigurarii bazei de calcul a impozitelor si ta"elor# $n >omania, neutilizandu-se nici un sistem de contabilitate de inflatie, costul istoric apare ca o informatie ce poate fi justificata cu ajutorul documentelor, insa este complet irelevanta# <u se indeplinesc deci cele doua calitati fundamentale pe care o informatie trebuie sa le prezinte: fiabilitatea si relevanta pertinenta!# Deruta legislativa, insuficienta cultura contabila a conducatorilor de intreprinderi contribuie la stigmatizarea conceptului de imagine fidela# &istemul bancar romanesc ca si in tarile 8uropei continentale este principala sursa de finantare a intreprinderilor indiferent de marimea lor# Piata bursiera este intr-o faza incipienta, evolutia ei blocandu-se in conte"tul puternicei crize economice pe care o traverseaza >omania# $n viitor intreprinderile romanesti care vor avea acces pe pietele financiare straine vor trebui sa respecte normele internationale, iar interesul lor pentru furnizarea unei imagini fidele investitorilor va creste substantial# Practica contabila romaneasca, inspirata de cea franceza este totusi foarte departe de situatia e"istenta in 8uropa continentala# &istemul anglo-sa"on de contabilitate considerat ca cel mai performant, a aparut in conditii specifice iar acreditarea ideii ca trecerea la acest sistem in >omania ar rezolva toate problemele de fond ale contabilitatii, este doar o iluzie desarta#
//
Dezvoltarea economica, deconectarea partiala! a contabilitatii de fiscalitate, cresterea rolului profesionistilor in activitatea contabila, constientizarea de catre conducatorii intreprinderilor a necesitatii asigurarii de catre contabilitate a unei imaginii fidele pot constitui factori care sa permita ,reabilitarea, acestui concept in >omania# &tudiul conceptului de imagine fidela pe plan international nu este inca finalizat, in continuare, aceasta notiune principiu al principiilor pentru anglo-sa"oni! va suscita numeroase controverse# De altfel in prezent e"ista doua concepte fundamentale privind imaginea fidela, acestea fiind prezentate anterior# ? analiza comparativa arata ca formula britanica este mai apropiata de realitatea actuala, spre deosebire de formula franceza# %ceasta formula franceza! este asimilabila in punctele principale conceptului de ,true and fair vie-,# Daca sinceritatea este grija intocmirii unei informari, care sa fie cat mai apropiata de realitate, fidelitatea presupune in plus si grija unei bune receptari a mesajului de catre utilizatori# &inceritatea nu duce decat la obtinerea unui rezultat partial, ea constituie o etapa absolut necesara in cautarea imaginii fidele# :radul de precizie mai mare al formulei britanice nu presupune automat ca acest concept normativ durabil nu va evolua in conditiile unor dezbateri aprinse inclusiv in lumea anglo-sa"ona# De altfel sintagma folosita anterior de ,sistem contabil anglo-sa"on, este destul de relativa, deoarece intre contabilitatea americana si cea britanica e"ista anumite diferente, in general minore# =rebuie remarcat si faptul ca in tarile anglosa"one unde s-a nascut conceptul de imagine fidela, absenta unui plan contabil national a determinat e"istenta unui spatiu de libertate e"trem de favorabil teoreticienilor# $n aceste tari s-a inregistrat si se inregistreaza un avant al ideilor contabile si in consecinta al literaturii contabile# $maginea fidela trebuie analizata si din perspectiva relatiei pe care o creeaza intre producatorii de conturi si utilizatorii lor# *ontabilitatea fiind un limbaj codificat poate fi inteleasa doar de catre cei ce stapanesc conventiile de codificare ale acestui limbaj# $maginea fidela necesita o formare atat a preparatorilor de conturi cat si a utilizatorilor de conturi# <u trebuie ignorat faptul ca imaginea fidela nu poate satisface in acelasi timp toti utilizatorii# Profesorii 5#(#(att si %#(i6ol intr-o lucrare anterior citata arata ca: ,imaginea nu poate fi fidela decat in raport cu interpretarea pe care o va face utilizatorulA trebuie stiut, deci cine este destinatarul imaginii#### 'iecare cauta propriul sau adevar,# 8"igentele utilizatorilor sunt diferite si pot fi c3iar conflictuale: directorul de intreprindere considera contabilitatea ca unul din instrumentele de gestionare sau ca un mijloc de comunicareA actionarii vor sa stie daca mai au interesul sa-si mentina increderea in plasamentele lor aceasta categorie de utilizatori ocupa o pozitie strategica in lumea anglo-sa"ona!A banc3erii vor sa evalueze rentabilitatea intreprinderii si sa aprecieze riscurile ce si le asuma in tarile in care finantarea bancara are un rol vital se acorda o importanta deosebita principiului prudentei, e"emplul cel mai relevant fiind al :ermaniei! in cazul mentinerii si dezvoltarii sprijinului lor#
/2
'iscul determina suma esentiala a impozitului pe profit pe care intreprinderea trebuie sa-l ac3ite# *reditorii si mai ales furnizorii sunt interesati daca solvabilitatea pe termen scurt a intreprinderii le permite sa continue, fara riscuri, livrarile# &tatul omniprezent in calitate de agent economic se poate regasi in toate cazurile precedente, alesii locali sunt preocupati de mentinerea si dezvoltarea retelei economice a localitatii sau a regiunii lor# &alariatii, reprezentantii lor in cadrul intreprinderii si organizatiile lor sindicale se elibereaza tot mai mult de dependenta legata de informatia economica patronala si solicita o autonomie de analiza a rezultatelor contabile# =oate aceste categorii de utilizatori au nevoi si cerinte distincte pe care contabilitatea trebuie sa incerce sa le satisfaca# Daca in lumea anglo-sa"ona, informatiile contabile se adreseaza in primul rand celor strict interesati si pe care ii pot afecta in mod direct, adica investitorilor, in >omania acest rol de utilizator ,privilegiat, este ocupat de fiscul atotputernic# 'idelitatea imaginii nu este absoluta, intotdeauna e"ista diferente intre imagine si realitate# $n aceste conditii, solutia obtinuta si comunicata de catre cei ce intocmesc conturile trebuie sa permita utilizatorilor sa aiba la dispozi+ie# imaginea despre intreprindere cea mai putin deformata posibil# $n concluzie, c3iar daca imaginea fidela este o notiune dificil de definit se poate evidentia o interpretare unanim acceptata, a ideii de imagine fidela si anume ca aceasta constituie un obiectiv de baza spre care tinde contabilitatea intreprinderii# Desi acest obiectiv este ideal, contabilitatea trebuie sa asigure o imagine cat mai fidela a patrimoniului, situatiei # financiare si rezultatului intreprinderii# %cest deziderat este realizat intr-o mare masura in mediul anglo-sa"on, un mediu e"trem de fle"ibil si desc3is ideilor novatoare, spre deosebire de 8uropa continentala , in care juridicul prevaleaza de multe ori asupra realitatii economice# $n prezent numeroase intreprinderi mari, grupuri multinationale germane, franceze etc# au adoptat noul referential $%&*, influentat foarte mult de ideile anglosa"one# $n viitor, acest lucru va fi c3iar obligatoriu, normalizatorii fiind constienti de necesitatea comparabilitatii informatiilor oferite de marile gropuri de intreprinderi, indiferent de tara din care provin# $n 'ranta, in /009, /0 intreprinderi grupuri! franceze utilizau normele $%&*, in timp ce /B grupuri utilizau referentialul american# >eferentialul contabil american cuprinde apro"imativ 2BB de norme, la acestea adaugandu-se raspunsuri urgente si documente de cercetare, care contribuie la dezvoltarea doctrinei# 4tilizarea acestui referential nu este totusi agreata de specialistii francezi, care si-au e"primat optiunea ferma pentru referentialul $%&*#
/)
$n conte"tul armonizarii contabile internationale, un investitor american sau francez va putea ac3izitiona cu incredere titluri ale unei intreprinderi romanesti cotate la# bursaA investitorul avand siguranta ca informatiile fumizate de intreprinderea respectiva sunt intocmite in conformitate cu standardele contabile internationale, care acorda o importanta cu totul deosebita conceptului de imagine fidela# &e pare ca (inisterul 'inantelor din >omania incepe sa inteleaga necesitatea ca marile intreprinderi romanesti cotate la bursa, regiile autonome! sa se alinieze cerintelor standardelor internationale in materie de contabilitate# 'oarte curand o serie de intreprinderi romanesti e"emplu: &ide" :alati! isi vor prezenta conturile anuale in conformitate cu normele contabile internationale, iar treptat, in cativa ani, aceasta situatie se va generaliza fiind evident in sprijinul dezvoltarii economiei romanesti, care va deveni mult mai atractiva pentru investitorii straini mai ales cei de pe piata de capital!# %rmonizarea contabila internationala este un proces de lunga durata, mereu perfectibil, proces care are totusi un caracter partial, deoarece el va afecta in primul rand intreprinderile care actioneaza pe pietele nationale si internationale de capitaluri# *elelalte intreprinderi nu vor fi obligate sa respecte standardele contabile internationaleA insa in functie de interesele lor, ele pot sa-si prezinte situatiile financiare in conformitate cu referentialul $%&*# $mportanta e"agerata acordata principiului prudentei si e"istenta unei atitudini conservatoare mult prea rigide viciaza informatiile furnizate de contabilitate, diminuand considerabil eficacitatea acesteia, zadarnicind intr-o masura considerabila eforturile de a obtine o imagine cat mai fidela a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii# <ecesitatea reflectarii unei imagini fidele in contabilitate se regaseste astfel in trei domenii esentiale: o ar obliga intreprinderea sa prezinte in ane"a informatii utile intelegerii bilantului si contului de profit si pierdereA o ar permite intreprinderii sa faca o alegere rationala intre mai multe reguli aplicabile D situatia optiunilor contabileA o ar fi ultimul recurs in cazul in care nu ar e"ista reguli privind o problema sau alta#
/+
CAPITOLUL II: POLITICI CONTABILE, OPTIUNI CONTABILE
II. 1 Definiri ale conce !"l"i #e oli!ici con!a$ile
Politicile contabile sunt definite in norma internationala $%& / Prezentarea situatiilor financiare prin prisma principiilor, bazelor de evaluare, regulilor si practicilor specifice adoptate de catre o intreprindere la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare# %stfel, cele mai multe din definitiile date conceptului de politici contabile intampina realizarea unei contabilitati sincere - imagine fidela# Dictionarul de contabilitate al 8diturii din ?"ford prezinta politicile contabile ca fiind bazele contabile specifice si utulizate in permanenta de catre o organizatie in intocmirea situatiilor financiare, baze considerate si determinate de organizatie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor si operatiilor sale financiareA politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, good-illul , costurile de cercetare-dezvoltare, operatiile e"primate in moneda straina, etc# *3ristop3er <obes da o definitie mai larga a politicilor contabile: politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, masurare si constatare pe care firma le-a ales dintre acelea general acceptate legal, standarde contabile sau practici comerciale# %ceste politici trebuie sa fie utilizate in mod permanent si trebuie sa fie publicate# >aportul anual al unei intreprinderi va include o ane"a privind politicile contabile aplicate in situatiile financiare# %stfel o publicare a politicilor contabile ar preciza daca intreprinderea a utilizat metoda lineara sau degresiva de amortizare, daca a evaluat stocurile prin metoda '$'? sau *(P, cum au fost calculate si contabilizate provizioanele pentru platile viitoare de pensii# Pentru formularea politicilor contabile ale intreprinderii sistemul de referinta il reprezinta standardele sau normele contabile si interpretarile elaborate de catre institutiile de normalizare# $n cazul in care nu e"ista un standard specific, o norma contabila sau o interpretare, intra in rol rationamentul profesional in formularea si dezvoltarea unei politici contabile care sa ofere informatii relevante si credibile beneficiarilor de situatii financiare# %stfel $%& / prevede ca in e"ercitarea rationamentului profesional trebuie avute in vedere: a! recomandarile si cerintele din standardele sau normele contabile care se refera la situatii similare sau complementareA a! definitiile, criteriile de constatare si evaluare pentru active, datorii, venituri si c3eltuieli prevazute in cadrul conceptualA
/9
instrumentarile precum si prezentarile altor organisme de elaborare a normelor si politicilor contabile acceptate in sectorul de activitate avand cerinta de compatibilitate cu literele a si b !# =inand cont de faptul ca definitiile amintite reprezinta un punct de vedere propriu normalizarii contabile prin situatiile financiare in cultura contabila anglosa"ona, nu e de mirare incercarea organismului normalizator din (area .ritanie %ccounting &tandards .oard de a clarifica si rafina sensurile conceptului de politici contabile# Prin proiectul de norma 2/ 'inancial >eporting 8"posure Draft 2/! din /000 se viza selectarea, aplicarea si publicarea politicilor contabile# %ceasta norma prevedea pe langa cele patru concepte fundamentale de contabilitate continuitatea activitatii, independenta e"ercitiilor, permanenta metodelor si prudenta ! definite anterior prin norma &&%P 2 /01/! cateva elemente importante clarificate: a! distinctia mai clara dintre sc3imbarea de politici contabile de o sc3imbare de estimare, printr-o definire mai completa a politicilor contabile si gasirea unei noi modalitati de definire a te3nicilor de estimareA b! o e"primare clara a cerintei conform careia o entitate ar trebui sa adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite circumstantelor sale particulare, in vederea realizarii obiectivului privind obtinerea unei imagini fidele a pozitiei financiare si a operatiilor saleA c! sa se e"puna mai clar obiectivele si restrictiile e"istente in momentul unei selectari sau sc3imbari a politicilor contabileA d! sa se e"puna circumstantele in care o entitate ar trebui sa publice detalii referitoare la te3nicile de estimare utilizate in aplicarea politicilor sale contabile# &e contureaza astfel cateva obiective cu privire la e"primarea principiilor ce trebuie sa fie urmarite in selectarea politicilor contabile si a informatiilor necesare pentru a usura intelegerea de catre utilizatori a modului de adoptare si aplicare: E entitatea adopta politicile contabile cele mai adecvate circumstantelor sale particulare, in scopul furnizarii unei imagini fideleA E politicile contabile adoptate sunt revizuite in mod regulat, pentru a se asigura ca ele sunt cele mai adecvate, si sunt sc3imbate atunci cand o noua politica devine mai adecvata situatiei actuale a intreprinderiiA E situatiile financiare trebuie sa cuprinda informatii suficiente pentru a permite utilizatorilor sa inteleaga sensul politicilor contabile adoptate si modul in care acestea trebuie sa fie aplicate# *a o concluzie ce rezulta din proiectul de norma, definitia politicilor contabile este e"primata astfel: principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate, in scopul de a reflecta efectele tranzactiilor si ale altor evenimente prin recunoasterea constatarea !, selectarea bazelor de masurare si prezentare a activelor, datoriilor, castigurilor, pierderilor si evolutia fondurilor proprietarilor# *u mentiunea ca politicile nu includ te3nicile de estimare estimation tec3niFues !#
a!
/;
4niversul politicilor contabile se largeste in cazul in care normalizarea contabila se infaptuieste cu plan contabil# $n cadrul acestui demers, propriu majoritatii tarilor 8uropei continentale, cu deosebire in 'ranta, metodele privesc intocmirea si prezentarea situatiilor financiareA clasificarea, codificarea si functionarea conturilor stabilite prin Planul de conturi generalA organizarea documentelor contabile si a procedurilor de inregistrare, de evaluare si de control al inregistrarilor # %stfel, politicile contabile pot fi asezate pe structurile ciclului contabil de culegere, prelucrare, stocare, analiza si prezentare a informatiilor dupa cum urmeaza: a! politici contabile de masurare si evaluare: principiile si regulile evaluarii contabileA bazele de evaluareA masurarea si evaluarea riscurilor si incertitudinilorA evaluarea sacrificiului consimtit si a sanselor pierduteA b! politicile de contabilizare, organizare a documentelor si a procedurilor de control si validare a inregistrarilor contabile: partida simpla si partida dubla A contabilitatea de angajamente si contabilitatea de trezorerieA contabilizarea operatiilor, registrul jurnal si cartea mareA planul de conturi, formalismul contabilA metoda capitalizarii si metoda rezultatuluiA inventarul permanent di inventarul intermitentA c! metode de sinteza contabila, intocmirea si prezentarea situatiilor financiare: metode proprii lucrarilor de inc3idere a e"ercitiului financiarA redactarea si prezentarea situatiilor financiareA auditul situatiilor financiareA consolidarea conturilorA auditul situatiilor financiareA consolidarea conturilorA degajarea informatiei contabile, agregatele informationale# d! poltici de masurare si evaluare a costurilor si rezultatelor analitice: politici contabile si paracontabileA controlul costurilorA metode orientate decizional#
II.% Di&!inc!ia #in!re oli!icile con!a$ile &i !e'nicile #e e&!i(are
&tandardul international de contabilitate nr# @, ocupandu-se de sc3imbarea metodelor contabilitatii apreciaza ca este uneori dificil sa faci o distinctie intre o modificare a politicii contabile si o modificare a evaluarii# %stfel se considera ca daca nu e"ista o deosebire neta, modificarile vor fi atasate metodelor de evaluare# Politicile contabile sunt principiile, regulile si practicile specifice aplicate de o entitate in scopul reflectarii unor situatii financiare care sa ofere o imagine fidela# =e3nicile de estimare sunt metode si estimari adoptate de o entitate pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de masurare selectate pentru active, datorii, castiguri, pierderi si evolutia fondurilor proprietarilor# Pentru a e"emplifica se pot enumera urmatoarele te3nici de estimare: G metodele utilizate pentru estimarea valorii prezente a unui provizion , precum si valoarea data de flu"urile de trezorerie viitoare actualizateA
/1
metodele de amortizare, precum metoda lineara si metoda accelerata care poate fi aplicata in conditiile unei baze de masurare particulare, utilizate pentru estimarea marimii avantajelor economice ale unui activ imobilizat corporal utilizat pe o anumita perioadaA G estimarile privind clientii incerti si gradul in care creanta nu va mai fi recuperata, atunci cand creantele sunt privite in ansamblu si nu individual# .azele de masurare sunt presupuse a fi folosite atat in cazul politicilor contabile cat si a te3nicilor de estimare de catre intreprindere# %cestea sunt atribute monetareale elementelor ce compun situatiile financiare active, castiguri, datorii si evolutii ale fondurilor proprietarilor# Deci, detinerea unui activ de catre intreprindere, cumparat la un anumit moment in trecut, ar putea fi reflectat prin mai utilizarea mai multor valori# 4na din valori ar putea fi considerata costul istoric D ce reprezinta suma platita pentru a fi ac3izitionat bunul# =otusi , acelasi bun ar putea fi definit de o valoare neta de realizare curenta D valoarea la care acesta ar putea fi vandut pe piata, mai putin c3eltuielile ocazionate de vanzarea propriu-zisaA daca bunul este inlocuibil, el ar putea fi definit printr-un cost de inlocuire curent D valoarea cu care s-ar inlocui acest bun cu unul similar sau cu unul cu aceleasi caracteristici# %ceeasi valoarea a bunului ar putea fi e"primata in anumite momente si pentru anumite elemente de mai mute atribute monetare combinate intr-o formula# *a e"emplu: in sistemul costurior istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mica valoare dintre costul istoric si valoarea neta de realizare# La fel, in sistemull bazat pe masurarea in costuri curente, valoarea curenta a unui activ, utilizand regula valorii entru intreprindere este cea mai mica valoare dintre costul de inlocuire si valoarea recuperabilaA iar valoarea recuperabila este data de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate si valoarea neta de realizare# 4nele dintre atributele monetare utlizate sunt utilizate in mod adecvat in situatiile financiare numai in conjunctie cu altele# De e"emplu, este improbabil ca valoarea de utilitate sa poata fi utilizata in situatiile financiare in mod singular# $n general , ea fiind folosita in asociatie cu alte atribute monetare, cum ar fi in conte"tul regulii valorii pentru intreprindere# %par astfel mai multe reflectii generale# Principala priveste distinctia dintre politicile contabile si te3nicile de estimare# &tandardele contabile si legislatia societatilor prescriu bazele de masurare ce trebuie sa fie utilizate de catre intreprindere pentru active sau datorii particulare# Daca acestea sunt insusite, utilizate de catre intreprindere, atunci bazele de masurare fac obiectul politicilor contabile# Deci, in acord cu aceasta judecata, daca o entitate a evaluat anterior anumite active la costurile lor istorice si acum le evaluaeaza la valoarea neta de realizare curenta, se va considera in acest caz o sc3imbare in politicile contabile#
/@
Pe de alta parte, metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate ce corespund bazelor de masurare selectate, nu fac obietul politicilor contabile# %stfel o intreprindere ar putea sa doreasca masurarea valorii curente de iesire a unui activ# 8a ar putea sa evalueze acest bun prin comparare la ultimile iesiri ale unor active similare sau la preturile indicate pe piata acestor active# %ceasta metoda ar avea ca efect determinarea aceleeasi marimi# $n acest caz, o sc3imbare de metoda este o sc3imbare de estimare si nu una a politicilor contabile# %ceste metode di estimari sunt numite te3nici de estimare# $n concluzie, sc3imbarea de politici contabile va duce la prezentarea acelorasi fapte in diferite moduri sau in diferitele aspecte ale aceluiasi set de fapte# $n sc3imb, te3nicile de estimare sunt utilizate pentru a ajunge la faptele ce trebuie sa fie prezentate# 4n alt criteriu al diferentierii ar fi si acela ca politicile contabile diferite aplicate aceluiasi caz , de regula, nu conduc la informatii diferite privind pozitia financiara si rezultatele intreprinderii, in sc3imb metode de evaluare diferite conduc la rezultate diferite# &au, asa cum rezulta din delimitarile privind normalizarea contabila prin planul contabil, politicile contabile vizeaza continutul situatiilor financiare si modul lor de intocmireA in sc3imb, te3nicile de estimare se refera la cuantificarea si masurarea in unitati monetare a elementelor inregistrate in conturile operationale si a celor recunoscute in stuatiile financiare# $ntr-o acceptiune generala, a estima inseamna a determina, a stabili pretul sau valoarea elementelor descrise in situatiile financiare# Prin evaluare se calculeaza sau se determina pozitia financiara si rezultatul unei intreprinderi# ? alta reflectie asupra liniilor de aplicare ale definitiilor anterioare ar fi legata de bazele de masurare pentru activele intersc3imbabile# %ctivele confundabile intersc3imbabile! sunt active care nu se disting unele de celelalte bunuri fungibile in acceptiunea juridica !# De aceea nu e"ista o baza pentru a le distinge intre ele# .azele de masurare in costuri istorice ce tin cont de natura confundabila a acestor active le vor lua in considerare mai degraba in totalitatea lor decat in mod individual# &pre e"emplu, astfel de baze de masurare includ costul istoric mediu ponderat si costul istoric masurat pe baza metodei primul intrat- primul iesit# $n ceea ce priveste sc3imbarile de prezentare a unor elemente particulare ce compun situatiile financiare, acest fapt este o sc3imbare in politicile contabile# *u toate acestea, simpla prezentare a unor informatii aditionale nu reprezinta o sc3imbare in politicile contabile# *ontinuand rationamentul, atunci cand este prezentata o analiza mai detaliata a unui element particular, sau cand o informatie este publicata pentru prima data, acest lucru nu va fi considerat a fi o sc3imbare in politicile contabile# Deasemeni , trebuie sa se acorde atentie cazului can d sc3imbarea contabila presupune atat o sc3imbare de prezentare, cat si o sc3imbare de te3nica de estimare# $n acest caz, numai primul tip de sc3imbare va fi considerat o sc3imbare de politici contabile# &tandardul international de contabilitate nr# @ ocupadu-se de sc3imbarea politicilor contabile si de sc3imbarea estimarilor contabile, apreciaza ca este dificil uneori a face odistinctie intre una sau cealalta sc3imbare de politici sau sc3imbare de estimare!# *el care va aplica aceasta norma va trebui sa faca distinctia dintre politici contabile si estimari#
/0
Datorita unor incertitudini inerente ale activitatilor intreprinderii, diverse elemente ale situatiilor financiare nu potfi evaluate cu precizie si ca atare nu pot sa faca decat obiectul unei estimari# Procedura de estimare implica judecati profesionale bazate pe ultimele informatii disponibile# &pre e"emplu , apro"imarea creantelor dubioase sau a degradarii stocurilor, a duratei de utilitate sau a ritmului de consumare a avantajelor economice viitoare procurate prin imobilizarile amortizabile# %pelarea la estimari rationale ramane o parte esentiala a intocmirii situatiilor financiare si pune in discutie fiabilitatea acestora# %tunci cand este foarte dificil sa se faca distinctia intre o sc3imbare de politici contabile si o sc3imbare de estimare contabila, se va considera ca modificarea trebuie sa fie tratata ca o sc3imbare de estimare#
II.) Definiri ale o !i"nilor con!a$ile
?ptiunea contabila reprezinta alegerea uneia dintre politicile contabile care ar putea fi adoptate intr-o anumita situatie# 8"istenta unei optiuni in contabilitate este conditionata de e"istenta mai multor politici contabile - in sensul de baze, conventii, reguli sau practici, sau de e"istenta mai multor te3nici de estimare pentru rezolvarea unei probleme# $ntreprinderea trebuie sa aleaga si sa aplice politicile contabile astfel incat situatiile financiare sa fie conforme cu toate dispozitiile fiecarei norme contabile aplicabile sau interpretari aplicabile# $n absenta unei dispozitii specifice pentru problema data, apare optiunea contabila pentru care situatiile financiare sa furnizeze in situatiile financiare informatii pertinente si fiabile# ? anumita politica contabila sau o anumita te3nica de estimare aleasa dintre cele acceptate sau determinarea genului si a volumului de informatii de furnizat precum si a formei sub care aceste informatii trebuie sa fie prezentate presupun stabiliea, dintre optiunile posibile, a celei care genereaza cea mai buna informare in vederea luarii deciziilor# *ea mai buna informare trebuie sa fie de acord cu imaginea cea mai fidela privind pozitia finnciara, performantele sau evolutia pozitiei financiare# %pare astfel destul de clar ca elementul cel mai important de evaluare a optiunii contabile este cel de utilitate pentru luarea deciziilor# %tat calitatile cat si caracteristicile informatiilor contabile fac diferenta intre o informatie de calitate superioara si una de calitate inferioara# Diferentierea intre calitatile unei informatii contabile se realizeaza cel mai bine prin intermediul unui cadru contabil conceptual# 8"istenta acestuia poate opri o eventuala stare de 3aos acolo unde e"ista o multitudine de politici contabile si in consecinta o multitudine de optiuni contabile#
2B
8"istenta unui numar ridicat de optiuni contabile poate ridica problema modului de alegere al unei politici contabile sau a alteia, a unei metode de evaluare sau a alteea# $n acest caz , contabilul va fi tentat sa faca o alegere subiectiva, urmand obiectivele manageriale ale conducatorilor intreprinderii# $n functie de natura managementului, contabilul ar putea incerca: a! o alegere care sa determine o crestere a rezultatului prin: estimarea la un nivel insuficient a provizioanelor pentru depreciereA incorporarea c3eltuielilor financiare in costul de ac3izitie al unei imobilizari sau al unui stocA neactualizarea unei creante la termen si negeneratoare de dobanziA degajarea unui profit dintr-o operatie de leasing financiarA abandonul de creante in interioarul unui grupA reestimarea activelor ca urmare a fuziunilor intre societati# b! o alegere care sa determine o diminuare a rezultatului prin: e"agerarea c3eltuielilor generaleA e"agerarea c3eltuielilor cu amortizarile si provizioanele pentru riscuri si c3eltuieliA subevaluarea stocurilor# ?ptiunile contabile apar atat la nivelul conturilor individuale cat si la nivelul conturilor consolidate# 4n inventar apro"imativ al acestora il realizeaza Pierre Lassegue in lucrarea Le"iFue *omptabilite# ?ptiuni pentru conturile consolidate e"emple ! : o metodele si criteriile de consolidareA o tratamentul diferentei din prima consolidareA o metoda de conversiune a conturilor filialelor straineA o prelucrarea diferentelor din conversiuneA o evaluarea imobilizarilor corporale amortizabile la valoarea de inlocuireA o clasificarea c3eltuielilor dupa natura sau dupa destinatieA o prelucrarea impozitelor amanate# ?ptiuni pentru conturile individuale e"emple ! : o alegerea unui sistem contabilA o prezentarea conturilor anuale sub forma de cont sau sub forma de listaA o gradul de dezvoltare a posturilor si rubricilorA o alegerea intre activ si c3eltuiala sau intre pasiv si venitA o clasificarea c3eltuielilor dupa natura sau dupa functii !A o clasificarea veniturilor dupa natura sau dupa origine !A o contabilizarea creantelor nerecuperabile la nivelul e"ploatarii sau la nivel e"ceptionalA o alegerea unui sitem de amortizareA o compensarea plusurilor si minusurilor de valoare referitoare la unele categorii de titluriA o alegerea unei metode de inregistrare a lucrarilor de lunga durata metoda avansului sau metoda terminarii lucrarii !A o capitalizarea sau nu a bunurilor procurate prin intermediul leasingului financiarA
2/
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii o diferentele de conversie D includerea lor in rezultat sau in capitaluri propriiA o reevaluarea elementelor bilantiere#
(arja de libertate data de jocul optiunilor poate fi utilizata in scopul crearii unei imagini atragatoare fata de finantatorul e"tern, precum si tendinta unor manageri de a cosmetiza rezultatul poate duce la aparitia fenomenului de contabilitate creativa# 8"istenta unei multitudini de optiuni la nivel european , a determinat o clasificare a acestora in funtie de nivelul de interventie asupra lor: optiuni pentru care este necesara o decizie a statelor membre: decizia vizeaza in acest caz fie limitarea sau suspendarea aplicarii anumitor dispozitii, sau dimpotriva, autorizarea aplicarii altor dispozitiiA optiuni care se refera la alternativele clar definite de directive: in acest caz, alegerea este operata de statul membru sau este lasata de acesta la latitudinea intreprinderilorA optiuni corespunzatoare unor simple adaptari formulate de o maniera generala: in acest caz, ele sunt lasate la latitudinea intrepriderilor# <umarul mare de optiuni a determinat preocuparea permanenta a organismelor internationale de normalizare contabila de reducere a acestora# %stfel , in /00) , $%&* a publicat zece norme revizuite, aplicabile pentru prima data in e"ercitiile desc3ise incepand cu / ianuarie /009# $ncepand cu aceasta data, mai putin normele care retineau o singura prelucrare contabila, au inceput sa opereze norme ce utilizeaza doua prelucrari contabile pentru tranzactiile si evenimentele de aceeasi natura: una dintre prelucrari este denumita prelucrarea de referinta D benc3mar6 treatmentA cea de-a doua este denumita prelucrarea alternativa autorizata D allo-ed alternative treatment# $maginea fidela trebuie sa fie scopul preparatorului de conturi atunci cand va recurge la una sau la cealalta din prelucrarile autorizate si in nici un caz cel de a valorifica oportunitatile oferite prin acestea#
II.* O re+en!are c,a&ie-'a"&!i,a a oli!icilor con!a$ile

Politicile contabile constau , asa cum am aratat anterior, in demersurile unei intreprideri orientate spre adoptarea principiilor, bazelor, conventiilor, regulilor si practicilor specifice pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare# $ntr-o alta viziune, politicile contabile pot fi optiuni determinate de anumite interese, cu respectarea anumitor principii, reguli si conventii privind inregistrarea, recunoasterea si evaluarea elementelor descride prin modelul contabil, intocmirea si prezentarea situatiilor financiare# Din punct de vedere conceptual, formularea de politici contabile se inscrie in cadrul urmatoarelor principii sau conventii general acceptate: G entitatea contabilaA G continuitatea activitatiiA
22
independenta e"ercitiilorA permanenta metodelorA prevalenta economicului asupra juridiculuiA evaluarea separata a elementelor de activ si de pasivA prudentaA pragul de semnificatieA necompensareaA intangibilitatea bilantului de desc3idere# =oate aceste principii sunt subordonate imaginii fidele sau nevoii de adevar ca obiectiv fundamental al contabilitatii# ?biectivele politicii contabile sunt descrise de 5ean-'rancois *asta in 8ncHclopedie de gestion: G modul de a reduce riscul perceput de mediul financiarA G minimizarea pierderilor planificateA G minimizarea profitului impozabilA G minimizarea profitului distribuibil# Domeniile de aplicare a politicilor contabile in viziunea aceluiasi autor sunt: G alegerea metodelor si a principiilor contabileA G alegerea metodelor de prezentare a situatiilor financiareA G determinarea volumului informatiilor publicateA G inserarea situatiilor financiare facultativeA G alegerea sau sc3imbarea auditorului# Prin raportare la reteaua de &tandarde $nternationale de *ontabilitate si la Directivele contabile europene, politicile contabile dintr-o intreprindere pot fi: a! politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costuluiA b! politicile contabile privind baza de evaluare pentru calculul amortizarii, metodele de amortizare, duratele de viata utila sau cotele de amortizare folositeA c! metodele directe sau indirecte folosite pentru calculul flu"urilor de numerar din activitatile de e"ploatare, de investitie si finantare# Prezentarea in situatia flu"urilor de numerar a flu"urilor de numerar provenite din tranzactiile in moneda strainaA a elementelor e"traordinareA a dobanzilor si dividendelorA a impozitului pe profitA d! elementele de c3eltuieli si venituri recunoscute in determinarea rezultatului netA e! componenta si recunoasterea c3eltuielilor de cercetare-dezvoltareA amortizarea costurilor de dezvoltare recunoscute ca active imobilizate necorporaleA f! recunoasterea si evaluarea castigurilor si evenimentelor ulterioare datei bilantuluiA g! componenta, evaluarea si recunoasterea veniturilor si c3eltuielilor privind contractele de constructii# >ecunoasterea pierderilor previzionate# (etodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut in e"ercitiul financiarA 3! tratamentul contabil privind impozitele pe profit# .aza de impozitare , diferentele temporare si definitiveA recunoasterea contabila si fiscala a datoriilor si a creantelor privind impozitul curent si cel amanatA
G G G G G G G G
2)
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii i! informatiile pe segmente si politicile contabile adoptate pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare ale grupului sau intreprinderii consolidateA j! recunoasterea initiala a bazelor de evaluare, a termenelor si mijloacelor fi"e, componenta costurilor, valoarea reziduala si valoarea realaA tratamentele contabile de baza si alternative privind evaluarea ulterioara recunoasterii initialeA casarea si cedarea terenurilor si a mijloacelor fi"eA revizuirea duratei de viata utila si a metodei de amortizareA recuperabilitatea valorii contabile si pierderii din depreciereA 6! evaluarea si recunoasterea operatiilor de leasing D termenul de leasing, platile minime de leasingA valoarea reala si rezidualaA durata de viata economica si utilaA rata dobanziiA recunoasterea c3eltuielilor si veniturilor din operatiile de leasingA tranzactiile de valoare si leasebac6A l! evaluarea si recunoasterea veniturilor provenite din vanzarea bunurilor, prestarea serviciilor si utilizarea de catre altii a activelor societatii, producatoare de dobanda, redevente si dividendeA m! recunoasterea si evaluarea beneficiilor pe termen scurt a angajatilor, a absentelor pe termen scurt compensate, a procentelor din profit si planurile de primeA n! evaluarea si recunoasterea subventiilor guvernamentale pentru investitii si pentru e"ploatare, inclusiv metodele de prezentare adoptate in situatiile financiareA o! tratamentul contabil al tranzactiilor in valuta recunoasterea initiala, raportare la datele ulterioare ale bilantului, evaluarea si recunoasterea diferentelor de curs valutar !A p! componenta, evaluarea si recunoasterea costurilor indatorariiA F! componenta, evaluarea si recunoasterea costului investitiei financiareA modificarile in valoarea contabila a investitiilor financiare si cedarile de investitii financiareA r! contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiilor financiare in economiile 3iperinflationiste# Putem concluziona ca o contabilitate moderna presupune recursul la politici contabile si te3nici de estimare perfectionate, precum si la optiuni contabile, intr-o masura acceptabila#
2+
CAPITOLUL III: POLITICI CONTABILE DE REFLECTARE A PO.ITIEI FINANCIARE A INTREPRINDERII
III.1 Po+i!ia financiara / #efinire &i co( onen!e
Pozitia financiara a unei intreprinderi este influentata de resursele economice pe care le controleaza, de structura sa financiara, de lic3iditatea si solvabilitatea sa, precum si de capacitatea sa de a se adapta sc3imbarilor mediului in care isi desfasoara activitatea# Pozitia financiara - elementele legate in mod direct de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalul propriu# %cestea sunt definite dupa cum urmeaza: a! un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindereA b! o datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economiceA c! capitalul propriu reprezinta interesul rezidual ai actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale# Definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi recunoscute in bilant# %stfel definitiile includ si elemente ce nu sunt necunoscute ca fiind active sau datorii in bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in ulterior# 'lu"urile de beneficii economice viitoare dinspre sau catre intreprindere trebuie sa fie suficient de sigure inainte de a recunoaste un activ sau o datorie#
29
La stabilirea momentului in care un element, satisface definitia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordata atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice# %stfel, de e"emplu, in cazul contractelor de leasing financiar substanta si realitatea economica reprezinta faptul ca locatarul obtine beneficiile economice ale utilizarii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia in sc3imbul obligatiei de a plati pentru acest drept o suma apro"imativ egala cu valoarea justa a activului si dobanda aferenta# Din acest motiv leasingul financiar da nastere unor elemente ce satisfac definitiile activelor si datoriilor si care sunt recunoscute in consecinta in bilantul locatarului# .ilanturile elaborate conform &tandardelor $nternationale de *ontabilitate actuale pot include si elemente ce nu satisfac definitiile activelor sau ale datoriilor si nici nu sunt prezentate ca parte a capitalurilor proprii# Definitiile prevazute in vor sta la baza revizuirilor viitoare ale &tandardelor $nternationale de *ontabilitate, precum si la baza elaborarii unor noi standarde# %ctive - beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, in mod direct sau indirect, la flu"ul de numerar si ec3ivalente ale numerarului catre intreprindere# %cest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de e"ploatare ale intreprinderii# De asemenea, se poate transforma in numerar sau ec3ivalente ale numerarului sau poale avea capacitatea de a reduce iesirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de productie care micsoreaza costurile# De obicei o intreprindere isi utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilorA datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la flu"ul de trezorerie al intreprinderii# <umerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, datorita faptului ca se impune fata de celelalte resurse# .eneficiile economice viitoare incorporate in active pot intra in intreprindere in mai multe moduri# De e"emplu, un activ poate fi: a! utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinata vanzarii de catre intreprindereA a! sc3imbat cu alte activeA b! utilizat pentru stingerea unei datoriiAsau c! repartizat actionarilor intreprinderii# (ulte active, de e"emplu terenurile si mijloacele fi"e, au o forma fizica# *u toate acestea forma fizica nu este esentiala pentru e"istenta unui activ, de aceea brevetele si drepturile de autor (copyright) sunt active daca se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare intreprinderii si daca sunt controlate de aceasta#
2;
(ulte active, de e"emplu creantele, terenurile si cladirile, sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate# Dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea e"istentei unui activ, desi, de e"emplu, o proprietate detinuta intr-un contract de leasing este un activ in cazul in care intreprinderea controleaza beneficiile oferite de proprietatea respectiva# Desi capacitatea unei intreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definitia unui activ, c3iar si fara a e"ista un control legal# De e"emplu, 6no--3o- obtinut dintr-o activitate de dezvoltare, poate satisface definitia unui activ atunci cand intreprinderea controleaza beneficiile acestui 6no--3o-, tinandu-l secret# %ctivele unei intreprinderi rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare# in mod normal intreprinderile obtin activele prin cumpararea sau producerea acestora, dar si alte tranzactii sau evenimente pot genera active, de e"emplu proprietatile primite de intreprindere de la :uvern ca parte a unui program de incurajare a cresterii economice intr-o regiune si de descoperire a rezervelor minerale# =ranzactiile sau evenimentele care sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active, de aceea, de e"emplu, intentia de a cumpara un bun nu satisface prin ea insasi definitia unui activ# 8"ista o legatura stransa intre iesirile de numerar si generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida# De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca se urmareste obtinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ, in mod similar absenta unei iesiri de numerar nu e"clude posibilitatea ca un element sa satisfaca definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant, de e"emplu, elemente care au fost donate unei intreprinderi pot satisface definitia unui activ# Datorii - o caracteristica esentiala a unei datorii este faptul ca intreprinderea are o obligatie actuala# ? obligatie, reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel# Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract sau dintr-o cerinta legala, in mod normal acestea reprezinta sume ce trebuie platite pentru bunuri si servicii primite# De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala din dorinta de a mentine relatii bune de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera ec3itabila# Daca, de e"emplu, o intreprindere decide sa remedieze defectiunile produselor sale c3iar si dupa ce perioada de garantie a e"pirat, sumele ce se asteapta sa fie c3eltuite in legatura cu bunurile deja vandute reprezinta datorii# =rebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor# Decizia conducerii unei intreprinderi de a ac3izitiona active in viitor nu reprezinta prin ea insasi o obligatie prezenta, in mod normal obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in care intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului in cazul din urma natura irevocabila a acordului poale conduce la consecinte economice ca urmare a neonorarii obligatiei de e"emplu, din cauza e"istentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in imposibilitatea de a impiedica flu"ul resurselor catre o alta parte#
21
&tingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la anumite resurse care incorporeaza beneficii economice, in scopul satisfacerii cererilor celeilalte parti# &tingerea unei obligatii prezente se poate face in mai multe moduri, de e"emplu prin: a! plata in numerarA b! transferul altor activeA c! prestarea de serviciiA d! inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatieA e! transformarea obligatiei in capital propriu# ? obligatie poate fi stinsa si prin alte mijloace, cum ar fi renuntarea de catre creditor la drepturile sale# Datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente trecute# De e"emplu, ac3izitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii comerciale in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul livrarii!, iar primirea unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a creditului# De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reduceri viitoare pe baza cumpararilor anuale facute de clienti ca fiind obligatiiA in acest caz vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere datoriei respective# 4nele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare# 4nele intreprinderi considera aceste datorii drept provizioane, in anumite tari asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrans, in asa fel incat sa includa doar sumele ce pot fi stabilite fara sa fie necesar sa se faca estimari# Definitia datoriei este bazata pe o abordare mai cuprinzatoare# %stfel, cand un provizion implica o obligatie prezenta si satisface restul definitiei, este o datorie, c3iar daca suma trebuie sa fie estimata# 8"emplele din aceasta categorie se refera la provizioanele pentru plati ce trebuie facute pentru garantiile e"istente si la provizioanele pentru acoperirea obligatiilor privind pensiile# *apitalul propriu - desi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta poate fi subclasificat in bilant# De e"emplu, intr-o intreprindere fondurile cu care au contribuit actionarii, profitul capitalizat, rezervele ce reprezinta alocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat# %semenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre utilizatorii situatiilor financiare, cand e"ista restrictii legale sau de alta natura privind capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu# De asemenea, ar putea reflecta faptul ca partile care au interese in capitalul intreprinderii au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului# *onstituirea rezervelor este ceruta uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, in scopul asigurarii unei masuri suplimentare de protectie impotriva efectelor pierderilor pentru intreprindere si creditorii acesteia# Pot fi constituite alte rezerve daca legislatia fiscala nationala asigura scutirea sau reducerea impozitului cand se fac transferuri catre astfel de rezerve# 8"istenta si marimea unor asemenea re zerve legale, statutara si fiscale constituie o informatie ce poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori# =ransferurile catre asemenea rezerve sunt mai degraba alocari ale rezultatului reportat decat c3eltuieli#
2@
&uma cu care este inregistrat capitalul propriu in bilant depinde de evaluarea activelor si a datoriilor, in mod normal suma cumulata a capitalurilor proprii nu poate corespunde decat din intamplare cu valoarea de piata a actiunilor intreprinderii sau cu suma care ar putea fi obtinuta prin vanzarea pe elemente a activului net sau a intreprinderii in intregime, presupunand continuitatea activitatii# %ctivitatile comerciale si industriale se regasesc de obicei sub forma intreprinderilor cu asociat unic, a parteneriatelor, precum si a diferitelor tipuri de intreprinderi cu capital de stat# *adrul legal si de reglementare pentru astfel de intreprinderi este adesea diferit de cel care se aplica in cazul societatilor comerciale# De e"emplu, pot e"ista unele restrictii in ceea ce priveste repartizarea sumelor incluse in capitalurile proprii catre proprietari sau catre alti beneficiari# =otusi definitia capitalului propriu, precum si alte aspecte ale acestui cadru general referitoare la capitalul propriu sunt valabile si pentru astfel de intreprinderi#
III.% Poli!ici &i o !i"ni #e reflec!are a $ilan!"l"i con!a$il
<orma $%& / D Prezentarea situatiilor financiare D prevede modul de prezentare a bilantului contabil prin referire la structura si continutul acestuia# *onform normei, in structura si continutul bilantului trebuie sa se realizeze distinctia dintre elementele curente si cele necurente# %ctivele curente ale bilantului sunt: elementele destinate sa fie realizate, sau detinute pentru a fi vandute sau consumate, in cadrul ciclului normal de e"ploatare al intreprinderiiA elementele de la care se asteapta sa fie realizate pe o perioada de un an de la data inc3iderii e"ercitiuluiA lic3iditatile si cvasilic3iditatile care nu sunt supuse restrictiilor# =oate celelalte active sunt considerate elemente necurente# $n cadrul acestora gasim imobilizarile corporale si necorporale, activele financiare pe termen lung si activele de e"ploatare pe termen lung# Datoriile curente sunt : datoriile care trebuie sa fie platite in cadrul ciclului normal de e"ploatare al intreprinderiiA datoriile care trebuie platite intr-un an de la data inc3iderii e"ercitiului# =oate celelalte datorii sunt datorii necurente#
20
$ntreprinderea va trebui sa inregistreze datoriile sale pe termen lung purtatoare de dobanda tot in cadrul datoriilor necurente c3iar daca ele vor trebui sa fie rambursate intr-un termen mai scurt de un an de la data inc3iderii e"ercitiului# %ceasta situatie se va inregistra astfel in cazul in care datoria la momentul contractarii era o datorie pe termen lung sau in cazul in care intreprinderea intentioneaza sa refinanteze datoriile printr-o noua contractare de datorie pe termen lung# <orma $%& / nu prescrie ordinea sau formatul in care elementele vor trebui prezentate# 4n format e"emplificativ al bilantului este redat in ane"a la norma# &tructura si continutul bilantului se prezinta: 8lemente bilantiere %*=$28 %ctive necurente $mobilizari corporale $mobilizari necorporale : Diferente de ac3izitie - good-ill .revete si licente de fabricatie Participatii puse in ec3ivalenta %lte active financiare %ctive curente &tocuri *reante clienti si alte creante *3eltuieli in avans Lic3iditati si ec3ivalente de lic3iditati =otal active *%P$=%L4>$ P>?P>$$ &$ D%=?>$$ *apitaluri proprii *apital social >ezerve Profituri si pierderi reportate $nterese minoritare Datorii necurente $mprumuturi pe termen lung $mpozite amanate Datorii privind pensiile Datorii curente Datorii fata de furnizori si alte datorii din e"ploatare Datorii financiare pe termen scurt Partea pe termen scurt a imprumuturilor Provizioane pentru garantii =otal capitaluri proprii si datorii < <-/
)B
?rdinul ministrului finantelor publice nr# 0+ din 2B februarie 2BB/ reglementeaza formatul bilantului in tara noastra: 8lemente bilantiere < %# %ctive imobilizate $# $mobilizari necorporale $$# $mobilizari corporale $$$# $mobilizari financiare .# %ctive circulante $# &tocuri $$# *reante $$$# $nvestitii financiare pe termen scurt $2# *asa si conturi la banci *# *3eltuieli in avans D# Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an 8# %ctive circulante nete, respectiv datorii curente nete .I*D-$! '# =otal active minus datorii curente :# Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un J# Provizioane pentru riscuri si c3eltuieli $# 2enituri in avans 5# *apital si rezerve $# *apital $$# Prime de capital $$$# >ezerve din reevaluare $2# >ezerve 2# >ezultatul reportat 2$# >ezultatul e"ercitiului <-/
$n cadrul acestei structuri se poate constata optiunea de armonizare a structurii si continutului bilantului cu cerintele Directivei a $2-a# %ceasta forma de bilant este orientata catre analizele de tip lic3iditate-solvabilitate# &e apropie ca structura si conceptie de prevederile normei $%& /, prezentand totusi cateva incompatibilitati cu acesta#
)/
III.) Poli!ici con!a$ile &i o !i"ni referi!oare la con!a$ili!a!ea i(o$ili+arilor necor orale
$mobolizarile necorporale sunt active nemonetare identificabile, fara substanta fizica, detinute in vederea utilizarii lor pentruproductia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inc3iriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative# 4n element de imobilizari necorporale trebuie sa fie contabilizat ca activ daca: /# este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuiaA 2# costul lui poate fi determinat in mod fiabil# Problemele de contabilizare si informatiile de furnizat pentru imobilizarile necorporale sunt tratate in norma $%& )@ D $mobilizarile necorporale# <orma nu se aplica pentru activele financiare, drepturile minieresi c3eltuielile de prospectiune, de dezvoltare si de e"tractie de minereuri, de petrol, de gaze naturale si alte resurse neregenerabile similare, si nici imobilizarilor necorporale ce rezulta din contracte cu cei ce se asigura in institutiile de asigurari# <orma se aplica totusi pentru c3eltuielile legate de activitatile de publicitate, de formare, de demarare a unor activitati de cercetare si de dezvoltare# $ntreprinderea controleaza un activ daca ea are puterea sa obtina avantaje economice viitoare ce decurg de resursa implicata si daca, de asemenea, ea poate sa restranga accesul tertilor la aceste avantaje# $n conditii normale, capacitatea unei intreprinderi de a controla avantajele economice viitoare ale imobilizarilor necorporale rezulta din drepturile pe care entitatea poate sa le obtina intr-un tribunal# $n absenta drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificila# =otusi obtinerea din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o conditie necesaracontrolului, daca o intreprindere poate sa fie ea insasi capabila sa controleze avantajele economice viitoare intr-un alt mod# %vantajele economice viitoare, care rezulta dintr-o imobilizare necorporala, pot sa includa venituri care sa provina din vanzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri sau avantaje care rezulta din utlizarea activului de catre intreprindere# &pre e"emplu : utlizarea unei proprietati intelectuale in cadrul unui proces de productie, poate mai degraba sa reduca costurile viitoare de productie decat sa creasca veniturile viitoare# Probarea caracterului fiabil al evaluarii este o conditie de neocolit a constatarii unei imobilizari necorporale# *ontabilizarea si evaluarea initiala a unei imobilizari necorporale *ontabilizarea unui element in categoria imobilizarilor necorporale impune ca o intreprindere sa demonstreze ca elementul satisface: /# definitia unei imobilizari necorporaleA 2# criteriile de contabilizare mentionate# ? imobilizare necorporala trebuie initial sa fie evaluata la costul sau#
)2
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii G %c3izitia separata D cand o imobilizare necorporala este ac3izitionata separat, costul ei poate fi evaluat, in general, in mod fiabil# *ostul unei imobilizari necorporale cuprinde : pretul sau de cumparare, fiind incluse ta"ele de import si ta"ele nerambursabile, si orice c3eltuiala direct atribuita pregatirii acestui activ, in vederea utilizarii vizate# *3eltuielile direct atribuite includ, de e"emplu , onorariile in contul serviciilor juridice# Din cost sunt deduse remizele si rabaturile comerciale# G %c3izitia in cadrul unei grupari de intreprinderi D conform normei $%& 22 - :ruparile de intreprinderi, daca o imobilizare necorporala este ac3izitionata in cadrul unei grupari de intreprinderi ce constituie o ac3izitie, costul acestei imobilizari are la baza valoarea sa justa, la data ac3izitiei# G %c3izitia prin intermediul unei subventii publice D uneori, o imobilizare necorporala poate sa fie ac3izitionata fara sa se faca apel la c3eltuieli, sau contra unei sume simbolice, datorita acordarii unei subventii publice# %cest caz poate sa apara atunci cand puterea publica aloca sau transfera unei intreprinderi imobilizari necorporale ca de e"emplu: licentele de e"ploatare a statiilor de radio sau televiziune, drepturile de aterizare pe un aeroport, licentele sau cotele de importuri sau drepturile de acces la alte resurse, a caror utilizare este supusa restrictiilor# *onform normei $%& 2B , o intreprindere poate sa aleaga evaluarea imobilizarii necorporale contabilizate initial la valoarea ei justa# Daca intreprinderea nu contabilizeaza initial activul la valoarea sa justa, ea il ava inregistra initial la o valoare simbolica, majorata de orice c3eltuiala directa atribuibila pregatirii activului, in vederea utilizarii vizate# G &c3imburile de imobilizari D o imobilizare necorporala poate sa fie ac3izitionata in cadrul unui sc3imb sau unui sc3imb partial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ# *ostul acestui element este evaluat la valoarea justa a activului primit, care este ec3ivalenta cu valoarea justa a activului cedat in sc3imb, corectata cu orice suma de lic3iditati sau de ec3ivalente de lic3iditati transferate# G 'ondul comercial good-ill ! generat intern D acesta nu trebuie sa fie contabilizat ca activ# %tunci cand o c3eltuiala este angajata pentru a genera avantaje economice viitoare, dar aceasta c3eltuiala nu conduce la crearea unei imobilizari necorporale care sa satisfaca criteriile de contabilizare prezentate, ea poate fi descrisa ca aducand o contributie la good-illul generat intern# %cesta nu va fi contabilizat ca actvi deoarece nu este vorba de o resursa identificabila, controlata de intreprindere si nu poate fi evaluata in mod fiabil#
))
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii G $mobilizarile necorporale generate intern D dificultatea in identificarea datei de provenienta a unei eventuale imobilizari , precum si a capacitatii sale de a genera avantaje economice viitoare, si a costului sau in mod fiabil va determina o dubla apreciere care sa lamureasca e"istenta sau ine"istenta activului respectiv: a! se va stabili daca intreprinderea poate clasifica procesul de creare al imobilizarii in faza de cercetare si faza de dezvoltareA b! daca intreprinderea nu poate sa distinga faza de cercetare de faza de dezvoltare, ea va trata c3eltuiala ca fiind ocazionata numai de faza de cercetare# <umai activele provenite din faza de dezvoltare si care indeplinesc conditiile unei inovatii ! pot fi recunoscute ca active# <ici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie sa fie recunoscut# *3eltuielile de cercetare vor fi inregistrate in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor#
*3eltuielile aferente unei imobilizari necorporale vor trebui inregistrate in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor# 8"ista totusi e"ceptii : G atunci cand c3eltuiala face parte din costul unei imobilizari necorporale si va fi inregistrata in aceastaA G atunci cand un element este ac3izitionat in cadrul unui grup de intreprinderi, ea intrand in cadrul good-illului# *3eltuielile ulterioare care pot apare dupa ac3izitia sau producerea imobilizarii necorporale, trebuie sa fie contabilizate in contul de profit si pierdere atunci cand sunt angajate# 8"ceptiile sunt inregistrate atunci cand: G este probabil ca astfel de c3eltuieli sa permita activului sa genereze avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performanta initialA G c3eltuielile pot fi evaluate si atribuite activului in mod fiabil# %tunci cand aceste conditii sunt satisfacute, c3eltuielile ulterioare vor fi adaugate la costul imobilizarii necorporale# Durata de amortizare a unei imobilizari necorporale trebuie sa tina cont de durata de utilitate# Durata de utilitate a imobilizarii necorporale depinde de mai multi factori: K durata de utilizare estimata de intreprindereA K capacitatea intreprinderii de a controla imobilizareaA K uzura morala, te3nica, te3nologica sau de alta naturaA K actiunile previzionate ale concurentilorA K nivelul c3eltuielilor de mentinere ce urmeaza a fi efectuate pentru obtinerea avantajelor economice viitoareA K ciclurile de viata caracteristice ale activlului si informatiile referitoare la estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active# (etoda de amortizare va fi aleasa de intreprindere in functie de ritmul de consumare a avantajelor economice asteptate# %tunci cand ritmul de consumare nu poate fi determinat in mod fiabil, se va aplica metoda lineara# (etoda de amortizare utlizata trebuie sa fie aplicata in mod coerent si permanent, de la un e"ercitiu la altul, in afara de situatia in care ritmul asteptat de consumare a avantajelor economice viitoare se sc3imba# 2aloarea amortizabila a unei imobilizari necorporale este data de costul sau marimea reevaluata a activului, din care s-a scazut valoarea reziduala#
)+
2aloarea reziduala a unei imobiliari necorporale trebuie sa fie considerata nula, in afara situatiilor in care: un tert s-a angajat sa rascumpere activul, la sfarsitul duaratei dale de utilizateA este posibil ca la sfarsitul duratei de utilitate bunul sa fie vandut pe o piata activa pentru aceasta imobilizare# >ee"aminarea duratei de amortizare si a metodei de amortizare va trebui realizata la inc3iderea fiecarui e"ercitiu# $n cazul in care durata de utilitate asteptata a activului este sensibil diferita de estimarile anterioare, durata de amortizare trebuie sa fie modificata ca atare# De asemenea, daca ritmul asteptat al avantajelor economice ale activului a inregistrat o sc3imbare semnificativa, metoda de amortizare va trebui modificata pentru a se putea reflecta noul ritm# 8valuarea posterioara a imobilizarii necorporale va tine cont de prelucrarea de referinta: o imobilizare trebuie sa fie contabilizata la costul sau diminuat cu suma amortizarilor si suma pierderior din valoareA iar cealalta prelucare autorizata: imobilizarea necorporala va trebui sa fie contabilizata la nivelul marimii sale reevaluate, corespunzatoare valorii juste la data reevaluarii, diminuata cu suma amortizarilor ulterioare si suma pierderilor de valoare ulterioare# >eevaluarile trebuie sa fie realizate cu o regularitate suficienta pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inc3iderii# &coaterile din functiune si cesiunile de imobilizari necorporale $mobilizarile necorporale vor fi eliminate din bilant atunci cand ele vor iesi din activul intreprinderii sau cand nu se mai asteapta nici un avantaj economic viitor# Profiturile sau pierderile rezultate din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa fie determinate ca diferenta intre veniturile nete rezultate din iesire si valoarea contabila a activului# 8le vor trebui sa fie contabilizate la venituri sau la c3eltuieli# $mobilizarea necorporala care este scoasa din functiune si este detinuta in vederea iesirii sale este contabilizata la valoarea sa contabila, la data la care a fost scoasa sin functiune# 8"emplu privind inregistrarea c3eltuielilor de cercetare: Departamentul de cercetare din cadrul intreprinderii are in lucru un proiect ce vizeaza producerea unei crLme antirid, iar unul ce vizeaza transformarea cremei antisolare albe intr-un gel incolor# Primul proiect va trebui testat intr-o perioada de doi ani pentru a putea fi avizat, cel de-al doilea va putea aparea pe piata de la inceputul anului urmator# *3eltuielile generate de cele doua proiecte din cadrul departamentului sunt de:
*3 generale
Proiect /
Proiect 2
)9
*3eltuieli cu mat si servicii *3eltuieli cu personal directe Personal administrativ *3 generale de admin directe indirecte
@0BBB 29BBBB 9;BBB
+9BBBB 2BBBBB /)+BBB 12BBB
/29BBB 99BBB 10BBB 21BBB
*3eltuielile capitalizate in dezvoltare sunt de: /29BBB I 99BBB I10BBBI21BBB M 2@;BBB *3 de dezvoltare 2B9 M 12/ 2en din prod de imob necorp 2@;#BBB
III.* Poli!ici con!a$ile &i o !i"ni ri,in# con!a$ili+area i(o$ili+arilor cor orale
$mobilizarile corporale sunt acele active corporale care sunt detinute de intreprindere fie pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii sau pentru a fi inc3iriate tertilor ori folosite in scopuri administrative si pentru care se asteapta o durata de utilizare mai mare de un an un e"ercitiu financiar !# $ntreprinderea trebuie sa determine detinerea activului prin aprecierea gradului de corectitudine aferent flu"urilor de avantaje economice viitoare, pe baza indicatiilor disponibile cu ocazia contabilizarii initiale# 4nele imobilizari corporale pot ridica probleme de identificare atunci cand este vorba despre active comple"e# 4n e"emplu este oferit c3iar de organismul international de contabilitate: corpul unui avion are o durata mai mare de utilizare decat motorul sau# %stfel, fiecare element va fi contabilizat in mod separat si amortizat pe toata durata sa de utilitate # 8valuarea initiala a imobilizarilor corporale tine cont de costul de ac3izionare al imobilizarii sau costul sau de productie# *ostul unei imobilizari este constituit din: pretul de cumparareA ta"ele vamaleA ta"ele nerecuperabileA c3eltuielile directe atribuibileA rabaturi, remize# *3eltuielile direct atribuibile angajate pentru a aduce activul in starea de utilizare prevazuta, se refera la:
);
c3eltuielile de pregatire a zoneiA c3eltuielile de transport si de manipulare initialeA c3eltuielile de instalareA onorariile cuvenite ar3itectilor si inginerilorA costul estimat de scoatere din gestiune, de transport, de reinnoire a zonei daca ele sunt inregistrate ca provizion conform $%& )1 !# Pierderile initiale de e"ploatare realizate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta, vor fi inscrise in contul de profit si pierdere# *a e"ceptie, norma $%& 2) D *osturile imprumuturilor - prevede includerea c3eltuielilor financiare in costul imobilizarii corporale# <orma $%& /1 D *ontractele de locatie D prevede stabilirea valorii initiale a unui activ utilizat de un locatar# 2aloarea contabila a imobilizarilor corporale poate sa fie diminuata cu marimea subventiilor publice conform normei $%& 2B D *ontabilizarea subventiilor publice si informatiilor de utilizat privind ajutorul public# <orma $%& 2) mai prevede si contabilizarea unui bun la valoarea data de plata imediata atunci cand plata contravalorii se face ulterior ac3izitionarii# Diferenta este considerata o c3eltuiala a perioadei de credit#
-
8"emplu privind evaluarea initiala a imobilizarilor corporale: $nstalatia ac3izitionata de intreprindere printr-un sistem de rate ar fi costat @0#BBB#BBB lei daca plata s-ar fi facut imediat# %vansul platit este de ))#BBB#BBB lei, restul fiind platibil in doua transe la sfarsitul fiecarui semestru cu o valoare de )2#0BB#BBB lei, respectiv )1#@BB#BBB lei# 2aloarea totala ajunge astfel la /B)#1BB#BBB lei# Diferenta va fi contabilizata ca o c3eltuiala cu dobanda aferenta creditului acordat# (ijloace fi"e 2/) M C @0#BBB#BBB 9/2/ *onturi la banci in lei ))#BBB#BBB +B+ 'urnizori de imobilizari 9;#BBB#BBB $ transa C M 9/2/ *onturi la banci in lei )2#0BB#BBB 'urnizori de imobilizari +B+ *3 cu dobanzi ;;; $$ transa C M 9/2/ *onturi la banci in lei )1#@BB#BBB 'urnizori de imobilizari +B+ *3# *u dobanzi ;;;
2@#BBB#BBB +#0BB#BBB
2@#BBB#BBB 0#@BB#BBB
Daca pretul pentru plata imediata nu ar fi fost cunoscut, s-ar fi putut calcula pe baza ratei dobanzii anuale de )9 C# 2aloarea actuala a platilor reprezinta pretul de inregistrare: ))#BBB#BBB I )2#0BB#BBBN /I B,)9N2! I )1#@BB#BBBN / I B,)9! M @0#BBB#BBB
)1
$mobilizarea corporala ac3izitionata printr-un sc3imb total sau partial cu cu o alta imobilizare corporala cu care nu se aseamana sau cu un activ de aceeasi natura va fi evaluat la valoarea justa a activului primit, care va fi egala cu valoarea justa a activului sc3imbat ajustat cu valoarea lic3iditatilor si ec3ivalentelor de lic3iditati transferate# 8"emplu privind contabilizarea sc3imbului de imobilizari corporale: $ntreprinderea detine o instalatie ac3izitionata la valoarea de @0#BBB#BBB lei# 2aloarea estimata actuala a acestuia este de ;B#BBB#BBB lei iar valoarea neta contabila este de 92#BBB#BBB lei# %cesta este sc3imbat cu o instalatie de alt tip cu o valoare estimata de 9B#BBB#BBB lei, primindu-se si diferenta in numerar: 01#BBB#BBB C M C 01#BBB#BBB 9B#BBB#BBB 4tilaje 2/2 2/2 $nstalatii @0#BBB#BBB )1#BBB#BBB %mortiz 2@/ 112/ 2enituri @#BBB#BBB /B#BBB#BBB Disponibil 9/2/ 2eniturile din cedarea activelor si alte operatii se calculeaza: ;B#BBB#BBB val actuala! D 92#BBB#BBB val neta contabila!M @#BBB#BBB <orma $%& /; prevede modul de contabilizare al c3eltuielilor ulterioare care intervin asupra imobilizarilor corporale# %ceste c3eltuieli vor trebui adaugate la valoarea contabila a bunului atunci cand se asteapta ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decat cele prevazute initial# =oate celelalte c3eltuieli vor trebui inscrise in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor# 8"emple de c3eltuieli care determina un nivel de performanta mai ridicat decat cel prevazut sunt cele care: conduc la cresterea duratei de viata a activuluiA duc la cresterea capacitatii activuluiA conduc la cresterea calitatii produselor realizateA duc la adoptarea de noi procese de productie care sa determine o reducere a c3eltuielilor de e"ploatare initiale# %lte c3eltuieli cum sunt cele cu intretinerea si repararea imobilizarilor corporale sunt angajate pentru a reface sau mentine capacitatea de productie astfel incat avantajele economice prevazute initial sa ramana constante# De aceea ele vor fi incluse in contul de profit si pierdere in momentul in care sunt angajate# %tunci cand anumite elemente principale ale unor imobilizari corporale comple"e vor impune inlocuirea lor la intervale regulate, ele vor fi inregistrate ca active distincte deoarece ele au durate de utilizare diferite de cele ale imobilizarilor corporale din care fac parte# &pre e"emplu, motoarele avioanelor vor fi sc3imbate de mai multe ori pe durata de uilizare a corpului avionuluiA ca atare ele vor fi incluse distinct ca imobilizari corporale cu o durata de utilitate independenta fata de cea a imobilizarii principale#
)@
%mortizarea imobilizarilor corporale va trebui sa fie intinsa pe toata durata de utilitate# (etoda de amortizare trebuie sa reflecte ritmul in care sunt consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizarii activului# Durata de utilitate este determinata de mai multi factori: utilizarea asteptata privind acest activ de catre inteprindereA utilizarea este evaluata prin referire la capacitate sau la productia fizica asteptataA uzura fizica asteptataA uzura morala asteptataA constrangerile juridice care se refera la utilizarea activului, in special la datele de e"pirare a contractelor de locatie# Durata de utilitate conform $%& /; este: a! perioada in care se asteapta utilizarea unui activA b! numarul de unitati de productie de obtinut prin utilizarea activuli in cauza# 8"emplu privind amortizarea imobilizarilor corporale pe baza capacitatii de productie: 4tilajul are o durata de utilitate de + ani, estimandu-se fabricarea a 2BB#BBB piese astfel: ;B#BBB in primul an, 9B#BBB in anul doi, )B#BBB in anul trei, ;B#BBB in anul patru# 2aloarea utilajului este de /9B#BBB#BBB lei# %mortizarea se va calcula: $ an M ;B#BBB pieseN2BB#BBB piese E /9B#BBB#BBB lei M +9#BBB#BBB lei $$ an M 9B#BBBN2BB#BBB E /9B#BBB#BBB M )1#9BB#BBB lei $$$ an M )B#BBBN2BB#BBB E /9B#BBB#BBB M 22#9BB#BBB lei $2 an M ;B#BBBN2BB#BBB E /9B#BBB#BBB M +9#BBB#BBB lei 2aloarea amortizabila se va determina ca diferenta intre costul de intrare al activului si valoarea reziduala a acestuia# 2aloarea reziduala este data de suma neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina prin vanzarea unui activ la sfarsitul duratei de utilitate, dupa deducerea c3eltuielilor angajabile in operatia de cesiune# Durata de utilizare a unei imobilizari tebuie sa fie ree"aminata periodic si daca estimarile contabile sunt diferite simtitor de cele anterioare, c3eltuielile de amortizare vor trebui ajustate# <orma $%& @ prevede contabilizarea sc3imbarilor de estimare contabila# 8fectul sc3imbarii de estimare contabila se va revarsa numai asupra rezultatului net# %tunci cand sc3imbarea va afecta un singur e"ercitiu , numai rezultatul e"ercitiului respectiv va fi corectatA altfel vor fi modificate rezultatul e"ercitiului in care se realizeaza modificarea precum si cele ale e"ercitiilor viitoare# 8valuarea ulterioara contabilizarii initiale a imobilizarii corporale trebuie sa fie realizata la costul sau diminuat cu amortizarile cumulate# <orma $%& /; recomanda evaluarea imobilizarilor corporale in costuri istorice# prelucrarea de referinta !#
)0
$n acceptiunea tratamentului alternativ autorizat, imobilizarea corporala trebuie sa fie evaluata la valoarea sa reevaluata D valoarea justa la data reevaluarii diminuata cu amortizarile cumulate si pierderile de valoare ulterioare cumulate# >eevaluarile trebuie sa fie realizate cu o regularitate suficienta pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inc3iderii e"ercitiului# $n cazul reevaluarilor imobilizarilor corporale se va folosi unul din urmatoarele procedee: /! reevaluarea simultana a valorii brute si a amortizarilor cumulateA 2! reevaluarea numai a valorii nete contabile stabilita prin deducerea amortizarilor din costul imobilizarilor# 8"emplu privind evaluarea poaterioara a contabilizarii initiale: *ladirea inteprinderii are o valoare actuala de piata de );B#BBB#BBB lei# 8a inregistreaza o valoare neta contabila de /+9#BBB#BBB lei si o valoare bruta de )2B#BBB#BBB lei# >eevaluarea cladirii pe baza primului procedeu: *ladiri 2// M C ;+0#9BB#BBB /B9 Diferente din reevaluare 2/9#BBB#BBB 2@/ %mortizarea imobilizarilor +)+#9BB#BBB
>eevaluarea pe baza celui de-al doilea procedeu: %mortizare imob 2@/ M 2// *ladiri /19#BBB#BBB *ladiri 2// M /B9 Diferente din reevaluare 2/9#BBB#BBB &coaterea din functiune si cesiunile imobilizarilor corporale vor fi inregistrate dupa cum urmeaza: imobilizarea corporala va fi eliminata din bilant cu ocazia cesiunii sau cand activul nu mai poate fi utilizat in mod definitivA rezultatul din scoaterea din functiune sau din cesiunea imobilizarii corporale va trebui sa fie calculat ca diferenta intre veniturile nete din vanzarea activelor si valoarea contabila a activului# 8le vor fi trecute in contul de profit sau pierdere in momentul angajarii lor#
+B
III.0 Poli!ici con!a$ile &i o !i"ni #e inre1i&!rare a con!rac!elor #e loca!ie
4n contract de locatie este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului pentru o perioada stabilita de timp dreptul de utilizare a unui activ, in sc3imbul unei plati sau a unei serii de plati# *ontractul de locatie-finantare este contractul prin care are loc transferul catre locatar a cvasitotalitatii risurilor si avantajelor inerente proprietatii unui activ# %stfel, leasingul apare ca o metoda de finantare realizata prin transmiterea de catre proprietar locator ! a dreptului de folosinta asupra unui bun catre utilizator locatar !# La sfarsitul perioadei de leasing, locatarul poate opta pentru cumpararea bunului sau pentru prelungirea contractului de leasing# $n functie de tipul contractului de locatie, pot e"ista doua tipuri de leasing: G leasing operational, care are la baza contractul de locatie simplaA G leasing financiar, care are la baza contractul de locatie finantare# *ontractul de locatie simpla mai este numit si contract de locatie e"ploatare si este orice contract care nu raspunde definitiei unui contract de leasing financiar# <ormele contabile romanesti, precum si legislatia din tara noastra prevede urmatoarele caracteristici pentru contractele de locatie pentru a fi incadrate in cadrul celor de locatie-finantare: O ricurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra locatarului din momentul inc3eierii contractuluiA O pertile au prevazut e"pres ca la e"pirarea contractului de leasing se transfera utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunuluiA O utiilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel mult 9BC din valoarea de piata pe care acesta o are la data la care optiunea poate fi e"primataA O perioada de folosire a bunului in sistem de leasing acopera cel putin 19C din durata normala de folosire a bunului, c3iar daca in final dreptul de proprietate nu este transferat# <orma $%& /1 D *ontractele de locatie D prezinta urmatoarele caracteristici care ar putea conduce la incadrarea unui contract in categoria locatiilor-finantare: contractul transfera proprietatea activului la locatar, la terminarea duratei de locatieA contractul ofera locatarului optiunea de cumparare a activului la un pret mai mic decat valoarea reala din momentul cumpararii pentru ca locatorul sa fie sigur de e"ercitarea optiunii de cumparareA durata contractului de leasing acopera cea mai mare parte a duratei normale de viata a activului c3iar daca nu se va transfera bunulA
+/
valoarea actualizata a platilor minimale la data intrarii in vigoare a contractului, este egala sau mai mare decat cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit in locatieA activele primite in locatie au o natura specifica, astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze, fara sa le aduca modificari majore# $n cadrul operatiilor de leasing se opereaza cu o serie de valori specifice: a! valoarea de intrare a bunului D valoarea la care a fost ac3izionat bunul , respectiv costul de ac3izitie# b! 2aloarea totala D valoarea totala a ratelor de leasing la care se adauga valoarea rezidualaA c! 2aloarea reziduala D reprezinta valoarea la care in momentul e"pirarii contractului se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre utilizatori# 8a reprezinta valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de utilizare a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate# Durata de viata utila este perioada estimata care ramane de la inceputul termenului de leasing fara a fi limitata la aceasta, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice incorporate in bun sa fie consumate de catre intreprindere# d! >ata de leasing D reprezinta: in cadrul leasingului financiar, cota parte di vasloarea de intrare a bunului si a dobanzii de leasing rata dobanzii cu care ar putea fi angajat un credit !A in cazul leasingului operational, cota de amortizare calculata in conformitate cu actele normative in vigoare si un beneficiu marja de profit ! stabilit de partile contractante#
Contractele de locatie simpla $n contabilitatea locatorului: %ctivele ce urmeaza a fi predate in regim de leasing vor fi inregistrate in contabilitate locatorului# %mortizarea imobilizarii corporale predate pe baza contractului de locatie simpla va fi inregistrata in contabilitatea locatorului, in functie de duratele normale de utilizare# Locatorul va inregistra veniturile din locatie incluzandu-le in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor# La sfarsitul perioadei de leasing , daca acest lucru este prevazut in contract, de va realiza transferul dreptului de proprietate la valorea reziduala stabilita intre parti# =ot atunci imobilizarea corporala va fi scoasa din patrimoniul locatorului# $n contabilitatea locatarului Locatarul va primi in gestiune imobilizarea necorporala pe care o va evidentia in afara bilantului, aceasta nefacand parte din patrimoniul sau# Platile reprezentand c3iria bunului vor fi contabilizate la c3eltuieli, in contul de profit si pierdere in momentul angajarii lor#
+2
8"emplu privind contabilizarea contractelor de locatie simpla: $ntreprinderea detine un depozit pe care il inc3iriaza pe trei ani# *ontractul inceput pe / iulie prevede o c3irie lunara de )B#BBB#BBB lei pe luna# $ntreprinderea a inregistrat c3eltuieli de intermediere de /#)BB#BBB lei, pe care decide sa le inregistreze in activ si sa le repartizeze pe durata contractului# Depozitul are o valoare bruta de ))B#BBB#BBB lei, iar durata de utilitate de 29 ani# $ntreprinderea va opera urmatoarele inregistrari: *3eltuielile de intermediere se inscriu in activ pentru a fi repartizate pe durata contractului: *3eltuieli inreg# in avans +1/ M 9/2/ *onturi la banci /#)BB#BBB $ncasarea c3iriei pe anul curent: *onturi la banci 9/2/ M 1B; 2enituri din c3irii /@B#BBB#BBB ; luni ! $nregistrarea amortizarii depozitului: *3elt# cu amortizarea ;@// M 2@// %mortizarea cladirilor /)#2BB#BBB >epartizarea c3eltuielilor in avans aferente anului curent: *3eltuieli cu c3irii ;/2 M +1/ *3elt# in avans 2/;#;;; ;N); E /,) mil!
Contractele de locatie finantare $n contabilitatea locatarului: %ctivele primite pe baza contractului de locatie finantare vor fi trecute in bilantul sau, operatia considerandu-se a fi una de finantare# 8l ar putea fi considerat un contract prin care primeste un imprumut prin care el isi ac3izitioneaza bunul# *a atare, in pasivul bilantului sau se va inregistra o datorie pe termen mediu sau lung# 2aloarea de intrare a bunului in activul locatarului va fi cea mai mica valoare dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minimale# Platile facute de catre locatar catre locator vor fi impartite in doua componente: K *3eltuiala financiara D reprezentand dobanda aferenta imprumutului primitA K *3eltuiala de rambursare a unei parti din credit D reprezentand suma cu care se va diminua soldul datoriei# &pre deosebire de contractul de locatie simpla, locatarul va inregistra amortizarea bunului, tinand cont de valoarea neta stabilita prin diferenta dintre valoarea cea mai mica dintre valoarea justa si valoarea actualizata a platilor minimale si cea a valorii reziduale estimata la sfarsitul contractului#
+)
%mortizarea bunului va tine cont de cea mai mica valoare dintre durata de utilitate a bunului sau a contractului de leasing in cazul in care nu e"ista siguranta e"ercitarii optiunii de cumparare#
$n contabilitatea locatorului La locator, contractul este similar unei activitati de investitii# 8l va contabiliza in activul sau creanta pe care o are fata de locatarul bunului# $ncasarile pe care le va face locatorul de la locatar vor fi impartite in doua componente: K 2enitul financiar D reprezentand remunerarea creditului acordatA K >ecuperarea creantei D realizarea rambursarii imprumutului de catre locatar# 2alorile reziduale estimate si negarantate retinute pentru calculul investitiei brute a locatorului vor fi revizuite in mod periodic# Daca se constata diminuarea valorii reziduale se vor imputa veniturile asupra duratei contractului de locatie# 8"emplu privind contabilizarea operatiilor ce decurg dintr-un contract de locatie-finantare: $ntreprinderea a ac3izitionat /B calculatoare Pentium $$$ printr-un contract de locatie-finantare# .unurile au fost ac3izitionate de la producator pentru suma de //B#+@B euroA perioada de leasing este de /@ luniA data semnarii contractului, /1 mai 2BB/, avans de 22#/11 euroA platile contractuale vor fi efectuate pe data de /1 a fiecarei luniA se vor emite facturi toate cele /@ plati a +;BB euro fiecareA rata dobanzii este de 0C pe anA in cazul in care utilizatorul isi e"ercita optiunea de cumparare, va ac3ita locatorului valoarea reziduala a bunurilor, in suma de //#B+@ euro, adica /BC din valoarea initiala a bunurilor ce fac obiectul contractuluiAdurata de utilitate a calculatoarelor ) aniA %mortizarea cumulata a calculatoarelor pe perioada derularii contractului de leasing M //B#+BB E )),)C E /,9 ani M 99#/+9 euro 2aloarea ramasa neamortizata la sfarsitul contractului M //B#+BB D 99#/+9 M 99#29B euro Pret de e"ercitare a optiunii de cumparare N 2aloare ramasa neamortizata M //#B+B N 99#29B ! E /BB M 2BC =inand cont ca optiunea de cumparare se face la 2BC din valoarea ramasa neamotizata la sfarsitul contactului, pretul fiind suficient de mic pentru ca optiunea sa se e"ercite, contractul prezentat este un contract de leasing financiar#
G
2#B B /#/ B+@ /B#/ +B = 2#2 / 1+ t + /@ / + i! / + i! t= /
*ontabilitatea locatarului
/@
//B#+BB = 22#//1 +
/ + i!
t =/
/@
2#BBB
t
//#B+@ / + i !/@
++

2#B B /#/ B+@ /B#/ +B = 2#2 / 1+ t + /@ / + i! / + i! t= /
/@
>ata implicita a contractului de leasing se obtine din urmatoarea ecuatie:
&e obtine o rata implicita a contractului de leasing de B,90+0C pe luna sau 1,/)@@C pe an# =abloul platilor minime de leasing se prezinta astfel:
Data platii B /1-B9-B/ /1-B9-B/ /1-B9-B/ /1-B;-B/ /1-B1-B/ /1-B@-B/ /1-B0-B/ /1-/B-B/ /1-//-B/ /1-/2-B/ /1-B/-B2 /1-B2-B2 /1-B)-B2 /1-B+-B2 /1-B9-B2 /1-B;-B2 /1-B1-B2 /1-B@-B2 /1-B0-B2 /1-/B-B2 =otal
/#
>ata / 22#/11 +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB +#;BB /B+#011
Dobanda 2 M pC E )anterior
Principalul )M/-2 22#/11 +#B19 +#B00 +#/2+ +#/+@ +#/1) +#/0@ +#22) +#2+@ +#21) +#200 +#)2+ +#)9B +#)1; +#+B2 +#+2@ +#+9+ +#+@/ +#9B@ 00#);B
929 9B/ +1; +92 +21 +B2 )11 )92 )21 )B/ 21; 29B 22+ /0@ /12 /+; //0 02 9#;/1
2aloare ramasa de rambursat + M +anterior - ) //B#+BB @@#22) @+#/+@ @B#B+0 19#029 1/#111 ;1#;B+ ;)#+B; 90#/@) 9+#0)9 9B#;;2 +;#);) +2#B)0 )1#;@0 ))#)/+ 2@#0/2 2+#+@+ 2B#B20 /9#9+@ //#B+B E
inc3eierea contractului si receptia bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing pentru valoarea de intrare M //B#+@B euro E 2)#+BB leiNeuro M 2#9@)#);B#BBB lei: 2#9@)#);B#BBB 2/ $mobilizari corporale M /;1 2#9@)#);B#BBB %lte imprumuturi si B datorii asimilate
+9
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii 2# se ac3ita avansul cu ocazia inc3eierii contractului: 22#/11euro E 2)#+BB leiNeuro M 9/@#0+/#@BB lei:
9/@#0+/#@BB
/;1 M 9/2 9/@#0+/#@BB %lte imprumuturi si B *onturi curente B datorii asimilate la banci )# lunar, se inregistreaza facturile privind ratele scadente# >ata se defalca in rambursarea de capital si c3eltuiala financiara cu dobanda # Diferenta de curs valutar apare ca urmare a cursului diferit din momentul constituirii datoriei 2)#+BBleiNeuro! si data facturarii primei rate 2+#9BBleiNeuro!: /B@#/BB#BBB 09#)99#BBB C /;1 %lte imprumuturi si datorii asimilate ;;; *3eltuieli cu dobanzile ;;9 *3eltuieli din diferente de curs valutar M B B B B B B +B+ /B@#/BB#BBB 'urnizori de B imobilizari
/2#2@9#BBB +;B#BBB
se inregistreaza impozitul pe redevente, prin stopaj la sursa, cu o cota de /BC aplicata la marimea dobanzii 929 euro E /BC M 92,9 euro# $mpozitul pe redevente se inregistreaza la cursul facturarii primei rate 2)#9BB leiNeuro!: 92,9euro E 29#9BBB leiNeuro M /#2))#19B lei:
+#
/#2))#19B
+B+ 'urnizori de imobilizari
M B
++; /#2))#19B %lte impozite, ta"e si varsaminte asimilate
pe /1 iunie se ac3ita rata de leasing si impozitul pe redevente# $n cazul in care cursul variaza intre data facturarii si data platii efective, ar apare o a doua diferenta de curs valutar# Presupunem acelasi curs de la data facturarii 2)#9BB leiNeuro!:
9#
/B@#/BB#BBB /B;#@;;#29B /#2))#19B
C +B+
M B
9/2 *onturi curente la banci
/B@#/BB#BBB B
'urnizori de imobilizari B ++; B %lte impozite, ta"e si B varsaminte asimilate
+;
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii ;# se plateste ta"a pe valoare adaugata, similar unei operatiuni de import: /0C E +#;BB euro E 2)#9BB leiNeuro M 2B#9)0#BBB lei:
2B#9)0#BBB
++2; =2% deductibila
M B
9/2 *onturi curente banci
2B#9)0#BBB la B
inregistrarea amortizarii cu ajutorul unei rate de )),)C, durata normala de functionare a calculatoarelor fiind de ) ani# %mortizarea lunara este 2#9@)#);B#BBB E )),)C E /N/2 M 1/#;@@#2+B lei:
1#
1/#;@@#2+B
;@/ *3eltuieli de e"ploatare privind amortizarile si provizioanele
M B
2@/ 1/#;@@#2+B %mortizari privind B imobilizarile corporale
&etul de inregistrari )#D1# se repeta in fiecare luna pana la e"pirarea contractului, cu diferenta ca se sc3imba structura ratei de leasing, asa cum figureaza in tabelul platilor minime de leasing#
@# la e"pirarea contractului, locatarul isi e"ercita optiunea de cumparare pentru suma facturata de //#B+B euro E )B#BBB leiNeuro M ))/#2BB#BBB lei:
))/#2BB#BBB 29@#));#BBB
C /;1 %lte imprumuturi si datorii asimilate ;;9 *3eltuieli din diferentele de curs valutar
M B B B B
+B+ 'urnizori imobilizari
))/#2BB#BBB de B
12#@;+#BBB
ac3itarea valorii reziduale la cursul zilei: //#B+B euro E )B#BBB leiNeuro M ))/#2BB#BBB lei si obtinerea titlurilor de proprietate asupra calculatoarelor# $n cazul in care cursul variaza intre data facturarii si data platii efective, ar aparea o a doua diferenta de curs valutar# Presupunem acelasi curs de la data facturarii )B#BBB leiNeuro!: ))/#2BB#BBB +B+ M 9/2 ))/#2BB#BBB 'urnizori de B *onturi curente B imobilizari la banci
0# /B#
se inregistreaza ta"ele vamale presupunem 9C! si ta"a pe valoare

G ta"a vamala: //B#+BB euro E 2BC E )B#BBB leiNeuro E 9C M
adaugata: ))#/2B#BBB lei
+1
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii G =2%: //#B+B euro E )B#BBB leiNeuro I ))#/2B#BBB lei! E /0C
M ;0#22B#@BB lei /B2#)+B#@BB ))#/2B#BBB C ++; %lte impozite, ta"e si varsaminte asimilate ++2; =2% deductibila M 9/2 B*onturi curente la banci B /B2#)+B#@BB B
;0#22B#@BB
//#
B B
activarea capitalizarea! ta"ei vamale ca parte a costului de ac3izitie a 2/ $mobilizari corporale M ++; %lte impozite, ta"e si varsaminte asimilate ))#/2B#BBB B
mijlocului fi": ))#/2B#BBB
/2# daca utilizatorul nu isi e"ercita optiunea pentru transferul dreptului de proprietate, ci restituie calculatoarele: 2#9@)#);B#BBB C M 2/ 2#9@)#);B#BBB /#20B#)@@#)2B 2@/ B $mobilizari corporale B %mortizari B privind imobilizarile corporale /#B)+#;)9#;@B ;9@ B %lte c3eltuieli de B e"ploatare 29@#));#BBB /;1 B %lte B imprumuturi si datorii asimilate
III.2 Poli!ici con!a$ile &i o !i"ni #e inre1i&!rare a in&!r"(en!elor financiare
+@
$nstrumentele financiare sunt titluri de valoare care asigura detinerea unui activ financiar cumparatorului# $n funtie de piata pe care se comercializeaza titlurile financiare, acestea se pot imparti in doua categorii: instrumente financiare primare si instrumente financiare secundare# $nstrumentele financiare primare sunt cele de tipul titlurilor de participare, titlurilor de plasament, actiunilor , obligatiunilor # $nstrumentele financiare secundare sunt cele de tipul contractelor la termen for-ard, futures !, contractelor s-ap si optiunilor# %cestea presupun doua momente prin care se realizeaza tranzactia: inc3eierea contractului si plata contractului# Datorita faptului ca instrumentele financiare derivate nu realizau flu"uri financiare intre contractanti, ele nu erau recunoscute ca active in bilant# <orma $%& )0 precizezeaza ca toate activele si pasivele sa fie incluse in bilant# 8valuarea initiala a contractelor se realizeaza la costul lor, considerat a fi valoarea justa a contraprestatiei# %ceasta valoare justa se stabilieste prin comparare cu pretul pietei sau prin calculul sumei actualizate a flu"urilor create# 8"emplu privind evaluarea instrumentelor financiare: $ntreprinderea a contractat un imprumut cu o valoare nominala de 2@#BBB#BBB lei pe trei ani cu o dobanda de ))C pe an # $n cei trei ani, dobanda pe piata este de )2C pe primul an, )+C pe al doi-lea an, );C pe al trei-lea an# $mprutul va fi rambursat in anul al trei-lea# %n $ $$ $$$ =otal Dobanda 0#2+B#BBB 0#2+B#BBB )1#2+B#BBB 99#12B#BBB 'actor actualizare /,)2 /,)+E/,)2 /#);E/,)+E/,)2 de 'lu" actualizat 1#BBB#BBB 9#22)#@@B /9#+@/#/@@ 21#1B9#B;@
$mprumutul inregistrat la valoarea istorica de 2@#BBB#BBB va trebui tratat pentru a fi inregistrat la valoarea actualizata de 21#1B9#B;@ lei prin inscrierea diferentei de 20+#0)2 lei la venituri# 8valuarea ulterioara inregistrarii initiale se va realiza tot la valoarea justa# 2aloarea justa va putea fi evaluta corect in cazul in care: un instrument financiar are o cotatie publica pe o piata activa a instrumentului respectivA un instrument de datorie cotat de o agentie de evaluare A un instrument financiar pentru care e"ista o metoda de evaluare adecvata# 8"ceptiile de la regulile prezentate sunt: imprumuturile si creantele emise de intreprindere pe care intreprinderea le va pastra pana la scadentaA
+0
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii instrumente de capitaluri proprii necotate, pentru care valoarea justa nu poate fi masurata in mod fiabilA datorii financiare care nu sunt detinute in vederea tranzactionariiA activele financiare care nu au o scadenta fi"a, evaluate la cost, fara a utiliza o rata efectivaA creantele pe termen scurt care nu prezinta o rata a dobanzii, evaluate la valoarea nominala#
III.3 Poli!ici &i o !i"ni referi!oare la con!a$ili+area &!oc"rilor
&tocurile sunt active: detinute pentru a fi vandute in cursul normal al activitatiiA in curs de productie, pentru vanzareA sub forma de materii prime sau de furnituri care trebuie sa fie consumate in procesul de productie sau de prestari servicii# &tocurile sunt gestionate in contabilitatea financiara prin metoda inventarului intermitent sau prin metoda inventarului permanent# 8valuarea stocurilor este prevazuta de norma $%& 2 # 8a precizeaza care sunt c3eltuielile luate in cont pentru calculul costului stocurilor si fi"eaza regulile de evaluare a stocurilor la inc3iderea e"ercitiilor# <orma insa nu trateaza problema evaluarii lucrarilor in curs care este prezentata in norma $%& // D *ontractele de constructii# Defintia data stocurilor nu este bazata pe natura elementelor considerate ci pe destinatia acestora# 4n e"emplu elocvent ar fi acela al inregistrarii terenurilor si cladirilor in cadrul stocurilor in contabilitatea unei agentii imobiliare, si nu in cadrul imobilizarilor# &tocurile pot sa aiba o natura necorporala# $n intreprinderea prestatoare de servicii lucrarile realizate si nefacturate la inc3iderea e"ercitiului constituie stocuri# &unt delimitate patru categorii de stocuri in functie de criteriul naturii lor: a! marfuri cumparate si revandute fara nici o transformareA b! materiale si furnituri care intra in productia de bunuri fabricateA c! produse finite, obiecte fabricate de intreprindereA
9B
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii d! lucrari in curs de e"ecutie, produse sau servicii care au atins un stadiu intermediar de fabricatie# &tocurile vor fi evaluate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea neta de realizare# *ostul stocurilor poate fi reprezentat de costul de ac3izitie, costul de transformare si alte costuri angajate pentru a aduce bunurile in starea si locul in care se gasesc# *osturile de ac3izitie cuprind: pretul de cumparareA ta"ele vamale si alte ta"eA c3eltuielile de transport, manipulare si alte costuri directeA Din costul de ac3izitie se deduc reducerile comerciale : rabaturi, remize si risturnuri# *osturile de transformare cuprind: c3eltuieli direct legate de unitatile de productie precum manopera directaA o cota parte din c3eltuielile indirecte de productie fi"e si variabil
>epartizarea c3eltuielilor generale fi"e de productie in costurile de transformare este bazata pe capacitatea normala de productie# *apacitatea normala de productie se calculeaza ca o medie care asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de e"ercitii sau sezoane in conditii normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata# 8"emplu privind calculul costurilor stocurilor: $ntreprinderea fabrica un produs pe stoc# $n anul <-2 s-au realizat )#BBB de bucati, in <-/ s-au produs +#BBB de bucati iar in anul curent s-au inregistrat 9#BBB de bucati# *apacitatea normala de productie este de +#BBB de bucati# *ostul variabil unitar este de 19#BBB de lei iar nivelul c3eltuielilor fi"e este de /2B#BBB#BBB lei # *ostul de productie unitar va fi format din c3eltuieli fi"e unitare imputate la nivelul gradului de utilizare al capacitatii de productie si c3eltuielile variabile unitare: $n <-2 :r util# M )#BBB N +#BBB E /BB M 19C *pu M 19C E /2B#BBB#BBB! N)#BBB I 19#BBB M *pu M /B9#BBB lei $n <-/ :r#util# M +#BBB N +#BBB E /BB M /BBC *pu M /BBC E /2B#BBB#BBB!N+#BBB I 19#BBB M *pu M /B9#BBB lei %nul curent :r#util# M /BBC nu poate depasi /BBC ! *pu M /BBC E /2B#BBB#BBB ! N 9#BBB I 19#BBB M *pu M 00#BBB lei *osturile care nu sunt incluse in valoarea stocurilor sunt urmatoarele: marimile anormale ale deseurilor de fabricatie, de manopera sau referitoare la alte costuri de productieA
9/
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii costurile de stocaj , e"ceptand situatia in care aceste costuri sunt necesare procesului de productieA c3eltuieli generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor in starea si locul in care se gasescA c3eltuielile de comercializare# $n costurile stocurilor pot fi incluse si costul imprumuturilor contractate pentru realizarea lor, atunci cand se poate stabili nivelul lor si numai acele costuri care afecteaza e"ercitiile in care au fost realizate bunurile# <orma $%& 2 prevede doua prelucrari de determinare a costurilor stocurilor de natura bunurilor fungibile# Prelucrarea de referinta presupune utilizarea metodelor '$'? first in first out - primul intrat primul iesit ! si *(P cost mediu ponderat !# (etoda '$'? considera ca elementele vor iesi din gestiune in ordinea intrarii# %stfel, la sfarsitul perioadei stocul este constituit din elementele cele mai recente conducand astfel la diminuarea valorii iesirilor si la cresterea valorii stocului final#
(etoda *(P va avea in vedere toate intrarile si toate iesirile e"ercitiului# *ostul mediu ponderat va putea fi calculat lunar sau cu ocazia fiecarei intrari in functie de decizia intrepriderii# %plicarea metodei *(P va determina un stoc final cu o valoare mai mica decat daca s-ar fi aplicat metoda '$'?# =ratamentul alternativ autorizat prevede utilizarea metodei L$'? last in first out D ultimul intrat primul iesit !# (etoda L$'? va conduce la cresterea consumurilor si la micsorarea stocului final# $nfluenta metodei '$'? asupra rezultatului este aceea de majorare, antagonic utilizarii metodei L$'? care va micsora rezultatul# (etoda '$'? corespunde cel mai bine flu"urilor fizice reale# (etoda L$'? , desi este o presupunere artificiala asupra flu"urilor fizice de stocuri pentru cele mai multe dintre elemente, ea este o metoda mai realista in privinta masurarii flu"urilor de costuri in contul de profit si pierdere# 8"emplu privind evaluarea stocurilor: $ntreprinderea inregistreaza in luna mai a anului urmatoarele operatii in gestiunea stocului de marfa " : stoc initial );B Pg la pret de @BB lei, intrari pe data de 9 de 9BB 6g la pret de @9B lei, iesiri pe /9 de +BB 6g, intrari pe 2B de )BB 6g la 0BB lei si iesiri pe data de 29 de +9B 6g# Pretul de vanzare unitar a fost de /2BB lei pe 6g# Data /#B9 9#B9 /9#B9 2B#B9 )BBE0BB &toc initial );BE@BB $ntrari 9BBE@9B $esiri &toc '$'? );BE@BB );BE@BB 9BBE@9B +BB +;BE@9B +;BE@9B )BBE0BB &toc L$'? );BE@BB );BE@BB 9BBE@9B );BE@BB /BBE@9B );BE@BB /BBE@9B &toc *(P );B E@+1,+ @;BE @+1#+ +;BE @+1#+ 1;BE @+1#+
92
29#B9 )B#B9 0@)#BBB
+9B
/BE@9B )BBE0BB 21@#9BB
)BBE0BB )/BE@BB 2+@#BBB
)/BE @+1#+ 2;2#;0+
La sfarsitul e"ercitiului stocurilor trebuie sa fie evaluate la cea mai mica valoare dintre costul lor sau valoarea neta de realizare# 8valuarea stocurilor la valoarea neta de realizare in cazul unei valori mai mici decat costul lor are la baza principiul conform caruia activele nu trebuie sa figureze la o valoare mai mare decat cea care se asteapta sa fie obtinuta din vanzarea sau utilizarea lor# $esirea din activul bilantier al stocurilor se realizeaza fie in momentul vanzarii lor produse finite, eventual semifabricate !, fie in momentul darii lor in consum in procesele de fabricatie materii prime, materiale !# 2aloarea lor contabila trebuie sa fie contabilizata la c3eltuielile e"ercitiului in cursul caruia se inregistreaza si veniturile corespondente venituri din vanzari respectiv venituri din productia stocata !# %numite categorii de stocuri pot face obiectul majorarii altor conturi de activ# %stfel, stocurile utilizate ca elemente ale imobilizarilor corporale vor fi contabilizate la c3eltuieli in cursul duratei de utilitate a imobilizarilor#
III.4 Poli!ici &i o !i"ni #e inre1i&!rare a con!rac!elor #e l"n1a #"ra!a
%ceasta problema se pune atunci cand data de incepere a operatiilor sau lucrarilor si data de terminare a lor prevazute in contract se situeaza pe parcursul a doua sau mai multe e"ercitii financiare# Daca s-ar aplica regula generala a transferului dreptului de proprietate influenta juridicului !, ar aparea e"ercitii fara venit si e"ercitii cu venituri e"agerat de mari# De aceea , pe baza contractului dintre antreprenor si client se evalueaza si contabilizeaza productia e"ecutata la sfarsitul fiecarei perioade# 4n contract de constructii este un contract individual negociat, referitor la construirea unui activ sau a unui ansamblu de active# <orma $%& // D *ontractele de constructii D prevede modul de contabilizare a veniturilor si c3eltuielilor corespondente utlizate in cazul contractelor de lunga durata# (etodele de contabilizare prevazute sunt: metoda avansului procentualA metoda terminarii lucrarilor# (etodele de contabilizare a contractelor de lunga durata difera in functie de momentul in care se stabilieste rezultatul lucrarii#
9)
(etoda avansului procentual consta in determinarea unui procent privind gradul de avansare a lucrarilor la finele fiecarui e"ercitiu# 4n asemenea grad de avansare se evalueaza, de regula, in funtie de raportul e"istent intre costurile periodei suportate pana la data e"aminata si volumul total al costurilor prevazute pe seama realizarii contractului# <u este e"clusa nici metoda analizelor te3nice care apreciaza munca realizata si finisarea, in termeni fizici, a unei parti din lucrarile incluse in contract# (etoda avansului procentual presupune determinarea gradului de avans pe baza raportului dintre costul de productie al activitatilor sau serviciilor realizate si acceptate la inc3iderea fiecarui e"ercitiu si costul de productie total sau global estimat al activitatilor si serviciilor prevazute in contract# Partea din rezultatul total care va fi inclusa in rezultatul e"ercitiului curent se calculeaza prin produsul dintre beneficiul global previzionat si gradul de avansare a lucrarii calculat pentru e"ercitiul respectiv#
<orma $%& // precizeaza ca de cate ori rezultatul contractului poate sa fie apro"imat in mod fiabil, sa se utilizeze metoda avansului procentual# Pentru aceasta ar trebui ca venitul total al contractului sa fie masurat in mod fiabil, costurile necesare terminarii lucrarii, gradul de avansare a lucrarii la data intocmirii bilantului sa poata fi masurata cu precizie si sa e"iste o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantajele economice referitoare la contract# %tunci cand aceste conditii nu sunt indeplinite se va utiliza metoda terminarii lucrarilor# (etoda terminarii lucrarilor presupune evaluarea lucrarilor realizate deci marimea veniturilor la nivelul c3eltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar# Pe masura e"ecutarii lucrarilor nu se va inregistra nici un rezultat# >ezultatul va fi inregistrat in situatiile financiare ale e"ercitiului numai in momentul terminarii lucrarii# 8"emplu privind contabilizarea contractelor de lunga durata prin cele doua metode: $ntreprinderea a inc3eiat in luna iulie a anului <-2 un contract de constructie a unui depozit cu o firma partenera# Depozitul va fi predat la c3eie la sfarsitul anului curent <!# Pretul de vanzare al depozitului va fi de )1B#BBB#BBB lei, avand un cost estimat la )2B#BBB#BBB lei# La sfarsitul anului <-2 costul estimat al lucrarilor era de 09#BBB#BBB lei, in mai <-/ s-a primit de la firma contractanta un avans de /+B#BBB#BBB lei, la sfarsitul anului <-/ costul estimat al lucrarilor a fost de 2/B#BBB#BBB lei, la sfarsitul anului curent devizul pentru constructie a fost de )@B#BBB#BBB lei la un cost de ))9#BBB#BBB lei# 2arianta % - metoda terminarii lucrarilor: $n anul <-2
9+
$nregistrarea consumurilor realizate pentru lucrarea in curs: *3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii 09#BBB#BBB lei $nregistrarea lucrarilor in curs la sfarsitul anului: $mobilizari in curs 2)/ M 1// 2enituri din prod# stocata 09#BBB#BBB lei $n anul <-/ $nregistrarea avansului primit: *onturi la banci 9/2/ M +/0 *lienti creditori /+B#BBB#BBB lei $nregistrarea consumurilor aferente anului pentru lucrarea efectuata: *3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii //9#BBB#BBB lei $nregistrarea veniturilor din productia stocata aferente anului: $mobilizari in curs 2)/ M 1// 2enituri din prod# stocata //9#BBB#BBB lei $n anul curent <! $nregistrarea consumurilor aferente anului: *3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii /29#BBB#BBB lei $nregistrarea veniturilor din productia stocata: Lucrari in curs 2)/ M 1// 2enituri din productia stocata /29#BBB#BBB lei 'acturarea lucrarilor: *lienti +// M 1B+ 2enituri din lucrari )@B#BBB#BBB lei &coaterea din gestiune a lucrarilor facturate: 2enituri din prod# stocata 1// M 2)/ Lucrari in curs ))9#BBB#BBB lei >ezultatul lucrarii va afecta numai contul de profit si pierdere al ultimului an cu intreaga valoare de +9#BBB#BBB lei# 2arianta . - metoda procentajului de avansare $n anul <-2 *3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii 09#BBB#BBB lei Pentru inregistrarea veniturilor din lucrarile in curs se va calcula nivelul de avansare al lucrarii: :r# de avansare M 09 mil N )2B mil ! E /BB M 20,;@C 2eniturile de inregistratM 20,;@C E )1B#BBB#BBB lei M /B0#@+)#19B >ezultatul aferent anului <-2 este de /+#@+)#19B lei $n anul <-/
99
*3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii //9#BBB#BBB lei *onturi la banci 9/2/ M +/0 *lienti creditori /+B#BBB#BBB lei Pentru inregistrarea veniturilor din lucrarile in curs se va calcula nielul de avansare al lucrarii: :r# de avansare M //9 mil N )2B mil ! E /BB M )9,0)C 2eniturile de inregistrat M )9,0)C E )1B#BBB#BBB lei M /)2#0;@#19B lei Lucrari in curs 2)/ M 1// 2enituri din prod# stocata /)2#0;@#19B lei >ezultatul aferent <-/ este de /1#0;@#19B lei $n anul curent *3eltuieli dupa natura ;B M )B (aterii /29#BBB#BBB lei Lucrari in curs 2)/ M 1// 2enituri din prod# stocata /)1#/@1#+BB lei >ezultatul aferent anului curent este de /2#/@1#+BB lei *lienti +// M 1B+ 2enituri )@B#BBB#BBB lei *lienti creditori +/0 M +// *lienti /+B#BBB#BBB lei 2enituri din prod# stocata 1// M 2)/ Lucrari in curs )@B#BBB#BBB lei $nfluenta politicii de contabilizare a contractelor de lunga durata asupra pozitiei financiare se refera la usurinta cu care ar putea sa se realizeze o supraestimare a gradului de avansare a lucrarii sau dimpotriva sa se subevalueze acest indicator# De asemenea ar putea fi aleasa o metoda sau alta in funtie de rezultatul dorit# $nfluenta metodei de contabilizare a contractelor de lunga durata nu se rasfrange doar asupra pozitiei financiare# 8a influenteaza in mod direct performantele intreprinderii prin facilitarea unor instrumente suplimentare de marire artificiala a cfrei de afaceri#
III.5 Poli!ici &i o !i"ni referi!oare la con!a$ili+area &"$,en!iilor en!r" in,e&!i!ii &i a celor #e e- loa!are
9;
<orma $%& 2B D *ontabilizarea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind ajutorul guvernamental D prevede tratamentul contabil al subventiilor publice pentru investitii si e"ploatare# &ubventiile pentru investitii si de e"ploatare reprezinta resursele obtinute de la buget sau intreprinderi interesate in vederea procurarii sau crearii de active imobilizate sau de a finanta activitati pe termen lung# &unt de asemenea asimilate subventiilor pentru investitii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatie si cele constatate in plus cu ocazia inventarierii# <orma $%& 2B prevede doua tratamente contabile pentru inregistrarea subventiilor in situatiile financiare: metoda capitalizarii, potrivit careia subventia este inregistrata direct in creditul conturilor de capital si rezerveA metoda rezultatului, potrivit careia subventia este reflectata in creditul conturilor de venituri etalate pe o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru compensarea costurilor aferente# (etoda capitalizarii este justificata prin faptul ca subventiile sunt resurse de finantare nerambursabile si in consecinta ele ar trebui inregistrate in interesul actionarilor# 8le sunt considerate astfel, o resursa alocata de guvern fara costuri aferente si nu reprezinta un castig inregistrabil ca venit# (etoda rezultatului este justificata prin considerarea veniturilor in contul de profit si pierdere# %ceasta considera ca subventiile sunt intrari de resurse care provin dintr-o alta sursa decat a asociatilor sau actionarilor# 8le reprezinta o posibilitate de crestere a patrimoniului, rareori gratuita D pentru ca societatea le castiga subventiile ! indeplinind conditiile cerute si satisfacand obligatiile de realizat# %stfel ele trebuie recunoscute ca venit si adaptate la costurile asociate pe care subventia intentioneaza sa le compenseze# >eprezentand o sursa de imbogatire este logic sa fie reflectate in contul de profit si pierdere pentru a fi impozitate# Pentru recunoasterea in bilant a subventiilor referitoare la active au fost adoptate doua procedee corespunzatoare celor doua metode prevazute de norma: metoda venitului amanatA metoda valorii nete a activului# (etoda venitului amanat corespunzatoare metodei capitalizarii ! trateaza subventia ca un venit amanat care este recunoscut ca venit anual pe perioada vietii de utilitate a activului# (etoda valorii nete a activului corespunzatoare metodei rezultatului ! presupune deducerea subventiei primite din valoarea contabila a activului in momentul calcularii sale# &ubventia este recunoscuta drept activ de-a lungul ciclului de viata al activului amortizabil prin reducerea c3eltuielii cu amortizarea# &ubventiile pentru investitii vor fi evidentiate prin intermediul contului D &ubventii pentru investitii# $n momentul incasarii subventiilor publice acesta se va credita acelasi lucru se intampla si pentru bunurile primite cu titlu gratuit sau constatate in plus la inventar !# $n debitul contului se va inregistra cota parte din subventii asimilate veniturilor pe masura amortizarii sau realizarii activelor imobilizate# 8"emplu privind contabilizarea unei subventii pentru investitii:
91
$ntreprinderea obtine din partea statului o subventie de /BB#BBB#BBB lei pentru ac3izitionarea unui utilaj de productie in valoare de )BB#BBB#BBB lei amortizat pe o durata de 9 ani la inceputul anului < 4tilizarea metodei veniturilor in avans va duce la urmatoarele inregistrari in anul curent: *umpararea utilajului de la furnizor: 4tilaj de productie 2/2) M +B+ 'urnizori de imobilizari )BB#BBB#BBB Plata furnizorului si incasarea subventiei pentru investitii: 'urnizori de imobilizari +B+ M 9/2/ Disponibil la banci )BB#BBB#BBB Disponibil la banci 9/2/ M /)/ &ubventii pentru investitii /BB#BBB#BBB $nregistrarea c3eltuielilor cu amortizarea de la sfarsitul anului: *3elt cu amortizarea ;@/ M 2@/ %mortizari privind imobilizari ;B#BBB#BBB 2irarea cotei de subventii la venituri: &ubventii pentru investitii /)/ M 1121 2enituri din subventii 2B#BBB#BBB /BB#BBB#BBB E /anN 9ani ! (etoda rezultatului %c3izitia utilajului: 4tilaj de productie 2/2) M +B+ 'urnizori de imobilizari )BB#BBB#BBB $ncasarea subventiei: Disponibil la banci 9/2/ M 2/2) 4tilaj de productie /BB#BBB#BBB $nregistrarea c3eltuielii cu amortizarea la sfarsitul anului: *3eltuieli cu amortizarea ;@/ M 2@/ %mortizarea imobilizarilor +B#BBB#BBB M )BB#BBB#BBB D /BB#BBB#BBB!E/N9 &ubventiile de e"ploatare sunt prezentate sub forma de venituri in contul de profit si pierdere, sau o alta metoda ar fi cea de deducere a c3eltuielilor aferente subventiilor# %mbele metode sunt considerate de norma $%& 2B acceptabile pentru prezentarea subventiilor de e"ploatare# 8"emplu privind contabilizarea subventiei de e"ploatare: $ntreprinderea a primit o subventie pentru finantarea reparatiei 3alei de lucru in valoare de 9B#BBB#BBB lei, iar factura primita de la tert este de //B#BBB#BBB lei# (etoda a! $nregistrarea facturii de la prestatorul de lucrari si reparatii: *3eltuieli reparatii ;// M +B/ 'urnizori //B#BBB#BBB $nregistrarea subventiei primite: Disponibil la banci 9/2/ M 1+/ 2enituri din subventii de e"ploatare 9B#BBB#BBB
9@
(etoda b! $nregistrarea facturii *3eltuieli reparatii ;// M +B/ 'urnizori //B#BBB#BBB Primirea subventiei Disponibil la banci 9/2/ M ;// *3eltuieli reparatii 9B#BBB#BBB >ambursarea unei subventii publice de e"ploatare trebuie sa fie imputata asupra oricarui venit in avans neamortizat legat de subventie diferenta fiind inclusa la c3eltuieli#
III.16 Poli!ici &i o !i"ni #e reflec!are a ro,i+ioanelor en!r" ri&c"ri &i c'el!"ieli
4n provizion este o datorie a carei marime si a carei scadenta sunt nesigure# <orma $%& )1 D Provizioane, pasive eventuale si active eventuale D trateaza modul de inregistrare al provizioanelor precum si al eventualelor active sau pasive ale intreprinderii# <orma $%& )1 prevede obligativitatea indeplinirii simultane a trei conditii astfel incat intreprinderea sa constituie un provizion: e"istenta unei obligatii actuale datorata unui eveniment trecutA probabilitatea iesirii de resurse care incorporeaza avantaje economiceA e"ista posibilitatea masurarii acesteia in mod fiabil# ?bligatia actuala a intreprinderii poate fi : legala, rezultata din dispozitii juridice: conditiile unui contract, dispozitii legale, dispozitii reglementareA implicita, rezultata din actiunile intreprinderii cand si-a asumat responsabilitati in mod public fata de terti sau prin practici anterioare ce implica continuarea lor# Pentru a considera probabila iesirea de resurse este necesar ca sansele de realizare a acesteia sa fie mai mari decat sansele de nerealizare# 2aloarea provizionului trebuie sa fie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei actuale la data bilantului#
90
Deasemeni norma mai precizeaza ca se vor inregistra la provizioane doar acele obligatii generate de evenimente trecute care sunt independente de actiunile viitoare ale intreprinderii# <orma $%& )1 prevede si modul de contabilizare al provizioanelor pentru restructurare# >estructurarea este un program prin care se vizeaza o sc3imbare esentiala a scopului activitatilor realizate de intreprindere sau a modalitatilor sale de e"ploatare# *onditiile de indeplinit pentru inregistrarea in contabilitate a unui provizion pentru restructurare sunt: e"istenta unui plan detaliat pentru restructurare intocmit de catre conducerea intreprinderiiA prezentarea publica a planului de restructurare sau a intentiei de a restructura activitatea intreprinderii# Provizionul pentru restructurare va fi estimat doar pe baza costurilor directe generate de restructurare care indeplinesc simultan conditiile: sunt generate cu siguranta in procesul de restructurareA nu sunt legate de activitatea de continuitate desfasurata de intreprindere# %ctive eventuale 4n activ eventual este un activ potential ce rezulta din evenimente trecute si a caror e"istenta nu va fi confirmata decat prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur si care nu este integral sub controlul intreprinderii# Pasive eventuale 4n pasiv eventual este o obligatie ce rezulta din evenimente trecute si a caror e"istenta nu va fi confirmata decat prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul inteprinderii sau o obligatie actuala ce rezulta din evenimente trecute atunci cand fie pentru stingerea obligatiei nu este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie marimea obligatiei nu poate fi evaluata in mod fiabil# %ctivele si pasivele eventuale nu vor fi inregistrate in contabilitate# 8le vor fi trecute in situatiile financiare in ane"e#
III.11 Poli!ici &i o !i"ni #e con!a$ili+are in con#i!ii #e 'i erinfla!ie
(ajoritatea tarilor utilizeaza in situatiile financiare anuale costul istoric, fara a se tine seama de evolutia nivelului general al preturilor si nici de cresterea preturilor specifice activelor detinute de catre intreprindere in afara imobilizarilor corporale care pot fi reevaluate sau de activele pe termen scurt care sunt aduse la valoarea neta de realizare#
;B
$n perioada unei puternice variatii a preturilor sau de 3iperinflatie, conventia costului istoric ofera o imagine distorsionata asupra situatiilor financiare # % ocoli aceasta situatie inseamna de fapt ca in situatiile financiare sa fie consemnate rezultate fictive, deoarece costurile istorice inregistrate la intrare anterior vanzarilor sunt e"primate in unitati de cont care nu au aceeasi valoare cu valoarea de realizare bazata pe pretul de vanzare la iesire# 'ara o retratare corespunzatoare a rezultatului se iveste situatia in care o intreprindere inregistreaza in contabilitate un profit impozabil in timp ce rezultatul real este o pierdere# <orma $%& 20 D *ontabilitatea in conditii de 3iperinflatie D cosidera ca intr-o economie 3iperinfltionista prezentarea in moneda nationala a rezultatelor si situatiei financiare fara a fi retratate este fara utilitate# (oneda isi pierde capacitatea de cumparare intr-un astfel de ritm incat comparatia valorilor rezultand din tranzactii si din alte evenimente intervenite in momente diferite, c3iar in cursul aceleiasi perioade, este inselatoare# %ceasta situatie a impus, pentru evaluarea contabila, problema gasirii unor mecanisme in masura sa diminueze, daca se poate pana la anulare, distorsiunea proprie principiului costului istoric# %stfel, mentinand costul istoric ca baza de evaluare, s-au gasit anumite crective si alternative# *orectivele s-au materializat sub forma amortizarilor si provizioanelor pentru deprecierea activelor, iar alternativele si-au gasit e"presia in reevaluarea imobilizarilor corporale si financiare# &olutii privind remedierea insuficientelor folosirii costului istoric ca baza de evaluare ofera norma $%& /9 privind contabilitatea variatiilor de pret si cu deosebire norma $%& 20 privind retratarea situatiilor financiare in economiile 3iperinflationiste# %stfel , pentru contabilizarea variatiilor de pret si de retratare a situatiilor financiare, cele doua standarde instrumenteaza doua metode de reflectare a variatiilor de preturi in situatiile financiare# Prima consta in a e"prima informatia financiara in putere constanta de cumparare sau putere de cumparare generala, iar cea de-a doua consta in inlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent# <orma $%& 20 furnizeaza o lista a trasaturilor caracteristice unei economii 3iperinflatioeniste: populatia tarii prefera sa-si pastreze economiile intr-o moneda straina relativ stabilaA sumele setinute in moneda locala sunt imediat investite pentru a le mentine puterea de cumparareA elementele monetare sunt e"primate intr-o moneda straina relativ stabila, la fel c3iriile si salariile sunt e"primate intr-o moneda strainaA vanzarile si cumpararile pe credit sunt calculate, pentru a compensa pierderile asteptate ale puterii de cumparare, in perioada creditului intr-o moneda straina relativ stabilaA ratele dobanzii, salariile si preturile sunt legate printr-un indice de preturiA rata cumulata a inflatiei pe trei ani se apropie sau poate sa depaseasca un nivel de /BBC# 'ata de teoria patrimoniala clasica bazata pe costul istoric, care opereaza cu structurile de active, capitaluri proprii si datorii, aplicarea celor doua metode impune regruparea elementelor patrimoniale in monetare si nemonetare#
;/
8lementele monetare sunt toate acele valori de activ si pasiv care reprezinta lic3iditati imediate sau viitoare, cum sunt: disponibilitatile detinute si so6durile de primit sau de platit in numerarA imprumuturile acordate pe o perioada mai mare de un anA creantele imobilizate, depozitele si garantiile, creanteleA valorile de trezorerie mai putin titlurile de plasament cu venituri variabileA provizioanele pentru riscuri si c3eltuieliA creditele primite pe termen lung si mediu A datorii pe termen scurt cu e"ceptia celor in moneda strainaA clienti pentru avansuri si aconturi primite# 8lementele nemonetare se identifica cu elementele de activ si pasiv, altele decat cele monetare, cum sunt: imobilizarile corporale si necorporaleA titlurile de participareA stocurileA creantele pe termen scurt in moneda strainaA activlele de regularizareA titlurile de plasament cu venituri variabileA
-
imprumuturile si alte datorii pe mai mult de un an cu dobanda
variabilaA datorii pe termen scurt in moneda strainaA (etoda in putere constanta de cumparare %ceasta metoda consta in a retrata partial sau in totalitate posturile din bilantul contabil D active , datorii, c3eltuieli, venituri D in functie de variatiile nivelului general al preturilor# *orectiile in functie de puterea de cumparare generala vor modifica unitatea de valoare, fara a modifica baza de evaluare, respectiv costul istoric# >ezultatul va fi determinat ulterior mentinerii puterii generale de cumparare a capitalurilor proprii# Profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei# <umai acea parte din cresterea preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor poate fi privita ca profit# >estul cresterii va fi tratat cu regularizare pentru mentinerea capitalului# 2aloarea retratata la data bilantului va fi egala cu valoarea la costul istoric la data bilantului corectata cu indicele de actualizare la inflatie calculat pentru acea data# $ndicele de actualizare la inflatie se calculeaza ca raport intre indicele generala al preturilor la data intocmirii bilantului si indicele general al preturilor din momentul in care s-a inregistrat in contabilitate activul sau pasivul# %stfel, bilantul va putea fi sistematizat astfel:
-
8lemente %ctivul nemonetar in putere curenta de cumparare
&old la )/#/2#<-/ in putere curenta de cumparare la )/#/2#<
&old la )/#/2#< in putere curenta de cumparare la )/#/2#<
;2
%ctivul monetar in costuri istorice =?=%L %*=$2 >8=>%=%= *apitaluri proprii in putere curenta de cumparare Pasivul monetar in costuri istorice =?=%L P%&$2 >8=>%=%= $n cazul retratarii contului de profit si pierdere, c3eltuielile si veniturile vor fi retratate cu un indice mediu anual, considerandu-se din motive practice ca flu"ul c3eltuielilor si al veniturilor are un caracter relativ ritmic in cursul anului# 8"ceptie de la aceasta retratare fac c3eltuielile cu amortizarile si c3eltuielile cu provizioanele pentru depreciere care vor utiliza acelasi indice de actualizare la inflatie cu cel al elemetelor carora corespund# 4n element specific sistemului contabil in putere curenta de cumparare il constituie calculul castigului sau pierderii din situatia monetara neta# Prin includerea acestor castiguri sau pierderi in rezultatul stabilizat in puterea de cumparare, se verifica daca e"ista consecventa intre procedurile aplicate bilantului si cele aplicate contului de profit si pierdere#
$n cazul in care diferenta este pozitiva activele monetare sunt mai mari decat datoriile! cresterea preturilor presupune o pierdere datorata unei deprecieri mai mari ale activelor- creantelor si disponibilitatilor fata de datorii# $n cazul in care diferenta este negativa se va inregistra un castig datorata unei deprecieri mai accentuate a datoriilor prin inflatie decat cea a activelor monetare# Diferenta constatata in bilantul de desc3idere al primului e"ercitiu de aplicare a normei $%& 20 este inscrisa in capitalurile proprii# *astigurile si pierderile ulterioare constatate din situatia monetara neta vor afecta rezultatul e"ercitiilor viitoare# Procedura de retratare a situatiilor financiare presupune parcurgerea etapelor: /# retratarea bilantului de desc3idere al primului e"ercitiu de aplicare a normei $%& 20# *astigul sau pierderea din situatia monetara neta va afecta rezervele# %cestea vor fi inregistrate in contabilitate in contul /B9/- rezerve din reevaluare aferente primului an de aplicare a ajustarii la inflatie# 2# retratarea bilantului de inc3idere# *astigul sau pierderea din situatia monetara neta va afecta rezultatul e"ercitiului# )# retratarea contului de profit si pierdere# $n structura c3eltuielilor si veniturilor vor fi prezentate si soldurile conturilor ;@@ si 1@@ obtinute din inregistrarea diferentelor constatate din retratarea diferitelor rubrici de venituri si de c3eltuieli# Din inscrierea soldurilor conturilor ;@@ si 1@@ se va calcula rezultatul e"ercitiului inaintea castigului sau pierderii referitor la situatia monetara neta# %cesta se calculeaza de fapt ca diferenta intre rezultatul e"ercitiului din bilantul de inc3idere retratat si rezultatul e"ercitiului inaintea castigului sau pierderii, din ratiuni practice de simplificare a calculelor#
;)
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii +# retratarea bilantului de desc3idere pentru asigurarea comparabilitatii sale cu bilantul de inc3idere retratat# &e va tine cont de indicele de crestere a preturilor la nivelul e"ercitiului curent#
8"emplu privind retratrarea bilantului in conditii de 3iperinflatie: $ntreprinderea infiintata pe /#B/#<-/ iregistreaza urmatorul bilant despre care se cunosc urmatoarele: imobilizarile in valoare de 9BB mil# lei au fost ac3izitionate pe /#B/#<-/, si cele in valoare de +BB mil# lei pe data de /#B/#<, stocurile de la sfarsitul anului <-/ au fost cumparate pe data de /#/B#<-/ iar cele e"istente la sfarsitul lui < la data de /#//#<# .ilant % )/#/2#<-/ %ctive imobilizate 9BB#BBB %mortizare 9B#BBB! 2aloarea neta a imobilizarilor +9B#BBB =otal %ctive imobilizate +9B#BBB %ctive circulante &tocuri 1B#BBB *reante /29#BBB Disponibilitati /+B#BBB =otal %ctive circulante ))9#BBB *3eltuieli in avans Datorii ce trebuie platite intr-un an /)9#BBB %ctive circulante nete 2BB#BBB =otal active D ?bligatii curente ;9B#BBB Datorii ce trebuie platite pe perioada $ mare de un an Provizioane pt riscuri si c3eltuieli 2enituri in avans *apitaluri proprii *apital social ;BB#BBB >ezerve 9B#BBB >ezultat B =otal *apitaluri proprii ;9B#BBB mii lei )/#/2#< 0BB#BBB /2B#BBB! 1@B#BBB 1@B#BBB ;9#BBB 19#BBB +9#BBB /@9#BBB 2/9#BBB )B#BBB! 19B#BBB
* D 8 ' : J $ 5
;BB#BBB 9B#BBB /BB#BBB 19B#BBB
*ontul de profit si pierdere simplificat al anului curent: 2enituri din vanzarea marfurilor 2#9BB#BBB *ostul marfurilor vandute /#@BB#BBB *3eltuieli cu servicii prestate 99#BBB *3eltuieli cu personal )9B#BBB %lte c3eltuieli de e"ploatare +9B#BBB *3eltuieli de e"ploatare privind amortizarea 1B#BBB *3eltuieli cu dobanzi 29#BBB *3eltuieli cu impozit pe profit 99#BBB
;+
>ezultatul net %mortizarea imobilizarilor se detaliaza: %mortizarea imobilizarilor <-/ %mortizarea imobilizarilor 9B#BBB ac3izitionate pe /#B/#<-/ %mortizarea imobilizarilor ac3izitionate pe /#B/#< /#B/#<-/ /BB 8volutia indicelui general al preturilor /#/B#<-/ /#B/#< //9 /2B .ilant retratat %
/BB#BBB < /BB#BBB 2B#BBB
/#//#< /;9
/#B/#<I/ /1B )/#/2#< 9BB#BBBE/,1BM @9B#BBB /BB#BBBE/,1BM /1B#BBB ;@B#BBB +BB#BBBE/,1BN/,2BM 9;;#;;1 2B#BBBE/,1BN/,2BM 2@))) 9)@#))+ /#2/@#))+
)/#/2#<-/ %ctive imobilizate /#B/#<-/!9BB#BBBE/,2BM ;BB#BBB %mortizarea 9B#BBBE/,2BM ;B#BBB 2aloare neta 9+B#BBB %ctive imobilizate /#B/#<! %mortizarea 2aloarea neta =otal active imobilizate %ctive circulante &tocuri
9+B#BBB
* D 8 ' J $ 5
*reante Disponibilitati =otal active circulante *3eltuieli in avans Datorii Q / an /)9#BBB %ctive circulante nete 2B)#B+) =otal active D?bligatii curente1+)#B+) Provizioane pt riscuri si c3eltuieli 2enituri in avans *apitaluri proprii *apital social ;BB#BBBE/,2BM 12B#BBB >ezerve din retratare! >ezerve aferente ajustarii pentru primul an la inflatie >ezultat retratat
1B#BBBE/,2BN/,/9M 1)#B+) ;9#BBBE/,1BN/,;9M ;;#01B /29#BBB 19#BBB /+B#BBB +9#BBB ))@#B+) /@;#01B 2/9#BBB 2@#B)B! /#/0B#)B+
9B#BBB 1+)#B+)-12B#BBB-9B#BBBM 2;#091!
;BB#BBBE/,1BM /#B2B#BBB 2)#B+)E/,1BM )2#;++ /#/0B#)B+-/#B2B#BBB)2#;++M /)1#;;B
;9
(edia indicelui general al preturilor pe baza careia vor fi corectate elementele contului de profit si pierdere mai putin c3eltuielile cu amortizari si provizioane!M /,1B I /,2B!N 2M /,+9 *ontul de profit si pierdere retratat la )/#/2#< 2enituri din vanzarea marfurilor 2#9BB#BBBE/,1BN/,+9M 2#0)/#B)+ *ostul marfurilor vandute /#@BB#BBBE/,1BN/,+9M 2#//B#)+9 *3eltuieli cu servicii 99#BBBE/,1BN/,+9M ;+#+@) *3eltuieli cu persnalul )9B#BBBE/,1BN/,+9M +/B#)+9 %lte c3eltuieli de e"ploatare +9#BBBE/,1BN/,+9M 92#190 *3eltuieli de amortizare aferente imob# ac3iz# la /#B/#<-/ 9B#BBBE/,1BM @9#BBB aferente imob# ac3iz# la /#B/#< 2B#BBBE/,1BN/,2BM 2@#))) *3eltuieli cu dobanzi 29#BBBE/,1BN/,+9M 20#)/B *3eltuieli cu impozitul pe profit 99#BBBE/,1BN/,+9M ;+#+@) >ezultat net inainte de @9#01; castigulNpierderea din elementele monetare *astigNpierdere din retratare 9/#;@+ >ezultatul e"ercitiului /)1#;;B
(etoda in costuri actuale %ceasta se bazeaza pe costul de inlocuire drpet criteriu de masura# Daca totusi costul de inlocuire este mai mare decat valoarea neta de realizare sau valoarea actualizata, se retine de obicei cea mai ridicata dintre aceste doua valori# *ostul de inlocuire al unui bun specific este in mod normal determinat pornind de la costul actual al unui bun asemanator, nou sau de ocazie, sau al unui bun ec3ivalent ca potential sau capacitate de productie sau de prestatie# 2aloarea de realizare neta a unui bun reprezinta de regula pretul de vanzare actual net# 2aloarea actualizata a unui bun corespunde unei estimariprin intermediul unei rate de actualizare corespunzatoare sau prin intermediul incasarilor nete viitoare ce pot fi obtinute prin folosirea acestui bun# &e pot utiliza si indicii de pret specifici pentru determinarea costului actual al anumitor bunuri , in particular al acelora care nu au facut obiectul tranzactiilor recente, atunci cand nu e"ista tarife de preturi sau atunci cand aceste tarife sunt neutilizabile# *ontabilitatea in costuri curente pastreaza unitatea de masura nominala, dar modifica baza de evaluare a activelor# %deptii acestui sistem contabil considera ca dintre toate valorile asociate unui activ, costul istoric este cel mai lipsit de relevanta pentru utilizatori# Profitul obtinut pe baza costului istoric nu face distinctie intre rezultatul obtinut din activitate si cel obtinut ca urmare a ac3izitionarii in avans a acelorasi bunuri, la un cost inferior celui actual# %ceste informatii sunt deosebit de utile pentru evaluarea performantei managementului intreprinderii#
;;
>ezultatul este calculat in cadrul acestei metode prin trecerea pe c3eltuieli a costului curent aferent mijloacelor fi"e si stocurilor consumate si dupa ce s-a tinut seama de efectul variatiei preturilor asupra necesarului in fond de rulment de e"ploatare# &e recunoaste astfel ca nu numai elementele nemonetare, ci si elementele monetare fac parte din capacitatea de productie a intreprinderii# $n plus se introduce si un element al conceptului capitalul proprietarilor concretizat prin conservarea capacitatii de productie in masura in care este finantata prin surse proprii# $n bilant, activele sunt prezentate in costuri de inlocuire prin evaluare directa sau prin utilizarea indicilor, aparand astfel un castig din detinere# *astigul din detinere reprezinta economia de costuri datorata detinerii activleor si se calculeaza ca diferenta intre costurile de inlocuire si costurile istorice# *astigurile din detinere sunt formate din : castiguri realizate, care reprezinta economia obtinuta in urma evaluarii costului vanzarilor si a amortizarilor la costuri istoriceA castiguri nerealizate, care reprezinta plusurile de valoare potentiale aferente activelor nemonetare ale intreprinderii# &uma dintre rezultatul activitatii si castigul din detinere reprezinta rezultatul in costuri istorice#
;1
CAPITOLUL I7: POLITICI DE REFLECTARE A PERFORMANTELOR INTREPRINDERII
I7.1 Perfor(an!a / #efinire &i co( onen!e
Performanta - profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune# 2eniturile si c3eltuielile constituie elemente direct legale de masurarea profitului# >ecunoasterea si masurarea veniturilor si a c3eltuielilor, si deci a profitului, depind partial de conceptele de capital si de mentinere a nivelului capitalului, concepte utilizate de intreprinderi, in elaborarea situatiilor financiare# 8lementele de venituri si c3eltuieli sunt definite dupa cum urmeaza: a!veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilorA b!cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari# Definitiile veniturilor si c3eltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar nu specifica criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi inregistrate in contul de profit si pierdere#
;@
2eniturile si c3eltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri, astfel incat sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional# De e"emplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si c3eltuieli care sunt rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul acestor activitati# %ceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element de venituri sau c3eltuieli! este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de a genera in viitor numerar si ec3ivalente ale numerarului# De e"emplu, activitati intamplatoare, cum ar fi instrainarea unei investitii pe termen lung, nu pot aparea in mod curent, in procesul de separare a veniturilor si c3eltuielilor in functie de caracterul lor curent sau e"traordinar este necesara analiza naturii si activitatii intreprinderii# 8lementele care pentru unele intreprinderi sunt rezultatul unor activitati curente pot reprezenta in cazul altor intreprinderi activitati e"traordinare# De asemenea, distinctia dintre elementele de venituri si c3eltuieli si combinarea acestora in diferite moduri permite intreprinderii sa isi prezinte in mod variat performantele# %ceste clasificari prezinta diferite grade de cuprindere# De e"emplu, contul de profit si pierdere poate include marfa bruta, profitul din activitatile curente inainte de impozitare, profitul din activitatile curente dupa impozitare si profilul net# 2enituri - definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice alte surse# 2eniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevente si c3irii# *astigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu pot aparea ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii# *astigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de venituri# Prin urmare, in acest cadru general castigurile nu sunt privite ca elemente separate# *astigurile includ, de e"emplu, sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung# Definitia veniturilor, include totodata si castigurile nerealizate, de e"emplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe termen lung# Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece cunoasterea e"istentei acestora este importanta pentru procesul decizional# *astigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, e"clusiv c3eltuielile aferente# 2eniturile pot fi utilizate pentru ac3izitionarea de active sau pentru cresterea valorii diferitelor tipuri de active, de e"emplu: numerar, creante, bunuri si servicii primite in sc3imbul bunurilor si al serviciilor furnizate# 2eniturile pot rezulta, de asemenea, din lic3idarea datoriilor# De e"emplu, o intreprindere poate furniza bunuri si servicii unui creditor in scopul lic3idarii unei datorii legate de un credit in derulare#
;0
*3eltuieli# Definitia c3eltuielilor include pierderile, precum si acele c3eltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii# De e"emplu, c3eltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor, salariile si amortizarea# 8le se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau ec3ivalentele numerarului, stocurile, terenurile si mijloacele fi"e# Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei c3eltuielilor si care pot aparea sau nu pot aparea pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii# Pierderile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de alte tipuri de c3eltuieli# Prin urmare, in acest Rcadru general, ele nu sunt considerate ca structura distincta# $n categoria pierderilor sunt incluse, de e"emplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung# De asemenea, definitia c3eltuielilor include si pierderile nerealizate, de e"emplu cele rezultate din cresterea cursului de sc3imb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a contractat in valuta# De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii e"istentei si valorii acestora in procesul decizional# Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, e"clusiv veniturile aferente#
I7.% Poli!ici &i o !i"ni #e reflec!are a con!"l"i #e rofi! &i ier#ere
$n vederea constituirii contului de profit si pierdere, Directiva a $2-a a *88 da posibilitatea intocmirii a patru tipuri de sc3eme: doua privesc forma D contul de profit si pierdere se poate prezenta sub forma de lista sau sub forma de cont tabelara ! iar altele doua privesc fondul acestuia D contul de profit si pierdere se poate intocmi fie in functie de natura c3eltuielilor si veniturilor , fie in functie de destinatia functia ! lor# *onsiderand forma lista cea mai utilizata si apreciata ca mod de prezentare vom prezenta astfel contul de profit si pierdere dupa fondul sau# $n functie de natura c3eltuielilor si veniturilor, contul de profit si pierdere opereaza cu urmatorii indicatori: Productia vanduta in preturi de vanzareA IS- 2ariatia stocurilor de produse finite si productie in curs de e"ecutieA I Productia efectuata in scopuri proprii si capitalizataA M Productia e"ercitiului
o
1B
2anzari de marfuri I Productia vanduta M *ifra de afaceri

o
I I M M
o
&ubventii de e"ploatare %lte venituri din e"ploatare 2enituri din e"ploatare *3eltuieli din e"ploatare >ezultatul din e"ploatare profit sau pierdere !
2enituri financiare - *3eltuieli financiare M >ezultatul financiar profit sau pierdere ! >ezultatul din e"ploatare I >ezultatul financiar M >ezultatul curent al e"ercitiului
o
2enituri e"ceptionale - *3eltuieli e"ceptionale M >ezultatul e"ceptional

o
>ezultatul curent I >ezultatul e"ceptional - $mpozitul pe profit

o
$n functie de destinatia c3eltuielilor , sc3ema lista a contului de profit si pierdere se prezinta: &emn M I M I I I I,8lementele contului de profit si pierdere *ifra neta de afaceri *ostul vanzarilor egal cu cel de cumparare sau cel de productie dupa caz ! >ezultatul brut din cifra de afaceri marja bruta asupra costului vanzarilor! *osturile de distributie *osturile generale de administratie %lte c3eltuieli de e"ploatare %lte venituri din e"ploatare >ezultatul din e"ploatare 2enituri din participatii 2enituri care provin din alte valori imobiliare si din creantele imobilizate %lte dobanzi si venituri asimilate %justarile de valori privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant
1/
M M M I,M
*3eltuielile cu dobanzile si c3eltuieli financiare asimilate $mpozitul asupra rezultatului curent sau ordinar >ezultatul curent sau ordinar dupa impozitare 2enituri e"traordinare *3eltuieli e"traordinare >ezultatul e"traordinar $mpozit asupra rezultatului e"traordinar >ezultat e"traordinar dupa impozitare >ezultatul curent sau ordinar dupa impozitare >ezultatul e"traordinar dupa impozitare %lte impozite care nu figureaza la posturile anterioare >ezultatul e"ercitiului <umarul de actiuni
Din analiza comparativa a celor doua sc3eme privind contul de profit si pierdere dupa natura si functie, se constata ca primul este centrat pe indicatorii privind cifra de afaceri si productia e"ercitiului, iar cel de-al doilea pe indicatorii privind cifra de afaceri si costul bunurilor vandute# $n cazul primului model se poate observa usor consumul intrarilor, raportand diferite c3eltuieli clasate dupa natura lor la productia e"ercitiului# %stfel se poate masura valoarea adaugata si repartitia sa# (odelul de cont de rezultate construit pe criteriul functiei veniturilor si c3eltuielilor ofera analistului privilegiul sa studieze gestiunea functiilor intreprinderii raportand costurile diferitelor functii la productia vanduta, obsrvand astfel eficienta gestiunii# Pentru utilizatorii e"terni de informatii, contul de profit si pierdere construit pe criteriul functiei prezinta cu precadere interes informational pentru investitorii de capital# %cestia in calitate de ofertanti de capital si consultantii lor sunt preocupati de riscul atasat si profitul adus de investitia lor# 8i au nevoie de informatii pentru a decide daca sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda# *ontul de profit si pierdere alcatuit pe criteriul naturii venturilor si c3eltuielilor prezinta astfel un interes pentru factorii de productie participanti la crearea si distributia bogatiei# Problema optiunii intre o sc3ema sau alta a contului de profit si pierdere ramane desc3isa# Directiva a $2-a a 48 considera: pentru prezentarea contului de profit si pierdere, statele membre prevad una sau mai multe sc3eme care figureaza la art# 2)-2;# Daca un stat membru prevede mai multe sc3eme, el poate lasa societatilor alegerea intre aceste sc3eme# Pentru o solutionare a problemei optiunii intre una sau cealalta forma s-a realizat o sc3ema de trecere de la contul de rezultate bazat pe natura c3eltuielilor si veniturilor la cel bazat pe functii# <ucleul conversiei contului de rezultate prin natura la contul de rezultate prin functii il reprezinta c3eltuielile de e"ploatare cu separarea lor in structura: *ostul de productie al bunurilor si serviciilor vandute *3eltuieli generale de administratie
12
*3eltuieli de desfacere %lte c3eltuieli de e"ploatare %lte venituri de e"ploatare Literatura franceza de specialitate prezinta un al treilea model de cont de rezultate mi"t# 8l reprezinta o imbinare a celor doua, pe natura si pe functii, care are drept nucleu de referinta productia vanduta cu decompozitia c3letuielilor pe functii si in cadrul lor pe natura# (odelul de cont de profit si pierdere ar putea arata astfel: Productia vanduta - *ostul de productie al vanzarilor din care: K (aterii prime si materiale consumate K *3eltuieli cu lucrarile si serviciile primite de la terti K *3eltuieli cu personalul K %mortizari K %lte c3eltuieli M (arja bruta - *3eltuieli de distributie din care: K (aterii si alte cumparari K *3eltuieli cu lucrarile si serviciile primite de la terti K *3eltuieli cu personalul K %mortizari K %lte c3eltuieli - *3eltuieli generale de administratie din care: K (aterii si alte cumparari K *3eltuieli cu lucrarile si serviciile primite de la terti K *3eltuieli cu personalul K %mortizari K %lte c3eltuieli - %lte c3eltuieli e"terne de e"ploatare I %lte venituri din e"ploatare M >ezultatul din e"ploatare I,- >ezultatul financiar - $mpozitul pe profit M >ezultatul curent I,- >ezultatul e"ceptional - $mpozitul pe profit M >ezultatul net al e"ercitiului
1)
I7.) Poli!ici #e reflec!are a re+"l!a!"l"i e ac!i"ne
>ezultatul pe actiune este un indicator foarte util pentru masurarea performantelor unei intreprinderi# <orma $%& )) D >ezultatul pe actiune D prezinta modul de calcul al rezultatului pe actiune# <orma priveste calculul rezultatului pe actiune se aplica intreprinderilor ale caror actiuni sunt cotate la o bursa de valori, precum si intreprinderilor care doresc sa pezinte acest indicator fara a fi obligate# $ntreprinderile vor trebui sa prezinte: un rezultat pe actiune de bazaA un rezultat pe actiune diluat# >ezultatul pe actiune de baza se calculeaza ca raport intre rezultatul net al perioadei aferent actiunilor ordinare si numarul mediu ponderat al actiunilor ordinare aflate in circulatie pe parcursul anului# >ezultatul net al perioadei aferent actiunilor ordinare se calculeaza prin deducerea din rezultatul net al perioadei a intereselor minoritare in rezultat si a elementelor e"traordinare si dividendele preferentiale# <umarul mediu ponderat al actiunilor ordinare in circulatie pe parcursul anului se va determina prin ponderarea numarului de actiuni ordinare emise sau retrase cu prorata temporis# 8"emplu privind calculul rezultatului pe actiune: $ntreprinderea detine un capital social de /;#BBB de actiuni ordinare si /#BBB de actiuni preferentiale care dau dreptul la un dividend fi" de /B#BBB lei pe actiune# *apitalul social aferent actiunilor ordinare este impartit in /B#BBB de actiuni % cu valoarea nominala de /#BBB lei si ;#BBB de actiuni . cu o valoare nominala de 2#9BB lei# .eneficiul ordinar al e"ercitiului este de /+B#BBB#BBB lei din care intereselor minoritare li se cuvin 2B#BBB#BBB lei# *apitalul social care revine actiunilor ordinare este repartizat astfel: %ctiuni % +BC /B#BBB%E/#BBB!N29#BBB#BBB %ctiuni . ;BC ;#BBB.E2#9BB!N29#BBB#BBB >ezultatul net care revine actiunilor ordinare: /+B#BBB#BBB D 2B#BBB#BBB $#(#! D /B#BBB#BBB %ctiuni preferentiale! M //B#BBB#BBB lei >ezultatul se imparte intre actiunile % si . astfel: >ez % M //B#BBB#BBB lei E +BC M ++#BBB#BBB lei >ez . M //B#BBB#BBB lei E ;BC M ;;#BBB#BBB lei >ezultatul net pe actiunea % M ++#BBB#BBB N /B#BBB M +#+BB lei Nactiune >ezultatul net pe actiunea . M ;;#BBB#BBB N ;#BBB M //#BBB lei Nactiune
1+
>ezultatul pe actiune diluat se calculeaza prin corectarea rezultatului pe actiune de baza cu efectul actiunilor potentiale# >ezultatul net al perioadei se majoreaza elementele: dividendele ce revin actiunilor preferentiale in cazul conversiunii acestora in actiuni ordinareA dobanzile aferente obligatiunilor convertibile in actiuni ordinareA toate celelalte elemente care nu ar mai fi incluse in rezultat daca emisiunea de actiuni potentiale nu ar fi avut loc# =rebuie sa de aiba in vedere ca toate elementele care majoreaza rezultatul trebuie sa fie nete de impozit reducerea de impozit pe profit de care nu mai beneficiaza !# <umarul de actiuni la care se va raporta rezultatul corectat va fi majorat cu numarul de actiuni ce ar rezulta din conversiunea tuturor actiunilor potentiale in actiuni ordinare# 8"emplu privind prezentarea rezultatului diluat pe actiune: $ntreprinderea inregistreaza un rezultat net dupa deducerea elementelor e"traordinare, interese minoritare si dividendelor privilegiate este de /B9#BBB#BBB lei# <umarul actiunilor ordinare in circulatie este de 9B#BBB # La sfarsitul anului e"ista 9#BBB de obligatiuni care pot fi convertite in orice moment in actiuni# Dobanzile aferente obligatiunilor convertibile in actiuni sunt de 9B#BBB#BBB lei# >aportul de conversie stabilit este de / obligatiuneN 2actiuni# >ezultatul luat in calcul M /B9#BBB#BBB 29CE9B#BBB#BBB impozit pe profit! M /+2#9BB#BBB lei I 9B#BBB#BBB D
>ezultatul diluat pe actiune M /+2#9BB#BBB leiN 9B#BBB I /B#BBB actiuni preferentiale!M 2#)19 lei N actiune#
19
I7.* Poli!ici &i o !i"ni #e con!a$ili+are a co&!"rilor i( r"("!"rilor
%sa cum prevede norma $%& 2) , prin costurile de imprumut sunt delimitate: c3eltuielile cu dobanzile suportate de o intreprindere in raport cu imprumutul de fonduri, amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit,amortismentul costurilor accesorii complementare! generate de realizarea imprumuturilor, diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor intro moneda straina, in masura in care acestea sunt primite ca o ajustare a c3etuielilor cu dobanda si c3eltuielilor de finantare aferente leasing-urilor financiare recunoscute in conformitate cu $%& /1 - *ontabilitatea leasing-urilor # Pentru contabilizarea acestor c3eltuieli se pot folosi doua metode D metoda capitalizarii si metoda rezultatului# (etoda capitalizarii consta in recunoasterea costurilor de imprumut in calitatea de componente ale costului de ac3izitiesau de productie, dupa caz, al bunului ca activ care necesita un anumit timp pentru a fi adus in starea si la locul necesar folosintei pentru care el este destinat# *osturile imprumuturilor care sunt direct atribuibile ac3izitiei, constructiei sau productiei unui activ calificat trebuie sa fie incorporate in costul acestui activ# 4n activ calificat este activul care solicita o perioada lunga de pregatire, inainte de a putea fi utilizat sau vandut# %stfel de costuri ale imprumuturilor sunt incorporate ca o componenta a costului activului calificat, atunci cand este probabil ca ele sa genereze avantaje economice viitoare pentru intreprindere si cand costurile pot sa fie evaluate in mod fiabil# $n celelalte cazuri, costurile imprumuturilor sunt contabilizate la c3eltuieli, in cursul e"ercitiului in care sunt angajate# *apitalizarea costurilor de imprumut inceteaza cand bunul in cauza este gata sa fie utilizat sau vandut dupa cum s-a prevazut sau, in cazul plasamentelor, cand intreprinderea in care nu s-au realizat plasamente a inceput e"ploatarea principala prevazuta #De asemenea, trebuie suspendata capitalizarea in timpul perioadelor lungi de intrerupere a productiei bunurilor# Daca productia sau ac3izitia de bunuri este partial terminata,iar una din partile sale constitutive este utilizabila, capitalizarea costurilor indatoririi trebuie sa inceteze atunci cand este terminata cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea acelor componente in vederea utilizari sau vanzarii# (etoda rezultatului consta in tratarea costurilor de imprumut ca element de c3eltuiala a rezultatului e"ercitiului# $n consecinta, c3eltuielile angajate nu sunt capitalizate, deci sunt recunoscute ca active, fiind tratate drept costuri ale perioadei si decontate in intregime asupra rezultatului e"ercitiului# 8le sunt inregistrate in clasa ; *onturi de c3eltuieli pe naturi, fiind transferate la inc3iderea e"ercitiului la contul /2/ Profit si pierdere#
1;
Prezenta celor doua solutii privind tratarea contabila a costurilor de imprumut determinate de finantarea ac3izitiei si productei de active ridica problema analizei lor prin prisma mentinerii capitaluilui si a implicatiilor fiscale# %bstractie facand de cele doua interese mentionate mai inainte, discutate prin prisma relevantei si credibilitatii, fiecare solutie are motivatia sa# %sa cum se arata in norma $%& 2) metoda capitalizarii costurilor de imprumut are argumentul ca prin natua lor aceste costuri nu sunt diferite de alte c3eltuieli capitalizate in mod obisnuit# Daca bunul necesita un anumit timp pentru a fi adus in starea si la locul necesar folosintei pentru care este destinat, costurile de imprumut la care este e"pus in aceasta perioada constituie o parte componenta a costului sau de ac3izitie sau de productie# (etoda rezultatului porneste de la premisa ca aceste costuri de imprumut sunt angajate pentru a finanta totalitatea activitatilor intreprinderii si asocierea lor la un bun particular este arbitrara# *apitalizarea costurilor de indatorare conduce pentru acelasi tip de bunuri la valori contabile diferite, dupa metoda de finantare adoptata de intreprindere# <orma $%& 2) acrediteaza ca prelucrare de referinta a contabilizarii c3eltuielilor cu dobanzile in contul de profit si pierdere al e"ercitiului in care ele au fost angajate# *apitalizarea costurilor imprumuturilor este considerat ca tratament alternativ autorizat# $ncidenta fiscala a celor doua metode este diferita# %stfel in cazul metodei capitalizarii costurilor de indatorare, contabilizarea incidentei asupra c3eltuielilor, implicit asupra rezultatului, are loc in momentul amortizarii mijloacelor fi"e# $n anuitatea amortizarii se regaseste si o fractiune din costurile de indatorare capitalizate# >egasirea in rezultatul fiscal este conditionata de gradul de deductibilitate a amortizarii# (etoda contabilizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultaului contabil in momentul angajarii costurilor de indatorare# =ratarea dobanzilor in regimul costurilor perioadei impune antrenarea directa a intregii mase a c3eltuielilor angajate de e"ercitiul financiar in cadrul rezultatului# $mpactul fiscal al costurilor perioadei este la randul sau conditionat de gradul de deductibilitate fiscala a costurilor de indatorare#
I7.0 Poli!ici &i o !i"ni #e con!a$ili+are a ,eni!"rilor ac!i,i!a!ilor or#inare
2eniturile sunt cresteri de avantaje economice sub forma de intrari de active sau de reducere ale datoriilor# <orma $%& /@ D 2eniturile activitatilor ordinare D prevede modul de contabilizare a diferitelor tipuri de venituri ordinare: vanzari, onorarii, dobanzi, dividende, redevente#
11
*onform normei, veniturile vor fi constatate cu ocazia prezumtiei ca intreprinderea va beneficia de avantaje economice viitoare iar masurarea lor poate sa se faca in mod fiabil# <orma actioneaza asupra urmatoarelor tipuri de tranzactii si evenimente: $# 2anzarea de bunuri D cuprinde vanzarea bunurilor produse de intreprindere sau a celor cumparate in scopul revanzarii, precum si a terenurilor sau altor bunuri imobiliare detinute pentru a fi vandute# $$# Prestarea de servicii D presupune e"ecutarea de catre intreprindere a unei sarcini stabilite printr-un contract intr-o anumita perioada de timp# $$$# :enerarea de dobanzi, redevente, dividende prin remunerarea factorilor de productie ai intreprinderii capitalul, activele respectiv capitalul propriu !# 2eniturile sunt evaluate in contabilitate la valoarea justa a elementelor , corectate eventual cu reducerile comerciale acordate# <orma prezinta urmatoarele reguli de contabilizare a veniturilor in cazul sc3imburilor de bunuri sau servicii: - nu se va contabiliza nici un venit atunci cand bunurile sau serviciile sunt de natura si valoare similaraA - veniturile vor corespunde valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite corectata cu lic3iditatile transferate in cazul sc3imbului de bunuri sau servicii diferiteA - cand valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate sa fie masurata in mod fiabil, valoarea bunurilor sau serviciilor cedate corectata cu suma lic3iditatilor transferata va fi inregistrata ca venit# $n cazul vanzarilor pe credit, o parte a pretului de vanzare poate fi considerata o remunerare a creditului acordat# %stfel diferenta dintre pretul utilizat in conditiile in care plata s-ar fi facut imediat si cel la termen va fi considerata a fi un venit financiar# %celasi venit financiar ar mai putea fi inregistrat prin actualizarea ansamblului incasarilor viitoare la rata dobanzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc ec3ivalent cu cel al cumparatorului# 8"emplu : $ntreprinderea vinde marfuri in valoare de /BB#BBB#BBB lei cu obligatia platii dupa ;B de zile# $n cazul in care plata s-ar fi facut imediat, clientul ar fi beneficiat de un scont de /,9C: *lienti +// M C /BB#BBB#BBB 1B1 2enituri din vz# marfurilor 0@#9BB#BBB 1;; 2enituri din dobanzi /#9BB#BBB
Daca plata se realiza imediat: Disponibil la banci 9/2/ M 1B1 2enituri din vz# marfurilor 0@#9BB#BBB 2eniturile ativitatilor ordinare care provin din vanzarea de bunuri nu trebuie sa fie contabilizate in cazul in care: vanzatorul ramane obligat din cauza unei e"ecutii nesatisfacatoare, neacoperite prin clauze privind garantiaA realizarea veniturilor este conditionata de revanzarea acestora de ctre cumparatorA
1@
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii bunurile sunt livrate, insa fara instalare, iar instalarea reprezinta o parte importanta a contractuluiA $n aceste cazuri, tranzactia nu constituie o vanzare si nu este constatat nici un venit# 2eniturile din dobanzi, redevente si dividende vor fi inregistrate astfel: - dobanzile in functie de timpul scursA - redeventele pe masura ce ele sunt obtinuteA - dividendele atunci cand este stabilit dreptul actionarilor la dividende# 2eniturile trebuie sa satisfaca conditiile unui venit pentru a putea sa fie inregistrate: sa se obtina avantaje economice prin tranzactia realizata si sa fie masurate in mod fiabil#
8"emplu: $ntreprinderea cumpara actiuni pe data de /#B2# Pretul de cumparare al actiunilor este de /BB#BBB#BBB lei# $ntreprinderea intentioneaza sa revinda actiunile intro perioada scurta de timp# Pe data de /#B9 societatea incaseaza dividende in valoare de )B#BBB#BBB lei aferente anului anterior# $ncasarea dividendelor: Disponibil la banci 9/2/ M 9B) %ctiuni )B#BBB#BBB lei Dividendele reprezinta in cazul acesta o recuperare a costului actiunile cumparate deoarece dividendele reprezinta o repartizare a beneficiilor obtinute in perioada anterioara ac3izitionarii actiunilor#
I7.2 Poli!ici &i o !i"ni #e con!a$ili+are a i( o+i!"l"i e re+"l!a!
$n majoritatea tarilor, e"ista diferente intre regulile contabile si cele fiscale in ceea ce priveste recunoasterea si masurarea rezultatului# 4nele dintre diferente au caracter definitivA altele au caracter temporar, resorbindu-se intr-un e"ercitiu urmator# Diferentele temporare includ: $# Diferente intre rezultatul contabil si rezultatul impozabil: - veniturile sunt recunoscute din punet de vedere contabil in e"ercitii anterioatre recunoasterii fiscale# 8"emple: rezultatul aferent contractelor de constructii se recunoaste in contabilitate pe masura avansarii lucrarilor, iar fiscal, la terminarea lucrarilorA veniturile din investitii in societatile asociate se contabilizeaza pe metoda punerii in ec3ivalenta, dar fiscal se utilizeaza metoda costului se trec dividendele pe masura primirii acestora!#
10
- veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal in e"ercitii anterioate recunoasterii contabile# 8"emple: redeventele incasate in avans sunt impozitate in anul incasarii, dar vor fi recunoscute in contul de profit si pierdere in e"ercitiul caruia i se cuvin redeventele respectiveA veniturile generate de o operatie de leasebac6 sunt impozitate in anul vanzarii, dar vor fi recunoscute in contabilitate pe durata contractului de inc3iriere# - c3eltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal in e"ercitii anterioare recunoasterii coritabile# 8"emple: fiscal se recunoaste amortizarea degresiva, iar contabilA amortizarea linearaA c3iriile platite in avans sunt recunoscute fiscal in anul platii, iar contabil, in e"ercitiul caruia i se cuvin c3iriile respective# - c3eltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil in e"ercitii anterioare recunoasterii fiscale# 8"emple: provizioanele pentru deprecierea creantelor sunt recunoscute contabil in e"ercitiul in care devine incerta recuperarea acestora, dar sunt deductibile fiscal in e"ercitiul in care instanta a decis falimentul clientului in cauzaA imobilizarile se amortizeaza contabil pe o durata mai scurta decat cea recunoscuta fiscal# $$# Diferente generate de ajustarea unor elemente bilantiere# 8"emple: activele si datoriile identificabile, in cazul unei ac3izitii de societati, sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea justa, iar din punct de vedere fiscal, la valoarea contabila istoricaA reevaluarea imobilizarilor in cazul in care nu se fac ajustari similare din punct de vedere fiscal corectarea conturilor de efectele inflatiei in cazul in care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustari similare# (etoda reportului fi" presupune calcul impozitului amanat pe baza cotei de impozit in vigoare in e"ercitiul aparitiei diferentei temporare# $n plus, nu sunt necesare ajustari pentru a reflecta sc3imbarile intervenite in cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante# %ceasta metoda, bazata pe abordarea cont de profit si pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor si c3eltuielilor in anul in care au aparut diferentele temporare# Pentru aplicarea metodei reportului fi" sunt urmatoarele argumente: contul de profit si pierdere este cea mai importanta situatie financiara, iar conectarea c3eltuielilor la venituri reprezinta un aspect esential al procesului contabil# $n consecinta, conteaza mai putin faptul ca impozitele amanate din bilant nu sunt active sau datorii reale, in sens conceptual# impozitele amanate sunt rezultatul evenimentelor si tranzactiilor trecute care au generat diferentele temporare# Deoarece contabilitatea utilizeaza costul istoric, ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice, impozitele amanate trebuie evaluate in mod similar# cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile# $n consecinta, impozitele amanate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informatiilor contabile# (etoda reportului variabil presupune calculul impozitului amanat pe baza cotelor asteptate a fi Tn vigoare Tn e"ercitiul resorbirii diferentelor temporare# %rgumentele Tn favoarea acestei metode, bazata pe abordarea bilantiera, sunt urmatoarele:
@B
- bilantul contabil reprezinta o situatie financiara importanta# *alculul impozitului amanat pe baza cotelor ce vor fi Tn vigoare Tn anul resorbirii diferentelor temporare sporeste caracterul predictiv al informatiilor privind flu"urile viitoare de trezoreriet lic3iditatea si fle"ibilitatea financiara ale societatii# - calculul impozitelor amanate, pe 3aza cotelor viitoare de impozit, este mai adecvata din punct de vedere conceptual, deoarece valoarea acestora reprezinta# sacrificii economice viitoare probabile plati viitoare de impozit! sau beneficii economice viitoare probabile diminuari viitoare de impozit!# - impozitele amanate provin din tranzactii trecute, dar ele sunt impozite a caror plata sau diminuare! se va face Tn viitor, Tn functie de cotele ce vor fi Tn vigoare la acea data# - Tn contabilitate, se lucreaza cu foarte multe estimari# *alculul impozitelor amanate pe baza unor cote viitoare creeaza informatii care nu sunt, probabil, mai lipsite de fiabilitate decat informaliile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare estimata# (etoda netului de impozit considera c3eltuiala cu impozitul pe profit egala cu suma ce trebuie platita statului Tn numele e"ercitiului curent si trateaza efectul fiscal al diferentelor temporare ca o ajustare a datoriilor activelor! si a c3eltuielilor veniturilor!# %plicarea acestei metode este Tnsa dificila deoarece unele diferente temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale# 8"emplu privind diferentele dintre cele trei metode: $ntreprinderea ac3izitioneaza un mijloc fi" in valoare de )BB#BBB#BBB lei# %cesta are o durata de utilizare de /B ani# .unul se va amortiza linear desi fiscalitatea recunoaste o amortizare degresiva a bunului# >ezultatul contabil al e"ercitiului este de ;+9#BBB#BBB lei iar cota de impozit pe profit de 29C# *ota de impozit pe profit a anului viitor se va modifica la )BC# %mortizarea contabila va fi de )B#BBB#BBB lei, iar cea fiscala de ;B#BBB#BBB lei# *alculul impozitului e"igibil se va realiza astfel: >ezultatul contabil inainte de amortizare si de ;+9#BBB#BBB impozitare %mortizarea fiscala ;B#BBB#BBB! >ezultatul impozabil 9@9#BBB#BBB $mpozitul e"igibil M 9@9#BBB#BBBE29C /+;#29B#BBB $mpozitul amanat pentru cele trei metode va fi: %# metoda reportului fi": ;B#BBB#BBB D )B#BBB#BBB!E29C M 1#9BB#BBB lei .# metoda reportului variabil: ;B#BBB#BBB D )B#BBB#BBB!E)BC M 0#BBB#BBB lei *# metoda netului de impozit: BA c3eltuiala cu amortizarea va fi calculata ca fiind M )B#BBB#BBB lei amortizare economica! I ;B mil D )B mil!E29C M )1#9BB#BBB lei
@/
$nfluenta celor trei metode asupra contului de profit si pierdere este:

(etoda reportului (etoda reportului (etoda netului de fi" variabil impozit ;+9#BBB#BBB ;+9#BBB#BBB ;+9#BBB#BBB )B#BBB#BBB ;/9#BBB#BBB /+;#29B#BBB 1#9BB#BBB /9)#19B#BBB +;/#29B#BBB )B#BBB#BBB ;/9#BBB#BBB /+;#29B#BBB 0#BBB#BBB /99#29B#BBB +90#19B#BBB )1#9BB#BBB ;B1#9BB#BBB /+;#29B#BBB B /+;#29B#BBB +;/#29B#BBB
>ezultatul contabil inaintea amortizarii si impozitarii *3eltuieli privind amortizarea >ezultatul contabil inaintea impozitarii *3eltuieli cu impozitul e"igibil *3eltuieli cu impozitul amanat *3eltuieli totale cu impozitul pe profit >ezultatul contabil net
<orma $%; /2 $mpozitele asupra rezultatului prezinta politicile care fac obiectul impozitarii profitului# %ceasta norma retine o abordare bilantiera, pentru calculul efectului fiscal al diferentelor temporare dintre regulile contabile si regulile fiscale# Diferentele temporare reprezinta diferente Tntre valoarea contabila a unui active sau a unei datorii, din bilant, si baza sa fiscala# Diferentele temporare pot fi: - diferente temporare impozabile: aceste diferente vor genera sume impozabile Tn determinarea beneficiului impozabil al e"ercitiilor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului datoriei! va fi activata decontata!A - diferente temporare deductibile: aceste diferente vor genera sume deductibile Tn determinarea beneficiului impozabil al e"ercitiilor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului datoriei! va fi activata decontata!# .aza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acestui active sau acestei datorii Tn scopuri fiscale# .aza fiscala a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa Tn scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera Tntreprinderea atunci cand recupereaza valoarea contabila a activului# Daca aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este egala cu valoarea sa contabila# 8"emplu privind calculul bazei de fiscale a unui active: $ntreprinderea da in functiune un utilaj in valoare de 0B#BBB#BBB lei, amortizabil pe trei ani# 'iscal amortizarea este de +B mil# lei in primul an, )B mil# lei in al doilea si 2B mil lei in al treilea#
2aloare contabila .aza impozitare de Diferente temporare $mp# amanat ce trebuie sa e"iste la inc3id# e"# curent )!M /! D 2! +!M )!E29C $mp#amanat ce trebuie sa e"iste la desc3iderea e"# din e"# precedent! 9!M +!anterior $mp# aman# ce trebuie inregistrat in e"ercitiul curent ;!M +!- 9!
2al#neta < %mort# < 2al#neta<I/
/! 2! 0B#BBB#BBB 0B#BBB#BBB )B#BBB#BBB +B#BBB#BBB ;B#BBB#BBB 9B#BBB#BBB /B#BBB#BBB /B#BBB#BBB
@2
Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii E29CM %mort# <I/ )B#BBB#BBB )B#BBB#BBB 2#9BB#BBB 2al#neta<I2 )B#BBB#BBB 2B#BBB#BBB /B#BBB#BBB %mort#<I2 )B#BBB#BBB 2B#BBB#BBB 2#9BB#BBB 2#9BB#BBB 2al# la )/#/2#<I2 B B B B 2#9BB#BBB 2#9BB#BBB B 2#9BB#BBB!
.aza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila diminuata cu orice sume ce vor fi deduse, Tn scopuri fiscale, Tn contul acestei datorii# %tunci cand valoarea contabila a unui activ este mai mare decat baza sa fiscala, se obtine o diferenta temporara impozabila, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adica beneficiile economice impozabile, depasesc valoarea ce va fi permisa sub forma deducerilor Tn scopuri fiscale# $nvers, daca valoarea contabila a unui activ este mai mica decat baza sa fiscala, diferenta temporara este deductibila# 2aloarea contabila a unei datorii va fi decontata Tn perioadele urmatoare prin intermediul unei iesiri de resurse ce Tncorporeaza beneficii economice# *and resursele ies din Tntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibila din protitul impozabil al e"ercitiilor respective# Diferentele ce apar Tntre valoarea contabila a datoriilor si baza fiscala a acestora sunt deductibile# ? datorie privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate diferentele temporare impozabile, e"ceptand situatia Tn care datoria de impozit amanat este generata: - de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila fiscalA - de contabilizarea initiala a unui activ sau a unui pasiv, Tn cadrul unei tranzactii care nu este o grupare de Tntreprinderi si nu afectcaza nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzactiei# ? creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate diferentele temporare deductibite, Tn limita Tn care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra caruia vor putea sa fie imputate aceste diferente temporare deductibile, sa fie disponibil, e"ceptand situatia Tn care activul de impozit amanat este generat: - de fondul comercial negativ - de contabilizarea initiala a unui activ sau a unui pasiv, Tn cadrul unei tranzactii care nu este o grupare de Tntreprinderi si nu afecteaza nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzactiei# $n plus, un activ de impozit amanat trebuie sa fie contabilizat pentru reportul Tnainte de pierderi fiscale si de credit de impozite neutilizate, Tn masura Tn care este probabil sa se dispuna de beneficii impozabile viitoare, asupra carora vor putea fi imputate aceste pierderi fisca$e si credite de impozit neutilizate# %ctivele de impozit amanat contabilizate trebuie reanalizate, la Tnc3iderea fiecarui e"ercitiu# &ocietatea trebuie sa procedeze la diminuarea acestora, atunci cand nu mai este probabila disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ#
@)
Datoriile si creantele privind impozitul amanat se determina prin multiplicarea diferentelor temporare cu cotele de impozit ce se asteapta a fi aplicate Tn perioadele Tn care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate pana la Tnc3iderea e"ercitiului curent# <ormele contabile internationale permit ca anumite active sa fie reevaluate# $n unele tari, revaluarea activelor nu afecteaza rezultatul impozabil al perioadei si, Tn consecinta, baza fiscala a activului nu se ajusteaza# =otusi, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flu" de beneficii economice impozabile pentru Tntreprindere, iar suma ce va fi deductibila Tn scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice# Diferenta dintre valoarea contabila a activului reevaluat si baza sa fiscala reprezinta o diferenta temporara si da nastere unui activ sau unei datorii de impozit amanat# %cest activ sau datorie de impozit amanat se imputa direct asupra capitalurilor proprii# &ocietatea va trebui sa e"plice Tn ane"a relatia dintre c3eltuiala cu impozitul si rezultatul contabil, Tn una dintre urmatoarele variante: - o reconciliere numerica Tntre c3eltuiala cu impozitul si produsul dintre rezultatul contabil si cota de impozit pe profitA sau - o reconciliere numerica Tntre cota medie de impozit pe profit si cota aplicata#
@+
CAPITOLUL 7: FOLOSIREA OPTIUNILOR CONTABILE PENTRU MANIPULAREA IMAGINII IN CONTURI
7.1 Conce !"l #e con!a$ili!a!ea crea!i,a
*onceptul de contabilitate creativa este utilizat de regula pentru a descrie procesul prin care profesionistii contabili isi folosesc cunostintele in scopul manipularii imaginii in conturile anuale# <otiunea de contabilitate creativa a fost invocata pentru prima data in literatura in anul /01) de catre cercetatorul britanic 5# %rgenti# %cesta a stabilit o legatura directa intre practicile de contabilitate creativa, incompetenta managerilor si declinul afacerilor, precizand ca utilizarea contabilitatii creative reprezinta un indiciu prevestitor de criza# Diferiti specialisti au incercat sa defineasca cat mai e"act conceptul de contabilitate creativa: .ernard *olasse considera ca e"presia contabilitate creativa desemneaza practicile de informare contabila, adesea la limita legalitatii, practicate de anumite intreprinderi, care, profitand de limitele normalizarii, cauta sa isi infrumuseteze imaginea situatiei financiare si a performantelor economice si financiare# J# &tolo-H reduce semnificatia notiunii de contabilitate creativa, precizand ca fraudele nu au nimic creativ, ca e"istenta optiunilor contabile este de mai multa vreme si doar cateva mecanisme financiare genereaza o veritabila contabilitate creativa# .art3es de >uHter si :elard plaseaza contabilitatea creativa in zona imaginatiei ingineriei financiare moderne, imaginatie care genereaza fara incetare noi produse si montaje, avand drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vizavi de rezultate, capitaluri proprii si indatorare# *ea mai importanta definitie a contabilitatii creative ii apartine lui P# <aser: procesul prin care, data fiind e"istenta unor brese in reguli, se manipuleaza cifrele contabile si profitand de fle"ibilitate, se aleg acele practici de masurare si divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie in ceea ce managerii dorescA procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera incat sa permita producerea rezultatului contabil dorit#
@9
*ontabilitatea creativa presupune utilizarea imaginatiei profesionistilor contabili pentru a traduce acele inovatii juridice, economice si financiare pentru care nu e"ista in momentul aparitiei lor, solutii contabile normalizateA si in al doi-lea rand, montajele care decurg din aceasta inginerie financiara sunt initiate in functie de incidenta lor asupra bilantului si rezultatelor intreprinderii# Literatura de specialitate prezinta semnificatia negativa a contabilitatii creative si utilizarea ei cu spoul de a induce in eroare utilizatorii e"terni ai documentelor de sinteza# =otusi, inovatia contabila este necesara pentru a tine pasul cu evolutiile economice, juridice si sociale# 5#L# (alo si J# :iot considera ca la originea sa, contabilitatea creativa este virtuoasa: ea confera contabilitatii mijloace care sa-$ permita sa tina pasul cu dezvoltarea crescanda a pietelor si proliferarea produselor financiare# Problema deriva din faptul ca incepe sa se manifeste rapid perversitatea instinctiva a oamenilor de afaceri# Literatura de specialitate prezinta factorii care stimuleaza managerii in sensul utilizarii te3nicilor de contabilitate creativa# 4nul dintre factori il constituie costurile rezultate din conflictul de interese# %stfel in cazul in care remuneratiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor fi tentati sa aiba un comportament oportunist, optand pentru acele proceduri care sa le permita mentinerea acestor drepturi la un nivel ridicatA atunci cand rezultatele depasesc limita ma"ima fi"ata prin contract, e"cedentul, care nu produce o remuneratie suplimentara, va fi utilizat pentru cresterea bonusurilor viitoare# $ncompetenta mangerilor poate fi de asemeni un factor de stimulare in vederea utilizarii contabilitatii creative# (anagerii incompetenti isi concentreaza atentia asupra unor aranjamente particulare si neglijeaza sistemul de informare si ratele financiare# $n acest caz, contabilitatea creativa poate fi asociata cu esecul# Punctele slabe ale conceptelor contabile# Lipsa e"istentei unei normalizari adecvate a contabilitatii datoriilor capabile sa faca fata unor metode sofisticate de finantare reprezinta principalul motiv al cresterii popularitatii finantarii in afara bilantului# $mportanta data de utilizatorii de informatii rezultatului contabil# %stfel , faptul ca in general , investitorii cauta cresteri stabile ale castigutirlor, incurajeaza societatile sa isi netezeasca performantele pentru a satisface e"igentele acestora#
7.% Te'nici #e (ani "lare a i(a1inii $ilan!"l"i
.ilantul este documentul de sinteza care reda starea si evolutia situatiei financiare# 8l permite formularea de judecati de valoare privind randamentul si riscul aferente unei intreprinderi, precum si evaluarea miscarilor viitoare de trezorerie# Din acest motiv, intreprinderile sunt tentate sa incerce sa-si amelioreze structura bilantului# =e3nicile de manipulare prezentate in cadrul acestui subcapitol sunt destinate in mod particular ameliorarii bilantului#
@;
%ceste te3nici actioneaza asupra unuia sau mai multora dintre elementele urmatoare: capitalurile proprii, datoriile, nevoia de fond de rulment, trezoreria# 1. Dezindatorirea in fapt Dezindatorirea in fapt reprezinta aranjamentul prin care societatea transfera active unui trust, care preia, totodata, si gestiunea unor datorii# Din punct de vedere juridic, societatea nu este absolvita de obligatia de a plati aceste datorii, ea ramanand debitorul principal# 4neori, creditorii nici nu afla de aceste tranzactii si pastreaza, in continuare, relatia cu societatea in cauza in vederea recuperarii creantei# 8"emplu privind influenta acestei te3nici de manipulare asupra imaginii bilantului: $ntreprinderea detine o creanta cu valoarea nominala de +9B#BBB#BBB lei, recuperabila prin transe anuale egaleA deasemeni ea are o datorie de +19#BBB#BBB lei rambursabila pe patru ani sub forma de anuitati constante# &ocietatea transfera, la inceputul anului creanta si datoria unui tert, care va asigura gestiunea datoriei platind transele anuale prin recuperarea creantei# 8fectul acestei metode poate fi observat in bilantul urmator: (il# lei %*=$2 %ctive imobilizate %ctve circulante &tocuri *reante Disponibil =otal active P%&$2 *apitaluri proprii *apital social >ezultat Datorii =otal pasiv 'ara dezandatorare 0#9BB 1#)BB +#9BB 9BB 2/#@BB /B#BBB B //#@BB 2/#@BB *u dezandatorare 0#9BB 1#)BB +#B9B 9BB 2/#)9B /B#BBB 29 //#)29 2/#)9B
&e poate observa ca desi datoriile nu au fost platite, utilizarea te3nicii de dezandatorare in fapt face posibila eliminarea lor din bilant, ceea ce duce la ameliorarea pozitiei financiare si crearea premiselor pentru obtinerea de noi imprumuturi#
@1
2. Reevaluarea imobilizarilor corporale Desi, conform principiului prudentei, activele trebuie evaluate la costul istoric, aplicarea cu strictete a acestui principiu poate afecta pozitia financiara a unei intreprinderi# De aceea, in unele tari, normalizatorii contabili autorizeaza reevaluarea, in anumite conditii, a imobilizarilor corporale# >eevaluarea imobilizarilor corporale furnizeaza, prin intermediul unor variabile precum diferentele din reevaluare, baza de amortizare si durata de amortizare posibilitati de a manipula imaginea bilantului# Prin reevaluarea imobilizarilor corporale, o intreprindere poate supravietui unei reduceri semnificative a capitalurilor proprii datorate unei pierderi# Diferenta din reevaluarea activului poate ridica nivelul capitalurilor proprii la un nivel mai mare de 9BC din capitalul social nivel impus de legislatia societatilor comerciale !# Pentru a evita unele abuzuri in cazul reevaluarii, in unele tari, cum ar fi 'ranta, se interzice reevaluarea imobilizarilor # Daca operatia de reevaluare ar afecta profitul la nivelul amortizarii acumulate si doar diferenta ar fi inregistrata la diferente din reevaluare, profitul si rezultatul pe actiune ar fi substantial imbunatatite# 8"emplu privind operatia de reevaluare a imobilizarilor corporale: &ocietatea detine in cadrul imobilizarilor o cladire in valoare bruta de )BB#BBB#BBB lei , amortizare acumulata /9B#BBB#BBB lei# 2aloarea actuala a cladirii este de )9B#BBB#BBB lei# milioane lei %*=$2 $mobilizari corporale *ladiri %mortizarea cladirii (ijloace fi"e %mortizarea mijl# fi"e 2aloare neta a imob corporale %ctive circulante =otal activ P%&$2 *apital social Diferente din reevaluare >ezultatul reportat >ezultatul e"ercitiului =otal capitaluri proprii Datorii =otal pasiv $nainte de reevaluare 1BB )BB /9B! +BB /BB! +9B )9B @BB 9BB B )BB! )B 2)B 22B +9B de Dupa reevaluare 0BB 9BB /9B! +BB /BB! ;9B )9B /BBB 9BB 2BB )BB! )B +)B 22B ;9B
@@
&e poate observa ca diferenta din reevaluare scoate intreprinderea din situatia in care capitalurile proprii erau mai mici de 9BC din capitalul social# 3. Emisiunea de titluri hibride $ntreprinderile recurg la o serie de finantari de tip ,mezanin, : emisiunea de obligatiuni convertibile in actiuni, obligatiuni cu bonuri de subscriere de actiuni , care nu pot fi atasate cu certitudine nici capitalurilor proprii, nici datoriilor financiare# 2arietatea si comple"itatea acestor titluri 3ibride, precum si imprecizia si lipsa de unitate a definitiilor actuale pun probleme de clasificare, care au un impact semnificativ asupra ec3ilibrului structural# $n plus, utilizand o serie de montaje financia#re, intreprinderile pot transforma unele datorii in capitaluri proprii# $deea consta in emisiunea de titluri care prezinta particularitatea ca sunt rambursabile doar in momentul lic3idarii societatii# %ceasta particularitate le face asimilabile capitalurilor proprii# Dar, gratie unui montaj juridic, care presupune interventia unui tert, creditorii cumparatorii de titluri! primesc asigurarea ca sumele imprumutate intreprinderii le vor fi rambursate intr-un timp determinat# *ontabilizarea in categoria capitalurilor proprii a unor finantari care ar trebui sa figureze in datorii are drept consecinta modificarea ec3ilibrului structural si reducerea ratei de indatorare ceea ce se urmareste de fapt prin aceasta te3nica de manipulare !# 4. Clasificarea titlurilor de valoare achizitionate *ontabilitatea opereaza cu mai multe categorii de titluri: titluri de participare, titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu, alte titluri imobilizate si titluri de plasament# $ncadrarea titlurilor in una sau alta dirtre categoriile mentionate depinde, in mod normal, de intentia cu care intreprinderea lea ac3izitionat# $n unele cazuri insa, intreprinderile sunt tentate sa recurga la o anumita clasificare in scopul de a ameliora situatia prezentata utilizatorilor e"terni# %stfel, clasificarea titlurilor in categoria activelor circulante permite ameliorarea ratei de lic3iditate# 8"emplu privind operatia de clasificare a titlurilor ac3izitionate si influenta asupra pozitiei financiare: $ntreprinderea ac3izitioneaza titluri in valoare nominala de 29B#BBB#BBB lei# &ocietatea le poate inregistra astfel: milioane lei %*=$2 2arianta a 2arianta b $mobilizari *orporale ;9B ;9B 'inanciare 29B B %ctive circulante &tocuri /;B /;B *reante 2/B 2/B =itluri de plasament B 29B
@0
Disponibil =otal %ctiv P%&$2 *apitaluri proprii *apital social Datorii pe termen lung pe termen scurt =otal pasiv 'ond de rulment %c D Dts ! >ata de lic3iditate %cNDts !
;9 /))9 @BB 9BB )9 /))9 +BB /2,+2
;9 /))9 @BB 9BB )9 /))9 ;9B /0,91
>ata lic3iditatii si nivelul fondului de rulment pot fi influentate in sensul cosmetizarii lor prin simpla includere a titlurilor ac3izitionate in cadrul activelor circulante si nu in cadrul activelor imobilizate# 5. Vanzari cu posibilitatea de returnare a bunurilor $n cazul anumi#tor sotcietati, ca, de e"emplu, editurile si casele de discuri, pot e"ista anumite intelegeri formale sau informale care permit cumparatorului sa returneze bunurile ce nu au putut fi vandute intr-un anumit termen# &pre e"emplu o casa de discuri vinde casete unei intreprinderi care conditioneaza ac3izitia de posibilitatea returnarii casetelor nevandute# *asa de discuri va inregistra vanzarea la intreaga sa valoare, desi este foarte probabil ca apro"imativ 29C din casetele vandute sa fie returnate# %stfel , se inregistreaza un transfer de la activele mai putin lic3ide, cum sunt stocurile, la activele cu grad ridicat de lic3iditate cum sunt creantele sau disponibilitatile# 8ste evident ca aceasta solutie de contabilizare conduce la ameliorarea ratei de lic3iditate si a rezultatului in e"ercitiul in care a avut loc vanzarea, intregul risc de aparitie a unei datorii generate de returnarea bunurilor fiind transferat asupra unui e"ercitiu viitor# Desi nu este etica, utilizarea acestei solutii in contabilitatea societatilor romanesti nu poate fi contestata atata vreme cat regulamentul de aplicare a legii contabilitatii nu prevede reguli de aplicare a principiului prudentei in cazul pasivelor# . Vanzarea si rascumpararea stocurilor Pentru a obtine surse de finantare, societatile pot proceda la vanzarea stocurilor# Particularitatea operatiei consta in faptu$ ca in contractul de vanzare este prevazuta o optiune de rascumparare a stocurilor# $ntre data vanzarii si data rascumpararii stocului, societatea vanzatoare utilizeaza rezultatul obtinut din operatia de vanzare ca o sursa de finantare# &tocul si datoria de a rambursa finantarea acordata temporar de cumparatorul stocului sunt e"cluse din bilant# Diferenta dintre pretul initial de vanzare si pretul de rascumparare al stocului va fi inclusa in costul vanzarilor cand stocul va fi, in sfarsit, vandut unui cumparator independent
0B
7.) Te'nici #e (ani "lare a con!"l"i #e rofi! &i ier#ere
=eoria economica considera ca obiectivul oricarei firrne este ma"imizarea profitului# 8"ista, totusi, intreprinderi care doresc sa obtina doar un profit satisfacator# Practicile contabile le permit intrepri#nderilor sa prezinte, in anumite limite, rezultate conforme mai degraba cu obiectivele lor decat cu realitatea# 4nele dintre aceste practici, numite politici contabile rezulta din alegerea intre diferitele metode de contabilizare si au drept finalitate fie ameliorarea rezultatului curent si a rezultatului net, fie moditicarea structurii rezultatului fara a influenta rezultatul net# %lte practici, numite decizii de gestiune, nu reprezinta un simplu joc de inregistrari contabile, ci operatii care au fost realmente realizate de catre intreprindere si au drept consecinta ameliorarea rezultatului curent si a rezultatului net# Politicile contabile cuprind optiunile managerilor referitoare la solutiile contabile de aplicat# %cestea pot fi: alegerea sau modificarea! metodelor de evaluareA alegerea sau modificarea! metodelor de prezentare a documentelor de sintezaA stabilirea volumului si gradului de agregare a informatiei publicate in documentele de sinteza, in general, si in ane"a, in specialA stabilirea informatiilor publicate in raportul de gestiuneA stabilirea datei de comunicare a informatiilor financiareA publicarea voluntara a unor documente de sinteza facultative de e"emplu, tabloul de finantare!A alegerea sau sc3imbarea! auditoruluiA alinierea partiala sau totala! la referentialul contabil international sau la referential#e contabile international recunoscuteA - abandonul anumitor principii contabile# Practicile de contabilitate creativa ce decurg din politicile contabile sunt: 1. Contabilizarea contractelor pe termen lun! *ontabilizarea contractelor pe termen lung a facut obiectul studiului acestei lucrari in capitolul $$$#9#% ?ptiunea contabila intre utilizarea metodei terminarii lucrarilor si metoda procentajului de avansare da posibilitatea repartizarii rezultatului fie pe parcursul lucrarii fie inregistrarea acestuia in anul terminarii lucrarii#
0/
8"emplu privind contabilizarea contractelor de lunga durata: $ntreprinderea s-a angajat prin contract sa construiasca o cladire, estimand costul lucrarilor la nivelul de ))B#BBB#BBB lei si un venit de )@B#BBB#BBB lei # *ostul lucrarilor pe cei trei ani au fost de @B#BBB#BBB lei, /+B#BBB#BBB lei si //B#BBB#BBB lei# *ontul de profit si pierdere va arata astfel: milioane lei
*ostul lucrarii 2enituri din lucrari metoda avans procentual ! >ezultat met#avans# procent! 2enituri din lucrari met# terminarii lucrarii! >ezultat met# term# lucrarii! %nul $ @B#BBB#BBB 02#/2/#/2/ /2#/2/#/2/ @B#BBB#BBB B %nul $$ /+B#BBB#BBB /;/#/2/#/2/ 2/#/2/#/2/ /+B#BBB#BBB B %nul $$$ //B#BBB#BBB /2;#;;;#;;; /;#;;;#;;; //B#BBB#BBB 9B#BBB#BBB
Desi cele doua metode au recunoscut acelasi rezultat total, ele difera in ceea ce priveste masurarea si raportarea rezultatului periodic pe durata lucrarilor de constructie# &e observa ca metoda terminarii lucrarilor este foarte obiectiva, tinand cont de faptul ca veniturile si c3eltuielile unui contract sunt cunoscute cu certitudine doar in momentul finalizarii lucrarilor, insa nu respecta principiul independentei e"ercitiului# Principalul inconvenient al metodei procentajului de avansare este ca rezultatul este masurat pe baza estimarilor privind lucrarile realizate# %stfel , rezultatul poate fi crescut sau diminuat artificial supraevaluand sau subevaluand gradul de avansare a lucrarilor# %legerea uneia dintre cele doua metode si trecerea de la o metoda la alta modifica contul de profit si pierdere# 4nele intreprinderi sunt tentate sa utilizeze metoda terminarii lucrarilor in perioadele cu rezultate pozitive pentru a evita prezentarea unui rezultat dificil de mentinut pe termen lung# Pentru aceasta este suficient ca ele sa pretinda ca anumite contracte nu mai satisfac conditiile necesare utilizarii metodei procentajului de avansare# %ceasta sc3imbare risca sa treaca neobservata deoarece ea reprezinta doar o simpla sc3imbare de estimari contabile# 2. "olitica de amortizare $n functie de nivelul de amortizare stabilit de intreprindere rezultatul este in mod invers proportional influentat# ? cota mai mare de amortizare va duce la diminuarea rezultatului si reciproc# 8"emplu privind influenta politicii de amortizare asupra rezultatului: $ntreprinderea detine un mijloc fi" in valoare de 2/B#BBB#BBB lei si are posibilitatea amortizarii acestuia fie liniar, fie degresiv pe trei ani# $n functie de aceasta, rezultatul e"ploatarii va arata astfel:
02
%nul $ *ifra de afaceri 2#@BB *onsumuri de la terti /#)9B *3eltuieli de pers# @BB *3eltuieli cu amortizare 1B liniar ! *3eltuieli cu amort# /B9 degresiv! >ezultat liniar ! 9@B >ezultat degresiv ! 9+9
%nul $$ 2#@BB /#)9B @BB 1B 92,9 9@B 901,9
%nul $$$ 2#@BB /#)9B @BB 1B 92,9 9@B 901,9
=otal @#+BB +#B9B 2#+BB 2/B 2/B /1+B /1+B
Desi rezultatul total pe cei trei ani de utilizare a bunului a fost acelasi, indiferent de metoda de amortizare utilizata, in cazul metodei amortizarii degresive, se creeaza impresia unei societati a carei performanta se amelioreaza dupa primul an# $n realitate insa performanta intreprinderii este aceeasi indiferent de metoda de amortizare utilizata# 3. #mputarea cheltuielilor ocazionate de cresterea capitalului asupra primelor de emisiune $n unele tari din 8uropa continentala, normele in vigoare de e"emplu, in 'ranta, articolul )+) din Legea societatilor comerciale din 2+ iulie /0;;! lasa intreprinderilor posibilitatea de a imputa c3eltuielile ocazionate de cresterea capitalului social asupra primelor de emisiune aferente# %ceasta posibilitate creeaza un teren favorabil manifestarii abuzurilor in veea ce priveste continutul conceptului de ,c3eltuieli ocazionate de cresterea capitaiului social,# $mputarea c3eltuielilor ocazionate de cresterea capitalului asupra primelor de emisiune s-ar putea realiza prin una dintre urmatoarele cai: - *3eltuielile de stabiliment sunt contabilizate dupa natura lor# %poi, pentru a compensa aceste c3eltuieli, contul ,Prime de emisiune, este debitat prin creditul contului ,=ransferuri de c3eltuieli,# - *3eltuielile de stabiliment sunt capitalizate, urmand a fi amortizate# Pentru a compensa c3eltuiala cu amortizarea, in fiecare an, se va debita contul ,Prime de emisiune, prin creditul contului ,=ransferuri de c3eltuieli, pentru amortizarea aferenta e"ercitiului respectiv# (anagerii isi motiveaza decizia de a imputa c3eltuielile ocazionate de majorarea capitalului social asupra primelor de emisiune prin faptul ca un asemenea tratament nu lezeaza interesele nimanui# %stfel, imputarea c3eltuielilor are drept efect o majorare a rezultatutui e"ercitiului, pastrand insa nemodificat totalul capitalurilor proprii# (ajorarea rezultatului contabil si a celui fiscal, prin e"cluderea c3eltuielilor de stabilirnent din categoria c3eltuielilor deductibile, in anul capitalizarii lor, favorizeaza interesele administratiei fiscale, imputarea asupra primelor de emisiune suprimand orice amortizare ulterioara#
0)
De asemenea, valoarea intreprinderii ramane nemodificata deoarece capitalurile proprii au ramas la acelasi nivel# *a urmare, actionarii nu au motive sa se planga# $n realitate insa, desi totalul capitalurilor proprii ramane acelasi, indiferent de marimea c3eltuielilor imputate, nu trebuie neglijat un element esential: rezultatul se modifica# ?r, utilizatorii e"terni, care doresc sa isi creeze o imagine despre intreprindere pe baza studierii documentelor de sinteza publicate, vor fi tentati sa compare evolutia rezultatelor, fara a acorda prea multa atentie variatiei postului ,prime de emisiune,# $n plus, imputarea timpului pe care managerii /-au consacrat operatiei de majorare a capitalului apare ca fiind fortata# <u trebuie uitat ca marimea c3eltuielilor salariale ar fi fost aceeasi in absenta majorarii capitalului# 4. "olitica de provizionare Provizioanele sunt destinate acoperirii de riscuri, c3eltuieli sau pierderi al caror obiect este determinat cu precizie, dar a caror realizare si marime sunt incerte# <ecesitand estimari, provizioanele creeaza conditii pentru netezirea rezultatelor# %stfel, ,umflarea, provizioanelor in anii beneficiari diminueaza rezultatul, iar ,dezumflarea, provizioanelor Tn anii deficitari majoreaza rezultatul# 8"emplu privind influenta politicii de provizionare asupra rezultatului: $ntreprinderea constituie in primul an un provizion aferent unui risc care se va produce in anul al treilea# $n functie de necesitatile managementului ea ar putea supraevalua riscul in perioada in care rezultatul e mai mare si va relua la venituri o parte din provizioane in anii mai slabi din punctul de vedere al rezultatului: 2ar# % *ifra de afaceri 2enituri din provizioane *onsumuri de la terti %lte c3eltuieli *3eltuieli cu provizioane >ezultat din e"ploatare 2ar# . *ifra de afaceri 2enituri din provizioane *onsumuri de la terti %lte c3eltuieli *3eltuieli cu provizioane >ezultat din e"ploatare %nul $ )#)BB B 2#1BB B +BB 2BB %nul $$ )#)BB /BB )#2BB B B 2BB %nul $$$ )#)BB )BB )#/BB )BB B 2BB =otal 0#0BB +BB 0#BBB )BB +BB ;BB %nul $ )#)BB B 2#1BB B )BB )BB in milioane lei %nul $$ %nul $$$ )#)BB )#)BB B )BB )#2BB )#/BB B )BB B B /BB 2BB =otal 0#0BB )BB 0#BBB )BB )BB ;BB
0+
&e poate observa din e"emplu ca in varianta % intrerpinderea pare instabila din punctul de vedere al rezultatului# $n varianta . intreprinderea pastreaza aparenta de mentinere in timp a performantei rezultatul se mentine in timp !# $n realitate, performanta intreprinderii este aceeasi in ambele variante# 5. $le!erea metodei de evaluare a stocurilor 8"ista trei metode prin care se pot evalua iesirile de stocuri: metoda '$'? D primul intrat primul iesitA metoda *(P D cost mediu ponderatA metoda L$'? D ultimul 8"emplu privind influenta metodei de evaluare a stocului asupra rezultatului: $ntreprinderea inregistreaza in luna mai a anului urmatoarele operatii in gestiunea stocului de marfa " : stoc initial );B Pg la pret de @BB lei, intrari pe data de 9 de 9BB 6g la pret de @9B lei, iesiri pe /9 de +BB 6g, intrari pe 2B de )BB 6g la 0BB lei si iesiri pe data de 29 de +9B 6g# Pretul de vanzare unitar a fost de /2BB lei pe 6g#
Data /#B9 9#B9 /9#B9 2B#B9 29#B9 )B#B9 0@)#BBB )BBE0BB +9B &toc initial );BE@BB 9BBE@9B +BB $ntrari $esiri &toc '$'? );BE@BB );BE@BB 9BBE@9B +;BE@9B +;BE@9B )BBE0BB /BE@9B )BBE0BB 21@#9BB &toc L$'? );BE@BB );BE@BB 9BBE@9B );BE@BB /BBE@9B );BE@BB /BBE@9B )BBE0BB )/BE@BB 2+@#BBB &toc *(P );B E@+1,+ @;BE @+1#+ +;BE @+1#+ 1;BE @+1#+ )/BE @+1#+ 2;2#;0+
*ontul de profit si pierdere va arata astfel: in mii lei *ont de profit si pierdere *ifra de afaceri *3eltuieli cu marfuri >ezultat '$'? /B2B 1B+#9 )/9#9 L$'? /B2B 1)9 2@9 *(P /B2B 12B#)B; 200#;0+
&e poate observa din e"emplul prezentat ca rezultatul intreprinderii depinde de metoda de evaluare a stocurilor aleasa # (etoda '$'? determina cel mai mare rezultat iar metoda L$'? cel mai mic rezultat si implicit cea mai mica c3eltuiala cu impozitul pe profit# $n plus, in cazul in care intreprinderea decide sc3imbarea metodei de evaluare a stocurilor de la un e"ercitiu la altul ii va permite netezirea rezultatului#
09
. Contabilizarea costurilor subactivitatii *ostul de productie este format din c3eltuielile directe de productie si ac3izitie si c3eltuielile indirecte aferente productiei in masura in care acestea pot fi rational imputate productiei# $n contabilitatea de gestiune e"ista doua metode principale de calcul al costurilor: metoda costului completA metoda imputarii rationale a c3eltuielilor indirecte !# *onform metodei costului complet, costul de productie al stocului de produse finite cuprinde o cota-parte din c3eltuielile fi"e anuale in urmatoarea proportie: c3eltuieli fi"e curpinse in stoc M c3eltuieli fi"e anuale E cantitatea in stoc N cantitatea anuala produsa# *onform metodei imputarii rationale al stocului de produse finite cuprinde o cota-parte din c3eltuielile fi"e anuale in urmatoarea proportie: c3eltuieli incluse in stoc M c3eltuieli fi"e anuale E cantitatea in stoc N productia anuala normala# 8"emplu privind influenta utilizarii metodei evaluarii stocurilor de produse finite asupra rezultatului: $ntreprinderea produce 2+BB de bucati din produsul U# *apacitatea normala de productie este de )#BBB de bucati# Pretul de vanzare al produsului este de /9B#BBB lei, c3eltuieli variabile unitare de 0B#BBB lei, cuantumul c3eltuielilor fi"e este de 0B#BBB#BBB lei# <ivelul vanzarilor in anul curent este de /#9BB de bucati# 2aloarea stocului final de produse va fi : *ost complet *3eltuieli fi"e anuale *antitatea totala de referinta *ost fi" unitar imputabil *antitatea in stoc *osturi fi"e incluse in stoc *osturi variabile in stoc 2aloarea stocului final 2enituri din productia stocata 0B#BBB#BBB 2#+BB )1#9BB 0BB ))#19B#BBB @/#BBB#BBB //+#19B#BBB //+#19B#BBB $mputare rationala 0B#BBB#BBB )#BBB )B#BBB 0BB 21#BBB#BBB @/#BBB#BBB /B@#BBB#BBB /B@#BBB#BBB
*ontul de profit si pierdere in ambele variante va arata: *ost complet $mputare rationala *ifra de afaceri 229#BBB#BBB 229#BBB#BBB 2enituri din productia stocata //+#19B#BBB /B@#BBB#BBB *osturi variabile 2/;#BBB#BBB 2/;#BBB#BBB *3eltuieli fi"e 0B#BBB#BBB 0B#BBB#BBB >ezultat ))#19B#BBB 21#BBB#BBB
0;
&e poate observa ca utilizand metoda costului complet pentru evaluarea stocului de produse, intreprinderea inregistreaza un rezultat mai mare decat in cazul metodei imputarii rationale # %. &tilizarea metodei reportului deficitului fiscal Deficitul fiscal al unui e"ercitiu poate fi reportat, conform $%& /2, asupra e"ercitiilor viitoare sau asupra e"ercitiilor anterioare# $n functie de e"ercitiul asupra caruia se imputa deficitul, e"ista metoda reportului inainte si metoda reportului inapoi# 8"emplu privind influenta imputarii deficitului fiscal asupra rezultatului: $ntreprinderea inregistreaza in anul <-2 un beneficiu de 29B#BBB#BBB lei, in anul <-/ o pierdere de /BB#BBB#BBB lei si un profit de /@B#BBB#BBB lei in anul curent# $n functie de metoda aleasa, rezultatul intreprinderii va arata astfel: milioane lei
>ezultatul curent $mpozit pe profit metoda reportului inainte! 29C Re+"l!a! con!a$il ne! 8re or! inain!e9 $mpozit pe profit metoda report inapoi! 29C Re+"l!a! con!a$il ne! 8re or! inain!e9 %n <-2 29B ;2#9 143.0 ;2#9 143.0 %n <-/ /BB ! B 8 166 9 29 ! 8 30 9 %n < /@B 2B /@B-/BB!E29C 126 +9 1)0 =otal ))B @2#9 %*3.0 @2#9 %*3.0
&e poate observa ca indiferent de metoda utilizata, rezultatul total pe cei trei ani este acelasiA in cazul metodei reportului inapoi insa pierderea din anul <-/ este diminuata, netezind astfel nivelul rezultatului#
01
CAPITOLUL 7I: POSIBILITATI DE REDUCERE A TE:NICILOR DE MANIPULARE A IMAGINILOR REFLECTATE PRIN CONTURI
$nformatia contabila nu reuseste sa-si indeplineasca decat partial functiile ce ii sunt atribuite in ciuda cresterii importantei potentiale a documentelor de sinteza si a comple"ificarii activitatii organismelor de normalizare# %cest lucru poate fi constatat prin prisma numeroaselor scandaluri financiare# *ele din tara noastra ca si cele din lume au la baza fie descoperirea unor falsuri, fie descoperirea unor te3nici de disimulare a situatiei reale, fenomene cunoscute astazi sub denumirea de contabilitate creativa# ?peratiile de contabilitate creativa prezentate anterior! nu prezinta nereguli din punct de vedere juridic# Problemele pot apare numai in legatura cu traducerea lor contabila, ceea ce demonstreaza ca etica profesiunii contabile se poate volatiliza in fata intereselor comerciale# =otusi, numai profesionistii contabili sunt cei in masura sa gaseasca un ec3ilibru just intre acestea# Profesia contabila nu a ramas insensibila la provocarea pe care o reprezinta contabilitatea creativa cautand solutii pentru limitarea utilizarii acesteia# $nca in /0@9, presedintele $nstitutului e"pertilor contabili din %nglia si =ara :alilor $*%8V! atragea atentia asupra problemelor create de impodobirea bilantului si a finantarii in afara bilantului# $n /0@; acelasi institut emitea o norma te3nica tec3nical release ;B)! care viza contabilitatea creativa# *onform acesteia, alegerea tratamentului contabil adecvat unei operatii se face in functie de substanta economica a acesteia#&e facea precizarea ca pentru a prezenta o imagine fidela a situatiei financiare a intreprinderii este absolut necesara si furnizarea unor informatii privind forma legala a tranzactiei# $n /0@@ organismul britanic de normalizare %&* a elaborat un proiect de norma D *ontabilitatea tranzactiilor cu scop particular# %vea drept obiectiv sa stabileasca tipul de analiza pe care ar trebui sa il realizeze preparatorii de conturi si auditorii atunci cand identifica tranzactii cu scop particular# 8i ar trebui sa analizeze efectul comercial al acestor tranzactii# =otusi acest proiect de norma nu stabilea tratamente contabile aplicabile tuturor intreprinderilor, ci are in vedere doar tranzactiile a caror intentie si al caror efect comercial nu sunt evidente#
0@
Proiectul pune astfel accentul pe identificarea substantei, a aspectelor si implicatiilor tranzactiei susceptibile sa aiba un efect comercial in practica# % identifica efectele comerciale ale unei tranzactii inseamna a stabili modul in care aceasta afecteaza activele si datoriile intreprinderii# $n ceea ce priveste activele D tebuie vazut daca tranzactia afecteaza controlul companiei asupra beneficiilor viitoare sau riscul care sta la baza acestor beneficii# $n ceea ce priveste datoriile D trebuie stabilit in ce masura tranzactia presupune un sacrificiu viitor de beneficii sub forma transferului de active sau furnizarii de servicii catre terti# $n /00B, %&* a emis proiectul de norma +0! D >eflectarea realitatii economice a tranzactiilor in care sunt presupuse active si datorii# %cesta precizeaza ca tratamentul contabil al tranzactiilor comple"e in care sunt presupuse active si datorii trebuie sa reflecte in mod fidel efectele comerciale ale acestora# %semanator cadrului conceptual international, 8D +0 defineste activele ca resurse controlate de catre Tntreprindere, de la care se asteapta beneficii viitoare, iar datoriile, ca obligatii actuale a caror decontare va genera iesiri de resurse ce e"prima avantaje economice# *ontrolul asupra unei resurse activ sau datorie! poate sa fie determinat prin abilitatea de a obtine beneficii economice viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei# =rebuie Tnsa precizat ca, Tn majoritatea sc3emelor de finantare Tn afara bilantului, controlul resursei este dificil de identificat# 8D +0 a starnit numeroase critici# %stfel, Pimm era de parere ca implementarea proiectului ar Tntampina doua dificultati principaler i! contabilii vor pune mai mult accent pe riscul asociat capitalului si ii! trebuie sa e"iste siguranta ca profesionistii contabili pot sa descrie riscul# ?r, sarcina contabilului este determinarea profitului, si nu descrierea riscului# :ibbons si 'reedman considera ca implementarea lui 8D +0 ar putea genera un conflict Tntre analizele contabile si analizele legale aferente unei tranzactii # >ecomandari in privinta reducerii posibilitatilor de utilizare a contabilitatii creative constituie activitatea de cercetare a multor profesionisti contabili# ? prima masura ar reprezenta-o elaborarea respectiv dezvoltarea in tarile in care exista deja a unui cadru conceptual # %cesta reprezinta inainte de toate un instrument la dipozitia normalizatorilor# Prin criteriile pe care le stabileste, le permite acestora sa inteleaga mai profund normele contabile, sa-si fundamenteze o opinie generala despre practicile contabile si sa analizeze operatiile comple"e# $n practica se face foarte greu distinctia intre tranzactiile WclareX care au o finalitate reala si tranzactiile Wcomple"eX care au uneori ca finalitate WimpodobireaX conturilor# Printr-o transparenta reglementata, interpretarea corecta a tranzactiilor s-ar putea face mai usor# ? a doua masura ar fi ca normele contabile sa fie mai detaliate pentru a putea elimina pe cat posibil subiectivismul in interpretare si aplicare# Deasemenea o alta masura ar trebui sa vizeze reducerea numarului de prelucrari contabile permise sau stabilirea clara a circumstantelor in care trebuie aplicata fiecare prelucrare# 4n progres pe aceasta linie l-a inregistrat organsmul international de normalizare care, a stabilit ca pentru tranzactiile de aceeasi natura se pot utiliza cel mult doua prelucrari una de referinta si cealalta autorizata !# ? eventuala trecere de la prelucrarea de referinta la cealalta prelucrare autorizata ar fi greu de justificat, iar intreprinderile care ar practica-o ar fi suspectate de comportament oportunist#
00
Crearea unui organism de arbitraj si sau intrerpretare prin care se poate cere managerilor sa investig3eze revizuirea situatiilor financiare in cazul unor pretinse cazuri de contabilitate creativa# in cazul unui refuz acesta ar putea sa-$ c3eme in instanta, pana acum insa toate societatile cotate carora '>>P D financial reporting revie- panel le-a solicitat revizuirea sit# 'inanciare s-au conformat, nefiind necesara actionarea lor in justitie !# Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor in special catre informatiile de tip fluxuri de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri sa utilizeze te3nici de manipulare a informatiilor contabile# $nformatia financiara poate aranja veniturile si c3eltuielile pentru a prezenta un profit sau o pierdere mai mare, insa ea nu poate sa genereze lic3iditati# $n general, o societate profitabila este considerata atractiva# Daca ea prezinta insa un cas3-flo- negativ din activitatile de e"poatare, utilizatorii e"terni ar trebui sa devina prudenti si sa analizeze viabilitatea proiectelor si capacitatea intreprinderii de a-si plati datoriile pentru ca nu putine au fost cazurile cand societati foarte profitabile au intrat in stare de lic3idare# *ontabilitatea creativa a preocupat si profesia contabila din &4%, considerandu-se ca limitarea contabilitatii creative reprezinta unul din proiectele cele mai comple"e ale organismului american de normalizare# ?bservandu-se ca utilizarea contabilitatii creative poate sa insele utilizatorii de informatii financiar-contabile, se ridica semne de intrebare asupra obiectivelor documentelor de sinteza# =otusi, pana la interventia normalizatorilor, ce ar trebui facut pentru a evita capcanele contabilitatii creative? =errH &mit3 , analist financiar britanic observa inca din anii @B ca acele aparente cresteri prezentate de companii nu sunt bazate pe cresterea economica reala si de aceea a studiat te3nicile prin care se manipulau situatiile financiare prezentand in lucrarea sa *ontabilitate pentru crestere cateva cai prin care utilizatorii e"terni de informatie financiar-contabila ar putea evita capcanele contabilitatii creative: /# *onsultarea informatiilor aflate la finalul raportului annual# ?rdinea in care informatiile financiar-contabile apar in raportul annual nu e deloc intamplatoare# &e incepe cu declaratia presedintelui, un rezumat al operatiilor si o serie de imagini, care au rolul de a impresiona utilizatorul e"tern si numai dupa aceea sunt prezentate situatiile financiare# Pentru a se evita toate aceste decoratiuni se recomanda parcurgerea raportului annual de la sfarsit catre inceput# 2# *onsultarea si compararea politicilor contabile# Pentru a lua o decizie corecta in legatura cu o anumita intreprindere este necesara cunoasterea sc3mbarilor in politicile contabile# %ceste sc3imbari trebuie analizate prin prisma efectelor asupra rezultatului# &pre e", tebuie vazut comparativ cu alte societati similare in ce masura o crestere a rezultatului pe seama reducerii amortizarii este reflectata in valoarea bursiera a actiunilor# Pentru identificarea sc3imbarilor in politicile contabile nu este insa suficienta doar consultarea ultimului raport annual, ci si a celor din anii precedenti#
/BB
2izualizarea raportului annual prin intermediul unor filtre# >aportul annual ofera numeroase informatii care pot fi folosite drept filtre in vizualizarea performantelor unei societati# 4n e"emplu de astfel de filtru putand fi verificarea pe o perioada de mai multi ani a raportului amortizare N active in valoare bruta# ? sc3imbare a raportului de active care se depreciaza poate anunta modificari ale duratei sau metodei de amortizare# +# 4rmarirea transferurilor intre bilant si contul de profit si pierdere# Datorita atentiei pe care comunitatea investitionala o acorda benficiului pe actiune , societatile sunt tentate sa amelioreze acest indicator printr-o serie de transferuri intre bilant si contul de profit si pierdere# ? cale pentru identificarea unor asemenea transferuri este calculul pe o perioada de mai multi ani a acivului net pe actiune# Daca acest indicator este static sau se diminueaza fortand cresterea profitului, inseamna ca societatea a utilizat te3nici de contabilitate creativa# 9# 4tilizarea informatiilor de tip cas3 flo-# =e3nicile de contabilitate creativa permit aranjarea rezultatului contabil, dar nu genereaza lic3iditati# ?r disponibilitatile sunt mai importante decat profiturile deoarece insuficienta acestora poate determina prabusirea afacerii# ;# %sumarea raspunderii personale# $nvestitorii trebuie sa constientizeze faptul ca te3nicile de contabilitate creativa nu incalca principiile contabile general acceptate si de aceea auditorii nu-$ vor avertiza cu privire la e"istenta lor# $n plus analistii financiari par sa se afle sub magia beneficiului pe actiune ignorand te3nicile care au permis dimensionarea acestui indicator# *a urmare, inainte de a lua o decizie de investire sau dezinvestire acesta trebuie sa-si faca propriile calcule# ? alta intrebare la fel de interesanta ar fi : imaginea fidela este solutie sau impediment in lupta impotriva contabilitatii creative? *onceptul de imagine fidela true and fair vie- ! este de origine britanica# 8l nu a fost definit insa in nici o lege sau norma contabila# 4na dintre putinele definitii e"istente a fost furnizata de Lee : imaginea fidela presupune prezentarea de conturi intocmite in conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cat mai e"acte posibil, realizarea de estimari cat mai rezonabile si aranjarea lor de asa maniera incat sa se poata furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectiva posibil, lipsita de erori, distorsiuni, manipulari sau omisiuni semnificative# *u alte cuvinte trebuie avute in vedere atat litera cat si spiritul legii# Din aceasta definitie se pot distinge patru aspecte: /# >eferirile la Westimarile cat mai rezonabileX si la Wlimitele practicilor contabile curenteX implica o anumita toleranta fata de unele imprecizii inevitabile# %ltfel spus este preferabil sa apro"imezi decat sa gresesti cu e"actitate# %ceasta cugetare poate e"plica inlocuierea cerintei true and corect vie- cu cea de true and fair vie-# &c3imbarea s-a facut la cererea $nstitutului 8"pertilor *ontabili din %nglia si =ara :alilor, deoarece D corect- era un cuvant e"cesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate si audit# Privita din acest ung3i, imaginea fidela poate fi considerata ca un stimulent in utilizarea te3nicilor de contabilitate creativa#
)#
/B/
Lee vorbeste despre imaginea cea mai obiectiva posibil adica despre neutralitate# 'aptul ca informatiile contabile trebuie sa fie neutre este deja reglementat# <eutralitatea presupune ca situatiile financiare prin modul de selectare si prezentare a informatiilor sa nu influenteze luari de decizii si judecati care sa conduca la un rezultat predeterminat# %nalizata din acest ung3i imaginea fidela actioneaza impotriva contabilitatii creative# )# >eferirile la WomisiuniX si la Wlitera cat si spiritul legiiX $-a facut pe unii sa considere ca cerinta Wtrue and fair vie-X este mult mai riguroasa decat formulele precedente# WtrueX semnifica litera legii iar WfairX semnifica spiritul acesteia# Privita din acest ung3i imaginea fidela este un instrument impotriva utilizarii contabilitatii creative# +# Lee vorbeste despre Wconturi intocmite in conformitate cu principiile general acceptateX# conformitatea ar putea fi un stimulent pentru utilizarea te3nicilor de contabilitate creativa# *oncluzionand, un sudiu realizat in >egatul 4nit de catre Pamal <aser a evidentiat ca 0/C dintre auditorii intervievati considera contabilitatea creativa o problema care nu va putea fi niciodata rezolvata# %ltfel spus, indiferent de numarul si de gradul de detaliere a normelor contabile, intotdeauna vor fi unii care vor gasi o cale de a bate sistemul# *a urmare, misiunea normalizatorilor si a reprezentantilor profesiei contabile nu este una simpla# *3iar daca nu sunt siguri ca vor cuceri razboiul impotriva contabilitatii creative trebuie sa faca efortul de a raspunde imaginatiei cu imaginatie#
2#
/B2
CONCLU.II
*ontabilitatea are ca obiectiv principal furnizarea de informatii sintetice privind pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare# $nformatia contabila este destinata in principal utilizatorilor e"terni: investitori, stat, banci, angajati, furnizori, clienti, publicul# Prezentarea unor informatii contabile de calitate justifica necesitatea e"istentei unei sinceritati in privinta modului de intocmire a acestora# Lupta pentru o contabilitate sincera, fidela devine astfel cel mai important lucru# <ormalizatorii incearca sa limiteze posibilitatile de inselare legala a utilizatorilor de informatii contabile prin aranjarea acestora# $maginea fidela este deci conditia cea mai importanta pe care informatia contabila trebuie sa o respecte# 'ara fidelitate informatia nu mai are utilitate# $n vederea construirii imaginilor privind pozitia financiara si performantele intreprinderii, contabilul are la indemana un set de instrumente normalizate# %cestea sunt reprezentate de principiile contabile, politicile contabile si metodele de estimare# %parenta unor reguli stricte in privinta modului de contabilizare a evenimentelor este inselatoare# *ontabilul poate face o alegere intre politicile si metodele contabile pentru a e"prima cat mai fidel situatia intreprinderii# ?ri tocmai aceasta posibilitate a alegerii poate duce uneori la abuzuri# <ormele internationale cuprind recomandari in privinta modului de tratare a evenimentelor ce survin in activitatea intreprinderii# $n vederea reducerii numarului de optiuni contabile sunt prezentate doua prelucrari contabile pentru tranzactiile si evenimentele de aceeasi natura: prelucrarea contabila de referinta si prelucrarea contabila autorizata# La baza alegerii intre o prelucrare sau alta va trebui sa fie obiectivul imaginii fidele si nu cel de valorificare a unei oportunitati# Politicile contabile si optiunile contabile ce decurg din normele internationale si cele nationale trebuie sa fie utilizate cu buna credinta# &ituatiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzactiilor si ale altor evenimente, grupandu-le in clase cuprinzatoare conform caracteristicilor economice# %ceste clase sunt numite structurile situatiilor financiare# &tructurile bilantului legate in mod direct de evaluarea pozitiei financiare sunt: activele, datoriile si capitalul propriu# &tructurile contului de profit si pierdere, legate in mod direct de evaluarea performantei, sunt veniturile si c3eltuielile#
/B)
Partile componente ale situatiilor financiare se interrelationeaza, deoarece ele reflecta diferite aspecte ale acelorasi tranzactii sau ale altor evenimente# Desi fiecare situatie ofera informatii diferite, este probabil ca nici una sa nu serveasca unui singur scop sau sa ofere toate informatiile impuse de necesitatile specifice ale utilizatorilor# %stfel, contul de profit si pierdere ofera o imagine incompleta a performantei daca nu este folosit impreuna cu bilantul si situatia modificarilor pozitiei financiare# &ituatiile financiare sunt folosite, pe fondul comportamentalist al contabilitatii fie pentru a-i informa pe utilizatori, fie pentru a-i induce in eroare# *ontabilul devine astfel fie un profesionist etic, fie un manipulator al unei contabilitati situata in limita legii dar dincolo de spiritul ei#
/B+
BIBLIOGRAFIE
<iculae 'eleaga, Liliana (alciu
Politici si optiuni contabile D 'air accounting versus .ad %ccounting, 8ditura economica, .ucuresti 2BB2 &isteme contabile comparate, editia a $$-a, volumul $$, 8ditura economica, .ucuresti 2BB2 =ratat de contabilitate financiara, volumul $, 8ditura economica, .ucuresti 2BB2 =ratat de contabilitate financiara, volumul $$, 8ditura economica, .ucuresti 2BB2 *ontroverse contabile, 8ditura economica, .ucuresti /00; $mblanzirea junglei contabilitatii, 8ditura economica, .ucuresti /00; *ontabilitate creativa, 8ditura economica, .ucuresti /000 *ontabilitate aprofundata, 8ditura economica, .ucuresti 2BBB (etode si politici contabile de intreprindere, =ribuna economica, .ucuresti 2BBB ?rdinul ministrului finantelor publice nr# 0+N 2BB/ &tandarde $nternationale de *ontabilitate 2BB/
<iculae 'eleaga
<iculae 'eleaga, $on $onascu <iculae 'eleaga, $on $onascu <iculae 'eleaga <iculae 'eleaga Liliana (alciu Liliana (alciu (i3ai >istea (inisterul 'inantelor $%&.
/B9

Politici Contabile Si Influenta Lor Asupra Situatiei Financiare A Intreprinderii

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Politici Contabile Si Influenta Lor Asupra Situatiei Financiare A Intreprinderii

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

POLITICI CONTABILE SI INFLUENTA LOR ASUPRA SITUATIEI FINANCIARE A INTREPRINDERII

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

CAPITOLUL I: NECESITATEA REFLECTARII UNOR IMAGINI FIDELE IN CONTABILITATE

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

CAPITOLUL II: POLITICI CONTABILE, OPTIUNI CONTABILE

II. 1 Definiri ale conce !"l"i #e oli!ici con!a$ile

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

II.% Di&!inc!ia #in!re oli!icile con!a$ile &i !e'nicile #e e&!i(are

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

II.) Definiri ale o !i"nilor con!a$ile

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

II.* O re+en!are c,a&ie-'a"&!i,a a oli!icilor con!a$ile

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

CAPITOLUL III: POLITICI CONTABILE DE REFLECTARE A PO.ITIEI FINANCIARE A INTREPRINDERII

III.1 Po+i!ia financiara / #efinire &i co( onen!e

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

III.% Poli!ici &i o !i"ni #e reflec!are a $ilan!"l"i con!a$il

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

@0BBB 29BBBB 9;BBB

+9BBBB 2BBBBB /)+BBB 12BBB

/29BBB 99BBB 10BBB 21BBB

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

III.0 Poli!ici con!a$ile &i o !i"ni #e inre1i&!rare a con!rac!elor #e loca!ie

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

Politici contabile si influenta lor asupra situatiei financiare a intreprinderii

>ata implicita a contractului de leasing se obtine din urmatoarea ecuatie:

+B+ 'urnizori de imobilizari

++; /#2))#19B %lte impozite, ta"e si varsaminte asimilate

/B@#/BB#BBB /B;#@;;#29B /#2))#19B

9/2 *onturi curente la banci

'urnizori de imobilizari B ++; B %lte impozite, ta"e si B varsaminte asimilate

++2; =2% deductibila

9/2 *onturi curente banci