Sunteți pe pagina 1din 478

SORIN BRICIU

CONTABILITATEA
MANAGERIAL
Aspecte teoretice i practice

Editura Economic
Bucureti
2006

Domnului prof. univ. dr. Clin Oprea

Cu aleas consideraie i preuire, alturi de aprecierea


c tot ce este valoare adevrat este fcut s dinuie,
dincolo de mode i timp, i chiar s se constituie
n model autentic pentru tnra generaie.

Cuprins
Cuvnt nainte .......................................................................................9
Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune.............................11
1.1. Contabilitatea component de baz a sistemului
informaional .........................................................................11
1.2. Contabilitatea managerial contabilitate creativ ........... 24
1.3. Principiile contabile ...............................................................33
1.4. Coninutul situaiilor financiare ........................................... 40
1.5. Indicatorii economico-financiari .......................................... 44
1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaiilor financiare la o
entitate .....................................................................................48
Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component
de baz a contabilitii manageriale .......................... 59
2.1. Consideraii generale .............................................................59
2.2. Premisele organizrii contabilitii de gestiune .................. 61
2.3. Factorii i principiile organizrii contabilitii
de gestiune...............................................................................63
2.4. Rolul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor de
cheltuieli n organizarea contabilitii de gestiune............. 69
2.5. Centrele de responsabilitate ..................................................72
2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri contabile ........ 77
Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor manageriale . 84
3.1. Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial ............... 84
3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune ....... 87
3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influena asupra
costului de producie ...........................................................101
3.4. Optimizarea raportului ciclu de via-costuri ................... 107
Capitolul 4. Metode de calculaie a costurilor .............................. 112
4.1. Metoda global de calculaie a costurilor .......................... 112
4.2. Metoda de calculaie pe faze ...............................................130
4.3. Metoda de calculaie pe comenzi ........................................ 164
4.4. Metoda standard - cost ........................................................ 185
6

4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost........................ 185


4.4.2. Elaborarea calculaiilor standard pentru materii
prime i materiale directe ........................................... 189
4.4.3. Elaborarea calculaiilor standard pentru manoper 190
4.4.4. Elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile
indirecte de producie ................................................. 191
4.4.5. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la
costurile standard ........................................................ 199
4.5. Metoda Tarif Or Main (THM) ............................... 236
4.5.1. Caracterizarea metodei THM ..................................... 236
4.5.2. Lucrri specifice metodei THM .................................. 238
4.6. Metoda Direct - Costing...................................................... 244
4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing ................... 244
4.6.2. Indicatorii furnizai de metoda Direct - Costing i
rolul lor n activitatea de management a entitii ..... 249
4.6.3. Optimizarea rezultatului economico financiar
n metoda Direct-Costing ............................................ 257
4.6.4. Riscul economic i structura costurilor ...................... 258
4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptrii metodei
Direct-Costing la S.C. Apulum S.A. Alba Iulia ............... 263
Capitolul 5. Gestiunea bugetar ................................................... 270
5.1. Noiuni generale privind bugetele ...................................... 270
5.2. Clasificarea bugetelor ......................................................... 280
5.3. Sistemul bugetar al entitii ............................................... 286
5.4. Bugetul costului complet comercial .................................. 295
5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet
comercial la o entitate ......................................................... 302
Capitolul 6. Contabilitatea managerial n comer ..................... 310
6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comer ....... 310
6.2. Adaptarea contabilitii de gestiune la specificul
activitii de comer ............................................................. 312
6.3. Contabilitatea aprovizionrii-vnzrii de mrfuri n
condiiile constatrii de diferene la recepie i
distribuie ............................................................................. 316
6.4. Contabilitatea operaiilor de comer exterior ................... 320
6.4.1. Activitatea de comer exterior ..................................... 320
6.4.2. Condiiile de livrare ..................................................... 325
7

6.4.3. Sistemul de preuri i tarife folosit n comerul


exterior .......................................................................... 326
6.4.4. Documentele specifice comerului exterior ................. 328
6.4.5. Adaptarea contabilitii manageriale la activitatea
de comer exterior ........................................................334
Capitolul 7. Controlul de gestiune i auditul intern .....................376
7.1. Conceptul de control de gestiune ........................................ 376
7.2.Organizarea controlului de gestiune ...................................384
7.3. Controlul bugetar.................................................................389
7.3.1. Bugetele cu baz zero .................................................... 392
7.4. Controlul stocurilor .............................................................397
7.4.1. Implicaiile metodelor de evaluare a stocurilor la
darea lor n consum asupra costurilor de producie
i a rezultatului .............................................................408
7.5. Controlul resurselor umane ................................................426
7.6. Auditul intern .......................................................................437
Capitolul 8. Direcii de perfecionare a contabilitii
manageriale.................................................................452
8.1. Metoda de producie Just in time (JIT) ......................... 455
8.2. Metoda ABC (Activity Based Costing)............................... 461
8.2.1. Noiuni generale cu privire la metoda ABC ............... 461
8.2.2. Posibiliti de aplicare a metodei ABC ....................... 467
8.3. Metoda de calculaie Target Costing.................................. 471
8.4. Balanced Scorecard (BSC) - instrument managerial de
msurare a performanei....................................................473
Bibliografie ...................................................................................... 475

leciile vin totdeauna atunci cnd eti pregtit,


iar dac eti atent la semne, vei afla mereu
tot ce-i trebuie pentru pasul urmtor.
Paulo Coelho

Cuvnt nainte
Relaiile societii moderne ne arat c odat cu dezvoltarea
economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia
trebuie s se dezvolte corespunztor ca arie, coninut i operativitate i
informaia economic, pentru ca ea s poat furniza elementele
necesare lurii deciziilor, s poat reflecta exact situaia patrimonial a
entitilor i rezultatele economico-financiare.
Informaia economic ne ajut s observm modul de utilizare a
resurselor materiale i umane, s sesizm i s examinm critic
aspectele pozitive dar i deficienele existenei n vederea lurii
msurilor ce se impun.
A conduce o entitate nseamn, pe de o parte, a cunoate
temeinic activitatea curent i a interveni cu decizii operative n
dirijarea ei, iar pe de alt parte, prefigurarea evoluiei viitoare i
elaborarea de prognoze care s contureze direciile de dezvoltare n
perspectiv a respectivei entiti.
O serie de probleme trebuie concepute i rezolvate ntr-o nou
optic, ntre care amintim: structura i raionalizarea fluxului
informaional, reducerea volumului de informaii, selectarea i
ierarhizarea informaiei, caracterul previzional al informaiei,
operativitatea informaiei, metodologia unitar de culegere i
prelucrare a informaiei i unitatea procesului informaionaldecizional.
Principala surs de date a sistemului informaional economic i
totodat una din componentele de baz ale acestuia este contabilitatea.
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale respectiv n domeniul tiinelor de gestiune, datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor (outil de gestion sau tool of management).
Mai mult dect att, contabilitatea ca tiin de gestiune este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
9

de cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest


lucru permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o
relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice
practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor
economico-sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
Lucrarea abordeaz o problematic deosebit de complex i
actual de mare importan pentru economia romneasc, cea a
contabilitii manageriale orientat spre control i decizie, devenind
astfel una din componentele de baz ale mecanismului de conducere
profitabil a entitilor.
Contabilitatea managerial se prezint, astfel, ca un domeniu al
tiinelor de gestiune care integreaz cunotine i din alte discipline,
fiind o disciplin hibrid, rezultat din recombinarea unor
fragmente din contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune,
controlul de gestiune i auditul intern.
Sub raport arhitectonic, construcia lucrrii e clasic, fiind
trecute n revist succesiv concepii teoretice i apoi aspecte concrete
referitoare la contabilitatea managerial.
Printr-o conceptualizare mai bun a contabilitii manageriale,
pe baza unor noiuni ca dialectica controlului, controlul informaiei,
entitatea ca factor de putere, dimensiunea puterii sau intrarea n rutin,
pot aprea noi dezvoltri n cmpul practicilor de luare a deciziilor la
nivelul entitilor.
Prin sfera de cuprindere, lucrarea se constituie ntr-o ncercare de
abordare a problematicii de referin destinat evalurii problemelor
majore cu care se confrunt cei care doresc s emit aprecieri critice i
s formuleze direcii n perfecionarea contabilitii.
Lucrarea se adreseaz deopotriv studenilor economiti,
masteranzilor i doctoranzilor, dar i managerilor, din dorina de a
satisface nevoia de informare att n nvmntul superior economic
ct i n practica managerial.
Contient fiind c exprimarea opiniilor fa de unele situaii
speciale cu implicaii directe asupra practicii manageriale sunt
susceptibile de mbuntiri, sugestiile primite sunt considerate de
autor ca fiind binevenite pentru aprofundarea acestui domeniu n
continuare.
Autorul

10

Capitolul 1. Contabilitatea tiin de gestiune


1.1. Contabilitatea component de baz a sistemului
informaional
Sistemul contabil romnesc a dobndit valene noi ca urmare a
adaptrii n economia noastr a principiilor liberalismului economic.
Modificarea structurii proprietii, reorganizarea entitilor romneti
pe baze comerciale, formarea pieei financiare, apariia unor noi
utilizatori care doresc informaii care s le permit evaluarea
vulnerabilitii i profitabilitii entitilor, constituie numai civa
dintre factorii care au determinat reforma sistemului contabil n
Romnia.
Reforma sistemului contabil n ara noastr are urmtoarele
obiective:
- schimbarea destinaiei informaiilor contabile, prin
practicarea dualismului contabil, astfel nct aceasta s
rspund nevoilor de gestiune intern i de informare a
partenerilor de afaceri;
- reconsiderarea rolului documentelor contabile de sintez i a
contabilitii rezultatelor, ca surs de informaie pentru
analiza performanelor economico-financiare ale entitii;
- schimbarea mentalitii n privina utilitii informaiilor
contabile, prin renunarea la ideea furnizrii exhaustive, a
cror caracteristic era comparabilitatea, i prin trecerea la
furnizarea de informaii caracterizate prin pertinen i
fidelitate n reflectarea realitii;
- promovarea criteriilor de evaluare patrimonial bazate pe
principii financiare, n msur s in seama de raportul
cerere-ofert, de costul trecerii timpului, de ansamblul
riscurilor care pot interveni n activitatea ntreprinderii;
- reconsiderarea fundamental a normalizrii contabilitii,
prin deschiderea ctre realizrile n domeniu a altor ri sau
organisme internaionale.
Contabilitatea trebuie neleas ca fiind un sistem de informare
care permite producerea i difuzarea de informaii n vederea lurii
deciziilor. Astfel, contabilitatea poate fi considerat, pe drept cuvnt,
11

cea mai important component a sistemului informaional, din


urmtoarele considerente:
a) marea majoritate a deciziilor la nivelul entitilor sunt
furnizate de contabilitate;
b) permite managerilor, pe baza informaiilor, s aib o imagine
asupra ntregii entiti;
c) face legtura cu celelalte componente ale sistemului
informaional al entitii (marketing, producie, personal etc.).
n condiiile economiei de pia apar probleme care vizeaz
satisfacerea maxim a nevoilor consumatorului, cu un efort minim de
venit, pe de o parte i maximizarea profitului productorului, cu un
minim de cheltuieli de producie, pe de alt parte.
Una din trsturile ce caracterizeaz entitatea modern este
acapararea i distanarea activitii de management de procesul de
execuie. Acest fenomen a fost generat de complexitatea crescnd a
elementelor conduse, de amploarea i dinamica proceselor economice
att din sfera produciei ct i din alte domenii de activitate producie.
De aici decurge necesitatea unei activiti specifice de informare, care
s fac legtura ntre procesul de conducere i cel de execuie.
n condiiile activitii moderne, informaia devine nu numai
materie prim, indispensabil managementului, ci constituie n
acelai timp firul de legtur ntre cele dou procese. Numai cu
ajutorul informaiei, decidentul poate ine sub observaie permanent
desfurarea proceselor economice pe ansamblul entitii, pe fiecare
sfer de activitate i totodat, poate s acioneze activ asupra lor.
Chiar dac toi utilizatorii de informaii, au evident, nevoie de
informaii, nu toi au nevoie de aceleai informaii. Din perspectiva
studiului de fa, dintre potenialii utilizatori ai informaiilor despre
entitate (statul, managerii, acionarii, salariaii, potenialii investitori,
partenerii de afaceri, publicul larg etc.), conducerea ntreprinderii se
distinge prin caracteristici aparte 1.
Specificitatea deriv din nsi categoriile de informaii la care
accede, dintre care se remarc informaiile de natur contabil. La
rndul lor, informaiile de natur contabil utilizate n activitatea de
management sunt dependente de factori diveri, ca de pild: nivelul de
management cruia i se adreseaz, urgen, confidenialitate etc.

Sorin Briciu, Mohhamad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 34;

12

La modul ideal, managerul trebuie s fie capabil s defineasc


tipul de informaie pe care l solicit i de care are nevoie, iar sistemul
informaional al entitii trebuie s fie capabil s-i furnizeze informaia
dorit.
n practic, lucrurile nu stau tocmai aa, managerul fiind obligat
de mprejurri s utilizeze informaia disponibil, care provine de la
surse disponibile. Peter Drucker evidenia: managerul nu va fi
niciodat capabil s preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai
multe decizii sunt bazate pe cunotine incomplete att din cauz c
informaia nu este disponibil, ct i pentru c aceasta cost prea
mult, n timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai
comun, dect prezumia de a atepta fundamentarea precis a
deciziilor, bazat pe informaie grosier i incomplet.
n ciuda dificultilor obiective n producerea informaiei,
managerii au nevoie de informaii relevante, pentru a-i asista la
planificarea, fundamentarea, adoptarea, implementarea i controlul
deciziei.
Astfel de informaii relevante sunt obinute n mare parte din
evidena economic a entitii. Adesea, evidena economic a unei
entiti patrimoniale este confundat cu contabilitatea.
Contabilitatea nregistreaz, claseaz i regrupeaz informaiile
referitoare la micrile de valori avnd ca origine activitile
ntreprinderii 2, iar pe baza informaiilor furnizate de ctre contabilitate
se reflect situaia entitii, precum i rezultatele acesteia.
Odat produs, informaia contabil parcurge un traiect
ascendent de la locul de obinere i de procesare a sa, spre sistemul
decizional, prin circuite informaionale specifice sistemului
informaional al ntreprinderii.
Valorificarea optim a informaiilor economice este posibil
numai n cadrul sistemelor informaionale ale ntreprinderilor, a cror
funcie de baz este de a vehicula o cantitate raional de informaii,
pe baza crora s se ia decizii economice bine argumentate pe toate
treptele organizatorice. Principala surs de date a sistemului
informaional al ntreprinderii i, totodat, una din componentele de
baz ale acestuia este contabilitatea 3.
M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994,
pag. 53;
3
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din
Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 5;
2

13

Sistemul contabil reprezint metodele prin care informaiile


financiare referitoare la entitate sau la activitatea ei sunt colectate,
prelucrate, stocate i/sau distribuite membrilor acesteia sau altor
persoane interesate 4.
Unii autori definesc un adevrat sistem informaional contabil,
care permite identificarea, msurarea, clasarea i nregistrarea
tranzaciilor organizaiilor, destinate s furnizeze, dup un tratament
specific, informaii susceptibile de a satisface nevoile pretinse de
utilizatori.
Dincolo de nuanele abordrilor, cert este c legtura puternic a
informaiei contabile cu managementul provine din faptul c
activitatea managerial modern presupune cunoaterea detaliat i
permanent a structurii i mrimii mijloacelor i resurselor aflate n
aciune.
n ansamblul su, informaia contabil destinat utilizatorilor se
ncadreaz n una din categoriile: informaie public i/sau informaie
confidenial.
Informaiile contabile publice sunt de regul sistematizate n
documentele de sintez i raportare contabil, anumite rapoarte
explicative etc. Aceste informaii se adreseaz, n principal,
utilizatorilor din afara ntreprinderilor i sunt asigurate prin
contabilitatea general sau financiar 5.
Informaiile confideniale sunt de regul, sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conductorilor
unitilor patrimoniale, de la diferite nivele organizatorice.
Exist cel puin trei categorii de protagoniti, utilizatori ai
informaiilor contabile i participani la viaa economico-social 6, n al
cror joc de interese apar adesea, fenomene de divergen i chiar de
contradicie 7, astfel:
- managerii entitii;

William J. Bruns, Jr., Accounting Information and Decision-Making: Some


Behavioral Hypotheses, The Accounting Review, Vol. 43, No. 3, (Jul. 1968), pag.
470;
5
I.P. Pntea, coordonator, Contabilitate de gestiune, Universitatea Babe-Bolyai
Cluj-Napoca, 1993, pag. 2;
6
Atanasiu Pop, Contabilitate financiar aplicat n 2000, Editura Intelcredo, Deva,
2000, pag. 12;
7
Niculae Feleag, Contabilitate financiar, Vol. I, Editura Atheneum, Bucureti,
1994, pag. 54 i urmtoarele;

14

- profesionitii-contabili, ca productori ai informaiei


contabile;
- utilizatori diveri ai informaiilor contabile.
Interaciunea dintre cele trei categorii de protagoniti este
prezentat n Figura nr. 1.1. 8:
I
U

I - Zona informaiilor pe care managerii sunt dispui s le finaneze i s le


difuzeze;
C - Zona informaiilor pe care profesionitii contabili doresc, pot s le
produc i s le controleze;
U - Zona informaiilor la care utilizatorii ar dori s aib acces.
Figura nr. 1.1. Interaciunile dintre utilizatorii informaiilor contabile.

Din studiul acestor interaciuni, rezult mai multe nivele posibile


de organizare a sistemelor informaionale ce furnizeaz informaii de
natur contabil i care se situeaz, ca sfer de cuprindere i
complexitate, ntre dou extreme:
- organizarea unui sistem informaional care cuprinde i
contabilitatea, integrat sau exhaustiv, care s furnizeze toate
informaiile contabile pe care entitatea este dispus s le finaneze i
s le difuzeze (I). Astfel de informaii ar fi posibil de obinut i
controlat de ctre profesionitii contabili (C) i la care utilizatorii ar
dori s aib acces (U). Realizarea unui astfel de sistem informaional
al entitii, este practic, imposibil, deoarece, indiferent de dotarea
tehnic i de calificarea profesionitilor-contabili, exist informaii pe
care acetia din urm nu doresc i/sau nu pot s le produc i s le
controleze, chiar dac entitatea ar fi dispus s le finaneze i s le
difuzeze. Pe de alt parte, exist limite economice sau de
profitabilitate, generate de faptul c din multitudinea de informaii
contabile pe care profesionitii-contabili doresc i pot s le produc i
s le controleze la un anumit nivel de dotare tehnic, uman i de
8

Att Figura nr. 1.1, ct i comentariile la aceasta au fost preluate de la Atanasiu


Pop, op. cit., pag. 12-14;

15

calificare profesional, entitile nu doresc s finaneze i/sau s


difuzeze doar o parte din acestea;
- organizarea unor sisteme informaionale ale entitii pe criterii
de profitabilitate, structurate pe dou paliere, astfel:
a) palierul sau circuitul informaional public, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze i s le difuzeze utilizatorilor
externi. Producerea, controlul i difuzarea acestei categorii de
informaii face obiectul contabilitii financiare. O astfel de atitudine
exist la ora actual n ara noastr, cu meniunea c marea majoritate
a informaiilor contabilitii financiare destinate utilizatorilor externi
sunt generate de reglementri legale n materie;
b) palierul sau circuitul informaional confidenial, format din
informaiile pe care profesionitii-contabili le pot produce i controla,
iar entitile sunt dispuse s le finaneze, dar nu sunt dispuse s le
difuzeze utilizatorilor externi. Producerea, controlul i difuzarea
numai ctre manageri a acestei categorii de informaii face obiectul
contabilitii de gestiune.
Raportul de fore dintre interesele managerilor, profesionitilorcontabili i utilizatorilor externi ai informaiilor contabile, modific
frecvent att obiectul i sfera general de cuprindere a obiectului
contabilitii, ct i raportul dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.
Arbitrajul general ntre aceste dou raporturi de interese, se
realizeaz prin normarea contabilitii. n acest fel, produsul
contabilitii informaia este rezultatul unui compromis ntre
ateptri i exigene multiple. Ea nu satisface pe deplin pe toi
protagonitii vieii sociale, ceea ce, n ciuda lucrurilor, nu i-a alterat
pn acum, nici prestigiul, nici autoritatea 9.
Indiferent de optica studierii necesarului optim de informaie
contabil dintr-o entitate, cert este c dimensionarea acesteia rmne
un atribut al conducerii, care se adapteaz propriilor sale necesiti de
informare contabil i reglementrilor restrictive n materie contabil.
Pe aceste considerente, ne propunem s analizm rolul resurselor
informaionale contabile ale entitii, din perspectiva utilizrii lor n
procesele manageriale.
Informaia contabil red ntr-un mod specific, imaginea
realitii, fiind destinat funciei de gndire uman, n vederea
9

Idem, pag. 14;

16

descifrrii semnificaiilor sale i transformrii, prin intermediul


factorilor decizionali de la nivelul entitii, n decizii, menite s
regleze funcionalitatea integral a acesteia.
Este de la sine neles c informaia contabil, dei nu are o
form proprie, este vehiculat i utilizat prin intermediul unor
suporturi materiale i se obine n urma proceselor de prelucrare
specifice. Apare astfel, necesitatea existenei i funcionrii la nivelul
entitilor a sistemelor informaionale, din care fac parte, fr echivoc,
structurile proprii contabilitii, ca angrenaje de asigurare a fluxului
continuu de informaii contabile.
n orice activitate de conducere a unei entiti, cea mai
important materie prim de care are nevoie i cu care managerul
lucreaz n mod curent, este informaia. Indiferent de mrimea entitii
managerii trebuie s tie s-i construiasc un sistem informaional,
care s le ofere acea materie prim necesar adoptrii deciziilor
potrivite pentru derularea activitilor. Problema este c, de regul,
managerii nu au acces la materia prim, care este fabricat n
diversele subdiviziuni ale entitii, ci la un produs semifabricat.
Aceste premise sunt valabile i n cazul informaiei contabile, aa
nct profesionalismul celor antrenai n munca de contabilitate apare
ca o necesitate fireasc.
n calea informrii optime a managerilor, pe traiectul
informaiilor contabile se pot distinge anumite neajunsuri. Adesea,
managerii trebuie, s refac parcursul informaiei, de la produsul
semifabricat trebuie s obin materia prim, pentru a putea
sesiza/cunoate ori, mai bine zis, extrage, adevrata informaie
contabil, mai ales c managerului i este prezentat informaia, n aa
fel nct s convin i s susin anumite interese ale diverselor
grupuri interne entitii. n al doilea rnd, managerii trebuie s tie
s prelucreze materia prim informaional contabil - s o
analizeze, evalueze - n aa fel nct, s fie n msur s adopte decizia
potrivit. Acest rol poate fi asumat de contabilitatea managerial.
Informaiile, la fel ca materia prim, se depoziteaz, pentru a
fi prelucrate, ns informaiile contabile sunt supuse unor procese de
uzur fizic sau moral, innd cont c uzura moral a informaiei este
mult mai accentuat n zilele noastre, marcate de o extraordinar
mobilitate a informaiilor i a capitalurilor. n acest context, o
atitudine potrivit la nivelul entitii ar fi aceea de definire riguroas a
unor proceduri de depozitare, pstrare a informaiilor contabile, pe
lng cele legal stabilite, pe diferite medii de pstrare a documentelor
17

n care sunt consemnate informaii contabile hrtie, informatice


(magnetice, vinil etc.).
n vederea transmiterii informaiei contabile de la locul
producerii sau prelucrrii lor spre conducere, managerul poate utiliza
mai multe canale, de regul convenionale, date de circuite bine
delimitate ale sistemului informaional, directe sau prin intermediul
aplicaiilor informatice, pe suporturi electronice. Spre deosebire de
alte tipuri de informaii, informaiile contabile se preteaz mai puin la
transmitere prin canale neconvenionale, cum ar fi cele interumane
directe, prin structuri informale.
n ultim instan, supravieuirea entitilor ntr-un mediu
concurenial, din ce n ce mai puternic (la care trebuie s se adapteze
continuu), este condiionat de obinerea de informaii contabile de
calitate, oportune, vitale i n timp optim, cu privire la situaia
patrimoniului, rezultatele analitice, pia (dinamic, dimensiuni,
structur), relaiile cu partenerii de afaceri, competiie, sursele de
aprovizionare.
Managerii sunt percepui din ce n ce mai mult n perioada
contemporan ca fiind persoane cu abiliti multidisciplinare de
interpretare a informaiilor, ceea ce atest faptul c ei exercit o
profesiune ce reunete un grad ridicat de cunotine i practici,
specifice unui spectru larg de domenii.
Managerul nu mai reprezint de mult, o persoan pregtit
numai ntr-un anumit domeniu tehnic, economic sau de alt fel. Se
pare c managerii eficieni se caracterizeaz prin abilitile de corelare
i integrare a informaiilor disparate. Specializarea strict i ngust pe
un anumit domeniu, nu i mai este de folos managerului contemporan,
care, trebuie s dovedeasc nainte de toate, c se adapteaz condiiilor
n permanent schimbare din organizaia sa.
Managerul trebuia s ia decizii cu privire la activitatea entitii.
Procesul lurii deciziilor reprezint poate, cel mai important demers n
arhitectura funcional a unei entiti, din pricina implicaiilor
profunde ale adoptrii acestora.
n procesul decizional, managerul este nevoit s aplice un
anumit raionament, a crui finalitate se identific n implementarea i
monitorizarea unei anumite soluii alese.
Managerului i revine sarcina de a folosi ct mai obiectiv posibil
informaiile contabile, n scopul modelrii decizionale.
Calitatea deciziei este mult influenat de factorul uman. n
procesul decizional aceast for intervine prin manager i executani.
18

Punct de transformare calitativ, decizia este important pentru c


declaneaz aciunea, iar pe de alt parte, eficiena activitii
manageriale este n funcie direct de calitatea deciziilor adoptate 10.
Calitatea deciziilor este determinat ntr-un mod esenial, de
raionalitatea lor, care la rndul ei, depinde de cantitatea i calitatea
informaiei folosite n acest scop, de precizia cu care sunt interpretate
elementele informaionale, de gradul de modernitate a metodelor,
procedeelor i tehnicilor de calcul folosite n culegerea i prelucrarea
datelor i n mod deosebit, de nivelul de pregtire profesional, de
personalitatea
conductorilor
entitii.
Ori,
personalitatea
conductorului modern este sintetizat prin orizont cultural i
filosofic, contiin militant, spirit de creativitate i inovaie, nevoie
de autoperfecionare i informare multilateral, comportament i
moral desvrit 11.
De o maxim importan n procesul decizional al entitii este
colaborarea permanent ntre substructurile responsabile cu activitatea
de eviden economic, inclusiv contabil i cele aferente
managementului.
Contabilitatea, ca activitate specializat, vizeaz msurarea,
evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute de o palet larg
de entiti patrimoniale 12. n acest sens, contabilitatea are urmtoarele
sarcini:
- organizarea evidenei contabile propriu-zise;
- asigurarea unui circuit intern corespunztor, al documentelor
i informaiilor;
- aplicarea tehnicilor operative i exercitarea controlului de
gestiune;
- culegerea i prelucrarea datelor privind derularea activitii
entitii;
- obinerea, transmiterea i stocarea de informaii.
n activitatea curent a entitii, un rol aparte i revine deci
contabilitii, de a crei desfurare optim depinde nivelul calitativ al
ntregii activiti. Una dintre sarcinile prioritare ale activitii de
eviden contabil o constituie asigurarea n permanen cu informaii,
E. Mihuleac, Bazele managementului, Editura Romfel, Bucureti, 1993, pag. 362;
I. Mihu, Bazele conducerii ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1981,
pag. 138;
12
Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat;
10
11

19

n timp util, corespunztoare cantitativ i calitativ, la costuri acceptate,


necesare realizrii unei informri unitare, obiective i complete, a
tuturor responsabililor din entitate, precum i a altor factori interesai
din economie.
La nivelul entitii, organizarea i conducerea contabilitii se
bazeaz pe existena unei colaborri permanente ntre diferitele
structuri organizatorice ale acesteia, pentru a asigura un cadru unitar
de desfurare a acesteia. n plus, nu trebuie omis rolul normelor
metodologice i a instruciunilor dup care urmeaz a se efectua
activitatea contabil, de a cror respectare i implementare este
rspunztor managerul (administratorul) entitii.
Pentru obinerea i vehicularea informaiilor de ctre factorii de
decizie sunt necesare proceduri specifice de culegere, prelucrare,
transmitere i stocare a informaiilor.
Cu ct managementul dispune de informaii utile i reuete s
trieze informaiile neeseniale, cu att cresc premisele exercitrii unei
conduceri performante. Din multitudinea i complexitatea
informaiilor vehiculate ntr-o entitate patrimonial, trebuie selectate,
n vederea informrii ealoanelor de decizie, numai acele informaii
pertinente i necesare. n acest sens, managementului i revine sarcina
de a stabili, la nivelul personalului de execuie, sau a managementului
de nivel inferior sau mediu, competene n gruparea i selectarea
informaiilor care se transmit pe circuite informaionale spre vrful
ierarhiei.
n entitate trebuie realizat o selectare sistematic, concentrare i
centralizare a informaiilor, n raport cu necesitile pe care le reclam
informarea operativ a organelor de decizie i conducerea nemijlocit
a activitii. Acest fenomen al delimitrii, selectrii, concentrrii i
centralizrii informaiilor, constituie de fapt o consecin fireasc a
aplicrii principiului organizrii piramidale n activitatea de
management.
De remarcat este faptul c att centralizarea, ct i concentrarea
informaiei, se realizeaz la fiecare treapt organizatoric, iar ideal ar
fi ca informaiile s fie concentrate ntr-un singur loc, pentru
eliminarea paralelismelor, asigurarea unei coordonri de ansamblu i a
corelaiilor necesare n acest scop, reducerea costurilor de transmitere
a informaiilor. Un asemenea deziderat este posibil de nfptuit cu
ajutorul contabilitii manageriale prin gruparea informaiilor ntr-un
singur loc (structur) a entitii. Managerii au contientizat importana
unei corecte i oportune informri, ceea ce i-a determinat s apeleze la
20

proceduri de grupare a datelor, fiind nevoii s utilizeze anumite


instrumente specifice. Un astfel de instrument este tabloul de bord.
Tabloul de bord este privit ca un ansamblu de indicatori nu
prea numeroi (de la cinci la zece), concepui pentru a permite
gestionarilor de a lua la cunotin despre inventarul i evoluia
sistemelor pe care ei le piloteaz i de a identifica tendinele care le
vor influena pe un orizont coerent cu natura funciilor lor 13.
Tabloul de bord constituie punerea ntr-o form sintetic i
pedagogic a informaiilor destinate unui operaional pentru a urmri
pilotajul unitii sale de gestiune 14.
Tabloul de bord reprezint un sistem de informare care permite
cunoaterea n permanen i ct mai rapid posibil a datelor
indispensabile pentru controlul mersului ntreprinderii pe termen scurt
i facilitarea exercitrii responsabilitilor 15.
Sursele de informaii care concur la construirea unui Tablou de
bord se regsesc n mare parte, n interiorul entitii. Adesea, este
necesar studierea unor informaii din mediul extern ntreprinderii,
cum sunt cele legate de concuren, omaj, starea economiei naionale,
inflaie etc. Sursele interne de informaii aparin n mare parte
contabilitii, dar se refer i la alte sfere ale ntreprinderii:
activitatea de personal, desfacere, aprovizionare, etc., de unde se
preiau informaiile necesare fundamentrii unor anumite decizii.
Managerul modern este cel mai mare consumator de informaii
pentru c, prin tradiia clasic, el dorete s tie totul despre viitorul
entitii, s-i cunoasc afacerea n care s-a angajat. O atare tendin l
poate menine i pe poziia de prim productor de informaii (de
directiv) n sistem, dac se doteaz cu toate echipamentele
informatice necesare. Viitorul aparine reelelor de microcalculatoare
care prefigureaz i susin, n management, urmtoarele tendine:
- optima descentralizare a procesului decizional (soluii rapide
i corecte n cele mai complicate probleme);
- autonomizarea subdiviziunilor organizatorice;
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 165; prelucrare dup Henri Bouquin, Le controle de
gestion, PUF, Paris, 1986, pag. 268;
14
Idem, prelucrare dup M. Leroy, Initiation au controle de gestion, Dubois, Paris,
1993, pag. 41;
15
Idem, Gervais M., Contrle de gestion et planification de lentreprise, Editura
Economica, Paris, pag. 160;
13

21

- controlul n reea al rezultatelor (dac se vrea centralizat, din


birou);
- atestarea permanent a eficienei sau ineficienei aciunilor
declanate (meninerea sistemului economic i a elementelor
sale pe traiectoria aciunii eficiente);
- delimitarea precis a aportului fiecrei subdiviziuni
organizatorice la realizarea obiectivelor fixate etc.
Existena i utilizarea echipamentelor informatice materializeaz
o nou relaie: Manager - Calculator - Execuie, care treptat
nlocuiete relaia de management clasic om om.
n procesul de management computerul introduce o bucl de
siguran i rezisten la faliment, devenind instrumentul esenial de
prelucrare i sintez informaional.
O succint prezentare a apariiei formelor informatizate ale
instrumentelor manageriale, considerm ca fiind necesar pentru
nelegerea importanei acestora n elaborarea deciziilor.
Pentru faza embrionar a activitilor informatizate, la nivel
operativ sau funcional, de execuie, apare noiunea de Transaction
Processing Systems (TPS) 16. Ele au aprut ndeosebi n domeniul
contabilitii, ntruct, dup cum se tie, utilizeaz un imens volum de
date i, de ce s n-o spunem, are i un sistem propriu perfect de
verificare a corectitudinii rezultatelor obinute. Ulterior, sfera acestor
sisteme s-a extins i asupra marketingului, personalului, fabricaiei .a.
Ele i-au fcut apariia pe la mijlocul anilor 50, avnd ca obiectiv
principal colectarea datelor din domeniile specificate.
Odat culese, datele au nceput a fi valorificate n mai multe
moduri, unul constituindu-l onorarea cererii de informaii de ctre
nivelul superior de conducere, adic tactic, fcndu-i apariia
Management Information Systems (MIS) sau Management
Reporting Systems (MRS). Obiectivul propus era de furnizare a
informaiilor pentru conducerea tactic, sub forma rapoartelor de
gestiune i a altor situaii. Ele i-au fcut apariia la nceputul anilor
60.
La nceputul anilor 70, s-a ncercat trecerea spre uurarea
procesului decizional, prin preluarea unei pri din efortul organelor
de decizie. Obiectivul prioritar nu mai era simpla culegere a datelor,
nici sintetizarea lor sub forma rapoartelor, ci uurarea procesului de
16

Prelucrare dup D. Oprea i alii, Sisteme informaionale pentru afaceri, Editura


Polirom, Iai, 2002, pag. 65;

22

luare a deciziilor. i-au fcut astfel apariia Decision Support


Systems (DSS), cunoscute la noi ca sisteme suport pentru decizie,
dei s-ar putea considera cea mai inspirat formulare: sisteme de
sprijinire a procesului decizional, evitndu-se, astfel, posibila
concluzie c, pn la apariia acestor sisteme, deciziile n-ar fi avut
suport.
Dei primele ncercri din alte domenii dect cel economic sunt
mai timpurii, la mijlocul anilor 80 prolifereaz un nou tip de sisteme,
i anume Expert Support Systems (ESS), cunoscute ca sisteme
expert, prin care se trece la prelucrarea cunotinelor umane, motiv de
a fi numite uneori i Knowledge Work Systems (KWS). Ele preiau,
sub forme mult mai performante, o parte din activitile surprinse prin
tipurile de sisteme menionate pn acum. De multe ori se consider
c sistemele expert sunt numai o prelungire a celor de sprijinire a
procesului decizional, ceea ce nu este adevrat, ntruct ele se pot
regsi pe orice treapt a conducerii, de la nivelul operativ pn la cel
strategic, aadar, de la sistemele de prelucrare a tranzaciilor
economice pn la sistemele de sprijinire a conducerii la nivel
strategic.
Sistemele expert difer de sistemele de automatizare a muncii de
birou (Office Automation Systems = OAS), cunoscute ntr-o form
mai scurt sub numele de birotic, aprute cam n aceeai perioad de
timp, mijlocul anilor 80. Noile sisteme se ocup cu tratarea
comunicaiei umane, prezena lor fiind simit n toate tipurile de
sisteme informatice.
Nivelul strategic al conducerii este sprijinit, ntr-un mod aparte,
prin noile Executive Information Systems (EIS), dezvoltate puternic
ncepnd cu mijlocul anilor 80. Ele i propun mult mai multe dect
clasicul Tablou de bord sau arhiuzitatele sisteme de rapoarte, despre
care muli conductori spuneau cu maliiozitate c i adormeau nainte
de a apuca s le citeasc n ntregime. Indiferent de forma pe care o
mbrac suportul managerial informatizat, cert este c, pe calea
utilizrii informaticii n management crete efortul de modelare i
simulare a problemelor practice, concomitent cu capacitatea de
obinere rapid a unor rezultate i decizii optime. Modernizarea
procesului de management al organizaiilor contemporane s-a nfptuit
acolo unde, n procesul decizional managerial a fost implementat
tabloul de bord computerizat.

23

Tabloul de bord computerizat 17 reprezint cel mai modern


instrument managerial de informare i decizie. Desigur, prin
intermediul su se adopt preponderent decizii tactice (curente), cele
strategice necesitnd o ampl informare previzional, mai ales, asupra
evoluiei pieei. Cu toate acestea, stpnirea computerizat a
naintrii organizaiei, ntr-un tot mai accentuat mediu concurenial,
este un avantaj managerial deosebit. Astfel, calculatorul devine
indispensabil pentru conducerea modern a organizaiilor actuale.
Operativitatea informaiei este una din principalele cerine ale
sistemelor moderne de management. O informaie tardiv rmne fr
efect sau produce un efect redus i uneori chiar opus. Lipsa de
operativitate constituie una din carenele caracteristice ale sistemelor
informaionale tradiionale. n sistemele informaionale moderne se
caut nlturarea acestui neajuns. Organizarea raional a procesului
informaional cu flux continuu i rapid constituie calea principal de
sporire a operativitii informaiei. Creterea considerabil a
operativitii informaiei se realizeaz cu ajutorul tehnologiilor
prelucrrii informaiei prin informatizare.

1.2. Contabilitatea managerial contabilitate creativ


Obiectul general al tiinelor de gestiune l reprezint studiul
manierei de a conduce, de a dirija, de a structura i a dezvolta o
organizaie 18. Astfel, contabilitatea, ca disciplin tiinific, se
localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce n
ultimele decenii ale secolului trecut a fost, cel mai adesea, considerat
ca o disciplin din cadrul tiinelor economice.
n ultimul timp, ntreprinderile opereaz n situaii de
incertitudine i cu medii instabile. Drept urmare, contabilitatea i
caut apartenena la acest domeniu nou, tiinele de gestiune, deoarece
nu exist probleme de gestiune dect acolo unde exist imperfeciuni
n decizii. Odat cu aceasta, contabilitatea general, care ofer o
modelare a posteriori, i dovedete limitele n gestiunea unei

R. Jolde, T. Popescu, I. Ilean, Asupra tabloului de bord computerizat, Analele


Universitii din Oradea, Sesiunea tiine economice, TOM VI, 1997,
pag. 342- 344;
18
Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic,
Bucureti, 2003, pag. 37;
17

24

ntreprinderi crendu-se astfel cmpul dezvoltrii contabilitii de


gestiune (manageriale).
Asistm astzi la o repoziionare a contabilitii n ansamblul
tiinelor sociale, respectiv n domeniul tiinelor de gestiune datorit
rolului practic al acesteia care a devenit un instrument pentru
gestiunea afacerilor (outil de gestion sau tool of management).
Mai mult dect att, contabilitatea, ca tiin de gestiune, este o
disciplin tiinific utilitarist, cunoaterea este calificat ca o form
de cunoatere pentru aciune cu un sistem teoretic propriu. Acest
lucru permite elaborarea unor idei i enunuri care se gsesc ntr-o
relaie de ierarhizare i valorizate epistemologic, menite s explice
practicile contabile i s anticipeze comportamentele entitilor
economico-sociale care acioneaz ntr-un anumit mediu.
n ara noastr, att n practica contabil ct i n bun parte, n
mediul universitar contabilitatea este tratat ca un sistem de
nregistrri contabile a operaiilor economico-financiare bazat pe
normele legale legi, ordonane, norme metodologice, instruciuni
etc.
n ceea ce ne privete, nu ne nsuim punctul de vedere a acelora
care consider abordarea contabilitii doar prin prisma actului de
producere i difuzare a informaiei direcionat doar n funcie de
constrngerile juridice i fiscale, ci suntem pe deplin adepii curentului
care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor entitii
trebuie fcut pornind de la abordarea conceptual i gestionar a
contabilitii.
Disputa are n vedere pe de o parte, tiinele economice, iar pe
de alt parte, tiinele de gestiune. Este sugestiv afirmaia lui Herbert
Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei,
mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (). Gestiunea a
descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de
autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii
i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor.
Subscriem deci, ideii potrivit creia contabilitatea trebuie
considerat ca o disciplin matur, cu multe teorii, component a
tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a
disciplinelor din domeniul social.
Desigur, problematica ncadrrii contabilitii n domeniul
tiinelor de gestiune poate fi abordat i prin prisma unei discipline
noi, contabilitatea managerial, care trebuie s cuprind att
elemente specifice contabilitii financiare (generale), ct mai ales din
25

cea de a doua latur a contabilitii, contabilitatea de gestiune


denumit, pe bun dreptate de unii autori, managerial. Un loc special
n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe controlul de
gestiune, care este responsabil de buna funcionare a sistemului
informaional necesar lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie
inclus i auditul intern, care ajut entitatea s-i ating obiectivele,
realiznd evaluri sistematice i mbuntind managementul riscului,
controlul i gestionarea proceselor. Auditul intern trebuie perceput i
ca o activitate independent, obiectiv, de asigurare i consultare,
avnd drept scop sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei
entiti. Independena auditorului constituie un element important n
garantarea obiectivitii informaiei contabile destinate terilor i n
mod special acionarilor sau asociailor. n activitatea unei entiti,
cele dou funciuni, auditul intern i controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, n toate demersurile sale, auditul intern are o
contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are rolul de
a garanta calitatea informaiei utilizat de controlorul de gestiune. n
plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controlorului de gestiune
informaii pertinente privind aprecierea funcionrii activitilor
entitii n vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, n
realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la
informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor
puncte slabe.
Contabilitatea managerial poate fi definit ca fiind procesul de
identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire, interpretare i
comunicare a informaiei publice i confideniale, folosit de
conducere pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei entiti
economice i s asigure folosirea i nregistrarea n contabilitate a
resurselor sale 19.
n Figura nr. 1.2. sunt prezentate schematic elementele
contabilitii manageriale.

19

Management Accounting Concepts, The Accounting Review, Revizuit 1998,


pag. 99;

26

CONTABILITATEA
FINANCIAR
Situaiile financiare
(Poziia financiar i
performana)

CONTABILITATEA DE
GESTIUNE
organizarea unui sistem de
msurare a activitii;
calculul costurilor;
furnizarea de informaii;
facilitarea lurii deciziilor.

CONTROLUL
DE
GESTIUNE
controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i
mijloacelor pentru atingerea
obiectivelor entitii

AUDIT INTERN
evaluri sistematice

Figura nr. 1.2. Elementele sistemului contabilitii manageriale.

Bunoar, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze


managerului acele elemente strict necesare care s-l fac s neleag
fenomenele i procesele care au loc n entitate, s-i furnizeze
informaii operative pe baza crora poate lua decizii pertinente, s
poat prevedea repercusiunile deciziilor luate i n acelai timp s aib
prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
Managerul (inginer, medic, arhitect, economist etc.) trebuie, n
acelai timp, s posede aadar cunotinele necesare interpretrii
datelor furnizate de contabilitatea managerial care s-i serveasc n
activitatea de conducere. Restul informaiilor de strict specialitate
rmn de domeniul profesionistului contabil care le prelucreaz i
interpreteaz. El prezint managerului consecinele deciziilor luate
i/sau ce urmeaz a fi luate dar i soluiile propuse pentru
eficientizarea activitii. Profesionistul contabil trebuie s aib nu
numai atribuii i abiliti noi, ci i noi responsabiliti, s nu stea n
expectativ n procesul de luare a deciziilor, ci s intervin pentru a
critica ceea ce s-a fcut, s fie parte integrant a aciunii colective.
Cea mai mare parte a informaiilor care stau la baza deciziei de
investire la nivelul entitii sunt furnizate de contabilitate. Investitorii
sunt interesai de poziia financiar i performanele entitii (bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative
la situaiile financiare anuale).
Ct privete contabilitatea financiar, elementele pe care
managerul trebuie s le cunoasc se refer, n primul rnd, la situaiile
27

financiare. Datorit creterii rolului social al informaiei contabile,


producerea i difuzarea acestora sunt supuse unui proces de
normalizare.
Scopul normalizrii contabile este acela de a crea norme
contabile care s permit prezentarea de situaii financiare
comparabile i o mai bun comunicare financiar ntre actorii unei
piee financiare globale 20. Se apreciaz c normalizarea contabil nu
i va atinge scopul dect ntr-un context n care performana
economic a entitilor, anume msurat prin performana financiar,
este judecat pertinent de investitorii bursieri i util pentru analitii
financiari n stabilirea previziunilor lor.
Comitetul pentru Standardele Contabile Internaionale (IASB)
tinde s devin autoritatea recunoscut la nivel mondial ca unic
normalizator, organism care produce norme contabile cu soluii care
duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceeai situaie.
La noi n ar, ncepnd cu anul 2006, contabilitatea va
funciona n dou sisteme: marile ntreprinderi vor aplica
Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene iar ntreprinderile mici i mijlocii
vor aplica varianta simplificat a acelorai norme.
nfiinarea prin H.G. nr. 1442/2002 a Colegiului Consultativ al
Contabilitii creeaz premisele dezetatizrii normalizrii contabile
romneti i efectuarea acesteia de un organism independent care s
reprezinte interesele tuturor celor interesai de informaia contabil.
n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de
gestiune asigur, n principal:
- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea
cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, centre de
profit, dup caz;
- calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al
bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor
prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs
etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de
servicii, financiare i alte domenii de activitate;
- furnizarea de informaii, astfel:
informaii legate de costul produselor, lucrrilor,
serviciilor, pentru persoanele juridice cu activiti de
producie, executri de lucrri i prestri de servicii;
20

Ion Ionacu, op. cit., pag. 119;

28

informaii legate de costul bunurilor vndute pentru


persoanele juridice care desfoar activiti de comer;
informaii necesare analizelor financiare n vederea
fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea
activitii interne;
alte informaii impuse de realizarea unui management
performant.
Profesionitii contabilitii manageriale i a managementului
financiar au obligaia de a menine cele mai nalte standarde de
conducere etic. Institutul Contabililor Manageriali a promulgat
urmtoarele standarde de etic profesional practic 21:
1. Competena;
2. Confidenialitatea;
3. Integritatea;
4. Credibilitatea.
1. Competena presupune ca fiecare profesionist contabil s aib
urmtoarele responsabiliti:
- meninerea unui nivel corespunztor de expertiz
profesional prin dezvoltarea continu a cunotinelor i
aptitudinilor;
- desfurarea unei activiti profesionale n concordan cu
legile, normele i standardele tehnice relevante;
- furnizarea de informaii i recomandri care sunt exacte,
clare, concise i oportune;
- recunoaterea i comunicarea constrngerilor profesionale i
a altor constrngeri care ar mpiedica luarea unor decizii sau
performana nalt a unei activiti.
2. Confidenialitatea presupune:
- meninerea informaiilor confideniale, cu excepia faptului
cnd dezvluirea acestora este autorizat sau necesar n mod
legal;
- informarea tuturor prilor relevante cu privire la folosirea
corespunztoare a informaiei confideniale. monitorizarea
activitii subordonailor pentru a asigura conformitatea;

21

IMA (Institute of Management Accountants), IMA Statement of Ethical


Professional Practice, Statements on Management Accounting, Statement
Number 1C, August 2005, pag. 5,
http://www.imanet.org/Publications/Statements on Management Accounting;

29

- reinerea de la folosirea informaiei confideniale pentru a


obine avantaje neetice sau ilegale;
3. Integritatea se refer la:
- atenuarea conflictelor de interese. comunicarea cu
regularitate cu asociaii pentru a evita conflictele de interese
aparente;
- reinerea de la angajarea n orice conducere care ar prejudicia
desfurarea activitilor curente n mod etic;
- abinerea de la angajarea n sau susinerea unei activiti care
ar putea discredita profesia.
4. Credibilitatea presupune:
- comunicarea informaiei n mod corect i obiectiv;
- relevarea informaiilor relevante care se ateapt s
influeneze nelegerea de ctre utilizatori a rapoartelor,
analizelor sau recomandrilor;
- relevarea ntrzierilor i deficienelor n informaie,
oportunitate, procesare sau a controalelor interne n
conformitate cu politica entitii economice i/sau cu legea
aplicabil.
Comparaia ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune se poate realiza pe baza urmtoarelor criterii:
Tabelul nr. 1.1. Comparaie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.
Criterii de comparaie
Contabilitatea
Contabilitatea de gestiune
financiar
1. Prevzut de lege
Obligatorie
Obligatorie
2. Viziunea ntreprinderii
Global
Detaliat
3. Orizont
Trecut
Prezent i viitor
4. Specificul sistemului
Sistem de comunicare
Sistem informaional de
informaional
financiar extern
gestiune intern
5. Obiectivul major
Imaginea fidel legal
Mijloc de supraveghere i
i reglementat
pilotaj intern (tablou de bord)
6. Natura fluxurilor
Extern
Intern
patrimoniale
7. Documente de baz
Externe
Interne i externe
8. Clasificarea cheltuielilor Dup natur
Dup destinaie
9. Scopul urmrit
Financiare
Economice
10. Reguli
Rigide i normative
Suple i evolutive
11. Utilizri
Teri i conducerea
Toi responsabilii
12. Natura informaiei
Precis, certificat,
Rapid, pertinent,
oficial
semnificativ

30

Controlul de gestiune permite entitii organizarea informaiei i


s o exploateze n scopurile gestiunii prin definirea indicatorilor care
urmresc evoluia entitii pe baza obiectivelor strategice. Rolul
controlului de gestiune nu este att de ajutor n luarea deciziei, pe ct
de unul anticipativ, de implicare i totodat de asumare a riscurilor, de
creativitate i iniiativ. Controlul de gestiune nu doar controleaz, el
devine astfel un partener de afaceri pentru manager 22.
Controlul de gestiune poate fi neles i ca un sistem de
informare, care capteaz i trateaz informaii n scopul aprecierii i
gestionrii performanei activitii entitii. Cu alte cuvinte, controlul
de gestiune trebuie s devin un instrument de gestionare a
performanei. Conceptul de performan se poate defini astfel: Succes
- Rezultat al unei aciuni - Aciune sau ceea ce contribuie la
ameliorarea cuplului cost-valoare i nu doar ceea ce contribuie la
diminuarea costului sau la creterea valorii. O posibil formul a
performanei este:
Performana = economicitate + eficien + eficacitate
- economicitate = procurare de resurse la cel mai mic cost;
- eficien = maximizarea rezultatului minimizarea cantitilor
de resurse pentru un rezultat prestabilit;
- eficacitate = rezultatele obinute s ating previziunile.
Atunci cnd discutm despre performana entitii trebuie s
avem n vedere i standardele internaionale care fac referire la
aceasta, astfel, IAS 2 Stocuri, IAS 8 Profitul net sau pierderea net,
erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, IAS 12
Impozitul pe profit, IAS 18 Venituri, IAS 21 Efectele variaiei
cursurilor de schimb, IAS 23 Costurile ndatorrii, IAS 29 Raportarea
financiar n economiile inflaioniste i IAS 33 Rezultatul pe aciune.
Rolul controlului de gestiune n privina performanei este
optimizarea prezentului i protecia viitorului 23.
CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din
Marea Britanie) definete astfel contabilitatea managerial:
Contabilitatea managerial este o parte integrant a managementului

Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. II,


Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 224;
23
Nadia Albu, Ctlin Albu, op. cit., pag. 97;
22

31

ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea


informaiilor. Informaiile sunt utilizate pentru:
- formularea de strategii;
- planificarea i controlul activitilor;
- luarea deciziilor;
- optimizarea folosirii resurselor;
- protejarea activelor;
- informarea angajailor i terilor.
Contabilitatea managerial se ocup n primul rnd cu
strngerea datelor (din surse interne i externe), analiza, procesarea,
interpretarea i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea
lor n cadrul organizaiilor pentru ca managementul s poat planifica,
lua decizii i controla mai bine operaiile 24.
Mai nou se vorbete despre aa numita contabilitate creativ,
prin care se are n vedere alegerea celei mai bune opiuni contabile
care s reflecte ct mai corect realitatea i interesul entitii.
Noiunea de contabilitate creativ, folosit pentru prima dat de
cabinetele anglo-saxone (creative accounting), este preluat apoi i n
alte zone sub denumirea de contabilitate imaginativ sau contabilitate
de intenie.
Potrivit lui H. Stolowy, contabilitatea creativ este reprezentat
de un ansamblu de procedee care vizeaz modificarea nivelului
rezultatului, n scopul creterii sau micorrii, sau prezentarea
situaiilor financiare, fr ca aceste obiective s se exclud reciproc.
Ali autori definesc contabilitatea creativ ca fiind ansamblul
de tehnici, opiuni i spaii de libertate lsate de textele contabile care,
fr a se abate de la norm i exigenele contabilitii, permit
managerilor unei entiti schimbarea valorii rezultatului sau
modificarea aspectului documentelor contabile.
Ne nsuim opinia potrivit creia contabilitatea creativ ine de
alegerea celei mai bune opiuni contabile, care s reflecte ct mai
corect realitatea i interesul gestionar al entitii.
Managerii pot manevra, de pild, mrimea rezultatului contabil
al entitii (gestiune strategic a rezultatului) prin intermediul
cheltuielilor i veniturilor calculate (care nu genereaz fluxuri de
trezorerie, cum sunt ajustrile de valoare i amortismentele) i a
cheltuielilor i veniturilor amnate (care nu sunt imputabile contului
24

Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,


pag. 18;

32

de profit i pierdere), denumite i conturi de regularizare a rezultatului


exerciiului, respectnd regulile contabile.
Contabilitatea creativ se poate manifesta i n emiterea de
soluii contabile n absena normelor sau cnd acestea sunt
insuficiente n raport cu o anumit situaie de gestiune, caz n care
avem de a face cu raionamentul profesional. Se consider c
libertatea acordat managerilor n evaluarea i prezentarea situaiilor
financiare este dat tocmai de nivelul cheltuielilor i veniturilor
calculate, respectiv amnate, denumite variabile contabile de
regularizare.
Relaia dintre rezultatul net (RN), excedentul de trezorerie
global (ETG) i variabilele contabile de regularizare (VCR) se
prezint astfel:
Tabelul nr. 1.2. Relaia dintre rezultatul net, excedentul de trezorerie global i
variabilele contabile de regularizare.
Variabile
contabile
regularizare
Variabile contabile de
regularizare
Angajamente amnate

de

Rezultatul net Excedentul de trezorerie global


Angajamente amnate Angajamente calculate

Angajamente calculate
Capacitatea de autofinanare
Excedentul de trezorerie
global
Rezultatul net
sau
Rezultatul net

Variaia stocurilor + Variaia creanelor din exploatare Variaia veniturilor constate n avans - Avansuri i aconturi
aferente comenzilor n curs - Variaia datoriilor ctre furnizori
i conturi ataate + Variaia cheltuielilor constatate n avans
Cheltuieli cu amortizarea i provizioane - Venituri din
provizioane
Rezultat net - Angajamente calculate
Capacitatea de autofinanare - Angajamente amnate
Excedentul de trezorerie global + Variabile contabile de
regularizare
Excedentul de trezorerie global + Angajamente amnate
Angajamente calculate

1.3. Principiile contabile


Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii
despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei
financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori
n luarea deciziilor economice.
Pentru a obine o imagine fidel trebuie respectate principiile
contabile care n legislaia romneasc sunt reglementate prin:
33

- OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor


contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 1080/30 noiembrie 2005;
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru
Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Acestea
includ: Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
Standardele Internaionale de Contabilitate i Interpretrile
emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) i
adoptate de IASB.
- Standardele Internaionale de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare;
- Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Principiile contabile prevzute de OMFP nr. 1752/2005 sunt
urmtoarele:
1. Principiul continuitii activitii;
2. Principiul permanenei metodelor;
3. Principiul prudenei;
4. Principiul independenei exerciiului;
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv;
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
7. Principiul necompensrii;
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
9. Principiul pragului de semnificaie.
La acestea se mai adaug patru caracteristici calitative pe care
trebuie s le aib informaiile contabile publicate n situaiile
financiare, astfel: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i
comparabilitatea.
1. Principiul continuitii activitii presupune c ntreprinderea
i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat
cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite
evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua
activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n note explicative.
34

n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza


principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie
prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a
raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei
conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea.
Aplicarea n practic a acestui principiu presupune precizarea
expres, de regul n raportul de gestiune, dac ntr-un viitor previzibil
nu se ntrevede o reducere sensibil a activitii sau o reducere
sensibil a volumului de activitate.
Precizarea continuitii sau noncontinuitii activitii are
consecine directe, n special asupra ntocmirii situaiei inventarului, i
anume:
- n caz de continuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i determinarea rezultatelor se va face innduse cont de valoarea de utilitate, de pia a elementelor
patrimoniale cuprinse n inventar;
- n caz de noncontinuitate a activitii, evaluarea elementelor
patrimoniale i stabilirea rezultatelor se va face pe baza
valorilor lichidative, adic a valorilor posibile de obinut prin
lichidarea n totalitate sau n parte a elementelor patrimoniale
afectate de sistarea sau reducerea sensibil a volumului de
activitate.
2. Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea
aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicilor contabile sunt permise numai dac sunt
cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii
mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile
ntreprinderii.
n notele explicative trebuie menionate modificrile politicilor
contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic
contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra
rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor
activitii societii.
Necesitatea aplicabilitii principiului permanenei metodelor
poate aprea n urmtoarele cazuri:
- dac un stoc este evaluat n exerciiul financiar N prin
metoda costului mediu ponderat, iar n exerciiul financiar
N+1 prin metoda FIFO, comparaia situaiei patrimoniale i
35

a rezultatelor ntre cele dou exerciii financiare i pierde din


semnificaie;
- dac un provizion de origine fiscal este nscris n exerciiul
financiar N n activul bilanului micornd masa activelor
patrimoniale, iar n exerciiul financiar N+1 este nscris n
pasivul bilanului ca provizion pentru riscuri i cheltuieli,
mrind masa capitalurilor, compararea celor dou bilanuri i
interpretarea unor indicatori financiari este dificil.
Exist unele cazuri care impun schimbarea metodelor contabile,
i anume:
- schimbarea legislaiei economice i fiscale;
- restructurarea ntreprinderii prin fuziuni i sciziuni;
- schimbarea strategiilor economice i comerciale etc.
3. Principiul prudenei are n vedere faptul c valoarea oricrui
element trebuie determinat avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:
- luarea n considerare numai a profiturilor recunoscute pn la
data bilanului;
- luarea n considerare a tuturor datoriilor aprute n cursul
exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent,
chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului
i data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor obligaiilor previzibile i a
pierderilor poteniale care au luat natere n cursul
exerciiului financiar curent sau pe parcursul unui exerciiu
financiar precedent, chiar dac asemenea obligaii sau
pierderi apar ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;
- luarea n considerare a tuturor deprecierilor, indiferent dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Aplicabilitatea n practic a principiului prudenei este legat de
evaluarea elementelor patrimoniale n cele patru momente eseniale
ale circuitului lor, i anume:
- la data intrrii n patrimoniu;
- la data inventarului;
- la data ntocmirii bilanului;
- la data ieirii din patrimoniu.
Primele dou momente constituie premisele aplicrii
principiului prudenei, iar al treilea constituie aplicarea efectiv a
acestuia.

36

4. Principiul independenei exerciiului presupune luarea n


considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare
exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine
seama de data ncasrii sumelor sau efecturii plilor.
Aplicarea n practic a acestui principiu genereaz urmtoarele
consecine:
- necesitatea practicrii unei contabiliti de angajamente, care
presupune contabilizarea veniturilor n momentul livrrii
mrfurilor i produselor, respectiv n momentul executrii
lucrrilor i prestrii serviciilor, iar a cheltuielilor n
momentul primirii bunurilor sau serviciilor de la teri;
- necesitatea utilizrii conturilor de regularizare;
- necesitatea calculrii la sfritul fiecrui exerciiu financiar a
deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor i a celor
reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere;
- necesitatea menionrii n notele explicative a eventualelor
cheltuieli i venituri aferente exerciiilor financiare
anterioare, dar constatate i contabilizate n exerciiul
financiar curent;
- necesitatea contabilizrii n contul exerciiului financiar
expirat a unor evenimente sau situaii constatate posterior
expirrii acestuia, dar anterior nchiderii conturilor;
- necesitatea evidenierii evenimentelor produse n exerciiul
financiar expirat, dar constatate posterior nchiderii conturilor
acestora. Evidenierea acestor evenimente i precizarea
consecinelor pe care le-ar fi avut asupra coninutului
bilanului i contului de profit i pierdere.
Prin aplicarea acestui principiu, fiecare exerciiu financiar se
personalizeaz n raport cu cele anterioare i viitoare, adic veniturile
i cheltuielile constatate n exerciiul financiar n curs, dar care vizeaz
exerciiul financiar urmtor constituie datorii i creane ale exerciiului
financiar n curs fa de cel urmtor.
5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de
pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii
din bilan, se va determina separat valoarea aferent fiecrui element
individual de activ sau de pasiv.
Acest principiu este prevzut de Directiva a IV-a a CEE, n care
este recomandat alturi de: continuitatea activitii, permanena
metodelor, prudena, independena exerciiului i intangibilitatea
bilanului de deschidere.
37

Potrivit Directivei a IV-a a CEE, derogrile de la aceste principii


generale sunt admise numai n cazuri excepionale. Atunci cnd se
face apel la aceste derogri, ele trebuie s fie semnalate n anex i
motivate, cu indicarea influenei lor asupra patrimoniului, situaiei
financiare i rezultatelor.
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere. Bilanul de
deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul
de nchidere al exerciiului financiar precedent, cu excepia coreciilor
impuse de IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile
fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o
ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar.
Prin aplicarea acestui principiu se asigur o informare corect a
utilizatorilor informaiei contabile pentru care efectele schimbrii
metodelor contabile sau ale corectrii unor erori fundamentale trebuie
s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat, s
nu fie ascunse n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul
financiar curent.
7. Principiul necompensrii presupune c valorile elementelor
ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia
compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele
Internaionale de Contabilitate. Pornete de la premisa c relaiile
ntreprinderii cu terii se bazeaz pe contracte economice care trebuie
executate fiecare n parte, iar contabilitatea trebuie s furnizeze
informaii cu privire la rezultatul profitabil sau deficitar cu care s-a
soldat fiecare contract, nepermindu-se compensarea beneficiilor unui
contract cu pierderile altor contracte.
Aplicabilitatea principiului necompensrii presupune:
- necompensarea n bilan a creanelor cu datoriile fa de
acelai ter;
- necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare n cazul
aplicrii principiului prudenei;
- necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul
creat pentru deprecierea acestuia.
8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
Potrivit acestui principiu, informaiile prezentate n situaiile
38

financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i


tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Prioritatea realitii economice n faa aparenei juridice, este
cunoscut n sistemul de contabilitate american sub denumirea de
substance over principle, adic substana vis-a-vis de principiu i
este mai puin aplicat n rile Europei occidentale continentale unde
informaia contabil este puternic influenat de aspectele juridice.
Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n
faa aparenei juridice duce la o interpretare diferit a conceptului de
imagine fidel, i anume:
- interpretarea anglo-saxon, caracterizat prin primatul
realitii economice n faa aparenei juridice;
- interpretarea european continental, caracterizat prin
primatul aparenei juridice asupra realitii economice
Conform Cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, pentru ca informaia s prezinte n mod credibil
evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca
acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor
i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic.
Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna
n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau
convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei
alte pri n aa fel nct documentele s susin transmiterea dreptului
de proprietate prii respective.
Pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se
bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma
activului respectiv. Prin urmare, raportarea unei vnzri nu ar
reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ar exista o
operaiune de aceast natur).
9. Principiul pragului de semnificaie. Potrivit acestui principiu,
orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat
separat n cadrul situaiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau
cu funcii similare vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat.
Pe baza acestui principiu se ntocmesc notele explicative,
profesionistul contabil avnd obligaia de a le furniza utilizatorilor
doar acele informaii care au un prag de semnificaie susceptibil de a
le influena judecile asupra poziiei financiare, performanelor i
modificrilor poziiei financiare a ntreprinderii, precum i deciziile
39

lor viitoare. Astfel, trebuie evitat prezentarea unor informaii prea


agregate i prea condensate neinteligibile de utilizatorii externi, ct i
prezentarea unor informaii prea abundente.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul
de semnificaie.
n anumite cazuri, natura informaiei este suficient prin ea
nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui
nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a
oportunitilor ntreprinderii, indiferent de semnificaia rezultatelor
obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte
cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante, de
exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal
pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate
adecvat.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a
erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
greite.

1.4. Coninutul situaiilor financiare


Situaiile financiare anuale se ntocmesc n mod clar i n
concordan cu prevederile reglementrilor OMFP nr. 1752/2005. Ele
ofer o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii entitii.
Persoanele juridice ntocmesc, dup caz, urmtoarele situaii
financiare:
Cele care depesc limitele a dou din
urmtoarele trei criterii:
- total active: 3.650.000 euro
- cifr de afaceri net: 7.300.000 euro
- numr mediu de salariai: 50
- bilan
- cont de profit i pierdere
- situaia modificrilor capitalului propriu
- situaia fluxurilor de trezorerie
- notele explicative la situaiile financiare
Sunt auditate potrivit legii

40

Cele care nu depesc


limitele a dou criterii

- bilan prescurtat
- cont de profit i pierdere
- note explicative la
situaiile financiare
Sunt verificate potrivit legii

Structura bilanului este urmtoarea:


A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la
un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: Sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de
un an
H. Provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
Facem precizarea c acestea sunt principalele capitole ale
bilanului indiferent de persoana juridic, diferenierea este dat de
subcapitolele componente, care sunt mai ample n cazul persoanelor
juridice din prima categorie.
Ct privete contul de profit i pierdere, structura acestuia este
urmtoarea:
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de
execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i
capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a
celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n
care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care
sunt normale n entitatea n cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a
celor obinute de la entitile afiliate
41

10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din
activele imobilizate cu indicarea distinct a celor obinute
de la entitile afiliate
11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea
distinct a celor obinute de la entitile afiliate
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i
investiiile deinute ca active circulante
13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct
a celor privind entitile
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
EXTRAORDINAR
18. IMPOZITUL PE PROFIT
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR
Pentru entitile care gestioneaz bani publici, Ministerul
Finanelor Publice a emis prin Ordinul nr. 1954/2005 clasificaia
indicatorilor privind finanele publice care constituie temei legal
pentru ncasarea de venituri i efectuarea de cheltuieli. Clasificaia
care a intrat n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2006 are urmtoarea
structur:
A) Clasificaia indicatorilor privind bugetul de stat;
B) Clasificaia indicatorilor privind bugetele locale;
C) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor sociale
de stat;
D) Clasificaia indicatorilor privind bugetul asigurrilor pentru
omaj;
E) Clasificaia indicatorilor privind Fondul naional unic de
asigurri sociale de sntate;
F) Clasificaia cheltuielilor din credite externe;
G) Clasificaia cheltuielilor din credite interne;
H) Clasificaia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
I) Clasificaia indicatorilor privind bugetul Trezoreriei statului;

42

J) Clasificaia indicatorilor privind bugetul instituiilor publice


i activitilor finanate integral sau parial din venituri
proprii;
K) Clasificaia veniturilor i cheltuielilor evideniate n afara
bugetelor locale.
Instituiile publice pot detalia subdiviziunile prevzute n
clasificaia economic i funcional a cheltuielilor, pentru necesiti
de analiz, raportare sau prelucrare a datelor.
n privina modului de prezentare a informaiei contabile n
situaiile financiare se are n vedere regruparea informaiilor, ceea ce
presupune o serie de lucrri pregtitoare numite n literatura de
specialitate retratri.
Necesitatea retratrii situaiilor financiare este determinat de
urmtoarele aspecte:
a) n aparen, situaiile financiare nu pot s redea dect
imperfect valoarea activelor sau a afacerii i aceasta datorit costurilor
istorice, nominalismului monetar i a prudenei contabile. Costul
istoric reprezint suma investit ntr-un proiect, uneori irecuperabil
i deci nerelevant pentru estimarea i calcularea valorii economice.
Valoarea economic este determinat nu att de suma de bani
investit pentru achiziionarea activelor, ci mai degrab de profitul net
care poate fi obinut de pe urma acestei investiii;
b) contabilitatea ofer o informare retrospectiv sau cel mult
contemporan asupra patrimoniului i rezultatelor. Valoarea afacerii
nu este doar rezultanta activitilor prezente i trecute ale acesteia, ci
este dat i de viitorul ei, pentru o reflectare complet a perspectivelor
economico-financiare ale entitii, completarea informaiilor contabile
prin intermediul procedeelor specifice evalurii economice;
c) situaiile financiare reflect doar acele laturi ale activitii
entitii care pot fi exprimate n etalon bnesc, valoarea acesteia
include sau se datoreaz i unor elemente mai greu cuantificabile sau
necuantificabile prin metode directe, cum sunt activele intangibile.
Afacerea este o entitate economic complex, aflat ntr-un mediu n
schimbare, pus n micare de oameni organizai dup o structur
particular, dotai cu o cultur specific; este constituit dintr-un
ansamblu de valori, cunotine, obiceiuri i proceduri acumulate n
timp.

43

1.5. Indicatorii economico-financiari


Principalii indicatori economico-financiari legai de situaiile
financiare sunt:
I. Indicatori de lichiditate:
Lichiditatea se refer la proprietatea elementelor patrimoniale de
a se transforma n bani, aceasta putnd fi i un criteriu de grupare a
posturilor n bilan. Pentru ca un agent economic s-i desfoare
activitatea n mod fluent este necesar s dispun n permanen de
resurse bneti (lichiditi), care s asigure capacitatea de efectuare a
plilor la termenele scadente.
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Indicatorul lichiditii curente arat care sunt sumele lichide ce
pot fi obinute de firm pentru a acoperi solicitrile pe termen scurt,
acestea din urm provenind de la creditorii, furnizorii, organele fiscale
sau proprietarii firmei. Astfel, acest indicator msoar capacitatea
firmei de a-i onora obligaiile curente la scadena acestora 25.
Indicatorul lichiditii curente se determin dup urmtoarea
formul de calcul:
Ilc =

Active curente
Datorii curente

Acest indicator ofer garania acoperirii datoriilor curente din


activele curente. Valoarea recomandat acceptabil este n jurul valorii
de 2.
b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):
Ili =

Active curente Stocuri


Datorii curente

Datorit faptului c stocurile sunt mai greu vandabile s-a


introdus acest indicator care s prezinte n ce msur datoriile curente

25

EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin Coresponden, Management


financiar, Modulul 4, Elemente de analiz financiar, Bucureti, 2003, pag. 23;

44

pot fi acoperite din creane i disponibiliti bneti. Valoarea


acceptabil este de 0,65 1.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):
Indicatorul gradului de ndatorare msoar proporia sumelor
provenite din credite n totalul fondurilor folosite de firm.
Gr =

Capital mprumutat
x 100
Capital propriu

sau
Gr =

Capital mprumutat
x 100
Capital angajat

Capitalul mprumutat = Credite peste un an;


Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.
Studierea acestui indicator reprezint o problem de gestiune
intern, prin care trebuie s se asigure utilizarea eficient a creditelor
contractate i asigurarea condiiilor necesare pentru rambursarea la
termen a ratelor scadente i dobnzilor aferente. Acest indicator
caracterizeaz ndatorarea pe termen mediu i lung i se accept ca
nivel maxim normal ntre 50% - 100%.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):
Rata de acoperire a dobnzilor indic msura n care veniturile
firmei pot s scad fr ca acest lucru s antreneze probleme
financiare pentru firm, ca urmare a incapacitii sale de a-i onora
obligaiile reprezentate de plata dobnzilor anuale.
Iadob =

Pr ofit nainatea platii dobanzii si impozitului pe profit


ori
Cheltuieli cu dobnda

Acest indicator determin de cte ori entitatea poate achita


cheltuielile cu dobnda. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic,
cu att poziia entitii este considerat mai riscant.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
Acetia furnizeaz informaii cu privire la viteza de intrare sau
de ieire a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii i capacitatea
45

ntreprinderii de a controla capitalul circulant i activitile comerciale


de baz ale ntreprinderii.
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):
Vrs =

Costul vnzarilor
Stocul mediu

Viteza de rotaie a stocurilor aproximeaz de cte ori stocul a


fost rulat de-a lungul exerciiului financiar.
b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):
Nrzs =

Stocul mediu
x 365
Costul vnzarilor

c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):


Vrdc =

Sold mediu clienti


x 365
Cifra de afaceri

O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme


legate de controlul creditului acordat clienilor i n consecin,
creane mai greu de ncasat.
d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):
Vrcf =

Sold mediu furnizori


x 365
Achizitii de bunuri (fara servicii)

Viteza de rotaie a creditelor-furnizor aproximeaz numrul de


zile de creditare pe care ntreprinderea l obine de la furnizorii si.
Acest indicator ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Pentru
aproximarea achiziiilor se poate utiliza costul vnzrilor sau cifra de
afaceri.
e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):
Vrai =

Cifra de afaceri
Active imobilizate

46

Viteza de rotaie a activelor imobilizate evalueaz eficacitatea


managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de
afaceri generate de o anumit cantitate de active imobilizate.
f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):
Vrat =

Cifra de afaceri
Total active

IV. Indicatori de profitabilitate:


Aceti indicatori exprim eficiena ntreprinderii n realizarea de
profit din resursele disponibile.
a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):
Rca =

Pr ofit nainatea platii dobanzii si impozitului pe profit


x 100
Capital angajat

Rentabilitatea capitalului angajat reprezint profitul pe care l


obine ntreprinderea din banii investii n afacere. Capitalul angajat se
refer la banii investii n ntreprindere att de ctre acionari, ct i de
ctre creditorii pe termen lung. Acesta include capitalul propriu i
datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.
b) Marja brut din vnzri (Mbv):
Mbv =

Pr ofit brut din vanzari


x 100
Cifra de afaceri

O scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c


societatea nu este capabil s i controleze costurile de producie sau
s obin preul de vnzare optim.

47

1.6. Studiu de caz privind elaborarea situaiilor


financiare la o entitate
Pentru a exemplifica modul de elaborare a situaiilor financiare
aprobate prin OMFP nr. 1752/2005, am luat n considerare bilanul i
contul de profit i pierdere la o societate comercial, astfel:
BILAN
la data de 31.12.2005
-RONSold la
A
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903)
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare i alte imobilizri
necorporale (ct. 205+208-2805-2808-2905-2908)
4. Fond comercial (ct. 2071-2807-2907)
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de
execuie (ct. 233+234-2933)
TOTAL (rd. 01 la 05)
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
(ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)
2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213-2813-2913)
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
(ct. 214-2814-2914)
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de
execuie (ct. 231+232-2931)
TOTAL (rd. 07 la 10)
III. IMOBILIZRI FINANCIARE
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261-2961)
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
(ct. 2671+2672-2964)
3. Interese de participare (ct. 263-2962)
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 2673+2674-2965)

48

01.01.2005
1

31.12.2005
2

01
02
03

0
0
9.564

0
0
5.960

04
05

0
0

0
0

06

9.564

5.960

07

16.506.013

15.593.465

08
09

14.746.555
45.907

14.530.734
69.880

10

232.025

142.243

11

31.530.500

30.336.322

12
13

0
0

0
0

14
15

0
0

0
0

5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265-2963)


6. Alte mprumuturi
(ct. 2675+2676+2678+2679-2966-2968)
TOTAL (rd. 12 la 17)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06+11+18)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
(ct. 301+302+303+/-308+351+358+381+/-388-391392-3951-3958-398)
2. Producia n curs de execuie
(ct. 331+332+341+/-348-393-3941-3952)
3. Produse finite i mrfuri
(ct. 345+346+/-348+354+356+357+361+/-368+
371+/-378-3945-3946-3953-3954-3956-3957-396397- 4428)
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct.4091)
TOTAL (rd. 20 la 23)
II. CREANE
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad
mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru
fiecare element)
1. Creane comerciale (ct. 2675+2676+2678+26792966-2968+4092+411+413+ 418-491)
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
(ct. 451-495)
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania
este legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 453-495)
4. Alte creane
(ct. 425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+
444+ 445+446+447+4482+4582+461+473-496+
5187)
5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat
(ct. 456-495)
TOTAL (rd. 25 la 29)
III. INVESTIII PE TERMEN SCURT
1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501-591)
2. Alte investiii pe termen scurt
(ct. 505+506+508-595-596-598+5113+5114)
TOTAL (rd. 31+32)
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
(ct. 5112+512+ 531+532+541+542)
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 24+30+33+34)
C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471)

49

16
17

500
9.634

500
5.211

18
19

10.134
31.550.198

5.711
30.347.993

20

4.226.788

4.806.987

21

6.409.599

7.367.933

22

2.333.848

2.400.666

23
24

0
12.970.235

0
14.575.586

25

4.272.317

5.005.660

26

27

28

1.002.627

1.756.036

29

30

5.274.944

6.761.696

31
32

0
6.198

0
6.545

33
34

6.198
1.416.783

6.545
888.554

35

19.668.160

22.232.381

36

118.068

163.095

D. DATORII: SUMELE CE TREBUIE PLTITE


NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+ 5198)
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419)
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408)
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405)
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datoriile
privind asigurrile sociale
(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+ 427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 37 la 44)
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV
DATORII CURENTE NETE
(rd. 35+36-45-62)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
(rd. 19+46-61)
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE
NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni,
prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de obligaiuni convertibile (ct. 161+1681-169)
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+
5192+5198)
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419)
4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401+404+408)
5. Efecte de comer de pltit (ct. 403+405)
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661+1685+2691+451)
7. Sume datorate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 1663+1686+2692+453)
8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datoriile
privind asigurrile sociale

50

37

38

2.713.493

5.805.930

39
40
41
42

377.614
6.754.942
0
0

133.594
5.614.444
0
0

43

44

1.519.739

1.569.289

45
46

11.365.788
8.420.440

13.123.257
9.272.219

47

39.970.638

39.620.212

48

49

3.754.870

2.447.334

50
51
52
53

0
0
0
0

0
0
0
0

54

55

150.469

626.294

(ct. 1623+1626+167+1687+2693+421+423+424+
426+427+4281+431+437+4381+441+4423+4428+
444+446+447+4481+455+456+457+4581+462+473+
509+5186+ 5193+5194+5195+5196+5197)
TOTAL (rd. 48 la 55)
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516)
3. Alte provizioane
(ct. 1511+1512+1513+1514+1518)
TOTAL (rd. 57+59)

56

3.905.339

3.073.628

57

58
59

60

1. Subvenii pentru investiii


(ct. 131+132+133+134+138)
2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472)
TOTAL (rd. 61+62)
J. CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat (ct. 1012)
2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei (ct. 1015)
TOTAL (rd. 64 la 66)
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104)
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale (ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063)
3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare (ct. 1065)
4. Alte rezerve (ct. 1068)
5. Aciuni proprii (ct. 109)

61

62
63

0
0

0
0

64
65
66
67
68
69

16.298.357
0
0
16.298.357
0
8.299.142

16.298.357
0
0
16.298.357
0
8.624.429

70
71
72

479.155
0
0

500.536
0
0

73
74

10.998.352
0

11.216.479
0

TOTAL (rd. 70 la 73-74)


V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()
(ct. 117)

75

11.477.507

11.717.015

Sold C
Sold D
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUI
FINANCIAR (ct. 121)
Sold C
Sold D
Repartizarea profitului (ct. 129)
CAPITALURI PROPRII - TOTAL
(rd. 67+68+69+75+76-77+78-79-80)
Patrimoniul public (ct. 1016)
CAPITALURI TOTAL (rd. 81+82)

76
77

0
9.707

0
93.217

78
79
80
81

1.101.217
0
1.101.217
36.065.299

266.120
0
266.120
36.546.584

82
83

0
36.065.299

0
36.546.584

I. VENITURI N AVANS

51

Sumele nscrise la rndul 25, reprezentnd creane comerciale i


preluate din conturile 2675 la 2679 reprezint creanele aferente
contractelor de leasing financiar i altor contracte asimilate, precum i
alte creane imobilizate, scadente ntr-o perioad mai mic de 12 luni.
Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea apare doar la
agenii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate
prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a
imobilizrilor corporale n valoarea crora au fost incluse aceste
provizioane. Acestea nu se mai pot constitui n baza Reglementrilor
contabile aprobate prin OMFP 1752/2005.
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE
la data de 31.12.2005
-RONSold la
A
1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05)
Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707)
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al
cror obiect principal de activitate l constituie
leasingul (ct. 766)
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei
de afaceri nete (ct. 7411)
2. Variaia stocurilor de produse finite i producie
n curs de execuie (ct. 711) Sold C
Sold D
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile
sale proprii i capitalizat (ct. 721+722)
4. Alte venituri din exploatare (ct.758+7417)
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01+06-07+08+09)
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele
consumabile (ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608)
b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap)
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care:

52

B
01
02

01.01.2005
1
54.569.128
53.564.295

31.12.2005
2
55.694.148
54.346.416

03
04

1.004.833
0

1.347.732
0

05

06

2.256.511

1.420.938

07
08

0
53.287

0
94.052

09
10

224.560
57.103.486

1.602.542
58.811.680

11

23.833.343

24.870.187

12
13

2.029.238
5.747.498

233.540
7.265.687

14
15

742.247
14.309.348

1.030.058
17.028.203

a) Salarii i indemnizaii (ct. 641+642-7414)


b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
(ct. 645-7415)
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile
corporale i necorporale (rd. 19-20)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813)
a.2) Venituri (ct. 7813)
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
(rd. 22-23)
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814)
b.2) Venituri (ct. 754+7814)
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28)
8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+
626+627+628-7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate (ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele
cedate (ct. 658)
Cheltuieli privind dobnzile de refinanare
nregistrate de entitile al cror obiect principal
de activitate l constituie leasingul (ct. 666)
Ajustri privind provizioanele (rd. 30-31)
- Cheltuieli (ct. 6812)
- Venituri (ct. 7812)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 11 la 15+18+21+24+29)
PROFITUL
SAU
PIERDEREA
DIN
EXPLOATARE Profit (rd. 10-32)
Pierdere (rd. 32-10)
9. Venituri din interese de participare
(ct. 7611+7613)
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care
fac parte din activele imobilizate (ct. 763)
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
11. Venituri din dobnzi (ct. 766)
- din care, veniturile obinute de la entitile
afiliate
Alte venituri financiare
(ct. 762+764+765+767+768)
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35+37+39+41)
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile

53

16
17

10.385.251
3.924.097

13.091.055
3.937.148

18

2.491.703

2.611.871

19
20
21

2.491.703
0
0

2.611.871
0
0

22
23
24
25

0
0
3.787.673
2.942.423

0
0
4.806.326
3.241.778

26

584.167

610.996

27

261.083

953.552

28

29
30
31
32

0
0
0
52.941.050

0
0
0
57.845.872

33

4.162.436

965.807

34
35

0
1.213

0
0

36

37

38

39
40

17.102
0

5.364
0

41

624.004

503.548

42

642.319

508.912

43

financiare i a investiiile deinute ca active


circulante (rd. 44-45)
- Cheltuieli (ct. 686)
- Venituri (ct. 786)
13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666-7418)
- din care, cheltuielile n relaia cu entitile
afiliate
Alte cheltuieli financiare
(ct. 663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 43+46+48)
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR()
Profit (rd. 42-49)
Pierdere (rd. 49-42)
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT()
Profit (rd. 10+42-32-49)
Pierdere (rd. 32+49-10-42)
15. Venituri extraordinare (ct. 771)
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671)
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN
ACTIVITATEA EXTRAORDINAR
Profit (rd. 54-55)
Pierdere (rd. 55-54)
VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54)
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+54)
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT()
Profit (rd. 58-59)
Pierdere (rd. 59-58)
18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691)
19. Alte impozite neprezentate la elementele de
mai sus (ct. 698)
20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A
EXERCIIULUI FINANCIAR
Profit (rd. 60-62-63)
Pierdere (rd. 61+62+63)
(rd. 62+63-60)

44
45
46
47

0
0
260.699
0

0
0
399.493
0

48

3.207.245

647.615

49

3.467.944

1.047.108

50

51
52

2.825.625
1.336.811

538.196
427.612

53
54
55
56

0
0
0
0

0
0
0
0

57
58
59
60

0
57.745.805
56.408.994
1.336.811

0
59.320.592
58.892.980
427.612

61
62
63

0
235.594
0

0
161.492
0

64

1.101.217

266.120

65

La rndul 16, pentru cheltuielile cu salarii i indemnizaii se


cuprind i drepturile colaboratorilor, stabilite potrivit legislaiei
muncii, care se preiau din rulajul debitor al contului 621 Cheltuieli cu
colaboratorii, analitic Colaboratori persoane fizice.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 20, n cadrul
54

veniturilor din ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i


necorporale i rulajul contului 7815 Venituri din fondul comercial
negativ.
Pentru Contul de profit i pierdere la data de 31.12.2006, pe
coloana aferent exerciiului financiar precedent (2005), entitile care
au aplicat OMFP nr. 94/2001 vor nscrie la rndul 62 n cadrul
impozitului pe profit i cheltuiala net cu impozitul pe profit amnat
(ct. 6912 - 791).
Pe baza datelor din bilan i a contului de profit i pierdere s-au
calculat indicatorii economico-financiari, astfel:
I. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichiditii curente (Indicatorul capitalului
circulant) (Ilc):
Ilc =

Active curente 22.232.381


=
= 1,69
Datorii curente 13.123.257

Acest indicator are valoarea de 1,69, care este apropiat de 2,


deci entitatea i poate acoperi datoriile curente din activele curente,
fr a apela la alte surse.
b) Indicatorul lichiditii imediate (Indicatorul test acid) (Ili):
Ili =

Active curente Stocuri 22.232.381 14.575.586


=
= 0,58
13.123.257
Datorii curente

Indicatorul lichiditii curente are valoarea de 0,58. Acest


indicator se afl cu puin sub limita acceptabil, ceea ce reflect o
pondere destul de mare a stocurilor n activele circulante.
II. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de ndatorare (Gr):
Gr =

Capital mprumutat
3.073.625
x 100 =
x100 = 8,41%
Capital propriu
36.564.584
sau

Gr =

Capital mprumutat
3.073.625
x 100 =
x100 = 7,75%
Capital angajat
39.638.209

55

Capitalul mprumutat = Credite peste un an;


Capitalul angajat = Capital mprumutat + Capital propriu.

Dac se calculeaz n funcie de capitalul propriu, acest indicator


are valoarea de 8,41%, iar dac se calculeaz n funcie de capitalul
angajat, are valoarea de 7,75%. Acest indicator reflect faptul c
ntreprinderea prezint o situaie bun i dac s-ar pune problema
contractrii de noi mprumuturi, prezint suficiente garanii pentru a le
obine.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor (Iadob):
Iadob =

Pr ofit nainatea platii dobanzii si impozitului pe profit 827.105


=
= 2,07
Cheltuieli cu dobnda
399.493
ori

Profitul brut = 427.612 RON


Cheltuielile cu dobnda = 399.493 RON

Indicatorul privind acoperirea dobnzilor are valoarea de 2,07


ori. Aceast valoare este relativ mic, ceea ce nseamn c
ntreprinderea are o capacitate mic de a-i achita cheltuielile cu
dobnda.
III. Indicatori de activitate (Indicatori de gestiune):
a) Viteza de rotaie a stocurilor (rulajul stocurilor) (Vrs):
Vrs =

Costul vnzarilor 48.596.534


=
= 3,53 ori
Stocul mediu
13.772.911

Costul vnzrilor = 48.596.534 RON


Stocul mediu = 13.772.911 RON

Stocul a fost rulat de 3,53 ori.


b) Numrul de zile de stocare (Nrzs):
Nrzs =

Stocul mediu
13.772.911
x 365 =
= x 365 = 103,45 zile
Costul vnzarilor
48.596.534

Numrul de zile de stocare a fost de 103,45 zile.


56

c) Viteza de rotaie a debitelor-clieni (Vrdc):


Vrdc =

Sold mediu clienti


5.096.462
x 365 =
x 365 = 33,4 zile
Cifra de afaceri
55.694.148

Sold mediu clieni = Clieni + Clieni inceri = 4.977.234+119.228


= 5.096.462 RON
Cifra de afaceri = 55.694.148 RON

O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme


legate de controlul creditului acordat clienilor i n consecin,
creane mai greu de ncasat. Viteza de rotaie a debitelor-clieni a fost
de 33,4 zile.
d) Viteza de rotaie a creditelor-furnizor (Vrcf):
Vrcf =

Sold mediu furnizori


5.614.444
x 365 =
x 365 = 36,80 zile
Achizitii de bunuri (fara servicii)
55.694.148

ntreprinderea a beneficiat de o perioad de creditare de 36,80


zile, ceea ce reprezint o situaie favorabil.
e) Viteza de rotaie a activelor imobilizate (Vrai):
Vrai =

Cifra de afaceri
55.694.148
=
= 1,84 ori
Active imobilizate 30.347.993

Viteza de rotaie a activelor imobilizate evideniaz faptul c 1


RON investit n activele imobilizate genereaz venituri de 1,84 RON.
f) Viteza de rotaie a activelor totale (Vrat):
Vrat =

Cifra de afaceri 55.694.148


=
= 1,056 ori
Total active
52.743.469

Acest indicator exprim faptul c 1 RON investit n activitatea


ntreprinderii genereaz un venit de 0,056 RON.

57

IV. Indicatori de profitabilitate:


a) Rentabilitatea capitalului angajat (Rca):
Rca =

Pr ofit nainatea platii dob. si impozitului pe profit


827.105
x100=
x100=
Capital angajat
39.638.209
2,09%

ntreprinderea a obinut profit de 2,09% din banii investii n


afacere.
b) Marja brut din vnzri (Mbv):
Mbv =

Pr ofit brut din vanzari


7.097.614
x 100 =
x 100 = 12,74%
Cifra de afaceri
55.694.148

Profitul brut din vnzri = 7.097.614 RON

Marja brut din vnzri a fost n anul 2005 de 12,74%. O


scdere a procentului poate scoate n eviden faptul c societatea nu
este capabil s i controleze costurile de producie sau s obin
preul de vnzare optim.

58

Capitolul 2. Contabilitatea de gestiune - component


de baz a contabilitii manageriale
2.1. Consideraii generale
Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca avnd drept
obiectiv, n principal, reflectarea tuturor operaiilor de colectare i
repartizare a cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe produse, lucrri,
servicii, comenzi, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea
produciei obinute, precum i calculul costului de producie al
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate,
inclusiv al produciei n curs de execuie.
Contabilitatea de gestiune mai poate fi definit ca avnd ca
obiect reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderii
care produc transformri att cantitative ct i calitative ale
patrimoniului, ofer managerilor de la diferite nivele organizatorice
informaii despre eficiena activitii pe care o conduc i despre
factorii care perturb sistemul condus.
Dac avem n vedere conceptul de gestiune ca fiind
administrarea eficient a unui patrimoniu sau a unor bunuri
aparinnd unei persoane fizice sau juridice de ctre reprezentantul
acesteia, putem spune c acesta are n vedere tocmai obiectul
contabilitii de gestiune.
Exist opinii potrivit crora contabilitatea de gestiune i
controlul de gestiune, mpreun, reprezint o parte important a
instrumentelor care asigur managementul performanei 26.
Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric,
pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei de pia
concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate a
productorului ca urmare a penuriei de bunuri cerute de consumatori,
deci a subproduciei, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la
calculul costurilor complete care s permit productorului s-i
adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca
urmare a intensificrii concurenei, s-au produs modificri n poziia
pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la
consumatori, precum i datorit apariiei unor noi modele de
26

Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. I,


Editura Economic, Bucureti, pag. 9;

59

management, progresului tehnic etc., toate influennd evoluia


sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea
nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al
acestora.
n rile cu economie de pia dezvoltat, contabilitatea de
gestiune este abordat, cu prioritate, sub aspectul ei pragmatic. n
doctrina contabil din aceste ri, contabilitatea de gestiune este
considerat ca fiind un sistem de informare care regrupeaz aplicaii
i n cadrul fiecreia dintre ele, tehnici i concepte specifice, care
compun sistemul de gestiune al ntreprinderii3.
La anglo-saxoni, de pild, n sfera contabilitii de gestiune sunt
incluse toate informaiile valorizate de care gestionarii au nevoie i
nu numai informaiile asupra costurilor, recunoscnd c obiectul
general al contabilitii de gestiune se raporteaz la resursele
economice mobilizate i nu numai la consumul lor.
n Frana se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic
de analiz a activitilor unei ntreprinderi i a produselor fabricate
de aceasta, avnd ca obiect:
- evaluarea produselor, lucrrilor i serviciilor;
- controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul
costurilor.
Mai mult dect att, Consiliul Naional al Contabilitii din
Frana definea nc din anul 1996 contabilitatea de gestiune astfel:
contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor
ntreprinderii, ea constituie o parte a sistemului su de informare,
oferind o modelare economic a ntreprinderii n scopul de a satisface
obiectivele de msurare a performanei i de ajutor n luarea
deciziei.
Din componena acesteia fac parte:
- un proces de msurare a performanelor;
- metode de fundamentare a deciziilor.
Henri Bouquin, definete contabilitatea de gestiune ca fiind un
sistem de informaii care are n vedere s ajute managerii i
influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre
resursele alocate consumate i finalitile urmrite.
Este semnificativ definiia dat contabilitii de gestiune de
ctre Asociaia Naional a Contabililor din SUA (NAA) ca fiind
procesul de identificare, msurare, colectare, analiz, pregtire,
interpretate i transmitere a informaiei financiare utilizat de
conducerea unei ntreprinderi pentru planificarea, evaluarea i
60

controlul folosirii corespunztoare i responsabile a resurselor


sale 27.
Contabilitatea de gestiune, al crei obiectiv iniial a fost calculul
costurilor produselor, i-a lrgit considerabil rolul su furniznd
sistemului de conducere informaii coerente privind dinamica
circuitului aprovizionareproducievnzarencasri, n momentul n
care acestea se produc, inclusiv cu privire la reflectarea lor n costuri
i rezultate.
Informaiile au un caracter confidenial i sunt sistematizate n
documente i analize destinate uzului intern al conducerii
ntreprinderii de la diferite nivele organizatorice.
Managerul ateapt i trebuie s atepte de la contabilitatea de
gestiune o asistare permanent att naintea, n timpul ct i dup
realizarea activitilor, pentru a putea defini obiective, a nelege dac
obiectivele sunt pertinente i pentru msurarea performanei.
Contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare unitate
patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii
avnd ca obiective principale: calculaia costurilor, stabilirea
rezultatelor i a rentabilitii produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, previziunea cheltuielilor i veniturilor
prin ntocmirea unei reele interne de bugete, controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor i furnizarea datelor necesare
fundamentrii deciziilor privind gestiunea ntreprinderii.

2.2. Premisele organizrii contabilitii de gestiune


Necesitate existenei unor date cu privire la activitatea
desfurat este una din cauzele care fac obligatorie organizarea
contabilitate de gestiune.
Atunci cnd se vorbete despre organizarea contabilitii de
gestiune i calculaia costurilor trebuie s avem n vedere premisele
i factorii, care o determin i o influeneaz. Se au n vedere
condiiile i cauzele n funcie de care, se determin centrele i
purttori de costuri i mai apoi responsabilizarea persoanelor n
legtur cu utilizarea i gestionarea resurselor de care dispune
ntreprinderea.

E.J. Ketz, Management accounting, Publishers Toronto, 1991, pag. 10;

61

Nu trebuie ignorat nici rolul pe care contabilitatea de gestiune l


are. n principal acesta se refer la asigurarea integritii
patrimoniului, prin prisma faptului c ea ofer posibilitatea urmriri
abaterilor constate pe centre de responsabilitate. Astfel se asigur
intervenia direct, la cauza care determin apariia unor dezechilibre
n sistemul condus. Acestea sunt cauzele care fac s se acorde o
atenie deosebit premiselor i factorilor care fac posibil organizarea
contabilitii de gestiune i care asigur astfel ndeplinirea funciilor
ce-i revin, n condiii optime.
Caracterul organizat al elaborrii calculaiei costurilor implic
soluionarea prealabil a unor probleme. Aceste probleme se
constituie n premise ale organizrii contabilitii de gestiune. Astfel
premisele care se au n vedere la organizarea contabilitii de gestiune
i calculaiei, specifice tuturor entitilor sunt urmtoarele:
a) alegerea organelor care trebuie s execute lucrrile de
contabilitate de gestiune i calculaie. Se pot ntlni urmtoarele
modaliti: fie separarea activitii de calculaie a costurilor de cea
care vizeaz analiza i fundamentarea deciziilor privind activitatea
viitoare. Astfel, calculaia efectiv poate fi efectuat fie n cadrul unui
compartiment distinct subordonat directorului economic, fie al unui
compartiment financiar contabil, pe cnd antecalculaia i elaborarea
bugetelor pe feluri de activiti n cadrul compartimentului plan de
dezvoltare; fie concentrarea lucrrilor de calculaie ntr-un singur
compartiment funcional.
b) alegerea metodei de calculaie a costurilor. Aici se au n
vedere factori ca nomenclatorul produselor fabricate, tehnologia i
organizarea produciei, tipul de producie, obiectivele urmrite de
conducerea unitii prin organizarea contabilitii. Implementarea
metodei de calculaie alese, presupune stabilirea purttorilor de cost i
a unitii de calculaie, stabilirea sectoarelor de cheltuial, adoptarea
sistemului de documentare i formulare. Acestea fiind necesare pentru
identificarea, colectarea i prelucrarea datelor privind costurile,
inclusiv a celor privind calculul, analiza i raportarea abaterilor de la
costurile antecalculate;
c) posibilitile de informare a metodei de calculaie adoptat trebuie s ia n considerare i perioada de timp (care se numete i
perioad de gestiune) pentru care trebuie calculate costurile privind
producia, lucrarea sau serviciile prestate de entitate. Pentru
antecalculaie perioada de gestiune este anul, dac avem n vedere
aspectele teoretice. Perioada de gestiune a antecalculaie trebuie
62

adaptat i n postcalcul unde de obicei este luna sau trimestrul. n


alegerea perioadei de gestiune se au n vedere factori ca:
- cerinele de informare ale managerilor de la diferite nivele
organizatorice;
- posibilitile de determinare concret a cheltuielilor cuprinse
n costuri i cantitatea de produse obinut, volumul lucrrilor
executate sau al serviciilor prestate;
- posibilitile de organizare a unui control operativ asupra
costurilor;
- mijloacele tehnice i personalul pe care entitatea le poate
destina acestui scop;
- organizarea raional i eficient a lucrrilor de calculaie
precum i planificarea n timp a acestora;
- mijloacele tehnice necesare executri lucrrilor de
contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor - n prezent
se tinde spre automatizarea prelucrrilor informaiei pe care
contabilitatea de gestiune le furnizeaz. Adic aplicarea unor
programe
informatice adaptate specificului activitii
desfurate de ntreprindere.

2.3. Factorii i principiile organizrii contabilitii


de gestiune
Premisele alturi de o serie de factori contribuie la alegerea
modului de organizare a contabilitii de gestiune i la atingerea
scopurilor pe care aceasta i le propune s le ndeplineasc. Se poate
afirma c organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costuri
este dependent deci de mai muli factori. Printre care cei mai eseniali
sunt:
- profilul i mrimea entitii;
- structura organizatoric a entitii;
- specificul activitii desfurate;
- organizarea activitii.
a) profilul i mrimea entitii de care depinde forma de
organizare a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor precum
i circuitul documentelor;
b) structura organizatoric a entitii reprezentat de
diversele activiti (producie, prestri servicii, executri de lucrri
etc.), concepie i prin structura funcional, formeaz cadrul pe care
63

se axeaz organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune i


calculaia costurilor. n funcie de structura organizatoric se face,
delimitarea n spaiu a costurilor pe centre de responsabilitate. De
pild, sectorul productiv este divizat n secii i ateliere, n raport cu
care se stabilesc sectoarele de cheltuieli, pentru sectorul administrativ
cheltuielile ocazionate de acesta la nivelul ntregului sector. Analog se
ntmpl i pentru celelalte sectoare: desfacere, secii auxiliare.
Structura organizatoric este reprezentat de ansamblul
compartimentelor de munc (tehnice, economice i organizatorice),
modul n care acestea sunt grupate i legturile ce se stabilesc ntre ele
n vederea realizrii obiectivelor ntreprinderii. Astfel, structura
organizatoric are dou componente, i anume, structura de producie
i structura funcional. Structura de producie cuprinde organizarea
sau verigi organizatorice a cror coninut i denumire difer de la o
ramur economic la alta, n funcie de particularitile acestora, dup
cum urmeaz:
- n cadrul entitilor industriale, structura de producie poate
fi alctuit din organisme sau verigi organizatorice ca de
pild:
- uzine, fabrici, exploatri, sectoare de producie i alte
uniti similare cu gestiune economic, dar fr
personalitate juridic, formate fiecare din mai multe secii
de producie;
- secii de producie (de baz, auxiliare i anexe) constituite
corespunztor principalelor categorii de
operaii
tehnologice;
- ateliere de producie (de baz, auxiliare i anexe)
constituite corespunztor grupelor de operaii tehnologice;
- locuri de producie sau de munc, situate n cadrul fiecrui
atelier de producie, desfurate n ordinea succesiunii
operaiilor care alctuiesc fluxul tehnologic.
- n entitile de transporturi, n funcie de particularitile
activitii de transport (feroviar, rutier, aerian, maritim etc.),
pot avea n structura lor gri, depouri, aerogri, autobaze i
coloane, porturi etc.
- n entitile comerciale ntlnim: depozite, magazine,
restaurante, cofetrii, hoteluri etc.
n privina structurii funcionale, aceasta este general i
aplicabil tuturor entitilor astfel, servicii, birouri, compartimente iar
n cadrul acestora locuri de munc.
64

Structura organizatoric constituie premisa organizrii


sistemului informaional al costurilor avnd o influen direct asupra
coninutului i formei purttorilor de costuri.
c) Specificul activitii desfurate influeneaz puternic
organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n
sensul c n funcie de acesta se alege forma cea mai corespunztoare
de calculaie, se precizeaz obiectul calculaiei, unitatea de calcul,
perioada i momentul calculaiei, numrul i felul documentelor.
Nomenclatorul cheltuielilor pe articole de calculaie reflect, de fapt,
structura cheltuielilor ocazionate de diferite activiti productive i
funcionale impuse de tehnologia obinerii fiecrui produs, lucrare sau
serviciu. Procesele tehnologice au o serie de caracteristici
fundamentale determinate de gradul de omogenitate a produciei la
obinerea creia se utilizeaz, astfel:
- producia simpl, caracterizat prin efectuarea unor operaii
succesive, grupate n etape i faze, la sfritul crora se
obine produsul finit (fabrici de ciment, de zahr, de ulei
etc.);
- producia complex, caracterizat prin aceea c se desfoar
pe baz de procese tehnologice n care diferitele componente
ale produsului finit se execut parale i la locuri diferite de
munc n cadrul aceleiai ntreprinderi sau prin cooperare cu
alte uniti de profil, produsul finit fiind obinut prin
asamblarea prilor sale componente (fabricarea motoarelor,
automobilelor, construirea unor cldiri etc.).
d) organizarea activitii constituie un alt factor de influen a
organizrii contabilitii i calculaiei costurilor, care se rsfrnge
puternic asupra organizrii modului de strngere a datelor de la
centrele de responsabilitate. Elementele de cost se culeg astfel nct s
se asigure reflectarea real i complet a consumurilor i a celor n
legtur cu aceste consumuri. Odat stabilite premisele i factorii, se
alege forma de organizare a contabilitii de gestiune i se trece la
stabilirea sectoarelor de cheltuieli i purttori de cost.
Nu trebuie ns ignorate i influena principiilor care alturi de
factori influeneaz organizarea contabilitii de gestiune. Pentru a
asigura un coninut real i exact al structurii costurilor se vor avea n
vedere urmtoarele principii:
- principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea
bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziia, producia sau prelucrarea etc. acestora. Acesta presupune ca
65

la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic


s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile
ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la
obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de
administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului,
cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n
costul acestora;
- principiul delimitrii cheltuielilor n timp - presupune ca
includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de
gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz;
- principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu - presupune
delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune
pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat
(centre de responsabilitate) cum ar fi: aprovizionare, producie,
administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii,
ateliere, linii de fabricaie etc.;
- principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu
caracter neproductiv - presupune delimitarea cheltuielilor productive,
care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv;
- delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil
pentru acele uniti a cror producie sau lucrare se prezint parial la
sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii, cantitatea i valoarea
acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta.
Determinarea corect a mrimii produciei n curs de execuie
influeneaz nu numai exactitatea mrimii i structurii costurilor la
sfritul perioadei de gestiune, dar i ali indicatori economicofinanciari (profitul, rata rentabilitii etc.). Potrivit acestui principiu
producia n curs de execuie trebuie determinat mai nti din punct
de vedere cantitativ, iar dup aceea din punct de vedere valoric.
Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile
aferente produciei n curs de execuie are o importan deosebit n
dimensionarea corect a costului produselor finite obinute i a
profitului. Astfel, supraevaluarea produciei n curs de execuie
conduce la diminuarea costului produciei finite obinute i la
creterea profitului, iar subevaluarea produciei n curs de execuie are
ca efect majorarea costului produciei finite obinute i diminuarea
profitului. Exemplu: Influena produciei n curs de execuie asupra
costului produciei finite obinute este redat n tabelul urmtor:
66

Tabelul nr. 2.1.


Natura
Evaluarea
costurilor
la cost real
Costuri totale
250.000
de producie
Costul
50.000
produciei n
curs
de
execuie
Costul
200.000
produciei
finite obinute

Supraevaluare
Costuri
Diferene
250.000
-

RON
Subevaluare
Costuri
Diferene
250.000
-

80.000

+ 30.000

25.000

- 25.000

170.000

- 30.000

225.000

+ 25.000

Din cele prezentate n tabel rezult c n situaia supraevalurii


produciei n curs de execuie (80.000 RON fa de 50.000 RON cost
real) are loc micorarea nejustificat a costului produciei finite
obinute cu 30.000 RON (de la 200.000 RON cost real la 170.000
RON). Acest fapt conduce la o cretere a profitului ntreprinderii cu
aceeai sum, 30.000 RON. Invers, o subevaluare a produciei n curs
de execuie (25.000 RON fa de 50.000 RON cost real) duce la
creterea nejustificat a costului produciei finite obinute cu 25.000
RON (de la 200.000 RON cost real la 225.000 RON). Acest fapt
conduce la o diminuare a profitului ntreprinderii cu aceeai sum,
25.000 RON.
n afara acestor principii literatura de specialitate mai are n
vedere i alte principii, astfel: principiul documentrii, principiul
calculaiei unice, principiul eficienei calculaiei, principiul
cauzalitii, principiul imputrii raionale a costurilor de structur
(fixe), principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare, principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i
principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale.
Principiul documentrii const n fundamentarea ntregii
calculaii pe documente justificative, din care rezult pentru fiecare
element de cost cantitatea i valoarea consumurilor materiale i de
munc vie n activitatea desfurat.
Principiul calculaiei unice urmrete ca fiecare cost s se
calculeze o singur dat. De pild, un mijloc fix complet amortizat
dac se utilizeaz n continuare n procesul de producie, valoarea
amortizrii nu se include n costurile de producie, considerndu-se
fr valoare, aceasta va influena favorabil costurile produselor
obinute.
67

Principiul eficienei calculaiei vizeaz latura calitativ a


calculaiei, care trebuie s fie eficient. Extinderea ei peste limitele
unei exactiti economice este costisitoare, nerentabill.
Principiul cauzalitii pleac de la conceptul c costurile sunt o
funcie a unor factori de influen, iar ntre cost i mrimea i
intensitatea factorilor de influen exist relaii de cauzalitate.
Existnd mai muli factori de influen, exist mai multe relaii de
proporionalitate ntre acetia i costuri, ceea ce necesit folosirea mai
multor etaloane sau mrimi de referin care s exprime gradul de
influen a fiecrui factor.
Principiul imputrii raionale a costurilor de structur
presupune separarea din costul produselor a costului subactivitii. De
pild, n costul produselor se vor include numai costurile fixe aferente
gradului de folosire a capacitii de producie, pe cnd costurile fixe
de subactivitate, ce corespund nefolosirii capacitii de producie, nu
trebuie s se includ n costul produselor, ci s afecteze direct
rezultatele exerciiului. De asemenea, el impune recalcularea bugetelor
i calcularea nivelului admisibil de costuri.
Principiul conectrii cheltuielilor de exploatare cu veniturile de
exploatare presupune stabilirea veniturilor unei perioade de gestiune
i decontarea cheltuielilor din venituri n vederea stabilirii rezultatului
din exploatare.
Principiul contribuiei brute la profit (de acoperire) i gsete
aplicabilitatea n metodele neabsorbante de calculaie a costurilor, n
vederea stabilirii contribuiei de acoperire a costurilor fixe, a obinerii
de profit. Produsul fabricat este purttor de costuri, generator de
profit. Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la
obinerea profitului, cu att este n msur s suporte mai multe
costuri.
Principiul creterii sferei de cuprindere a costurilor individuale
vizeaz extinderea costurilor care se pot imputa sau individualiza
direct pe produs n vederea creterii gradului de exactitate a
calculaiei. De exemplu, scule, dispozitive folosite pentru un anumit
produs sau grup de produse, costul cu energia electric, cu
amortizarea, costurile cu cercetarea dac se cunoate produsul asupra
cruia se vor repercuta rezultatele cercetrii, costul ambalajului folosit
la un anumit produs etc se vor nregistra ca i costuri directe.

68

2.4. Rolul i locul purttorilor de costuri i a sectoarelor


de cheltuieli n organizarea contabilitii de gestiune
Purttorul de cost reprezint produsele, serviciile i/sau
lucrrile ca rezultat material concret al activitii desfurate.
Purttorii de costuri n contabilitate i calculaia costurilor ndeplinesc
urmtoarele roluri:
- de a msura i controla volumul de activitate desfurat de
ntreprindere;
- de identificare a cheltuielilor specifice, care pot fi astfel
identificate direct pe purttor de cost.
n funcie de specificul activitii desfurate se adopt i
metoda de calculaie care are ca obiect determinarea costului pe
purttor de cost.
Purttorul de cost se mai poate defini ca fiind o unitate de
produs sau un serviciu la care costurile fac referin. De pild, uniti
de produs, respectiv purttori de costuri pot fi: o comand, o ton de
produs finit, un decalitru de bere. Uniti de serviciu: km parcurs,
kilowai or, ora de consultaie etc.
Sectoarele de cheltuieli i purttorii de cost au un rol important
n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. Mai
mult n organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor,
alegerea sectoarelor de cheltuial i purttorilor de cost este vital
pentru urmrirea i colectarea costurilor pe de o parte i pentru
atingerea scopurilor urmrite prin calculaie pe de alta.
Prin sectoare de cheltuieli (numite i locuri, centre sau zone de
cheltuial/cost) se neleg subdiviziunile cadrului tehnico-productivi,
de conducere i administrativ al ntreprinderii n raport cu care se
organizeaz planificarea, programarea i urmrirea analitic a
cheltuielilor care formeaz costul de producie. 28
Pentru entitile moderne, folosirea eficient a factorilor de
producie, stadiul evoluiei cheltuielilor ocazionate de capacitile de
producie i obinerea unor rezultate finale sporite nu sunt posibile fr
planificarea i controlul cheltuielilor cuprinse n costuri, pe sectoare
de cheltuieli. n scopul planificrii interne i urmririi cheltuielilor de
producie, contabilitatea i calculaia costurilor poate s se preteze,
28

Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor,


Editura Genicod, 2000, pag. 68;

69

muleze la structura organizatoric a entitii pn la nivelul locurilor


de munc sau activitate.
Locurile de munc sunt subdiviziuni sau verigi cele mai de jos
ale structurii interne a ntreprinderii 29 pentru care distingem dou
categorii de locuri de munc:
a) locurile de munc operaionale - sunt acelea n cadrul crora
se execut operaiuni privind fabricaia i desfacerea
produselor, executarea de lucrri, prestarea de servicii, dar i
aprovizionarea cu materii prime i materiale necesare
desfurri activitii. Locurile operaionale sunt numite i
locuri de producie. Astfel de locuri de producie sunt spaii
sau suprafee n care are loc sau se desfoar operaii de
fabricaie. Aceste spaii sunt bine delimitate i dotate cu
maini utilaje i echipamente.
b) locurile de munc funcionale - sunt acelea care execut
lucrri i se ndeplinesc sarcini i obiective care decurg din
activitatea de organizare, administrare i conducerea a
entitii. Aparinnd structurii organizatorice, locurile acestea
de munc se mai numesc i locuri de munc structurale.
Rolul ce revine sectoarelor de cheltuieli n calculaia costurilor
sunt urmtoarele:
- se constituie n criteriu de delimitare a tuturor cheltuielilor
care se cuprind n costul de producie;
- formeaz criterii de bugetare intern i urmrire analitic a
tuturor cheltuielilor i n special a celor indirecte;
- constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru
controlul de gestiune.
Legat de sectoarele de cheltuieli este necesar determinarea
numrului optim de sectoare care s in cont i de costurile implicate
i modalitatea n care aceste sectoare de cheltuieli reuesc s reflecte
i s colecteze cheltuielile ncorporabile n costuri.
Unii autori, fac alt delimitare n ceea ce privete centrele de
cost, ei delimiteaz centrele de responsabilitate parial i global, n
funcie de punctele principale de sprijin. Din punct de vedere
economic, centrele de responsabilitate, pot fi grupate n centre de
profit i centre de costuri 30.
29
30

Oprea Clin, Gheorghe Crstea, op cit, pag. 68;


Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Managementul prin costuri,
Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 171;

70

Centrele de profit pot fi considerate acele diviziuni ale entitii


n care se realizeaz activitatea propriu-zis - locurile de munc
operaionale. Centrul de profit este veriga organizatoric unde se poate
calcula profit ca diferen ntre venituri i cheltuieli (exemplu concret
fiind cel al seciilor de baz). Mai poate fi definit ca o subdiviziune
operaional care-i desfoar activitatea prin atragerea de resurse,
generatoare de venituri.
Centrele de costuri sunt acele diviziuni ale unei ntreprinderi
care determin numai cheltuieli (costuri)
locurile de munc
funcional sau, o subdiviziune organizatoric care-i desfoar
activitatea de suport pentru centrele de profit - genereaz din punct de
vedere financiar numai costuri. O schematizare posibil a centrelor de
responsabilitate este redat n Figura nr. 2.1.
MANAGER
Centre de responsabilitate

Centre de profit

Centre de costuri

Secii principale de producie (locuri operaionale)


Secii auxiliare (centrala termic, centrala de ap)

Serviciile funcionale
(Aprovizionare, Producie,
Contabilitate, Salarizare etc.)

Figura nr. 2.1. Delimitarea centrelor de responsabilitate n centre


de profit i costuri. 31

31

Sorin Briciu, op cit., pag. 171;

71

2.5. Centrele de responsabilitate


Activitatea unei entiti se poate structura n uniti
independente din punct de vedere bugetar, numite centre de
responsabilitate.
Centrul de responsabilitate poate fi definit ca fiind un ansamblu
de elemente dependente ntre ele, care formeaz un tot organizat,
avnd un grad de autonomie n utilizarea i optimizarea resurselor de
care dispun 32.
Centrul de responsabilitate corespunde unui nivel inferior de
responsabilitate din entitate i constituie baza de calcul a
performanelor celui investit (gestionarul) s decid pentru
ndeplinirea obligaiilor asumate 33.
Centrele de responsabilitate cuprind: centrul de venituri, centrul
de cost, centrul de profit, centrul de investiie.
Centrul de venituri reprezint veriga organizatoric n care
activitatea se apreciaz valoric n funcie de veniturile realizate, cum
ar fi compartimentul de vnzri din cadrul unei organizaii.
Veniturile se planific pe baza realizrilor din anul precedent i
a previziunilor acestora n anul de plan. Conducerea analizeaz
periodic bugetul de venituri i a previziunilor i intervine n caz de
abateri.
Centrul de cost reprezint veriga organizatoric n care se obin
produse/servicii care genereaz cheltuieli (costuri) cu ajutorul crora
se poate msura eficiena i eficacitatea activitii centrelor.
Centrul de cost este o subdiviziune organizatoric n care se
desfoar activitatea de suport pentru centrele de profit genereaz din
punct de vedere financiar numai costuri.
Centrele de costuri sunt subdiviziunile cadrului tehnicoproductiv, organizatoric i administrativ ale ntreprinderii n raport cu
care se organizeaz programarea i urmrirea analitic a cheltuielilor
de producie.
Centrul de cost poate fi o ntreprindere, o secie, un atelier, un
serviciu funcional care colecteaz cheltuieli indirecte. Acesta se poate
32

Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de


responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 15;
33
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 15;

72

organiza i la nivelul unui loc de munc, dac se pot elabora bugete de


cheltuieli.
Centrul de profit este subdiviziunea operaional care-i
desfoar activitatea prin atragerea de resurse, generatoare de
venituri.
Centrul de profit este veriga organizatoric n care se poate
calcula profit. n cadrul centrelor de profit se fabric subansamble,
produse finite sau se execut servicii care se vnd n exterior i pentru
care se calculeaz un pre de vnzare.
n situaia n care apar abateri, concretizate n special n
nerealizarea profitului propus, se identific cauzele care au condus la
aceast situaie i se iau msuri de remediere.
Centrul de investiie este veriga organizatoric n care se poate
evidenia raportul/diferena ntre veniturile obinute din vnzarea
produselor i investiiile fcute pentru toate resursele necesare
fabricrii.
Avantajele centrelor de responsabilitate sunt urmtoarele:
- faciliteaz controlul unor indicatori financiari de ctre
specialiti n bugete care nu este obligatoriu s cunoasc
aspectele tehnologice;
- permite identificarea contribuiei fiecrui centru de
responsabilitate la realizarea profitului entitii.
Centrul de responsabilitate are urmtoarele trsturi:
- are un obiect de activitate bine definit prin statutul sau prin
contractul de constituire, avnd competene de pstrare,
dezvoltare, nlocuire i diminuare a activelor;
- are n gestiune proprie un patrimoniu;
- are o structur organizatoric, funcional i de producie
proprie, avnd competene de definire;
- proiecteaz i modific propriul regulament de organizare i
funcionare;
- are sarcin proprie de producie;
- ntocmete bugetul propriu de cheltuieli;
- evalueaz i gestioneaz resursele bugetare proprii;
- pune n eviden propriile rezultate financiare;
- ntocmete balane contabile lunare sau dup caz bilan
contabil;
- pune n eviden economiile i/sau profitul propriu;
- poart rspunderea pentru rezultatele obinute;
73

- nu rspunde pentru activitile neprofitabile ale altor centre


din cadrul entitii;
- colaboreaz cu alte centre n realizarea unor lucrri, ncheind
convenii de colaborare;
- dispune de utilizarea performant a resurselor de care
dispune;
- poate atrage parteneri dar nu are competene n ncheiere de
contracte economice;
- are un manager care rspunde de performanele centrului de
responsabilitate.
Obiectul de activitate al unui centru de responsabilitate se
stabilete prin statutul sau contractul de constituire, dup efectuarea
analizelor, studiilor i luarea deciziilor de configurare a structurii
organizatorice.
n urma analizelor de diagnostic efectuate centrele de
responsabilitate pot fi constituite:
- pe o activitate de producie (fabricarea unui produs, a unei
game de produse sau a unor repere);
- pe procese tehnologice;
- pe un domeniu de activitate (proiectare, servicii informatice
etc.);
- pe activiti auxiliare (reparaii, utiliti, analize etc.).
Centrele de responsabilitate se constituie n seciile de baz,
auxiliare, de service i n cadrul compartimentelor funcionale.
n funcie de domeniul de activitate stabilit prin statut sau
contractul de constituire se poate defini obiectul de activitate al
fiecrui centru care poate fi cel iniial deinut sau poate fi dezvoltat
integrnd i alte activiti sau poate fi nlocuit, orientndu-se spre
pia i spre viitor. Aceste operaiuni se efectueaz n contextul
realizrii i integrrii lor n misiunea i obiectivele strategice ale
entitii.
n cadrul fiecrui centru de responsabilitate se ntocmete
bugetul de cheltuieli propriu, se urmresc operativ abaterile de la
bugetul planificat i se iau msuri de corecie.
Centrul de responsabilitate este o structur complex care i
poate fixa obiective multiple, n funcie de strategia organizaiei din
care face parte.

74

Centrul de responsabilitate poate avea urmtoarele obiective:


- realizarea propriilor programe de activitate (satisfacerea
nevoilor clienilor, respectarea termenelor de livrare,
promovarea creativitii etc.);
- optimizarea
utilizrii
resurselor
pentru
creterea
performanelor globale ale entitii i ale centrului de
responsabilitate;
- stabilirea sistemelor de evaluare i control al performanelor
(financiare, operaionale, de personal, de conducere, de
marketing etc.);
- stabilirea unor proceduri viabile de elaborare a bugetelor de
cheltuieli aferente centrului de responsabilitate cu posibiliti
de integrare i evideniere n bugetul general al entitii,
defalcarea i alocarea cheltuielilor pe costuri fixe i variabile;
- simplificarea sistemului de eviden a procedurilor de
comunicare, raportare i conlucrare, amplificarea vitezei de
operare prin instalarea procedurilor informatice;
- introducerea i perfecionarea procedurilor pentru evidena
financiar-contabil;
- creterea capacitii de adaptare a produciei la cerinele
clienilor n condiii de calitate;
- schimbarea mentalitii salariailor, pe direcia contientizrii
necesitii de a fi activi, participativi, eficieni.
Organizarea activitii pe centre de responsabilitate se realizeaz
n urmtoarele etape 34:
a) Msuri pregtitoare, care cuprind:
- organizarea echipei de lucru;
- evaluarea cheltuielilor;
- pregtirea metodologic;
- stabilirea planului de lucru;
- training;
b) Analiza condiiilor de mediu prin Analiza diagnostic, care
cuprinde:
- culegerea, selectarea i sistematizarea datelor;
- evidenierea pe domenii de activitate a punctelor forte i slabe
i a cauzelor care le genereaz;

34

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 23;

75

- identificarea oportunitilor i pericolelor i stabilirea


capacitii de rspuns a organizaiei la cerinele mediului
ambiant extern;
- elaborarea recomandrilor;
c) Analiza i evaluarea cmpului de fore interne i externe
favorizante i potrivnice schimbrii, care cuprinde:
- analiza cmpului de fore;
- aplicarea analizei cmpului de fore n vederea implementrii
centrelor de responsabilitate;
d) Proiectarea managementului pe baza centrului de
responsabilitate, care cuprinde:
- reproiectarea structurii organizatorice;
- proiectarea structurii centrelor de responsabilitate;
- proiectarea sistemului informaional;
- bugetarea;
e) Decizii i aciuni ce vizeaz asigurarea condiiilor pentru
implementarea centrului de responsabilitate, care cuprinde:
- proceduri de planificare i alocare a resurselor;
- proceduri de planificare a costurilor;
- procedura de programare operativ calendaristic, lansare,
execuie i urmrire a fabricaiei;
- procedura de normare, urmrire, eviden i analiza
consumurilor specifice de materii prime i materiale;
- procedura de eviden a cheltuielilor de producie i calculare
a costului efectiv;
f) Implementarea centrelor de responsabilitate, care cuprinde:
- implementarea propriu-zis;
- controlul implementrii;
- analiza rezultatelor;
- condiii de aplicare.
n privina modului de urmrire a performanei centrelor de
responsabilitate, n funcie de tipul centrului, exist urmtoarele
modaliti de msurare a performanei:
- Centrul de profit se poate aciona att asupra cheltuielilor
ct i asupra veniturilor. Pe lng respectarea bugetului
trebuie s se asigure i o anumit evoluie a rezultatului
(profitului);
- Centrul de cost se poate aciona doar asupra costurilor,
respectarea costurilor bugetate. Se msoar abaterea de la
costurile bugetate.
76

2.6.Conturile de gestiune. Ciclul de nregistrri contabile


Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul
persoanei juridice astfel:
- fie utiliznd conturi specifice;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar;
- fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii.
Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora
se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a
informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de
opiuni.
Lista conturilor trebuie adaptat n funcie de scopurile urmrite,
respectiv:
- evidenierea fluxului costurilor;
- determinarea costurilor aferente stocurilor;
- determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de
activitatea care le genereaz;
- efectuarea de previziuni etc.
Sistemul de conturi din clasa 9 Conturi de gestiune permite n
principiu contabilizarea urmtoarelor operaiuni:
- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce
urmeaz a fi ncorporate n costuri;
- nregistrarea, urmrirea i controlul cheltuielilor bugetare n
structurile, cheltuieli directe pe produse, lucrri i servicii i
cheltuieli indirecte pe secii, ateliere etc.
- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n
decursul unei perioade de gestiune la preul de nregistrare
(costuri prestabilite);
- determinarea, nregistrarea, urmrirea i controlul produciei
n curs de execuie existente la sfritul perioadei de gestiune;
- stabilirea, nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor
dintre costurile efective ale produciei i preurile de
nregistrare (costurile prestabilite) ale acesteia.
Conturile de gestiune au caracteristica general c la sfritul
exerciiului financiar nu apar n bilanul contabil, deoarece datele i
informaiile pe care le reflect au fost deja nregistrate n contabilitatea
financiar.

77

Menionm de asemenea c aceste conturi au o funcie contabil


mai elastic n ceea ce privete debitarea i creditarea lor, ntruct aa
cum am afirmat, modul de organizare a contabilitii de gestiune este
la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii de informare ale acesteia.
Clasa 9 de conturi este structurat pe trei grupe i anume:
90 Decontri interne
92 Conturi de calculaie
93 Costul produciei
Grupa 90 Decontri interne cuprinde urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre (cost)
Grupa 92 Conturi de calculaie, cuprinde urmtoarele
conturi:
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei cuprinde:
931 Costul produciei obinute
933 Costul produciei n curs de execuie
Ciclul de nregistrri contabile se prezint astfel:
1. nregistrarea cheltuielilor activitii de baz, respectiv a
cheltuielilor directe. Contul 921 Cheltuielile activitii de
baz poate fi dezvoltat n analitice corespunztoare
obiectelor de calculaie:
921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind


cheltuielile

2. nregistrarea, dac este cazul, a cheltuielilor activitilor


auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor auxiliare =

78

901 Decontri interne privind


cheltuielile

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie (CIFU i


CGS), a cheltuielilor generale de administraie (CGA) i a
cheltuielilor de desfacere (CD):
%

901 Decontri interne privind


cheltuielile

923 Cheltuieli indirecte de producie


924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

4. Obinerea produciei pe parcursul lunii, evaluat la costuri


prestabilite:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind


producia obinut

5. Decontarea consumurilor interne reciproce ntre activitile


auxiliare:
922 Secie consumatoare
Cheltuielile activitilor auxiliare

922 Secie furnizoare


Cheltuielile activitilor auxiliare

6. Repartizarea i decontarea cheltuielilor aferente activitilor


auxiliare n funcie de destinaie:
%

923 Cheltuieli indirecte de producie


924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

922 Cheltuielile activitilor


auxiliare

7. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte, a


cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de
desfacere:
921 Cheltuielile activitii de baz

79

923 Cheltuieli indirecte de


producie
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere

8. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produciei


n curs de execuie:
933 Costul produciei n curs
de execuie

921 Cheltuielile activitii de


baz

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor


finite obinute:
902 Decontri interne privind
producia obinut

921 Cheltuielile activitii de baz

10. Stabilirea i nregistrarea diferenelor dintre costul efectiv i


costul prestabilit:
D

902

Cost efectiv

Cost prestabilit

Sold creditor = diferen favorabil

- nregistrrile n contabilitate:

Sold creditor = diferen nefavorabil

pentru diferenele favorabile:


902 Decontri interne privind
producia obinut

903 Decontri interne privind


diferenele de pre (cost)

pentru diferenele nefavorabile:


903 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost)

902 Decontri interne privind


producia obinut

11. nchiderea conturilor la sfritul lunii:


- contul 931 Costul produciei obinute:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

931 Costul produciei obinute

- contul 933 Costul produciei n curs de execuie:


902 Decontri interne privind
producia obinut

80

933 Costul produciei n curs


de execuie

- contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:


n cazul diferenelor favorabile:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre (cost)

901 Decontri interne privind


cheltuielile

n cazul diferenelor nefavorabile:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

903 Decontri interne privind


diferenele de pre (cost)

- conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 902


Decontri interne privind producia obinut:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

902 Decontri interne privind


producia obinut

Referitor strict la coninutul simplist al clasei a 9-a Conturi de


gestiune se impune s artm c denumirea unor conturi nu
corespunde cu coninutul acestora.
Astfel, contul 931 Costul produciei obinute prin denumire
sugereaz ideea unui cont de calculaie, dar prin modul de funcionare
ndeplinete rolul unui cont statistic de stocuri pentru producia
obinut. ntruct evidena stocurilor nu se realizeaz cu ajutorul
conturilor contabilitii de gestiune, att contul 931 Costul produciei
obinute ct i contul 933 Costul produciei n curs de execuie
ndeplinesc, de fapt, n momentul de fa, numai un rol de tranzit al
unor informaii contabile.
Totodat, putem arta c denumirea unor grupe de conturi nu
corespunde cu modul de funcionare al acestora. Grupa 92 Conturi
de calculaie este denumit impropriu aa deoarece fa de
prevederile planului de conturi, conturile din aceast grup nu au
coresponden ntre ele i prin urmare, din punct de vedere contabil nu
rezolv aspectul de calculaie ceea ce oblig la o calculaie
extracontabil cu ajutorul centralizatoarelor.
Unii autori susin c denumirea clasei a 9-a Conturi de
gestiune este improprie, deoarece este vorba de conturile la care se
nregistreaz elementele gestiunii exploatrii ca parte distinct a
contabilitii analitice a unei uniti patrimoniale. n acest caz ar fi
justificat doar denumirea de Conturi analitice de exploatare.
Observaiile fcute impun depirea actualelor prevederi ale
planului de conturi, aa cum de altfel precizeaz i articolul 105 din
81

Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii numrul 82/1991, prin


introducerea i a altor conturi necesare, cu coninut economic i mod
de funcionare adecvate obiectivelor contabilitii de gestiune.
O propunere cu privire la modul de organizare a contabilitii de
gestiune i a calculaiei costurilor ar fi fuziunea ntre conturile din
clasa 6 Conturi de cheltuieli i cele din clasa 9 Conturi de
gestiune ale planului de conturi general, meninnd gruparea
cheltuielilor n contabilitatea financiar pe cele trei categorii
(cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli
extraordinare), decontarea lunar a cheltuielilor prin intermediul
contului de profit i pierdere pentru stabilirea rezultatului global n
contabilitatea financiar, dar cu posibilitatea de stabilire a rezultatelor
analitice n contabilitatea de gestiune sau managerial 35.
Astfel, conturile de calculaie din clasa 9 n care se nregistreaz
cheltuielile dup destinaie vor fi incluse n clasa 6 pentru a reflecta
cheltuielile de exploatare att dup destinaie ct i dup natur,
meninndu-se conturile de cheltuieli financiare i cele de cheltuieli
extraordinare, iar la sfritul perioadei de gestiune toate se vor nchide
prin contul de profit i pierdere pentru a da posibilitatea comparrii
cheltuielilor cu veniturile i stabilirea rezultatului final.
Prin urmare, sistemul informaional contabil de colectare a
cheltuielilor de exploatare i de calculaie a costurilor de producie
poate fi organizat n dou variante, i anume:
a) folosirea n ntregul sistem de eviden a cheltuielilor i de
calculaie a costurilor, a structurii pe elemente de cheltuieli (naturii
cheltuielilor) grupate pe destinaii i n cheltuieli directe i indirecte cu
ajutorul conturilor de calculaie din grupa 92 a planului de conturi
general, ceea ce presupune ca n procesul de colectare a cheltuielilor
de la toate structurile care genereaz costuri s se aib n vedere
destinaia, iar n cadrul acesteia, natura cheltuielilor. Lunar,
cheltuielile evideniate n aceast viziune se pot deconta asupra
veniturilor pentru stabilirea rezultatelor, dar se i pot calcula i
repartiza pentru a determina costul efectiv al unui anumit produs,
comenzi sau semifabricat, care n prima faz de calculaie va primi
cheltuieli cu caracter direct, ordonate tot dup natur economic;
35

Oprea Clin, Monica Viorica Nedelcu, Unele opinii privind perfecionarea


contabilitii de gestiune, Annales Universitatis Apulensis-Series Oeconomica,
Finane-Contabilitate, Vol. I, Universitatea 1 Dcembrie 1918, Alba Iulia, 2006,
pag. 23;

82

b) meninerea n sistemul de eviden a cheltuielilor de


exploatare, care formeaz baza costurilor de producie, a structurii pe
articole de calculaie, dar prin includerea n cadrul acesteia a unui
numr ct mai mare de poziii de cheltuieli simple directe care se
constituie dup natura lor economic, adic corespund elementelor
primare, iar ponderea cheltuielilor complexe, i n special indirecte, n
costul produsului s scad substanial. n aceast situaie, cheltuielile
indirecte trebuie s se bugeteze i s se urmreasc prin eviden pe
feluri, iar repartizarea lor n costul produselor trebuie s aib n vedere
att destinaia, respectiv locurile care le-au ocazionat, ct i structura
lor dup natura economic, astfel nct ele s apar n costul
produsului dup aceast structur mpreun cu celelalte cheltuieli
directe.

83

Capitolul 3. Costurile n fundamentarea deciziilor


manageriale
3.1. Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial
Contabilitatea managerial are rolul de susinere a procesului de
luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea
costurilor calculate arat de fapt diversitatea deciziilor luate ntr-o
entitate.
Calculaia costurilor constituie o surs informaional de baz
accesibil fiecrui manager de la diferite nivele organizatorice datorit
urmtoarelor aspecte:
- costurile apar peste tot n cadrul entitii;
- calculaia costurilor este n msur s explice eficiena
activitii economice i atingerea sau abaterea de la scopul
urmrit;
- informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii
de conducere pentru toate locurile generatoare de costuri;
- rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele
ierarhice de conducere;
- fiecare conductor este rspunztor, la rndul su, pentru
costurile din compartimentul pe care l conduce.
Deoarece costurile oglindesc ntreaga activitate a entitii
calculaia costurilor trebuie privit ca o metod de conducere management prin costuri - alturi de managementul prin obiective,
prin excepie, bugete etc.
Aciunea de nregistrare a cheltuielilor ncorporabile n
costurilor prezint o importan deosebit datorit funciilor pe care le
ndeplinete pentru optimizarea deciziilor.
Scopul calculaiei costurilor rezid n identificarea cauzelor nu
doar a transferului acestora asupra purttorilor de costuri. Aceasta
arat de fapt, capacitatea sistemului de calcul a costurilor de a furniza
o analiza de care se leag performana economic a entitii, a
proceselor i activitilor sale.
Din totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a
depins de modul cum a reuit s-i recupereze prin desfacere costurile
ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost
84

condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din


vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor
i cheltuielilor ocazionate de activitile respective. Cu att mai mult
n cazul organismelor economiei moderne meninerea competitivitii
sub forma cea mai potrivit n scopul obinerii unui profit optim
depinde i se reflect nemijlocit n costul de producie.
Desfurarea unei activiti cu costuri minime constituie scopul
final al exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii
organizrii, informrii, analizei i deciziei prompte.
n studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate
prezint o importan deosebit pentru a se evita confuziile ce pot
aprea n precizarea coninutului costurilor de producie.
Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra
unor noiuni cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de
producie i pre de cost.
ntre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n
totalitate. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face
obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea
unui bun.
Folosirea noiunii de pre de cost cu semnificaia de cost de
producie este improprie deoarece genereaz confuzii, preul
cuprinde pe lng cost i alte elemente i presupune un act de vnzarecumprare.
Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv
cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n
bani. Aceasta, nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli
de producie este sinonim cu noiunea de plat. n sens financiar
(dare de bani) plile constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul
determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu
cost, este consumul, adic legtura nemijlocit cu activitatea
desfurat.
O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap,
canal i salubritate, contravaloarea abonamentelor la pres etc.
reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate
n favoarea activitii entitii. n acest caz ele sunt cuprinse n costul
produciei.
Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor
pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie ns
costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul
efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.
85

Una dintre nenelegerile pe care le ntlnim n legtur cu


informaiile furnizate de contabilitate este cea conform creia costul
fiecrei uniti de produs poate fi determinat cu exactitate. Dou sunt
motivele pentru care se ntmpl dificulti n determinarea cu
acuratee a costului de producie:
- relaia dintre costurile implicate i rezultatele obinute sub
forma ieirilor;
- informaiile n legtur cu costul pot fi preluate, prelucrate,
repartizate n moduri diferite.
Informaiile despre costuri, furnizate variaz n funcie de natura
problemelor, pe care managerul trebuie s le rezolve.
Relaionarea costurilor i a produselor finite (rezultate, ieiri) se
face pe dou nivele:
a) primul nivel este msurarea consumurilor de resurse utilizate
ntr-o perioad de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat;
b) al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce
au fost ocazionate de producie. Se numesc costuri conjugate
(join cost), adic acele costuri care nu sunt direct
atribuibile unui produs ci mai degrab, atribuibile diferitelor
operaii, sau n legtur cu ele sau departamentelor.
Se mai folosete sintagma costuri diferite pentru scopuri
diferite, adic, trebuie s se acorde o importan deosebit scopului
informrii pe care managerul o are n vedere i specificului activitii,
pe care entitatea o desfoar. Cu alte cuvinte, costuri diferite la
probleme diferite i c nu orice metode diferite de determinare a
costului vor avea ca rezultat obinerea unui rezultat, care s serveasc
scopului pe care ni-l propunem.
Acordarea deci, unei importane deosebite cheltuielilor ce intr
n costul produselor, lucrrilor i serviciilor este necesar i
important. n legtur cu costul de producie, trebuie s se acorde
importan deosebit diferitelor costuri care intr n componena
costului de producie. Se are n vedere mai ales separarea cheltuielilor
i neincluderea n costul de producie a acelor cheltuieli care se
suport din profit sau din alte surse i care nu sunt incluse deci n cost.

86

3.2. Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de


gestiune
Clasificarea cheltuielilor pune n eviden pe de o parte, rolul
utilizrii informaiilor privind anumite tipuri de costuri n procesul de
conducere n vederea fundamentrii deciziilor ce urmeaz a fi luate,
iar pe de alt parte, clasificarea cheltuielilor scoate n eviden acele
caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permind
abordarea tiinific a metodelor de calculaie a costurilor.
Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune are n
vedere urmtoarele consideraii:
- determinarea costurilor unitare astfel nct produsele,
lucrrile, serviciile, respectiv bunurile s poat fi evaluate i
recunoscute n contabilitatea financiar;
- stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzare;
- analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate.
Pornind de la ideea potrivit creia costul stocurilor trebuie s
cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei, prelucrrii
precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile i
serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent, n
contabilitatea de gestiune se opereaz cu urmtoarele categorii de
costuri:
A) costul de achiziie;
B) costul de producie sau de prelucrare a stocurilor;
C) costul perioadei.
A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului,
taxa de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana
juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
achiziiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte
elemente similare nu se includ n costul de achiziie.
B. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor precum i
costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe
aferente produciei precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia.
Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate
pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la
nceput n costurile de producie. Din aceast categorie fac parte :
87

cheltuielile cu materii prime i materiale directe, combustibilul i


energie tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi (manopera
direct), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei))
sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n
momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se concretizeaz
pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor
produse care se realizeaz n sectorul respectiv. La sfritul lunii cu
ocazia calculaiei costurilor aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de
criterii convenionale n costul produselor fabricate. n aceast
categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor),
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU),
cheltuielile generale ale secie (CGS), generale de administraie
(CGA) i cheltuielile de desfacere (CD).
Ultimele dou articole nu se includ n costul de producie, ele
pot fi denumite i dublu indirecte 36.
Prin clasificarea cheltuielilor n identificabile sau directe i
neidentificabile sau indirecte se creeaz premisa delimitri i
repartizrii lor pe sectoare i pe purttori de cost. Delimitarea st la
baza alegerii determinrii costului unitar n cazul metodelor de tip
integral i absorbant.
Deosebit de util este clasificarea cheltuielilor pe articole de
calculaie, specific contabilitii de gestiune, care permite calculul
costului pe unitatea de produs. Aceast clasificare este urmtoarea:
a) materii prime i materiale directe;
b) materiale recuperabile (se scad);
c) salarii directe;
d)accesoriile salariale (contribuia unitii la asigurrile sociale
19,75%, fondul de omaj 2,5%, contribuia la asigurrile de
sntate 7%, fond boli profesionale 0,5%, comision ITM 0,75%
= 30,5%);
e)alte cheltuieli directe;
I. Total cheltuieli directe (a - b + c + d + e)
f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
g) cheltuieli generale ale seciei;
II. Total cheltuieli indirecte de producie (f + g)
III. Costul produciei (I + II)
36

Partenie Dumbrav, Atanasiu Pop, Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura


Intelcredo, Deva, 1997, pag. 219;

88

h) cheltuieli generale de administraie;


i) cheltuieli de desfacere;
IV. Cost complet comercial (III + h + i)
n Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii se
apreciaz c prin componena sa costul produciei este format din
cheltuielile directe (materii prime i materiale directe, CAS-ul i
protecia social i alte cheltuieli directe), cheltuieli indirecte de
producie (cheltuieli comune ale seciei) repartizate raional asupra
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Dac este s facem o paralel n timp a structurii costurilor
atunci putem asocia ntr-o oarecare msur costul de producie cu
costul de secie iar costul complet comercial cu costul de uzin.
Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere
sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd
condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n consideraie.
n funcie de dependena lor fa de volumul produciei care le-a
ocazionat, cheltuielile se clasific n cheltuieli variabile (operaionale)
i cheltuieli fixe (constante sau de structur).
Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii,
cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul
odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr
consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile
directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri
tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale
ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile
de desfacere. n categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci,
toate cheltuielile directe. n afar de acestea mai intr n categoria
cheltuielilor variabile i o parte din cheltuielile indirecte de producie
ca de pild consumurile de materiale, salariile personalului de
deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc.
Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcie (f) a
volumului produciei (Q) exprimat prin relaia:
Ch v = f(Q)

n care:
Chv cheltuieli variabile;
Q volum activitate (producie).

89

Cheltuielile fixe (constante sau de structur) sunt acele cheltuieli


care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al
produciei i rmn invariabile. Aici intr cheltuielile cu amortizarea
utilajelor, echipamentelor, ntreinerea seciilor, utilajelor, salariile
personalului conducere i administrare a seciilor, a personalului
tehnico-economic i de specialitate din secii, accesoriile salariale
aferente etc. Matematic, cheltuielile fixe sunt exprimate prin relaia:

Ch F = f(t)
n care:
ChF cheltuieli fixe;
t timp.
Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza
capacitii normale de producie.
Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul
volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de
utilizare a capacitilor de producie etc.
Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini
potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991
art. 110 alineatul 4, un nivel al activitii normale.
Din punct de vedere teoretic se disting dou tipuri de activiti,
respectiv, capaciti i anume:
- capacitate teoretic capacitatea corespunztoare unei
utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor
aparinnd unei uniti patrimoniale;
- capacitate real capacitatea determinat prin diminuarea
capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile
(reparaii, absene, concedii, nvoiri etc.)
Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut
(Qr) iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea
normal de producie (Qn).
Prin gruparea cheltuielilor n variabile i fixe modelul de
calculaie al costului de producie unitar (ct) se poate exprima
matematic astfel:
+
ct = Ch V Ch F
Q

90

Costul absoarbe toate cheltuielile de producie ale unitii


patrimoniale al un anumit nivel al activitii de producie.
Cnd nivelul activitii unitii patrimoniale crete, costul unitar
de producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se
repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv,
cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru
c aceiai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat,
unui numr mai mic de produse obinute.
Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la
o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse:
f(ct) =

ChF
Q

Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre


costurile i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri a
fost elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe.
Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia
volumului activitii, se utilizeaz un coeficient de imputare
raional (KR) calculat astfel:
KR =
n care:

Qr
Qn

Qr nivel real al activitii producia efectiv obinut;


Qn nivel normal al activitii capacitatea normal de
producie.

n acest caz, cheltuielile care se iau n considerare pentru o


perioad curent vor fi date de relaia:
ChFi = ChFr x KR
n care:
ChFi cheltuieli fixe imputate;
ChFr cheltuieli fixe reale.

91

Pe baza acestor relaii se poate determina costul activitii


normale (CAN) sau costul raional astfel:
CAN = ChV + ChFr x

Qr
Qn

i prin aceasta, mai departe, diferena de imputat (DIR), adic:


DIR = ChF ChFr x

Qr
Qn

Dac nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul


de producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale unitii
patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor
rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de
subactivitate. n situaia opus, vor apare cheltuieli repartizate n
plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de
supraactivitate.
La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii nr. 82/1991 se precizeaz c prin aplicarea metodelor de
calculaie a costurilor este necesar s se asigure determinarea costului
subactivitii care, de regul nu se include n costul produselor, ci se
reflect direct n rezultatul exerciiului.
Costul subactivitii (Csact) se poate determina potrivit relaiei:
Csact = ChF (1 -

Qr
)
Qn

n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi.


Modelul general al echilibrului financiar este:
R(+/-) = D (ChV + ChF)
sau
n

R(+/-) = qi ( pv ct v ) - ChF
i =1

92

Este evident dependena rezultatului financiar - profitului - de


nivelul total al desfacerii i costuri.
C. Cheltuielile perioadei (Costul perioadei) sunt acele cheltuieli
reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei
curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite,
deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la
realizarea activitii n ansamblul ei. n costul, produselor, lucrrilor i
serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc
drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de
producie nregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel
de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior
trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- cheltuielile (regiile) generale de administraie care nu
particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se
gsesc n prezent;
- cheltuielile de desfacere;
- partea fix a cheltuielilor indirecte de producie nealocate
costului de producie;
Recunoaterea i evaluarea iniial a bunurilor, lucrrilor,
serviciilor n contabilitatea financiar se efectueaz la cost de achiziie
sau cost de producie, dup caz.
Dup rolul jucat de costuri n fundamentarea deciziilor ntlnim
o serie de costuri. Astfel o prim categorie o reprezint costurile
relevante, respectiv costurile irelevante.
Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor
manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenate, sunt
considerate costuri relevante. n acelai timp, costurile care sunt
relevante ntr-o situaie decizionale pot fi irelevante ntr-o alt situaie.
Conceptul costuri diferite pentru scopuri diferite este unul de baz al
contabilitii manageriale.
n identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul
trebuie s fac o analiz atent prin parcurgerea urmtoarelor etape:
a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ luat n
considerare;
b) eliminarea costurilor ataate i a celor care nu difer ntre
alternative;
c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
93

Pentru fiecare situaie decizional managerul trebuie s


examineze datele, informaiile i apoi s parcurg etapele necesare
pentru a separa costurile relevante.
Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodat relevan n
luarea deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas
(de registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul
costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate
din reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe
reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costul care difer de la o variant la alta poate fi util n
elaborarea deciziilor.
Spre exemplu, o societate comercial cu activitate de producie
i propune s fac o investiie (achiziioneze un utilaj nou). Acesta
cost 200.000 RON i are o durat de funcionare de 10 ani.
Situaia comparativ a utilajului vechi cu cel nou se prezint
astfel:
Tabelul nr. 3.1.
Explicaii
Uniti fabricate i vndute
Pre vnzare unitar
Materii prime pe unitate de produs
Manopera (Salarii directe) pe unitate de produs
Cota cheltuieli indirecte pe produs
Costuri fixe
Costuri fixe aferente utilajului nou

Utilaj
existent
5.000
80
30
15
6
125.000
-

- RON Utilaj nou


5.000
80
30
10
5
125.000
20.000

Noul utilaj aduce o economie la salariile directe de 5


RON/unitatea de produs, dar i o cretere a costurilor fixe cu 20.000
RON. Celelalte costuri rmn neschimbate.
Etapele analizei sunt:
- Eliminarea costurilor ascunse - nu sunt;
- Eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de vnzare,
costul unitar al materiilor prime i costurile fixe.
Rezult urmtoarele costuri care difer:
- Reducerea manoperei directe: (5.000 x 5) = 25.000 RON
- Reducerea cotei de cheltuieli indirecte ca urmare a reducerii
94

cheltuielilor cu reparaiile i ntreinerea (noul utilaj nu


necesit): (5.000 x 1) = 5.000 RON
- Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj
20.000 RON
n final, se realizeaz o reducere anual net a costurilor ca
urmare a achiziiei noului utilaj, astfel: 25.000 + 5.000 20.000 =
10.000 RON.
Analiza trebuie fcut pentru toate categoriile de costuri n cele
dou alternative i comparate apoi mrimile ceea ce permite acurateea
deciziei:
Tabelul nr. 3.2.
Explicaii
Vnzri
Costuri variabile
- materii prime
- manopera
- cheltuielile indirecte
Contribuia de acoperire 37
Cheltuielile fixe
Rezultat

Utilaj existent
5.000 x 80 = 400.000
120.000
5.000 x 30= 15.000
5.000 x 15 = 75.000
5.000 x 6 = 30.000
280.000
125.000
155.000

Diferene de
costuri
30.000
25.000
5.000
20.000
10.000

- RON Utilaj
nou
400.000
90.000
15.000
50.000
25.000
310.000
145.000
165.000

n urma analizei pe baza costurilor relevante rezult c


achiziionarea noului utilaj va determina o cretere a profitului entitii
cu 10.000 RON.
Separarea costurilor n relevante i irelevante are importan din
cel puin dou motive, astfel:
- nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii
analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care
costuri sunt relevante i care nu. Spre exemplu, managerul trebuie s
decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure operaii de
prelucrare dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l
ajut n adoptarea unei decizii oportune;
- folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea
confuzii, exist pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se
adopte o decizie incorect. Managerul trebuie s tie s separe

37

Se trateaz la metoda Direct-Costing n cadrul capitolului 4;

95

costurile n relevante i irelevante i s ia n considerare doar pe cele


relevante i impactul lor n luarea deciziei.
Exist o serie de criterii pentru selecia proiectelor de investiii,
astfel:
a) criteriul costului, care la rndul su are n vedere dou
situaii:
- nlocuirea unui utilaj cu unul identic care nu conduce la
creterea capacitii de producie, caz n care entitatea poate
realiza o economie sau depire de costuri potrivit formulei:
Ct(+/-) = {Ct0 + V na } - { Ct1 + Vi }
Dsn
Dsr
n care:

Ct(+/-) depire (+), economie (-) la costuri;


Ct0
costurile de exploatare ale vechiului utilaj;
Vna
valoarea neamortizat a vechiului utilaj;
Dsr
durata de serviciu rmas (neamortizat) a
vechiului utilaj;
Ct1
costurile de exploatare ale noului utilaj;
Vi
valoarea de intrare a noului utilaj;
Dsn
durata de serviciu normal a noului utilaj.

Valoarea pozitiv reprezint economie la costuri dup cum


valoarea negativ reprezint depire la costuri.
n situaia n care se realizeaz o economie la costuri, se poate
calcula randamentul investiiei (ri), astfel:
(+)
ri = Ct
x 100
Vi V na
Investiia poate fi acceptat atunci cnd randamentul astfel
calculat este superior randamentului activelor imobilizate existente
(calculat ca raport ntre profitul brut i valoarea medie anual).
- nlocuirea cu un utilaj performant (parametrii funcionali
sunt superiori vechiului utilaj), are ca efect creterea
capacitii de producie. Se compar costul de producie
unitar al produciei obinute (Q1) dup nlocuirea utilajului
(ct1) cu costul unitar relizat anterior (ct0).
96

Costul unitar al produciei obinute dup nlocuirea utilajului se


determin astfel:
Vi
+ r i + V i + C t1
D
sn
ct1 =
Q1
b) criteriul ratei medii a rentabilitii, presupune determinarea
rentabilitii raportnd profitul brut (P) la valoarea de intrare a noului
utilaj (Vi) astfel:

R =

x 100

Vi

c) criteriul duratei de recuperare a capitalului investit. n


situaia n care investiia efectuat determin cash-flow-uri (fluxuri
bneti) egale pentru toi anii de funcionare, durata de recuperare a
investiiei se poate determina ca raport ntre valoarea investiiei (Vi) i
cash-flow-ul anual (CFn).
n cazul n care cash-flow-ul anual difer de la un an la altul,
determinarea duratei de recuperare a capitalului investit se face
comparnd, la finele fiecrui an investiia rmas de recuperat (IRN) cu
cash-flow-ul anului urmtor (CFn+1). n situaia n care IRN < CFn+1
putem determina durata de recuperare (DRI), astfel:
x12
DRI = n + IRN
CFn +1
Acest criteriu are inconvenientul c nu ine seama de fluxurile
de ncasri i dup perioada de recuperare a investiiei, fiind n aceeai
msur neconcludent atunci cnd dou proiecte diferite prezint durate
de recuperare astfel calculate, egale.
Costul calitii are n vedere cteva componente eseniale i
anume:
- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designuluireducerea deeurilor, costul formrii personalului etc.);

97

- costul identificrii problemelor de calitate (costul


echipamentelor i personalului care efectueaz verificarea
calitii);
- costul soluionrii problemelor de calitate (costul de
oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a
reface bunul ntr-o condiie favorabil vnzrii);
- costurile de cosmetizare a calitii generate de calitatea
necorespunztoare cnd aceasta este descoperit de clieni,
costurile de garanie, afectarea imaginii firmei etc.
Calitatea unui produs trebuie s fie proiectat i fabricat.
Contientizarea calitii trebuie s nceap chiar de la ideea de
concepere a produsului, atunci cnd se identific necesitile
clientului. Acest efort contient de realizare a calitii trebuie s treac
prin diferite stadii, de la elaborare la fabricare i chiar dup livrarea
produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obine o reacie
exact de la acest consumator.
Prin costuri de prevenire a neconformitilor se neleg acele
costuri cauzate de activiti de prevenire a neconformitilor, n cazul
asigurrii nivelului calitativ al produselor.
Costurile de verificare sunt costuri cauzate, n cea mai mare
parte, de verificri ale calitii (dovedirea calitii).
Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de
faptul c produsele i/sau metodele nu corespund cerinelor calitate.
Pentru a avea o imagine real a costurilor calitii este important s se
fac diferenierea ntre neconformitile depistate intern i extern
unitii. Costurile corespunztoare neconformitilor depistate extern
unitii (costuri externe de neconformitate) apar cu ntrziere fa de
costurile interne, ceea ce poate s duc la interpretri greite.
Elementul rspunderea productorului are o importan deosebit
deoarece reflect nemulumirea clienilor i poziia pe pia.
Costurile externalizate reprezint costurile suportate n prezent
de ali parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care
n viitor ar putea fi suportate de ntreprindere. De pild, costurile
legate de protecia mediului care n prezent sunt suportate de
colectiviti sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie suportate,
ci analizate i reduse sau chiar eliminate. Se impune deci,
contabilizarea acestor costuri din urmtoarele motive:
- furnizeaz o imagine complet asupra profitabilitii (n
prezent multe ntreprinderi consider aceste costuri ca fiind
generale denaturnd de fapt natura i sursa acestora);
98

- crete preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri


mici;
- crete eforturile de reciclare i reintroducere n producie a
pierderilor.
Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, ns
mrimea lor este invizibil deoarece sunt incluse n alte costuri. Ele
apar ca o consecin a regularizrii disfuncionalitilor, ca de pild,
absenteismul, accidentele de munc, rotaia personalului, defectele de
calitate i diminuarea productivitii. Disfuncionalitile respective
genereaz consumuri dup cum urmeaz:
- salarii suplimentare (absenele genereaz utilizarea de
personal suplimentar);
- timp suplimentar (necesar corectrii defectelor de fabricaie);
- consumuri suplimentare (achiziia din afar n locul fabricrii
anumitor componente);
- non-producia sau reducerea produciei determinat de
defectarea mainilor, utilajelor sau a accidentelor de munc.
Urmrirea i calculul costurilor ascunse n sensul reducerii
acestora are drept efect ameliorarea performanei globale a entitii.
Costurile inevitabile. Este destul de dificil s se neleag c
grupul costurilor inevitabile nu are niciodat relevan n luarea
deciziilor. Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas (de
registru) al echipamentelor n folosin. Se observ c nivelul
costurilor este acelai. Concluzia este mereu aceeai, i anume:
costurile nu sunt evitabile, eliminabile i de aceea ele trebuie eliminate
din reeaua deciziilor manageriale. Valoarea rmas a mijloacelor fixe
reprezint unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate.
Costurile i veniturile difereniale dintre dou alternative sunt cele
relevante pentru decizie.
Costurile de oportunitate sau costul renunrii, costul ocaziilor
pierdute. Se au n vedere veniturile nete ce ar fi putut fi obinute dac
nu s-ar fi luat aceast decizie, adic beneficiul pierdut 38.
Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costul de
producie ntlnim:
a) cheltuieli ncorporabile n costuri;
b) cheltuieli nencorporabile n costuri;

38

R. Coase, 1973, citat de Henri Bouquin, Comptabilite de gestion, Dalloz, Paris,


1997, pag. 76;

99

a) Cheltuielile ncorporabile n costul de producie sunt preluate


integral n contabilitatea de gestiune prin ncorporarea lor n costuri.
Ele formeaz aa-numitul cost complet tradiional, care nu permite
redarea condiiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate
care ns nu relev ntotdeauna performanele sau lipsurile din
gestiune.
Din aceast categorie se desprinde o alt categorie i anume cea
a cheltuielilor parial ncorporabile n costuri. Acestea sunt
reprezentate de cheltuieli ncorporabile n costuri la o valoare diferit
de ceea de nregistrare n contabilitatea financiar n funcie de gradul
de ndeplinire a unor parametrii de referin. Se ncearc o substituire
a cheltuielilor calculate conform cerinelor fiscale cu cele care
corespund criteriilor economice i care reflect corect realitatea. Este
cazul aa-numitor cheltuieli indirecte care se includ parial n costul de
producie, cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care
sunt incluse n cost n funcie de orele lucrate. Astfel n cost nu se
include neaprat ntreaga cheltuial nregistrat n contabilitatea
financiar conform unor criterii fiscale ci n funcie de orele lucrate
de respectivul utilaj.
b) Cheltuielile nencorporabile n costuri, numite i supletive
sau de adugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii
care concur la buna funcionare a entitii. n acest sens remunerarea
capitalului propriu, care adaug remuneraiei capitalurilor
mprumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor
indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiai
bun realizat de uniti diferite ca structur juridic.
n condiiile actuale teoreticienii propun pentru reflectarea ct
mai corect a efortului entitii, astfel nct s se msoare ct mai
corect performanele ntreprinderii. Astfel n costul de producie se
mai includ i cheltuieli care nu reprezint pli ctre furnizori cum este
cazul remuneraiei consumului de munc a ntreprinztorului i a
capitalului propriu.
Practic, asistm la introducerea n teoria economic a costurilor
contabile i costurilor economice, acreditndu-se ideea c acestea din
urm trebuie s stea la baza fundamentrii deciziilor. Din aceast
cauz mai apare o a treia categorie de costuri pe lng cele supletive,
a unor cheltuieli care nu se nregistreaz n contabilitate dar care se
includ n costul complet economic.
De asemenea, unele cheltuieli ncorporabile se regsesc n
contabilitatea de gestiune la un nivel diferit de cel nregistrat n
100

contabilitatea financiar. Se observ c pentru a determina costul


complet comercial se pleac de la cheltuielile contabilitii financiare,
dar, trebuie s se efectueze urmtoarele corecii:
- eliminarea cheltuielilor nencorporabile;
- ncorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferit de cea
nregistrat n contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune.

3.3. Costurile verzi i costurile sociale. Influena asupra


costului de producie
Evaluarea funciilor mediului nconjurtor este importanta n
luarea deciziilor economice corecte. Pentru a transpune decizia n
realitate este necesar o schimbare a comportamentului
productorilor i consumatorilor, att individuali, ct si instituionali.
Acest lucru depinde de capacitatea oamenilor de a nelege gravitatea
dezechilibrelor ecologice.
Eforturile unor organisme internaionale, a unor guverne, a unor
specialiti de a atrage atenia asupra acestui fapt ilustreaz ca
dezvoltarea durabila nu se poate realiza de la sine, ci numai prin
eforturi conjugate, la nivel politic, economic, social si tehnologic. De
asemenea, sunt prezentate metodologii ce au fost aplicate cu succes n
diverse tari ale lumii, cu efecte favorabile asupra protejrii calitii
mediului nconjurtor.
O activitate economic poate afecta att producia, costurile i
profiturile altor entiti, prin efectele pe care le determina asupra
mediului, ct si bunstarea consumatorilor prin schimbrile pe care le
provoac pe pia. Acolo unde nu exist o pia pentru bunuri sau
servicii, evaluarea impactului unei aciuni asupra mediului poate
reprezenta valoarea schimbrii de producie pe care acesta o induce.
Relaia fizic ntre activitile care afecteaz mediul i producie,
costuri sau pagube nu este nc bine stabilit. Identificarea unei
legturi cauz-efect greite provine de obicei din formularea unor
presupuneri sau transferarea de date din anumite relaii stabilite pentru
alte situaii.
n determinarea impactului asupra receptorului, este dificil
adesea s se delimiteze efectul datorat unei cauze de cel datorat altora,
ceea ce este evident n cazul polurii aerului, care provine de obicei
dintr-o mulime de surse. De asemenea, este dificil delimitarea
101

efectelor datorate activitii economice de cele naturale (de exemplu,


pentru eroziuni, pagube provocate de ploi acide asupra recoltelor i
pdurilor). Acolo unde ns efectul asupra pieei poate fi substanial,
trebuie realizat o vedere de ansamblu mai complex asupra structurii
pieei, elasticitii acesteia, rspunsurilor cerute. Trebuie analizat, de
asemenea, atitudinea consumatorului, precum i capacitatea de
adaptare a productorilor.
Determinarea efectului unei aciuni asupra produciei necesit
punerea la punct a unor scenarii cu i fr proiect.
Acolo unde exist deja un proces de degradare (de exemplu,
poluarea aerului), este dificil atribuirea unor efecte precise anumitor
aciuni sau asocierea beneficiilor cu un program de conservare
specific.
Conceperea acestor scenarii se sprijin n principal pe analiza
cost-beneficiu i analiza riscului.
Ideea care st la baza abordrii analizei cost-beneficiu (pierderectig) este aceea ca se alege acea variant care aduce cele mai mari
ctiguri nete.
Analiza cost-beneficiu definete costurile i beneficiile ntr-un
mod particular, mergnd dincolo de compararea la nivel individual, i
anume la nivelul societii.
Costurile i beneficiile sunt definite n legtur cu satisfacerea
nevoilor sau a preferinelor indivizilor pentru ceva.
Dac un lucru ndeplinete o nevoie, se poate vorbi de un
beneficiu adus de lucrul respectiv. Pe de alt parte, dac acel lucru
deriv dintr-o nevoie, atunci reprezint un cost.
n mod generic, tot ceea ce duce la creterea bunstrii
individului reprezint un beneficiu, iar ceea ce conduce spre scderea
bunstrii reprezint cost.
Estimarea costurilor i beneficiilor economice - mbuntirile
aduse strii mediului, ofer oamenilor o varietate de beneficii cum ar
fi, reducerea riscului de mbolnvire i de mortalitate, creterea
posibilitilor de recreere, daune materiale reduse etc.
Dei analiza cost-beneficiu prezint limite practice i
metodologice, rmne un instrument de decizie indispensabil,
deoarece impune o anumit disciplin n dezbaterile pe marginea
politicilor de mediu, acordnd atenie la ceea ce este de ctigat i ce
se poate pierde n cazul adoptrii unei anumite politici.

102

Estimrile minime ale beneficiilor ca urmare a evitrii sau


atenurii unor pagube reprezint aa-numitele costuri de rspuns care,
la rndul lor au n compunere dou tipuri de costuri:
- costurile de prevenire;
- costurile de nlocuire.
Costurile de prevenire sunt cheltuieli care se fac pentru a evita
anumite daune de care oamenii sunt contieni nainte de a se produce
(aplicarea unor filtre de apa sau de aer). Aceste cheltuieli sunt utilizate
ca evaluri subiective ale beneficiilor minime obinute din evitarea
pagubei de mediu i sunt efectuate nainte de a se produce un impact
negativ.
Costurile de nlocuire sunt cheltuieli pentru a corecta o anumit
situaie nedorit, care apare dup ce s-a produs impactul.
Dezechilibrele ecologice sunt percepute de opinia public drept
accidente.
Inundaiile devastatoare, alunecrile de teren, mrirea frecvenei
cancerelor, precum i a altor boli i fenomene, sunt legate indisolubil
de calitatea mediului nconjurtor.
Valoarea alocat de oameni pentru protejarea mediului
nconjurtor este determinat de suma pe care ei sunt dispui s o
cheltuiasc pentru a preveni degradarea acestuia sau pentru a reface
starea iniial a mediului, dup ce acesta a fost deteriorat.
Ar fi de menionat, n acest sens, trei variante importante:
- reaezarea, caz special al costului de nlocuire, n care
victimele deteriorrii mediului schimb mediul prin prsirea ariei
afectate;
- surogatele de mediu, caz special al costului de prevenire,
care reprezint cumprarea de bunuri i servicii ca substitut pentru
serviciile de mediu deteriorate (sursele personale de ap plat
mbuteliat n locul alimentarii cu ap potabil poluat);
- proiecte ntunecate sau compensatoare, caz special al
costului de nlocuire, n care pagubele de mediu prevzute a fi produse
de o activitate sunt compensate prin elaborarea unui proiect care va
nlocui serviciile de mediu pierdute.
Costurile de rspuns sunt aplicabile atunci cnd un proces are
efecte fizice uor de perceput sau efecte care pot fi prevenite i
combtute. Aceast metod este utilizat pe scar larg n problemele
de eroziune a solului, colmatare, poluare sonor, poluarea aerului i a
apei sau distrugerea zonelor umede.
103

Exist o serie de limite de care trebuie sa se in cont n


aplicarea acestei metode:
- costul de prevenire ignor surplusul consumatorului i prevede
doar estimrile minime privind cheltuielile pentru calitatea mediului,
exceptnd cazurile n care se cheltuie prea mult n acest scop;
costul de prevenire i costul de nlocuire se limiteaz a fi
pltite, datorit caracterului lor, doar de populaiile expuse la risc. n
cazul comunitilor srace, poate aprea o tendina de scdere a
nivelului de protecie asigurat de estimri;
costul de nlocuire presupune c este posibil o recuperare
total a mediului dup afectarea lui, cu alte cuvinte, nu exist pierderi
de necompensat.
Este necesar s se fac estimri separate ale costului de
prevenire i costului de nlocuire.
De pild, un studiu de caz n Zimbabwe, utiliznd metoda
costurilor de nlocuire a reliefat urmtoarele aspecte:
nc din perioada anilor 1953-1964, s-a introdus un program de
cercetare privind eroziunea intensiv a solului n Zimbabwe. Datele
primare au fost obinute din msurtori ale coninutului de nmol din
bazinele de colectare de pe terenurile erodate. Au fost nregistrate
concentraiile de nutrieni n procente pentru azot, carbon organic si
fosfor. S-a considerat ca aceti trei nutrieni au cel mai important
impact al eroziunii asupra solului. Datele au fost utilizate ulterior n
elaborarea unui nou model de estimare a pierderilor prin eroziune
aplicat n perioada anilor 1984 - 1985.
Rezultatele obinute au fost urmtoarele:
- n medie se pierd anual prin eroziunea solului 1,6 mil. tone
azot, 156 mil. tone materie organic i 0,24 mil. tone fosfor;
- aceste pierderi de azot i fosfor au fost de cca. trei ori mai mari
dect cantitatea total de fertilizatori aplicai n Zimbabwe, nemaifiind
incluse i pierderile de nutrieni prin dizolvare n apa provenit din
precipitaii;
- costul echivalent al fertilizatorilor care ar conine aceti
nutrieni ar fi fost de 1,5 miliarde USD pe an;
- costul eroziunii variaz ntre 20 i 50 USD/ha anual pentru
terenuri arabile i ntre 10 i 80 USD/ha anual pentru puni, n
funcie de nivelul de eroziune;
- un cost de nlocuire a nutrienilor de 50 USD/ha reprezint un
procent cuprins ntre 13 i 60 % din profitul brut pe hectar de teren
arabil cultivat cu porumb.
104

Standardul Internaional de Contabilitate 2 (IAS 2) Stocuri,


referindu-se la cheltuielile care pot fi incluse n costul de producie
face precizarea c acestea se includ n costul de producie doar n
msura n care ele au contribuit la aducerea stocurilor n forma i n
locul n care se gsesc n prezent 39. Se pune problema, n contextul
actual, n ce msur costurile cu prevenirea i combaterea polurii i
costurile sociale pot face sau nu parte din costul de producie. Pot
aceste dou costuri s influeneze costul de producie? i dac da
cum? La acestea adugnd i faptul c i Romnia se va altura ca
membru n Uniunea European n 2007 i c n orice ar membr a
UE, accentul se pune pe conservarea mediului, reciclarea materiilor
prime i materialelor, unele aspecte cu privire la costuri trebuie s fie
reconsiderate. Avem aici n vedere adugarea unei noi categorii de
costuri care se vor include n costul de producie i anume costurile
verzi.
Implicarea unor mari entiti din UE i nu numai, n probleme
legate de mediu arat preocuparea i interesul acordat mediului
nconjurtor de ntreprinderea modern. n termeni economici aceast
preocupare este echivalent unui cost sau cheltuial. i de aici
influena lor asupra costului de producie. n plus, astzi au aprut nc
dou funcii importante ale ntreprinderii secolului XXI i anume:
- funcia social;
- funcia ecologic.
Funcia social 40 capt o importan din ce n ce mai mare n
condiiile concureniale actuale. Funcia social nu poate fi ignorat n
cazul nici unui fel de ntreprindere, se impune chiar estimarea
performanelor obinute nu doar din punct de vedere economic ci i
din punct de vedere social. Multe din aceste costuri, cum ar fi cele cu
grevele, accidente de munc, pensionri anticipate, nu sunt reflectate
n contabilitate. Aceste costuri pot fi ns determinate dac s-ar calcula
producia suplimentar ce s-ar obine dac aceste evenimente nu s-ar
produce.
Funcia ecologic. Dependena de mediul biofizic este evident
pentru fiecare activitate economic. Mediul economic este un dar
Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2002,
IAS 2, Stocuri, paragraful 7;
40
Briciu Sorin, Sistem informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor n industrie, Editura Argus, Bucureti, 2000, pag. 103;
39

105

economic al naturii. Este necesar ca mediul s fie luat n considerare


la elaborarea unor strategii economice, politici i decizii ale
conducerii.
S-au determinat metode de determinare a costurilor
verzi actuale i viitoare, precum i indicatori economico-financiari ai
mediului.
Lipsa unor reglementri contabile care s reglementeze
reflectarea n contabilitate a unor fenomene care sunt legate de mediul
nconjurtor, impun elaborarea unor sisteme operaionale de
contabilitate a mediului. Fiecare ntreprindere particip la poluarea
mediului ntr-un fel sau n altul cu att mai mult cele din industria de
construcii. Trebuie s se adopte o serie de cheltuieli legate de aceasta:
- cheltuieli cu prevenirea polurii;
- cheltuieli cu evaluarea i reducerea efectelor polurii;
- cheltuieli de remediere i poluare a mediului.
Aceste trei categorii se mai numesc costuri verzi (green cost).
Pentru msurarea performanelor se calculeaz costuri
previzionate (antecalculate, prestabilite) care se compar apoi cu cele
efective (reale).
B. Martory arat nc din 1984 n lucrarea sa Des cots pour
decision (Costurile pentru decizie) modul n care costurile
msoar:
- ignorana ntreprinderii prin costurile externalizate i prin
costurile ascunse;
- incompetena ntreprinderii prin costurile sociale;
- neputina ntreprinderii prin costurile discreionare,
ireversibile i necontrolabile.
Demn de reinut este faptul c cea mai mare parte a acestor
costuri afecteaz imaginea entitii, calitatea produselor vndute,
lucrrilor executate, serviciilor prestate i n ultim instan,
performana acesteia.
Una din deciziile bazate pe costuri este i aceea de a fabrica
sau a cumpra (make or buy decision).

106

3.4. Optimizarea raportului ciclu de via-costuri


Este cunoscut faptul c n general produsele trec prin stadii ale
vieii lor pe o anumit pia, astfel:
1. Introducerea cnd produsul este lansat pe pia i vnzrile
nregistreaz o uoar cretere;
2. Creterea cnd produsul devine acceptat i ptrunde pe
pia, asistm la o cretere rapid a vnzrilor;
3. Maturitatea
cnd creterea vnzrilor ncepe s
ncetineasc;
4. Stagnarea cnd vnzrile ating punctul maxim i se
stabilizeaz;
5. Declinul cnd apare un declin n cererea pentru produs, cel
puin n forma sa iniial i vnzrile scad corespunztor.
Raportul ciclu de via-costuri poate fi reprezentat prin
urmtorul grafic:

Figura nr. 3.1. Stadiile vieii produsului.

Multitudinea sortimentelor obinute n procesul de producie se


mic n cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia n cadrul unei
categorii de produse.
Conceptul de ciclu de via, dei are o valoare practic redus
pentru multe produse de baz cum ar fi, de exemplu pinea, totui se
107

poate aprecia c acesta este valabil pentru majoritatea produselor


industriale i a bunurilor de consum.
Potrivit clasificaiei i duratelor normale de funcionare a
mijloacelor fixe 41, de pild, putem considera durata normal de
funcionare (utilizare) ca fiind ciclu de via al produsului, astfel:
- autoturisme 5 ani;
- mobil 15 ani;
- covoare 10 ani;
- televizoare 6 ani.
La stabilirea programelor de cercetare este necesar s se
cunoasc n ce stadiu se afl produsul la un moment dat.
Rentabilitatea tinde s scad mai devreme i mai rapid dect
vnzrile.
Cnd statisticile arat c vnzrile unui produs au sczut ntr-o
perioad de timp sau au ncetat, aceasta poate indica faptul c
produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin i nu mai
are perspective pe acea pia.
Acest lucru nu trebuie s conduc la eliminarea pieei
respective, ci trebuie creat un produs nou care poate ncepe un nou
ciclu de via. Deseori produsele capt un nou ciclu de via prin
unele modificri de baz, alteori numai prin forma de prezentare.
Exist o mare diferen ntre preul pltit de consumatorul
(utilizatorul) final i preul productorului.
Formarea preurilor pe pia n funcie de cerere i ofert i
determin pe productori s acorde o atenie deosebit costului efectiv
al produselor obinute care, comparat cu preul de vnzare, arat
eficiena sau ineficiena activitilor, i n consecin nivelul
competitivitii.
Se poate spune c preul pe care consumatorul final l pltete
(PC), din punctul de vedere al ntreprinderii productoare, este
influenat pe lng cerere i ofert i de ali factori dintre care, am luat
n considerare urmtorii:
- costul complet comercial al productorului (CCP);
- costul comercializrii (CC).

41

Hot. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004, pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul
Oficial al Romniei, nr. 46 din 13 ianuarie 2005;

108

Statisticile (culegere de date pentru diferite produse) arat c, n


general, cele dou componente ale preului pe care consumatorul final
l pltete (PC) sunt sensibil apropiate ca mrime, deci:
CCP CC

Spre exemplu, dac un produs se vinde pe pia cu 5.000 u.m.,


se presupune c la productor costul complet comercial este de 2.500
u.m. Judecnd astfel, putem considera c dac productorul ar obine
produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci
preul pe care consumatorul final ar urma s-l plteasc s-ar cifra la
3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creterea vnzrilor i implicit la
creterea profitului ceea ce ar influena pozitiv ntregul spectru al
vieii social-economice, astfel:
- Consumatorii - crora li se satisface o trebuin la un pre
care s-i determine s cumpere cantiti mai mari;
- Comercianii - care i vor putea spori profiturile prin
creterea volumului vnzrilor;
- Productorii care, de asemenea, vor putea obine un profit
suplimentar ca urmare a cantitilor sporite vndute;
- Statul - care prin impozitarea profiturilor i poate mri
substanial veniturile bugetare cu toate consecinele pozitive
rezultate din aceasta.
Se poate trage astfel o prim concluzie, i anume: costul complet
al productorului are influen determinat asupra preului pe care
consumatorul l pltete.
Pornind de la aceste considerente vom ncerca n continuare s
demonstrm matematic legtura dintre costuri i vnzri, respectiv
ciclul de via al unui produs i n acelai timp, s determinm zona de
profit (suprafaa de profit).
ntr-o entitate joac un rol decisiv corelaia ntre curba
vnzrilor unui produs i curba costurilor de producie. Curba
vnzrilor este o curb de tip clopot al lui Gauss, n timp ce curba
costurilor este o parabol care admite punct de minim.
n caz general cele dou curbe au ecuaiile:
- curba vnzrilor:
V(t ) = k t e t , t > 0

109

- curba costurilor:
y = ax 2 + bx + c, a > 0

n care:

k, , a, b, c coeficieni determinai din observri


statistice i metode matematice de
interpolare i ajustare a datelor.

Pentru un produs cele dou curbe au urmtoarea reprezentare


grafic:

Figura nr. 3.2. Curbele de costuri i vnzri.

Din graficul prezentat se observ c profitul maxim se va obine


atunci cnd segmentul AB are lungime maxim i cnd acesta este
perpendicular pe axa OX. Este zona n care curba costurilor are punct
b

de minim n x = , iar valoarea minimului este y = , de


2a
4a

asemenea curba vnzrilor are punctul de maxim n t = , iar

110

valoarea maximului este Vmax

= k e . Deci, punctul A are

b
, , iar punctul B are coordonatele
2a 4a

, k e .

Aceste puncte de optim se determin simplu din egalarea


derivatelor de ordinul nti cu zero. De asemenea, optim pentru a
obine profit maxim ar fi ca arcele CAD i respectiv CBD s fie
simetrice.
Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezint de fapt
mrimea profitului, astfel:

coordonatele

AB =
=

(x A x B )2 (y A y B )2

b b 2 4ac

k e
+

4a

2a

Se observ c profitul depinde doar de parametrii celor dou


curbe.
Parametrii a , b, c, k , , vor fi determinai din studiul unei serii
dinamice date, obinute pe baza unor metode de cercetare direct.
n graficul din figura 2, interiorul suprafeei determinate de
curbele CAD i respectiv CBD poate fi numit suprafa de profit
pentru un produs.
De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu
dreapta care trece prin punctele AB i care intersecteaz curbele CAD
i respectiv CBD n punctele A n i B n . Deci, obinem o familie de
drepte A n B n de drepte unde n este un numr natural. Lungimile
segmentelor A n B n ne furnizeaz n fiecare moment profitul realizat
pentru un produs de ctre o entitate.
Managerul trebuie s fie n msur s cunoasc stadiile ciclului
de via ale produselor fabricate astfel nct deciziile luate s asigure
meninerea n fabricaie a produsului atta timp ct prin vnzare sunt
acoperite integral costurile i se obine profit.
111

Capitolul 4. Metode de calculaie a costurilor


4.1. Metoda global de calculaie a costurilor
Metoda global, numit i metoda diviziunii simple sau a
calculului direct const n colectarea tuturor costurilor dintr-o
perioad de gestiune, cheltuieli ocazionate de obinerea produciei,
execuia unei lucrri sau prestarea de servicii n mod global la nivelul
sectoarelor de cheltuieli (atelier, secie sau pentru ntreaga entitate) pe
articole de calculaie.
Costul unitar (ct) al produsului se obine prin raportarea
totalului costurilor ncorporabile (directe i indirecte) la cantitatea de
produse obinute, lucrri executate sau servicii prestate (QPLS),
exprimate n uniti naturale, astfel:
ct =

Cd + Ci
Q PLS

unde: ct
Cd
Ci
QPLS

costul unitar al produsului;


cheltuieli directe;
cheltuieli indirecte;
cantitatea de produse obinute, lucrri executate i
servicii prestate.
Metoda se poate aplica n entitile cu profil industrial care
fabric un singur produs sau n entitile care execut lucrri sau
presteaz servicii (PLS) unde, de regul, nu exist semifabricate sau
producie n curs de execuie la finele perioadei. Astfel de entiti pot
fi:
- productoare de energie, de oxigen;
- extractive (crbune, iei etc.);
- fabrici de ciment, crmizi etc.;
- n transporturi etc.
De asemenea, metoda global se aplic n producia
sortodimensional i cea cuplat, unde din aceeai materie prim cu
aceeai tehnologie, utilaje i manoper se fabric mai multe feluri,
tipuri sau sorto-dimensiuni de produse. Ea poate fi aplicat i la

112

seciile de producie auxiliar din cadrul entitilor industriale care au


producie omogen ca de pild, centrala electric, termic, de ap etc.
Caracteristica principal a metodei const n faptul c toate
costurile se identific nemijlocit pe produsul (grupa de produse),
lucrarea sau serviciul care le-a ocazionat, avnd caracterul de costuri
directe.
Cu toate c totalul costurilor aferente PLS-lui au caracterul de
costuri directe, totui costurile indirecte de producie, cele generale de
administraie i cele de desfacere se asimileaz costurilor indirecte n
vederea cunoaterii costului pe articole de calculaie, nregistrndu-se
n condiiile de colectare cunoscute. La sfritul lunii aceste costuri se
trec n totalitate asupra contului de calculaie al produsului, lucrrii
sau serviciului respectiv.
n cazul produciei cuplate i sortodimensionale, costul efectiv
pe produs se determin cu ajutorul coeficienilor de echivalen.
n aceste condiii costurile directe privind consumul de materii
prime i materiale directe, salariile directe, accesoriile salariale
aferente lor i alte costuri directe se nregistreaz n cursul lunii n
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz sau 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, costurile indirecte de producie n
contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, cele generale de
administraie n contul 924 Cheltuieli generale de administraie i
cele de desfacere n contul 925 Cheltuieli de desfacere.
n situaia existenei seciilor auxiliare, se impune calculul i
repartizarea costurilor acestora potrivit destinaiei produciei,
lucrrilor sau serviciilor (PLS), astfel:
pentru PLS destinate seciilor principale de producie:
923 Cheltuieli indirecte de
producie

922 Cheltuielile activitilor


auxiliare

pentru PLS destinate sectorului administrativ i de conducere


i sectorului desfacere:
%
=
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

113

Pentru calculul costului de producie


repartizarea cheltuielilor indirecte, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz

se

nregistreaz

923 Cheltuieli indirecte de producie

Costul complet comercial presupune i repartizarea cheltuielilor


generale de administraie i a celor de desfacere, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz

%
924 Cheltuieli generale de
administraie
925 Cheltuieli de desfacere

n urma calculrii costului efectiv, acesta se nregistreaz n


contabilitate astfel:
902 Decontri interne privind
producia obinut

921 Cheltuielile activitii de baz

n literatura de specialitate se cunosc dou variante ale metodei


globale, i anume:
calculaia global pe feluri de costuri;
calculaia global pe locuri sau sectoare de cheltuieli.
Calculaia global pe feluri de costuri se poate efectua n dou
moduri:
a) defalcarea costurilor totale de producie pe feluri de costuri i
raportarea fiecrui fel de cost la cantitatea de produse finite
obinute n perioada respectiv. Costul de producie unitar
rezult din relaia:
ct p =

Cmp Cs Cas CIP


+
+
+
Q
Q
Q
Q

iar costul unitar complet comercial:


ctcc = ct p +

CGA CD
+
Q
Q

n care:
ctp costul unitar de producie;
ctcc costul unitar complet comercial;

114

Cmp, Cs, Cas costurile directe cu materiile prime,


salariile i accesoriile salariale;
CIP, CGA,CD costurile indirecte de producie, generale
de administraie i de desfacere;
Q
producia fabricat.
Varianta asigur cunoaterea abaterilor costurilor efective pe
feluri de costuri fa de cele prestabilite.
b) defalcarea costurilor totale pe feluri de costuri i pe cantitile
de produse fabricate i vndute. Astfel, costul de producie se
raporteaz la cantitatea fabricat, iar costurile generale de
administraie (CGA) i cele de desfacere (CD), la cantitatea
fabricat i vndut n perioada respectiv. Relaia privind
calculul costului unitar este:
ct p =

Cmp Cs Cas CIP


+ +
+
Q
Q Q
Q

iar costul unitar complet comercial:


ctcc = ct p +

CGA CD
+
Qv
Qv

n care:
Qv producia fabricat i vndut.
Varianta asigur cunoaterea modului n care volumul vnzrilor
influeneaz costurile dublu indirecte (CGA i CD).
Metoda global se poate aplica doar n ntreprinderile unde se
obine un singur produs n cadrul unui proces tehnologic desfurat pe
mai multe etape succesive de prelucrare. n cadrul fiecrei etape sau
loc de cost, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecnd la
etapa urmtoare, iar n ultima etap rezult produsul finit.
Varianta se caracterizeaz prin faptul c urmrete determinarea
costului unitar separat pe fiecare etap sau nivel al procesului
tehnologic considerat loc sau sector de cheltuieli, ct i pe produs.
Prin nsumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri
i adugarea costurilor generale de administraie i a celor de
desfacere rezult costul complet comercial (de ntreprindere) al
produsului. Formula de calcul a costului unitar pe produs (ct) este:
115

ct cc =

Ct 1 Ct 2 Ct 3
Ct
CGA + CD
+
+
+ .. + n +
Q1 Q 2 Q 3
Qn
Q

n care:
ctcc
costul unitar complet comercial al produsului;
Ct1, Ct2 , Ct3, Ctn costul total al locului 1,2,3 ... n;
CGA
cheltuielile generale de
administraie;
CD
cheltuieli de desfacere;
Q1,Q2, Q3 Qn cantitatea total prelucrat n fiecare
loc de cost;
Q
cantitatea de produse finite obinute.
Exemplu.
O societate comercial cu activitate industrial dispune de dou
secii de baz (S1 i S2), dou secii auxiliare: centrala electric (CE)
i centrala de ap (CA), un sector administrativ i de conducere i un
sector de desfacere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur
produs (producie omogen, iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa
capacitate.
Se cunosc urmtoarele date (cifrele valorice reprezint RON):
1. Producia n curs de execuie la nceputul perioadei de
gestiune se prezint astfel:
- S1: 1.000;
- S2: 1.000;
2. Materialele recuperabile rezultate din procesul de producie
au urmtoarele valori:
- S1: 360;
- S2: 260.
n cursul unei perioade de gestiune au loc urmtoarele
operaiuni:
1. Consum de materii prime i materiale consumabile n sum
de 60.000, repartizate astfel:
- materii prime: 45.000, din care:
- S1: 30.000;
- S2: 15.000;
- materiale consumabile: 15.000, din care:
116

2.
-

3.

4.
5.

- la seciile auxiliare: 3.000, din care:


- CE: 1.200;
- CA: 1.800;
- la seciile principale de producie: 10.500, din care:
- S1: 6.000;
- S2: 4.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.000;
- la sectorul de desfacere: 500.
Cheltuieli cu salariile, n sum de 90.000 repartizate astfel:
salariile muncitorilor de baz din seciile principale de
producie: 60.000, din care:
- S1: 36.000;
- S2: 24.000.
salariile personalului din seciile auxiliare: 6.000, din care:
- CE: 4.500;
- CA: 1.500.
salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
administrativ i de conducere din seciile principale de
producie: 21.000, din care:
- S1: 12.000;
- S2: 9.000;
salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducere: 2.000;
salariile personalului din sectorul de desfacere: 1.000.
Cheltuielile cu accesoriile salariale (contribuia unitii la
asigurrile sociale 19,75 %, fondul de omaj 2,5 %,
contribuia la asigurrile de sntate 7 %, fond boli
profesionale 0,5 %, comision ITM 0,75 % = 30,5 % ~ 30 %).
Amortizarea mijloacelor fixe este n sum de 30.000,
repartizate astfel:
la seciile auxiliare: 6.000, din care:
CE: 4.500;
CA: 1.500;
la seciile principale de producie: 21.000, din care:
S1: 12.000;
S2: 9.000;
la sectorul administrativ i de conducere: 2.000;
la sectorul de desfacere: 1.000.
Centrala electric furnizeaz energie electric centralei de
ap, n valoare de 1.550.
117

6. Centrala de ap furnizeaz ap centralei electrice, n valoare


de 1.250.
7. Centrala electric furnizeaz energie electric ctre celelalte
sectoare de activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie: 9.000, din care:
- S1: 5.500;
- S2: 3.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 1.100.
8. Centrala de ap furnizeaz ap ctre celelalte sectoare de
activitate din unitate, astfel:
- la seciile principale de producie:3.500, din care:
- S1: 2.000;
- S2: 1.500;
- la sectorul administrativ i de conducere: 1.150;
- la sectorul de desfacere: 900.
9. Din procesul de producie rezult 10.000 buc. produs finit la
un cost prestabilit de 20 RON/bucat.
10. La sfritul perioadei producia n curs de execuie este,
conform inventarului, n valoare de 13.380, din care:
- S1: 10.245.
- S2: 3.135.
Se cere:
a) s se nregistreze n ordine cronologic i sistematic n
contabilitatea de gestiune toate operaiile legate de obinerea
produciei;
b) s se determine costul complet comercial efectiv al produciei
finite obinute, s se deconteze, i s se stabileasc i s se
nregistreze eventualele diferene dintre costul prestabilit i
cel efectiv;
c) pentru fiecare cont se va deschide o fi de cont i se va
stabili situaia fiecrui cont utilizat.

118

Rezolvare.
Principalele operaii economice n cursul unei perioade de
gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i
sistematic n contabilitatea de gestiune a sunt urmtoarele:
1. Deschiderea conturilor de producie n curs de execuie
aferent lunii trecute:
933 Costul produciei n curs de
execuie
933/S1
933/S2

901 Decontri interne privind


cheltuielile

2.000
1.000
1.000

2. nregistrarea produciei n curs de execuie iniiale:


921 Cheltuielile activitii de baz
921/S1
921/S2

= 933 Costul produciei n curs


de execuie
933/S1
933/S2

2.000
1.000
1.000

3. nregistrarea materialelor recuperabile:


921 Cheltuielile activitii de baz

921/S1
921/S2

901 Decontri interne privind


cheltuielile
901/S1
901/S2

(620)
(360)
(260)

4. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i


materiale consumabile:
%

921 Cheltuielile activitii de baz


921/S1
921/S2
922 Cheltuielile activitii auxiliare
922/CE
922/CA
923 Cheltuieli indirecte de producie
923/S1
923/S2
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile

119

60.000
45.000
30.000
15.000
3.000
1.200
1.800
10.500
6.000
4.500
1.000
500

5. Colectarea cheltuielilor cu salariile:


%

921 Cheltuielile activitii de baz


921/S1
921/S2
922 Cheltuielile activitii auxiliare
922/CE
922/CA
923 Cheltuieli indirecte de producie
923/S1
923/S2
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile

90.000
60.000
36.000
24.000
6.000
4.500
1.500
21.000
12.000
9.000
2.000
1.000

6. Colectarea cheltuielilor cu accesoriile salariale:


%

921 Cheltuielile activitii de baz


921/S1
921/S2
922 Cheltuielile activitii auxiliare
922/CE
922/CA
923 Cheltuieli indirecte de producie
923/S1
923/S2
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile

27.000
18.000
10.800
7.200
1.800
1.350
450
6.300
3.600
2.700
600
300

7. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe:


%

922 Cheltuielile activitii auxiliare


922/CE
922/CA
923 Cheltuieli indirecte de producie
923/S1
923/S2
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile

120

30.000
6.000
4.500
1.500
21.000
12.000
9.000
2.000
1.000

8. Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare:


922/CA Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

1.550

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

922/CA Cheltuielile activitilor


auxiliare

1.250

9. Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat


ctre alte sectoare de activitate din entitate:
922/CE Cheltuielile activitilor 11.250
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
9.000
923/S1
5.500
923/S2
3.500
924 Cheltuieli generale de administraie
1.150
925 Cheltuieli de desfacere
1.100
%

922/CA Cheltuielile activitilor 5.550


auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
3.500
923/S1
2.000
923/S2
1.500
924 Cheltuieli generale de administraie
1.150
925 Cheltuieli de desfacere
900
%

10. Obinerea din procesul de producie a 10.000 buc. produs


finit la cost prestabilit de 20 RON/buc:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind


producia obinut

200.000

11. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:


921 Cheltuielile activitii de baz
921/S1
921/S2

923 Cheltuieli indirecte de


producie
923/S1
923/S2

121

71.300
41.100
30.200

12. nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de


execuie:
933 Costul produciei n curs
de execuie
933/S1
933/S2

921 Cheltuielile activitii de


baz
921/S1
921/S2

13.380
10.245
3.135

13. Calculul costului de producie efectiv:


Simbolul
contului
analitic de
calculaie

Totalul
cheltuielilo
r directe i
indirecte

Costul
efectiv al
produciei n
curs de
execuie

921/S1
921/S2
Total

118.540
77.140
195.680

Costul de
producie
efectiv
(col. 1-col. 2)

Cantitatea
(buc.)

10.245
3.135
13.380

108.295
74.005
182.300

10.000

Costul efectiv
unitar
(col. 3/col. 4)
(RON/buc.)
5

18,23

14. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie:


- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:
KCGA=

7.900
= 0,04
182.300

Costul de producie: 182.300 RON, din care:


- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.
- se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie
cuvenite pentru fiecare secie n parte:
CCGA:
- S1: 0,04 x 108.295 = 4.331,8
- S2: 0,04 x 74.005 = 3.568,2
Total:
7.900,0

122

- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli generale de


administraie:
921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale de


administraie

921/S1
921/S2

7.900
4.331,8
3.568,2

15. Repartizarea cheltuielilor de desfacere:


- se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:
KCD =

4.800
=0,026
182.300

Costul de producie: 182.300 RON, din care:


- S1: 108.295 RON;
- S2: 74.005 RON.
- se calculeaz cotele de cheltuieli de desfacere cuvenite pentru
fiecare secie n parte:
CCD:
- S1: 0,026 x 108.295 = 2.815,67
- S2: 0,026 x 74.005 = 1.984,33
Total:
4.800,00
- se includ n costul produselor cotele de cheltuieli de
desfacere:
921 Cheltuielile activitii de baz
921/S1
921/S2

925 Cheltuieli de desfacere

4.800
2.815,67
1.984,33

16. Calculul costului complet comercial efectiv al produciei


finite obinute:
Simbolul contului
analitic de
calculaie

Costul complet comercial


efectiv al produciei finite

Cantitatea
(buc.)

921/S1
921/S2
Total

115.442,47
79.557,53
195.000

123

10.000

Costul efectiv
unitar
(col. 1/col. 2)
3

19,5 RON/buc.

17. nregistrarea costului efectiv al produciei finite obinute:


902 Decontri interne privind
producia obinut

921 Cheltuielile activitii


195.000
de baz
921/S1
115.442,47
921/S2
79.557,53

18. Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i


costul efectiv al produciei finite obinute (aceasta reprezint
soldul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut):
902 Decontri interne privind
producia obinut

903 Decontri interne privind


diferenele de pre

5.000

19. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

20. nchiderea contului


diferenele de pre:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre

931 Costul produciei


obinute

903
=

Decontri

interne

931 Costul produciei


obinute

195.000

privind
5.000

21. Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

933 Costul produciei n curs


de execuie
933/S1
933/S2

13.380
10.245
3.135

Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de


gestiune se face n funcie de specificul activitii acesteia, modelul
practic prezentat este doar una din variantele posibile care conduce la
calcularea costului de producie, respectiv complet comercial al
produciei finite.

124

Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se


prezint astfel n ceea ce privete situaia conturilor:
Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri interne
privind
cheltuielile

Sume
debitoare
195.000
13.380

Op.
nr.
19
21

RD. 208.380

Simbol
cont
902

Simbol
cont
903

Simbol
cont
921

Denumire cont
Decontri
interne privind
producia
obinut
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz

Sume
debitoare
195.000
5.000
RD. 200.000

Op.
nr.
17
18

Sume
debitoare
5.000
RD. 5.000

Op.
nr.
20

Sume
debitoare
2.000
(620)
45.000
60.000
18.000
71.300
Cost de prod.
efectiv:
182.300
7.900
4.800
Cost complet
com. efectiv:
195.000
RD. 208.380

125

Sume
creditoare
2.000
(620)
60.000
90.000
27.000
30.000
RC.
208.380

Op.
nr.
1
3
4
5
6
7

Sold
final

Sume
creditoare
200.000

Op.
nr.
10

Sold
final

Sume
creditoare
5.000
RC. 5.000

Op.
nr.
18

Sold
final

Sume
creditoare
13.380
195.000

Op.
nr.
12
17

Sold
final

RC. 200.000

Op.
nr.
2
3
4
5
6
11
13

14
15
16

RC. 208.380

Simbol
cont
921/S1

Simbol
cont
921/S2

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de
baz Secia 1

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de
baz Secia 2

Sume
debitoare
1.000
(360)
30.000
36.000
10.800
41.100
Cost de prod.
efectiv:
108.295
4.331,8
2.815,67
Cost complet
com. efectiv:
115.442,47
RD. 126.245,1

Op.
nr.
2
3
4
5
6
11
13

Sume
debitoare
1.000
(260)
15.000
24.000
7.200
30.200
Cost de prod.
efectiv:
74.005
3.568,2
1.984,33
Cost complet
com. efectiv:
79.557,53
RD. 82.692,53

Op.
nr.
2
3
4
5
6
11
13

126

Sume
creditoare
10.245
115.442,47

Op.
nr.
12
17

Sold
final

Op.
nr.
12
17

Sold
final

14
15
16

RC.
125.687,47
Sume
creditoare
3.135
79.557,53

14
15
16

RC. 82.692,53

Simbol
cont
922

Simbol
cont
922/CE

Simbol
cont
922/CA

Simbol
cont
923

Denumire cont
Cheltuielile
activitii auxiliare

Denumire cont
Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala Electric

Denumire cont
Cheltuielile
activitii auxiliare
Centrala de Ap

Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie

Sume
debitoare
3.000
6.000
1.800
6.000
1.550
1.250
RD. 19.600

Op.
nr.
4
5
6
7
8
8

Sume
debitoare
1.200
4.500
1.350
4.500
1.250
RD. 12.800

Op.
nr.
4
5
6
7
8

Sume
debitoare
1.800
1.500
450
1.500
1.550
RD. 6.800

Op.
nr.
4
5
6
7
8

Sume
debitoare
10.500
21.000
6.300
21.000
9.000
3.500
RD. 71.300

Op.
nr.
4
5
6
7
9
9

127

Sume
creditoare
1.550
1.250
11.250
5.550

Op.
nr.
8
8
9
9

Sold
final

Op.
nr.
8
9

Sold
final

Op.
nr.
8
9

Sold
final

Op.
nr.
11

Sold
final

RC. 19.600
Sume
creditoare
1.550
11.250

RC. 12.800
Sume
creditoare
1.250
5.550

RC. 6.800
Sume
creditoare
71.300

RC. 71.300

Simbol
cont
923/S1

Simbol
cont
923/S2

Simbol
cont
924

Simbol
cont
925

Simbol
cont
931

Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 1

Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie
Secia 2

Denumire cont
Cheltuieli generale
de administraie

Denumire cont
Cheltuieli de
desfacere

Denumire cont
Costul produciei
obinute

Sume
debitoare
6.000
12.000
3.600
12.000
5.500
2.000
RD. 41.100

Op.
nr.
4
5
6
7
9
9

Sume
debitoare
4.500
9.000
2.700
9.000
3.500
1.500
RD. 30.200

Op.
nr.
4
5
6
7
9
9

Sume
debitoare
1.000
2.000
600
2.000
1.150
1.150
RD. 7.900

Op.
nr.
4
5
6
7
9
9

Sume
debitoare
500
1.000
300
1.000
1.100
900
RD. 4.800

Op.
nr.
4
5
6
7
9
9

Sume
debitoare
200.000

Op.
nr.
10

RD.
200.000

128

Sume
creditoare
41.100

Op.
nr.
11

Sold
final

Op.
nr.
11

Sold
final

Op.
nr.
14

Sold
final

Op.
nr.
15

Sold
final

Op.
nr.
19
20

Sold
final

RC. 41.100
Sume
creditoare
30.200

RC. 30.200
Sume
creditoare
7.900

RC. 7.900
Sume
creditoare
4.800

RC. 4.800
Sume
creditoare
195.000
5.000
RC.
200.000

Simbol
cont
933

Simbol
cont
933/S1

Simbol
cont
933/S2

Denumire cont

Sume
debitoare
2.000
13.380
RD. 15.380

Op.
nr.
1
12

Sume
creditoare
2.000
13.380
RC. 15.380

Sume
debitoare
1.000
10.245,1
RD. 11.245,1

Op.
nr.
1
12

Sume
creditoare
1.000
10.245,1
RC. 11.245,1

Op.
nr.
2
21

Sold
final

Sume
debitoare
1.000
3.134,9
RD. 4.134,9

Op.
nr.
1
12

Sume
creditoare
1.000
3.134,9
RC. 4.134,9

Op.
nr.
2
21

Sold
final

Costul produciei n
curs de execuie

Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie Secia 1
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie Secia 2

Op.
nr.
2
21

Sold
final

n perioada urmtoare de gestiune se reia i costul produciei n


curs de execuie pe baza urmtoarei nregistrri contabile:
933 Costul produciei n curs de
execuie
933/S1
933/S2

901 Decontri interne privind


cheltuielile

2.000
1.000
1.000

Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul


produciei n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile
activitii de baz pentru a fi preluate ca sold iniial, astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz
921/S1
921/S2

933 Costul produciei n curs


de execuie
933/S1
933/S2

2.000
1.000
1.000

O alt variant la modelul practic prezentat ar fi aceea c ultima


nregistrare s nu se efectueze, astfel nct conturile 933 i 901 s
rmn cu sold debitor, respectiv creditor, care reprezint
contravaloarea produciei n curs de execuie.
n aceast variant, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune
contul 933 se nchide prin contul 921, care preia contravaloarea
produciei n curs de execuie pentru a o include n costul produciei
finite, astfel:
129

921 Cheltuielile activitii de baz


921/S1
921/S2

933 Costul produciei n curs


de execuie
933/S1
933/S2

2.000
1.000
1.000

Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de


preluarea n contul de calculaie 921 a soldului iniial al produciei n
curs de execuie, la care se adaug pe parcursul perioadei de gestiune
restul cheltuielilor de producie.
Dup cum se observ, n ambele variante se ajunge la aceeai
soluie, autorii opinnd ns pentru cea de-a doua variant, care este
mai simpl i exprim mai bine situaia real din practic, n sensul c
existena la finele perioadei de gestiune a produciei n curs de
execuie n secii este n concordan cu situaia de fapt din conturile
care o reflect i care rmn cu sold final. n prima variant conturile
respective se nchid la sfritul perioadei de gestiune fr a mai
prezenta sold care s exprime costul produciei n curs de execuie,
dei n realitate, n secii aceasta exist.

4.2. Metoda de calculaie pe faze


Metoda de calculaie pe faze i gsete aplicare n entitile a
cror producie este simpl, cu caracter de mas, n care procesele de
fabricaie se caracterizeaz prin aceea c produsul finit se obine
printr-o serie de prelucrri a materiei prime i a materialelor n stadii
sau faze succesive.
Astfel de procese de producie ntlnim n industria siderurgic,
metalurgic, extractiv, uoar, alimentar, chimic etc.
De exemplu, n industria textil, distingem ca faze (stadii)
principale de prelucrare a materiilor prime (ln) urmtoarele: bobinat,
depnat, urzit, netezit, esut i vopsit.
n industria alimentar de pild, la fabricarea berii fazele
principale sunt: prepararea orzului, fabricarea malului, fierberea,
fermentaia primar - secundar, tragerea la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluionarea urmtoarelor
probleme:
- determinarea fazelor de calculaie a costurilor;
- stabilirea costului semifabricatului;
- repartizarea costurilor de producie pe produsele obinute din
aceeai faz.
130

Problema cea mai dificil, dar esenial, n organizarea


contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor o constituie
determinarea fazelor de calculaie a costurilor. Aceast problem
revine, deopotriv, att organelor tehnice ct i celor economice din
entitate. De modul cum sunt delimitate fazele de calculaie depinde
apoi, delimitarea corect a costurilor pe purttori, evaluarea produciei
n curs de execuie, identificarea pierderilor tehnologice pe faze.
Printr-o observare atent a procesului tehnologic se pot stabili
numrul optim de faze de calculaie. De precizat faptul c nu
totdeauna fazele delimitate din punct de vedere tehnic pot fi luate n
considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de cheltuieli pe
care se pot colecta i determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaie trebuie avute n vedere
urmtoarele aspecte:
a) faza de fabricaie este n acelai timp i loc generator de
costuri;
b) secia (atelierul) trebuie s constituie subdiviziunea de baz
pentru o calculaie pe centre de responsabilitate;
c) n cadrul seciilor, liniile tehnologice sau instalaiile
complexe pot constitui faze de calculaie, dac rezult
semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte prin
destinaie, calitate etc.;
d) se vor crea faze de calculaie distincte pentru fazele
tehnologice n urma crora rezult un semifabricat ce se
prelucreaz n continuare sau un produs finit;
e) fazele de calculaie trebuie astfel stabilite nct la finele
acestor faze, producia s poat fi msurat;
f) costul fiecrui produs trebuie calculat printr-un numr ct
mai redus de faze, pentru a asigura eficiena calculaiei.
Utilizarea acestei metode de calculaie ridic i alte probleme ale
produciei de mas, cum ar fi, de pild, reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaie, repartizarea cheltuielilor
ntre dou sau mai multe produse obinute din aceeai faz etc., pentru
care, de asemenea, trebuie gsite soluii de rezolvare ct mai reale.
Fazele de calculaie, odat determinate i delimitate, se
simbolizeaz n scopul nregistrrii, prelucrrii i transmiterii datelor,
referitoare la cheltuielile de producie. Pentru aceasta, pe fiecare
document ce consemneaz consumuri n procesul de fabricaie i
producia obinut se nscriu, n mod obligatoriu, simbolurile atribuite.
131

n metoda pe faze, contul 921 Cheltuielile activitii de baz


se dezvolt n analitic pe faze de calculaie, produse, grupe de produse
sau semifabricate, ca purttori de cost.
Exist cazuri n care pe fazele de calculaie stabilite s se
identifice nu numai cheltuielile considerate n general directe, ci i
unele din cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajului din
categoria cheltuielilor indirecte. Se pot ntlni cazuri n care s
coincid faza cu secia i cu semifabricatul, atunci toate cheltuielile se
individualizeaz pe semifabricat.
Cheltuielile indirecte ale seciilor de producie se colecteaz pe
faze de fabricaie, iar la finele lunii se repartizeaz asupra produselor
din faza respectiv. Contul care ine evidena acestei categorii de
cheltuieli, 923 Cheltuieli indirecte de producie, se desfoar n
analitic astfel: la nivelul ntreprinderii pe feluri de cheltuieli i la nivel
de faz se vor deschide analitice n cadrul crora cheltuielile se vor
urmri pe feluri de cheltuieli indirecte ale seciilor.
Cheltuielile generale de administraie se colecteaz numai la
nivelul ntreprinderii cu ajutorul contului 924 Cheltuieli generale de
administraie pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz
pe faze i n cadrul acestora, pe produse.
Cheltuielile de desfacere se colecteaz numai la nivelul
ntreprinderii cu ajutorul contului 925 Cheltuieli de desfacere pe
feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se repartizeaz pe faze i n
cadrul acestora, pe produse.
n condiiile metodei de calculaie pe faze, modelul de calculaie
a costurilor este conceput n aa fel ca s reflecte toate cheltuielile
produsului finit ce s-a obinut. Modelul general al calculaiei costurilor
pe faze, n funcie de criteriile de delimitare a fazelor, se poate elabora
n dou variante:
- varianta cu semifabricate;
- varianta fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se folosete de entitile industriale
cu procese tehnologice ndelungate i care fabric un numr relativ
redus de produse, atunci cnd dup anumite faze se obin unele
semifabricate depozitabile sau supuse vnzrii.
n aceste cazuri este necesar cunoaterea costului
semifabricatului respectiv, n toate stadiile parcurse.

132

n aceast variant, semifabricatele obinute au ca destinaie fie


prelucrarea n continuare n fazele urmtoare, fie vnzarea ca atare n
afara ntreprinderii.
Costul efectiv se stabilete pe fiecare faz i n cadrul fazei pe
articole de calculaie. Cheltuielile primei faze se transfer la cea de-a
doua, de aici la cea de-a treia etc., astfel nct n ultima faz se obine
costul de producie al produsului finit. La costul de producie se
adaug apoi cota parte corespunztoare de cheltuieli generale de
administraie i cheltuieli de desfacere, obinndu-se costul complet
comercial al produsului finit. Calculul costului efectiv se va prezenta
astfel:
Pentru faza ntia de fabricaie:
n

i =1

i =1

Chd1i + Chi1i

ct 1 =

q1

Pentru faza a doua de fabricaie:


n

i =1

i =1

Chd2i + Chi2i

ct 2 = ct 1 +

q2

Pentru faza a treia de fabricaie:


n

Chd3i + Chi3i

ct 3 = ct 2 +

n care:
ct
Ch d
Ch i
q

i =1

i =1

q3

costul unitar al fiecrei faze;


cheltuielile directe din fiecare faz;
cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
cantitatea de semifabricate din fiecare faz.

133

ntr-o form sintetic, modelul general de calculare a costului pe


unitatea produsului finit, n condiiile metodei de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate se poate prezenta astfel:
n

Chdni + Chini

ct = ct n 1 +
n care:
ct
Ch d
Ch i
q

i =1

i =1

qn

costul unitar al fiecrei faze;


cheltuielile directe din fiecare faz;
cota parte din cheltuielile indirecte pentru
fiecare faz;
cantitatea de semifabricate din fiecare faz.

Aceast variant a metodei de calculaie pe faze este utilizat de


un numr mai restrns de uniti economice, deoarece sporete
volumul de munc mai ales n condiiile cnd exist mai multe faze i
producie n curs de execuie la finele lunii.
Exemplu.
O societate comercial fabric un produs A, care trece prin
toate fazele de prelucrare n cadrul celor dou secii. Se cunosc
urmtoarele date:
- totalul cheltuielilor de producie, directe i indirecte, colectate
pe faze de fabricaie i pe produs inclusiv cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie iniiale sunt: faza de calculaie I
(secia I) produsul A = 350.200 RON i faza de calculaie II
(secia II) produsul A = 127.800 RON;
- valoarea produciei n curs de execuie de la sfritul
perioadei de execuie n urma inventarierii a fost la faza I de
calculaie (secia I) produsul A = 10.200 RON, iar la faza de
calculaie II (secia II) produsul A = 2.800 RON;
- cantitatea de semifabricate (produse) obinute = 10.000 buc.
Se cere s se calculeze costul efectiv al semifabricatului din faza
I i costul efectiv al produsului finit la sfritul fazei a II-a, inclusiv
decontarea cheltuielilor aferente folosind metoda de calculaie pe faze,
varianta cu semifabricate.

134

1. Preluarea totalului cheltuielilor de producie, directe i


indirecte, colectate pe faza de fabricaie I i pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie
iniiale aferente fazei I:
921 Cheltuielile activitii de baz

921/S1/A

901 Decontri interne privind 350.200


cheltuielile
901/S1/A
350.200

2. nregistrarea valorii produciei n curs de execuie de la


sfritul perioadei de gestiune n urma inventarierii aferente
fazei I:
933 Costul produciei n curs
de execuie
933/S1/A

921 Cheltuielile activitii de


baz
921/S1/A

3. Calculul i decontarea costurilor


semifabricatului obinut n prima faz:
ctI/A =

efective

10.200
10.200

aferente

350.200 10.200
= 34 RON/buc.
10.000

902 Decontri interne privind


producia obinut
902/S1/A

921 Cheltuielile activitii


de baz
921/S1/A

340.000
340.000

4. nregistrarea semifabricatului obinut:


(10.000 buc. x 34 RON/buc.)
931 Costul produciei obinute

931/S1/A

902 Decontri interne privind 340.000


producia obinut
902/S1/A
340.000

5. nchiderea conturilor dup prima faz:


901 Decontri interne privind
cheltuielile
901/S1/A

350.200

350.200
931 Costul produciei obinute 340.000
931/S1/A
340.000
933 Costul produciei n curs
10.200
de execuie
933/S1/A
10.200

135

nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:


Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri interne
privind
cheltuielile

Simbol
cont
901/S1/A

Denumire cont

Simbol
cont
902

Denumire cont

Simbol
cont
902/S1/A

Simbol
cont
921

Simbol
cont
921/S1/A

Decontri
interne privind
cheltuielile
Secia 1
Produsul A

Decontri interne
privind producia
obinut
Denumire cont
Decontri
interne privind
producia
obinut
Secia 1
Produsul A
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia 1
Produsul A

Sume
debitoare
350.200
RD. 350.200

Op.
nr.
5

Sume
creditoare
350.200
RC.
350.200

Sume
debitoare
350.200
RD. 350.200

Op.
nr.
5

Sume
creditoare
350.200
RC. 350.200

Sume
debitoare
340.000
RD. 340.000

Op.
nr.
3

Sume
creditoare
340.000
RC.
340.000

Sume
debitoare
340.000
RD. 340.000

Op.
nr.
3

Sume
creditoare
340.000
RC. 340.000

Op.
nr.
4

Sold
final

Sume
creditoare
10.200
340.000
RC. 350.200

Op.
nr.
2
3

Sold
final

Sume
creditoare
10.200
340.000
RC. 350.200

Op.
nr.
2
3

Sold
final

Sume
debitoare
350.200

Op.
nr.
1

RD. 350.200
Sume
debitoare
350.200
RD. 350.200

136

Op.
nr.
1

Op.
nr.
1

Op.
nr.
1

Op.
nr.
4

Sold
final

Sold
final

Sold
final

Simbol
cont
931

Denumire cont

Simbol
cont
931/S1/A

Denumire cont

Simbol
cont
933

Denumire cont

Simbol
cont
933/S1/A

Costul
produciei
obinute

Costul
produciei
obinute
Secia 1
Produsul A

Costul
produciei n curs
de execuie
Denumire cont
Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 1
Produsul A

Sume
debitoare
340.000
RD. 340.000

Op.
nr.
4

Sume
creditoare
340.000
RC.
340.000

Op.
nr.
5

Sold
final

Sume
debitoare
340.000
RD. 340.000

Op.
nr.
4

Sume
creditoare
340.000
RC. 340.000

Op.
nr.
5

Sold
final

Sume
debitoare
10.200
RD. 10.200

Op.
nr.
2

Sume
creditoare
10.200
RC. 10.200

Op.
nr.
5

Sold
final

Sume
debitoare
10.200
RD. 10.200

Op.
nr.
2

Sume
creditoare
10.200
RC. 10.200

Op.
nr.
5

Sold
final

6. Preluarea totalului cheltuielilor de producie, directe i


indirecte, colectate pe faza de fabricaie II i pe produsul A,
inclusiv a cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie
iniiale aferente fazei a II-a:
921 Cheltuielile activitii de baz

921/S2/A

901 Decontri interne privind


cheltuielile
901/S2/A

127.800
127.800

7. Preluarea costului semifabricatului din faza I:


921 Cheltuielile activitii de baz
921/S2/A

933 Costul produciei n curs


de execuie
933/S1/A

137

340.000
340.000

8. nregistrarea valorii produciei n curs de execuie de la


sfritul perioadei de execuie n urma inventarierii aferente
fazei a II-a:
933 Costul produciei n curs
de execuie
933/S2/A

921 Cheltuielile activitii de


baz
921/S2/A

2.800
2.800

9. Calculul i decontarea costurilor efective aferente produsului


finit obinut din faza a II-a:
ctII/A =

467.800 2.800
= 46,5 RON/buc
10.000

902 Decontri interne privind


producia obinut
902/S2/A

921 Cheltuielile activitii


de baz
921/S2/A

465.000
465.000

10. nregistrarea produsului finit obinut:


931 Costul produciei obinute

931/S2/A

902 Decontri interne privind 465.000


producia obinut
902/S2/A
465.000

11. nchiderea conturilor la sfritul fazei a II-a:


467.800
127.800
127.800
340.000
340.000

%
901 Decontri interne
privind cheltuielile
901/S2/A
933 Costul produciei n
curs de execuie
933/S1/A

138

%
931 Costul produciei
obinute
931/S2/A
933 Costul produciei n
curs de execuie
933/S2/A

467.800
465.000
465.000
2.800
2.800

nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:


Simbol
cont
901

Simbol
cont
901/S2/A

Simbol
cont
902

Denumire cont
Decontri interne
privind
cheltuielile
Denumire cont
Decontri
interne privind
cheltuielile
Secia 2
Produsul A
Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut

Simbol
cont
902/S2/A

Denumire cont

Simbol
cont
921

Denumire cont

Simbol
cont
921/S2/A

Decontri
interne privind
producia
obinut
Secia 2
Produsul A

Cheltuielile
activitii de baz

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia 2
Produsul A

Sume
debitoare
127.800
RD. 127.800

Op.
nr.
11

Sume
creditoare
127.800
RC. 127.800

Op.
nr.
6

Sold
final

Sume
debitoare
127.800
RD. 127.800

Op.
nr.
11

Sume
creditoare
127.800
RC. 127.800

Op.
nr.
6

Sold
final

Sume
debitoare
465.000
RD. 465.000

Op.
nr.
9

Sume
creditoare
465.000
RC. 465.000

Op.
nr.
10

Sold
final

Sume
debitoare
465.000
RD. 465.000

Op.
nr.
9

Sume
creditoare
465.000
RC. 465.000

Op.
nr.
10

Sold
final

Sume
debitoare
127.800
340.000
RD. 467.800

Op.
nr.
6
7

Sume
creditoare
2.800
465.000
RC. 467.800

Op.
nr.
8
9

Sold
final

Sume
debitoare
127.800
340.000
RD. 467.800

Op.
nr.
6
7

Sume
creditoare
2.800
465.000
RC. 467.800

Op.
nr.
8
9

Sold
final

139

Simbol
cont
931

Simbol
cont
931/S2/A

Simbol
cont
933

Simbol
cont
933/S1/A

Simbol
cont
933/S2/A

Denumire cont
Costul produciei
obinute

Denumire
cont
Costul
produciei
obinute
Secia 2
Produsul A
Denumire cont
Costul
produciei n curs
de execuie
Denumire cont
Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 1 Produsul
A
Denumire cont
Costul
produciei n curs
de execuie
Secia 2
Produsul A

Sume
debitoare
465.000
RD. 465.000

Sume
debitoare
465.000
RD. 465.000

Op.
nr.
10

Sume
creditoare
465.000
RC.
465.000

Op.
nr.
11

Sold
final

Op.
nr.
10

Sume
creditoare
465.000
RC. 465.000

Op.
nr.
11

Sold
final

Sume
debitoare
2.800
340.000
RD. 346.800

Op.
nr.
8
11

Sume
creditoare
340.000
2.800
RC. 346.800

Op.
nr.
7
11

Sold
final

Sume
debitoare
340.000
RD. 340.000

Op.
nr.
11

Sume
creditoare
340.000
RC. 340.000

Op.
nr.
7

Sold
final

Sume
debitoare
2.800
RD. 2.800

Op.
nr.
8

Sume
creditoare
2.800
RC. 2.800

Op.
nr.
11

Sold
final

Varianta fr semifabricate se utilizeaz atunci cnd


semifabricatele obinute cunosc o singur destinaie, prelucrarea n
continuare n fazele urmtoare ale procesului de producie.
n condiiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se
determin adugnd la cheltuielile cu consumul de materii prime,
cheltuielile de prelucrare ale tuturor fazelor sau seciilor prin care
trece produsul respectiv. Cheltuielile directe i indirecte de prelucrare
privind fiecare faz de calculaie se nregistreaz separat, fr a
transfera costul semifabricatelor de la o faz la alta.
140

Exprimat sintetic, modelul general de calcul al costului pe


unitatea produsului finit, se poate prezenta matematic astfel:
n

C M + (Ch d + Ch i ) i

ct =

i =1

qj
j=1

n care:
CM costul materiilor prime consumate n toate fazele
de producie;
Ch d cheltuielile directe din toate fazele de producie;
Ch i cheltuielile indirecte din toate fazele de
prelucrare;
q cantitatea de produse fabricate;
ct costul pe unitatea de produs finit.
n vederea determinrii cheltuielilor aferente produciei n cadrul
fiecrei faze trebuie s se in seama i de cheltuielile aferente
produciei n curs de execuie din fazele respective, sczndu-se din
totalul cheltuielilor de producie ale fazei unde au aprut.
n condiiile acestei variante, depirile de cheltuieli sunt mai
uor i mai corect localizate.
Aceast variant se aplic n cazul entitilor industriale ce obin
din procesul de producie un numr mare de produse. i n condiiile
acestei variante se pot semnala o serie de dezavantaje, ca de pild:
- volum mare de munc, datorat n primul rnd de faptul c n
cazul fiecrui produs, pe lng calculaiile intermediare pe
faze, pentru a stabili costul produsului, apare necesitatea
centralizrii pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de
prelucrare;
- concepia de organizare a evidenei cheltuielilor nu permite
ca prin contabilitate s se cunoasc circulaia semifabricatelor
ntre faze, acestea realizndu-se printr-o serie de evidene
cantitative, operative, separate etc.
n activitatea practic, din punct de vedere al calculaiei, n
metoda pe faze se pot ntlni diferite situaii, care reclam anumite
particulariti metodologice de repartizare a cheltuielilor asupra
produselor.

141

n aceast situaie se ncadreaz unele subramuri ale industriei


(unitile industriei chimice, rafinrii de iei, uzine cocso-chimice
etc.) unde, n aceeai faz i din acelai fel de materie prim, se obin
mai multe produse (principale i secundare).
n aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se
face astfel:
- n cazul n care din procesul de prelucrare succesiv rezult
un singur produs omogen al fazelor, dei cheltuielile se
urmresc i se determin pe fazele stabilite, costul se obine
prin nsumarea cheltuielilor de la o faz la alta de fabricaie;
- n cazul n care din procesul de prelucrare succesiv rezult
mai multe produse principale ale fazelor, calculul costului
produselor fiecrei faze (n cazul cnd ele nu au caracter de
semifabricat), se face utiliznd coeficienii de echivalen;
- n cazul n care din procesul de prelucrare rezult att
produse principale, ct i secundare, costul efectiv se
determin pentru produsele principale utiliznd procedeul
echivalrii produselor. Repartizarea diferenei asupra
produselor principale se face pe baza coeficienilor de
echivalen.
Metoda de calculaie pe faze de fabricaie, dei are la baz
principiul localizrii cheltuielilor de producie, stabilirea
responsabilitii i aportului fiecrui loc de activitate la realizarea
programului de producie, prezint i o serie de dezavantaje care
determin apariia unor aprecieri dup care metoda pe faze nu reflect
suficient de corect costul produselor, printre care menionm:
- delimitarea, uneori convenional, a fazelor de calculaie n
funcie de fluxul tehnologic;
- sporirea nejustificat a volumului lucrrilor de eviden i
calculaie, a documentaiei, mai ales n condiiile variantei
cu semifabricate, cnd exist mai multe faze i producie
neterminat la finele perioadei de gestiune;
- unele dificulti n ceea ce privete determinarea produciei n
curs de execuie, pe faze etc.

142

Exemplu: Societatea comercial Textila S.A. fabric trei


produse:
- A estur stof tip ln (L);
- B estur stof ln + poliester (L + PE);
- C estur stof poliester + celofibr (PE + C).
Aceste produse parcurg o succesiune de operaii specifice
procesului tehnologic din cadrul a trei secii de baz:
- secia filatur (SF);
- secia estur (ST);
- secia vopsitorie (SV).
n concordan cu organizarea ntreprinderii se stabilesc
urmtoarele sectoare (locuri) de cheltuieli pentru calculaia costurilor:
a) Sectoare (secii) productive:
- secia filatur (SF);
- secia estur (ST);
- secia vopsitorie (SV);
b) Sectoare (secii) auxiliare:
- centrala electric (CE);
- centrala termic (CT);
- centrala de ap (CA);
c) Sectorul administraie gospodresc;
d) Sectorul desfacere (vnzri).
Din procesul de producie rezult urmtoarele cantiti evaluate
la cost antecalculat:
- produsul A 4.500 ml la un cost unitar prestabilit de 19,50
RON/ml;
- produsul B 6.000 ml la un cost unitar prestabilit de 15
RON/ml;
- produsul C 8.000 ml la un cost unitar prestabilit de 8
RON/ml.
ntr-o perioad de gestiune datele nregistrate n contabilitatea
financiar au fost preluate i reclasate pe baza documentelor
justificative n contabilitatea de gestiune astfel:

143

Tabelul nr. 4.1. Cheltuieli directe.


Total
921/ SF
Contabilitatea
de
Total
A
B
gestiune
Contabilitatea
financiar
601
Cheltuieli cu
materiile
prime
641
Cheltuieli cu
salariile
personalului
645
Cheltuieli
privind
asigurrile i
protecia
social (30%)
Total
cheltuieli
directe

- RON 921/ ST
C

Total

921/ SV

Total

102.000

100.000

25.000

45.000

30.000

2.000

1.000

600

400

66.550

25.250

10.600

8.450

6.200

34.400

15.850

10.300

8.250

6.900

3.200

2.400

1.300

19.965

7.575

3.180

2.535

1.860

10.320

4.755

3.090

2.475

2.070

960

720

390

188.515

132.825

38.780

55.985

38.060

44.720

20.605

13.390

10.725

10.970

5.160

3.720

2.090

144

Tabelul nr. 4.2. Alte cheltuieli.


Contabilitatea de
gestiune Total
Contabilitatea
financiar
602 Cheltuieli cu
1.000
materialele consumabile

922/CE

922
922/CT

922/CA

Total

500

300

200

4.850

2.500

1.500

850

100

450

6.400

3.200

1.400

1.000

800

22.600

8.800

9.200

4.600

2.500

3.500

31.800

645 Cheltuieli privind


accesoriile salariale (30%)

960

420

300

240

6.780

2.640

2.760

1.380

600

1.200

9.540

611 Cheltuieli cu
ntreinerea i reparaiile
623 Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate
625 Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
626 Cheltuieli potale i
taxe de telecomunicaii
627 Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
628 Alte cheltuieli cu
serviciile executate de teri
635 Cheltuieli cu alte imp.,
taxe i vrsminte asimilate
6811 Cheltuieli de expl.
privind amortiz. imob.
Total

3.510

1.500

750

1.260

3.510

1.000

500

1.500

1.200

1.200

180

180

550

550

2.516

950

1.100

466

2.516

420

420

2.080

480

100

1.500

5.784

2.105

2.664

1.015

300

100

8.264

10.750

4.300

2.450

4.000

42.530

16.995

17.224

8.311

6.850

5.750

65.880

641 Cheltuieli cu salariile


personalului

145

923
923/SF 923/ST

924

-RON Total

925

923/SV

Se mai cunoate c seciile auxiliare au furnizat producia lor astfel:


a) Centrala electric a furnizat energie electric astfel:
- centralei termice 300 RON;
- centralei de ap 200 RON;
- seciei filatur 1.000 RON;
- seciei estur 1.300 RON;
- seciei vopsitorie 1.300 RON;
- sectorului administraie general 400 RON;
- sectorului desfacere 500 RON;
b) Centrala termic a furnizat abur astfel:
- centralei electrice 450 RON;
- centralei de ap 200 RON;
- seciei filatur 650 RON;
- seciei estur 600 RON;
- seciei vopsitorie 600 RON;
- sectorului administraie general 200 RON;
- sectorului desfacere 300 RON;
c) Centrala de ap a furnizat ap astfel:
- centralei electrice 250 RON;
- centralei termice 250 RON;
- seciei filatur 1.050 RON;
- seciei estur 1.000 RON;
- seciei vopsitorie 1.450 RON;
- sectorului administraie general 200 RON;
- sectorului desfacere 200 RON.
La finele lunii n urma inventarierii a rezultat producie n curs de
execuie, n secia vopsitorie, astfel:
- produsul A 2.567,25 RON;
- produsul B 1.974,50 RON;
- produsul C 1.853,25 RON.
Se cere:
a) s se nregistreze n contabilitatea de gestiune n ordine
cronologic i sistematic toate cheltuielile ncorporabile n
costuri;
b) s se determine costul de producie al celor trei produse;
c) s se determine costul complet comercial al celor trei produse;
d) s se determine i s se nregistreze eventualele diferene ntre
costurile antecalculate i cele efective;
e) s se nchid conturile.
Not: Pentru fiecare cont se va deschide cte un T.
146

Rezolvare.
1. Preluarea cheltuielilor directe:
921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind


cheltuielile

921/SF
921/SF/A
921/SF/B
921/SF/C
921/ST
921/ST/A
921/ST/B
921/ST/C
921/SV
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

188.515
132.825
38.780
55.985
38.060
44.720
20.605
13.390
10.725
10.790
5.160
3.720
2.090

2. Preluarea cheltuielilor seciilor auxiliare:


922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CE
922/CT
922/CA

901 Decontri interne privind


cheltuielile

10.750
4.300
2.450
4.000

3. Preluarea cheltuielilor indirecte:


923 Cheltuieli indirecte de producie =
923/SF
923/ST
923/SV

901 Decontri interne privind 42.530


cheltuielile
16.995
17.224
8.311

4. Preluarea cheltuielilor generale de administraie:


924 Cheltuieli generale de
administraie

901 Decontri interne privind


cheltuielile

6.850

5. Preluarea cheltuielilor de desfacere:


924 Cheltuieli de desfacere

147

901 Decontri interne privind


cheltuielile

5.750

6. nregistrarea produciei finite obinute la cost antecalculat:


931 Costul produciei obinute

931/A
931/B
931/C

902 Decontri interne privind 241.750


producia obinut
902/A
87.750
902/B
90.000
902/C
64.000

7. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electric


celorlalte secii auxiliare:
%

922/CT Cheltuielile activitilor


auxiliare
922/CA Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

500
300
200

8. Decontarea aburului furnizat de centrala termic celorlalte


secii auxiliare:
%

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare
922/CA Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CT Cheltuielile activitilor


auxiliare

650
450
200

9. Decontarea apei furnizate de centrala de ap celorlalte secii


auxiliare:
%
922/CE Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CT Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CA Cheltuielile activitilor


auxiliare

500
250
250

148

10. Decontarea energiei electrice furnizate de centrala electric


celorlalte sectoare:
922/CE Cheltuielile activitilor 4.500
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
3.600
923/SF
1.000
923/ST
1.300
923/SV
1.300
924 Cheltuieli generale de administraie
400
925 Cheltuieli de desfacere
500
%

11. Decontarea aburului furnizat de centrala termic celorlalte


sectoare:
922/CT Cheltuielile activitilor 2.350
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
1.850
923/SF
650
923/ST
600
923/SV
600
924 Cheltuieli generale de administraie
200
925 Cheltuieli de desfacere
300
%

12. Decontarea apei furnizate de centrala de ap celorlalte


sectoare:
922/CA Cheltuielile activitilor 3.900
auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
3.500
923/SF
1.050
923/ST
1.000
923/SV
1.450
924 Cheltuieli generale de administraie
200
925 Cheltuieli de desfacere
200
%

13. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie (baza de


repartizare sunt salariile lucrtorilor direct productivi +
accesoriile salariale):
- secia filatur:
Ks / SF =

19.695
= 0,6
32.825

149

produsul A: 0,6 x 13.780 = 8.268


produsul B: 0,6 x 10.985 = 6.591
produsul C: 0,6 x 8.060 = 4.836
Total
19.695

921 Cheltuielile activitii de baz

921/SF
921/SF/A
921/SF/B
921/SF/C

923 Cheltuieli indirecte de


producie
923/SF

19.695
19.695
8.268
6.591
4.836

- secia estur:
20.124
= 0,45
44.720

Ks / ST =
-

produsul A: 0,45 x 20.605 = 9.272,25


produsul B: 0,45 x 13.390 = 6.025,50
produsul C: 0,45 x 10.725 = 4.826,25
Total
20.124

921 Cheltuielile activitii de baz

921/ST
921/ST/A
921/ST/B
921/ST/C
-

923 Cheltuieli indirecte de


producie
923/ST

20.124
9.272,25
6.025,50
4.826,25

secia vopsitorie:
Ks / SV =

20.124

11.661
= 1,3
8.970

produsul A: 1,3 x 4.160 = 5.408


produsul B: 1,3 x 3.120 = 4.056
produsul C: 1,3 x 1.690 = 2.197
Total
11.661

921 Cheltuielile activitii de baz


921/SV
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

923 Cheltuieli indirecte de


producie
923/SV

150

11.661
11.661
5.408
4.056
2.197

14. nregistrarea produciei n curs de execuie la finele lunii:


933 Costul produciei n curs

921 Cheltuielile activitii


de
baz
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

de execuie
933/A
933/B
933/C

6.395

2.567,25
1.974,50
1.853,25

15. Determinarea costului de producie efectiv:


Produsul

Secia
filatur

Secia
estur

Secia
vopsitorie

Costul de
producie
(RON)

PICE

47.048

29.877,25

10.568

87.493,25

62.576

19.415,50

7.776

42.896

15.551,25

Total

152.520

64.844

Cantitatea
(ml)

2.567,25

Costul
de
prod.
efectiv
84.926

4.500

Cost
unitar
(RON/
ml)
18,87

89.767,50

1.974,50

87.793

6.000

14,63

4.287

62.734,25

1.853,25

60.881

8.000

7,61

22.631

239.995

6.395

233.600

18.500

12,62

16. Repartizarea cheltuielilor generale de administraie (baza de


repartizare este costul de producie):
Ks / CGA =
-

7.650
= 0,033
233.600

Secia filatur: 0,033 x 152.520 = 5.033,16


Secia estur: 0,033 x 64.844 = 2.139,85
Secia vopsitorie: 0,033 x 16.236 = 476,99
Total
7.650

- secia filatur:
-

produsul A: 0,033 x 47.048 = 1.552,58


produsul B: 0,033 x 62.576 = 2.065,01
produsul C: 0,033 x 42.896 = 1.415,57
Total
5.033,16

- secia estur:
-

produsul A: 0,033 x 29.877,25 = 985,95


produsul B: 0,033 x 19.415,50 = 640,71
produsul C: 0,033 x 15.551,25 = 513,19
Total
2.139,85

151

- secia vopsitorie:
-

produsul A: 0,033 x 8.000,75 = 264,02


produsul B: 0,033 x 5.801,50 = 191,45
produsul C: 0,033 x 2.433,75 = 21,52
Total
476,99

921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale


de administraie

921/SF
921/SF/A
921/SF/B
921/SF/C
921/ST
921/ST/A
921/ST/B
921/ST/C
921/SV
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

7.650
5.033,16
1.552,58
2.065,01
1.415,57
2.139,85
985,95
640,71
513,19
476,99
264,02
191,45
21,52

17. Repartizarea cheltuielilor de desfacere (baza de repartizare


este costul de producie):
Ks / CD =
-

6.750
= 0,029
233.600

Secia filatur:
0,029 x 152.520 = 4.423,08
Secia estur: 0,029 x 64.844 = 1.880,48
Secia vopsitorie: 0,029 x 16.236 = 446,44
Total
6.750

- secia filatur:
-

produsul A: 0,029 x 47.048 = 1.364,39


produsul B: 0,029 x 62.576 = 1.814,70
produsul C: 0,029 x 42.896 = 1.243,99
Total
4.423,08

- secia estur:
-

produsul A: 0,029 x 29.877,25 = 866,44


produsul B: 0,029 x 19.415,50 = 563,05
produsul C: 0,029 x 15.551,25 = 450,99
Total
1.880,48

152

- secia vopsitorie:
-

produsul A: 0,029 x 8.000,75 = 232,02


produsul B: 0,029 x 5.801,50 = 168,24
produsul C: 0,029 x 2.433,75 = 46,18
Total
446,44

921 Cheltuielile activitii de baz


921/SF
921/SF/A
921/SF/B
921/SF/C
921/ST
921/ST/A
921/ST/B
921/ST/C
921/SV
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

925 Cheltuieli de desfacere

18. Determinarea costului complet


produciei finite obinute:
Produsul

Secia
filatur

Secia
estur

Secia
vopsitorie

49.964,97

31.729,64

66.530,55

C
Total

comercial

6.750
4.423,08
1.364,39
1.814,70
1.243,99
1.880,48
866,44
563,05
450,99
446,44
232,02
168,24
46,18

efectiv

al

Cantitatea
(ml)

Cost unitar
( RON/ml)

8.496,79

Costul
complet
comercial
efectiv
90.191,4

4.500

20,04

20.619,26

6.161,19

93.311

6.000

15,55

45.555,56

16.515,43

2.501,45

64.572,44

8.000

8,07

162.051,08

68.864,33

17.159,43

248.074,84

18.500

13,41

153

19. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:


248.074,84
90.191,40
93.311
64.572,44

902 Decontri interne


=
privind producia obinut
902/A
902/B
902/C

921 Cheltuielile
activitii de baz
921/SF
921/SF/A
921/SF/B
921/SF/C
921/ST
921/ST/A
921/ST/B
921/ST/C
921/SV
921/SV/A
921/SV/B
921/SV/C

248.074,84
162.051,08
49.964,97
66.530,55
45.555,56
68.864,33
31.729,64
20.619,26
16.515,43
17.159,43
8.496,79
6.161,19
2.501,45

20. nregistrarea diferenelor dintre costul efectiv i costul


prestabilit:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
903/A
903/B
903/C

902 Decontri interne privind 6.324,84


producia obinut
902/A
2.441,40
902/B
3.311
902/C
572,44

21. nchiderea conturilor:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

254.395

903 Decontri interne privind


diferenele de pre
903/A
903/B
903/C
931 Costul produciei obinute
931/A
931/B
931/C
933 Costul produciei n curs
de execuie
933/A
933/B
933/C

6.324,84

154

2.441,40
3.311
572,44
241.750
87.750
90.000
64.000
6.395
2.567,25
1.974,50
1.853,25

nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:


Simbol
cont
901

Denumire
cont
Decontri
interne privind
cheltuielile

Sume
debitoare
254.395

Op.
nr.
21

Sume
creditoare
188.515
10.750
42.530
6.850
5.750
RC. 254.395

Op.
nr.
1
2
3
4
5

Sold
final

Op.
nr.
19

Sume
creditoare
241.750
6.324,84

Op.
nr.
6
20

Sold
final

Op.
nr.
6
20

Sold
final

Op.
nr.
6
20

Sold
final

RD. 254.395
Simbol
cont
902

Simbol
cont
902/A

Simbol
cont
902/B

Denumire
cont
Decontri
interne privind
producia
obinut
Denumire
cont
Decontri
interne privind
producia
obinut
Denumire
cont
Decontri
interne privind
producia
obinut

Sume
debitoare
248.074,84

RD. 248.074,84
Sume
debitoare
90.191,40

RC. 248.074,84
Op.
nr.
19

RD. 90.191,40
Sume
debitoare
93.311

Sume
creditoare
87.750
2.441,40
RC. 90.191,40

Op.
nr.
19

RD. 93.311

Sume
creditoare
90.000
3.311
RC. 93.311

Simbol Denumire cont


Sume
cont
debitoare
902/C Decontri interne
64.572,44
privind producia
obinut
RD. 64.572,44

Op.
nr.
19

Sume
creditoare
64.000
572,44
RC. 64.572,44

Op.
nr.
6
20

Sold
final

Simbol
cont
903

Op.
nr.
20

Sume
creditoare
6.324,84

Op.
nr.
21

Sold
final

Denumire
cont
Decontri
interne privind
diferenele de
pre

Sume
debitoare
6.324,84

RD. 6.324,84

155

RC. 6.324,84

Simbol
cont
903/A

Simbol
cont
903/B

Simbol
cont
903/C

Simbol
cont
921

Denumire
cont
Decontri
interne privind
diferenele de
pre

Sume
debitoare
2.441,40

RD. 2.441,40

Denumire
cont
Decontri
interne privind
diferenele de
pre

Sume
debitoare
3.311

Denumire
cont
Decontri
interne privind
diferenele de
pre

Sume
debitoare
572,44

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz

Op.
nr.
20

Op.
nr.
20

Sold
final

Sume
creditoare
3.311

Op.
nr.
21

Sold
final

Op.
nr.
21

Sold
final

Op.
nr.
14
19

Sold
final

RC. 3.311
Op.
nr.
20

RD. 572,44

156

Op.
nr.
21

RC. 2.441,40

RD. 3.311

Sume
debitoare
188.515
19.695
20.124
11.661
Costul de
producie
efectiv:
233.600
7.650
6.750
Cost complet
com. efectiv:
248.074,84
RD. 248.074,84

Sume
creditoare
2.441,40

Sume
creditoare
572,44

RC. 572,44
Op.
nr.
1
13
13
13
15

Sume
creditoare
6.395
248.074,84

16
17
18

RC. 254.469,84

Simbol
cont
921/SF

Simbol
cont
921/SF/A

Simbol
cont
921/SF/B

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz Secia F

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul A

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul B

Sume
debitoare
132.825
19.695
Cost de
producie
efectiv:
152.520
5.033,16
4.423,08
Cost complet
com. efectiv:
162.051,08
RD. 162.051,08

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
38.780
8.268
Cost de
producie
efectiv:
47.048
1.552,58
1.364,39
Cost complet
com. efectiv:
49.964,97
RD. 49.964,97

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
55.985
6.591
Cost de
producie
efectiv:
62.576
2.065,01
1.814,70
Cost complet
com. efectiv:
66.530,55
RD. 66.530,55

Op.
nr.
1
13
15

157

Sume
creditoare
162.051,08

Op.
nr.
19

Sold
final

16
17
18

RC. 162.051,08
Sume
creditoare
49.964,97

Op.
nr.
19

Sold
final

Op.
nr.
19

Sold
final

16
17
18

RC. 49.964,97
Sume
creditoare
66.530,55

16
17
18

RC. 66.530,55

Simbol
cont
921/SF/C

Simbol
cont
921/ST

Simbol
cont
921/ST/A

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia F
Produsul C

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz Secia T

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul A

Sume
debitoare
38.060
4.836
Cost de
producie
efectiv:
42.896
1.415,57
1.243,99
Cost complet
com. efectiv:
45.555,56
RD. 45.555,56

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
44.720
20.124
Cost de
producie
efectiv:
64.844
2.139,85
1.880,48
Cost complet
com. efectiv:
68.864,33
RD. 68.864,33

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
20.605
9.272,25
Cost de
producie
efectiv:
29.877,25
985,95
866,44
Cost complet
com. efectiv:
31.729,64
RD. 31.729,64

Op.
nr.
1
13
15

158

Sume
creditoare
45.555,56

Op.
nr.
19

Sold
final

Op.
nr.
19

Sold
final

Op.
nr.
19

Sold
final

16
17
18

RC. 45.555,56
Sume
creditoare
68.864,33

16
17
18

RC. 68.864,33
Sume
creditoare
31.729,64

16
17
18

RC. 31.729,64

Simbol
cont
921/ST/B

Simbol
cont
921/ST/C

Simbol
cont
921/SV

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul B

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia T
Produsul C

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V

Sume
debitoare
13.390
6.025,50
Cost de
producie
efectiv:
19.415,50
640,71
563,05
Cost complet
com. efectiv:
20.619,26
RD.
20.619,26

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
10.725
4.826,25
Cost de
producie
efectiv:
15.551,25
513,19
450,99
Cost complet
com. efectiv:
16.515,43
RD. 16.515,43

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
10.970
11.661
Cost de
producie:
22.631
476,99
446,44
Cost complet
com. efectiv:
17.159,43
RD. 23.554,43

Op.
nr.
1
13
15

159

Sume
creditoare
20.619,26

Op.
nr.
19

Sold
final

Op.
nr.
19

Sold
final

Op.
nr.
14
19

Sold
final

16
17
18

RC.
20.619,26
Sume
creditoare
16.515,43

16
17
18

RC. 16.515,43
Sume
creditoare
6.395
17.159,43

16
17
18

RC. 23.554,43

Simbol
cont
921/SV/A

Simbol
cont
921/SV/B

Simbol
cont
921/SV/C

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
Produsul A

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
Produsul B

Denumire
cont
Cheltuielile
activitii de
baz
Secia V
Produsul C

Sume
debitoare
5.160
5.408
Cost de
producie:
10.568
264,02
232,02
Cost complet
com. efectiv:
8.496,79
RD. 11.064,04

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
3.720
4.056
Cost de
producie:
7.776
191,45
168,24
Cost complet
com. efectiv:
6.161,19
RD. 8.135,69

Op.
nr.
1
13
15

Sume
debitoare
2.090
2.197
Cost de
producie:
4.287
21,52
46,18
Cost complet
com. efectiv:
2.501,45
RD. 4.354,70

Op.
nr.
1
13
15

160

Sume
creditoare
2.567,25
8.496,79

Op.
nr.
14
19

Sold
final

Op.
nr.
14
19

Sold
final

Op.
nr.
14
19

Sold
final

16
17
18

RC. 11.064,04
Sume
creditoare
1.974,50
6.161,19

16
17
18

RC. 8.135,69
Sume
creditoare
1.853,25
2.501,45

16
17
18

RC. 4.354,70

Simbol
cont
922

Denumire cont
Cheltuielile
activitii
auxiliare

Sume
debitoare
10.750
500
650
250

Op.
nr.
2
7
8
9

Sume
creditoare
500
650
500
4.500
2.350
3.900
RC. 12.400

Op.
nr.
7
8
9
10
11
12

Sold
final

Op.
nr.
2
8
9

Sume
creditoare
500
4.500

Op.
nr.
7
10

Sold
final

Op.
nr.
8
11

Sold
final

Op.
nr.
9
12

Sold
final

Op.
nr.
13
13
13

Sold
final

Op.
nr.
13

Sold
final

RD. 12.400
Simbol
cont
922/CE

Simbol
cont
922/CT

Simbol
cont
922/CA

Simbol
cont
923

Simbol
cont
923/SF

Denumire cont
Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Electric
Denumire cont
Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Termic
Denumire cont
Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala de Ap
Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia F

Sume
debitoare
4.300
450
250
RD. 5.000
Sume
debitoare
2.450
300
250
RD. 3.000

RC. 5.000
Op.
nr.
2
7
9

RC. 3.000

Sume
debitoare
4.000
200
200
RD. 4.400

Op.
nr.
2
7
8

Sume
debitoare
42.530
3.600
1.850
3.500
RD. 51.480

Op.
nr.
3
10
11
12

Sume
debitoare
16.995
1.000
650
1.050
RD. 19.695

Op.
nr.
3
10
11
12

161

Sume
creditoare
650
2.350

Sume
creditoare
500
3.900
RC. 4.400
Sume
creditoare
19.695
20.124
11.661
RC. 51.480
Sume
creditoare
19.695

RC. 19.695

Simbol
cont
923/ST

Simbol
cont
923/SV

Simbol
cont
924

Simbol
cont
925

Simbol
cont
931

Simbol
cont
931/A

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia T

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia V

Denumire cont
Cheltuieli
generale de
administraie

Denumire cont
Cheltuieli de
desfacere

Denumire cont
Costul
produciei
obinute
Denumire cont
Costul produciei
obinute
Produsul A

Sume
debitoare
17.224
1.300
600
1.000
RD. 20.124

Op.
nr.
3
10
11
12

Sume
debitoare
8.311
1.300
600
1.450
RD. 11.661

Op.
nr.
3
10
11
12

Sume
debitoare
6.850
400
200
200
RD. 7.650

Op.
nr.
4
10
11
12

Sume
debitoare
5.750
500
300
200
RD. 6.750

Op.
nr.
5
10
11
12

Sume
debitoare
241.750
RD. 241.750

Op.
nr.
6

Sume
debitoare
87.750

Op.
nr.
6

RD. 87.750

162

Sume
creditoare
20.124

Op.
nr.
13

Sold
final

Op.
nr.
13

Sold
final

Op.
nr.
15

Sold
final

Op.
nr.
16

Sold
final

Sume
creditoare
241.750
RC. 241.750

Op.
nr.
21

Sold
final

Sume
creditoare
87.750

Op.
nr.
21

Sold
final

RC. 20.124
Sume
creditoare
11.661

RC. 11.661
Sume
creditoare
7.650

RC. 7.650
Sume
creditoare
6.750

RC. 6.750

RC. 87.750

Simbol
cont
931/B

Simbol
cont
931/C

Simbol
cont
933

Simbol
cont
933/A

Simbol
cont
933/B

Simbol
cont
933/C

Denumire cont
Costul produciei
obinute
Produsul B
Denumire cont
Costul produciei
obinute
Produsul C
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul A
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul B
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul C

Sume
debitoare
90.000
RD. 90.000

Op.
nr.
6

Sume
creditoare
90.000
RC. 90.000

Op.
nr.
21

Sold
final

Sume
debitoare
64.000
RD. 64.000

Op.
nr.
6

Sume
creditoare
64.000
RC. 64.000

Op.
nr.
21

Sold
final

Sume
debitoare
6.395
RD. 6.395

Op.
nr.
17

Sume
creditoare
6.395
RC. 6.395

Op.
nr.
21

Sold
final

Sume
creditoare
2.567,86

Op.
nr.
21

Sold
final

Op.
nr.
21

Sold
final

Op.
nr.
21

Sold
final

Sume
debitoare
2.567,86

Op.
nr.
17

RD. 2.567,86
Sume
debitoare
1.974,02

RC. 2.567,86
Op.
nr.
17

RD. 1.974,02
Sume
debitoare
1.853,12

RD. 1.853,12

163

Sume
creditoare
1.974,02

RC. 1.974,02
Op.
nr.
17

Sume
creditoare
1.853,12

RC. 1.853,12

4.3. Metoda de calculaie pe comenzi


Metoda de calculaie pe comenzi este specific entitilor
industriale cu producie individual i de serie, cu un proces complex
de fabricaie, n care produsul finit, luat separat, este rezultatul
mbinrii mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca
pri independente. Aceast metod are o larg aplicare n industria
constructoare de maini, industria mobilei, n industria confeciilor, n
industria electrotehnic. n condiiile acestei metode, purttorul de
cheltuieli l constituie comanda lansat n fabricaie.
n cazul produciei individuale obiectul comenzii l constituie un
produs sau un lot de produse, calculaia scond n relief partea cu care
particip fiecare secie la formarea costului produciei, nefcndu-se
separarea cheltuielilor pe prile componente ale produsului.
Dac ns produsele sunt deosebit de complicate i ciclul de
fabricaie este lung, atunci comenzile pot avea ca obiect nu produsul
finit, ci anumite pri asamblabile ale acestuia, organizarea evidenei
urmririi cheltuielilor fcndu-se pe aceste pri.
n cazul produciei de serie, comenzile pot avea ca obiect:
loturile de piese sau repere brut turnate sau confecionate; loturi de
piese sau repere prelucrate sau finite din producie proprie sau
cumprate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul
finit etc.
n aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este
necesar determinarea cu ajutorul calculaiei a urmtoarelor aspecte:
- costul semifabricatelor proprii i pieselor brute;
- costul operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor,
pieselor, ansamblelor, subansamblelor etc;
- costul produsului finit care cuprinde pe lng costul prilor
componente i cheltuielile de asamblare a acestora.
Modelul general de calcul al costului fiecruia din prile
componente se prezint astfel:
n

i =1

i =1

Chdi + Chii
ct =

qi

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculaia


costului se va putea prezenta astfel:
164

ct = ct1 + ct2 + ct3 + + ctn + Chdaf + Chiaf


n care:
ct
costul produsului finit;
ct1, ct2, ct3, ctn costul prilor componente;
Chdaf
cheltuielile directe generate de
asamblare i finisare;
Chiaf
cheltuielile indirecte generate de
asamblare i finisare.
Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenei analitice a
cheltuielilor de producie pe fiecare comand, iar n cadrul acesteia pe
secii, ateliere sau centre de producie, dac este cazul i n cadrul
acestora, pe articole de calculaie.
Obiectul de calculaie a costurilor efective l formeaz deci
comanda lansat pentru o anumit cantitate sau lotul de produse sau
semifabricate care reprezint pri (piese, agregate sau ansambluri) ce
se vor ncorpora n produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci,
aceast metod presupune utilizarea semifabricatelor ca pri ale
comenzilor (ansamble, subansamble) care se integreaz ca o mrime
determinat n costul de producie ale comenzii. Ca atare, documentele
ce consemneaz cheltuielile: bonuri de consum, fi limit de consum,
bonuri de lucru, fiele de nsoire, note de rebuturi i de remediere,
bonuri de predare etc., trebuie, n mod obligatoriu, s poarte numrul
de ordine al comenzii la care se refer, n scopul calculrii unui cost
efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre
de comenzi, cu ocazia lansrii ei n fabricaie, ntocmindu-se totodat
i plicul comenzii.
n producie se poate lansa numai o parte din comanda total,
anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa n cursul
unei luni, aceasta pentru a asigura calculaiei un caracter periodic
(finele lunii). n acest caz, purttorul de cheltuieli l constituie seria
sau partida din prile componente ale produsului finit. Concomitent
cu lansarea comenzii n fabricaie se deschid i fiele de postcalcul
care reprezint analiticele contului de calculaie 921 Cheltuielile
activitii de baz pentru fiecare comand n care cumuleaz,
defalcat pe secii de producie, toate cheltuielile directe, iar la finele
lunii acestea se suplimenteaz cu cotele corespunztoare din cheltuieli
indirecte. Aadar, la contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii
de baz vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansat, att
165

la nivelul ntregii entiti, ct i la nivelul seciilor prin care trece n


vederea executrii.
n cadrul comenzilor, evidena cheltuielilor se realizeaz pe
articole de calculaie aferente ramurii respective.
Cheltuielile indirecte ale seciilor se determin i se urmresc cu
ajutorul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie care se
desfoar pe analitice, la nivelul ntreprinderii, defalcate pe feluri de
cheltuieli, n acelai timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli
n cadrul fiecrei secii, n cadrul crora evidena se desfoar tot pe
feluri de cheltuieli.
Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe i indirecte de secie se
colecteaz pe analiticele deschise la nivelul seciilor, urmnd ca la
finele lunii s se repartizeze pe comenzi, dup metodologia de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
Cheltuielile generale de administraie se determin i
delimiteaz la nivelul ntreprinderii, evidena inndu-se cu ajutorul
contului de colectare i repartizare 924 Cheltuieli generale de
administraie, desfurat n analitic, pe feluri de cheltuieli conform
prevederilor nomenclaturii n vigoare a acestora.
Cheltuielile de desfacere se determin i delimiteaz la nivelul
ntreprinderii, evidena inndu-se cu ajutorul contului de colectare i
repartizare 925 Cheltuieli de desfacere, desfurat n analitic, pe
feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii n vigoare a
acestora.
La finele lunii se centralizeaz cheltuielile directe i indirecte
din cadrul seciilor de producie pe comenzile deschise pe
ntreprindere, apoi se repartizeaz cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere, dup metodologia de
repartizare a acestora.
Calculaia costului efectiv se face la finele lunii n care a avut
loc terminarea comenzii, att la nivelul seciilor, ct i pe ntreaga
entitate.
Costul efectiv pe comand rezult prin nsumarea cheltuielilor
efectuate, pe articole de calculaie, de la lansare i pn la terminarea
comenzii.
Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se
obine prin mprirea volumului total al costurilor aferente comenzii
respective la numrul unitilor de produse (piese, agregate,
subansamble) fabricate.
166

n cazul n care exist comenzi cu produse unicate, cheltuielile


colectate n fie pentru produsul respectiv executat dau costul efectiv
total i pe articole de calculaie al acestora.
Metoda pe comenzi, n concepia sa asigur o individualizare
maxim a cheltuielilor directe, o bun localizare a cheltuielilor
indirecte care, n final, conduc la stabilirea unui cost exact al
produselor sau lucrrilor obinute.
Determinarea produciei n curs de execuie la finele lunii se
face cu exactitate, valoarea acesteia reprezentnd cuantumul
cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se afl n curs de fabricaie.
Cu toate c metoda pe comenzi permite determinarea unui cost
exact are i o serie de neajunsuri, printre care menionm:
- nu permite determinarea costului produciei pe fiecare
perioad de gestiune, ci numai la terminarea complet a
comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce
nu asigur urmrirea operativ a cheltuielilor de producie,
informaiile obinute avnd un caracter relativ tardiv;
- posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime i
manoper de la un produs la altul n cadrul aceleiai comenzi,
sau n cazul aceluiai produs, de la o comand la alta, ceea ce
n final denatureaz costul comenzilor sau produselor;
- decontrile pariale n cadrul unei comenzi nainte de
terminarea integral, la costuri convenionale, face posibil ca
eventualele diferene s nu fie suportate de toate produsele ce
au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce i la
denaturarea nivelului costului produciei perioadei de
gestiune.
Schema calculaiei costurilor dup metoda pe comenzi se
prezint astfel:

167

Fia comenzii
LANSAREA
COMENZII

Planul
comenzii
Documente
justificative

Antecalculaie

Postcalculaie

Decontare

- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)

- Articole de
calculaie
- Locuri
(secii)

Cantitate
Valoare
Cost unic

nregistrarea
documentelor

Stabilirea abaterilor

Figura nr. 4.1. Calculaia costurilor prin metoda pe comenzi.

Exemplu privind lucrrile de contabilitate de gestiune i de


calculaie a costului efectiv n cazul metodei pe comenzi.
Pentru exemplificarea modului de derulare a lucrrilor de
nregistrri contabile privind contabilitatea de gestiune a costurilor pe
comenzi prezentm urmtorul caz ipotetic:
La o societate comercial s-au lansat n fabricaie dou comenzi
A i B. Societatea dispune de dou secii de baz SI i SII, dou secii
auxiliare: centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) i un sector
administrativ i de conducere.
n cursul unei perioade de gestiune s-au efectuat cheltuieli
privind realizarea comenzilor respective reflectate astfel:
1. Consumul de materii prime i materiale:
a) consumul de materii prime:
- la secia SI 3.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.800 RON;
- comanda B 1.200 RON;
- la secia SII 2.000 RON, din care pentru:
- comanda A 1.200 RON;
- comanda B 800 RON;
b) consumuri de materiale:
- la seciile de baz 1.000 RON, din care:
- la secia SI 600 RON;
168

2.
-

3.
4.
-

5.
6.
-

- la secia SII 400 RON;


la seciile auxiliare 800 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 500 RON;
- la central de ap (CA) 300 RON;
la sectorul administrativ i de conducere 700 RON.
Cheltuielile cu manopera astfel:
salariile muncitorilor de baz din seciile principale de
producie:
- la secia SI 1.300 RON, din care:
- la comanda A 900 RON;
- la comanda B 400 RON;
- la secia SII 900 RON, din care:
- la comanda A 400 RON;
- la comanda B 500 RON;
salariile personalului din seciile auxiliare 300 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 150 RON;
- la centrala de ap (CA) 150 RON;
salariile personalului TESA i a muncitorilor auxiliari din
seciile de baz:
- la secia SI 450 RON;
- la secia SII 400 RON;
salariile personalului din sectorul administrativ i de
conducere: 500 RON.
Cheltuielile cu CAS i protecia social reprezint 30% din
salarii.
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe pe luna n curs
astfel:
la seciile auxiliare 450 RON, din care:
- la centrala electric (CE) 250 RON;
- la centrala de ap (CA) 200 RON;
la seciile principale de producie 850 RON, din care:
- la secia SI 500 RON;
- la secia SII 350 RON;
la sectorul administrativ i de conducere 200 RON.
n cursul lunii se nregistreaz producia finit obinut astfel:
comanda A = 10 buc. x 650 RON cost unitar prestabilit;
comanda B = 7 buc. x 550 RON cost unitar prestabilit.
Seciile auxiliare i-au furnizat reciproc produse astfel:
centrala electric (CE) a furnizat centralei de ap (CA)
energie electric n valoare de 590 RON;
169

- centrala de ap (CA) a furnizat centralei electrice (CE) ap n


valoare de 220 RON.
7.
- Centrala electric (CE) a furnizat celorlalte sectoare energie
electric dup cum urmeaz:
- la secia SI 250 RON;
- la secia SII 200 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 125 RON;
- Centrala de ap (CA) a furnizat ap celorlalte sectoare astfel:
- la secia SI 450 RON;
- la secia SII 350 RON;
- la sectorul administrativ i de conducere 265 RON.
8. La sfritul perioadei de gestiune s-a constatat existena
produciei n curs de execuie astfel:
- Secia I:
- Comanda A 1.358,85 RON;
- Comanda B 848,15 RON;
TOTAL
2.207 RON
- Secia II:
436,19 RON
- Comanda A 848,15 RON;
- Comanda B 861,81 RON;
TOTAL
1.298 RON.
Rezolvare:
1. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime n
seciile de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind


cheltuielile

921/SI
921/SI/A
921/SI/B
921/SII
921/SII/A
921/SII/B

5.000
3.000
1.800
1.200
2.000
1.200
800

170

2. nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materiale


consumabile n seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CE
922/CA

901 Decontri interne privind


cheltuielile

800
500
300

3. nregistrarea consumului de materiale la seciile de baz:


923 Cheltuieli indirecte de producie =

901 Decontri interne privind


cheltuielile

923/SI
923/SII

600
400

4. nregistrarea consumului de
administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

1.000

materiale

la

sectorul

901 Decontri interne privind


cheltuielile

700

5. nregistrarea cheltuielilor cu salariile seciilor de baz:


921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind


cheltuielile

921/SI
921/SI/A
921/SI/B
921/SII
921/SII/A
921/SII/B

2.200
1.300
900
400
900
400
500

6. nregistrarea cheltuielilor cu salariile la seciile auxiliare:


922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CE
922/CA

901 Decontri interne privind


cheltuielile

300
150
150

171

7. nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului TESA din


seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie =

901 Decontri interne privind

850

cheltuielile
923/SI
923/SII

450
400

8. nregistrarea cheltuielilor cu
administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

salariile

personalului

901 Decontri interne privind


cheltuielile

500

9. nregistrarea cheltuielilor cu accesoriile salariale aferente


salariilor muncitorilor din seciile de baz:
921 Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind


cheltuielile

660

921/SI
921/SI/A
921/SI/B
921/SII
921/SII/A
921/SII/B

390
270
120
270
120
150

10. nregistrarea accesoriilor salariale


muncitorilor din seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CE
922/CA

aferente

salariilor

901 Decontri interne privind


cheltuielile

90
45
45

11. nregistrarea accesoriilor salariale aferente


personalului TESA din seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie =
923/SI
923/SII

salariilor

901 Decontri interne privind


cheltuielile

255
135
120

172

12. nregistrarea accesoriilor salariale aferente


personalului administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

salariilor

901 Decontri interne privind


cheltuielile

150

13. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la


seciile auxiliare:
922 Cheltuielile activitilor
auxiliare
922/CE
922/CA

901 Decontri interne privind


cheltuielile

450
250
200

14. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe la


seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie =

901 Decontri interne privind


cheltuielile

850

923/SI
923/SII

500
350

15. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe n


sectorul administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

901 Decontri interne privind


cheltuielile

200

16. nregistrarea produciei

finite obinut n cursul perioadei de


gestiune la cost prestabilit:

931 Costul produciei obinute

931/A
931/B

902 Decontri interne privind


producia obinut
902/A
902/B

10.350
6.500
3.850

17. nregistrarea consumului de energie electric furnizat de


centrala electric ctre centrala de ap:
922/CA Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

173

590

18. nregistrarea consumului cu apa furnizat de centrala de ap


ctre centrala electric:
922/CE Cheltuielile activitilor
auxiliare

922/CA Cheltuielile activitilor


auxiliare

220

19. nregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate


de centrala electric ctre seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie =

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

923/SI
923/SII

450
250
200

20. nregistrarea cheltuielilor aferente energiei electrice furnizate


de centrala electric ctre sectorul administrativ i de
conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

125

21. nregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala


de ap ctre seciile de baz:
923 Cheltuieli indirecte de producie =

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

923/SI
923/SII

800
450
350

22. nregistrarea cheltuielilor aferente apei furnizate de centrala


de ap ctre sectorul administrativ i de conducere:
924 Cheltuieli generale de
administraie

922/CE Cheltuielile activitilor


auxiliare

265

23. nregistrarea

repartizrii cheltuielilor indirecte de producie,


folosind drept baz de repartizare salariile directe i
accesoriile salariale aferente acestora:

- se calculeaz coeficientul de repartizare pentru fiecare secie


n parte:
KCIPSI =

2.385
= 1,41
1.690

174

KCIPSII =

1.820
=1,56
1.170

- se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie


cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel:
pentru secia SI:
- comanda A: 1.170 x 1,41 = 1.649,7
- comanda B: 520 x 1,41 = 735,3
Total
2.385
pentru secia SII:
- comanda A 520 x 1,56 = 811,2
- comanda B 650 x 1,56 = 1.008,8
Total
1.820
- includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli
indirecte de producie astfel:
921 Cheltuielile activitii de baz
921/I
921/I/A
921/I/B
921/II
921/II/A
921/II/B

923 Cheltuieli indirecte de


producie
923/I

923/II

4.205
2.385
1.649,7
735,3
1.820
811,2
1.008,8

24. nregistrarea costului produciei n curs de execuie:


3.505
1.795,04
1.709,96

933 Costul produciei n


curs de execuie
933/A
933/B

175

921 Cheltuielile activitii


de baz
921/I
921/I/A
921/I/B
921/II
921/II/A
921/II/B

3.505
2.207
1.358,85
848,15
1.298
436,19
861,81

25. Calculul costului de producie efectiv:


Simbol cont analitic

921/I/A
921/I/B
Total Secia I
921/II/A
921/II/B
Total Secia II
Total

Total
cheltuieli

4.619,7
2.455,3
7.075
2.531,2
2.458,8
4.990
12.065

Costul
produciei n
curs de
execuie
1.358,85
848,15
2.207
436,19
861,81
1.298
3.505

Costul
efectiv al
comenzii
3.260,85
1.607,15
4.868
2.095,01
1.596,99
3.692
8.560

Cantitate,
numr,
buci

Costul
unitar
efectiv

10

650

500

26. nregistrarea
repartizrii
cheltuielilor generale de
administraie folosind drept baz de repartizare costul de
secie:
- calculul coeficientului de repartizare:
KCGA =

1.940
= 0,23
8.560

- calculul cotelor de cheltuieli generale de administraie


cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi:
- Secia I: 4.868 x 0,23 = 1.119,64
- Secia II: 3.692 x 0,23 = 820,36
- Total
1.940
- Secia I:
- Comanda A: 3.260,85 x 0,23 = 750
- Comanda B: 1.607,15x 0,23 = 369,64
Total
1.119,64
- Secia II:
- Comanda A: 2.095,01 x 0,23 = 481,85
- Comanda B: 1.596,99 x 0,23 = 338,51
Total
820,36

176

921 Cheltuielile activitii de baz

924 Cheltuieli generale de


administraie

921/I
921/I/A
921/I/B
921/II
921/II/A
921/II/B

1.940
1.119,64
750
369,64
820,36
481,85
338,51

27. Calculul costului efectiv al produciei finite obinute:


Simbol cont
analitic al
comenzii
921/I/A
921/I/B
Total secia I
921/II/A
921/II/B
Total secia II
Total

Cantitate, numr,
buci

Costul efectiv al
comenzii
4.010,85
1.976,79
5.987,64
2.576,86
1.935,50
4.512,36
10.500

Costul unitar efectiv

10

598,76

564,05

28. nregistrarea decontrii cheltuielilor aferente produciei finite


obinute:
10.500
6.587,71
3.912,29

902 Decontri interne


=
privind producia obinut
902/A
902/B

921 Cheltuielile activitii


de baz
921/I
921/I/A
921/I/B
921/II
921/II/A
921/II/B

10.500
5.987,64
4.010,85
1.976,79
4.512,36
2.576,86
1.935,50

29. Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente


produselor finite obinute:
903 Decontri interne privind
diferenele de pre
903/A
903/B

902 Decontri interne privind


producia obinut
902/A
902/B

177

150
87,71
62,29

30. Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

931 Costul produciei


obinute
931/A
931/B

10.500
6.587,71
3.912,29

31. nchiderea contului de diferene de pre prin repartizarea


acestora n costul produciei obinute:
931 Costul produciei obinute

931/A
931/B

903 Decontri interne privind


diferenele de pre
903/A
903/B

150
87,71
62,29

32. nchiderea contului 901 Decontri interne privind


cheltuielile:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

933 Costul produciei n curs


de execuie
933/A
933/B

3.505
1.795,04
1.709,96

La reluarea activitii n perioada urmtoare de gestiune se preia


i costul produciei n curs de execuie astfel:
933 Costul produciei n curs
de execuie
933/A
933/B

901 Decontri interne privind


cheltuielile

3.505
1.795,04
1.709,96

Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul


produciei n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile
activitii de baz pentru a fi preluat ca sold iniial astfel:
3.505
2.207
1.358,85
848,15
1.298
436,19
861,81

921 Cheltuielile activitii =


de baz
921/I
921/I/A
921/I/B
921/II
921/II/A
921/II/B

933 Costul produciei n


curs de execuie
933/A
933/B

178

3.505
1.795,04
1.709,96

Modelul prezentat constituie o variant posibil de calcul a


costului efectiv al produciei i stabilirea diferenelor de pre.
ntruct modul de organizare a contabilitii de gestiune este la
latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de necesitile
acesteia se pot aborda i alte soluii pentru calculul costului efectiv al
produciei.
nregistrarea sistematic n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri interne
privind
cheltuielile

Sume
debitoare
10.500
3.505

Op.
nr.
30
32

Sume
creditoare
5.000
800
1.000
700
2.200
300
850
500
660
90
255
150
450
850
200
RC. 14.005

Op.
nr.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

Sold
final

Op.
nr.
28

Sume
creditoare
10.350
150
RC. 10.500

Op.
nr.
16
29

Sold
final

Op.
nr.
28

Sume
creditoare
6.50
87,71

Op.
nr.
16
29

Sold
final

RD. 14.005
Simbol
cont
902

Simbol
cont
902/A

Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Comanda A

Sume
debitoare
10.500
RD. 10.500
Sume
debitoare
6.587,71

RD. 6.587,71

179

RC. 6.587,71

Simbol
cont
902/B

Simbol
cont
903

Simbol
cont
903/A

Simbol
cont
903/B

Simbol
cont
921

Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Comanda B
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Comanda A
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Comanda B
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz

Sume
debitoare
3.912,29

Op.
nr.
28

RD. 3.912,29
Sume
debitoare
150

Op.
nr.
29

Op.
nr.
29

180

Sume
creditoare
150

Op.
nr.
31

Sold
final

Sume
creditoare
87,71

Op.
nr.
31

Sold
final

Op.
nr.
30

Sold
final

Op.
nr.
24
28

Sold
final

RC. 87,71
Op.
nr.
28

RD. 87,71
Sume
debitoare
5.000
2.200
660
4.205
Costul de
producie:
12.065
1.940
Cost complet
com. efectiv:
10.500
RD. 14.005

Sold
final

RC. 150

RD. 87,71
Sume
debitoare
87,71

Op.
nr.
16
29

RC. 3.912,29

RD. 150
Sume
debitoare
87,71

Sume
creditoare
3.850
62,29

Sume
creditoare
87,71

RC. 87,71
Op.
nr.
1
5
9
23
25

Sume
creditoare
3.505
10.500

26
27

RC. 14.005

Simbol
cont
921/I

Simbol
cont
921/I/A

Simbol
cont
921/I/B

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia I

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia I
Comanda A

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia I
Comanda B

Sume
debitoare
3.000
1.300
390
2.385
Costul de
producie:
7.075
1.119,64
Cost complet
com. efectiv:
5.987,64
RD. 8.194,64

Op.
nr.
1
5
9
23
25

Sume
debitoare
1.800
900
270
1.649,7
Costul de
producie:
4.619,7
750
Cost complet
com. efectiv:
4.010,85
RD. 5.369,70

Op.
nr.
1
5
9
23
25

Sume
debitoare
1.200
400
120
735,3
Costul de
producie:
2.455,3
369,64
Cost complet
com. efectiv:
1.976,79
RD. 2.824,94

Op.
nr.
1
5
9
23
25

181

Sume
creditoare
2.207
5.987,64

Op.
nr.
24
28

Sold
final

Op.
nr.
24
28

Sold
final

Op.
nr.
24
28

Sold
final

26
27

RC. 8.194,64
Sume
creditoare
1.358,85
4.010,85

26
27

RC. 5.369,70
Sume
creditoare
848,15
1.976,79

26
27

RC. 2.824,94

Simbol
cont
921/II

Simbol
cont
921/II/A

Simbol
cont
921/II/B

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia II

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia II
Comanda A

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Secia II
Comanda B

Sume
debitoare
2.000
900
270
1.820
Costul de
producie:
4.990
820,36
Cost complet
com. efectiv:
4.512,36
RD. 5.810,36

Op.
nr.
1
5
9
23
25

Sume
debitoare
1.200
400
120
811,2
Costul de
producie:
2.531,2
481,85
Cost complet
com. efectiv:
2.576,86
RD. 3.013,05

Op.
nr.
1
5
9
23
25

Sume
debitoare
800
500
150
1.008,8
Costul de
producie:
2.458,8
338,51
Cost complet
com. efectiv:
1.935,50
RD. 2.797,31

Op.
nr.
1
5
9
23
27

182

Sume
creditoare
1.298
4.512,36

Op.
nr.
24
28

Sold
final

Op.
nr.
24
28

Sold
final

Op.
nr.
24
28

Sold
final

26
27

R.C. 5.810,36
Sume
creditoare
436,19
2.576,86

26
27

RC. 3.013,05
Sume
creditoare
861,81
1.935,50

26
27

RC. 2.797,31

Simbol
cont
922

Denumire cont

Simbol
cont
922/CE

Denumire cont

Simbol
cont
922/CA

Simbol
cont
923

Cheltuielile
activitii
auxiliare

Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala Electric

Denumire cont
Cheltuielile
activitii
auxiliare
Centrala de Ap

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie

Sume
debitoare
800
300
90
450
590
220
RD. 2.450

Op.
nr.
2
6
10
13
17
18

Sume
creditoare
590
220
450
125
800
265
RC. 2.450

Op.
nr.
17
18
19
20
21
22

Sold
final

Sume
debitoare
500
150
45
250
220
RD. 1.165

Op.
nr.
2
6
10
13
18

Sume
creditoare
590
450
125

Op.
nr.
17
19
20

Sold
final

Sume
debitoare
300
150
45
200
590
RD. 1.285

Op.
nr.
2
6
10
13
17

Op.
nr.
18
21
22

Sold
final

Sume
debitoare
1.000
850
255
850
450
800
RD. 4.205

Op.
nr.
3
7
11
14
19
21

Op.
nr.
23

Sold
final

183

RC. 1.165
Sume
creditoare
220
800
265

RC. 1.285
Sume
creditoare
4.205

RC. 4.205

Simbol
cont
923/SI

Simbol
cont
923/SII

Simbol
cont
924

Simbol
cont
931

Simbol
cont
931/A

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia I

Denumire cont
Cheltuieli
indirecte de
producie
Secia II

Denumire cont
Cheltuieli
generale de
administraie

Denumire cont
Costul produciei
obinute

Denumire cont
Costul produciei
obinute
Comanda A

Sume
debitoare
600
450
135
500
250
450
RD. 2.385

Op.
nr.
3
7
11
14
19
21

Sume
debitoare
400
400
120
350
200
350
RD. 1.820

Op.
nr.
3
7
11
14
19
21

Sume
debitoare
700
500
150
200
125
265
RD. 1.940

Op.
nr.
4
8
12
15
20
22

Sume
debitoare
10.350
150
RD. 10.500

Op.
nr.
16
30

Sume
debitoare
6.500
87,71
RD. 6.587,71

Op.
nr.
16
31

184

Sume
creditoare
2.385

Op.
nr.
23

Sold
final

Op.
nr.
13

Sold
final

Op.
nr.
25

Sold
final

Op.
nr.
30

Sold
final

Op.
nr.
30

Sold
final

RC. 2.385
Sume
creditoare
1.820

RC. 1.820
Sume
creditoare
1.940

RC. 1.940
Sume
creditoare
10.500
RC. 10.500
Sume
creditoare
6.587,71
RC. 6.587,71

Simbol
cont
931/B

Simbol
cont
933

Simbol
cont
933/A

Simbol
cont
933/B

Denumire cont
Costul produciei
obinute
Comanda B
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Comanda A
Denumire cont
Costul produciei
n curs de
execuie
Produsul B

Sume
debitoare
3.850
62,29
RD. 3.912,29

Op.
nr.
16
31

Sume
debitoare
3.505

Op.
nr.
24

RD. 1.709,96

Sold
final

Sume
creditoare
3.505

Op.
nr.
32

Sold
final

Op.
nr.
32

Sold
final

RC. 3.505
Op.
nr.
24

RD. 1.795,04
Sume
debitoare
1.709,96

Op.
nr.
30

RC. 3.912,29

RD. 3.505
Sume
debitoare
1.795,04

Sume
creditoare
3.912,29

Sume
creditoare
1.795,04

RC. 6.395
Op.
nr.
24

Sume
creditoare
1.709,96

Op.
nr.
32

Sold
final

RC. 1.709,96

4.4. Metoda standard - cost


4.4.1. Caracterizarea metodei standard cost
Geneza metodei standard cost se regsete n SUA la nceputul
secolului XX sub denumirea de sistemul costurilor estimative.
Metoda standard - cost const n stabilirea cu anticipaie a:
- costurilor directe de producie (materii prime i materiale
directe i manopera direct) denumite i standarde;
- cheltuielilor indirecte (cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor, cheltuieli generale ale seciei etc.);
- costului de producie;
- cheltuielilor generale de administraie;
- cheltuielilor de desfacere;
- costului complet comercial.
185

Practic, se determin un cost antecalculat al diferitelor obiecte


de calculaie, cost care are la baz standarde ce reprezint norme cu
motivare tehnic determinate n urma unor analize a desfurrii
activitii de producie.
Caracteristica principal a acestei metode const n faptul c
standardele care sunt costuri antecalculate sunt considerate costuri
reale sau normale de producie.
Putem defini standardele ca fiind mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode
moderne de nregistrare, urmrire i analiz a fenomenelor ce se
desfoar n ntreprindere.
Un standard este o referin sau o norm n msurarea
performanei 42.
Standardele fizice, fiind stabilite pe baz de documentaii
tehnice adaptate la condiiile specifice procesului de producie,
prezint avantajul c au o valabilitate mai mare, schimbarea lor fiind
condiionat de modificrile intervenite n tehnologia de fabricaie.
Standardele fizice au la baza fundamentrii lor produsul ce trebuie
fabricat i care la rndul su necesit anumite materiale de caliti
standard, condiii standard de desfurare a proceselor de
aprovizionare, producie, for de munc standard, stocuri standard de
materiale, de producie n curs de execuie etc.
n ceea ce privete standardele valorice, acestea nu au aceeai
stabilitate ca cele fizice datorit modificrii frecvente a preurilor de
achiziie, a materiilor prime i materialelor sau a tarifelor de
salarizare.
Cu ajutorul standardelor fizice se urmrete n principal,
definirea produsului ce se fabric, stabilirea materialelor necesare,
tehnologia de fabricaie i utilajele implicate n realizarea sau
fabricarea produselor.
Stabilirea standardelor necesare ntocmirii calculaiilor standard
pe produs, este o operaiune laborioas cuprinznd ntreaga activitate a
ntreprinderii.
Calculaia standard cost are urmtoarele obiective:
- de a stabili un cost standard bine fundamentat, riguros,
tiinific i documentat;

42

R.H. Garrison, Management Accounting. Concepts for Planning, Control,


Decision making, Fifth Edition, BPI/IRWIN, 1988, pag. 383;

186

- de a urmri operativ abaterile de la costurile normate cu care


s se corecteze costul standard i s se obin astfel costul
efectiv al unui obiect de calculaie;
- de a analiza abaterile i de a stabili msurile pentru
eliminarea abaterilor negative.
Din punct de vedere metodologic, la baza acestei metode st
clasificarea cheltuielilor n: directe i indirecte pe de o parte i, n
variabile, semivariabile i fixe, pe de alt parte.
Metoda standard-cost este o metod care se bazeaz pe costuri
stabilite cu anticipare desfurrii proceselor reale, numite costuri
raionale, reale, singurele admise ca fiind normale pentru fazele sau
procesele respective.
Deci, costurile standard reprezint costuri prestabilite, care
permit s se evalueze performanele din cadrul entitii pentru o
perioad dat.
n privina performanelor putem spune c s-au conturat dou
concepii:
- performana unui responsabil exprimat prin aptitudinea sa de
a realiza un obiectiv (un standard) rezonabil pe care i l-a
fixat sau care i-a fost fixat;
- performana exprimat prin efortul pe care responsabilul a
trebuit s-l fac pentru a se apropia de un obiectiv (un
standard) care s-i permit s prevad idealul.
Costurile standard sunt costuri evaluate pentru o perioad
viitoare pe baza eficienei sistemului de producie-distribuie i a
ipotezelor privind condiiile pieei, factorii de producie i rezultatele
ntreprinderii.
Alegerea costurilor standard depinde de doi factori i anume:
- obiectivele cercetate pentru gestionarea entitii;
- posibilitile practice de determinare a costurilor prestabilite.
La baza calculrii costurilor standard stau standardele fizice sau
naturale.
n privina costurilor standard literatura de specialitate face
diferite clasificri, astfel:
a) n funcie de scopul urmrit, se disting dou feluri de
standarde:
- standarde ideale, calculate fr a se lua n considerare
condiiile reale existente n ntreprindere, ca element de
comparaie pentru msurarea gradului de ndeplinire a
costurilor n perspectiv;
187

- standarde curente, stabilite la nivelul condiiilor reale a


entitii.
b) n raport de modul de calcul i scopul urmrit:
- cost standard teoretic;
- cost standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial;
- cost istoric;
- cost standard normal;
- cost standard calculat pe baza preului momentului.
Costul standard teoretic este determinat pe baza celei mai bune
utilizri posibile a resurselor materiale, umane. El constituie de fapt un
cost ideal de atins. Drept urmare, acest cost poate fi folosit pentru
orientarea activitii, dar nu ca mod real de msurare a rezultatelor.
Dac scopul sistemului este apropierea progresiv de norme (optica
noilor metode de gestiune a produciei promoveaz un astfel de
principiu), atunci costul standard teoretic ar putea constitui, n anumite
condiii, un element motivaional al responsabililor.
Costul standard fundamentat pe baza unui tarif concurenial, n
determinarea cruia se ine seama de condiiile de pia, nu reuete
ntotdeauna, s surprind nivelul de eficien tehnic obinut i nici
definirea clar a normelor de producie pe care se bazeaz. Este
recomandat utilizarea lui n etapa de demarare a procesului dar nu
trebuie s depeasc un anumit nivel pentru a fi competitiv.
Costul istoric corespunde costului realizat de ntreprindere n
perioada precedent. Folosirea lui reclam mult pruden, deoarece
nimeni nu poate garanta c, n perioada anterioar, gestiunea
ntreprinderii a fost performant, fiind astfel posibil ca el s
ncorporeze costuri neeconomicoase.
Costul standard normal are la baz previziunile referitoare la
noile condiii considerate ca fiind normale n ceea ce privete
producia i desfacerea, condiii ce vor exista n perioadele urmtoare
(tehnologii noi, forme noi de organizare). Practic, el corespunde
costului perioadei precedente, actualizat n funcie de evoluia
previzibil a preurilor i corecia prin eliminarea sau diminuarea unor
costuri ineficiente generate de cauze subiective. Aciunea de corectare
trebuie s se bazeze pe o cercetare i o analiz aprofundat a factorilor
i a condiiilor viitoare. Trebuie subliniat c n condiiile n care
fluctuaiile preurilor factorilor de producie devin imprevizibile i de
mare amplitudine, costul standard astfel calculat i pierde din
relevana sa.
188

Costul standard calculat pe baza preului momentului este


recomandat n perioade cu inflaie puternic n care evoluia preurilor
factorilor de producie este dificil de integrat ntr-un cost standard. La
calcularea lui se ia n considerare standardul fizic definit n funcie de
condiiile normale de activitate sau eventual, pe baza celei mai bune
combinaii posibile a factorilor de producie i preul constatat n
momentul stabilirii standardului sau n orice alt moment.
Pentru a rspunde nevoilor conducerii n activitatea de control,
costul standard trebuie s se fundamenteze pe baza cunoaterii
condiiilor reale din entitate, s fie acceptat de ctre managerii
centrelor de responsabilitate i s prezinte un caracter motivaional.

4.4.2. Elaborarea calculaiilor standard pentru materii


prime i materiale directe
Standardele privind costurile de producie referitoare la materii
prime i materiale directe constituie o cheltuial variabil. Ele au la
baz, pe de-o parte standardele cantitative de materii prime i
materiale directe i costurile de achiziie standard, pe de alt parte.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale
entitii cu luarea n considerare a calitii materiilor prime i
materialelor directe, a condiiilor de desfurare a produciei i a
tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime i materialele.
Costurile de achiziie standard se stabilesc avnd n vedere
amplasarea furnizorilor, condiiile de aprovizionare i starea
economiei (criza-inflaie). Avnd n vedere aceste elemente este
necesar ca pentru stabilirea costurilor de achiziie standard s plecm
de la costurile perioadelor precedente (3-5 ani n urm). Trebuie avut
n vedere indicele de cretere a preurilor i indicele de inflaie precum
i influena lor asupra preurilor.
Dac, pentru aprovizionarea cu materii prime i materiale s-au
contractat credite bancare, n preul standard va trebui s inem cont de
indicele de cretere a dobnzii.
Pentru elaborarea unui asemenea standard la materii prime i
materiale se are n vedere influena conjunctural a acestor factori.
Pondernd standardele cantitative de materii prime i materiale
cu costurile de achiziie standard, se obin costurile standard pentru
materii prime i materiale.

189

Exemplu. Elaborarea standardului de materii prime i materiale


directe la 100 perechi pantofi model A:
Tabelul nr. 4.3.
Denumire materie
U.M.
prim
Talp cauciuc
Cput piele Ranger
taif talp sintetic
Bran fibrotex
Bombeu
Cptueal pnz
Adeziv
Total

Per.
m.p.
Kg.
m.p.
Kg.
m.p.
Kg.

Standard
cantitativ
(fizic)
101
8,50
3,80
4,5
2,0
7,3
2,5

Cost de achiziie
standard
RON/U.M.
1,80
13,50
2,10
1,80
2,80
1,05
3,50

Standard
valoric
RON
181,80
114,75
7,98
8,10
5,60
7,67
8,75
334,65

4.4.3. Elaborarea calculaiilor standard pentru


manoper
La elaborarea calculaiilor standard pentru manoper se au n
vedere standardele de timp i tarifele de salarizare standard
corespunztoare.
Standardele de timp se stabilesc pe baz de observare statistic,
msurtori atente i riguroase a modului de execuie a produciei
avndu-se n vedere condiiile tehnice de desfurare a acesteia.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii
personalului, a datelor cu privire la salariilor pltite n perioadele
anterioare i pe baza condiiilor concrete de desfurare a produciei.
Calculul costurilor standard pentru manoper depind de forma
de salarizare utilizat: acord individual, regie etc.
Pondernd n cazul fiecrui produs standardele de timp cu
tarifele de salarizare standard nscrise n lista tarifelor de salarizare pe
operaii, se obin costurile standard pentru manoper.
Exemplu. Elaborarea standardului pentru manoper la 100
perechi pantofi model A:

190

Tabelul nr. 4.4.


Denumire
U.M.
operaie
Croit piese din
piele
mpturat
materiale
Croit
pnz
pentru cptueli
tampilat piese

Timp
standard
(fizic)

ore

3 h15 min

ore

0 h 20
min
0 h 55
min
0 h 45
min

ore
ore

Tarif de
salarizare
standard
RON/or
5,80

Standard
valoric
RON
18,85

3,60

0,72

2,10

1,93

1,50

1,13

Total

22,63

4.4.4. Elaborarea calculaiilor standard pentru


cheltuielile indirecte de producie
n cheltuielile indirecte (de regie) se includ cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor, cheltuielile generale ale seciei,
care adunate la standardul de materii prime i manoper constituie
standardul costului de producie pentru un anumit obiect de calculaie.
Elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile indirecte de
producie presupune utilizarea urmtoarelor procedee:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub
form global, astfel: cheltuielile indirecte pentru anul viitor sunt
determinate n raport de volumul de activitate al anului viitor fa de
volumul de activitate al anului curent. n privina msurrii volumului
de activitate aceasta se poate face utiliznd volumul valoric al
produciei programate a se fabrica sau volumul activitii exprimat n
ore/om programate a se realiza n anul viitor.
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte de producie standard
pentru anul viitor se pondereaz volumul cheltuielilor indirecte de
producie ale anului curent cu rezultatul raportului dintre volumele de
activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.

191

Exemplu. Cunoscnd nivelul efectiv al cheltuielilor indirecte


ale anului N de 113.626 RON, volumul efectiv al produciei
obinute n anul N de 623.500 u.f. i volumul programat al
produciei pentru anul N+1 de 700.000 u.f., se cere s se determine
nivelul cheltuielilor indirecte de producie pentru anul N+1.
Standard global = 113.626 x

700.000
= 127.567,28 RON
623.500

Se poate aplica un factor stimulativ, de exemplu, 1,8 i


determinm standardul global al cheltuielilor indirecte de producie
pentru anul N+1, astfel:
127.567 x1,8
= 127.567,28 2.296,21
100
= 125.271,07 RON
Procedeul analitic (procedeul standardelor individuale) are ca
baz de pornire programul de activitate al agentului economic pe anul
viitor i gruparea cheltuielilor n urmtoarea structur: cheltuieli fixe,
cheltuieli variabile i cheltuieli variabile.
Determinarea standardului pentru cheltuielile de regie n mod
concret are la baz ntocmirea unui buget standard pentru aceste
cheltuieli, care prin construcie trebuie s in seama de urmtoarele:
- cheltuielile de regie efectuate pe trei ani n urm;
- volumele de activitate din anii precedeni i cel programat
pentru perioada urmtoare.
Standard global = 127.567,28 -

192

Exemplu. Elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte de


producie pentru Secia Croit:
Tabelul nr. 4.5.
DENUMIREA
U.M.
CHELTUIELILOR
Volumul produciei
anual
Total cheltuieli, din
care:
I. Cheltuieli fixe
Amortizare
imobilizri corporale
Salarii personal
TESA
Accesorii salariale
II. Cheltuieli
variabile
Reparaii capitale
utilaje
Energie scopuri
tehnologice
Combustibil scopuri
tehnologice
Revizii tehnice i
reparaii curente
Protecia mediului
nconjurtor
III Cheltuieli
semivariabile
Salariile
personalului de
desrvire
Accesorii salariale
Energie electric
pentru iluminat
Cheltuieli pentru
protecia muncii n
secie
Ap, canal,

ANUL
N-2

ANUL
N-1

ANUL
N

MEDIA

Per

609.000

744.650

623.500

659.050

STANDARD
PENTRU
ANUL N+1
700.000

RON

110.968

135.070

113.626

119.888

125.271

RON
,,

29.504
20.347

29.504
20.347

29.504
20.347

29.504
20.347

31.722
21.540

,,

6.783

6.783

6.783

6.783

7.802

,,

2.374
79.762

2.374
103.646

2.374
82.251

2.374
88.553

2.380*
92.656

,,

70.354

91.745

70.359

77.486

81.113

,,

4.421

5.431

5.511

5.121

5.341

,,

3.312

3.833

4.003

3.716

3.876

,,

1.572

2.512

2.234

2.106

2.197

,,

103

125

144

124

129

1.702

1.920

1.871

1.831

1.893

,,

246

275

250

257

266

,,

74
454

96
507

88
512

86
491

80
508

,,

343

385

364

364

377

RON

,,

193

salubritate pentru
nevoi administrativ
gospodreti ale
seciei
Cheltuieli pentru
nclzit

,,

232

259

256

249

257

353

398

401

384

405

* Legea prevede pentru anul urmtor o reducere a accesoriilor


salariale cu 5%.
Pentru salariile personalului TESA se accept o majorare cu 15
%.
Se aduce un utilaj nou ceea ce determin o majorare a
cheltuielilor cu amortizarea cu 1.193 RON.
Factorul stimulativ este de 1,8 %
n tabelul prezentat mai sus datele privind perioadele anterioare
au fost luate din fiele de cont analitic ale conturilor de cheltuieli de
producie.
La stabilirea standardelor individuale se iau n considerare
comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli fa de volumul fizic al
produciei astfel:
- cheltuielile fixe, caracterul lor imobil fa de modificrile
volumului produciei impune adoptarea ca standard a
nivelului lor din anii precedeni (cu excepia coreciilor
enumerate mai sus);
- cheltuielile cu caracter mixt, determinarea standardelor
pentru acestea implic separarea prii variabile din partea
fix n cazul fiecrei cheltuieli n parte i tratarea separat a
fiecreia dintre cele dou pri dup metodologia cheltuielilor
fixe i, respectiv, a cheltuielilor variabile.
n aceste condiii, elaborarea standardului pentru cheltuielile
indirecte (bugetului cheltuielilor indirecte), se face dup cum urmeaz:
Cheltuielile fixe. Pentru salariile personalului TESA se apreciaz
c n anul N+1 se accept o majorare a acestora cu 15%, pe de
o parte i amortizarea utilajului nou achiziionat n valoare de
1.193 RON. De asemenea, se are n vedere modificarea actului
normativ referitor la accesoriile salariale, care prevede o
reducere a acestora de la 35 % la 30 %;
Cheltuielile variabile. Pentru determinarea cheltuielilor variabile
medii se procedeaz astfel:
194

a) corelarea cheltuielilor variabile medii ( Ch v ) din perioada


luat n calcul (N-2, N-1 i N) cu volumul mediu de activitate
( Q ) i determinarea cheltuielilor variabile medii unitare
( ch v ), astfel:
ch v =

Ch v
Q

b) se determin cheltuielile variabile totale corelate cu volumul


produciei ( Ch vq ), astfel:
Ch vq = Qs x ch v

c) includerea factorului stimulativ ( Fs ) i determinarea


cheltuielilor variabile standard totale ( Ch vs ), astfel:
Ch vs = Ch vq -

Ch vq x Fs
100

Considernd volumul de activitate standard al seciei de


700.000 u.f. i factorul stimulativ Fs = 1,80 se determin standardele
pentru:
- cheltuielile cu reparaiile capitale la utilaje:
ch v =

Ch vs

77.486
=0,118; Ch vq = 700.000 x 0,118 = 82.600 RON
659.050
82.600 x1,80
= 82.600 = 82.600 1.487 = 81.113 RON
100

- energie electric n scopuri motrice:


5.121

ch v = 659.050 = 0,008; Ch vq = 700.000 x 0,008 = 5.439 RON


Ch vs = 5.439 -

5.439 x1,80
= 5.439 98 = 5.341 RON
100

- combustibil tehnologic:
3.716

ch v = 659.050 = 0,0056; Ch vq = 700.000 x 0,0056 = 3.947 RON


195

Ch vs = 3.947 -

3.947 x1,80
= 3.947- 71 = 3.876 RON
100

- revizii tehnice i reparaii curente:


2.106

ch v = 659.050 = 0,0032; Ch vq = 700.000 x 0,0032 = 2.237 RON


Ch vs = 2.237 -

2.237 x1,80
= 2.237 - 40 = 2.197 RON
100

- protecia mediului nconjurtor:


124

ch v = 659.050 = 0,00018; Ch vq = 700.000 x 0,00018 = 131 RON


131x1,80
= 131 - 2 = 129 RON
Ch vs = 131 100
Cheltuielile semivariabile. Determinarea standardelor privind
cheltuielile semivariabile s-a realizat n felul urmtor:
- se separ cheltuielile fixe ( Ch f ) de cele variabile ( Ch v )
pentru a le trata diferit prin procedeul punctelor de maxim i
de minim:
Ch max Ch min ;
Ch v = ch v x Q
ch v = Q Q
max
min

- pentru cheltuielile fixe ( Ch f ), se face media aritmetic a


cheltuielilor semivariabile ( Ch sm ):
n

Ch smi

Ch sm =

i =1

; iar

Ch f = Ch sm - Ch v

Calculele pentru bugetul standard la cheltuielile semivariabile


sunt:
- pentru salariile personalului de deservire:
275 246

29

ch v = 744.650 609.000 = 135.650 = 0,000214 RON


Ch v = 0,000214 x 659.050 = 141 RON

196

Ch sm =

246 + 275 + 250


= 257 RON
3

Ch f = 257 - 141= 116 RON


- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch v = 0,000214 x 700.000 = 150 + Ch f (116) =
= Total cheltuieli semivariabile: 266 RON

- accesoriile salariale se calculeaz prin aplicarea cotelor legale


asupra salariilor brute (30 %).
- energia electric pentru iluminat:
507 454

53

ch v = 744.650 609.000 = 135.650 = 0,00039 RON


Ch v = 0,00039 x 659.050 = 257 RON

Ch sm =

454 + 507 + 512


= 491 RON
3

Ch f = 491 - 257= 234 RON


- pentru anul N+1 calculele sunt:
Ch v = 0,00039 x 700.000 = 274 + Ch f (234)
= Total cheltuieli semivariabile = 508 RON

- protecia muncii n secie:


385 343

42

ch v = 744.650 609.000 = 135.650 = 0,00031 RON


Ch v = 0,00031 x 659.050 = 204 RON

Ch sm =

343 + 385 + 364


= 364 RON
3

Ch f = 364 - 204= 160 RON

197

- pentru anul N+1 calculele sunt:


Ch v = 0,00031 x 700.000 = 217 + Ch f (160)
= Total cheltuieli semivariabile =377 RON

- ap, canal, salubritate pentru nevoi administrativ gospodreti


ale seciei:
259 232

27

ch v = 744.650 609.000 = 135.650 = 0,000199


Ch v = 0,000199 x 659.050 = 131 RON
232 + 259 + 256
= 249
3
Ch f = 249 - 131= 118 RON

Ch sm =

- pentru anul N+1 calculele sunt:


Ch v = 0,000199 x 700.000 = 139 + Ch f (118)
= Total cheltuieli semivariabile: 257 RON

- cheltuieli pentru nclzit:


398 353

45

ch v = 744.650 609.000 = 135.650 = 0,000332


Ch v = 0,00032 x 659.050 = 211 RON
353 + 398 + 401
= 384
3
= 384 211 = 173 RON

Ch sm =
Ch f

- pentru anul N+1 calculele sunt:


Ch v = 0,00032 x 700.000 = 232 + Ch f (173)
= Total cheltuieli semivariabile: 405 RON

198

4.4.5. Calculul, urmrirea i raportarea abaterilor de la


costurile standard
Avnd n vedere faptul c funcia de baz a costurilor standard
este aceea de etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective,
exercitnd prin aceasta un control sistematic asupra lor, utilizarea
metodei standard cost implic:
- compararea cheltuielilor efective cu cele standard i
stabilirea abaterilor fa de acestea, pe centre de
responsabilitate, pe articole de calculaie i pe cauze, iar prin
centralizare, pe ntreaga ntreprindere;
- analiza abaterilor sub aspectul mrimii i cauzelor lor;
- stabilirea msurilor pentru nlturarea abaterilor negative i
ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite.
Depirile sau economiile fa de costurile standard aferente
produciei fabricate reprezint abateri. Abaterile negative (depirile)
se pot datora urmtoarelor cauze:
- nerespectarea procesului tehnologic;
- efectuarea de operaii suplimentare pentru recondiionarea de
piese;
- nlocuirea unor materiale cu altele;
- alte deficiene ivite n diferitele sectoare de activitate din
entitate.
Abaterile pozitive (economiile) se datoreaz raionalizrilor n
procesul de fabricaie.
n cadrul fiecrui sector (secie, atelier etc.) de cheltuieli,
calculul i analiza abaterilor se face pe articole de calculaie specifice
metodei standard cost, astfel:
- abaterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directe;
- abaterile de la costurile standard pentru manoper;
- abaterile de la cheltuielile indirecte standard.
a) Abaterile de la costurile standard pentru materii prime i
materiale directe. Literatura de specialitate, ca de altfel i practica
economic arat c abaterile de la costurile standard pentru materiile
prime i materiale sunt de dou feluri i anume:
- abateri de la consumurile standard (cantitative) (AQM);
- abateri din diferene de costuri de achiziie(ACM).
199

Formula matematic pentru determinarea abaterilor de la


costurile standard pentru materii prime i materiale este:
AVM = AQM + ACM
Abaterile de la consumurile standard (AQM) se determin n
cadrul fiecrui sector de cheltuieli pe feluri de materii prime i
materiale prin urmtoarele ci:
- documentaia de eliberare, respectiv de restituire a materiilor
prime i materialelor;
- debitarea sau croirea de la nceput a ntregii cantiti de
materii prime i materiale necesare executrii lotului de
produse lansate n fabricaie;
- inventarierea materiilor prime i materialelor neconsumate la
locurile de munc din secii.
Abaterile se reflect direct n documentele de eliberare, n
urmtoarele cazuri:
- cnd are loc nlocuirea unor materii prime i materiale cu
altele;
- cnd se solicitat cantiti suplimentare (peste cele standard)
din diverse cauze.
Materiile prime i materialele directe nefolosite sau economisite
se reflect i ele n documente separate. Abaterile de la consumurile
standard se determin pe feluri de materii prime i materiale directe,
centraliznd consumurile suplimentare i, respectiv, restituirile
consemnate n documente.
Formula pentru determinarea abaterilor cantitative este:
n

AQM =

[(cme - cms) x CaS]n x qe

i =1

n care:
cme consumul efectiv;
cms consumul standard;
CaS cost de achiziie standard;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul materiilor prime.

200

Abaterile din diferene costuri de achiziie se determin


matematic astfel:
n

ACM =

[(Cae - Cas) x cme]n x qe

i =1

n care:
Cae
Cas
cme
qe
n

cost de achiziie efectiv materii prime;


cost de achiziie standard materii prime;
consumul efectiv de materii prime;
cantitate efectiv obinut de produs finit;
felul materiilor prime.

Abaterile de la consumurile standard pentru materii prime i


materiale pot fi provocate de urmtoarele cauze:
- folosirea de materii prime i materiale nestandardizate sau cu
randament diferit n procesul de producie;
- lipsa mainilor, utilajelor i sculelor standard;
- defectarea mainilor sau sculelor;
- neactualizarea standardelor cu datele modificrii soluiei
constructive a produselor;
- schimbarea surselor de aprovizionare fa de cele avute n
vedere la elaborarea standardelor;
- modificarea costurilor de achiziie;
- modificarea condiiilor de transport.
b) Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt ca i
n cazul celor de la materiile prime, de dou categorii i anume:
- abateri datorate modului de folosire a orelor productive (AH);
- abateri de la tariful de salarizare (AT).
Abaterea total a costurilor cu manopera (AW) se poate
determina dup formula:
AW = AH + AT
Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive
abateri de la eficiena muncii (AH) se determin matematic conform
relaiei:

201

AH =

[(He - Hs) x TS]n x qe

i =1

n care:
He orele (timp) efectiv lucrate;
Hs orele (timpul) standard;
TS tarif standard de salarizare;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Abaterile de la tariful de salarizare (AT)se calculeaz astfel:
n

AT =

[(Te - Ts) x He]n x qe

i =1

n care:
Te tarif de salarizare efectiv;
Ts tarif de salarizare standard;
He orele (timp) efectiv lucrate;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Abaterile de la costurile standard privind manopera pot avea
drept cauze:
- efectuarea de operaii suplimentare neprevzute n procesul
tehnologic;
- utilizarea unor lucrtori avnd o ndemnare mai redus sau
mai mare dect cea standard;
- folosirea altor utilaje i scule dect cele standard prevzute
pentru execuia lucrrilor;
- utilizarea unor lucrtori salarizai dup un tarif majorat sau
micorat.
c) Abaterile de la cheltuielile indirecte de producie (de regie)
standard se pot grupa astfel:
- abateri de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte;
- abateri din neutilizarea capacitii sau a timpului standard;
- abateri de randament.

202

Abaterile de la schimbarea volumului cheltuielilor indirecte se


compun, la rndul lor, din:
- abateri de la bugetul propriu-zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura
bugetului de cheltuieli ca diferen ntre cheltuielile standard i
cheltuielile efective.
Abateri de la bugetul recalculat (ChR) se determin datorit
necesitii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face
numai pentru cheltuielile variabile i semivariabile, ntruct cele fixe
rmn neschimbate n raport cu modificrile ce intervin n volumul
produciei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz:
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs cnd cheltuielile
recalculate sunt date de relaia:
ChR =

Ch B x Q
e
QS

fie raportnd volumul produciei (activitii) efective la cel


standard, caz n care cheltuielile recalculate se determin prin
relaia:
ChR =

Qe
x ChB
QS

n care:
ChR cheltuieli recalculate;
Qe
volum producie (activitate) efectiv;
Qs
volum producie (activitate) standard;
ChB cheltuieli conform bugetului.
Cheltuielile semivariabile se recalculeaz innd seama de
cheltuiala standard unitar i de volumul de activitate productiv
realizat.
Abaterile din neutilizarea capacitii sau a timpului standard
se determin lund drept baz cheltuielile de regie standard aferente
volumului efectiv al produciei. Matematic se determin potrivit
relaiei:
203

Ch qs =

Qs x Ch fs - Qe x Ch fs = Ch fs ( Qs - Qe )

Abaterile de randament reprezint costul indirect de producie


standard al diferenei dintre volumul efectiv al produciei i cel admis
prin buget, adic:
Ch rs =

Qe ( Ch vs + Ch fs ) - Qs ( Ch vs + Ch fs ) = ( Qe - Qs )( Ch vs + Ch fs )

Calculul abaterilor de la cheltuielile indirecte standard creeaz


premisele lurii unor msuri, cum ar fi:
- supravegherea permanent a nivelului cheltuielilor efective
pentru ca acestea s nu depeasc standardul stabilit;
- sporirea gradului de utilizare a capacitilor de producie;
- creterea productivitii muncii.
n organizarea evidenei i analizei abaterilor de la costurile
standard se ine seama de urmtoarele principii:
- principiul urmririi permanente i complete a abaterilor.
Att evidena operativ ct i contabil trebuie astfel
organizat nct abaterile s fie reflectate n mod distinct de
la identificare i pn n momentul trecerii lor pe seama
rezultatelor financiare, evideniindu-se valoarea lor pe cauze;
- principiul informrii prin excepie. Raportarea ctre organele
de decizie numai a acelor costuri care nu se ncadreaz n
standarde (aspectele negative);
- principiul informrii operative. Transmiterea informaiilor
ctre factorii de decizie s se fac zilnic sau la intervale
scurte de timp pentru a fi luate decizii care s duc la
eliminarea rapid a cauzelor privind abaterile;
- principiul selectrii i dirijrii raionale a informaiilor
privind abaterile.
Abaterile trebuie direcionate ctre compartimentele vizate (de
exemplu, abaterile privind materiile prime ctre biroul aprovizionare,
tehnic i producie).
Contabilitatea sintetic i analitic trebuie s rezolve
urmtoarele:
- colectarea i delimitarea pe articole de calculaie a nivelului
cheltuielilor standard aferente reperelor, subansamblelor,
produselor finite fabricate;

204

- nregistrarea distinct - pe feluri i pe total - a abaterilor de


la cheltuielile standard, considerate nc din faza de
proiectare tehnic economic a nivelului costului produciei,
drept cheltuieli normale de producie;
- pe fiecare reper, subansamblu sau produs s se asigure
nregistrarea produciei fabricate, evaluat n costuri
standard.
Pentru realizarea acestor cerine sunt necesare a fi ntreprinse
unele msuri prealabile privind ntocmirea i prelucrarea
documentelor, astfel:
- pentru materiile prime i salariile directe, stabilirea
procedeului de evideniere n documente a abaterilor, fa de
cheltuielile standard;
- precizarea unui circuit aparte pentru documentele ce
consemneaz abateri n vederea crerii posibilitii de
stabilire i evideniere a lor pe feluri, cauze i
responsabiliti;
- pentru toate reperele, subansamblele i produsele aflate n
fabricaie se elaboreaz cataloage ale costurilor unitare
standard care vor sta la baza evalurii n documentele de
predare a produciei fabricate la magazia de produse finite.
Pentru realizarea etapei de colectare a cheltuielilor directe i
indirecte n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz
se pot utiliza dou variante de lucru:
- folosirea unor conturi analitice distincte pentru fiecare articol
de calculaie;
- folosirea unui singur cont sintetic la care articolele de
calculaie sunt desfurate pe coloane distincte (n fia de
postcalcul).
Este recomandat cea de-a doua variant de lucru deoarece
asigur evidenierea centralizat a tuturor cheltuielilor pe o singur
fia de postcalcul, ceea ce permite asigurarea controlului asupra
nivelului cheltuielilor i a corelaiilor ce trebuie s existe ntre debitul
contului de calculaie i conturile corespondente creditoare.
n ceea ce privete abaterile de la cheltuielile standard, acestea
se pot colecta cu ajutorul unui subcont analitic al contului de
calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz, fr a se mai
deschide un cont special de abateri. Urmrirea operativ, pe cauze i
responsabiliti se realizeaz printr-o serie de evidene speciale,
205

operative, inute la nivelul fiecrui loc de activitate, pe baza crora se


fac i informrile operative ale factorilor de decizie.
Deci, n etapa colectrii cheltuielilor contul 921 Cheltuielile
activitii de baz, desfurat n analitice pe repere, semifabricate,
produse finite, dup caz, nregistreaz n debit, pe de-o parte, pe
articole de calculaie cheltuielile la nivelul lor standard, iar pe de alta
parte, dar ntr-un analitic distinct de abateri, abaterile nregistrate n
cursul lunii, de asemenea, pe articole de calculaie.
Pentru colectarea cheltuielilor standard se folosesc o serie de
documente primare cum ar fi: bonuri de consum, fia limit pentru
materiale, bonuri de manoper etc.
n etapa de decontare a produciei fabricate, pentru evaluarea la
costul standard al reperelor, subansamblelor sau produselor se
folosesc urmtoarele procedee:
- la costul standard total fr desfurare pe articole de
calculaie;
- la costul standard desfurat pe articole de calculaie.
Primul procedeu dei prezint avantajul c simplific etapa
decontrii produciei, are dezavantajul c nu permite determinarea
soldului produciei n curs de execuie la cost standard pe articole de
calculaie.
Considerm c cel de-al doilea procedeu poate fi aplicat cu bune
rezultate n condiiile utilizrii calculatorului, iar producia n curs de
execuie fiind determinat pe articole de calculaie creeaz
posibilitatea cunoaterii permanente a coninutului acesteia pe fiecare
secie de producie, iar n situaia efecturii inventarierii faptice a ei,
asigur compararea rezultatelor acesteia cu datele scriptice, pe articole
de calculaie.
La finele lunii abaterile se repartizeaz asupra costului standard
al produselor finite, executate n luna n curs pe baza unui coeficient
de repartizare (KR)determinat dup urmtoarea formul:
KR =

AS + ALC
(SPICE + Rd921) CtS

apoi,
(AR) = KR x CtS

206

n care:
AS
abaterile n sold la nceputul lunii;
ALC
abaterile lunii curente;
SPICE soldul produciei n curs de execuie la
nceputul lunii la cost standard;
Rd921CtS rulajul debitor al contului 921 la cost
standard;
abaterile repartizate asupra costului
AR
produselor finite;
costul standard al produselor finite executate.
CtS
n condiiile aplicrii metodei standard-cost, fia de postcalcul
cuprinde urmtorii indicatori:
- producia n curs de execuie la nceputul i sfritul perioadei
de gestiune exprimat n costuri standard;
- modificarea de norme de consum, timp de execuie i bugete;
- cheltuieli standard ale lunii n curs;
- producia finit obinut;
- producia rebutat;
- lipsuri sau plusuri de producie n curs de execuie exprimate
n costuri standard.
n cadrul fiei de postcalcul, cheltuielile de producie se defalc
pe fiecare din indicatorii de mai sus, n analitic pe urmtoarele:
- secii, ateliere sau faze de producie;
- pe repere, subansamble, produse finite;
- pe articole de calculaie, iar n cadrul fiecrui articol de
calculaie pe cheltuieli standard, abateri de la cheltuielile
standard i cheltuieli efective.
Urmrirea costurilor de producie prin contabilitatea de gestiune
n cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din
urmtoarele variante:
- standard cost parial;
- standard cost unic;
- standard cost dublu.
Standard cost parial. Potrivit acestei variante, costurile de
producie se nregistreaz n contul 921 Cheltuielile activitii de
baz desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (secii, ateliere,
linii tehnologice), iar n cadrul acestora pe articolele de calculaie:
materii prime, manopera direct i cheltuielile de regie.
207

n debitul contului (respectiv n analiticele lui) sunt nregistrate


cheltuielile efective ocazionate de procesul de producie, indiferent de
gradul de finisare a acesteia, la sfritul perioadei de gestiune, iar n
credit costurile standard privind produsele finite obinute din
fabricaie. Tot n credit se nregistreaz la sfritul lunii producia n
curs de execuie evaluat, de asemenea la nivelul costurilor standard.
La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia
n curs de execuie evaluat la costurile standard se compar cu
cheltuielile efective privind producia, iar diferena stabilit constituie
abateri de la costurile standard care se nregistreaz ca atare n contul
903 Decontri interne privind diferenele de pre desfurat n
analitic pe articolele de calculaie: materii prime, manopera direct i
cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 Decontri interne privind diferenele de
pre se debiteaz cu depirile de costuri standard i se crediteaz cu
economiile. Abaterile astfel nregistrate se trec direct pe rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfritul lunii pe cale contabil
are urmtoarele consecine:
- necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului
de producie;
- stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor
de calculaie, defalcarea lor pe cauze implic calcule
suplimentare;
- determinarea produciei n curs de execuie prin inventariere
la sfritul lunii implic un volum mare de munc.
Metoda este recomandat a se aplica n ntreprinderile cu
producie continu i cu un numr relativ redus de produse.
Standard cost unic. n cazul acestei variante, contul 921
Cheltuielile activitii de baz desfurat n analitic pe secii sau
ateliere i pe articole de calculaie, se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile indirecte (de regie) exprimate n
costuri standard aferente produciei fabricate i se crediteaz cu
costurile standard aferente produselor finite obinute din fabricaie.
Soldul reprezint costurile standard privind producia n curs de
execuie. Pentru determinarea acesteia nu mai este necesar s se fac
inventarierea.
n ceea ce privete abaterile, acestea se calculeaz cu ajutorul
procedeelor cunoscute pe cauze n cazul fiecrui articol de calculaie.

208

Pentru materii prime i materiale directe, abaterile din diferen


de pre se pot stabili cu ocazia aprovizionrii i depozitrii acestora
sau cu ocazia consumrii productive.
Celelalte abateri rmn s se determine cu ocazia desfurrii
procesului de fabricaie.
Abaterile determinate se nregistreaz n contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre desfurat n analitic pe sectoare
de cheltuieli i pe articole de calculaie. Deci, contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre se debiteaz cu depirile stabilite
fa de costurile standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste
costuri. Soldul su este preluat apoi n contul de rezultate
Stabilirea abaterilor privind materiile prime i manopera direct
pe baza documentelor primare, i nu pe cale contabil, creeaz
premisele informrii operative a factorilor de decizie asupra
dereglrilor intervenite n procesul de producie. Sumele raportate
operativ trebuie confruntate periodic cu cele nregistrate n
contabilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea i raportarea
operativ a abaterilor este compensat prin faptul c n metoda standard
cost unic nu este obligatorie inventarierea produciei n curs de
execuie.
Metoda poate fi folosit cu succes n toate ntreprinderile
industriale indiferent de mrime, complexitate sau nomenclatura
produciei fabricate.
Standard cost dublu se caracterizeaz prin aceea c nregistrarea
consumurilor ocazionate de procesul de producie i decontarea celor
nglobate n producia obinut se face cu ajutorul contului 921
Cheltuielile activitii de baz i al analiticelor sale att la nivelul
costurilor efective, ct i la nivelul costurilor standard.
Pentru nregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un
cont de compensare 906 Cont de compensare standard, bazat pe
standardele permanente. 43
nregistrrile contabile se efectueaz n paralel i concomitent,
separat pentru costurile standard i separat pentru costurile efective,
ceea ce asigur o analogie direct a modului de realizare a costurilor
standard.

43

Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti,


2000, pag. 324;

209

Spre deosebire de celelalte variante, depirile, respectiv


economiile fa de costurile standard, se exprim prin intermediul
unor indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n sum
absolut.
Aceti indici se calculeaz sub form global - indice global (IG)
pentru fiecare articol de calculaie:
IG =

Ch e
Ch s

Che= cheltuieli efective;


ChS= cheltuieli standard.
Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii, iar
cei supraunitari indic depirile. fa de costurile standard.
Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:
- pentru materii prime i materiale directe, indice de eficien
parial (Igm):
Igm =

Ch em

Ch sm

Chem = cheltuieli efective cu materiile prime;


Chsm = cheltuieli standard cu materiile prime.
- pentru manoper (salariile directe), indice de eficien parial
(Igw):
Igw =

Ch ew

Ch sw

Chew = cheltuieli efective cu manopera;


Chsw = cheltuieli standard cu manopera.
- pentru cheltuielile indirecte, indice de eficien parial (ICIP):
IgCIP =

Ch ECIP

ChSCIP

ChECIP = cheltuieli indirecte efective;


ChSCIP = cheltuieli indirecte standard.
210

Pe lng forma global, respectiv parial a indicilor de eficien


se pot stabili n cazul fiecrui articol de calculaie i indici de eficien
pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime i materiale directe se
calculeaz:
- Indicele din diferen de cost de achiziie potrivit relaiei:
Icm =

Igw
Igm
ITw =
Ic
IT

Igm = indice de eficien parial pentru materii prime;


Ic = indice din diferen de cost achiziie, care la rndul lui se
poate calcula:
Ic= (qe x csm) + (qe x cm )
IT = (te x Tsw) + (te x Tw)

- Indicele de consum (cantitativ):


Iqm=

Icm
Igm

Pentru manoper, de asemenea se calculeaz:


- Indicele de eficien pentru manoper (Iw):
IEW =

I gw
I TW

Igw = indice de eficien parial pentru manoper;


ITW = indice de diferen de tarif salarizare, care se poate calcula
astfel:
- indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:
ITw =

Igw
IT

IT = (te x Tsw) + (te x Tw)

211

- indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):


Itw =

ITw
Igw

Pentru cheltuielile indirecte de producie vom avea: indicele de


eficien pentru cheltuielile indirecte (IECIP):
IECIP =

IgCIP
ICIP

Abaterile determinate pe baza indicilor de eficien nu se


nregistreaz n contabilitate, ci servesc pentru analiza costurilor.
Aceast variant a metodei standard cost este laborioas,
presupune utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea costurilor
de producie n funcie de cele dou preuri, precum i inventarierea
produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Metoda costurilor standard prezint avantajul c influeneaz
favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i
n special tehnologia produciei. Un alt avantaj se refer la faptul c
metoda standard-cost conduce la simplificarea sistemului
informaional, la toate nivelurile din ntreprindere, mrindu-i
operativitatea prin informarea la timp a tuturor treptelor ierarhice
asupra abaterilor de orice natur, de asemenea, d posibilitatea lurii
unor msuri de corecie n momentul semnalrii i analizei abaterilor
de la costurile standard i a cauzelor care le-au generat. Totodat,
amplaseaz controlul costurilor chiar n sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice, crora contabilitatea de gestiune le
furnizeaz datele previzionale i cele privind abaterile, n timp
oportun. Metoda standard-cost st, totodat, la baza fundamentrii i
optimizrii deciziilor i simplific munca de evaluare a produciei n
curs de execuie.
Costurile standard pot fi luate n considerare la stabilirea
preurilor de vnzare a produselor.
Rigiditatea standardelor constituie una din limitele metodei
standard-cost datorit faptului c n timp ce entitatea i mediul n care
i desfoar activitatea evolueaz n mod continuu, standardele sunt
revizuite n mod discontinuu, pe de alt parte, ele sunt supuse
operaiei de revizuire ori de cte ori circumstanele o cer. Realitatea
standardelor stabilite anterior este afectat de faptul c o abatere nu
212

antreneaz aciunea de corectare dect dac aceasta este semnificativ.


Astfel, devine ambigu fixarea marjei de semnificaie.
Apreciem c, n condiiile creterii tot mai mult a gradului de
complexitate a activitii, contabilitatea de gestiune trebuie s fac fa
unor cerine superioare. Ori, acest lucru nu poate fi fcut dect n
condiiile combinrii avantajelor diferitelor metode n funcie de
specificul activitii, astfel nct s permit conducerii s stpneasc
costurile n faza operativ a procesului de conducere.
Literatura de specialitate propune adaptarea costurilor standard
la noile condiii, astfel:
- creterea importanei indicatorilor de cost: sistemul de
management al costurilor se concentreaz asupra unor
indicatori precum numrul de ore-main, numrul de
schimburi;
- reducerea importanei standardelor i abaterilor referitoare la
manoper;
- eliminarea costurilor care nu adaug valoare;
- scurtarea ciclului de via a produselor;
- dezvoltarea banchmarking-ului, ca o metod de control a
costurilor i creterea eficienei;
- adoptarea unor sisteme de informare n timp real. Utilizarea
calculatorului da posibilitatea culegerii de informaii chiar n
timpul procesului de producie i s se ntocmeasc rapoarte
asupra mrimii indicatorilor de performan.
Exemplu. Standard-cost parial.
Considerm o societate comercial cu profil industrial
confecionarea de nclminte pantofi model A 1.500 perechi,
n legtur cu care se cunosc urmtoarele informaii:
Standardul de materii prime i materiale directe la 100 perechi
pantofi model A:

213

Tabelul nr. 4.6.


Denumire
U.M.
materie prim
Talp cauciuc
Cput
piele
Ranger
taif talp sintetic
Bran fibrotex
Bombeu
Cptueal pnz
Adeziv
Total

per.
m.p.

Standard
cantitativ
(fizic)
101
8,5

Cost de achiziie
standard
RON/U.M.
1,80
13,50

Standard
valoric
RON
181,80
114,75

kg.
m.p.
kg.
m.p.
kg.

3,8
4,5
2,0
7,3
2,5

2,10
1,80
2,80
1,05
3,50

7,98
8,10
5,60
7,66
8,75
334,64

Pentru totalul produciei de 1.500 perechi avem urmtorul cost


334,64
standard cu materiile prime i materialele: 1.500 x
= 5.019,6
100
RON.
Standardul de manoper pentru 100 perechi pantofi model A:
Tabelul nr. 4.7.
Denumire operaie U.M.
Croit piese din piele
mpturat materiale
Croit pnz pentru
cptueli
tampilat piese
Total

Ore
Ore
Ore

Timp
standard
(fizic)
3 h 15 min
0 h 20 min
0 h 55 min

Tarif de salarizare
standard
RON/or
5,80
3,60
2,10

Standard
valoric
RON
18,85
1,20
1,93

Ore

0 h 45 min

1,50

1,13
23,11

Pentru totalul produciei de 1.500 perechi avem urmtorul cost


23,11
standard de manoper: 1.500 x
= 346,65 RON
100
Standardul cheltuielilor indirecte se cifreaz la 1.255,75 RON,
din care 850,40 RON cheltuieli variabile i 405,50 cheltuieli fixe.
Orele standard pentru regie sunt 600, iar tariful standard este 1,7633.
Total costuri standard = 5019,6 + 346,65 + 1.255,75 = 6.622
RON, ceea ce nseamn c pe o pereche de pantofi model A, revine
4,4147 RON.
Realizrile efective au fost, dup cum urmeaz:
Producia efectiv fabricat 1.200 perechi.
214

Consumul efectiv de materii prime:


Tabelul nr. 4.8.
Denumire materie U.M.
prim
Talp cauciuc
Cput piele Ranger
taif talp sintetic
Bran fibrotex
Bombeu
Cptueal pnz
Adeziv
Total

Per.
m.p.
kg.
m.p.
kg.
m.p.
kg.

Consum
efectiv
(fizic)
101
8,8
3,5
4,5
2,0
5,8
2,0

Cost de achiziie
efectiv
RON/u.m.
1,50
14,50
2,20
1,80
3,10
1,05
3,30

Valori
efective
RON
151,50
127,60
7,70
8,10
6,20
6,09
6,60
313,79

Pentru totalul produciei de 1.200 perechi avem urmtorul cost


313,79
efectiv cu materiile prime i materialele: 1.200 x
= 3.765,48
100
RON
Cheltuielile cu manopera efectiv:
Tabelul nr. 4.9.
Denumire operaie

Croit piese din piele


mpturat materiale
Croit pnz pentru
cptueli
tampilat piese
Total

u.m

Ore
Ore
Ore

Timp
efectiv
(fizic)
2 h 45 min
0 h 20 min
0 h 40 min

Tarif de salarizare
efectiv
RON/or
5,50
3,50
2,40

Ore

0 h 45 min

1,35

Valoari
efective
RON
15,13
1,17
1,60
1,01
18,91

Pentru totalul produciei de 1.200 perechi avem urmtorul cost


18,91
standard de manoper: 1.200 x
= 226,92 RON
100
Cheltuielile indirecte efective s-au ridicat la 1057,98 RON, din
care 715,35 RON cheltuieli variabile i 342,63 cheltuieli fixe. S-au
lucrat efectiv 518,62 h

215

nregistrarea operaiilor n contabilitatea de gestiune:


1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele:
921.1 Cheltuielile activitii de baz =
Materii prime

901 Decontri interne privind 3.765,48


cheltuielile

2. nregistrarea cheltuielilor cu manopera direct:


921.2 Cheltuielile activitii de baz =
Manopera direct

901 Decontri interne privind


cheltuielile

226,92

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


923 Cheltuieli indirecte de producie =

901 Decontri interne privind 1.057,98


cheltuielile

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:


921.3 Cheltuielile activitii de baz =
Cheltuieli indirecte

923 Cheltuieli indirecte de


producie

1.057,98

5. nregistrarea produciei finite obinute la cost standard: 1.200


x 4,4147 = 5.297,64 RON:
931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind 5.297,6


producia obinut

Pe articole de calculaie se pondereaz valorile standard cu


raportul dintre producia efectiv obinut i cea standard (programat a
se fabrica), astfel:
Materii prime i materiale directe:
1.200
Costul efectiv = 5019,60 x
= 4.015,68 RON
1.500
Manopera direct:
1.200
Costul efectiv = 346,65 x
= 277,32 RON
1.500
Cheltuieli indirecte de producie:
1.200
Costul efectiv = 1.255,75 x
= 1.004,6 RON
1.500
Total

5.297,6 RON
216

6. nregistrarea decontrii costurilor standard aferente produciei


finite obinute:
902 Decontri interne privind
producia obinut

5.297,6

921.1 Cheltuielile activitii


de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii
de baz Cheltuieli indirecte

4.015,68
277,32
1.004,6

7. nregistrarea diferenelor dintre costurile standard i cele


efective, astfel:
- pentru materii prime:
903.1 Decontri interne privind
diferenele de pre Materii prime

921.1 Cheltuielile activitii


de baz Materii prime

(250,20)

921.2 Cheltuielile activitii


de baz Manopera direct

(50,40)

921.3 Cheltuielile activitii


de baz Cheltuieli indirecte

53,38

- pentru manopera direct:


903.2 Decontri interne privind
diferenele de pre Manopera direct

- pentru cheltuielile indirecte:


903.3 Decontri interne privind
diferenele de pre Cheltuieli
indirecte

8. Decontarea produciei la cost efectiv:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

931 Costul produciei


obinute

217

5.050,38

9. nregistrarea diferenelor de costuri aferente produciei


obinute:
902 Decontri interne privind
producia obinut

%
903.1 Decontri interne privind
diferenele de pre
Materii prime
903.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Manopera direct
903.3 Decontri interne privind
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte

(247,22)
(250,20)

(50,40)

53,38

Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se


prezint astfel:
Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri interne
privind cheltuielile

Sume
debitoare
5.050,38

Op.
nr.
8

Sume
creditoare
3.765,48
226,92
1.057,98
RC. 5.050,38

Op.
nr.
1
2
3

Sold
final

Op.
nr.
6

Sume
creditoare
5.297,6

Op.
nr.
5

Sold
final

Op.
nr.
9

Sold
final

Op.
nr.
9

Sold
final

RD. 5.050,38
Simbol
cont
902

Simbol
cont
903.1

Simbol
cont
903.2

Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Materii prime
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Manopera direct

Sume
debitoare
5.297,6
RD. 5.297,6
Sume
debitoare
(250,20)

RC. 5.297,6
Op.
nr.
7

RD. (250,20)
Sume
debitoare
(50,40)

RD. (50,40)

218

Sume
creditoare
(250,20)

RC. (250,20)
Op.
nr.
7

Sume
creditoare
(50,40)

RC. (50,40)

Simbol
cont
903.3

Simbol
cont
921.1

Simbol
cont
921.2

Simbol
cont
921.3

Simbol
cont
923

Simbol
cont
931

Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre
Cheltuieli indirecte
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie
Denumire cont
Costul produciei
obinute

Sume
debitoare
53,38

Op.
nr.
7

RD. 53,38
Sume
debitoare
3.765,48

Sume
creditoare
53,38

Op.
nr.
9

Sold
final

RC. 53,38
Op.
nr.
1

Sume
creditoare
4.015,68
(250,20)
RC. 3.765,48

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Op.
nr.
2

Sume
creditoare
277,32
(50,40)
RC. 226,92

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Op.
nr.
4

Sume
creditoare
1.004,6
53,38
RC. 1.057,98

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Sume
debitoare
1.057,98
RD. 1.057,98

Op.
nr.
3

Sume
creditoare
1.057,98
RC. 1.057,98

Op.
nr.
4

Sold
final

Sume
debitoare
5.297,6
(247,22)
RD. 5.050,38

Op.
nr.
5
9

Sume
creditoare
5.050,38

Op.
nr.
8

Sold
final

RD. 3.765,48
Sume
debitoare
226,92
RD. 226,92
Sume
debitoare
1.057,98
RD. 1.057,98

219

RC. 5.050,38

Standard-cost unic.
Relund datele din problema precedent, vom determina
abaterile, astfel:
a) Materiile prime:
Tabelul nr. 4.10.
Denumire materie prim
Talp cauciuc
Cput piele Ranger
taif talp sintetic
Bran fibrotex
Bombeu
Cptueal pnz
Adeziv

U.M. Cs
Ps
Ce
Pe
per.
101 1,80 101 1,50
m.p. 8,5 13,50 8,8 14,50
kg.
3,8
2,10 3,5
2,20
m.p. 4,5
1,80 4,5
1,80
kg.
2,0
2,80 2,0
3,10
m.p. 7,3
1,05 5,8
1,05
kg.
2,5
3,50 2,0
3,30

- abateri de cantitate:
n

ACM =

[(Ce - Cs) x Ps]n x qe

i =1

unde:
Ce consumul efectiv;
Cs consumul standard;
Ps pre standard de aprovizionare;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul materiilor prime.
Astfel, avem:
- pentru talp
(101 101) x 1,80 x 1.200 =
0
- pentru cput (8,8 8,5) x 13,50 x 1.200 = 4.860
- pentru taif
(3,5 3,8) x 2,10 x 1.200 = -756
- pentru bran
(4,5 4,5) x 1,80 x 1.200 =
0
- pentru bombeu
(2,0 2,0) x 2,80 x 1.200 =
0
- pentru cptueal (5,8 7,3) x 1,05 x 1.200 = -1.890
- pentru adeziv (2,0 2,5) x 3,50 x 1.200 = -2.100
TOTAL AQM
= 114/100 = 1,14

220

- abaterile din diferene de pre:


n

APM =

[(Pe - Ps) x Ce]n x qe

i =1

Astfel, avem:
- pentru talp (1,50 1,80) x 101 x 1.200 = - 36.560
- pentru cput (14,50 13,50) x 8,8 x 1.200 = 10.560
- pentru taif (2,20 2,10) x 3,5 x 1.200 =
420
- pentru bran (1,80 1,80) x 4,5 x 1.200 =
0
- pentru bombeu (3,10 2,80 ) x 2,0 x 1.200 =
720
- pentru cptueal (1,05 1,05) x 5,8 x 1.200 =
0
- pentru adeziv (3,30 3,50) x 2,0 x 1.200 =
- 480
- TOTAL APM
-25.340/100 = -253,40
Abaterile de la costurile standard pentru materii prime: AVM =
ACM + APM = 1,14 253,40 = -252,26 RON
b) Manopera:
Tabelul nr. 4.11.
Denumire operaie
Croit piese din piele
mpturat materiale
Croit pnz pentru cptueli
tampilat piese

U.M.
ore
ore
ore
ore

Hs
3,15
0,20
0,55
0,45

TS
5,80
3,60
2,10
1,50

He
2,45
0,20
0,40
0,45

Te
5,50
3,50
2,40
1,35

Abaterea total cu manopera (AW) se determin astfel:


AW = AH + AT
- abaterile datorate modului de folosire a orelor productive
(abateri de la eficiena muncii) (AH) se determin conform
relaiei:
n

AH =

[(He - Hs) x TS]n x qe

i =1

221

unde:
He orele (timp) efectiv lucrate;
Hs orele (timpul) standard;
Ts tarif standard de salarizare;
qe cantitate efectiv obinut;
n felul operaiilor de prelucrare.
Astfel, avem:
- pentru croit piese
(2,45 3,15) x 5,80 x 1.200 = - 4.872
- pentru mpturat
(0,20 0,20) x 3,60 x 1.200 =
0
- pentru croit pnz
(0,40 0,55) x 2,10 x 1.200 = - 378
- pentru tampilat piese (0,45 0,45) x 1,50 x 1.200 =
0
TOTAL AH
- 5.250/100 = - 52,50
- abaterile de la tariful de salarizare (AT):
n

AT =

[(Te - Ts) x He]n x qe

i =1

Avem urmtoarele abateri:


- pentru croit piese
(5,50 5,80) x 2,45 x 1.200 = - 882
- pentru mpturat
(3,50 3,60) x 0,20 x 1.200 = - 24
- pentru croit pnz
(2,40 2,10) x 0,40 x 1.200 = 144
- pentru tampilat piese (1,35 1,50) x 0,45 x 1.200 = - 81
TOTAL AT
- 843/100 = - 8,43
Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt:
AW = AH + AT = -52,50 8,43 = -60,93 RON
c) Cheltuielile indirecte de producie:
Abaterea fa de bugetul propriu-zis se determin ca diferen
ntre cheltuielile efective (Che) i cheltuielile bugetate (Chs), astfel:
Chb = Che Chs = 1.057,98 1.255,75 = - 197,77

222

Abaterea fa de bugetul recalculat, se determin datorit


necesitii de a corela cheltuielile indirecte cu volumul activitii
desfurate care se abate de la cel standard.
Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile i
semivariabile ntruct cele fixe rmn neschimbate n raport cu
modificrile ce intervin n volumul produciei.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz:
- fie cheltuielile ce revin pe unitatea de produs cnd cheltuielile
recalculate sunt date de relaia:
ChviR =

Chvs
850,40
x He =
x 600 = 816,384
Hs
625

- fie raportnd volumul produciei (activitii) efective la cel


standard, caz n care cheltuielile recalculate se determin prin
relaia:
ChviR =

He
600
x Chvs =
x 850,40 = 816,384
Hs
625

Bugetul admisibil = ChvR + Chf = 816,384 + 405,50


= 1.221,884 RON
Cheltuieli indirecte efective = 1.057,98 RON
Abatere de volum = 1.057,98 1.221,884 RON = - 163,904
RON
Abaterea din neutilizarea capacitii sau a timpului standard se
determin lund drept baz cheltuielile indirecte standard aferente
volumului efectiv al produciei.
Se recalculeaz cheltuielile indirecte:
Chis
1.255,75
x He =
x 600 = 1.205,52 RON
Hs
625
He
600
ChiR =
x Chis =
x 1.255,75 = 1.205,52 RON
Hs
625
Abaterea din neutilizarea capacitii, Chqs = Chis ChiR =
1.255,75 1.205,52 = 50,23 RON

ChiR =

223

Abaterile de randament reprezint diferena dintre costurile


standard aferente orelor efective de activitate (ChiR) i costurile
standard pentru producia fabricat (ChsQe):
Chrs = ChiR - ChsQe
Chis
625
1.255,75
Hs
ChsQe =
x Qe x
=
x 1.200 x
Hs
1.500
625
Qs
= 1.004,60 RON
Chrs = 1.205,52 1.004,6 = 200,92 RON
Abaterea total:
ChT = Chb + Chqs + Chrs
= -197,77 + 50,23 + 200,92 = 55,38 RON
nregistrrile contabile sunt:
1. nregistrarea cheltuielilor cu materiile prime i materialele:
921.1 Cheltuielile activitii de baz =
Materii prime

901 Decontri interne privind


cheltuielile

5.019,6

2. nregistrarea cheltuielilor cu manopera direct:


921.2 Cheltuielile activitii de baz =
Manopera direct

901 Decontri interne privind


cheltuielile

346,65

3. nregistrarea cheltuielilor indirecte:


923 Cheltuieli indirecte de producie =

901 Decontri interne privind 1.255,75


cheltuielile

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:


921.3 Cheltuielile activitii de baz =
Cheltuieli indirecte

923 Cheltuieli indirecte de


producie

224

1.255,75

5. nregistrarea abaterilor de cantitate i pre la materii prime:


931.1 Costul produciei obinute
Materii prime

(252,26)

903.1.1 Decontri interne privind


1,14
diferenele de pre
Materii prime Cantitate
903.1.2 Decontri interne privind (253,40)
diferenele de pre
Materii prime Pre

6. nregistrarea abaterilor de timp i tarif la manoper:


931.2 Costul produciei obinute
Manopera direct

(60,93)

903.2.1 Decontri interne privind


diferenele de pre
Manopera direct Timp
903.2.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Manopera direct Tarif

(52,50)

(8,43)

7. nregistrarea abaterilor de volum, capacitate i randament:


931.3 Costul produciei obinute
Cheltuieli indirecte

55,38

903.3.1 Decontri interne privind (197,77)


diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 Decontri interne privind
50,23
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 Decontri interne privind 200,92
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Randament

8. nregistrarea produciei obinute la cost standard:


%
931.1 Costul produciei obinute
Materii prime
931.2 Costul produciei obinute
Manopera direct
931.3 Costul produciei obinute
Cheltuieli indirecte

902 Decontri interne privind


producia obinut

6.622
5.019,6
346,65
1.255,75

225

9. Decontarea costurilor standard aferente produciei finite


obinute:
901 Decontri interne privind
cheltuielile

%
921.1 Cheltuielile activitii
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii
de baz Cheltuieli indirecte

6.622
5.019,6
346,65
1.255,75

10. nchiderea conturilor de diferene de pre:


%
903.1.1 Decontri interne privind
diferenele de pre
Materii prime Cantitate
903.1.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Materii prime Pre
903.2.1 Decontri interne privind
diferenele de pre
Manopera direct Timp
903.2.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Manopera direct Tarif
903.3.1 Decontri interne privind
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Volum
903.3.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Capacitate
903.3.2 Decontri interne privind
diferenele de pre
Cheltuieli indirecte Randament

902 Decontri interne privind (257,81)


producia obinut
1,14

(253,40)

(52,50)

(8,43)

(197,77)

50,23

202,92

226

11. nchiderea contului 931 Costul produciei obinute:


902 Decontri interne privind
producia obinut

6.364,19

931.1 Costul produciei obinute 4.767,34


Materii prime
931.2 Costul produciei obinute 285,72
Manopera direct
931.3 Costul produciei obinute 1.311,13
Cheltuieli indirecte

12. nregistrarea rezultatului perioadei de gestiune:


902 Decontri interne privind
producia obinut

932 Rezultatul perioadei

Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se


prezint astfel n ceea ce privete situaia conturilor:
Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri interne
privind cheltuielile

Sume
debitoare
6.622

Op.
nr.
9

Sume
creditoare
5.019,60
346,65
1.255,75
RC. 6.622

Op.
nr.
1
2
3

Sold
final

Op.
nr.
11

Sume
creditoare
6.622
(257,81)
RC. 6.364,19

Op.
nr.
8
10

Sold
final

Op.
nr.
10

Sume
creditoare
1,14

Op.
nr.
5

Sold
final

Op.
nr.
5

Sold
final

RD. 6.622
Simbol
cont
902

Simbol
cont
903.1.1

Simbol
cont
903.1.2

Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Materii
prime Cantitate
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Materii
prime Pre

Sume
debitoare
6.364,19
RD. 6.364,19
Sume
debitoare
1,14

RD. 1,14
Sume
debitoare
(253,40)

RD. (253,40)

227

RC. 1,14
Op.
nr.
10

Sume
creditoare
(253,40)

RC. (253,40)

Simbol
cont
903.2.1

Simbol
cont
903.2.2

Simbol
cont
903.3.1

Simbol
cont
903.3.2

Simbol
cont
903.3.3

Simbol
cont
921.1

Simbol
cont
921.2

Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Manopera
direct Timp
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Manopera
direct Tarif
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Volum
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Capacitate
Denumire cont
Decontri interne
privind diferenele
de pre Cheltuieli
indirecte Randament
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct

Sume
debitoare
(52,50)

Op.
nr.
10

RD. (52,50)
Sume
debitoare
(8,43)

Op.
nr.
10

Op.
nr.
10

Op.
nr.
10

Op.
nr.
10

RD. 346,65

228

Sold
final

Sume
creditoare
(197,77)

Op.
nr.
7

Sold
final

Sume
creditoare
50,23

Op.
nr.
7

Sold
final

Sume
creditoare
200,92

Op.
nr.
7

Sold
final

Op.
nr.
9

Sold
final

Op.
nr.
9

Sold
final

RC. 200,92
Op.
nr.
1

RD. 5.019,60
Sume
debitoare
346,65

Op.
nr.
6

RC. 50,23

RD. 200,92
Sume
debitoare
5.019,60

Sume
creditoare
(8,43)

RC. (197,77)

RD. 50,23
Sume
debitoare
200,92

Sold
final

RC. (8,43)

RD. (197,77)
Sume
debitoare
50,23

Op.
nr.
6

RC. (52,50)

RD. (8,43)
Sume
debitoare
(197,77)

Sume
creditoare
(52,50)

Sume
creditoare
5.019,60
RC. 5.019,60

Op.
nr.
2

Sume
creditoare
346,65
RC. 346,65

Simbol
cont
921.3

Simbol
cont
923

Simbol
cont
931.1

Simbol
cont
931.2

Simbol
cont
931.3

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie
Denumire cont
Costul produciei
obinute
Materii prime
Denumire cont
Costul produciei
obinute
Manopera direct
Denumire cont
Costul produciei
obinute
Cheltuieli indirecte

Sume
debitoare
1.255,75

Op.
nr.
4

RD. 1.255,75

Sume
creditoare
1.255,75

Op.
nr.
9

Sold
final

RC. 1.255,75

Sume
debitoare
1.255,75
RD. 1.255,75

Op.
nr.
3

Sume
creditoare
1.255,75
RC. 1.255,75

Op.
nr.
4

Sold
final

Sume
debitoare
(252,26)
5.019,60
RD. 4.767,34

Op.
nr.
5
8

Sume
creditoare
4.767,34

Op.
nr.
11

Sold
final

Sume
debitoare
(60,93)
346,65
RD. 285,72

Op.
nr.
6
8

Op.
nr.
11

Sold
final

Sume
debitoare
55,38
1.255,75
RD. 4.767,34

Op.
nr.
7
8

Op.
nr.
11

Sold
final

RC. 4.767,34
Sume
creditoare
285,72
RC. 285,72
Sume
creditoare
1.311,13
RC. 4.767,34

Standard cost dublu.


O societate comercial cu profil industrial avnd producie
omogen (fabric un singur produs) pentru care se cunosc:
- producia standard 5.000 u.f.;
- standardul pentru materii prime i materiale directe:
Tabelul nr. 4.12.
Denumire
Consum
materie prim
standard
A
0,85
B
0,25
C
0,40
TOTAL
-

Cost de achiziie
standard
10
8
6
229

Valoarea
standard
8,50
2,00
2,40
12,90

Cheltuielile standard cu materiile prime i materialele directe =


12,90 x 5.000 = 64.500 RON.
- standardul pentru manopera direct:
Tabelul nr. 4.13.
Denumire operaie
a
b
c
TOTAL

Timp
standard
0,30
0,45
0,15
-

Tarif
standard
11,00
2,40
1,80
-

Valoarea
standard
5,50
1,80
0,45
7,75

Cheltuielile standard cu manopera direct = 7,75 x 5.000


= 38.750 RON.
- standardul pentru cheltuielile indirecte:
Cheltuielile indirecte standard 1,1 x 5.000 = 5.500 RON.
Realizrile au fost dup cum urmeaz:
- producia obinut 5.500 u.f.;
- consumurile efective de materii prime i materiale directe:
Tabelul nr. 4.14.
Denumire
Consum
materie prim
efectiv
A
0,80
B
0,25
C
0,34
TOTAL
-

Cost de
achiziie efectiv
12,00
8,80
5,00
-

Valoarea
efectiv
9,60
2,20
1,70
13,50

Cheltuielile efective cu materiile prime i materialele directe =


13,5 x 5.500 = 74.250 RON.

230

- manopera efectiv:
Tabelul nr. 4.15.
Denumite
Timp
operaie
efectiv
a
0,30
b
0,30
c
0,20
TOTAL
-

Tarif
efectiv
11,50
2,40
3,15
-

Valoarea
efectiv
5,75
1,20
1,05
8,00

Cheltuielile standard cu manopera direct = 8 x 5.500 = 44.000


RON.
- cheltuielile indirecte efective: 1,0 x 5,500 = 5.500 RON.
nregistrrile contabile sunt:
1. nregistrarea costurilor standard:
%

921 Cheltuielile activitii de baz


921.1 Cheltuielile activitii
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
923 Cheltuieli indirecte de producie

906 Cont de compensare


standard

108.750
103.250
64.500
38.750
5.500

2. nregistrarea costurilor efective:


%
921 Cheltuielile activitii de baz
921.1 Cheltuielile activitii
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
923 Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind 123.750


cheltuielile
118.250
74.250
44.000
5.500

231

3. nregistrarea produciei obinute la cost standard:


931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind 108.750


producia obinut

4. Repartizarea cheltuielilor indirecte standard:


921 Cheltuielile activitii de baz =
921.3 Cheltuielile activitii de baz
Cheltuieli indirecte

923 Cheltuieli indirecte de


producie

5.500
5.500

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte efective:


921 Cheltuielile activitii de baz =
921.3 Cheltuielile activitii de baz
Cheltuieli indirecte

923 Cheltuieli indirecte de


producie

5.500
5.500

6. Decontarea costurilor efective aferente produciei obinute:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

921.1 Cheltuielile activitii


de baz
921.1 Cheltuielile activitii
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii
de baz Cheltuieli indirecte

123.750
74.250
44.000
5.500

7. Decontarea costurilor standard aferente produciei obinute:


906 Cont de compensare standard

921.1 Cheltuielile activitii


de baz
921.1 Cheltuielile activitii
de baz Materii prime
921.2 Cheltuielile activitii
de baz Manopera direct
921.3 Cheltuielile activitii
de baz Cheltuieli indirecte

232

108.750
64.500
38.750
5.500

Indicii de eficien se calculeaz astfel:


Tabelul nr. 4.16.
Articol
Costuri
calculaie
efective
Materii prime
74.250
Manoper
44.000
Cheltuieli
5.500
indirecte
TOTAL
123.750

Costuri
standard
64.500
38.750
5.500

Indici de
eficien

108.750

Indicele de eficien global este:


IG =

Ch e = 123.750 = 1,138 supraunitar - diferen nefavorabil


Ch s 108.750

Indicele de eficien a consumului de materii prime i materiale


directe:
Icm =

Ch em
Ch sm

74.250
= 1,151
64.500

supraunitar - diferen nefavorabil

- Indicele din diferena de cost de achiziie:


Ica =

Vem = 74.250 = 0,9402 subunitar - diferen favorabil


Vsm 78.980

Ic = (qe x csm) + (qe x cam ) = (5.500 x 12,90) + 8.030 = 70.950 + 8.030


= 78.980 RON
cam =

[(Cae - Cas) x cse]n x qe = 8.030 RON

i =1

(cm = csm cem = 13,50 12,90 = 0,60)

- Indicele de consum (cantitativ):


Iqm=

Icm = 1,151 = 1,2242 supraunitar diferen nefavorabil


Ica 0,9402

233

Indicele de eficien pentru manoper (Igw):


Igw =

Mew = 44.000 = 1,1355 supraunitar - diferen nefavorabil


Msw 38.750

- Indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:


ITw =

Iew = 44.000 = 0,9581 subunitar diferen favorabil


IT 45.925

IT = (qe x Tsw) + (qe x Tw) = (5.500 x 7,75) + 3.300 = 42.625 + 3.300 = 45.925
RON
(Tw = Tsw Tew = 8 - 7,75 = 0,25)
Tw =

[(Te - Ts) x He]n x qe = 3.300 RON

i =1

- Indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):


Itw =

0,9581
I Tw
=
= 0,7071 subunitar diferen favorabil
1,1355
I gw

Indicele pentru cheltuieli indirecte:


Igchi =

Chie 5.500
=
=1
Chis 5.500

Reflectarea nregistrrilor de mai sus n forma sistematic se


prezint astfel:
Simbol
cont
901

Simbol
cont
906

Denumire cont
Decontri interne
privind cheltuielile
Denumire cont
Cont de
compensare
standard

Sume
debitoare
123.750
RD. 123.750

Op.
nr.
6

Sume
creditoare
123.750
RC. 123.750

Op.
nr.
2

Sold
final

Sume
debitoare
108.750
RD. 108.750

Op.
nr.
7

Sume
creditoare
108.750
RC. 108.750

Op.
nr.
1

Sold
final

234

Simbol
cont
902

Simbol
cont
921

Simbol
cont
921.1

Simbol
cont
921.2

Simbol
cont
921.3

Simbol
cont
923

Denumire cont
Decontri interne
privind producia
obinut
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz

Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Materii prime
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Manopera direct
Denumire cont
Cheltuielile
activitii de baz
Cheltuieli indirecte
Denumire cont
Cheltuieli indirecte
de producie

Sume
debitoare

Op.
nr.
0

Sume
creditoare
108.750

RD. 0

RC. 108.750

Sold
final

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Sume
debitoare
103.250
118.250
5.500
5.500
RD. 232.500

Op.
nr.
1
2
4
5

Sume
debitoare
64.500
74.250
RD. 138.750

Op.
nr.
1
2

Sume
creditoare
74.250
64.500
RC. 138.750

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Sume
debitoare
38.750
44.000
RD. 82.750

Op.
nr.
1
2

Sume
creditoare
44.000
38.750
RC. 82.750

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Sume
debitoare
5.500
5.500
RD. 11.000

Op.
nr.
4
5

Sume
creditoare
5.500
5.500
RC. 11.000

Op.
nr.
6
7

Sold
final

Sume
debitoare
5.500
5.500
RD. 5.500

Op.
nr.
1
2

Sume
creditoare
5.500
5.500
RC. 5.500

Op.
nr.
4
5

Sold
final

235

Sume
creditoare
123.750
108.750

Op.
nr.
3

RC. 232.500

4.5. Metoda Tarif Or Main (THM)


4.5.1. Caracterizarea metodei THM
Metoda THM conceput i aplicat pentru prima oar n SUA
este cunoscut la noi n ar, n literatura de specialitate, din versiunea
franceza Taux - Heur Machine (THM) ntruct lucrarea a ptruns
la noi n 1965 n traducere francez.
Apariia acestei metode are o premiz obiectiv determinat de
extinderea mecanizrii i automatizrii proceselor de producie ca
rezultat al progresului tehnic. Sporirea nzestrrii tehnice a unitilor
economice a determinat implicit creterea ntr-o anumit proporie a
cheltuielilor indirecte i n mod special a cheltuielilor cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor. Metoda THM are menirea de a rezolva o serie
de probleme importante pentru calculaia costurilor cum ar fi:
- repartizarea judicioas a cheltuielilor indirecte n costul
produselor, lucrrilor sau serviciilor;
- urmrirea folosirii eficiente a capacitilor de producie;
- orientarea personalului tehnic, economic i de conducere
asupra locurilor de producie a mainilor, generatoare de cheltuieli,
care devin obiecte ale contabilitii de gestiune;
- asigurarea folosirii judicioase a resurselor umane.
Esena acestei metode const n aceea c pe prim plan n
calculaia costurilor se situeaz maina sau grupul de maini care sunt
numite centre de producie (centru de responsabilitate) respectiv
locuri care ocazioneaz cheltuieli.
Tehnica specific a acestei metode vizeaz stabilirea a doi
indicatori sintetici legai de gestiune i anume:
- tariful (costul) or - main (THM);
- costul pe unitatea de produs.
Considernd maina ca o unitate economic fundamental se
stabilete tariful orar de funcionare a acesteia ca sum a costurilor
necesare pentru funcionarea mainii respective sau a unui grup de
maini dintr-o ntreprindere, timp de o or.
Tariful cuprinde toate costurile directe i indirecte ocazionate de
fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui
serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu excepia costului
materialelor. Pentru calcularea costului de prelucrare a materialelor la
236

o main sau grup de maini, se nmulete THM-ul aferent acestuia


cu timpul de lucru al mainii respective. Costul complet de prelucrare
pe maini i locuri se determin prin adugarea costului materialelor la
costul de prelucrare. Matematic, aceasta se exprim prin relaia:
Ct = (THM x t) + Chm
n care:
Ct
costul complet de prelucrare;
THM tariful or - main (costul orei main);
T
timpul de lucru al mainii sau grupului de
maini exprimat n ore;
Chm costul materialelor.
Exemplu. Considernd c un strung va funciona 2.200 ore ntrun an, iar costurile generale aferente funcionrii lui n aceast
perioad se cifreaz la 88.000 RON, rezult c parte de costuri
generale a THM-ului va fi de:
88.000
THM =
= 40 RON/or
2.200
n cazul cnd pentru executarea unui produs sunt necesare dou
ore de funcionare a strungului respectiv, revine un cost pe produs de
80 RON (40 RON/or x 2 ore). Dac salariul muncitorului de la
strungul respectiv este de 5 RON/or, rezult un cost direct al
operaiei de 10 RON (2 ore x 5 RON). Costul total al operaiei va fi
de:
- salariul muncitorului direct productiv (2 orex5 RON)=10 RON
- costuri generale (2 ore x 40 RON)
= 80 RON
TOTAL
= 90 RON
90
THM este n acest caz de:
= 45 RON
2
Considernd costul materiei prime de 120 RON, rezult costul
complet al produsului de 210 RON.

237

4.5.2. Lucrri specifice metodei THM


Etapele metodologice specifice THM sunt:
- Stabilirea centrelor de producie;
- Determinarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitate;
- Stabilirea bugetului operaional;
- Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie;
- Calculul THM;
- Calculul costului unitar
Stabilirea centrelor de producie. Prima etap de lucrri o
constituie mprirea (decuparea) entitii n centre de producie i
locuri de munc. Un centru de producie poate fi format din una sau
mai multe maini sau locuri de munc, n care se execut aceeai
operaie sau operaii similare. Centrul de producie se poate considera
un simplu loc de munc unde o persoan desfoar o activitate (de
exemplu, un loc de control unde o singur persoan folosind unele
instrumente i desfoar munca). La baza gruprii mainilor n
centre de producie stau anumite criterii cum ar fi:
- capacitatea mainilor;
- tipurile de maini;
- dimensiunile mainilor;
- puterea mainilor;
- personalul de deservire necesar;
- valoarea mainilor;
- numrul de ore de lucru etc.
La stabilirea centrelor de producie o problem esenial este cea
referitoare la fixarea numrului acestora. n acest sens se vor avea n
vedere urmtoarele:
- specificul proceselor tehnologice;
- posibilitatea de localizare a costurilor;
- numrul produselor fabricate;
- felul activitii locurilor de munc (de baz sau auxiliare) etc.
Stabilirea unui numr corespunztor de centre de producie
determin delimitarea just a responsabilitilor pe fiecare
centru(centru de responsabilitate) i reducerea volumului de munc
ocazionat de programarea i urmrirea costurilor. O atenie deosebit
238

trebuie acordat stabilirii centrelor de producie pentru a nu le


confunda cu centrele de costuri ale servicilor funcionale sau cele de
deservire formate din ateliere de reparaii, secii de ntreinere etc.
Dei aceste servicii sunt necesare desfurrii activitii de baz
a entitii, ele nu sunt legate direct de fabricarea produsului, fapt
pentru care costurile lor se repartizeaz asupra produsului pe baza
bugetului operaional.
Dup stabilirea numrului centrelor de producie are loc
determinarea suprafeelor de lucru exprimate prin suprafaa de lucru
net care reprezint spaiul necesar muncitorului pentru a-i desfura
activitatea n condiii normale precum i spaiul ocupat de mainile la
care lucreaz. Suprafaa de lucru prezint importan deoarece
constituie criteriul de repartizare a unor costuri de producie.
O lucrare deosebit de important o constituie stabilirea
numrului de ore de funcionare a fiecrui centru datorit influenrii
directe n evaluarea ct mai precis a orelor de funcionare, respectiv a
stabilirii ct mai exacte a THM.
Dup stabilirea numrului orelor de funcionare este necesar s
se urmreasc armonizarea lor pe centre, pentru evitarea
suprancrcrii unor centre, a strangulrilor, etc., asigurndu-se o
activitate ritmic a fiecrui centru de producie.
Pe baza datelor de mai sus se ntocmete o situaie a centrelor
de produciei care constituie inventarul tuturor mainilor cu
caracteristicile lor i numrul de ore de funcionare programate.
Determinarea efectivelor de personal i a capacitilor de
producie a centrelor de activitate. Pentru cunoaterea capacitii de
lucru a fiecrui centru de producie este necesar s se stabileasc
efectivele de personal pe centre de producie i timpul de lucru al
fiecrei persoane, n concordan cu numrul de ore de funcionare
programate ale centrelor respective. La stabilirea efectivului de
personal, (a numrului de muncitori) i a specialitii lor se are n
vedere numrul de schimburi de lucru programate al mainilor.
Totodat, este necesar separarea pe centre de producie a
personalului productiv de cel neproductiv.
n privina timpului de lucru al personalului, acesta nu trebuie
confundat cu numrul de ore de funcionare al centrului, deoarece
numrul personalului dintr-un centru nu are influen asupra
numrului orelor de funcionare al acestuia.

239

Prin numr maxim anual de ore de lucru al unui centru se


nelege totalul orelor de lucru posibil de realizat n decursul unui an al
centrului respectiv
Dac din numrul maxim de ore de lucru al centrului de
producie se scad concediile, srbtorile,zilele libere i pauzele, se
obine numrul de ore disponibile anual pe centru.
Astfel, considernd c un centru de producie are stabilit un
numr maxim anual de 2.600 ore de lucru i c pentru concedii se
acord 20 zile, srbtorile reprezint 5 zile, zilele libere 110, iar pentru
pauz 30 minute zilnic, rezult:
- ore anuale maxime - total
= 2.600
- concedii 25 zile x 8 ore
= 200
- srbtori 6 x 8
= 48
- zile libere 110 x 8
= 880
- pauza 30 minute x 255 zile
= 128
- Total ore disponibile anual pe centru = 1.344
Concomitent cu stabilirea timpului de lucru al personalului, se
calculeaz salariul orar pe centru, prin adunarea salariului orar a
personalului. n cazul cnd un centru cuprinde dou sau mai multe
maini, salariul orar pe centru se stabilete prin adunarea salariilor
orare ale personalului i nmulirea lor cu numrul de maini (de
exemplu, dac pentru deservirea a dou maini dintr-un centru este
necesar la fiecare cte un muncitor avnd un salariu orar de 10 RON,
i un muncitor ajuttor (numai patru ore pe zi) avnd 6 RON, rezult
un salariu orar pe muncitor de 13 RON (10 + 6 / 2) i un salariu pe
centru de 26 RON (13 x 2 maini).
Datele stabilite cu structura efectiv a timpului de lucru i a
orelor maxime i disponibile ale centrelor de producie se
centralizeaz ntr-o situaie, unde se compar cu producia programat,
pentru cunoaterea centrelor supraaglomerate i a centrelor insuficient
ncrcate n vederea echilibrrii acestora.
Stabilirea bugetului operaional. Bugetul operaional cuprinde
totalitatea costurilor ntreprinderii necesare desfurrii activitii
normale, respectiv cheltuielile indirecte de producie, generale de
administraie i de desfacere.
Important de reinut este faptul c n bugetul operaional nu sunt
cuprinse consumurile de materii prime, semifabricate, materiale, care
se iau n considerare cu ocazia calculrii costului unitar precum i
manopera direct care a fost stabilit cu ocazia determinrii efectivelor
de personal.
240

La baza bugetului operaional stau cheltuielile nregistrate n


contabilitate n anul precedent. Bugetarea lor se face n funcie de
caracterul pe care-l au (fixe, variabile i semivariabile) i n funcie de
modificrile impuse de activitatea anului urmtor cum ar fi de pild,
creterea sau micorarea numrului personalului tehnic, administrativ
sau din sectorul desfacere, creterea salariilor acestui personal,
modificarea cheltuielilor cu reclame etc.
Trebuie acordat o mare atenie elaborrii unor bugete
operaionale flexibile, stabilite la anumite nivele de utilizare a
capacitilor de producie (variante de buget operaionale pentru 50%,
60%, ..., 100% din capacitatea de producie a ntreprinderii).
Bugetul operaional cuprinde cheltuielile cu:
- ntreinerea i funcionarea utilajelor (amortizri, ntreineri,
revizii i reparaii curente, reparaii capitale etc.);
- energia electric n scopuri motrice i pentru iluminat;
- energia termic n scopuri gospodreti;
- salariile indirecte (muncitori auxiliari, personal TESA);
- accesoriile salariale;
- desfacerea.
Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie. Lucrrile din aceast etap au drept scop
determinarea unei cote - pri anuale ce revine fiecrui centru de
producie din cheltuielile cuprinse n bugetul operaional n raport cu
caracteristicile specifice ale acestora.
Procedeul folosit pentru aceasta este cel al suplimentrii n
varianta coeficienilor difereniai pe grupe i categorii de cheltuieli.
Criteriile utilizate pentru repartizare diferitelor cheltuieli au n
considerare legtura cauzal dintre centrul de producie cu cheltuielile
de repartizat (de exemplu, cheltuielile cu spaiul productiv se
repartizeaz proporional cu suprafaa net a centrelor de producie;
cheltuielile cu energia electric folosit n scopuri motrice se
repartizeaz proporional cu puterea instalat a mainilor din centre
poderat cu orele de funcionare (Kw x h); cheltuielile cu salariile
indirecte se repartizeaz n funcie de salariile muncitorilor direct
productivi ale centrelor).
Pentru exemplificare vom prezenta modul de repartizare a
salariilor indirecte lund drept criteriu de repartizare salariile
muncitorilor direct productivi. Astfel, dac totalul salariilor
muncitorilor direct productivi este de 8.000 RON, din care 5.000 RON
la centrul A, 1.000 RON la centru B i 2.000 RON la centrul C, iar
241

valoarea total a salariilor indirecte este de 2.000 RON, rezult


urmtoarele costuri:
- se determin coeficientul de suplimentare, astfel:
Salarii indirecte
KS = Total salarii directe

2.000
=
8.000 0,25

- se determin cotele pentru fiecare centru, astfel:


- centrul A = 0,25 x 5.000 = 1.250
- centrul B = 0,25 x 1.000 = 250
- centrul C = 0,25 x 2.000 = 500
Calculul THM. Acest indicator sintetic, de baz, se determin
raportnd cheltuielile de prelucrare ale centrelor de producie la
numrul orelor de producie programate astfel:
n

Chi

THM =

i =1

n care:
Ch cheltuieli de prelucrare;
T timpul de prelucrare exprimat n ore.
n situaia n care s-a utilizat pe parcursul etapelor precedente
sistemul de separare a cheltuielilor pe diferite grade de utilizare a
capacitilor, atunci i THM se determin difereniat pentru fiecare
nivel n parte i separat, pe cheltuieli fixe, variabile i semivariabile.
n acest mod, se poate da THM-ului un caracter flexibil, uor
adaptabil modificrilor ce pot interveni n activitatea ntreprinderii.
Calculul costului unitar presupune luarea n considerare a
urmtoarelor elemente:
- costurile de prelucrare ce revin produsului;
- costul materiei prime i al materialelor directe.
Costurile de prelucrare corespunztoare timpului afectat
prelucrrii pe centre se determin astfel:

242

Ct = Ct =

( t x THM ) i

i =1

Costul materiei prime i materialelor directe se determin


utiliznd procedeul ponderrii cantitilor cu preurile. Astfel c se
determin costul pe unitatea de produs dup formula:
n

( t x THM ) i + Chm

ct =

i =1

n care:
ct costul pe unitatea de produs;
Chm costul materiilor prime i materialelor;
Q cantitatea de produse fabricate.
Avantajele i limitele metodei THM.
n activitatea de conducere a proceselor de producie, metoda
THM prezint o serie de avantaje, cum ar fi:
- asigur o mai bun folosire a mainilor i utilajelor;
- permite depistarea mainilor i utilajelor insuficient ncrcate;
- asigur folosirea integral a timpului de lucru normat i
eliminarea ntreruperilor n munc;
- mobilizeaz personalul tehnic n folosirea mai raional a
mainilor i utilajelor, reducerea costurilor de funcionare;
- asigur o folosire mai raional a personalului, prin stabilirea
numrului de schimburi necesare nivelului de activitate
programat i limitarea personalului auxiliar la strictul
necesar;
- permite repartizarea mai judicioas a lucrrilor pe maini i
utilaje i a costurilor indirecte pe operaii, maini i centre de
producie, ceea ce contribuie la fundamentarea costurilor i a
preurilor de vnzare a produselor;
- asigur stabilirea abaterilor de la costurile prestabilite cu
ajutorul THM-ului, care n esen constituie un etalon de
comparaie a costurilor;
- furnizeaz elementele necesare elaborrii unor studii tehnicoeconomice de fundamentare a necesitii i oportunitii
investiiilor.
243

Ca limite ale metodei THM, se consider dup unii autori i


practicieni c urmrirea pe prim plan a costului prelucrrii produsului
las pe planul secundar consumul direct de materii prime i materiale
dei ponderea acestora n costul produselor este nsemnat.
De asemenea, folosirea calculelor matematice i a graficelor
ngreuneaz i complic nsuirea metodei THM n aplicarea ei.
Aceste neajunsuri pot fi eliminate prin mbinarea metodei THM
cu unele elemente ale altei metode de calculaie, cum ar fi metoda
standard-cost.

4.6. Metoda Direct - Costing


4.6.1. Caracterizarea metodei Direct - Costing
Elaborat i aplicat de Jonathan N. Harris, n practica
economic din S.U.A. n anul 1934 i mai apoi de G. Carter Harrison
n anul 1935, metoda direct-costing a fost preluat i aplicat de o
serie de ri europene, cum ar fi Germania, Frana, Anglia, Italia, i
altele.
Denumirea metodei poate face obiectul unei confuzii, deoarece
se poate crede c direct-costing ar fi metoda costurilor directe 44. De
fapt, la originea direct-costing-ului este un cost format numai din
volumul cheltuielilor care se modific n mod direct cu producia (cu
nivelul de activitate). Astfel, denumirea care corespunde cel mai bine
expresiei anglo-saxone este cea de metoda costurilor variabile sau
variabil costing.
Potrivit opiniei lui Robert W. Lentilhon, metoda direct-costing
determin o diminuare a valorii stocului deoarece costurile fixe nu
sunt luate n considerare la calculul costului unitar al produsului.45
Costurile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Pe msura
rspndirii automatizrii, aria costului variabil se micoreaz i aria
costului fix se mrete.
n acelai timp, R. Lee Brumet consider c metoda direct
costing necesit la nceput un studiu al tendinelor costului i o
Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 333;
45
Robert W. Lentilhon, Direct costing Either Or?, The Accounting Review, Vol.
39, No. 4 (Oct., 1964), pag. 880;
44

244

separare a elementelor fixe i variabile 46. Acest studiu poate fi de un


ajutor nemsurat n cunoaterea costului la toate nivelurile de
responsabilitate i n aprecierea problemelor complicate ale
planificrii i controlului costului.
Robert E. Seiler consider c direct-costing-ul atribuie
produselor numai costurile variabile i trateaz toate costurile fixe ca
i costuri ale perioadei 47. Costurile variabile le vor include numai pe
acelea pe care ntreprinderea le consider ca fiind ocazionate de
obinerea produciei programate.
Direct-costing poate oferi managerului ntreprinderii informaii
care au o importan deosebit n formularea deciziilor cu privire la
activitile viitoare. Aceast metod va oferi o baz pentru
previziunile costului, pentru studiul efectelor schimbrilor planificate
n volumul produciei, determinate de schimbarea condiiilor
economice sau anumite aciuni deschise ale managementului, ca de
exemplu schimbrile preului, majorarea sau diminuarea stocurilor,
sau activiti promoionale speciale.
Momentul vnzrilor este cel mai potrivit pentru recunoaterea
venitului. n cazul n care vnzrile sunt constante, costurile fixe totale
i costurile variabile unitare nu se modific, iar volumul produciei
variaz 48. Dac preul de vnzare rmne constant, n perioadele cu
vnzri reduse, ntreprinderea poate obine profituri mai mari,
deoarece atunci cnd nivelul activitii patrimoniale crete, costul
unitar de producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe
se repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute. Aceast
situaie poate aprea dac exist producie pe stoc. n perioadele cu
vnzri ridicate, ntreprinderea poate obine profituri mai mici,
deoarece atunci cnd nivelul activitii scade, costul unitar de
producie crete, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se
repartizeaz unui numr mai mic de produse obinute. Astfel, valoarea
total a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers
proporional cu cantitile produse. Cheltuielile fixe mai poart
denumirea de cheltuieli constante sau de structur i n cazul acestora
indicele de variabilitate este egal cu zero.
46

R. Lee Brumet, Direct costing Should it be a controversial issue?, The


Accounting Review, Vol. 30, No. 3 (Jul., 1955), pag. 440;
47
Robert E. Seiler, Improvements in external reporting by use of direct costing, The
Accounting Review, Vol. 34, No. 1 (Jan., 1959), pag. 59-66;
48
James Don Edwards, This new concept Direct costing?, The Accounting Review,
Vol. 33, No. 4 (Oct., 1958), pag. 564;

245

Metoda direct-costing pune accent pe impulsionarea vnzrilor.


Diferena dintre preul de vnzare al produsului i costul variabil
reprezint o marj de comercializare pentru recuperarea cheltuielilor
fixe. Analizele vor arta limita pn la care aceste cheltuieli pot fi
acoperite din vnzarea produselor.
n esen, aceast metod presupune separarea net a
cheltuielilor de producie i desfacere n raport cu caracterul lor fa de
variaia volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli
variabile i fixe i luarea n considerare la calculul costului unitar pe
produs numai a cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad pe
total din rezultatul financiar brut al unitii.
n concepia acestei metode, cheltuielile variabile se identific i
se colecteaz direct pe purttorii de cheltuieli, deoarece, se consider
c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc
sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei
i desfacerii. Practic, cheltuielile variabile apar numai n cazul
desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei n care
se efectueaz, indiferent de volumul produciei i privesc n ansamblu
capacitatea unitii (ntreprinderii) de a produce i vinde, n funcie de
timp. Cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se
includ n costul fiecrui produs ci se deduc direct din rezultatele
financiare brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs
de execuie i produse finite existente la sfritul perioadei, nu sunt
afectate de cheltuielile fixe, ele se evalueaz numai la nivelul
cheltuielilor variabile.
Costul unitar se calculeaz prin raportarea cheltuielilor variabile
la cantitatea de produse fabricate astfel:
ctv =

Chv
Q

n care:
ctv cost unitar variabil;
ChV cheltuieli variabile totale;
Q volum producie.
Prin metoda Direct-Costing nu se urmrete n primul rnd
costul unitar pe produs, ci calculul i analiza rezultatelor la nivelul
ntregii entiti.
246

Pe fiecare produs se calculeaz numai contribuia de


acoperire(ca) contribuia brut la profit denumit i marj, limit brut
sau contribuia brut la profit. Contribuia de acoperire unitar se
calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare unitar i costul unitar
calculat n funcie de cheltuielile variabile astfel:
Ca = pv - ctv
n care:
ca contribuie de acoperire unitar;
pv pre de vnzare unitar;
ctv cost unitar variabil.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii
ntreprinderi, adic profitul sau pierderea, se nmulete cantitatea
vndut din fiecare produs n perioada respectiv de gestiune (qv) cu
contribuia brut unitar (ca) i se obine contribuia brut total la
profit (CA) din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiv. Matematic, aceasta se exprim astfel:
R (+/-) = (qv1 x ca1 + qv2 x ca2 + ... + qvn x can) ChF =
n

(q v x c a ) i - ChF

i =1

n care:

qv
producia vndut din fiecare produs;
ca
contribuie de acoperire unitar;
ChF
cheltuieli fixe;
i
produse;
R(+/ -) rezultat financiar (profit sau pierdere).

ntr-o form mai restrns rezultatul financiar se poate calcula


astfel:
D - ChV = CA
CA - ChF = R (+/-)
n care:

D volum desfaceri totale la pre de vnzare;


ChV cheltuieli variabile totale;
CA contribuia brut total.
247

Exemplu. Calculul rezultatelor financiare n metoda directcosting:


Tabelul nr. 4.17.
Nr.
crt.
1.

2.
3.
4.
5.

Explicaii

Volum
desfaceri la
pre de vnzare
(D)
Cheltuieli
variabile (ChV)
Contribuie
brut (CA)
Cheltuieli fixe
(ChF)
Rezultatul
financiar
(R+/-)

UM = RON

Prod.
A
100.000

%
100

Prod.
B
200.000

60.000

60

40.000

Total

100

Prod.
C
150.000

100

450.000

100

100.000

50

165.000

110

325.000

72

40

100.000

50

-15.000

-10

125.000

28

45.000

10

80.000

18

Din exemplul prezentat rezult c rezultatul economicofinanciar (profitul) se calculeaz pe total entitate pentru ntreaga
activitate prin deducerea din contribuia de acoperire a cheltuielilor
fixe totale, i nu pe fiecare produs n parte.
Acest lucru este determinat de caracterul specific al cheltuielilor
fixe care nu se pot delimita pe produs, ci privesc ntreaga activitate. Se
consider c profitul nu se realizeaz din fiecare unitate de produs
fabricat i vndut ci din ntreaga activitate.
n exemplul nostru, profitul este de 18 % din volumul
desfacerilor dei contribuia brut a fost de 28 %. Din aceasta a trebuit
mai nti s se acopere cheltuielile fixe totale. Judecat dup produsele
A i B, contribuia de acoperire ar fi fost de 40%, respectiv 50%, din
aceasta a trebuit s se acopere pierderea de 10% de la produsul C
astfel nct pe total contribuia de acoperire a fost de numai 28%. La
produsul C cheltuielile variabile au depit ncasrile, iar pierderea
trebuie acoperit cu profitul realizat la celelalte produse.
Pe baza calculului contribuiei de acoperire se poate stabili la
care din produsele fabricate i vndute se acoper cheltuielile variabile
i se asigur participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care nu se
acoper cheltuielile variabile, i deci se obine o pierdere pentru
ntreprindere.

248

n exemplul prezentat, conducerea entitii poate decide sistarea


fabricrii produsului C deoarece se realizeaz o pierdere de 15.000
RON.
La adoptarea deciziilor trebuie s se in seama dac:
- produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru
celelalte produse;
- este vorba de un produs nou a crui fabricaie i desfacere are
perspective favorabile n sensul reducerii cheltuielilor de
producie i creterii profitului.
Atunci cnd se are n vedere introducerea n fabricaie a unui
nou produs, scoaterea din fabricaie a altuia sau lrgirea fabricaiei la
anumite produse, adoptarea deciziilor trebuie fcut printr-o analiz
atent pentru a nu transforma o activitate profitabil ntr-una cu
pierderi.
n metoda direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i
cheltuieli decisive, deoarece n raport de acestea se decide dac un
produs de la care nu se obine profit poate fi meninut n fabricaie fr
ca profitul pe ntreaga entitate s fie influenat.

4.6.2. Indicatorii furnizai de metoda Direct - Costing i


rolul lor n activitatea de management a entitii
Adoptarea unor decizii raionale care s permit obinerea de
rezultate optime poate fi fcut numai dac se are n vedere corelaia
dintre cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, volumul activitii
(gradul de utilizare al capacitilor de producie) i preul de vnzare al
produselor.
Aceast corelaie n metoda direct-costing se exprim cu
ajutorul urmtorilor indicatori:
- punctul de echilibru;
- factorul de acoperire;
- coeficientul de siguran dinamic;
- intervalul de siguran.
Punctul de echilibru (Pe) este punctul n care veniturile ncasate
din producia vndut acoper n ntregime cheltuielile variabile
aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale perioadei astfel
nct ntreprinderea nu obine nici profit nici pierderi.
Rezultatul economico-financiar la acest punct este zero.

249

Orice mrire a volumului produciei vndute aduce ntreprinderii


venit, dup cum orice micorare a volumului vnzrilor aduce
ntreprinderii pierderi.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivel de entitate, secie,
loc de cheltuieli, grup de produse sau pe fiecare produs n parte. El se
poate determina aritmetic i grafic
Aritmetic, punctul de echilibru se exprim diferit, n uniti i
fizice sau valoric:
a) n uniti fizice:
Pe =

ChF
ca

n care:
Pe punctul de echilibru;
ChF cheltuieli fixe ale perioadei;
ca contribuie de acoperire.
Rezultatul acestui raport reprezint cantitatea de produs pe
care entitatea trebuie s o fabrice i s o vnd pentru ca venitul
ncasat s acopere cheltuielile variabile aferente i cheltuielile fixe
totale astfel nct profitul sau pierderea s fie egale cu zero.
Exemplu. o societate comercial care produce i vinde n
cursul unei perioade de gestiune 1.000 buc. produs finit la preul de 10
RON/buc., cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 120 RON, iar
cheltuiala variabil unitar este de 7 RON/buc.
Pe =

120
= 40 buc.
10 7

Pentru a acoperi integral cheltuielile variabile ocazionate de


producia vndut i ncasat i cheltuielile fixe, ntreprinderea trebuie
s fabrice i s vnd 40 buc. produs finit, respectiv 4 % din cantitatea
de produse vndute i ncasate.
Numai prin ndeplinirea acestei cote ntreprinderea nu obine
nici profit nici pierdere.
Orice cantitate mai mare de 40 buc. va aduce un profit de 3
RON dup cum orice cantitate nefabricat i nevndut sub 40 buc. va
aduce o pierdere de 3 RON.
Valoric, punctul de echilibru se determin astfel:
250

ChF
xD
D Chv

Pe =

Grafic, pentru calculul punctului de echilibru se ntocmete


diagrama pre - cost - volum (profigraf).

Pe
Cheltuieli variabile

Cheltuieli

fixe

Pierdere

Profit

Graficul nr. 4.1. Diagrama pre - cost volum.

Din diagram rezult c pe msur ce volumul activitii


crete, cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad, aceasta deoarece
cheltuielile fixe totale rmnnd la acelai nivel, se vor repartiza
asupra unui volum de producie mai mare i deci cota pe unitatea de
produs va fi mai mic. Acest lucru va determina reducerea costului
produciei i creterea profitului.
n situaia n care ntreprinderea fabric mai multe produse i are
la baz o anumit structur de producie, punctul de echilibru se
calculeaz lund ca baz contribuia brut medie care se calculeaz
astfel:

ca =

CA
n

qi

i =1

n care:

CA contribuie de acoperire total;


qi cantitate fabricat i vndut din fiecare produs.
251

Exemplu. O societate comercial fabric i vinde ntr-o


perioad de gestiune urmtoarele trei produse:
1. Volum desfaceri la pre vnzare (D)
A 5.000 kg x 2,10
B 3.000 kg x 3
C 2.000 kg x 5
TOTAL (D)

10.500
9.000
10.000
29.500

2. Cheltuieli variabile (CHV)


A 5.000 kg x 1
B 3.000 kg x 1,5
C 2.000 kg x 5,50
TOTAL (CHV)

5.000
4.500
11.000
20.500

3. Contribuia de acoperire (CA)


A 5.000 kg x 1,10
B 3.000 kg x 1,50
C 2.000 kg x (-0,50)
TOTAL (CA)

5.500
4.500
-1.000
9.000

4. Cheltuieli fixe totale (CHF)


5. Rezultat (+/-) profit

6.750
+ 2.250

Calculm contribuia de acoperire medie unitar astfel:


ca =

CA
n

qi

9.000
= 0,9
5.000 + 3.000 + 2.000

i =1

Pe =

ChF 6.750
=
= 7.500 kg
ca
0,9

Valoric:
Pe =

6.750
ChF
x 29.500 = 22.125 RON
x D=
D Chv
29.500 20.500
252

Problema este ct din cele 7.500 kg trebuie fabricate i vndute


din sortimentele A, B i C. Pentru aceasta se face ponderea fiecrui
produs n totalul produciei fabricate astfel:
Tabelul nr. 4.18.
Produsul Cantitate (kg) Procente (%)
A
5.000
50
B
3.000
30
C
2.000
20
TOTAL
10.000
100
n funcie de aceast structur se calculeaz i structura
punctului de echilibru astfel:
Tabelul nr. 4.19.
Produsul
Cantitate
total la nivel
Pe
A
B
C
TOTAL

7.500
7.500
7.500
7.500

Procente
(%)

50
30
20
100

Cantitate din
fiecare
produs la
nivel Pe
3.750
2.250
1.500
7.500

Pre de
vnzare
unitar

Desfaceri
la nivel Pe
(d)

2,10
3
5
(2,95)

7.875
6.750
7.500
22.125

Numai respectnd aceast structur societatea comercial poate


obine contribuia de acoperire total de 9.000 RON i un profit de
2.250 RON.
Determinarea i analiza punctului de echilibru este n msur s
dea informaii utile atta timp ct combinaia premiselor, care stau n
principiu la baza lui, nu se schimb. Calcularea punctului de echilibru
este o calculaie pe perioade scurte de timp.
Factorul de acoperire (FA). Acesta se calculeaz n dou
variante i anume:
- n procente raportnd contribuia brut la volumul
desfacerilor la pre de vnzare i apoi nmulind cu 100,
adic:
FA =

CA
x 100
D

253

- n procente, raportnd cheltuielile fixe la volumul


desfacerilor la pre de vnzare la nivelul punctului de
echilibru i nmulind cu 100, adic:
FA =

Ch F
x 100
d

n care:
FA factor de acoperire;
CA contribuie de acoperire total;
D volum desfaceri totale la pre de vnzare;
ChF cheltuieli fixe ale perioadei;
d
volum desfaceri la pre de vnzare la nivelul
punctului de echilibru.
nlocuind n aceste relaii datele din exemplul precedent vom
obine:
CA
9.000
x 100 =
x 100 = 30,5 %, sau
29.500
D
Ch F
6.750
FA =
x 100 =
x 100 = 30,5 %
22.125
d

FA =

Acest indicator prezint importan pentru adoptarea deciziilor


curente privind desfacerea. El arat cte procente din volumul
vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea de profit.
Entitile economice trebuie s-i orienteze politica de
fabricaie i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai
ridicat.
n exemplul urmtor vom demonstra cum pe baza factorului de
acoperire se adopt deciziile n politica de producie i desfacere.
Astfel, presupunem c o societate comercial cu activitate de
producie fabric dou produse A i B despre care se cunosc
urmtoarele date:

254

Tabelul nr. 4.20.


Explicaii
1. Pre de vnzare unitar
2. Cost complet comercial unitar
3. Profit (1 - 2)
4. Procentul profitului fa de preul de
vnzare

B
10
6
4
40
%

10
7
3
30
%

Cunoscnd aceste informaii conducerea ntreprinderii nclin s


adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii a produsului A.
Dar, o decizie fundamentat nu poate fi adoptat dect pe baza
analizei factorului de acoperire astfel:
Tabelul nr. 4.21.
Explicaii
A
B
1. Pre de vnzare unitar
10
10
2. Cheltuieli variabile unitare
4
3
3. Contribuia brut unitar
6
7
4. Factor de acoperire
60 % 70 %
5. Cheltuieli fixe unitare repartizate
2
4
6. Profit
4
3
7. Procent profit fa de pre de vnzare 40 % 30 %
Rezult c factorul de acoperire este mai mare la produsul B
dect la produsul A. Deci, conducerea societii trebuie s adopte
decizia de sporire a produciei i desfacerii la produsul B i nu la
produsul A.
Cunoscnd factorul de acoperire se poate determina pe cale
invers volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru astfel:
d=

Ch F
FA

nlocuind n aceast relaie datele iniiale, obinem:


d=

6.750
= 22.125
30,5%
255

Pe baza factorului de acoperire se poate calcula de asemeni,


preul de vnzare, iar managerul poate adopta decizii rapide i n
politica de preuri.
Astfel, dac se pornete de la faptul c n conformitate cu
conceptul metodei Direct - Costing, pentru calculul preului de
vnzare, trebuie s se nsumeze cheltuielile variabile cu contribuia de
acoperire (cheltuieli fixe + profit), dup modelul pv = ctv+ ca,
nseamn c, pornind de la factorul de acoperire se ajunge la preul de
vnzare pe baza urmtorului model de calcul:
pv =

Ct v
1 FA

n exemplul nostru, n cazul produsului A vom avea:


pv = 4 + 6 = 10 sau pv =

4
= 10
1 60%

Coeficientul de siguran dinamic (Ks). Acest indicator se


calculeaz n mai multe variante, astfel:
- fie raportnd diferena dintre desfacerile totale i desfacerile
la nivelul punctului de echilibru la volumul desfacerilor totale
i nmulind cu 100, adic:
KS =

Dd
x100
D

- fie raportnd profitul la contribuia brut i nmulind cu 100,


adic:
KS =

R ( + / )
x 100
CA

Revenind la exemplul nostru, vom avea:


KS =

Dd
29.500 22.125
x100 =
x 100 = 25% sau
D
29.500

256

KS =

2.250
R ( + / )
x 100 =
x100 = 25%
9.000
CA

Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ


pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru.
Orice scdere sub acest coeficient face ca ntreprinderea s intre
n zona pierderilor.
Intervalul de siguran (Is), cunoscut i sub denumirea de
distan sau drum de siguran. Acest indicator se calculeaz n cifre
absolute ca diferen ntre volumul desfacerilor totale i volumul
desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, adic:
IS = D - d
Acest indicator arat cu ct pot scdea vnzrile n mod absolut
astfel nct unitatea s nu intre n zona pierderilor.
La stabilirea factorului de acoperire, coeficientului de siguran
dinamic i intervalului de siguran trebuie s se aib n vedere ca i n
cazul punctului de echilibru o anumit structur a produciei i
desfacerii bine stabilit.

4.6.3. Optimizarea rezultatului economico financiar


n metoda Direct-Costing
Calculele i analizele efectuate pe baza indicatorilor furnizai de
metoda Direct - Costing constituie un instrument important la
ndemna managerului pentru optimizarea rezultatului economicofinanciar. Acest lucru se realizeaz prin determinarea influenelor pe
care le au asupra profitului, modificarea factorilor care stau la baza
stabilirii lui, adic pre de vnzare, cheltuieli variabile, cheltuieli fixe,
volum producie i desfacere i structura produciei i desfacerii.
1. Preul de vnzare. O cretere a preului de vnzare cu un
anumit procent sau o anumit sum va conduce la un profit
suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vndut i majorarea
respectiv de pre. Factorul de acoperire crete, punctul de echilibru se
va diminua iar coeficientul de siguran dinamic i intervalul de
siguran vor crete.
2. Cheltuielile variabile. O reducere a cheltuielilor variabile ca
urmare a unor aciuni de reproiectare a produselor, folosirii de
257

nlocuitori sau raionalizrii muncii, cu un anumit procent sau o


anumit sum va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul
dintre cantitatea vndut i reducerea respectiv a cheltuielilor
variabile. i n acest caz factorul de acoperire va crete, punctul de
echilibru va scdea, iar coeficientul de siguran dinamic i intervalul
de siguran vor crete.
3. Cheltuielile fixe. Reducerea cheltuielilor fixe cu un anumit
procent sau o anumit sum ca urmare a desfiinrii unor depozite,
magazine de desfacere sau printr-o reducere de personal, va determina
obinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectiv. n acest
caz factorul de acoperire se va menine neschimbat, punctul de
echilibru se va diminua, iar coeficientul dinamic i intervalul de
siguran vor crete.
4. Volumul fizic al produciei i desfacerii. O majorare a
volumului fizic al produciei i desfacerii cu un anumit procent sau o
anumit cantitate va determina o mrire a profitului egal cu produsul
dintre cantitatea vndut n plus i contribuia brut unitar. n urma
acestei modificri factorul de acoperire i punctul de echilibru vor
rmne neschimbai, dar cresc, coeficientul de siguran dinamic i
intervalul de siguran.
5. Structura produciei i desfacerii. Modificnd structura
produciei i desfacerii pe produse i sortimente n sensul stimulrii
produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat i promovnd
desfacerea difereniat a produselor se va obine o cretere a profitului
egal cu diferena dintre cantitatea cu care a sporit vnzarea la anumite
produse sau sortimente nmulit cu contribuia brut unitar i
cantitatea cu care a sczut vnzarea la alte produse i sortimente,
nmulite, de asemenea, cu contribuia brut unitar.

4.6.4. Riscul economic i structura costurilor


n procesul de luare a deciziei sunt ntlnite trei situaii:
- certitudine, caracterizat prin probabilitatea maxim de a
realiza obiectivul urmrit utiliznd modalitatea preconizat.
n acest caz, variabilele sunt controlabile, caracteristicile
acestora cunoscute, iar evoluia lor poate fi anticipat cu grad
mare de precizie;
- incertitudine, cnd probabilitatea realizrii obiectivului este
mare, dar asupra modului de aciune exist rezerve. Aceast
258

situaie se caracterizeaz prin numr mare de variabile, n


mare parte controlabile, unele insuficient studiate, deci, a
cror anticipare a evoluiei este aproximativ;
- risc, cnd obiectivul este posibil de realizat, cu o probabilitate
apreciabil, ns modalitile cele mai adecvate de urmat
prezint grad mare de nesiguran.
Entitile se confrunt cu situaii decizionale de certitudine,
incertitudine i risc, apariia acestora i finalizarea lor n decizii fiind
inevitabil i necesar. Exemplu pentru o asemenea situaie poate fi
riscul, generat de numrul mare de variabile necontrolabile sau dificil
de controlat, care se manifest n cazul unor aciuni ce vizeaz
creterea eficienei, prin introducerea progresului tiinific i tehnic, n
cazul unor activiti de penetrare pe noi segmente de pia sau pe noi
piee internaionale, precum i n cazul privatizrii i restructurrii.
Termenul n care o asemenea decizie se poate lua i se poate atepta
eficacitatea acesteia, este limitat.
Odat ce a fost depit intervalul optim, predeterminat din punct
de vedere al existenei unor factori de influen exogeni i endogeni
sistemului managerial, aceast decizie va fi tardiv i lipsit de
eficien.
Entitile romneti sunt, n prezent, confruntate cu un fenomen
de extindere a deciziilor bazate pe incertitudine i risc, ca urmare a
permanentului proces de transformare a economiei, i ca o consecin
a desfurrii activitilor de privatizare, restructurare i
internaionalizare a activitilor.
Prin natura sa, decizia se refer la viitor, fiind predominant
previzional. n orice proces decizional desfurat la nivelul
ntreprinderii, sunt implicate concomitent o sum de variabile de
natur economic, tehnic, juridic, uman, managerial. Ca urmare,
deciziei n general, i deciziei manageriale n special, datorit
complexitii ei i determinrii contextuale n cretere, i sunt asociate
numeroase riscuri.
Principalele forme de risc pot fi grupate sunt urmtoarele:
a) Riscuri economice. Acestea sunt determinate de evoluiile
contextuale ntreprinderii i de nivelul calitativ al activitilor
economice desfurate n cadrul su. Cele mai des ntlnite riscuri din
aceast categorie, care i pun amprenta asupra tuturor deciziilor
elaborate, sunt:
- riscul creterii inflaiei;
- riscul amplificrii ratei dobnzilor la credite;
259

- riscul modificrii cursului de schimb valutar;


- riscul de exploatare economic referitor la ncadrarea n
pragul de rentabilitate;
- riscul investiional.
b) Riscuri financiare. Acestea sunt aferente obinerii i utilizrii
capitalurilor mprumutate i proprii, iar cele mai frecvent ntlnite
sunt:
- riscul rmnerii fr lichiditii, reflectare a variabilitii
indicatorilor de rezultate financiare sub incidena structurii
financiare a ntreprinderii;
- riscul neasigurrii rentabilitii, datorit falimentului i a unor
cheltuieli foarte mari;
- riscul ndatorrii excesive.
c) Riscuri comerciale. Acestea sunt asociate operaiunilor de
aprovizionare i vnzare pe piaa intern i extern. Dintre cele mai
importante, pot fi enumerate:
- riscul de pre;
- riscul de transport;
- riscul de vnzare.
d) Riscurile fabricaiei. Sunt generate de disfuncionaliti
tehnologice i organizatorice n cadrul activitii de producie. Sunt de
menionat ca riscuri de fabricaie, ce se manifest cu o intensitate
superioar:
- riscul de nerespectare a nivelului calitativ prevzut;
- riscul de a nu realiza, din punct de vedere cantitativ,
producia prevzut;
- riscul de a depi consumurile specifice normate;
- riscul apariiei rebuturilor i a refuzurilor comenzilor
(consecin a nerespectrii
- calitii);
- riscul generat de posibilitatea producerii accidentelor de
munc;
- riscul tehnologic invizibil (chimic, toxic, nuclear etc.).
Din punct de vedere al entitii, riscul reprezint variabilitatea
rezultatului ca urmare a variaiei nivelului de activitate, practic
poziionarea activitii economice fa de punctul mort sau fa de
pragul de rentabilitate.
n derularea analizei risc rentabilitate la nivelul unei entiti,
se au n vedere riscul de exploatare, respectiv riscul financiar.
260

Riscul de exploatare, ntlnit n literatura de specialitate i sub


denumirea de risc economic, exprim volatilitatea rezultatului
economic la condiiile de exploatare.
n funcie de domeniul de activitate, precum i de locul pe care
entitatea l deine pe pia, precum i n ansamblul mediului n care i
desfoar activitatea, rezultatul obinut de aceasta (profit sau
pierdere) este influenat de o multitudine de factori, astfel:
- creterea preului combustibililor;
- creterea tarifului la energia electric;
- creterea permanent a cheltuielilor cu salariile;
- creterea cheltuielilor cu materiile prime;
- introducerea progresului tehnic;
- creterea competitivitii i accentuarea concurenei.
Gradul n care variaz rezultatul unei entiti ca urmare a
modificrii sensibile a unuia sau mai multor factori care l
influeneaz, msoar practic nivelul riscului aferent activitii
acesteia.
Obiectivul permanent al decidenilor ntr-o entitate const,
aadar, n stpnirea riscului, prin adaptarea continu a activitii la
progresul tehnologic i prin metode dinamice de penetrare a pieei.
Riscul economic depinde i de structura cheltuielilor, precum i
de evoluia acestora n comparaie cu volumul de activitate.
n literatura economic mondial, riscului i s-a asociat cu
aceeai semnificaie i noiunea de flexibilitate. Astfel se poate
spune c punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) dimensioneaz
flexibilitatea entitii n raport cu fluctuaiile activitii sale. Dup cum
tim, pragul de rentabilitate reprezint punctul n care veniturile din
exploatare acoper ntreaga sum a cheltuielilor de exploatare, aadar
punctul n care rezultatul din exploatare este nul.
Riscul de exploatare are ca factor determinant, structura
cheltuielilor de exploatare din punct de vedere al corelrii acestora
cu nivelul de activitate (cheltuieli fixe i variabile).
n practic, se ntlnesc dou situaii:
- veniturile din exploatare sunt sczute ca nivel, nepermind
repartizarea n totalitate a cheltuielilor fixe (aadar diferena
rmas nerepartizat se va constitui n pierdere pentru
entitate);
- veniturile din exploatare au un nivel ridicat, repartizarea
cheltuielilor fixe n acest caz realizndu-se asupra unui volum
261

de activitate mai mare (ponderea cheltuielilor fixe va fi mai


mic n costul unitar, iar ntreprinderea va obine profit).
Se poate spune, deci, c o cretere a cheltuielilor fixe determin
mrimea diferenei ntre rezultatele obinute n cazul celor mai
favorabile ipoteze privind desfacerea i rezultatele obinute n cazul
celor mai nefavorabile ipoteze. Deci, riscul de exploatare (economic)
este dependent de variaia veniturilor din exploatare i de poziionarea
activitii de exploatare fa de pragul de rentabilitate.
Entitatea prezint un grad mai redus de risc atunci cnd nivelul
activitii sale se situeaz la o anumit distan (mai mare) fa de
punctul de echilibru (critic) operaional i grad mai mare de risc cnd
nivelul de activitate este poziionat n imediat apropiere.
Riscul financiar caracterizeaz variabilitatea rezultatelor
entitii, ca urmare a influenei structurii financiare a capitalurilor.
Riscul financiar reprezint un risc suplimentar generat de opiunea de
finanare a entitii prin apelare la credite.
Riscul financiar ia natere ca urmare a probabilitii ca fluxurile
pozitive de lichiditate s nu acopere respectivele fluxuri negative.
Nivelul riscului financiar este direct proporional cu structura
financiar a capitalurilor, un grad ridicat al ndatorrii genernd o
cretere a riscului financiar.
ndatorarea, prin mrimea ei, ct i ca urmare a aciunilor pe
care le antreneaz, determin variabilitatea rezultatelor ntreprinderii.
Dac rentabilitatea economic este mai mic dect nivelul
mediu al ratei dobnzii, situaia este nefavorabil pentru entitate i
determin scderea rentabilitii capitalurilor proprii. n caz invers,
situaia este favorabil i genereaz o cretere a rentabilitii
capitalurilor proprii.
Se poate spune pe bun dreptate c, riscul financiar multiplic
riscul economic.
Obiectivele urmrite prin decizie impun anumite modele de
analiz, iar modelele i metodele solicit anumite informaii pe care
trebuie s le asigure sistemul informaional. Absena unor informaii
face imposibil utilizarea unor metode de analiz i, prin consecin,
necunoaterea unor factori sau a intensitii aciunii lor asupra
fenomenului supus analizei. n acest caz, deciziile vor avea de suferit,
nu vor avea o fundamentare riguroas i consecinele se rsfrng n
continuare asupra eficienei activitii n cauz.
O problem de mare nsemntate care condiioneaz selectarea
i orientarea metodelor n analiz o constituie obiectivul major al unei
262

entiti. n legtur cu definirea obiectivului major al activitii


entitilor, punctele de vedere au evoluat n timp. Astfel, profitul a fost
mult timp plasat singular ca obiectiv major. n ultimele decenii s-au
conturat i alte formulri ale obiectivului major, care sunt mai
cuprinztoare. Printre aceste obiective enumerm:
- asigurarea viabilitii entitii innd cont i de lichiditile
necesare;
- creterea valorii entitii.
Asigurarea viabilitii n condiii de competiie intern i
internaional, cu respectarea restriciilor impuse de dezvoltarea
durabil (sustenabil) trebuie s constituie, n opinia noastr, unul din
obiectivele majore ale oricrei entiti. n plan economic, dezvoltarea
durabil presupune eficiena economic global, adic o categorie
economic prin care se urmrete un optim global, multicriterial i
dinamic care armonizeaz toate categoriile de interese i n special
raporturile dintre dezvoltarea economic i mediul nconjurtor pe
ntreaga durat a ciclului de via a unui produs.

4.6.5. Studiu de caz privind posibilitatea adaptrii


metodei Direct-Costing la S.C. Apulum S.A. Alba
Iulia
S.C. Apulum S.A. are ca obiect de activitate producerea i
comercializarea de produse din porelan. Peste 70% din producia
obinut este destinat exportului 49.
Dac la sfritul anului 2005 ntreprinderea nregistra profit, n
cteva luni societatea a reuit performana de a intra n zona
pierderilor.
Pornind de la aceasta, am considerat ca fiind util att din punct
de vedere teoretic, ct i aplicativ, analiza corelaiei cost pre volum, respectiv a indicatorilor furnizai de metoda direct-costing.
S.C. Apulum S.A. efectueaz antecalculul costurilor pe fiecare
produs, model, sortiment, n timp ce costurile efective (postcalculul)
sunt stabilite pentru ntreaga producie obinut n cursul perioadei de
49

Sorin Briciu, Radu Todoran, Florentina Sas, Indicatorii furnizai de metoda


direct- costing i rolul acestora n activitatea de management la
S.C. Apulum S.A. Alba Iulia, Annales Universitatis Apulensis, Series
Oeconomica, Finane Contabilitate, nr. 7, Alba Iulia, 2005, pag. 79;

263

gestiune, fr a exista posibilitatea comparrii costurilor efective cu


cele antecalculate. Acest lucru are repercusiuni negative, denaturnduse costurile.
Mai mult, ntreprinderea nu are posibilitatea cunoaterii care din
produsele fabricate sunt realizate cu profit i care aduc pierdere.
Pentru eliminarea acestui neajuns am elaborat un model operativ de
urmrire a costurilor pe fiecare produs n parte, prin utilizarea metodei
direct-costing.
n acest sens s-a procedat la o regrupare a cheltuielilor n
variabile i fixe, lundu-se n considerare la calculul costului pe
produs numai cheltuielile variabile. n categoria cheltuielilor fixe s-a
inclus o parte a cheltuielilor indirecte i cheltuielile generale de
administraie.
Am ncercat s realizm o optimizare a rezultatului, lund n
calcul cinci produse, despre care se cunosc urmtoarele date din anul
2004:
Tabelul nr. 4.21. Costul, cantitatea i preul de vnzare al produselor. - u.m. Elemente
Produse
Farfurie ntins, model 1237,520
CF
Bibelou
Total
grame
(ceacAnastasia,
farfurie)
model
Decor alb
Decor
Decor
ceai,
1586,
1014
1656
model
decor
1209,
5159,
450 grame
decor
5268,
270 grame
Cheltuieli
10.258,71
13.653,72
19.583,36
12.250,82
44.114,07
99.860,68
variabile
Cheltuieli
6.431,10
8.053,98
10.294,71
10.548,33 121.527,04
156.855,16
fixe
Cost total
16.689,81
21.707,70
29.878,07
22.799,15 165.641,11
256.715,84
Cantitate
Pre de
vnzare
Volumul
desfacerilor

2.000

1.500

2.200

2.000

50

19.500

25.700

31.100

31.400

236.200

39.000.000

38.550.000

68.420.000

62.800.000

11.810.000

7.750

220.580.000

Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei este de 74.764.544 u.m.


n anul 2004 costul total a fost de 578.458.723.000 u.m.,
cheltuielile fixe de 249.859.198.701,95 u.m., iar cheltuielile variabile
264

au fost de 328.599.524.298,05 u.m.. Cheltuielile fixe au deinut o


pondere n costul total de 43,19%, n timp ce cheltuielile variabile au
deinut o pondere de 56,81%. Att n cazul ntregii producii obinute,
ct i n cazul fiecrui produs, cheltuielile fixe dein o pondere mare n
costul total, fapt ce impune o imputare raional a cheltuielilor fixe.
Indicatorii furnizai de metoda direct-costing se prezint astfel:
Tabelul nr. 4.22. Indicatorii furnizai de metoda direct-costing.
Indicatori

Total

Produse
Farfurie ntins, model 1237,
520 grame
Decor
Decor
Decor
alb
1014
1656

Punctul de
echilibru
(buc.)
Factorul de
acoperire
(%)
Coeficientul
de siguran
dinamic
(%)
Intervalul
de siguran
(u.m.)

CF ceai,
model
1209,
decor
5268,
270 grame

5.277

1.362

1.021

1.498

1.362

Bibelou
Anastasia,
model
1586,
decor
5159, 450
grame
34

49,77

47,39

46,87

37,03

60,98

81,32

31,91

31,9

31,93

31,91

31,9

32

70.386.026

12.441.000

12.310.300

21.832.200

20.033.200

3.799.200

Pornind de la situaia iniial, n care profitul total este de


35.026.720,5 u.m., punctul de echilibru se afl la un volum al
desfacerii de 150.193.974 u.m., factorul de acoperire este de 49,77%,
coeficientul de siguran dinamic de 31,91% i intervalul de siguran
de 70.386.026 u.m., am realizat o optimizare a rezultatului
economico-financiar (Tabelul nr. 4.23). Optimizarea cuprinde
urmtoarele etape:
1) Reducerea preului de vnzare la farfuria ntins, model 1237,
decor alb cu 1.000 u.m./buc. n urma studiilor de marketing a rezultat
c produsele similare au un pre de vnzare mai mic. Reducerea
preului de vnzare determin o diminuare a profitului cu 2.000.000
u.m.. Factorul de acoperire scade la 49,31%, punctul de echilibru se
afl la un volum al desfacerii de 151.596.500 u.m., coeficientul de

265

siguran dinamic este de 30,64%, iar intervalul de siguran scade la


66.983.500 u.m.
2) Majorarea volumului fizic al produciei i desfacerii cu 10%,
ceea ce duce la un profit suplimentar de 10.979.126,45 u.m. Factorul
de acoperire este de 49,77%, punctul de echilibru se afl la un volum
al desfacerii de 150.193.974 u.m., coeficientul de siguran dinamic
crete la 38,10%, iar intervalul de siguran crete la 92.444.026 u.m.
3) Reducerea cheltuielilor variabile, astfel:
- pentru farfuriile ntinse, model 1237, decor alb i decor 1014,
se pot reduce cheltuielile cu ambalajul cu 10%, deoarece acestea se
pot ambala i n folii, nu numai n cutii de carton. De asemenea, se pot
reduce cheltuielile de transport cu 5%, dac ntreprinderea apeleaz la
distribuitori autorizai pentru desfacerea produselor, cheltuielile cu
salariile directe ale personalului din secia Ambalaj cu 5%, deoarece
acetia ambaleaz produsele finite n folii, ceea ce necesit un timp
mai redus de munc, i accesoriile salariale;
- pentru farfuria ntins, model 1237, decor 1656, n afar de
reducerile amintite anterior, se mai pot reduce cheltuielile cu
decalcomaniile cu 15%, deoarece decalcomaniile pot fi produse n
Atelierul Decalcomanii al ntreprinderii, cheltuielile cu salariile
directe ale personalului din secia Decor cu 40%, prin mrirea
normelor i accesoriile salariale;
- pentru CF ceai, model 1209, decor 5268, se reduc cheltuielile
cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile de transport cu 5%, cheltuielile
cu salariile directe ale personalului din secia Decor cu 40% i
accesoriile salariale;
- pentru bibeloul Anastasia, model 1586, decor 5159, de
asemenea se reduc cheltuielile cu decalcomaniile cu 15%, cheltuielile
de transport cu 5%, cheltuielile cu salariile directe ale personalului din
secia Decor cu 40% i accesoriile salariale.
Reducerea cheltuielilor variabile determin o cretere a
profitului cu 8.618.377 u.m. Factorul de acoperire crete la 53,68%,
punctul de echilibru se afl la un volum al desfacerii de 139.264.566
u.m., coeficientul de siguran dinamic crete la 36,86%, iar intervalul
de siguran crete la 81.315.434 u.m.
Reducerea cheltuielilor fixe cu 5%, prin reducerea personalului
de paz, acesta fiind nlocuit de personalul din ntreprindere i prin
reducerea cenzorilor, n numr de trei, deoarece ntreprinderea dispune
de un auditor financiar. Aceasta genereaz un profit suplimentar de
3.738.227,2 u.m. Factorul de acoperire este de 49,77%, punctul de
266

echilibru se afl la un volum al desfacerii de 142.708.468 u.m.,


coeficientul de siguran dinamic crete la 35,30%, iar intervalul de
siguran crete la 77.871.532 u.m.
Modificarea structurii produciei i desfacerii, n sensul
majorrii cantitii produsului cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Astfel, se vor produce i vinde 2.100 buc. din farfuria ntins, model
1237, decor alb, 1.350 buc. din farfuria ntins, model 1237, decor
1014, 1.700 buc. din farfuria ntins, model 1237, decor 1656, 2.500
buc. din CF ceai, model 1209, decor 5268, i 100 buc. din bibeloul
Anastasia, model 1586, decor 5159. n acest caz, profitul suplimentar
este de 12.537.753,5 u.m., factorul de acoperire crete la 53,04%,
punctul de echilibru se afl la un volum al desfacerii de 140.968.383
lei, coeficientul de siguran dinamic crete la 38,88%, iar intervalul
de siguran crete la 89.666.617 u.m.
n final, prin aciunea tuturor factorilor de optimizare se va
obine un profit de 70.643.146,3 u.m. Factorul de acoperire va fi de
56,35%, punctul de echilibru scade la un volum al desfacerii de
126.031.712 u.m., coeficientul de siguran dinamic va crete la
49,87%, iar intervalul de siguran crete la 125.356.788 u.m..

267

Tabelul nr. 4.23. Optimizarea rezultatului economico-financiar.


Explicaii

1) Volumul desfacerii la
pre de vnzare:
a) Farfurie ntins,
model 1237:
- decor alb:
- decor 1014:
- decor 1656:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
TOTAL:
2) Cheltuieli variabile:
a) Farfurie ntins,
model 1237:
- decor alb:
- decor 1014:
- decor 1656:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
TOTAL:
3) Contribuia de
acoperire:

Situaia
iniial

Scderea
preului de
vnzare

Majorarea
volumului fizic
al produciei i
desfacerii

- u.m. Factorii de optimizare


Reducerea
Reducerea
cheltuielilor
cheltuielilor
variabile
fixe

Modificarea
structurii
produciei i
desfacerii

Situaia final
ca urmare a
aciunii
tuturor
factorilor

39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000

37.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000

42.900.000
42.405.000
75.262.000
69.080.000

39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000

39.000.000
38.550.000
68.420.000
62.800.000

40.950.000
34.695.000
52.870.000
78.500.000

42.735.000
38.164.500
58.157.000
86.350.000

11.810.000

11.810.000

12.991.000

11.810.000

11.810.000

23.620.000

25.982.000

220.580.000

218.580.000

242.638.000

220.580.000

220.580.000

230.635.000

251.388.500

20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640

20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640

22.569.162
22.528.638
47.391.731,2
26.951.804

19.702.220
19.660.530
38.634.596
22.449.680

20.517.420
20.480.580
43.083.392
24.501.640

21.543.291
18.432.522
33.291.712
30.627.050

22.756.064,1
19.463.924,7
32.839.406,6
30.868.310

2.205.703,5

2.205.703,5

2.426.273,85

1.723.332,5

2.205.703,5

4.411.407

3.791.331,5

110.788.735,5

110.788.735,5

121.867.609,05

102.170.358,5

110.788.735,5

108.305.982

109.719.036,9

268

a) Farfurie ntins, model


1237:
- decor alb:
Factor de acoperire:
- decor 1014:
Factor de acoperire:
- decor 1656:
Factor de acoperire:
b) CF ceai, model 1209,
decor 5268:
Factor de acoperire:
c) Bibelou Anastasia,
model 1586, decor 5159:
Factor de acoperire:
TOTAL:
4) Factor de acoperire:
5) Cheltuieli fixe:
6) Profit:
7) Volumul desf. la nivelul
punctului de echilibru:
8) Coeficientul de
siguran dinamic:
9) Intervalul de siguran:

18.482.580
47,39%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360

16.482.580
44,55%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360

20.330.838
47,39%
19.876.362
46,87%
27.870.268,8
37,03%
42.128.196

19.297.780
49,48%
18.889.470
49%
29.785.404
43.53%
40.350.320

18.482.580
47,39%
18.069.420
46,87%
25.336.608
37,03%
38.298.360

19.406.709
47,39%
16.262.478
46,87%
19.578.288
37,03%
47.872.950

19.978.935,9
46,75%
18.700.575,3
49%
25.317.593,4
43,53%
55.481.690

60,98%
9.604.296,5

60,98%
9.604.296,5

60,98%
10.564.726,15

64,25%
10.086.667,5

60,98%
9.604.296,5

60,98%
19.208.593

64,25%
22.190.668,5

81,32%
109.791.264,5
49,77%
74.764.544
35.026.720,5
150.193.974

81,32%
107.791.264,5
49,31%
74.764.544
33.026.720,5
151.596.500

81,32%
120.770.390,95
49,77%
74.764.544
46.005.846,95
150.193.974

85,41%
118.409.641,5
53,68%
74.764.544
43.645.097,5
139.264.566

81,32%
109.791.264,5
49,77%
71.026.316,8
38.764.947,7
142.708.468

81,32%
122.329.018
53,04%
74.764.544
47.564.474
140.968.383

85,41%
141.669.463,1
56,35%
71.026.316,8
70.643.146,3
126.031.712

31,91%

30,64%

38,10%

36,86%

35,30%

38,88%

49,87%

70.386.026

66.983.500

92.444.026

81.315.434

77.871.532

89.666.617

125.356.788

269

Capitolul 5. Gestiunea bugetar


5.1. Noiuni generale privind bugetele
Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect
strategia unitii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor
pentru a depista cauzele care duc la apariia unor abateri, stabilirea
responsabilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea.
Acest proces sistematic de ordonare a aciunilor viitoare, care s
contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de
obicei de un an, poart denumirea de bugetare.
Gestiunea previzional, bugetar sau sistemul bugetar reprezint
modul de gestiune ce const n a traduce programele de aciuni
cifrice, numite bugete, deciziile luate de direcie, de participarea
responsabililor 50. Aceasta cuprinde pregtirea bugetelor, analiza
abaterilor i luarea de msuri corective necesare.
Bugetul pune la ndemna conducerii mijloace de a asigura
dirijarea activitii n timp real, adic de a interveni n corijarea
abaterilor valorilor de comand prevzute.
Gestiunea bugetar mai poate fi considerat ca fiind procesul
prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen scurt,
ct i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin
intermediul bugetelor 51.
Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n
trei faze:
a) Previziunea strategic, corespunztoare stabilirii de
previziuni privind diferite obiective sau performane ale
ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe
termen mediu, de pn la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este
ntocmirea unui plan strategic al ntreprinderii;
b) Bugetarea, care const n elaborarea bugetelor innd cont de
previziuni;
c) Controlul execuiei bugetelor.
Dorina Budugan, Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998,
pag. 365;
51
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, pag. 131;
50

270

Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune


care s permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor
subsisteme ale entitii.
Prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se
asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii. De
exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de
aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un ansamblu
coerent.
Bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei
generale, dar elaborarea lui necesit o descentralizare la nivelul
diferitelor centre de responsabilitate din ntreprindere, devenind astfel
un instrument al conducerii prin obiective.
Descentralizarea
(sau
delegarea
autoritii
i
a
responsabilitilor) se face n cadrul i n limita obiectivelor
prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu
suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de
obiective de realizat i abateri de la acestea.
Realizarea unei bune gestiuni presupune a realiza o gestiune
previzional i deci bugetarea principalelor domenii de activitate ale
entitii precum i controlul respectrii prevederilor bugetare.
Eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor,
dar i de msurile corective luate.
Activitatea entitilor trebuie s se desfoare permanent n
cadrul relaiei de echilibru dintre venituri i cheltuieli. Entitile nu
reuesc s menin acest echilibru, prin urmare, managerii se
confrunt cu problema gsirii unor metode care s le permit s
dimensioneze i s controleze aceast relaie de echilibru.
Astfel, bugetul poate deveni un instrument de armonizare i de
eficientizare a relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul unei
entiti, iar bugetarea costurilor o practic economic sistematic ce
presupune desfurarea unui proces formal de alocare a resurselor
financiare, n scopul realizrii unor obiective formulate pentru
perioadele urmtoare.
Gheorghe D. Bistriceanu definete bugetul ca fiind un plan
financiar care cuprinde veniturile i cheltuielile statului, ale unei
organizaii sociale sau economice, calculate pentru o perioad
determinat de timp 52.
52

Gheorghe D. Bistriceanu, Lexicon de finane, bnci, asigurri, Vol. I, Editura


Economic, Bucureti, 2001, pag. 234;

271

Paul Leroy Braulieu afirm c bugetul este o list de prevedere


a veniturilor i cheltuielilor pe o perioad determinat; un tablou
evaluativ i comparativ al veniturilor de realizat, al cheltuielilor de
efectuat.
Bugetul reprezint un plan care stabilete cheltuielile
previzionate pentru o anumit activitate i precizeaz de unde vor fi
obinute fondurile necesare acoperirii cheltuielilor 53.
Bugetul mai poate fi definit ca expresia cantitativ i financiar
a unui program de aciune avut n vedere pentru o perioad dat 54.
Bugetul reprezint un plan stabil pentru o anumit perioad,
exprimat n termeni financiari i care precizeaz resursele alocate
realizrii n perioada respectiv a unui obiectiv, precum i
responsabilitile pe care le presupune realizarea acelui obiectiv 55.
Bugetul este un plan pe termen scurt, de regul pn la un an,
care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de
ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii 56.
Bugetul reprezint un instrument de analiz a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu realizrile efective
i stabilirea abaterilor i a responsabilitilor pentru abaterile n cauz,
pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activitii
viitoare 57.
Costache Rusu i Monica Voicu consider c bugetul este un
plan exprimat n termeni bneti, prin care se urmrete modul n
care fiecare organizaie i asigur din activitatea proprie veniturile
necesare desfurrii unei activiti profitabile 58.
Acest plan indic venitul prevzut a fi obinut i/sau costurile
care vor fi ocazionate n timpul unei perioade definite de timp, precum
i capitalul angajat necesar pentru realizarea obiectivelor stabilite.
Bugetul, ca important instrument managerial, asigur, n
expresie financiar, dimensionarea obiectivelor, cheltuielilor,
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin coresponden, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea i controlul financiar, Bucureti, 2003, pag. 7;
54
A. Rapin, J. Poly, Contabilitatea analitic de exploatare, Editura Dunod, Paris,
1976, pag. 209;
55
Corneliu Russu, Management, Editura Expert, Bucureti, 1993, pag. 328;
56
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;
57
Sorin Briciu, Vasile Burja, Contabilitate de gestiune. Calculaia i analiza
costurilor, Editura Ulise, Alba Iulia, 2004, pag. 71;
58
Costache Rusu, Monica Voicu, Managementul pe baza centrelor de
responsabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 73;
53

272

veniturilor i rezultatelor la nivelul centrelor de gestiune i, n final,


evaluarea eficienei economice prin compararea rezultatelor cu nivelul
bugetat al acestora 59.
Din punct de vedere practic, noiunea de buget poate fi neleas
ca fiind o list, un document care cuprinde veniturile i cheltuielile
previzibile ale unei entiti, indiferent de mrimea acesteia, care
privesc o anumit perioad de timp 60.
Bugetul reprezint un instrument privilegiat al controlului de
gestiune 61. n alctuirea bugetelor se are n vedere att aspectul
strategic, ct i cel financiar. Abordarea strategic const n
identificarea factorilor-cheie de succes care vor fi direct legai de
planurile de aciune i vor fi urmrii prin indicatori extracontabili (de
exemplu, prin tabloul de bord). Aspectul financiar const n
identificarea i urmrirea elementelor sensibile din situaiile
financiare.
n condiiile economiei de pia concureniale cnd activitatea
entitilor trebuie s se desfoare profitabil, bugetul contribuie la
creterea profitului i reducerea cheltuielilor, astfel bugetul reprezint
un instrument de conducere.
Bugetul este un instrument al managementului oricrei entiti.
Bugetele ntocmite reflect prin cifre obiectivele stabilite de
conducere. Bugetul reprezint un instrument de planificare folosit de
managementul unei entiti a crui utilizare poate contribui la
creterea eficienei activitii. Conducerea ntreprinderii necesit
cunoaterea obiectivelor de atins i a resurselor necesare pentru
ndeplinirea respectivelor obiective.
Bugetul constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizrile, permind n acelai timp i calculul
costului unei uniti de lucru determinnd astfel o relaie strns ntre
controlul bugetar i sistemul costurilor 62.

Ovidiu Nicolescu, Ion Verboncu, Management, Editura Economic, Bucureti,


1999, pag. 357;
60
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2003, pag. 154;
61
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, Vol. II.,
Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 18;
62
Sorin Briciu, Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Ulise, Alba Iulia,
2002, pag. 52;
59

273

Pentru cunoaterea rezultatelor i furnizarea informaiilor


confideniale necesare fundamentrii deciziilor se impune elaborarea,
urmrirea i controlul bugetelor.
Pentru ca bugetul s prezinte toate previziunile cifrabile din
ntreprindere, se pune problema crerii n interiorul acesteia a unor
subsisteme autonome numite centre (locuri) de cheltuieli, care s se
preocupe de optimizarea folosirii resurselor i obinerea de profit.
Centrul de cheltuieli este o funciune identificabil sau o parte a
ntreprinderii pentru care cheltuielile pot fi identificate 63. n cazul
centrului de profit sunt identificabile att cheltuielile, ct i veniturile.
Centrul de buget reprezint un segment al unei entiti asupra
creia se poate exercita un control i pentru care se poate elabora un
buget. Un centru de buget poate fi un centru de cheltuieli, un grup de
centre de cheltuieli sau poate coincide cu un centru de profit. Datorit
dimensiunilor sale, un centru tipic de profit poate consta dintr-un
numr de centre de buget care, la rndul lor, vor cuprinde fiecare fie
un singur centru de cheltuieli, fie un grup de centre de cheltuieli cu
legtur ntre ele.
Bugetarea se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi:
a) Planificare i coordonare;
b) Autoritate i responsabilitate;
c) Comunicare;
d) Control;
e) Evaluarea performanei.
a) Planificarea i coordonarea 64. Bugetarea funcioneaz n
cadrul unor obiective generale pe termen lung, n vederea elaborrii
unor planuri operaionale detaliate pentru diferite sectoare i verigi
organizatorice din ntreprindere. Planificarea reprezint cheia
succesului n afaceri i alocarea bugetului impulsioneaz acest lucru.
Aceasta se exprim sub forma Bugetului principal (master) care
cuprinde toate bugetele secundare, ceea ce determin managerii s ia
n considerare relaia dintre funciile bugetelor i diversele
compartimente ale ntreprinderii i s analizeze modul n care acestea
contribuie la realizarea obiectivelor propuse.

Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti,


2002, pag. 100;
64
Idem, pag. 98;
63

274

b) Autoritate i responsabilitate 65. Entitatea trebuie s fie


organizat n centre de responsabiliti sau de bugetare cu instruciuni
clare n ceea ce privete responsabilitile fiecrui manager, care are la
rndul lui un buget. Adoptarea unui buget autorizeaz toate planurile
de activitate din cadrul acestuia, ceea ce permite exercitarea
managementului prin excepie, adic unui subordonat i se d un rol
definit, atribuindu-i autoritatea i resursele necesare pentru a ndeplini
partea planului general atribuit lui, iar dac activitile nu decurg
conform planului, variaiile sunt raportate autoritii superioare.
c) Comunicare. Procesul bugetar include toate nivelurile
managementului i constituie o cale important de comunicare ntre
managementul de la un ealon superior i cel de la un nivel mediu n
ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n practic a acestora,
iar cnd acesta este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
ntregului personal implicat.
d) Control. Acest aspect al bugetrii este cel mai puin dorit de
ctre angajai. Procesul comparrii rezultatelor actuale cu rezultatele
planificate sau bugetate i raportarea rezultatelor comparaiilor, care
reprezint modul de exercitare a controlului bugetar, stabilete o
disciplin ce ajut la ndeplinirea planurilor n limitele stabilite ale
cheltuielilor.
e) Evaluarea performanei. Performana managerilor este
judecat parial dup abilitatea de a ndeplini bugetele. Cnd se
evalueaz un manager pentru a fi promovat, pentru o cretere de
salariu sau pentru alt form de evaluare, datele cu privire la bugetul
managerului i abilitatea sa de a ndeplini obiectivele ncorporate n
bugete este un factor important. Bugetele folosite ca obiectiv pot
asista un manager n monitorizarea performanei proprii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii presupune
respectarea urmtoarelor principii 66:
1) Principiul integralitii sistemului bugetar;
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei;
3) Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
patrimoniale;

Paul Diaconu, Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002,


pag. 96;
66
Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, op. cit., pag. 132;
65

275

4) Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii


generale a ntreprinderii;
5) Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal
a ntreprinderii;
6) Principiul actualizrii previziunilor bugetare.
1) Principiul integralitii sistemului bugetar. Conform acestui
principiu bugetarea trebuie s ia n considerare toate aspectele
activitii ntreprinderii. n cazul situaiilor particulare care nu pot fi
bugetate procedura bugetar se va limita la un sistem parial de
bugete.
2) Principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de
autoritate din cadrul firmei. Acesta presupune ca delimitarea
diferitelor bugete s se fac n funcie de repartizarea autoritii ntre
diferiii decideni din cadrul unei organizaii. Sistemul bugetar se
construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul
ntreprinderii, preciznd obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru
de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face pe servicii
funcionale, pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte, sistemul
bugetar se va proiecta pe aceast schem de distribuire a autoritii.
Astfel, fiecare buget trebuie s includ numai elementele controlabile
prin deciziile responsabilului acelui buget. Delimitarea bugetelor pe
baza acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor
fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii.
3) Principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri
patrimoniale. Conform acestui principiu identificarea clar a
responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i
solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui
buget va urmri numai realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr
s ia n considerare efectele aciunilor sale asupra altor departamente,
se ajunge ca suma diferenelor optime locale s nu conduc la un
optim global. La un nivel inferior al ierarhiei, responsabilitile nu
sunt ntotdeauna uor de stabilit i apare necesitatea unei
responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate,
responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea
termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea
continu a fabricaiei etc., va fi partajat ntre toi cei implicai,
indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se
un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal din
cadrul unei organizaii.
276

4) Principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii


generale a ntreprinderii. Sistemul bugetar, care este o proiecie a
obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe
termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate.
5) Principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal
a ntreprinderii. Politica de personal trebuie s fie conform cu logica
bugetar, deoarece reuita sau eecul activitii bugetare depinde, n
mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n
construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de
buget i a personalului corespunztor este foarte important pentru
eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s
asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze
realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut
cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin
aplicarea tehnicilor de bugetare participativ.
6) Principiul actualizrii previziunilor bugetare. Conform
acestui principiu bugetele trebuie privite ca instrumente orientative
pentru aciunile managerilor. Un buget trebuie actualizat atunci cnd
circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat
semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de
incertitudine a mediului aferent.
Procedura de elaborare a bugetelor se realizeaz n funcie de
mrimea entitii, gradul de descentralizare, specificul activitii,
modul de organizare a sistemului informaional, etc., desfurndu-se
pe o durat de pn la 4-6 luni. O procedur bugetar pentru exerciiul
financiar urmtor poate ncepe n primvara anului curent i se
desfoar pn toamna, cnd sunt elaborate bugetele definitive i
transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul
urmtor.
Elaborarea bugetelor cuprinde urmtoarele etape:
a) Stabilirea obiectivelor entitii pentru anul urmtor;
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete);
c) Verificarea coerenei bugetare;
d) Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre
centrele de responsabilitate;
e) Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de
evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.

277

a) Stabilirea obiectivelor entitii pentru anul urmtor (a


planului operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora
i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii
centrelor de gestiune. Se comunic informaii cum sunt: evoluia
pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre
etc.);
b) Elaborarea unor bugete provizorii (prebugete) de ctre
fiecare responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i
alegerea unei variante considerate dezirabil;
c) Verificarea coerenei bugetare. n aceast etap, bugetele
provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt
regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei
dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar. Responsabilii
centrelor de gestiune (responsabilii de bugete) i comitetul bugetar
(controlorul de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i
mijloacele alocate pentru realizarea acestora. Controlorul de gestiune
are un rol foarte important n aceast etap, deoarece el verific
realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea
rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena
unei rezerve la nivelul direciei generale, rezerv utilizabil n cursul
execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau al unei
situaii de gestiune neprevzute la nivelul entitilor bugetate;
d) Elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora
ctre centrele de responsabilitate. Bugetele sunt detaliate n funcie de
gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional;
e) Urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie
de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor.
Urmrirea bugetului devine una din cele mai importante pri ale
managementului prin bugete, prin valoarea sa, att ca instrument de
prevedere i control, ct i ca instrument de aliniere a realizrilor la
obiectivele prevzute.
Se elaboreaz periodic dri de seam, denumite rapoarte de
control, n care se fac declaraii asupra realizrii bugetului.
Rapoartele de control eficiente sunt elemente eseniale n procesul de
feedback. Pentru a asigura eficiena maxim este important s se
acorde o atenie major alctuirii, coninutului i termenului de
predare a raportului. Un raport ignorat sau greit neles duce la aciuni
ineficiente i este inutil. Elementele cheie care trebuie prezentate n
buget sunt: nivelul cheltuielilor i al veniturilor prevzute pentru
perioada sau anul respectiv; nivelul real (efectiv) al cheltuielilor i
278

veniturilor realizate n perioada sau anul respectiv; abaterile dintre


nivelurile prevzute i cele efective, precum i tendinele acestor
abateri; stabilirea abaterilor relevante i, dac este posibil, analiza i
prezentarea metodelor de inere sub control a acestora.
Analiza abaterilor apare ca o necesitate obiectiv n cazul
aplicrii managementului prin bugete. Abaterile trebuie justificate
dup natura lor: pozitive, negative sau de excepie. De pild, dac se
constat o depire a bugetului pentru materii prime i materiale, acest
lucru poate fi justificat de realizarea unei producii mai mari dect cea
stabilit prin bugetul parial. Abaterea poate fi interpretat ca normal.
Adncirea analizei fiecrei abateri de factori contribuie la
identificarea cauzelor i compartimentelor care ar trebui s le rezolve.
Pentru ca fiecare executant din cadrul ntreprinderii s se poat
informa cu privire la procesul de bugetare este necesar ntocmirea
unui manual de buget. Acest manual nu conine bugete propriu-zise
pentru o anumit perioad, ci informaii i instruciuni legate de modul
de funcionare a procesului bugetar n ntreprindere.
Manualul de buget cuprinde: Introducere, preferabil ntocmit
de managerul executiv/economic; Obiectivele/explicarea procesului de
elaborare a bugetului: structura ntreprinderii cu funciile,
responsabilitile i relaiile aferente, funciile i numele actualilor
directori de bugete; Principalele bugete i relaiile dintre ele: schema
tuturor bugetelor principale i relaiile contabile dintre acestea,
explicarea bugetelor cheie (bugetul master, bugetul vnzrilor, bugetul
trezoreriei); Elaborarea bugetului: comitetul de elaborare a bugetului,
membrii acestuia i informaiile despre acetia, etapele elaborrii
bugetului, programul de elaborare i aplicare a bugetului; Procedeele
contabile: numele responsabilului cu bugetul (de obicei economistcontabil) i date despre acesta, liste de coduri, modele de formulare,
programul procedeelor contabile, ntocmirea rapoartelor, datele etc.

279

5.2. Clasificarea bugetelor


Bugetele pot fi clasificate dup mai multe criterii. Astfel, avem
urmtoarele tipuri de bugete:
a) n funcie de concepia care st la baza elaborrii bugetelor,
exist urmtoarele tipuri de bugete:
- bugetul financiar, conform cruia veniturile reprezint intrri
n sistemul condus n calitate de fonduri alocate pentru acoperirea
cheltuielilor, care reprezint ieirile din sistemul condus. n acest caz
bugetul, ca instrument de conducere, joac rolul de regulator (feedback) a cheltuielilor n funcie de resursele bugetare alocate.
Matematic, aceasta poate fi exprimat astfel:
B (+/-) = Fa - Che
n care:

B (+/-) economii (+) sau depiri (-) ale cheltuielilor


bugetare;
Fa
fonduri alocate;
Che cheltuieli efective.

- bugetul economic, potrivit cruia cheltuielile reprezint intrri


n sistemul condus n calitate de consumuri de resurse necesare
realizrii de venituri. Veniturile reprezint ieirile din sistemul condus.
n acest caz bugetul, ca instrument de conducere are ca obiectiv
maximizarea profitului calculat ca diferen ntre venituri i cheltuieli.
Matematic, bugetul economic se poate prezenta prin urmtoarea
ecuaie:

R (+/-) = V Ch
n care:

R (+/-) rezultatul, adic profit (+) sau pierdere (-);


V
venituri;
Ch
cheltuieli.

280

Denumirea de buget economic este dat i bugetelor unor ri ca


Frana, SUA, altele dect de stat, care cuprind toate veniturile i
cheltuielile societii. Ele se elaboreaz pe o perioad precedent sau
pe o perioad curent. Se consider, de ctre economitii acestor ri,
c este doar un mod de a prevedea veniturile i cheltuielile naionale.
Bugetul economic nu nlocuiete bugetul anual al statului, aprobat de
Parlament, menirea lui fiind de a demonstra c echilibrul bugetar
trebuie examinat prin prisma tuturor veniturilor i cheltuielilor
bugetului statului.
- bugetul de trezorerie (sau bnesc), potrivit cruia ncasrile
reprezint intrri, iar plile reprezint ieiri.
Bugetul de trezorerie are ca funciune previziunea ncasrilor i
plilor pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele nepltite (de exemplu, amortizrile i provizioanele calculate) i
de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele nencasabile
(producia stocat, vnzrile pe credit) 67.
Acest tip de buget dimensioneaz fluxurile bneti din sistemul
condus avnd n vedere excedentul sau deficitul de trezorerie ca
diferen ntre ncasri i pli. Matematic, acest tip de buget se poate
exprima astfel:
T (+/-) = I - P
n care:
T (+/-) excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie;
I
ncasri;
P
pli.
b) Dup obiectul activitii bugetate, avem:
- bugete proiect (program sau pe activitate), care sunt bugete
numai de venituri sau numai de cheltuieli operaionale prin care se
evalueaz veniturile i/sau cheltuielile generate de fabricarea unui
produs ce face obiectul de activitate al unei uniti patrimoniale;
- bugete de organizare, respectiv, bugete numai de venituri sau
numai de cheltuieli structurale prin care se evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei uniti
patrimoniale (secii, ateliere etc.) sau chiar a unitii patrimoniale n
ansamblul su;
67

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 94;

281

- bugete funcionale, care reprezint bugete numai de venituri


sau numai de cheltuieli funcionale care evalueaz veniturile i/sau
cheltuielile generate de principalele funcii, activiti sau subactiviti
ale unei entiti patrimoniale cum ar fi: producie, comercial,
administrativ etc.
c) Din punct de vedere al echilibrului realizat n buget, bugetul
poate fi:
- excedentar, cnd bugetul elaborat, executat i ncheiat la finele
anului are un total de venituri superior totalului cheltuielilor, ceea ce
creeaz rezerve pentru acoperirea n cursul anului a unor cerine
neprevzute n bugetul respectiv;
- echilibrat (balansat), care este acela care se ntocmete sau se
execut n sume egale att la venituri, ct i la cheltuieli;
- deficitar, n care totalul veniturilor este mai mic dect totalul
cheltuielilor. Astfel de bugete sunt caracteristice perioadelor de criz
economic.
d) n funcie de coordonata temporal, avem:
- bugete periodice, care sunt elaborate i au o valabilitate
pentru o anumit perioad de timp. Din punct de vedere al
intervalului de timp pentru care se elaboreaz i execut,
bugetul poate fi:
- anual, cnd bugetul se execut pe perioada unui an
calendaristic. La expirarea acestei perioade, funciile sale nceteaz,
pentru a face loc aplicrii bugetului anului urmtor. Anul bugetar
poate s coincid sau nu cu anul calendaristic;
- bienal, cnd bugetul este elaborat, aprobat i executat pe cte
doi ani consecutivi. Unul dintre avantajele bugetului pe doi ani ar fi
faptul c permite o mai bun executare a lucrrilor de investiii n cei
doi ani, fr a mai fi ntrerupte n cel de-al doilea an din lips de
fonduri i astfel nu se vor rennoi creditele bugetare. Practic, ns, nu
se elaboreaz un asemenea buget.
- bugete continue sau glisante, fiind acelea care presupun
actualizarea veniturilor i/sau cheltuielilor pe baza realizrilor din
perioada precedent i a cerinelor specifice perioadei curente sau a
celei imediat urmtoare (lun, trimestru etc.). Utilizarea unui astfel de
buget permite realizarea unei activiti permanente de ndrumare i
control asupra realizrii sarcinilor proiectate.
e) Din punct de vedere al formei de proprietate a unitii, avem:
- buget al unei uniti publice (instituie public, unitate
administrativ-teritorial etc.). La nivelul unei ri toate bugetele
282

unitilor statului alctuiesc bugetul public al statului. Acesta este un


document-program anual, care reflect toate veniturile i cheltuielile
publice ale statului i cuprinde n structura sa: bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor
speciale. Bugetul de stat sau bugetul administraiei centrale de stat
este principalul instrument financiar care cuprinde veniturile
mobilizate la dispoziia statului i repartizarea acestora pe categorii de
cheltuieli. Se prezint sub forma unei balane economice, a unui
document de sintez, n care sunt prevzute veniturile (ncasrile) i
cheltuielile anuale ale statului. Bugetele locale sunt bugetele unitilor
administrativ-teritoriale care au personalitate juridic: comune, orae,
municipii;
- buget al unei entiti cu capital privat. Este un plan financiar
care se elaboreaz i se execut de ctre fiecare unitate; instrument de
baz, activ, de conducere a activitii financiare, de autoconducere, de
autofinanare, de decizie i analiz a calitii activitii desfurate i
de control economico-financiar, care asigur echilibrul financiar al
unitii respective i contribuie la mobilizarea i la folosirea cu
maximum de eficien a tuturor resurselor materiale i financiare, la
ntrirea finanelor unitilor economice. Bugetul agentului economic
sintetizeaz n form valoric obligaia unitii economice de a-i
compensa din veniturile obinute cheltuielile de producie i de
circulaie efectuate, de a obine beneficii din care s-i asigure
dezvoltarea proprie, participarea personalului la profit etc.
Un caz aparte l prezint bugetul agenilor economici cu capital
de stat. Chiar dac proveniena capitalului este de stat acetia sunt
obligai, potrivit cerinelor gestiunii economice, s-i compenseze
toate cheltuielile din venituri proprii i s realizeze un profit. Din acest
profit pltesc la bugetul de stat impozitul pe profit, impozitul pe
dividende etc. Dac nregistreaz pierderi, acestea se subvenioneaz
de la bugetul de stat.
Bugetul care se elaboreaz de ctre unitile (industriale,
comerciale, diferite instituii) care au personalitate juridic se numete
autonom.
f) Dup sfera de cuprindere a activitii pentru care urmeaz a
se elabora un buget (care urmeaz a fi bugetat), distingem:
- bugetul general, care se ntocmete pe ansamblul activitii
unei uniti patrimoniale i cuprinde totalitatea veniturilor i
cheltuielilor unitii respective;
283

- bugetele pariale, care se ntocmesc pe diferite segmente ale


activitii unei uniti patrimoniale.
g) n raport cu variaia veniturilor i/sau cheltuielilor n funcie
de volumul activitii programate, avem:
- bugete de cheltuieli fixe (bugete statice);
- bugete flexibile.
Bugetele de cheltuieli fixe cuprind, de regul, cheltuieli stabilite
pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat
neschimbat 68. Astfel, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o form
de oscilaiile care pot interveni pe parcurs n volumul activitii
desfurate.
Bugetele de cheltuieli flexibile cuprind cheltuielile sectorului
pentru care se ntocmesc n raport direct cu anumite niveluri de
activitate; ele se adapteaz modificrilor previzibile care pot surveni n
volumul de activitate al ntreprinderii. Elaborarea lor necesit
separarea elementelor fixe i variabile ale costurilor, astfel nct
bugetul s poat fi ntocmit n funcie de activitatea efectiv.
Utilizarea bugetului flexibil este esenial pentru a facilita
activitatea de control. Controlul poate fi exercitat numai prin
compararea costurilor care au fost prevzute n buget cu cele care au
fost efectiv nregistrate ca urmare a desfurrii activitii reale.
Modalitile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple,
dar rezultatele obinute prin crearea unui buget flexibil sunt clare
numai n cazul n care cheltuielile se comport conform structurii
anticipate. Se fac adesea supoziii cu privire la comportamentul
costului, care, uneori, fiind nerealiste, pot s induc n eroare, cum ar
fi: supoziia arbitrar cu privire la linearitatea costului; supoziia cu
privire la continuitate, cnd, de fapt, costul poate s evolueze ntr-un
mod discontinuu; clasificrile, adesea arbitrare, utilizate pentru a
determina elementele fixe i variabile ale costurilor; faptul c, adesea,
toate cheltuielile variabile sunt flexate n relaia cu acelai indicator de
activitate (de exemplu vnzrile sau producia), pe cnd, n realitate,
cheltuielile variabile se modific i odat cu diferii ali indicatori de
activitate.
Bugetele flexibile pot fi aplicate n practic prin pregtirea unei
serii de bugete pentru venituri i cheltuieli la diferite volume de

68

Oprea Clin, op. cit., pag. 101;

284

producie i prin revizuirea alocaiilor de buget la sfritul exerciiului


cnd se cunoate volumul real al activitii 69.
h) Dup funciile bugetelor, avem 70:
- bugete determinante, care au ca obiect activitile funciunilor
de baz ale ntreprinderii care constituie premise ale rezultatelor
acesteia (bugetul vnzrilor, bugetul produciei);
- bugete rezultante, care au ca obiect estimarea rezultatelor
economico-financiare, degajate de activitile de baz proiectate prin
bugetele determinate (bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul
costurilor, bugetul de aprovizionare, bugetele de sintez care includ
bugetul trezoreriei, contul de rezultate i bilanul previzional i tabloul
de finanare previzional).
n literatura de specialitate mai ntlnim ns i o mulime de
alte tipuri de bugete, printre care amintim:
- buget de capital, reprezentnd totalitatea resurselor alocate de
o unitate economic pentru efectuarea cheltuielilor de capital;
- buget extraordinar, care cuprinde venituri i cheltuieli
excepionale neprevzute n bugetul ordinar, bugetul ordinar
ntocmindu-se pentru venituri i cheltuieli curente;
- buget net, care este cel care cuprinde numai soldul (diferena)
dintre venituri i cheltuieli. Dac n buget se nscriu unele venituri i
cheltuieli cu sumele lor totale iar altele numai cu soldul dintre venituri
i cheltuieli atunci acel buget se numete mixt;
- buget publicitar, prin care se prevd i se efectueaz
cheltuielile de publicitate;
- buget de familie, respectiv, o balan de venituri i cheltuieli
(plan i eviden), ce se ntocmete de regul pe durata unui an, n care
sunt reliefate veniturile dup natura i proveniena lor, precum i
cuantumul, destinaia i structura cheltuielilor unei familii.

69
70

Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 76;


Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de
gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 134;

285

5.3. Sistemul bugetar al entitii


Managementul modern se bazeaz pe bugetare i buget.
Bugetarea este larg utilizat n ntreprinderile rilor cu economie
dezvoltat. Procesul bugetrii translateaz programul, n termeni de
responsabilitate, a celor care au n sarcin execuia programului de
ansamblu, spre deosebire de planificarea intern care dimensioneaz
numai mrimea costurilor 71.
Termenii planurilor sunt convertii n termeni de
responsabilitate. Astfel, n procesul bugetrii este esenial negocierea
ntre managerii centrelor de responsabilitate i superiorii lor.
Produsul negocierilor este raportul ieirilor, care se estimeaz n
timpul anului bugetar, i resursele folosite pentru aceste ieiri. Toi
managerii i elaboreaz un plan. Exist diferene n maniera n care
fiecare i elaboreaz planul. n final acetia ntocmesc un buget.
Bugetul este folosit n planificare, n control i coordonare. Astfel,
ntre planificare i bugetare exist influenri. Planificarea se exprim
prin termeni cantitativi, iar bugetarea i prin termeni de
responsabilitate pe centre.
Sistemul bugetar poate fi definit, n general, ca fiind o totalitate,
o multitudine de bugete.
Prin sistemul bugetar se realizeaz trecerea de la planificarea pe
termen lung la gestiunea pe termen scurt.
Raportndu-ne la nivelul unei ri, sistemul bugetar cuprinde
totalitatea bugetelor acesteia privite n unitatea lor organic.
Organizarea sistemului bugetar al unei ri corespunde sistemului
organelor puterii i administraiei statului respectiv.
Sistemul bugetar al ntreprinderii este unul din cele mai practice
procedee ale controlului de gestiune, structurnd precis misiunile de
ndeplinit pentru mbuntirea performanelor ntreprinderilor, n care
sens intervine pentru reglarea eventualelor disfuncionaliti 72. Acesta
indic modul cum este obinut profitul, permind responsabililor s
neleag care sunt factorii generatori ai acestuia i s acioneze asupra
variantelor controlabile ce influeneaz atingerea acestui obiectiv
Horia Cristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura
Mirton, Timioara, 1997, pag. 127;
72
Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,
Bucureti, 2001, pag. 133;
71

286

prioritar. De asemenea, sistemul bugetar contribuie nemijlocit la


elaborarea documentelor de sintez previzional: bilan i cont de
profit i pierderi previzionale, planuri de trezorerie i finanare.
Sistemul bugetar al unei entiti poate fi prezentat prin Figura nr.
5.1 73:
Bugete de orientare general

Bugete specifice
Bugetul
vnzrilor

Bugetul
produciei

Buget de
publicitate

Bugetul
trezoreriei

Bugetul
cercetrii

Buget aprov.
Buget pers.

Bugetul
pe produs
Buget
ad-ie

Cont
profit/pierdere
previzional

Bugetul
investiiilor
Bugete
regionale
Bilan
previzional

Figura nr. 5.1. Sistemul bugetar al entitii.


n general, bugetele sunt legate de mprirea entitii n centre
de responsabilitate, pe funciuni, fiind denumite bugete funcionale.
Modificrile n structura entitii au condus la evoluii
corespunztoare n sistemul bugetar.
Bugetele de orientare general definesc vocaia i imaginea
viitoare a ntreprinderii, prin descrierea produselor noi pe care le va
oferi, prin proiectele de dezvoltare, achiziie i fuziune avute n
vedere, prin extinderea pe noi piee etc., n timp ce bugetele specifice
prezint estimrile intrrilor i ieirilor de fonduri legate de activitatea
ntreprinderii pe perioada de referin.
Bugetul de trezorerie, bilanul bugetat i contul de profit i
pierdere bugetat deriv din bugetele specifice.
73

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 164, preluare dup Ion Stancu, Finane: piee financiare i gestiunea
portofoliului; investiii reale i finanarea lor; analiza i gestiunea financiar a
ntreprinderii, Ediia a treia, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 929;

287

Bugetul general se formeaz din agregarea bugetelor pariale.


Bugetul vnzrilor este bugetul principal care st la baza tuturor
celorlalte bugete ale ntreprinderii, deoarece pentru multe firme cifra
vnzrilor este cea care limiteaz obinerea de venituri nelimitate 74.
Bugetul de vnzri reprezint documentul principal care
determin parametrii tuturor celorlalte bugete i programe anuale ale
ntreprinderii 75.
Departamentul de marketing al firmei elaboreaz un buget cu
cheltuielile de vnzare i publicitate. Aceste bugete sunt elaborate
lunar i, pe msura scurgerii timpului, managerii departamentelor
firmei sub coordonarea managerului financiar, vor realiza comparaii
ntre cifrele nregistrate i cele previzionate. Diferenele aprute
trebuie corectate, iar sumele previzionate pentru perioadele urmtoare
vor trebui s fie ajustate, dac se dovedete c previziunile iniiale au
fost nerealiste 76.
Elaborarea bugetului vnzrilor se realizeaz n dou etape, i
anume:
- previziunea vnzrilor i a cheltuielilor de desfacere;
- defalcarea prevederilor anuale bugetare pe perioade de timp
trimestriale i lunare, pe produse i/sau beneficiari.
Celelalte bugete strns legate de bugetul vnzrilor sunt bugetul
cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor de publicitate, de
promovare.
Dup elaborarea bugetului vnzrilor se elaboreaz toate
celelalte bugete ale entitii.
Bugetul produciei urmrete o corelare a capacitii de
producie a ntreprinderii cu cea privind previziunea vnzrilor 77.
Bugetul produciei constituie reprezentarea global cifric a
activitii de producie anuale, dar aceasta nu exprim dect finalitatea
procedurii de gestiune a produciei.

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
op. cit., pag. 165;
75
Costache Rusu, Monica Voicu, op. cit., pag. 91;
76
EUROCOR, Institutul European de Cursuri prin coresponden, Management
financiar, Modulul 5, Planificarea i controlul financiar, Bucureti, 2003, pag. 7;
77
Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 165;
74

288

Elaborarea bugetului produciei presupune:


- prelucrarea informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la
cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica (programul de
producie);
- ealonarea n timp, pe trimestre, luni a cantitilor de produse
prevzute i pe centre de producie;
- evaluarea volumului fizic al produciei.
Bugetul produciei va arta cantitile i costurile implicate de
fiecare produs i grup de produse i va fi corelat cu bugetul vnzrilor
i cel al inventarului. Acest proces de coordonare este menit s arate
lipsurile i excesele n capaciti, n diverse momente pe timpul
perioadei bugetate.
Volumul produciei se va determina pornind de la vnzrile
prognozate corelate cu variaia stocului (stocul iniial i stocul
acceptat la sfritul perioadei). Decizia referitoare la stocul acceptabil
al produselor finite (sau n curs de execuie) trebuie s precead
planificarea produciei. Unele entiti ntocmesc separat un buget al
stocului final. Aceast decizie este important, deoarece un stoc final
mare presupune costuri inutile (asigurri, stocare, manipulare) i
costuri de oportunitate pentru sumele investite i un stoc prea mic
genereaz insatisfacia clienilor i probleme n programarea
produciei.
Cnd bugetul de producie este finalizat, sunt realizate bugetele
intrrilor n producie (munca, materialele, serviciile de producie) pe
baza nivelurilor de activitate bugetate (poziia stocului existent i
munca). Acolo unde bunurile i serviciile produse sunt standardizate,
bugetele pot fi dezvoltate relativ uor, dar n industriile ce
funcioneaz pe baz de comenzi procesul este mult mai puin precis.
Astfel, un procentaj al bugetului de vnzare va fi considerat realizabil
cu o probabilitate dat de gradul de certitudine al obinerii acelor
comenzi. Acest procentaj este bazat pe experiena perioadelor
anterioare.
Administraia general a ntreprinderii vizeaz direcia general
i serviciul de secretariat i relaii cu publicul, serviciile
administrative, de contabilitate i financiar, informatic, control de
gestiune, direcia de personal, de control al calitii etc. 78
Cheltuielile angajate de aceste activiti au caracterul de
cheltuieli generale, dificil de controlat i cu tendin de cretere, fiind
78

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 153;

289

complexe, multiple, neomogene, de unde i imposibilitatea de a avea o


unitate de msur a activitii, iar rezultatul obinut este greu
cuantificabil.
Tehnicile de bugetare a acestor cheltuieli presupun ca elaborarea
bugetului serviciilor funcionale s se efectueze astfel: direcia
general stabilete un buget global pentru toate departamentele, care
nu poate fi depit, lund ca baz cheltuielile din perioada precedent
corectate n funcie de previziunile privind creterile de preuri i
tarife, evoluia conjunctural i social, de costurile unor noi activiti,
fiecare departament determinndu-i propriile previziuni.
Structurarea cheltuielilor n buget se realizeaz pe elemente de
cheltuieli, conform coninutului lor economic, divizate n costuri
proprii ale centrului i costul prestaiilor primite prin decontare de la
alte centre, rezultnd costul complet al centrului. De obicei,
cheltuielile administrative generale sunt considerate convenional
constante.
n elaborarea acestor bugete se folosesc urmtoarele metode:
a) Metoda stabilirii unui buget incremental.
Conform acestei metode planificarea pentru anul urmtor se
bazeaz pe cifrele bugetelor trecute, crora li se aplic o marj pentru
inflaie i/sau reduceri/creteri ale preurilor. Marja este
adugat/sczut ca o variaie incremental. Aceasta este o metod
tradiional de a realiza un buget 79.
Metoda incremental este rezonabil atta timp ct cheltuielile
din exerciiul curent sunt fcute cu maximum de eficien. Este o
metod adecvat pentru a bugeta, de exemplu, volumul salariilor din
anul viitor, care pot fi estimate pornind de la salariile curente ajustate
cu inflaia i cu eventualele msuri pe care le preconizm n anul
viitor.
b) Metoda bugetelor continue.
Aceast metod consider c managementul activitii curente
nu este altceva dect managementul de la o zi la alta.
Aceasta presupune ca sistemul de bugetare s fie flexibil prin
concepie, devenind posibile orice fel de amendamente. Astfel, un
buget de 12 luni poate fi defalcat pe segmente de trei, patru sau ase
luni. Dup parcurgerea primei luni, situaia real este reanalizat, iar
prima lun a celui de-al doilea segment de trei, patru sau ase luni este
79

Agenia Naional pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii i Cooperaie, Ghidul


tnrului ntreprinztor, Bucureti, 2004, pag. 57;

290

ajustat pentru a ine cont de ceea ce s-a ntmplat n prima lun,


operaiune cunoscut sub denumirea de etapizare a bugetului.
Bugetul trezoreriei urmrete previziunea ncasrilor i plilor
viitoare 80. El arat efectul celorlalte activiti bugetate asupra
fluxurilor de cash-flow ale ntreprinderii.
Bugetul de trezorerie reprezint un document important pentru o
companie, deoarece conine toate ieirile i intrrile de numerar, pe o
anumit perioad de timp.
Bugetul de trezorerie are ca funciune previziunea ncasrilor i
plilor, pornind de la planificarea cheltuielilor, din care sunt excluse
cele nepltite (de exemplu, amortizrile i provizioanele calculate) i
de la planificarea veniturilor, din care sunt excluse cele nencasabile
(producia stocat, vnzrile pe credit).
Elaborarea bugetului de trezorerie cuprinde urmtoarele etape:
- previziunile ncasrilor i plilor;
- determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie care
rezult din compararea ncasrilor cu plile i cuprinde
determinarea soldurilor de trezorerie, nainte de acoperire,
acoperirea prin credite a deficitului sau plasarea excedentului
de trezorerie;
- elaborarea bugetului definitiv de trezorerie.
Elaborarea bugetului de trezorerie se bazeaz pe existena
urmtoarelor documente de eviden i previziune: bilanul de
deschidere al perioadei de gestiune (respectiv bilanul exerciiului
ncheiat), contul de rezultate previzional i bilanul previzional.
O previziune pertinent a trezoreriei se face la nivelul actual cu
defalcare pe luni i cu o detaliere pe sptmni pentru primele dou
sau trei luni ale anului de plan. Previziunea va fi revizuit permanent
n tot cursul anului i detaliat dup necesiti.
Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este de a proiecta
intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i
plile, astfel nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei care s
permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de
plat ca i un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. n
literatura de specialitate, una dintre politicile de gestiune a trezoreriei
este trezoreria zero. Aceast politic de gestiune a trezoreriei
ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a
80

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 166;

291

soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune


a trezoreriei.
ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia
deciziile care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de
trezorerie care pot afecta lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii i
s prevad mijloacele de finanare n situaia existenei unor nevoi de
finanare. Pe baza informaiilor din acest buget se vor proiecta cele
mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie
previzionat.
Lichiditatea ntreprinderii este determinat de gestiunea
trezoreriei ei. Trezoreria ntreprinderii este format din lichiditi i
echivalente de lichiditi.
Bugetul de trezorerie se concepe n funcie de particularitile
fiecrei ntreprinderi, dar cteva proceduri pot fi considerate comune.
Plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri,
producie, aprovizionri, etc.) se stabilesc bugete pariale privind
ncasrile, taxa pe valoarea adugat i plile. Apoi aceste bugete
pariale vor fi sintetizate ntr-un buget global, care include toate
fluxurile de lichiditi legate de activitatea de exploatare i celelalte
bugete care genereaz fluxuri de lichiditi (investiii, activitatea de
cercetare-dezvoltare, de administraie general, etc.).
n mod normal, bugetul se pregtete pentru un an de zile.
Bugetul anual se divide n bugete trimestriale, lunare sau alte perioade
n funcie de necesiti.
Principalele surse de date utilizate pentru elaborarea bugetului
anual sunt previziunile conducerii cu privire la nivelele posibile ale
diferitelor activiti i mrimea indicatorilor privind operaiunile
trecute i prezente.
Dup adoptarea de ctre managementul firmei a bugetelor,
acestea urmeaz a fi executate. Anterior ele sunt supuse dezbaterilor.
Beneficiile care se pot obine prin sistemul de bugetare sunt
numeroase.
Pentru ca un sistem bugetar s i poat atinge obiectivele,
trebuie ndeplinite urmtoarele condiii 81:
a) implicarea i suportul top managementului;
b) definirea clar a obiectivelor pe termen lung cu care sistemul
bugetar opereaz;

81

Paul Diaconu, op. cit., pag. 98;

292

c) o structur organizatoric realist cu responsabiliti clar


definite;
d) deplina implicare a managerilor de departamente n toate
aspectele procesului bugetar;
e) o contabilitate adecvat i un sistem informaional care vor
include:
- nregistrarea cheltuielilor i a performanei legat de centrele
de responsabilitate;
- un sistem de raportare prompt i corect artnd datele actuale
comparativ cu bugetul;
- posibilitatea de a oferi informaii mult mai detaliate despre
realizarea bugetului;
f) revizuirea n mod regulat a bugetelor i obiectivelor;
g) bugetele trebuie administrate ntr-un mod ct mai flexibil.
schimbarea condiiilor poate implica schimbarea planurilor i
a bugetelor rezultate.
Utilizarea bugetelor prezint urmtoarele avantaje 82:
- impune folosirea planificrii n conducerea afacerilor;
- reprezint cadrul pentru judecarea performanelor, deoarece
indic parametrii pe care firma trebuie s-i realizeze n timp
pentru atingerea obiectivelor stabilite: nivelul vnzrilor, al
produciei, al costurilor pentru atingerea beneficiului
prevzut;
- promoveaz comunicarea i coordonarea n vederea
angrenrii i echilibrrii tuturor departamentelor i
funciunilor ntreprinderii nct s-i poat realiza obiectivele
preconizate;
- oblig responsabilii centrelor de responsabilitate de a
prevedea consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele
constituind un instrument de referin n luarea deciziilor;
- permite existena unui sistem contabil eficient;
- asigur conducerea prin excepie;
- participarea la activitatea de planificare att a conducerii, ct
i a executanilor.
Dezavantajele bugetrii sunt urmtoarele 83:
- riscul de a se bloca activitatea unitii patrimoniale pe un
singur plan de aciune;
82
83

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 129;
Dorina Budugan, op. cit., pag. 370;

293

reacia negativ a salariailor, dac obiectivele fixate sunt


nerealiste;
- pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorit
concepiei salariailor i a efilor de compartimente c dac
n cursul anului curent se vor cheltui mai puine resurse
dect cele alocate, anul urmtor vor fi alocate i mai puine.
De-a lungul timpului s-a ncercat meninerea avantajelor
bugetrii prin intermediul mbuntirilor, care s-au realizat prin
integrarea oamenilor i prin modificarea modului de organizare.
Formele evoluate de bugetare s-au numit:
- Management prin obiective sau management participativ prin
obiective, metod aplicat n anii 70-80 n Statele Unite prin
integrarea conceptelor teoriei Y a lui McGregor, conform creia
satisfacia participanilor permite ameliorarea rezultatului. Avantajele
acestei metode sunt: stimularea unui comportament mai responsabil,
judecarea salariailor dup rezultat, nu dup modul de lucru, permite
dezvoltarea solidaritii i a imaginaiei. Totui, aceast schimbare nu
a avut efectul dorit;
- Bugetele flexibile;
- Bugetele baz zero (Zero Base Budgeting);
- Bugetul pe activiti (Activity Based Budgeting), reprezint o
integrare a conceptelor de activitate i proces n practica bugetar,
rspndite odat cu creterea interesului n Activity Based
Management. Se vorbete i despre un buget flexibil pe baz de
activiti (activity based flexible budget);
- Kaizen Budgeting, integreaz conceptul de mbuntire
continu prin tehnicile de analiz a valorii. De exemplu, anumite
servicii pot fi provocate s ntocmeasc planuri pentru aceleai
misiuni, dar cu un consum de resurse mai mic, stimulndu-se astfel
gndirea i acionnd spre reorganizare.
Fiecare dintre aceste metode integreaz concepte favorabile
dezvoltrii i totui, n mare parte ele au condus i la eecuri generate
de viziunea general asupra ntreprinderii. mprirea n diviziuni,
departamente, servicii, secii, trasarea de frontiere, pregtirea
rzboaielor interne consum timp, energie i cresc riscul de a uita
clientul.
Mobilitatea, reactivitatea, creativitatea, calitatea devin factoricheie de succes mult mai importani dect o mprire organizat a
resurselor.
-

294

5.4. Bugetul costului complet comercial


Bugetul, ca plan detaliat asupra folosirii fondurilor
ntreprinderii, traduce n termeni de costuri previzibile consumurile
necesare realizrii obiectivelor ntr-o perioad viitoare.
Dimensionarea bugetului de cheltuieli are n vedere calculul
cheltuielilor directe i indirecte, pentru un volum prevzut al
produciei n perioada de bugetare.
Cheltuielile directe cuprind:
- materiile prime i materialele directe;
- salariile directe;
- contribuiile privind asigurrile i protecia social aferente
salariilor directe;
- alte cheltuieli directe.
Cheltuielile indirecte de producie cuprind:
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
- cheltuieli generale ale seciei.
Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie
repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate formeaz costul de producie.
Adugnd la costul de producie cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere obinem costul complet
comercial (cost total).
Bugetul costului complet comercial cuprinde:
A. Bugetul costului de producie (costului de secie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele;
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile
salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.

295

Bugetul costului complet comercial se poate determina prin


urmtoarea formul 84:
BCCC = BCP + BCGA + BCd
n care:
BCCC bugetul costului complet comercial;
BCP bugetul costului de producie;
BCGA bugetul cheltuielilor generale de
administraie;
BCd bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului de producie (BCP) se elaboreaz pe baza
bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz i auxiliare 85.
Un astfel de buget are ca scop a stabili cu anticipaie, deci a
previziona, costurile ocazionate de sectorul produciei (eliminnd
cotele de cheltuieli generale de administraie cuprinse n bugetele
costurilor de producie ale seciilor).
Elaborarea bugetului costurilor de producie pe ntreprindere se
face prin centralizarea tuturor bugetelor seciilor de baz i auxiliare.
Indicatorii prevzui n acest buget sunt cei cuprini n bugetele
costurilor de producie ale seciilor.
Acesta este format din bugetul cheltuielilor directe de producie
i bugetul cheltuielilor indirecte de producie i se calculeaz astfel:
BCP = BCD + BCIP
unde:
BCD bugetul cheltuielilor directe;
BCIP bugetul cheltuielilor indirecte de producie.

Sorin Briciu, Mohammad Hadi Jaradat, Adela Socol, Sorin Ciprian Teiuan, op.
cit., pag. 176;
85
Oprea Clin, op. cit., pag. 137;
84

296

Bugetul cheltuielilor directe (BCD) cuprinde bugetul


cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele i bugetul
cheltuielilor directe cu salariile, calculndu-se astfel:

BCD = BCDmm + BCDs


unde:
BCDmm bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
i materialele;
BCDs bugetul cheltuielilor directe cu salariile.
Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele
(BCDmm) se determin pe baza normelor de consum stabilite pe feluri
de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz
a fi fabricat, preurile unitare standard (normele) de materiale i
programul de producie al perioadei bugetate 86. Formula de calcul a
acestui buget este urmtoarea:
n

BCDmm = Q x

nc
i =1

x ci

unde:
BCDmm bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime
i materialele;
Q
cantitatea de produs fabricat;
norma de consum tehnologic din materialul i;
nci
ci
costul de achiziie sau de producie al
materialului i;
n
numrul de materiale utilizate.
Mrimea acestui buget ia n considerare cantitatea de produs
finit obinut. Pentru determinarea unitar (pe produs) a acestui buget
se raporteaz cifra obinut la volumul produciei.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile (BCDs) se determin
prin calcul analitic pentru fiecare produs fabricat, folosind ca elemente

86

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, op. cit., pag. 145;

297

de fundamentare normele de munc, tarifele de salarizare pe unitate de


timp i programul de producie al perioadei bugetate.
Acesta se determin astfel:
n

BCDs = Q x

nt
i =1

x ti

unde:
BCDs bugetul cheltuielilor directe cu salariile;
Q
cantitatea de produs fabricat;
nti
norma de timp aferent operaiei i;
ti
tariful orar al operaiei i;
n
numrul de operaii necesare realizrii produsului.
Bugetul cheltuielilor indirecte de producie (BCIP) se determin
pentru fiecare secie n parte (centru de responsabilitate). Acesta
presupune nsumarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor i a cheltuielilor generale ale seciei, astfel:
BCIP = BCIFU + BCGS
n care:

BCIFU bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i


funcionarea utilajelor;
BCGS - bugetul cheltuielilor generale ale seciei.

La nivelul ntregii ntreprinderi bugetul cheltuielilor indirecte


de producie total se obine prin nsumarea bugetelor indirecte de
producie ale tuturor seciilor de producie.
Se utilizeaz urmtoarea formul de calcul:
n

BCIPT = BCIP1 + BCIP2 + . + BCIPn =

BCIP
i =1

n care:

BCIPT bugetul cheltuielilor indirecte de producie


total;
BCIPi bugetul cheltuielilor indirecte de producie al
seciei i;
n
numrul de secii ale ntreprinderii.
298

Dac lum n considerare cele dou componente ale bugetului


cheltuielilor indirecte de producie, atunci formula de mai sus devine:
n

BCIPT =

BCIPi =
i =1

unde:

(BCIFU
i =1

+ BCGSi )

BCIFUi bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i


funcionarea utilajelor din secia i;
BCGSi bugetul cheltuielilor generale ale seciei i.

Bugetul cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor


(BCIFU) este format din:
- cheltuielile cu ntreinerea, reviziile tehnice i reparaiile
curente i capitale la utilajele tehnologice i mijloacele de
transport ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor tehnologice i a
mijloacelor de transport ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea, repararea i ntreinerea S.D.V.urilor cu destinaie special i a altor obiecte de inventar ale
seciei;
- cheltuieli cu energia, combustibilul i alte cheltuieli cu
materialele utilizate pentru scopuri tehnologice i motrice ale
seciei;
- alte cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i
mijloacelor de transport ale seciei.
Bugetul cheltuielilor generale ale seciei (BCGS) este format din
bugetul cheltuielilor de interes general ale seciei i bugetul
cheltuielilor administrativ-gospodreti.
Bugetul cheltuielilor de interes general ale seciei cuprinde:
- cheltuielile cu salariile i accesoriile la salariile personalului
de conducere, tehnic, economic, de alt specialitate,
administrativ i de servire ale seciei;
- cheltuieli cu reparaiile curente la cldiri i alte mijloace de
interes general ale seciei, precum i cheltuielile cu reparaiile
capitale la cldirile i mijloacele fixe ale seciei;
- cheltuieli cu amortizarea cldirilor i altor mijloace fixe de
interes general ale seciei;

299

- cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, studii,


inovaii privind activitatea seciei;
- cheltuieli cu protecia muncii n secie;
- cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor n secie;
- alte cheltuieli de interes general ale seciei.
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti include:
- cheltuieli cu ntreinerea i curenia cldirilor administrativgospodreti ale seciei;
- cheltuieli cu energia electric pentru iluminat n scop
administrativ-gospodresc ale seciei;
- cheltuieli cu ap, canal, salubritate pentru nevoi
administrativ-gospodreti ale seciei;
- cheltuieli cu furniturile de birou pentru nevoile seciei;
- cheltuieli cu reviste, cri, publicaii i abonamente pentru
nevoile seciei, precum i cheltuielile P.T.T.R. ale seciei;
- alte cheltuieli administrativ-gospodreti ale seciei.
Bugetul cheltuielilor generale de administraie (BCGA) cuprinde
totalitatea cheltuielilor de interes general i a cheltuielilor
administrativ-gospodreti ale ntreprinderii. Acesta se calculeaz
dup urmtoarea formul:
BCGA = BCig + BCag
unde:
BCig bugetul cheltuielilor de interes general ale
ntreprinderii;
BCag bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti
ale ntreprinderii.
Bugetul cheltuielilor de interes general (BCig) cuprinde:
- cheltuieli cu salariile i accesoriile la salariile personalului de
conducere, tehnic, economic, de alt specialitate,
administrativ, de servire i de paz a ntreprinderii;
- cheltuieli cu reparaiile curente la cldiri;
- cheltuieli cu reparaiile curente i capitale la mijloacele fixe
de interes general ale ntreprinderii;
- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe de interes general
ale ntreprinderii;
- cheltuieli pentru cercetri, ncercri, experiene, studii,
invenii i inovaii de interes general;
300

- cheltuieli pentru protecia muncii de interes general;


- cheltuieli cu dobnzile bancare ale ntreprinderii;
- alte cheltuieli generale ale ntreprinderii (cheltuieli cu
transportul personalului, cheltuieli cu impozitul pe cldiri,
cheltuieli cu primele de asigurare etc.).
Bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti (BCag)
cuprinde:
- cheltuieli de birou (furnituri) ale ntreprinderii;
- cheltuieli pentru cri, reviste, publicaii i abonamente;
- cheltuieli cu deplasrile, detarile sau transferurile n ar
sau cu deplasrile n strintate ale personalului unitii;
- cheltuieli cu energie electric pentru iluminat i fora motrice
n scopuri administrativ-gospodreti;
- cheltuielile P.T.T.R. ale ntreprinderii;
- cheltuielile cu ap, canal, salubritate pentru nevoi
gospodreti i administrative ale ntreprinderii;
- alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire ale
ntreprinderii.
Bugetul cheltuielilor de desfacere (BCd) cuprinde toate
cheltuielile ocazionate de desfacerea produciei, att la intern, ct i la
export.
La baza calculrii cheltuielilor din acest buget stau normele i
normativele de cheltuieli cum ar fi tarifele de transport, normele
(standardele) de consum pentru materiale i ambalaje, salariile
tarifare, normele (standardele) de perisabiliti etc., iar datele pentru
elaborarea sa se extrag din programul de desfacere al unitii i
contractele de livrare a produselor. n cadrul acestui buget anumite
cheltuieli se pot calcula pe baza datelor din anul sau anii precedeni
sau pe baza preliminrilor.
Cheltuielile acestui buget sunt urmtoarele:
- cheltuieli de transport i manipulare a produselor livrate
clienilor interni;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, manipulare,
depozitare, sortare, recondiionare i vmuire a produselor
livrate la export;
- cheltuieli de ambalare a produselor livrate la clieni;
- cheltuieli de reclam i publicitate.

301

5.5. Studiu de caz privind elaborarea costului complet


comercial la o entitate
Pentru prezentarea modului de ntocmire a bugetului costului
complet comercial la o societate comercial cu profil industrial producie de porelan - am luat n considerare produsele:
- farfurie ntins, model 1242, decor 1014, 500 grame (A);
- farfurie ntins, model 1242, decor 5298, decalcomanie
23024, 500 grame (B).
Produsele fabricate de ntreprindere se realizeaz n urmtoarele
secii de baz:
- Secia Fasonare;
- Secia Ardere;
- Secia Decorare;
- Secia Sortare;
- Secia Ambalaj.
Bugetul costului complet comercial cuprinde urmtoarele
bugete:
A. Bugetul costului de producie (costului de secie), care
cuprinde:
a) Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele;
b) Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile
salariale;
c) Bugetul cheltuielilor indirecte de producie;
B. Bugetul cheltuielilor generale de administraie;
C. Bugetul cheltuielilor de desfacere.
n primul rnd, se elaboreaz bugetul cheltuielilor directe cu
materiile prime i materialele (BCDmm) pe baza normelor de consum
specific pentru fiecare unitate de produs, cantitile de produse ce
urmeaz a se fabrica i costurile unitare de achiziie previzionate ale
materiilor prime i materialelor directe.
Prin nmulirea consumului specific cu costul de
aprovizionare/costul de producie se obine consumul valoric unitar
bugetat (cheltuieli unitare cu materia prim utilizat), iar prin
nmulirea cu nivelul produciei previzionate se va obine consumul
valoric total bugetat (cheltuieli totale cu materii prime).

302

Situaia bugetelor cheltuielilor directe cu materiile prime i


materialele pentru produsele A i B se prezint astfel:

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

Tabelul nr. 5.1. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i


materialele pentru produsul A, semestrul I 2006.
Elemente
Unitate
Consum
Cost de
Valoare
componente
de
specific
achiziie/
(RON)
producie
msur
(U.M.)
(U.M.)
(RON/U.M.)
Materii prime
t
3,675
850
3.123,75
Luster aur
kg
0,375
5.000
1.875
Decalcomanie
RON
Ambalaj
RON
615
Total
RON
5.613,75
Cheltuieli transport
%
10
561,375
Combustibil
t
3,675
400
1.470
Total
RON
7.645,125
Tabelul nr. 5.2. Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i
materialele pentru produsul B, semestrul I 2006.
Elemente
Unitate de Consum
Cost de
Valoare
componente
msur
specific
achiziie/
(RON)
producie
(U.M.)
(U.M.)
(RON/U.M.)
Materii prime
t
2,94
850
2.499
Luster aur
kg
0,249
5.000
1.245
Decalcomanie
RON
400
Ambalaj
RON
492
Total
RON
4.636
Cheltuieli transport
RON
10
463,6
Combustibil
t
2,94
400
1.176
Total
RON
6.275,6

Pentru ntocmirea acestui buget se ia n considerare o producie


planificat de ntreprindere de 7.500 buci din produsul A i de 6.000
buci din produsul B.
Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale se
ntocmete innd cont de normele de timp pentru realizarea
operaiilor necesare fabricrii produselor precum i de tarifele orare
corespunztoare fiecrei operaii. Prin nmulirea tarifului orar
prevzut pe operaie cu durata necesar realizrii operaiei se obin
303

salariile directe. La acestea se adaug contribuiile unitii la


asigurrile sociale i protecia social aferente salariilor directe i,
obinndu-se mrimea bugetat a cheltuielilor directe de personal.
Bugetele cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile salariale pentru
cele dou produse se prezint astfel:

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Tabelul nr. 5.3. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile


salariale pentru produsul A, semestrul I 2006.
Operaia
Durata
Tarif orar Cheltuieli Adiionale Cheltuieli
operaiei
prevzut
directe cu la salariile directe de
(ore/t)
pe operaie
salariile
directe
personal
(RON/or)
(RON)
(RON)
(RON)
Preparare
33,75
2
67,5
24,3
91,8
Fasonare
52,5
2,1
110,25
39,69
149,94
Ardere
135
2
270
97,2
367,2
Decorare
78,75
2,1
165,375
59,535
224,91
Sortare
54
2
108
38,88
146,88
Ambalare
26,25
1,98
51,975
18,711
70,686
Total
773,1
278,316 1.051,416
Tabelul nr. 5.4. Bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile
salariale pentru produsul B, semestrul I 2006.
Operaia Durata
Tarif orar Cheltuieli Adiionale Cheltuieli
operaiei
prevzut
directe cu la salariile directe de
(ore/t)
pe operaie
salariile
directe
personal
(RON/or)
(RON)
(RON)
(RON)
Preparare
27
2
54
19,44
73,44
Fasonare
42
2,1
88,2
31,752
119,952
Ardere
108
2
216
77,76
293,76
Decorare
126
2,1
264,6
95,256
359,856
Sortare
43,2
2
86,4
31,104
117,504
Ambalare
21
1,98
41,58
14,9688
56,5488
Total
750,78
270,2808 1.021,0608

Bugetul cheltuielilor indirecte de producie cuprinde mrimea


tuturor cheltuielilor aferente seciei Decor i care nu pot fi direct
identificabile cu nici unul din cele dou produse.
Din totalul cheltuielilor aferente seciei Decor se determin
partea ce revine fiecruia din cele dou produse. Se utilizeaz
urmtoarea formul:

304

Cip = CDu x
unde:

CIP
CD

Cip cheltuiala indirect de producie unitar;


CDu cost direct unitar bugetat;
CIP cheltuieli indirecte de producie bugetate;
CD costuri directe totale.

Pentru produsul A, cheltuiala indirect de producie unitar este:


Cip = 1,1595 x

196.160,0344
= 0,8327 RON/buc.
273.128,7966

Pentru produsul B, cheltuiala indirect de producie unitar este:


Cip = 1,2161 x

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.

196.160,0344
= 0,8734 RON/buc.
273.128,7966

Tabelul nr. 5.5. Bugetul cheltuielilor indirecte de producie aferente


seciei Decor, semestrul I 2006.
- RON Articole de calculaie
Cheltuieli cu
Cheltuieli
Cheltuieli de
Elemente de cheltuieli
ntreinerea i generale ale producie ale
func.
seciei
seciei
utilajelor
Cheltuieli cu materialele
226,012
52,355
278,367
auxiliare
Cheltuieli cu piesele de
253,232
253,232
schimb
Cheltuieli cu obiectele de
96,2512
44,9988
141,25
inventar
Cheltuieli cu energia,
31.696,02
3.940,0782
35.636,0982
combustibilul i apa
Cheltuieli cu salariile
69.248,76
9.714,26
78.963,02
Adiionale la salarii
24.929,5536
3.497,1336
28.426,6872
Cheltuieli cu amortizarea
43.050,049
9.411,331
52.461,38
imobilizrilor
Total cheltuieli
169.499,8778 26.660,1566 196.160,0344
indirecte de producie

305

Bugetul cheltuielilor generale de administraie cuprinde toate


cheltuielile generale de administraie bugetate ale ntreprinderii. Cota
parte a acestor cheltuieli pentru fiecare produs se determin prin
urmtoarea formul:
Cga = CPu x
unde:

CGA
CP

Cga cheltuiala general de administraie unitar;


CPu cost de producie unitar bugetat;
CGA cheltuieli generale de administraie bugetate;
CP costuri de producie totale.

Pentru produsul A, cota unitar a cheltuielilor generale de


administraie este:
Cga = 1,9922 x

553.174,2178
= 1,4309 RON/buc.
770.168,1995

Pentru produsul B, cota unitar a cheltuielilor generale de


administraie este:
Cga = 2,0895 x

553.174,2178
= 1,5008 RON/buc.
770.168,1995

306

Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Tabelul nr. 6. Bugetul cheltuielilor generale de administraie,


semestrul I 2006.
- RON Articole de calculaie
Cheltuieli de
Cheltuieli
Cheltuieli
Elemente de cheltuieli
interes
administrativgenerale de
general ale
gospodreti administraie
ntreprinderii
ale unitii
Cheltuieli cu materialele
3.122,3409
4.442,6891
7.565,03
auxiliare
Cheltuieli cu piesele de
1.929,428
5.091,83
7.021,258
schimb
Cheltuieli cu obiectele de
57,013
57,013
inventar
Cheltuieli cu energia,
5.698,132
5.698,132
combustibil i apa
Cheltuieli cu salariile
320.077,501
44.963,827
365.041,328
Adiionale la salarii
115.227,9004
16.186,9777 131.414,8781
Cheltuieli cu amortizarea
6.332,146
6.332,146
imobilizrilor
Alte cheltuieli
25.164,287
4.880,1457
30.044,4327
Total cheltuieli generale 471.853,6033
81.320,6145 553.174,2178
de administraie

Bugetul cheltuielilor de desfacere a produselor reprezint ultima


etap necesar pentru ntocmirea bugetului costului complet
comercial. Acesta are n vedere numai producia marf.
Nr.
crt.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Tabelul nr. 7. Bugetul cheltuielilor de desfacere, sem. I 2006. -RONArticole de calculaie


Cheltuieli de
Cheltuieli de
Cheltuieli de
Elemente de cheltuieli
ambalare a
transport a
desfacere a
produselor
produselor
produselor
livrate
livrate la
clienilor
teri
Cheltuieli cu materialele
522,36
94,7362
617,0962
auxiliare
Cheltuieli cu piesele de
198,25
198,25
schimb
Cheltuieli privind
6.037,2413
6.037,2413
combustibilul
Cheltuieli cu salariile
6.512,067
10.032,949
16.545,016
Adiionale la salarii
2.344,3442
3.611,8616
5.956,2058
Cheltuieli cu amortizarea
2.053,0165
2.053,0165
imobilizrilor
Total cheltuieli cu
9.378,7712
22.028,0546
31.406,8258
desfacerea

307

ntreaga producie fizic fabricat a celor dou produse a devenit


producie marf.
Deoarece bugetul cheltuielilor de desfacere cuprinde totalitatea
cheltuielilor ce se vor efectua pentru desfacerea tuturor produselor
unitii pentru determinarea costului complet comercial unitar se va
determina cota parte din cheltuielile de desfacere ce revine pe o
unitate de produs prin formula:
Cdu = Cp x

Cd
PM

unde: Cdu cheltuielile de desfacere unitare;


Cp costul de producie unitar bugetat;
Cd cheltuielile de desfacere totale bugetate;
PM valoarea produciei marf a unitii.
Pentru produsul A, cheltuiala de desfacere unitar este:
Cdu = 1,9922 x

31.406,8258
= 0,0051 RON/buc.
12.268.368,3056

Pentru produsul B, cheltuiala de desfacere unitar este:


Cdu = 2,0895 x

31.406,8258
= 0,0053 RON/buc.
12.268.368,3056

n vederea ntocmirii bugetului costului complet comercial


unitar al celor dou produse se centralizeaz datele din celelalte
bugete: bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime i materialele,
bugetul cheltuielilor directe cu salariile i accesoriile, bugetul
cheltuielilor indirecte de producie, bugetul cheltuielilor generale de
administraie i bugetul cheltuielilor de desfacere.
Bugetul costului complet comercial unitar al produselor A i B,
se prezint astfel:

308

Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Tabelul nr. 8. Bugetul costului complet comercial unitar al produselor


A i B, semestrul I 2006.
- RON Articole de calculaie
Produsul A
Produsul B
(7.500 buc.)
(6.000 buc.)
Cheltuieli cu materiile prime i materialele
directe
Cheltuieli cu salariile directe
Cost direct total bugetat
Cost direct unitar bugetat
Cheltuieli indirecte de producie unitare
Cost de producie unitar bugetat
Cheltuieli generale de administraie unitare
Cheltuieli de desfacere unitare
Cost complet comercial unitar bugetat

309

7.645,125

6.275,6

1.051,416
8.696,541
1,1595
0,8327
1,9922
1,4309
0,0051
3,4282

1.021,0608
7.296,6608
1,2161
0,8734
2,0895
1,5008
0,0053
3,5956

Capitolul 6. Contabilitatea managerial n comer


6.1. Aspecte generale cu privire la activitatea de comer
Comerul, ca parte component principal a sectorului teriar al
economiei, reprezint ansamblul activitilor prin care se stabilesc
legturi permanente ntre productori i consumatori 87.
Comerul poate fi definit ca o activitate continu de cumprare a
mrfurilor i revnzare a lor, n scopul obinerii unui profit.
Bunurile materiale parcurg urmtorul traseu: aprovizionarestocare- vnzare.
Aprovizionarea se definete ca fiind actul comercial prin care
are loc trecerea mrfii din proprietatea vnztorului n proprietatea
cumprtorului cu acordul expres sau tacit al ambilor parteneri 88.
Momentul intrrii mrfii n proprietatea cumprtorului are o
importan deosebit. Potrivit legislaiei i uzanelor din Romnia,
acest moment poate coincide cu:
- primirea facturii i recepia mrfii urmat de achitarea ei;
- primirea facturii furnizorului, ceea ce determin apariia
mrfurilor facturate dar neprimite (nerecepionate);
- recepia mrfii n lipsa facturii, ceea ce determin apariia
mrfurilor recepionate dar nefacturate.
n funcie de modalitatea de plat a contravalorii mrfurilor,
aprovizionarea poate fi cu plat imediat (n numerar) sau ulterioar
(n numerar sau prin banc).
Stocarea este operaia de formare a rezervelor de mrfuri
destinate vnzrii. Din punct de vedere contabil, stocul de mrfuri
reprezint:
- elementul principal al patrimoniului unui comerciant;
- element al calculaiei costului de aprovizionare al mrfurilor
vndute.

Magdalena Negruiu, Mihaela Dumitrana, Contabilitatea n comer i turism,


Editura Maxim, Bucureti, 1998, pag. 19;
88
Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Iulian Bogdan Dobra, Florentina Sas,
Contabilitatea managerial a firmelor din comer, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2005, pag. 5;
87

310

n funcie de exerciiul de exploatare, stocul poate fi iniial (Si),


curent sau final (Sf).
Vnzarea este activitatea esenial specific relaiilor de schimb
i care din punct de vedere juridic reprezint trecerea n proprietatea
cumprtorului (clientului) a mrfurilor pe baza acordului dintre pri.
Din punct de vedere contabil, momentul vnzrii este considerat
cel al facturrii mrfurilor sau ncasrii contravalorii lor, dac acesta
coincide cu facturarea. n cazul vnzrii apar dou momente, i
anume:
- mrfuri livrate dar nefacturate;
- mrfuri vndute dar nelivrate.
Relaia dintre elementele prezentate poate fi exprimat cu
ajutorul balanei fluxului (circulaiei) mrfurilor astfel:
Si + A = V + Sf
n care:
Si stoc iniial;
A aprovizionare;
V vnzare;
Sf stoc final.
Actele de comer cuprind, totodat, n sfera lor att circulaia
mrfurilor ct i prestarea unor servicii (servicii hoteliere).
n legtur direct cu activitatea de comer este i noiunea de
comerciant. Potrivit codului comercial, este considerat comerciant un
agent economic care ndeplinete o serie de condiii ca de pild, s
fac acte de comer, s realizeze asemenea acte n mod obinuit
(repetabilitatea operaiilor respective), s transforme realizarea actelor
respective n profesia de baz i s acioneze n numele su personal.
Societile de comer, n funcie de profilul activitii, se mpart
n:
- specializate n comer cu ridicata (en gros), cu amnuntul
(en detail) sau de alimentaie public i prestri servicii
hoteliere, turistice etc.;
- mixte, care desfoar activitate de comer cu ridicata i cu
amnuntul, cu ridicata i de alimentaie public etc.;
- cu activitate complex: industrial i de comer, de comer i
de transporturi etc.
311

Activitatea entitilor de comer se poate desfura prin


urmtoarele uniti:
- depozite cu ridicata sau de repartizare;
- magazine, chiocuri, tonete;
- uniti de alimentaie public, ce pot fi uniti de producie,
uniti de desfacere i uniti mixte.

6.2. Adaptarea contabilitii de gestiune la specificul


activitii de comer
Contabilitatea de gestiune n comer are ca obiect:
- determinarea valorii stocurilor, care faciliteaz calculul
rezultatului;
- determinarea preului de vnzare;
- controlul costurilor;
- controlul politicii vnzrii prin nregistrarea cheltuielilor
dup destinaia lor;
- ntocmirea proiectelor pentru studiul variaiei vnzrilor,
intrarea pe o nou pia, cunoaterea pericolelor de cdere
sub pragul de rentabilitate i cunoaterea mrfurilor vndute
n pierdere.
Contabilitatea de gestiune are urmtoarele funcii n activitatea
de comer:
1) Furnizarea de informaii necesare conducerii firmei.
Specialitii n contabilitate de gestiune trebuie s se consulte cu
conducerea ntreprinderii pentru a asigura transmiterea unor informaii
relevante. Transmiterea cu regularitate (sptmnal, decadal, lunar) a
informaiilor va permite conducerii s aplice operativ msurile ce se
impun;
2) Consilierea cadrelor de conducere. Necesitatea de a informa
conducerea firmei despre implicaiile i consecinele economice ale
deciziilor pe care intenioneaz s le ia i de a sugera alte ci de
aciune;
3) Previziunea, planificarea i controlul. Contabilitatea de
gestiune se ocup n mare msur de viitor i de sistemele
predeterministe, ca de pild, cele bazate pe controlul bugetar. Acesta
permite analiza variaiilor (abaterilor) ntre rezultatele obinute i cele
planificate prin bugete. Specialitii n contabilitatea de gestiune
trebuie s se implice n stabilirea obiectivelor i formularea strategiei
312

precum i n activitatea de previziune determinnd gradul de


incertitudine (risc);
4) Comunicarea. Pentru a fi eficient sistemul de gestiune
contabil trebuie s fie dublat de un sistem de comunicare adecvat
care s transmit informaia cu claritate;
5) Flexibilitate. Compartimentul care se ocup de contabilitatea
de gestiune trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde
rapid la schimbrile aprute n mediul de activitate al ntreprinderii;
6) Cunoaterea rolului celorlalte sectoare (compartimente).
Comunicarea cu celelalte compartimente ale firmei trebuie s asigure
condiii propice colaborrii i coordonrii aciunii lor;
7) Instruirea personalului. Compartimentul contabilitii de
gestiune trebuie s se asigure c toi utilizatorii informaiilor pe care le
furnizeaz cunosc tehnicile folosite, scopul i avantajele folosirii lor.
Adaptarea contabilitii de gestiune la specificul activitii de
comer impune n primul rnd adaptarea denumirii conturilor de
gestiune, astfel:
Tabelul nr. 6.1.

Adaptare la specificul activitii de comer


Simbol
Denumire grup i cont
90
Decontri interne
901
Decontri interne privind
cheltuielile comerciale
902
Decontri interne privind
veniturile comerciale
903
Decontri interne privind
rezultatul comercial
92
Conturi de calculaie
-

925

Norme contabile
Denumire grup i cont
Decontri interne
Decontri interne privind
cheltuielile
Decontri interne privind
producia obinut
Decontri interne privind
diferenele de pre
Conturi de calculaie
Cheltuielile activitii de baz
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Cheltuieli indirecte de producie
Cheltuieli generale de
administraie
Cheltuieli de desfacere

93

Costul produciei

93

931

Costul produciei obinute

931

933

Costul produciei n curs de


execuie

Simbol
90
901
902
903
92
921
922
923
924

313

923
924
925

Cheltuieli comerciale indirecte


Cheltuieli generale de
administraie
Cheltuielile activitilor
comerciale
Veniturile activitilor
comerciale
Veniturile activitilor
comerciale
-

Potrivit opiniei unor teoreticieni 89 coninutul i particularitile


corespondenelor conturilor din clasa a 9-a adaptate la specificul
activitii de comer sunt urmtoarele:
- Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile
comerciale face interfaa ntre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune prin preluarea tuturor cheltuielilor potrivit
relaiei:
n

Rulaj Creditor 901 = S6i


i =1

n care S6i reprezint soldul contului de cheltuieli i din clasa 6


Cheltuieli a contabilitii financiare.
- Contul 902 Decontri interne privind veniturile
comerciale urmeaz s ndeplineasc mai multe funcii, astfel:
- rulajul su creditor, n timpul perioadei de gestiune, reflect
veniturile din activitile comerciale preluate din contabilitatea
financiar. n cazul prelurii tuturor veniturilor din contabilitatea
financiar n contabilitatea de gestiune, relaia este urmtoarea:
n

Rulaj Creditor 902 = S7i


i =1

n care S7i reprezint soldul contului de venituri i din clasa 7


Venituri a contabilitii financiare.
- rulajul debitor al contului 902 Decontri interne privind veniturile
comerciale reflect cheltuielile efective aferente veniturilor
realizate din vnzrile de mrfuri;
- soldul contului 902 Decontri interne privind veniturile
comerciale reprezint rezultatul economic efectiv realizat pe grupe
de mrfuri sau uniti operative pentru care s-a deschis cte un
analitic distinct al acestui cont. n funcie de necesitile de
informare a factorilor de decizie, acest cont poate fi defalcat pe
dou trepte de detaliere analitice i anume:
902/x - pentru unitatea operativ x;
902/x/y - pentru grupa sau felul mrfii y din cadrul unitii
operative x.
89

Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, Contabilitatea de gestiune aplicat n comer,


Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 32;

314

- Contul 903 Decontri interne privind rezultatul


comercial este un cont de transfer a rezultatelor financiare analitice
calculate cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind veniturile
comerciale n debitul contului 901 Decontri interne privind
cheltuielile comerciale. Trebuie avut n vedere o defalcare a acestui
cont similar cu cea a contului 902 Decontri interne privind
veniturile comerciale.
- Contul 925 Cheltuielile activitilor comerciale este un
cont de colectare a cheltuielilor directe aferente veniturilor din
vnzarea mrfurilor, compuse n special, din costurile de achiziie a
mrfurilor vndute i alte cheltuieli ce pot fi identificate n momentul
nregistrrii lor pe unitile operative si grupele sau felurile de mrfuri
pentru care s-a decis s se urmreasc i s se stabileasc distinct
rezultatele comerciale cu ajutorul contului 902 Decontri interne
privind veniturile comerciale
- Contul 931 Veniturile activitilor comerciale este un
cont de transfer a veniturilor ntre creditul contului 902 Decontri
interne privind veniturile comerciale prin intermediul cruia se preiau
din contabilitatea financiar i debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile comerciale. De asemenea se impune i n cazul
acestui cont o defalcare similar cu cea a contului 902 Decontri
interne privind veniturile comerciale.
n comer, contabilitatea de gestiune trebuie s aib n vedere
fluxurile de intrare-ieire a mrfurilor i ambalajelor, care direct sau
indirect sunt generatoare de cheltuieli i venituri.
Normele contabile romneti prevd obligativitatea inerii
contabilitii stocurilor cantitativ i valoric prin utilizarea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent care poate fi practicat de
unitile patrimoniale mici i mijlocii. Aceste norme nu precizeaz n
care dintre cele dou contabiliti - financiar sau de gestiune - trebuie
organizat contabilitatea stocurilor. Lipsa unor conturi de stocuri din
clasa 9 Conturi de gestiune, i instituirea lor numai n clasa 3
Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, a determinat pe
practicieni s opteze pentru organizarea contabilitii stocurilor numai
n contabilitatea financiar. Localizarea contabilitii stocurilor n
contabilitatea de gestiune ar simplifica mult filierele nregistrrilor
contabile din contabilitatea financiar i ar duce la o apropiere a
evidenei stocurilor de locul lurii deciziilor privind gestionarea
tiinific a acestora.
315

6.3. Contabilitatea aprovizionrii-vnzrii de mrfuri n


condiiile constatrii de diferene la recepie i
distribuie
Concomitent cu aprovizionarea de la furnizori are loc i
verificarea cantitativ i calitativ a mrfurilor i ambalajelor de ctre
comisia de recepie. Compartimentul comercial realizeaz o verificare
valoric prin confruntarea preurilor din factur cu cele negociate i
nscrise n contract i prin refacerea tuturor calculelor din documentele
de livrare. n urma verificrii se pot constata i diferene, care se
nscriu n Nota de recepie i constatare de diferene mpreun cu
marfa recepionat.
Diferenele pot fi clasificate dup natura lor astfel 90:
- diferene cantitativ-valorice (cantitatea efectiv recepionat
nu corespunde cantitii din factur);
- diferene calitativ-valorice (calitatea mrfii achiziionate nu
corespunde celei contractate);
- diferene valorice (datele calitative i cantitative corespund
dar, datorit unor erori de calcul sau preuri incorecte,
valoarea nu este corect).
Diferenele cantitativ-valorice se mpart n:
- plusuri cantitativ-valorice;
- minusuri cantitativ-valorice.
Plusurile cantitativ-valorice pot fi acceptate n gestiune, dac
marfa corespunde cerinelor contractuale, sau neacceptate n gestiune,
dac nu s-au respectat cerinele contractuale.
Minusurile cantitativ-valorice pot fi soluionate i nesoluionate.
Minusurile soluionate pot apare din vina furnizorului,
cruului sau delegatului propriu, i n aceste situaii sunt
recuperabile prin imputare sau pot fi cauzate de factori obiectivi fiind
nerecuperabile.
n contabilitatea de gestiune reflectarea minusurilor se realizeaz
cu ajutorul conturilor:
- 925 Cheltuielile activitilor comerciale;
- 931 Veniturile activitilor comerciale.

90

Magdalena Negruiu, Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 123;

316

Exemplu:
O societate se aprovizioneaz de la un furnizor cu un lot de
marf, factura incluznd:
Valoare
TVA
Marfa A 500 buc.x0,15 RON/buc.=75 RON
14,25 RON
Marfa B 2.300 kgx0,30 RON/kg.=690 RON 131,10 RON
Total marf
765 RON 145,35 RON
Cheltuieli transport-aprovizionare
52,5 RON
9,975 RON
Total
817,5 RON 155,325 RON
La recepia mrfii se constat:
- Plus 150 buc. marfa A, care se accept n gestiune:
150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON.
- Minus 200 kg marfa B, din care:
- 0,5 % perisabiliti;
- 30 kg din vina delegatului, pre de vnzare 0,35 RON/kg;
- restul, un minus nesoluionat, care se imput delegatului.
Rezolvare:
1. Repartizarea cheltuielilor de transport:
52,5
Kr = 690 + 75 + 22,5 x 100 = 6,666 %
Unde: 22,5 RON = valoarea plusului recepionat;
52,5 RON = cheltuieli de transport, din care:
- pentru marfa A 97,5 (75 + 22,5) x 6,666 % = 6,5 RON
- pentru marfa B 690 x 6,666 % = 46 RON
2. nregistrarea mrfii recepionate (facturat i nefacturat):
Valoare
TVA
Total
Marfa A 500 buc. x 0,15 RON/buc. = 75,0 RON 14,250 RON 89,25 RON
Marfa A 150 buc. x 0,15 RON/buc. = 22,5 RON 4,275 RON 26,775 RON
(neexig.)
Cota de cheltuieli transport
= 6,5 RON 1,235 RON 7,735 RON
Valoare la cost aprovizionare
= 104 RON 19,76 RON 123,76 RON

317

Marfa B 2.300 kg x 0,3 RON/kg


Cheltuieli transport
Valoare la cost aprovizionare

= 690 RON 131,1 RON 821,1 RON


= 46 RON
8,74 RON 54,74 RON
= 736 RON 139,84 RON 875,84 RON

Total mrfuri

= 840 RON 159,6 RON

999,6 RON

Costul de aprovizionare unitar este:


Marfa A 104 RON/650 buc. = 0,16 RON/buc.
Marfa B 736 RON/2.300 kg = 0,32 RON/kg.
3. Intrarea mrfurilor n gestiune se nregistreaz astfel:
%

9471 Mrfuri/A
9471 Mrfuri/B

901 Decontri interne privind


840
cheltuielile comerciale i stocurile
104
736

4. Calculul i nregistrarea perisabilitii pentru marfa B, TVA


19%:
0,5 % x 2.500 kg=125 kgx0,32 RON/kg = 40 + 7,6 = 47,6 RON
925 Cheltuielile activitilor
comerciale

901 Decontri interne privind


40
cheltuielile comerciale i stocurile

5. Calculul i nregistrarea imputrii minusului de 30 kg.


delegatului:
Cost aprovizionare: 30 kgx0,32 RON/kg=9,6 RON+1,824 RON
TVA = 11,424 RON.
Pre vnzare: 30 kg x 0,35 RON/kg = 10,5 RON + 1,995 RON
TVA = 12,495 RON.
- preluarea cheltuielilor cu diferene la recepie:
925 Cheltuielile activitilor
comerciale

901 Decontri interne privind


9,6
cheltuielile comerciale i stocurile

- preluarea veniturilor din diferene la recepie:


931 Veniturile activitilor
comerciale

902 Decontri interne privind


veniturile comerciale

318

10,5

6. Calculul i nregistrarea minusului nesoluionat i imputarea


ulterioar a acestuia delegatului:
- calculul minusului nesoluionat:
200 kg (125 kg + 30 kg) = 45 kg x 0,32 RON/kg = 14,4 +
2,736 TVA = 17,136 RON.
- imputarea ulterioar a minusului nesoluionat, delegatului:
45 kg x 0,35 RON/kg = 15,75 + 2,9925 TVA = 18,7425 RON
- n contabilitatea de gestiune au loc urmtoarele nregistrri:
931 Veniturile activitilor
comerciale

902 Decontri interne privind


veniturile comerciale

925 Cheltuielile activitilor


comerciale

901 Decontri interne privind


14,4
cheltuielile comerciale i stocurile

15,75

Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:


Simbol
cont
901

Simbol
cont
902

Simbol
cont
925

Denumire
cont
Decontri
interne privind
cheltuielile
comerciale i
stocurile

Sume
debitoare

Denumire
cont
Decontri
interne privind
veniturile
comerciale

Sume
debitoare

Denumire
cont
Cheltuielile
activitilor
comerciale

Sume
debitoare

Op.
nr.

RD. 0
Op.
nr.

Sume
creditoare
840
40
9,6
14,4
RC. 904

Op.
nr.
3
4
5
6

Sume
creditoare
10,5
15,75

Op.
nr.
5
6

Sold final

SFC 904
Sold final

SFC 26,25
RD. 0

40
9,6
14,4
RD. 64

319

RC. 26,25
Op.
nr.
4
5
6

Sume
creditoare

RC. 0

Op.
nr.

Sold
final

SFD 64

Simbol
cont
931

Simbol
cont
9471/A

Simbol
cont
9471/B

Denumire
cont
Veniturile
activitilor
comerciale

Sume
debitoare
10,5
15,75
RD. 26,25

Op.
nr.
5
6

Denumire
cont
Mrfuri/A

Sume
debitoare
104
RD. 104

Op.
nr.
3

Sume
debitoare
736
RD. 736

Op.
nr.
3

Denumire
cont
Mrfuri/B

Sume
creditoare

Op.
nr.

SFD 26,25

RC. 0
Sume
creditoare

Sold
final

Op.
nr.

SFD 104

RC. 0
Sume
creditoare

Sold
final

Op.
nr.

RC. 0

Sold
final
SFD 736

La vnzarea mrfurilor pot s apar diferene n cazul vnzrii


prin autorecepie la furnizor sau cu delegat al furnizorului 91.
Pot aprea minusuri cantitativ-valorice din pierderi normale
(perisabiliti) sau imputate delegatului.
Reflectarea minusurilor n contabilitatea de gestiune se
realizeaz cu ajutorul conturilor:
- 925 Cheltuielile activitilor comerciale;
- 931 Veniturile activitilor comerciale.

6.4. Contabilitatea operaiilor de comer exterior


6.4.1. Activitatea de comer exterior
Comerul exterior cuprinde operaiunile comerciale sau de
cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea
privind vnzarea-cumprarea de mrfuri, lucrri, servicii, licene,
consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaiunile
financiare, asigurrile, turismul i orice acte sau fapte de comer.
Activitatea de comer exterior are dou componente de baz,
92
astfel :
- schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea;
- cooperarea economic internaional.
91
92

Magdalena Negruiu i Mihaela Dumitrana, op. cit., pag. 129;


Dumitru Vian, Contabilitatea n comerul exterior, Editura Economic,
Bucureti, 1999, pag. 13;

320

Schimburile comerciale ale unei ri cu strintatea sunt formate


din:

- exportul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile


comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntro ar se vnd n alte ri. El mai cuprinde serviciile prestate de o
anumit ar n alte ri n domeniul transporturilor, asigurrilor,
creditului, turismului, licenelor etc., adic exportul invizibil;
- importul de mrfuri, care cuprinde toate operaiunile
comerciale prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea
satisfacerii consumului productiv i neproductiv. Mai cuprinde
serviciile, turismul, relaiile financiare etc., adic importul invizibil.
Cooperarea economic internaional este forma superioar a
legturilor economice dintre state n care se mpletesc elemente din
domeniul produciei cu cele din sfera circulaiei, cele din economie cu
cele din tiin i tehnic. Se au n vedere legturi mai strnse i
perioade mai lungi ntre parteneri.
Componentele activitii de comer exterior determin existena
urmtoarelor relaii:
- volumul comerului exterior se calculeaz ca sum a
exporturilor i importurilor totale;
- exportul total se calculeaz ca sum a exporturilor de mrfuri,
a exporturilor invizibile i a exporturilor din operaiuni de cooperare;
- importul total se calculeaz ca sum a importurilor de mrfuri,
a importurilor invizibile i a importurilor din operaiuni de cooperare.
Activitatea de comer exterior reprezint o condiie a dezvoltrii
fiecrei naiuni. Participnd la circuitul mondial rile pot utiliza n
dezvoltarea lor economic tehnica i tehnologia mondial, pot s i
completeze necesarul de materii prime, s foloseasc n condiii
eficiente resursele financiare, umane i materiale de care dispun.
Acestea determin obinerea unor efecte economice i neeconomice.
Astfel, efectele economice cuprind:
- efectele valorice, concretizate sub forma diferenelor ntre
ncasrile i plile internaionale din operaiunile de import-export ca
urmare a diferenelor dintre productivitatea naional i internaional
a muncii;
- efectele materiale, concretizate sub forma valorilor de
ntrebuinare pentru economia naional (msura n care ele satisfac
calitativ i cantitativ anumite nevoi reale ale economiei);
- efectele propagate sau indirecte, care se refer la aprecieri
orientative privind aportul comerului exterior la introducerea
321

progresului tehnic, la mbuntirea proporiilor n economie, la


valorificarea superioar a resurselor materiale, la facilitarea mutaiilor
structurale ale produciei materiale etc.
Ct privete efectele neeconomice acestea sunt de tip social i
politic i chiar dac nu se pot cuantifica, pot avea o influen pozitiv
cu consecine asupra economiei naionale.
n Romnia, activitatea de comer exterior se desfoar lund n
considerare principiile descentralizrii i liberalizrii.
n comerul exterior, principalele trsturi care i pun amprenta
asupra contabilitii manageriale sunt urmtoarele 93:
a) caracterul economic al activitii;
b) interferena factorului naional cu cel internaional al
activitii;
c) diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior;
d) sistemul de finanare, creditare i decontare a activitii.
a) Caracterul economic al activitii. Derularea activitii de
comer exterior angajeaz un circuit de fonduri materiale i bneti
generator de rezultate economice. Astfel, aceasta are un caracter
economic i contribuie la crearea i sporirea venitului naional al rii.
Aportul comerului exterior la sporirea venitului naional se realizeaz
prin integrarea i finalizarea lui n diviziunea internaional a muncii,
iar sporul se realizeaz n situaia n care, la export, preul naional
este mai mic dect cel internaional i la import cnd preul intern de
livrare este mai mare dect cel internaional. Caracterul economic al
activitii de comer exterior se mai regsete n organizarea i
conducerea contabilitii i impune modelul contabil dualist care
asigur determinarea rezultatului economico-financiar global n
contabilitatea financiar i a rezultatelor economico-financiare
analitice n contabilitatea de gestiune. Acest model contabil are la baz
planul de conturi general destinat tuturor unitilor patrimoniale care
desfoar activiti economice.
b) Interferena factorului naional cu cel internaional al
activitii. Din punct de vedere economic, n activitatea de comer
exterior se interfereaz munca social cu caracter naional i cea cu
caracter internaional. Pe plan juridic, interferena este reprezentat de
elementele de extraneitate n cadrul raporturilor cu caracter economic
i financiar ntre subieci de drept aparinnd unor economii naionale
diferite. Astfel, relaiile de comer exterior ies parial sau total de sub
93

Dumitru Vian, op. cit., pag. 21;

322

jurisdicia intern a unui stat i se completeaz cu uzanele i normele


dreptului internaional sau cu normele de drept civil ori comercial ale
unui alt stat. Ca urmare, i n contabilitate sunt prezentate elemente cu
caracter naional i internaional, care se refer la preurile utilizate
pentru evaluarea operaiunilor, condiiile de livrare, modalitile de
plat, sistemul de finanare, creditare i decontare etc.
c) Diversitatea i specificitatea activitii de comer exterior se
concretizeaz n apariia alturi de forma clasic a vnzrii
internaionale i a unor forme noi de comer exterior i cooperare, cum
sunt: operaiunile combinate de comer exterior, exporturile complexe,
cooperarea economic, comerul cu drepturi de proprietate industrial
i intelectual (brevetele de invenii, mrcile de fabric, consultana de
specialitateconsultingasistena tehnico-inginereascengineering
procedeele i tehnicile brevetate-know-how), leasing, franchising etc.
Aceste forme de comer i cooperare au anumite particulariti care le
deosebesc una de alta. Din punct de vedere economico-financiar se
difereniaz activitatea de cooperare. Aceasta se caracterizeaz prin
raporturi economice, juridice i financiare de lung durat care
genereaz obligaii pe multiple planuri, ntre parteneri existnd un flux
continuu de intrri-ieiri de valori materiale i spirituale. Decontarea
preurilor nu se reduce la o anumit sum pltit cash, ci, n mod
frecvent, se face prin mecanismul creditelor rambursabile ntr-o
anumit proporie din produsele obinute n cadrul cooperrii sau prin
alte modaliti. Valuta devine un simplu mijloc de calcul i decontare.
n ceea ce privete contabilitatea, formele de realizare a activitii de
comer exterior determin n contabilitatea financiar utilizarea unei
metodologii adecvate coninutului fiecreia dintre ele, iar n
contabilitatea de gestiune constituirea fiecrei forme sau tip de
activitate ca o structur care se evideniaz distinct potrivit nevoilor de
gestiune intern.
d) Sistemul de finanare, creditare i decontare. Finanarea i
creditarea reprezint modalitile de asigurare de ctre societatea de
comer exterior a fondurilor necesare desfurrii activitii. Prin
finanare se asigur fondurile proprii sub forma capitalului social i a
celorlalte fonduri proprii: rezerve, rezultatul exerciiului, fondurile
proprii cu scop determinat, subveniile pentru investiii etc. Prin
creditare se asigur completarea necesarului total de fonduri sub forma
datoriilor financiare, comerciale sau de alt natur. mbinarea ntre
elementul naional i cel internaional n finanarea i creditarea
societii de comer exterior se prezint sub diverse forme, cum ar fi:
323

constituirea capitalului social al societii de comer exterior cu


participare strin, participarea societii de comer exterior la
capitalul social al unor firme strine, completarea capitalurilor
societii de comer exterior prin mprumuturi externe i datorii
asimilate, i prin credite comerciale primite de la furnizorii externi,
participarea societii de comer exterior la completarea capitalurilor
unor firme strine pe calea imobilizrilor financiare i a creditelor
comerciale acordate clienilor externi. Decontarea activitii de comer
exterior influeneaz contabilitatea prin intermediul elementelor sale
structurale, i anume:
- mijloacele de plat, care reprezint totalitatea valorilor
materiale i bneti prin care se poate lichida un angajament financiar.
Se pot folosi aurul, devizele, valuta, drepturile speciale de tragere
(D.S.T.), unitatea monetar european (ECU), moneda naional;
- instrumentele de plat i de credit, care sunt nscrisurile sau
efectele comerciale n valut care reglementeaz lichidarea unor
angajamente internaionale i cuprind: trata, biletul la ordin i cecul;
- modalitile de plat, care exprim tehnicile bancare prin
intermediul crora se asigur operaiile de ncasri i pli
internaionale i cuprind: acreditivul documentar, incasso-ul
documentar, ordinul de plat, scrisoarea comercial de credit,
schimbul de documente la plat, vinculaia.
Principalul mijloc de plat utilizat n decontrile internaionale
este valuta, ce reprezint moneda naional a unei ri folosit n
operaiuni sau tranzacii internaionale. n funcie de posibilitile de
preschimbare, avem valute convertibile, care au putere circulatorie i
n alte ri dect cea de origine, i valute neconvertibile, care au putere
circulatorie numai n ara de origine. n general, moneda unei ri se
poate preschimba n moneda oricrei alte ri. Cursul valutar sau
cursul de schimb reprezint raportul de echivalen dintre unitatea
monetar a unei ri i unitile monetare ale altor ri. Cursul valutar
se formeaz i se modific zilnic pe baza raportului dintre cererea i
oferta de valut i se d publicitii de Banca Naional a Romniei
sub denumirea de cursul pieei valutare. n activitatea financiarcontabil cursul valutar se utilizeaz pentru necesiti interne de
calcul, eviden i decontare, cum sunt: elaborarea i urmrirea
execuiei bugetelor de venituri i cheltuieli, evidena creanelor i
angajamentelor externe, decontarea la intern a operaiunilor de export
i de import.
324

6.4.2. Condiiile de livrare


Condiia de livrare reprezint clauza cuprins ntr-un contract de
vnzare-cumprare prin care se stabilesc locul i momentul cnd, la
trecerea proprietii mrfii de la vnztor la cumprtor, se transfer i
cheltuielile i riscurile pe care le implic livrarea 94.
n anul 1936 Camera Internaional de Comer de la Paris a
publicat un set de reguli internaionale pentru interpretarea termenilor
comerciali n comerul exterior. Aceste reguli se numesc
INCOTERMS (International Commercial Terms). INCOTERMS au
fost revizuite n anul 1990 i cuprind urmtoarele grupe de condiii de
livrare:
1) Grupa E (expediere), care presupune ca vnztorul s pun
mrfurile la dispoziia cumprtorului n propriile sale spaii de
depozitare: EXWEx Works Franco-fabric;
2) Grupa F (transport nepltit de vnztor), care presupune ca
vnztorul s pun mrfurile la dispoziia unui cru stabilit de
cumprtor: FCAFree CarrierFranco-cru, FASFree Alongside
ShipFranco de-a lungul vasului, FOBFree On BoardFranco la
bord;
3) Grupa C (transport pltit de vnztor), care presupune c
vnztorul este obligat s asigure transportul pe parcurs extern fr ai asuma riscurile pierderii sau avarierii mrfurilor dup ncrcare i
expediere: CAFCost And FreightCost i navlu, CIFCost, Insurance
and FreightCost, asigurare i navlu, CPTCarriage Paid ToFractul
pltit pn la, CIPCarriage And Insurance Paid ToFractul i
asigurarea pltite pn la;
4) Grupa D (destinaie) care presupune c vnztorul este
obligat s suporte toate cheltuielile i riscurile pn n ara de
destinaie: DAFDelivered At FrontierLivrat la frontier, DES
Delivered At ShipLivrat la nav, DEQDelivered At QuayLivrat pe
chei, DDUDelivered Duty UnpaidLivrat, taxe vamale nepltite,
DDP-Delivered Duty PaidLivrat, taxe vamale pltite.

94

Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 151 ;

325

6.4.3. Sistemul de preuri i tarife folosit n comerul


exterior
Sistemul de preuri i tarife folosit n comer reprezint n
expresie bneasc raportul dintre valoarea naional i valoarea
internaional a mrfurilor, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul
exportului-importului. Acesta cuprinde urmtoarele preuri 95:
- preul intern;
- preul internaional.
Preul internaional este expresia bneasc a mrfurilor care fac
obiectul comerului exterior. Acesta se formeaz pe piaa caracteristic
pe baza raportului dintre cerere i ofert i poate fi influenat de factori
exogeni raportului dintre cerere i ofert, cum sunt: poziia de
monopol a productorilor, acordurile internaionale asupra unor
produse, factori politici, factori naturali sau de alt natur.
Preul internaional este format din:
- preul productorului;
- cheltuieli cu ambalaje speciale de export necuprinse n preul
mrfurilor;
- cheltuielile de transport i asigurare care revin exportatorului;
- cheltuieli speciale de export: impozitele, comisioanele i alte
taxe suportate de exportator.
Preul internaional, dup parteneri i modalitile de formare,
cuprinde urmtoarele preuri:
- preul de tranzacie, care se stabilete prin tratative ntre
parteneri i oscileaz n jurul cotaiilor la bursele de mrfuri
sau a preului practicat pe pieele caracteristice;
- preul de burs, care este preul mondial stabilit n mod
operativ la bursele internaionale pentru mrfurile fungibile i
standardizate internaional;
- preul de licitaie, care se stabilete pe baza ofertelor
prezentate de participani n centre comerciale tradiionale din
diferite state pentru mrfuri licitabile, ca de exemplu livrrile
de linii telefonice i/sau instalaii complexe;

95

Atanasiu Pop, Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 152 ;

326

- preul de monopol, care este stabilit de ctre monopoluri prin


abateri semnificative de la raportul dintre cerere i ofert
pentru a nltura concurena.
n contabilitate, preul internaional se prezint ca un pre extern
de import sau export.
n activitatea de comer exterior se utilizeaz urmtoarele preuri
externe:
- preul extern FOB (Free On Board Franco la bord), care
reprezint preul negociat cu clientul extern n condiiile suportrii de
ctre exportator (productor, societate de comer exterior etc.) a
tuturor cheltuielilor pn la ncrcarea mrfurilor inclusiv n mijlocul
de transport pe parcurs extern. Condiia de livrare FOB se folosete
pentru transporturile maritime. n cazul n care mrfurile sunt
transportate pe uscat se folosete termenul FOR (Free On Rail
Franco gar) sau FOT (Free On Track Franco vagon). Preul extern
FOB poate fi: FOB net, n care preul extern cuprinde numai preul
mrfii i FOB brut, n care preul extern cuprinde preul mrfii i alte
componente: dobnzi, comisioane, cote de service etc.;
- preul extern CAF (Cost And Freight Cost i navlu) care
reprezint preul negociat cu clientul extern, n condiiile n care
exportatorul pltete navlul i costurile necesare pentru aducerea
mrfii vmuite pentru export n portul de destinaie convenit, dar
riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii i orice costuri suplimentare
se transfer de la vnztor la cumprtor n momentul n care marfa
trece balustrada vasului n portul de ncrcare. CAF se utilizeaz
numai pentru transportul maritim i pe apele interioare, pentru
celelalte transporturi adaptndu-se n mod corespunztor. Preul CAF
poate fi net sau brut;
- preul extern CIF (Cost, Insurance And Freight Cost,
asigurare i navlu) reprezint preul negociat cu clientul extern n
condiiile n care, vnztorul are aceleai obligaii ca n cazul
termenului CAF, dar efectueaz n plus i asigurarea mrfii care
acoper riscul de pierdere sau deteriorare a mrfii n timpul
transportului precum i plata primei de asigurare. CIF se folosete
numai pentru transportul maritim sau pe apele interioare. Pentru a
obine bunurile, cumprtorul este obligat s plteasc n momentul n
care i sunt prezentate documentele. Acest contract CIF reprezint
obligaia cumprtorului de a plti pentru documente, dect pentru
bunuri, pentru c dac documentele sunt n ordine, cumprtorul este
obligat s plteasc chiar dac bunurile s-au pierdut n timpul
327

transportului. Cumprtorul va pstra polia de asigurare care l


ndreptete la o recompens pentru bunurile pierdute. Preul extern
CIF poate fi net sau brut.
Corelaiile dintre condiiile de livrare la export, nivelul i
structura preurilor externe la export pot fi reprezentate astfel:
Tabelul nr. 6.2.
Nivelul i
Preul
structura
mrfii
preului
extern
Condiia de
livrare la export
FOB net
Da
FOB brut
Da
CAF net
Da
CAF brut
Da
CIF net
Da

Nu
Nu
Da
Da
Da

Nu
Nu
Nu
Nu
Da

Nu
Da
Nu
Da
Nu

CIF brut

Da

Da

Da

Da

Transport
(pe parcurs
extern)

Asigurare
(pe parcurs
extern)

Alte
componente
(comisioane,
dobnzi)

Tarifele externe la export i la import pentru prestaiile de


transport, expediii internaionale etc. se formeaz dup principiile i
regulile dup care se formeaz i preurile mrfurilor exportate sau
importate.
Preurile i tarifele interne se deconteaz n moneda naional (n
RON), iar preurile i tarifele externe n valutele convertibile n care se
deruleaz contractele de comer exterior.

6.4.4. Documentele specifice comerului exterior


n activitatea de comer exterior se utilizeaz urmtoarele
documente:
1. Licenele pentru import-export;
2. Documentele comerciale de circulaie naional i
internaional;
3. Documentele de decontare internaional.
1. Licenele pentru import-export. Exportul-importul anumitor
categorii de bunuri se efectueaz pe baz de licene eliberate de
Ministerul Industriei i Comerului. Pentru mrfurile contingentate la
328

export, Ministerul Industriei i Comerului stabilete nivelul


contingentelor. Pentru produsele necontingentate la export i/sau la
import, obinerea licenelor are doar un scop statistic.
2. Documentele comerciale de circulaie naional i
internaional cuprind:
- documente comerciale privind schimburile internaionale de
mrfuri;
- documente de transport i expediie;
- documente de asigurare;
- alte documente comerciale.
Factura comercial reprezint principalul document comercial
care atest livrrile n schimburile internaionale de mrfuri. Aceasta,
n cazul exporturilor de mrfuri cuprinde:
- factura extern (Invoice), care este un document comercial
tipizat, standardizat i redactat, de regul, ntr-o limb de
circulaie internaional i servete la nregistrarea n
contabilitate a creanelor la exportator i a datoriilor la
importator, la decontarea acestora i ca mijloc de prob n
justiie, n caz de litigii;
- factura proform, care este un document neconvenional,
emis de exportator, nainte de livrarea mrfurilor, prin care se
furnizeaz date privind cantitatea i descrierea mrfurilor, a
ambalajelor, preul acestora, condiiile de transport i de
asigurare, condiiile de vnzare i de plat i prin care se
poate solicita licena de export-import, se pot deschide
acreditive i se pot efectua pli n avans;
- factura intern pentru export, care este o factur fiscal cu
cota de TVA zero i presupune copierea coninutului facturii
externe evaluat n lei la cursul zilei, n care are loc livrarea la
export i servete la nregistrarea n contabilitate a creanei
externe evaluate n moned naional.
Documentele de transport i expediie, dup mijlocul de
transport folosit, pot fi documente de transport aerian, documente de
transport i expediie rutier i documente de transport i expediie
maritim i fluvial.
Documentele de transport aerian cuprind:
- Scrisoarea de instruciuni a expeditorului, care este un
document netipizat care se emite de ctre expeditorul mrfii
n trafic aerian prin care compania de transporturi aeriene ia
cunotin de instruciunile specifice de expediie, ea servind
329

companiei de transporturi aeriene pentru ntocmirea


Scrisorii de transport aerian;
- Scrisoarea de transport aerian, care este un document
tipizat emis de agentul companiei de transporturi aeriene care
preia marfa pentru a fi transportat i care nsoete marfa pe
tot parcursul tranzitului, indiferent de numrul companiilor
de transporturi aeriene care intervin n transportul mrfii;
- Scrisoarea de transport aerian de cas, care este un
document nestandardizat, completat de un agent de expediie
i care servete ca certificat de expediie a unor mrfuri care
fac parte dintr-un transport internaional consolidat;
- Avizul de sosire a transportului, care este ntocmit de
compania aerian prin care se informeaz destinatarul de
sosirea mrfurilor, dac acesta nu a contactat compania
aerian pentru preluarea mrfurilor i prin care acesta obine
documentele necesare pentru trecerea mrfurilor prin vam.
Principalul document de transport i expediie rutier este
Scrisoarea de transport internaional tip CMR care se emite de
agentul sau firma de transport rutier internaional i nsoete
transportul rutier internaional de mrfuri, reprezentnd contractul de
transport dup semnare i tampilare de expeditor i cru.
Principalele documente de transport i expediie maritim i
fluvial sunt conosamentul i scrisoarea de transport maritim.
Conosamentul este un contract ncheiat ntre expeditor i o
companie maritim, i se prezint sub form lung, care conine pe
verso clauzele comune i forma scurt care conine pe faa
documentului o clauz care prezint condiiile standard ale cruului.
Conosamentul cuprinde:
- conosamentul pentru transportul combinat, care se utilizeaz n
situaia n care mrfurile exportate se transport prin cel puin dou
modaliti de transport: feroviar-maritim, rutier-maritim etc.;
- conosamentul de transbordare, care se folosete n cazul
transbordrii mrfurilor de pe un vas pe altul pn acestea ajung la
destinaie;
- conosamentul direct, care este reprezentat de contractul de
transport care acoper transportul mrfurilor ntre portul de
ncrcare i descrcare inclusiv transportul continental;
- conosamentul net sau curat, care este reprezentat de contractul de
transport care nu conine clauze cu privire la deteriorarea
mrfurilor i ambalajelor sau a mrfurilor lips.
330

Conosamentul este un document de titluri de proprietate, fiind


acceptat de ctre bnci pentru efectuarea reglementrilor financiare
ntre importatori i exportatori.
Scrisoarea de transport maritim este un document preferabil
conosamentului n urmtoarele situaii:
- n situaia unor expediii de mrfuri ale unei companii
multinaionale efectuat ntre unitile sale productoare din
diferite ri;
- n situaia tranzaciilor pe baz de cont deschis sau cnd
disponibilitile nu sunt eliberate contra documente;
- n situaia n care mrfurile pot ajunge la destinaie naintea
documentelor doveditoare;
- n situaia n care ntre firmele partenere opereaz ncrederea
i nu mai este necesar un document de titlu de proprietate.
Scrisoarea de transport maritim permite predarea mrfurilor
destinatarului, fr un alt act care s ateste proprietatea asupra
mrfurilor.
Scrisoarea de garanie se emite de destinatarul mrfii i
exonereaz compania maritim de rspundere n cazul eliberrii
mrfurilor fr prezentarea conosamentului, fiind semnat de ctre o
banc, n afar de cazul cnd este depus din partea Guvernului.
n comerul internaional se utilizeaz documente de asigurare,
care cuprind riscurile pentru care este ncheiat asigurarea i suma
asigurat.
Documentul de asigurare trebuie s fie negociabil, transferabil i
s prevad o sum asigurat cel puin egal cu valoarea: cost,
asigurare i navlu (CIF).
Principalele documente de asigurare n comerul internaional
sunt urmtoarele:
- Certificatul de asigurare, care este eliberat de compania de
asigurare, de un broker de asigurri sau de un agent de expediie prin
care exportatorul se asigur mpotriva pierderii sau deteriorrii
mrfurilor pe timpul transportului;
- Polia maritim Llods, care reprezint un contract de asigurare
a mrfurilor, este eliberat de asigurtori membri ai Llods.
n activitatea de comer internaional se mai folosesc i alte
documente comerciale, i anume:
- Cererea pentru certificat de circulaie a mrfurilor;
- Certificatul de circulaie a mrfurilor, care probeaz caracterul
original al mrfurilor care fac obiectul exportului. Acesta este un
331

formular tipizat completat ntr-un singur exemplar de ctre expeditor


pe baza documentelor justificative a originii mrfurilor numai dac
mrfurile provin din rile cu care sunt ncheiate tratate privind taxele
vamale prefereniale;
- Certificatul de sntate, care se ntocmete de autoritile din
domeniul sntii din ara expeditorului, n principal pentru produsele
agricole, confirmnd c acestea corespund legislaiei n vigoare n ara
exportatorului i c erau n stare bun nainte de expediere, fiind
corespunztoare pentru consumul uman;
- Certificatul de inspecie nainte de expediere, care se
ntocmete de ctre o firm de inspecie abilitat ori de alte organisme
care i exprim opinia independent, cu scopul de a asigura c n
momentul expedierii mrfurile sunt n stare bun i cantitatea cerut;
- Carnetul ATA, care este un document vamal, cu o perioad de
valabilitate de un an, emis de Camera de Comer, care permite
importul temporar de mrfuri, fr plata taxelor vamale, fr a impune
depunerea de garanii n vam i fr a completa documente vamale n
alte ri. Se folosete n special pentru mrfurile care urmeaz s fie
expuse la trguri i expoziii internaionale, permind examinarea
final a mrfurilor la sediul expoziiei;
- Formularul de cerere ATA, care se obine de la Camera de
Comer i se completeaz pentru solicitarea carnetului ATA, fiind
obligatoriu a se prezenta la vam;
- Garania ATA, care este un document oficial de garanie
obinut de la banc, sau de la o societate de asigurri, condiionnd
obinerea carnetului ATA;
- Certificatul de calitate, emis de expeditor prin care se confirm
importatorului c descrierile i specificaiile mrfurilor concord cu
cele din conosament, factur, certificat de asigurare i este solicitat de
importator n cadrul unui acreditiv i a livrrii mrfurilor n vrac;
- Lista sau nota de coninut, care se completeaz de expeditor cu
scopul de a descrie i inventaria mrfurile expediate ntr-unul sau mai
multe colete, ntr-un container sau ntr-un transport i este anexat
documentului de transport al mrfurilor exportate;
- Documentul administrativ unic, care se ntocmete de
exportator i se utilizeaz ca declaraie vamal de export, fiind
transmis prin intermediul cruului la importator, care dup
completare l utilizeaz ca declaraie vamal de import;
- Carnetul TIR, care se emite de Uniunea Internaional a
Transporturilor i este un document care faciliteaz neachitarea
332

taxelor vamale n rile de tranzit, n care este recunoscut. n fiecare


ar de tranzit se impune plata taxelor la intrare, urmnd ca ele s fie
restituite la ieire, prin aceasta organele vamale din ara de tranzit
asigurndu-se c mrfurile nu au fost descrcate pe teritoriul lor
naional.
3. Documentele de decontare internaional. Acestea cuprind:
- Cambia, care este un titlu de credit prin care o persoan
(emitent) se oblig s plteasc necondiionat sau dispune s se
plteasc tot astfel de ctre o alt persoan, la data i locul indicate n
cambie, o sum de bani aceluia pe care cambia l desemneaz. Cambia
are dou forme: biletul la ordin i trata. Cumprtorul (importatorul)
nu poate intra n posesia mrfurilor dect dac se accept la plat
suma nscris n cambie;
- Acreditivul documentar, care este pentru exportator (vnztor)
o promisiune irevocabil de plat din partea unei bnci, condiionat
de prezentarea de ctre acesta ntr-un anumit termen a setului de
documente privind expedierea mrfii i pentru importator const dintro dispoziie de plat irevocabil n favoarea exportatorului,
condiionat de prezentarea de ctre beneficiar la banca sa a
documentaiilor;
- Incasso-ul documentar, care este o modalitate de plat care
const n totalitatea operaiunilor prin care cumprtorul accept plata
documentelor emise de vnztor prin intermediul bncilor celor doi
parteneri;
- Declaraia vamal pentru operaii temporare de import
(DVOTI), care ofer importatorului anumite faciliti: scutirea de plata
taxelor vamale pentru importul temporar n cazul reexportului sau a
operaiilor de prelucrare n lohn; reduceri de taxe vamale, dac
importul este nsoit de DVOTI i sunt ncheiate convenii ntre
guvernele rilor din care fac parte importatorul i exportatorul;
scutirea de plat a taxei pe valoarea adugat aferent importului de
materii prime, materiale, utilaje care urmeaz a fi incluse n costul
produselor ce se vor exporta;
- Nota de consum, care se ntocmete la expeditor i nsoete
setul de documente privind exportul, pn la organele vamale, n cazul
n care n produsele exportate s-au ncorporat importuri de materii
prime i materiale auxiliare pentru care la intrarea n ar s-a ntocmit
DVOTI. Pe baza datelor din nota de consum se ntocmete de ctre
exportator Cererea ctre vam, prin care se precizeaz mrimea
333

taxelor de recuperat aferente materiilor prime, materialelor auxiliare,


utilajelor folosite, pentru reexportul de mrfuri;
- Declaraia vamal, care este un document standardizat ntocmit
de ctre comisionarul vamal pentru o poziie de bunuri din tariful
vamal;
- Declaraia vamal complementar, care se folosete n cazul n
care, n cadrul aceluiai export, sunt bunuri care se ncadreaz n mai
multe poziii din tariful vamal. n acest caz, pentru prima poziie de
bunuri exportate se ntocmete Declaraia vamal primar, iar pentru
urmtoarele se ntocmete Declaraie vamal complementar;
- Declaraia de ncasare valutar (DIV), care se utilizeaz de
bncile comerciale prin care se deruleaz operaiunile de export i care
urmresc ncasarea sumelor n valut aferente exporturilor de mrfuri
efectuate de ctre persoanele fizice i juridice autorizate.

6.4.5. Adaptarea contabilitii manageriale la activitatea


de comer exterior
n comerul exterior, societile comerciale specializate
desfoar o serie de activiti, i anume: execut operaiuni pure de
export, import sau combinate; execut operaiuni de prestri servicii
internaionale; execut operaiuni de cooperare economic
internaional n diverse domenii, mbin operaiunile de comer
exterior i cooperare internaional cu diverse activiti interne de
producie, agricole, prestri servicii, comer interior etc. Astfel,
contabilitatea de gestiune poate fi organizat sub diverse forme.
Rezult c obiectul contabilitii de gestiune n comerul exterior
are urmtoarele particulariti:
- calculaia are n vedere costul mrfurilor comercializate, al
serviciilor prestate i lucrrilor executate, i al activitii de
administraie i conducere;
- veniturile au ca surs de provenien comercializarea
mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor la preurile,
respectiv tarifele negociate;
- rezultatele analitice, calculate pe structurile adoptate, mbrac
forma specific de rezultate brute din exploatare prin faptul c se
determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile directe;

334

- reeaua intern de bugete de venituri i cheltuieli este n


concordan cu structurile adoptate n acest sens de fiecare societate
de comer exterior.
n vederea realizrii obiectului contabilitii de gestiune la
societatea de comer exterior, contabilitatea de gestiune trebuie
organizat n funcie de responsabilitatea pentru activitatea desfurat
i natura activitii desfurate.
Dac se are n vedere responsabilitatea pentru activitatea
desfurat, contabilitatea se organizeaz pe centre de gestiune, care
sunt subdiviziuni ale structurii organizatorice a ntreprinderii i
reprezint instrumente de control al gestiunii prin urmrirea
comparativ a cheltuielilor i veniturilor aferente. Pentru centrele de
gestiune trebuie ndeplinite urmtoarele condiii:
- centrele de gestiune s aib activitate controlabil;
- s existe posibilitatea delimitrii cheltuielilor i veniturilor i
determinrii responsabilitilor pe centre;
- centrelor de gestiune s li se atribuie dreptul efectiv de
adoptare a deciziilor cu privire la activitatea desfurat, fiind
necesare regulamente pentru delimitarea atribuiilor centrelor n ceea
ce privete decizia i pentru cointeresarea material a personalului
centrului care cuprinde stimularea material i rspunderea material.
Acestea sunt reprezentate de serviciile operative ale societii de
comer exterior privite n mod individual i de serviciile funcionale
privite n ansamblul lor.
Delimitarea cheltuielilor i veniturilor prin bugete ntocmite pe
centre de gestiune este urmat de identificarea obiectelor de calculaie
a cheltuielilor i veniturilor n cadrul fiecrui centru, avnd
urmtoarele posibiliti:
- urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe mrfuri de
export i piee de desfacere, respectiv pe mrfuri de import i piee de
aprovizionare, ceea ce asigur posibilitatea calculrii unor indicatori
de analiz i comparrii n timp i spaiu a informaiilor obinute;
- urmrirea i controlul cheltuielilor i veniturilor pe fiecare
contract derulat n cadrul serviciilor operative, ceea ce asigur
controlul i analiza fiecrei aciuni derulate. Uneori un contract
include n obiectul su mai multe mrfuri, ceea ce duce la
imposibilitatea efecturii analizelor pe mrfuri i piee. Eficiena
derulrii contractelor se urmrete, de asemenea, de ctre serviciile
comerciale prin evidena operativ proprie urmnd ca datele acesteia
335

s se confrunte cu cele ale contabilitii analitice, la finalizarea


contractelor.
Societatea de comer exterior organizeaz contabilitatea de
gestiune i pentru serviciile prestate n legtur cu comercializarea
mrfurilor, separat de centrele de gestiune care sunt reprezentate de
serviciile de export-import. Unele dintre acestea genereaz att
cheltuieli ct i venituri, deseori neaductoare de rezultate, altele
genereaz numai venituri brute sub forma comisioanelor realizate.
Pe ansamblul activitii de administraie i conducere se
constituie un centru de gestiune distinct pe care se localizeaz
cheltuielile generale de administraie.
Rezultatele analitice din exploatare pe centre de gestiune sunt
reprezentate de rezultatele brute din exploatare, care se determin ca
diferen ntre veniturile i cheltuielile directe. Rezultatele financiare
din exploatare, pe ansamblul societii de comer exterior sunt
reprezentate de rezultatele nete, care se calculeaz ca diferen ntre
suma rezultatelor brute i cheltuielile generale de administraie.
Structura cheltuielilor i veniturilor centrelor de responsabilitate
mai poate mbrca alt form generat de calculul rezultatelor
analitice nete ca diferen ntre venituri, pe de o parte i suma
cheltuielilor directe i indirecte, pe de alt parte. n aceast situaie,
pentru fiecare centru, n afara cheltuielilor indirecte proprii, trebuie s
se repartizeze i cote de cheltuieli generale dup anumite criterii,
urmnd s se repartizeze cheltuielile indirecte totale ale fiecrui centru
pe obiecte de calculaie a cheltuielilor i veniturilor. n consecin,
este ngreunat inerea contabilitii de gestiune, nu este posibil
efectuarea analizelor de gestiune i aceast abordare rspunde ntr-o
mic msur conducerii ntreprinderii.
Astfel, societatea de comer exterior ar trebui s in
contabilitatea de gestiune pe baza calculrii rezultatelor analitice de
exploatare brute pe obiecte de calculaie i a rezultatelor nete pe
ansamblul ntreprinderii ca diferen ntre suma rezultatelor analitice
brute de exploatare i cheltuielile generale de administraie.
Organizarea contabilitii de gestiune n funcie de natura
activitii desfurate are n vedere faptul c activitatea ntreprinderii
i n mod corespunztor cheltuielile, veniturile i rezultatele, precum
i reeaua intern de bugete se structureaz pe activiti: export,
import, prestri de servicii internaionale, cooperare economic
internaional, administraie i conducere, alte activiti.
336

Contabilitatea de gestiune se poate detalia n cadrul activitilor,


fie pe mrfuri i piee de desfacere, respectiv de aprovizionare, fie pe
contracte de export, respectiv de import. Acest mod de organizare a
contabilitii de gestiune este recomandabil pentru societile de
comer exterior cu un volum redus de activitate ale cror servicii,
respectiv serviciu, desfoar fie activiti omogene (de export sau de
import), fie activiti eterogene (de export i de import).
n funcie de modul de organizare a contabilitii de gestiune a
cheltuielilor i veniturilor se elaboreaz i reeaua intern de bugete de
venituri i cheltuieli. Structura bugetelor interne de venituri i
cheltuieli difer n funcie de obiectul de activitate a centrelor sau de
natura activitii desfurate.
Dac societatea de comer exterior organizeaz contabilitatea de
gestiune pe baza responsabilitii pentru activitatea desfurat,
aceasta va elabora o reea de bugete interne pe centre de gestiune, cum
ar fi:
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz
cheltuieli, venituri i rezultate analitice, ca de pild serviciile operative
de export, de import, de cooperare internaional etc.;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz
cheltuieli i venituri, dar nu i rezultate analitice, ca de exemplu
serviciul TEI;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz doar
venituri, fr cheltuieli directe, ca de pild serviciile operative de
intermediere la export i la import;
- centre de gestiune al cror obiect de activitate genereaz doar
cheltuieli, ca de exemplu sectorul administrativ i de conducere care
cuprinde toate serviciile funcionale.
n activitatea de comer exterior contabilitatea grupeaz
cheltuielile n funcie de modul de includere a lor n costul obiectelor
de calculaie. Astfel, cheltuielile se mpart n cheltuieli directe i
cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe se identific din momentul
previziunii, respectiv al efecturii lor pe obiecte de calculaie i
cuprind cheltuielile ce reprezint costul de achiziie al mrfurilor
comercializate, costul serviciilor de specialitate prestate etc.
Cheltuielile indirecte nu se identific n momentul previziunii sau
efecturii lor pe obiecte de calculaie i sunt comune mai multor
obiecte de calculaie sau tuturor obiectelor de calculaie ale societii
de comer exterior i cuprind cheltuielile generale de administraie.
337

n contabilitate veniturile i rezultatele financiare se grupeaz pe


aceleai obiecte de calculaie pe care se identific i cheltuielile
directe.
Obiectele de calculaie a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor,
dac lum n considerare particularitile contabilitii n comerul
exterior i criteriile de organizare a acesteia, sunt urmtoarele:
- un centru de gestiune, cu detalierea calculaiei pe mrfurile
care fac obiectul de activitate al centrului i pe pieele de
desfacere sau de aprovizionare. Obiectul calculaiei l
reprezint centrul de gestiune n ansamblul su, mrfurile sau
grupele de mrfuri comercializate n ansamblul lor, precum i
mrfurile sau grupele de mrfuri i pieele de desfacere,
respectiv de aprovizionare;
- un centru de gestiune cu detalierea calculaiei pe serviciile
prestate. Obiectul calculaiei l reprezint fie cheltuielile,
veniturile i rezultatele centrului n ansamblul su, cu
detaliere pe feluri de servicii n cazul TEI, fie numai
veniturile centrului n cazul serviciilor operative de
intermedieri: export, import n comision etc.;
- un centru de gestiune n ansamblul su, fr detalierea
calculaiei pe alte obiecte, cum ar fi centrul de gestiune
reprezentnd sectorul administrativ i de conducere pentru
care se calculeaz numai cheltuieli generale de administraie.
Toate aceste centre de gestiune reprezint n fapt centre de
responsabilitate.
n cazul n care contabilitatea de gestiune se organizeaz n
funcie de natura activitii desfurate, obiectul contabilitii
manageriale l constituie:
- activitatea de export, cu detaliere pe mrfuri i piee de
desfacere;
- activitatea de import, cu detaliere pe mrfuri i piee de
aprovizionare;
- activitatea de prestri servicii cu detaliere pe feluri de
servicii;
- activitatea de administraie i conducere a ntreprinderii n
ansamblul su.
Dac societatea de comer exterior are un obiect al calculaiei
diferit de cel al unitilor productive, conturile din clasa a 9-a vor avea
o structur specific. Astfel, pentru fiecare obiect de calculaie ar
trebui folosite conturi de cheltuieli, de venituri i de rezultate analitice,
338

ceea ce ar presupune ca dup colectarea cheltuielilor i a veniturilor,


s se nchid conturile de cheltuieli i de venituri prin contul de
rezultate analitice, operaiunile i calculele fiind multiple.
Prin urmare, se poate adopta o variant simplificat, care
presupune ca att cheltuielile, ct i veniturile i rezultatele analitice s
fie contabilizate direct n contul de calculaie corespunztor.
Avem urmtoarea structur a clasei a 9-a specific societilor
de comer exterior specializate n operaiuni de export-import de
mrfuri 96:
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
903 Decontri interne privind veniturile
905 Decontri interne privind rezultatele
Grupa 91 Conturi de calculaie a rezultatelor analitice
910 Rezultate analitice
Conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile i 903
Decontri interne privind veniturile sunt conturi reflexive care
asigur autonomia contabilitii de gestiune fa de contabilitatea
financiar i prin intermediul crora se preiau cheltuielile, respectiv
veniturile din exploatare din contabilitatea financiar.
Contul 905 Decontri interne privind rezultatele are rolul
de a nchide conturile 901, 903 i 910 Rezultate analitice (pentru
soldul de la sfritul exerciiului).
Contul 910 Rezultate analitice este bifuncional. Acest cont
are rolul de a evidenia cheltuielile (n debit), veniturile (n credit) i
rezultatele analitice (soldul contului). Particularitile operaiunilor
nregistrate n acest cont sunt urmtoarele:
- n cazul n care obiectul calculaiei l prezint un centru de
gestiune, o activitate, o marf, sau un grup de mrfuri
comercializate a cror finalizare genereaz un rezultat
financiar, n debitul contului se reflect cheltuielile directe, n
credit veniturile i soldul exprim rezultatul calculat;
- n cazul n care obiectul de calculaie se refer la un centru de
gestiune sau o activitate n ansamblul su, contul poate
nregistra fie numai veniturile brute realizate, (prestrile de
servicii de natura intermedierilor) n creditul su, fie numai

96

Dumitru Vian, op. cit., pag. 292;

339

cheltuielile efectuate, n debitul su (cheltuielile generale de


administraie);
- n cazul n care cheltuielile, veniturile i rezultatele se refer
la ntreaga activitate de gestiune de exploatare, n debitul
contului se reflect cheltuielile directe i n credit veniturile,
iar soldul contului exprim rezultatul brut din exploatare.
Apoi n debitul contului se nregistreaz prin repartizare
cheltuielile indirecte reprezentate de cheltuielile generale de
administraie, soldul contului exprimnd rezultatul net din
exploatare pe ntreprindere. Soldul contului este egal cu cel
calculat n contabilitatea financiar pentru activitatea de
exploatare cu ajutorul contului 121 Profit i pierdere.
Soldul contului 910 Rezultate analitice se nchide prin contul
905 Decontri interne privind rezultatele.
Contabilitatea analitic a contului 910 Rezultate analitice se
realizeaz n concordan cu modul de organizare a contabilitii de
gestiune, astfel:
- pe centre de gestiune i n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unui centru;
- pe activiti desfurate i n cadrul lor pe mrfuri i piee, pe
servicii prestate sau numai pe ansamblul unei activiti.
n cadrul acestei variante, avem urmtoarele nregistrri
contabile:
1) nregistrarea cheltuielilor pe obiecte de calculaie:
910 Rezultate analitice

901 Decontri interne privind


cheltuielile

2) nregistrarea veniturilor pe obiecte de calculaie:


903 Decontri interne privind
veniturile

910 Rezultate analitice

3) nchiderea conturilor de decontri interne:


901 Decontri interne privind
cheltuielile

905 Decontri interne privind


rezultatele

i
905 Decontri interne privind
rezultatele

903 Decontri interne privind


veniturile

340

4) nchiderea conturilor 905 i 910 prin soldul lor:


910 Rezultate analitice

905 Decontri interne privind


rezultatele

sau
905 Decontri interne privind
rezultatele

910 Rezultate analitice

Structura analitic a contului 910 Rezultate analitice poate fi


exemplificat n modul urmtor, avnd n vedere c fiecare activitate
se realizeaz n cte un serviciu operativ sau sector distinct care
reprezint un centru de gestiune:
910.1 Rezultate analitice din exportul pe cont propriu
910.10 Rezultate analitice din exportul mrfii A
910.100 Rezultate analitice din exportul mrfii A n ara x
910.101 Rezultate analitice din exportul mrfii A n ara y
910.11 Rezultate analitice din exportul mrfii B
910.110 Rezultate analitice din exportul mrfii B n ara x
910.111 Rezultate analitice din exportul mrfii B n ara y
910.12 Rezultate analitice din exportul restului de mrfuri
910.2 Rezultate analitice din importul pe cont propriu
910.20 Rezultate analitice din importul mrfii M
910.200 Rezultate analitice din importul mrfii M din ara x
910.201 Rezultate analitice din importul mrfii M din ara y
910.21 Rezultate analitice din importul mrfii N
910.210 Rezultate analitice din importul mrfii N din ara x
910.211 Rezultate analitice din importul mrfii N din ara y
910.22 Rezultate analitice din importul restului de mrfuri
910.3 Rezultate analitice din operaiuni combinate de comer
exterior
910.4 Rezultate analitice din prestri de servicii de
intermediere
910.40 Venituri din exportul de mrfuri n comision
910.41 Venituri din importul de mrfuri n comision
910.5 Rezultate analitice din activitatea de administraie i
conducere
910.50 Cheltuieli generale de administraie

341

6.4.5.1. Contabilitatea exportului de mrfuri


Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri se prezint
sub diferite forme, cum ar fi:
a) n funcie de modalitile de realizare de ctre societatea de
comer exterior a exportului de mrfuri, avem:
- export de mrfuri pe cont propriu;
- export de mrfuri n comision;
b) n funcie de termenul de decontare a mrfurilor exportate,
exportul poate fi:
- export cu ncasare la vedere;
- export pe credit comercial;
c) n funcie de modalitile de decontare cu clienii externi,
avem:
- export cu decontare prin acreditiv;
- export cu decontare prin incasso-documentar;
- export cu decontare prin efecte de comer;
d) n funcie de condiiile de livrare, care difereniaz nivelul i
structura preului extern, exportul poate fi:
- export realizat n condiia FOB;
- export realizat n condiia CAF;
- export realizat n condiia CIF;
e) n funcie de natura mrfurilor exportate, avem:
- export cu mrfuri generale;
- export cu mrfuri complexe;
f) n funcie de proveniena mrfurilor, exportul poate fi:
- export cu mrfuri indigene;
- export cu mrfuri strine (reexport).
Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de
organizare a modalitii indirecte de export n care societile de
comer exterior cumpr mrfuri de la unitile productoare i le vnd
clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Prin urmare, rezultatele
exportului pe cont propriu sunt reflectate n gestiunea societii de
comer exterior ca profit sau pierdere, dup caz. Societile de comer
exterior au astfel calitatea de vnztor-cumprtor.

342

Relaiile economice ale societilor de comer exterior au ca


baz juridic contractele ncheiate cu unitile productoare, cu
unitile prestatoare de servicii i cu clienii externi.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare
cuprind ntre elementele eseniale preul de cumprare al mrfurilor,
negociat ntr-o anumit condiie de livrare, cum ar fi: franco-fabric,
franco-depozit societate de comer exterior, franco-frontiera romn.
Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de
servicii sunt, n general, contracte cadru, anuale, care privesc serviciile
externe (transport, asigurare etc.) ce urmeaz a fi prestate pentru toate
tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de
decontare a acestora.
Contractele economice cu clienii externi cuprind ntre
elementele eseniale, ca i contractele interne, preul de vnzare al
mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare, cele mai
reprezentative fiind: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF
portul strin de descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit
se difereniaz nivelul i structura preului extern.
n ceea ce privete fluxul mrfurilor exportate, mrfurile
achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi
comercializate pe piee externe pot urma diferite trasee cu implicaii
corespunztoare n reflectarea n contabilitate a operaiunilor
specifice:
- unitatea productoare - societatea de comer exterior clientul extern;
- unitatea productoare - societatea de comer exterior - teri
(pentru prelucrare, sortare etc.) - societatea de comer exterior
- clientul extern;
- unitatea productoare - clientul extern.
Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt
gestionate n prealabil de societatea de comer exterior, fiind urmrite
n contabilitate cu ajutorul urmtoarelor conturi: 9471 Mrfuri, dac
sunt gestionate n depozitele societii de comer exterior; 9457
Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate
temporar n custodia unitii productoare, dac sunt trimise la teri
pentru prelucrare, sortare, ambalare etc. sau dac sunt expediate
clienilor externi direct din depozitele unitilor productoare. n acest
din urm caz ar putea fi utilizat direct contul 925 Cheltuielile
activitilor comerciale deoarece factura pentru livrarea la extern se
343

nregistreaz practic concomitent cu factura unitii productoare


pentru achiziionarea mrfurilor.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe
fluxul circulaiei lor, astfel:
- la cumprare, societatea de comer exterior, achit unitilor
productoare contravaloarea mrfurilor n moneda naional
(RON) din fonduri proprii sau din credite bancare;
- la livrarea la extern societatea de comer exterior achit
serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de
intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se
transform n RON la cursul de schimb al zilei.
Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i
cursul de la data primirii facturilor prestatorilor de servicii se
calculeaz astfel:
Dcv = Vp x (Cp - Cf)
n care:

Dcv diferena de curs valutar;


Vp valuta pltit;
Cp cursul de schimb la data plii;
Cf cursul de schimb la data facturrii serviciilor.

Diferena de curs valutar calculat poate fi nefavorabil sau


favorabil i se evideniaz n contul 925 Cheltuieli de desfacere,
respectiv 931 Venituri din activitatea de export.
Serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de
regul, unitilor prestatoare, la acelai nivel. Prin urmare, societile
de comer exterior ndeplinesc numai funcia de intermediar, adic
ncaseaz i pltesc fr a obine un rezultat financiar;
- la decontarea cu clienii externi societatea de comer exterior
ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se transform n
lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz,
pentru fiecare operaie de ncasare, diferene de curs valutar
dup urmtoarea relaie:

344

Dcv = V x (C - Cf)
n care:
V valuta ncasat;
C cursul de schimb la ncasare;
Cf cursul de schimb la facturarea la extern.
n contabilitatea de gestiune diferenele de curs aferente
ncasrilor se contabilizeaz similar plilor n valut n conturile 925
Cheltuieli de desfacere, respectiv 931 Venituri din activitatea de
export.
Exportul de mrfuri pe cont propriu ocazioneaz cheltuieli i
genereaz venituri specifice a cror structur influeneaz modul de
organizare a contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate putem
aminti urmtoarele: costul mrfurilor vndute, cheltuielile interne i
externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare etc.), cheltuielile
generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea
imobilizrilor etc.), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite,
amenzile i penalitile etc. Printre veniturile generate se numr
urmtoarele: ncasrile din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de
provizioane la venituri, diferenele favorabile de curs valutar,
dobnzile ncasate, amenzile i penalitile etc.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor financiare, acestea trebuie grupate potrivit clasificaiei
contabile. Astfel, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile
sunt grupate dup natura activitii: exploatare, financiar,
extraordinar i n cadrul fiecrei activiti pe feluri de cheltuieli,
indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent
de proveniena lor.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind
exportul pe cont propriu este influenat n comerul exterior nu numai
de clasificaia contabil, ci i de modul de evideniere n conturi a
veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru duce la
corelarea cheltuielilor cu veniturile.
Exprtul de mrfuri pe cont propriu se difereniaz n:
- exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere;
- exportul de mrfuri pe cont propriu pe credit comercial.
Exportul de mrfuri pe cont propriu cu ncasare la vedere
presupune achiziionarea i decontarea mrfurilor cu unitile
productoare, livrarea i ncasarea acestora de la beneficiarii externi.
345

Comercializarea mrfurilor pe pieele externe implic


nregistrarea n contabilitate att a operaiunilor propriu-zise de
vnzare, ct i a celor conexe i de finalizare. Unele dintre acestea se
nregistreaz n cursul exerciiului (vnzarea mrfurilor, decontrile
aferente, cheltuielile de administraie i de conducere), iar altele la
sfritul exerciiului (diferenele de conversie, provizioanele,
rezultatele financiare).
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de comercializare a
mrfurilor la extern se difereniaz n funcie de urmtorii factori 97:
- sistemul monetar de eviden a operaiunilor cu strintatea:
sistemul monomonetar sau plurimonetar;
- metoda folosit pentru evidena ncasrilor i plilor n devize:
la cursul zilei sau la curs fix;
- condiiile de livrare a mrfurilor (FOB, CAF, CIF);
- modalitile de decontare a exportului (acreditiv, incassodocumentar, efecte de comer).
n cazul combinrii acestor factori rezult o diversitate de cazuri,
cu metodologii contabile diferite.
Pentru nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
export pe cont propriu cu ncasare la vedere se utilizeaz urmtoarele
conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri

97

Dumitru Vian, op. cit., pag. 58;

346

Exemplu (n cazul cheltuielilor efective):


O societate comercial de export, export mrfuri pe cont
propriu cu ncasare la vedere n urmtoarele condiii:
- valoarea mrfurilor cumprate este de 15.300 RON,
mrfurile sunt lsate n custodie la productor urmnd a fi
livrate direct clientului extern. Cheltuielile cu custodia au
fost de 180 RON;
- preul extern CAF: 10.000 EUR;
- cheltuielile externe de transport efective: 1.500 EUR;
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la facturarea mrfurilor clientului extern: 3,40
RON/EUR;
- la data ncasrii de la extern: 3,45 RON/EUR;
- la data plii furnizorului (prestri servicii): 3,50
RON/EUR;
- la nchiderea exerciiului financiar: 3,54 RON/EUR;
- cheltuieli proprii efectuate de societatea comercial de
export:
- salarii.............................................350
RON;
- CAS.................................................69,125 RON;
- omaj..................................................8,75 RON;
- sntate.............................................24,5 RON;
- factur telefonic..............................59,5 RON.
Rezolvare:
1. Cumprarea mrfurilor pstrate n custodie la furnizor:
Valoarea
TVA
Total valoare
- valoarea mrfurilor: 15.300 RON + 2.907 RON = 18.207 RON
- cheltuieli custodie:
180 RON + 34,2 RON = 214,2 RON
Total factur:
15.480 RON + 2.941,2 RON = 18.421,2 RON

- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:


9471 Mrfuri

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

15.480

9457 Mrfuri n custodie


sau n consignaie la teri

9471 Mrfuri

15.480

347

2. Se ntocmete factura extern de uz intern:


Tabelul nr. 6.3.
Nr. Elemente de calcul
crt.
1.
Pre extern CAF
2.
Cheltuieli externe
de transport efective
3.
Pre extern FOB
(rd.1-rd. 2)

Valoare
n Valoare n RON
devize (EUR) 1 EUR = 3,40 RON
10.000
34.000
1.500
5.100
8.500

28.900

3. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a vnzrii


mrfurilor clientului extern:
931 Venituri din activiti de export =

902 Decontri interne privind


activitatea de export

34.000

4. nregistrarea n contabilitatea de gestiune a descrcrii


gestiunii pentru mrfurile livrate, la costul de achiziie:
925 Cheltuieli de desfacere

9457 Mrfuri n custodie


sau n consignaie la teri

15.480

5. nregistrarea cheltuielilor externe de transport:


925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

5.100

6. ncasarea contravalorii mrfurilor de la clientul extern:


- valoarea n RON la facturare: 10.000 EUR x 3,40 RON/EUR =
34.000 RON
- valoarea n RON la ncasare: 10.000 EUR x 3,45 RON/EUR =
34.500 RON
- diferene favorabile..................................................... 500 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea de export =

902 Decontri interne privind


activitatea de export

348

500

7. Plata transportului extern unitii prestatoare de servicii n


sum de 1.500 EUR:
- valoarea n RON la facturare: 1.500 EUR x 3,40 RON/EUR =
5.100 RON
- valoarea n RON la plat:
1.500 EUR x 3,50 RON/EUR =
5.250 RON
- diferene nefavorabile................................................. 150 RON
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

150

8. Cheltuielile proprii efectuate de ctre societatea comercial


de export se nregistreaz astfel:
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

502,375

9. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente


soldului de disponibiliti n valut la sfritul exerciiului
financiar:
Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei n sold:
- sold n valut la nchiderea exerciiului financiar:
8.500 EUR x 3,54 RON/EUR = 30.090 RON
- sold n RON cont 5124:
29.250 RON
- diferene de curs favorabile:
840 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea de export = 902 Decontri interne privind
activitatea de export

840

10. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:


902 Decontri interne privind
activitatea de export

925 Cheltuieli de desfacere 21.232,375

349

11. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se


nregistreaz n contabilitatea de gestiune astfel:
903 Decontri interne privind
= 902 Decontri interne
(14.107,625)
rezultatele din activitatea de export
privind activitatea de export

12. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne


privind rezultatele din activitatea de export:
901 Decontri interne privind
cheltuielile de export

= %

21.232,375

931 Venituri din activitatea de


export
903 Decontri interne privind
rezultatele din activ. de export

35.340
(14.107,625)

Societatea a nregistrat un profit de 14.107,625 RON.


Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
901

Denumire
cont
Decontri
interne privind
cheltuielile de
export

Sume
debitoare
21.232,375

Op.
nr.
12

Sume
creditoare
15.480
5.100
150
502,375
RC. 21.232,375

Op.
nr.
1
5
7
8

Sold
final

Op.
nr.
10

Sume
creditoare
34.000
500
840
(14.107,625)
RC. 21.232,375

Op.
nr.
3
6
9

Sold
final

Sume
creditoare
(14.107,625)

Op.
nr.
12

Sold
final

RD. 21.232,375
Simbol
cont
902

Denumire
cont
Decontri
interne privind
activitatea de
export

Sume
debitoare
21.232,375

RD. 21.232,375
Simbol
cont
903

Denumire
Sume
Op.
cont
debitoare
nr.
Decontri
(14.107,625)
11
interne privind
rezultatele din
activitatea de
export
RD. (14.107,625)

350

RC. (14.107,625)

Simbol
cont
925

Simbol
cont
931

Simbol
cont
9457

Simbol
cont
9471

Denumire
cont
Cheltuieli de
desfacere

Denumire
cont
Venituri din
activitatea de
export

Denumire
cont
Mrfuri n
custodie sau n
consignaie la
teri
Denumire
cont
Mrfuri

Sume
debitoare
15.480
5.100
150
502,375
RD. 21.232,375

Op.
nr.
4
5
7
8

Sume debitoare

Op.
nr.
3
6
9

Sume
creditoare
21.232,375

Op.
nr.
10

Sold
final

Op.
nr.
12

Sold
final

Op.
nr.
4

Sold
final

Op.
nr.
1

Sold
final

RC. 21.232,375

34.000
500
840
RD. 35.340

Sume
creditoare
35.340

RC. 35.340

Sume
debitoare
15.480

Op.
nr.
1

RD. 15.480

Sume
creditoare
15.480

RC. 15.480

Sume
debitoare
15.480
RD. 15.480

Op.
nr.
1

Sume
creditoare
15.480
RC. 15.480

Deoarece mrfurile cumprate au fost n totalitate vndute, n


acest moment conturile din contabilitatea de gestiune sunt toate
nchise; dar n situaia n care firma ar deine stocuri, atunci s-ar
nchide i conturile de stocuri prin urmtoarele nregistrri contabile:
9471 Mrfuri

9457 Mrfuri n custodie


sau n consignaie la teri

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

9471 Mrfuri

n cazul n care societatea de comer exterior i organizeaz


contabilitatea de gestiune astfel nct s-i poat stabili rezultatele
economico-financiare pe feluri de mrfuri i operaiuni detalierea
conturilor de gestiune se poate face n modul urmtor:

351

- marfa A/{01 Exporturi de mrfuri


02 Transporturi internaionale
03 asigurri internaionale}
- marfa B/{01 Exporturi de mrfuri
02 Transporturi internaionale
03 Asigurri internaionale}etc.
n ceea ce privete circulaia mrfurilor n exportul pe cont
propriu, avem urmtoarele nregistrri contabilitatea de gestiune:
- Achiziionarea de mrfuri:
9471 Mrfuri

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute:


925 Cheltuieli de desfacere

9471 Mrfuri

n cazul n care mrfurile cumprate sunt livrate clienilor


externi direct din depozitul productorului au loc urmtoarele
nregistrri n contabilitatea de gestiune:
-

Achiziionarea de mrfuri:

9471 Mrfuri

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

i
9457 Mrfuri n custodie
sau n consignaie la teri

9471 Mrfuri

- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute, la costul de


achiziie:
925 Cheltuieli de desfacere

9457 Mrfuri n custodie


sau n consignaie la teri

n cazul n care din lips de spaiu de depozitare, sau din alte


considerente, mrfurile cumprate sunt lsate n custodia
productorului:
352

- valoarea mrfurilor cumprate se nregistreaz identic ca i n


cazul anterior;
- cheltuielile de custodie i cheltuielile de circulaie pe parcurs
intern se pot nregistra fie n aceeai formul cu valoarea mrfurilor fie
separat printr-o formul contabil identic cu cea de la valoarea
mrfurilor.
n cazul inventarului intermitent mrfurile livrate sunt
evideniate direct n contul de cheltuieli:
- Achiziionarea de mrfuri:
9471 Mrfuri

901 Decontri interne privind


cheltuielile de export

- Scderea din gestiune a mrfurilor vndute la costul de


achiziie, numai n contabilitatea de gestiune:
925 Cheltuieli de desfacere

9471 Mrfuri

Exportul de mrfuri pe credit comercial este o form a


exportului n care importatorul (clientul extern) efectueaz plata
mrfurilor cumprate la un anumit termen dup intrarea n posesia lor
sau n mod ealonat, conform clauzelor privind condiiile de plat
stabilite prin contractul extern.
Aceast modalitate de export este determinat de insuficiena
fondurilor financiare ale importatorului, mai ales n cazul exporturilor
de volum, complexitate i valori ridicate.
n perioada de timp scurs de la primirea mrfurilor i pn la
plata lor, importatorul beneficiaz de fonduri atrase temporar n
circuitul su economic. n aceeai perioad de timp, exportatorul i
mobilizeaz fondurile la nivelul valorii mrfurilor vndute, ceea ce i
produce dezechilibre financiare n gestiunea sa.
Pentru desfurarea normal a schimburilor economice
internaionale, n practica comerului internaional au fost puse la
punct o serie de instrumente financiare i mecanisme de aplicare a
acestora.
Instrumentele concepute i aplicate n realizarea exportului pe
credit privesc dou aspecte:
- ntregirea la export a fondurilor imobilizate n mrfurile
exportate, lucru care se realizeaz pe calea finanrii exportului prin
credite bancare purttoare de dobnzi;
353

- recuperarea de ctre exportator a cheltuielilor fcute cu plata


dobnzilor externe percepute importatorului pentru perioada de
creditare.
Perfecionarea instrumentelor financiare de stimulare a
exporturilor pe credit i mecanismelor de aplicare a lor a dus la o
continu diversificare a lor, fapt ce impune o grupare a instrumentelor
financiare de stimulare a exporturilor pe credit dup diferite criterii.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele
financiare de stimulare a exporturilor pe credit, n principal creditele,
se grupeaz n primul rnd, dup poziia societii de comer exterior
n cadrul relaiilor de decontare. Astfel, creditele privind exportul de
mrfuri pot fi:
- credite acordate de societatea de comer exterior (credite
comerciale);
- credite primite de societatea de comer exterior (credite
bancare).
Acestea se grupeaz dup perioada de timp pentru care se
acord, astfel:
- credite pe termen scurt (sub un an);
- credite pe termen mediu (de la unu la cinci ani);
- credite pe termen lung (peste cinci ani).
Creditele comerciale pe termen scurt se mai pot grupa dup
tehnicile de finanare n: credite comerciale finanate din credite
bancare prin contul curent; credite comerciale finanate din credite
bancare printr-un cont separat de credite etc.
Creditele comerciale pe termen mediu i lung se mai pot grupa
n: credite comerciale finanate prin credite bancare i credite
comerciale finanate prin operaiuni speciale.
Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de
regul, pentru mrfuri generale. ncasarea mrfurilor exportate se face
la un anumit termen de livrare, care este nscris pe factura comercial.
Pentru creditul comercial acordat, societile de comer exterior
percep clienilor o dobnd. Aceasta se nregistreaz n contabilitate
ca venit financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe
termen scurt se face dup formula dobnzii simple, care se aplic n
funcie de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):

354

VExPxT
DS = 100 xT

n care:
DS dobnda simpl;
VE valoarea exportului, inclusiv dobnda;
P procentul dobnzii;
T timpul (perioada de creditare) exprimat n luni sau
zile.
n cazul n care preul extern negociat include i dobnda, pentru
calculul corect al mrimii valorii externe FOB net, respectiv CAF sau
CIF, acestea din urm exclusiv dobnda, se recalculeaz cota
procentual a dobnzii dup formula sutei mrite:
100 xK
K = 100 + K
r

n care:
Kr procentul dobnzii.
Calculul dobnzii incluse n pre se face dup relaia urmtoare:
DS =[VE (inclusiv dobnda) x Kr x T] / 100 x T
Finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate pe credit
comercial se face prin credite bancare, care pot fi acordate prin contul
curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite societile
comerciale de export pltesc bncilor finanatoare dobnd (cheltuial
financiar) a crei surs de acoperire este reprezentat de dobnda
extern ncasat.
Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii
anticipate termenului de plat, la iniiativa importatorului, acesta
beneficiaz de o reducere de pre, denumit discount.
Reducerea preului extern cu suma discountului permite
reducerea efortului financiar din partea exportatorului i recuperarea
anticipat a fondurilor de societatea de comer exterior exportatoare.
Aceasta i diminueaz efortul financiar privind plata dobnzii ctre
banca finanatoare (prin rambursarea anticipat a creditului).
355

Dac pentru decontarea exportului pe credit se folosesc efecte


de comer, ele pot fi ncasate de ctre exportator la vedere, la termen
sau pot fi scontate la o banc comercial (vndute nainte de termenul
scadent).
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a exportului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se
utilizeaz urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i
lung se practic, de regul, pentru mrfuri complexe, cu valoare
ridicat, decontabile ntr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate
de plat se folosete acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea
n fabricaie a produselor s se fac numai dup ncasarea unui avans
convenit prin contractul extern (circa 10-15% din valoarea FOB net).
Societile de comer exterior transfer avansul n lei unitilor
productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea
respectivelor produse.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni are loc la livrarea
acestora la extern, dup reinerea prealabil a avansului acordat. Plata
se face din creditele bancare purttoare de dobnzi (dac societatea de
comer exterior nu are disponibil n cont).
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat, astfel:
- avansul ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor.
Acest avans se reine de la clienii externi din valoarea mrfurilor
facturate. La livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net
o cot de garanie de bun execuie, calculat pe baza unei cote
procentuale, convenite. Aceast cot poate fi reinut de clienii
externi sau poate fi pstrat la banca comercial a exportatorului.
Clienii externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o
356

valoare egal cu cota de garanie. Cota de garanie reinut de clienii


externi se restituie de acetia la expirarea perioadei de garanie sau se
elibereaz scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a
decurs n mod normal;
- la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea
extern FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite,
precum i cheltuielile externe n totalitatea lor;
- restul din valoarea extern FOB net plus dobnda calculat se
ncaseaz n rate pltibile la intervale stabilite prin contractul extern
(anual, semestrial, trimestrial etc.).
Metoda de decontare cu clienii externi reflect faptul c
mrimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de
societatea de comer exterior exportatoare reprezint circa 75-80% din
valoarea extern FOB a mrfurilor exportate.
Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu i
lung se calculeaz dup formula dobnzii compuse, n mod difereniat
n funcie de caracteristicile perioadei de creditare:
- dac perioada de creditare reprezint un numr ntreg de
perioade se utilizeaz urmtoarele relaii de calcul:
VE1 = VE0 x (1+K)n
n care:

VE1 suma ce trebuie ncasat n final;


VE0 suma creditului acordat;
K procentul dobnzii;
n numrul de ani;
1+K factorul de fructificare.

Dc = VE1 - VE0 sau Dc = VE0 x (1+K)n - VE0


n care:
Dc dobnda compus;
-

dac perioada de creditare este un numr ntreg de perioade


i o fraciune dintr-o perioad, atunci se utilizeaz
urmtoarele relaii de calcul:

357

VE1 = [VE0(1+K)n] (1+

1
K)
F

n care:
F fructificarea de perioad (luni sau zile);
1
Dc = VE1 - VE0 sau Dc = [VE0(1+K)n] (1+ ) - VE0
F
Pentru ntreaga perioad de creditare se aplic formula compus,
iar pentru fraciunea de perioad dobnda simpl.
Preul extern al mrfurilor complexe exportate mai cuprinde n
plus fa de preul extern al mrfurilor generale o cot de asisten
tehnic i de service i o cot de risc, penaliti i neprevzute pentru
acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinaie n perioada de
garanie. Aceste componente ale preului extern constituie venit din
activiti diverse.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a exportului de
mrfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se
utilizeaz urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de export
902 Decontri interne privind activitatea de export
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
export
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de export
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri

358

6.4.5.2. Contabilitatea exportului n lohn


Lohn-ul reprezint o form de colaborare economic
internaional care const n tranzacii desfurate pe baze
contractuale ntre dou firme din dou ri diferite, n care una execut
un produs la comand dup modelele, desenele i materialele celeilalte
firme, sub marca acesteia din urm. Firma care lanseaz comanda
poart denumirea de ordonator, iar cel care realizeaz produsul,
executant. Ordonatorul ndeplinete funcia de importator, iar
executantul pe cea de exportator 98.
n economia romneasc lohn-ul reprezint o activitate frecvent
ntlnit, n special n ramura industriei textile i de nclminte.
Fiind o prestare de servicii, cheltuielile de exploatare efectuate
de prestator formeaz costul prelucrrii i nu costul produsului,
deoarece costul cu materia prim este inexistent.
Costul se calculeaz n funcie de obiectivele urmrite de
prestare, i anume:
- dac obiectul de raportare a consumurilor de resurse este
activitatea de prelucrare, este necesar exprimarea acesteia ntr-o
unitate de referin (de lucru) adecvat, fie manoper, fie ore main,
n funcie de caracteristicile procesului de prelucrare. Se poate detalia
activitatea de prelucrare pe faze sau pe maini, calculnd costul orei
de prelucrare pe un grup de maini omogene sau pe un centru de
activitate distinct;
- dac obiectul de raportare este produsul, se calculeaz costul
prelucrrii pe unitatea fizic de produs prelucrat (buci, metru liniar,
pereche etc.).
Recunoaterea cheltuielilor ncorporabile n costul prelucrrii se
realizeaz la livrarea produselor prelucrate ctre beneficiar.
Preul de facturare la extern este format din manopera direct pe
produs, contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj,
cota de cheltuieli indirecte, cota de cheltuieli financiare i o cot de
profit, care, de regul, este estimat la 10% din totalul cheltuielilor
menionate.
n factura extern acestea sunt exprimate n valut,
determinndu-se i valoarea statistic prin adugarea la acestea a
98

Atanasiu Pop i Partenie Dumbrav, op. cit., pag. 193 ;

359

valorii n valut a materiilor prime i materialelor auxiliare precum i


a utilajelor importate temporar i ncorporate n mrfurile exportate.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor
privind exportul n lohn, se folosesc urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile activitii n
lohn
902 Decontri interne privind activitatea n lohn
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea n
lohn
925 Cheltuielile activitii n lohn
931 Venituri din activitatea n lohn
Exemplu:
O societate comercial, n baza unui contract de prestri servicii
tip lohn ncheiat cu un partener strin, primete mrfuri pentru
prelucrare n valoare de 2.000 EUR la cursul de schimb de 3,50
RON/EUR.
Aceasta garanteaz drepturile de import printr-o scrisoare de
garanie bancar, taxa vamal fiind de 10%, TVA 19%. Comisionul
bancar pentru scrisoarea de garanie bancar este de 10%. Factura
operatorului este n sum de 2.500 RON, TVA 19%.
Societatea comercial factureaz serviciile prestate n sum de
1.900 EUR, la cursul de schimb de 3,55 RON/EUR. Factura extern
se ncaseaz la cursul de schimb de 3,57 RON/EUR.
Rezolvare:
1. Garantarea drepturilor de import cu scrisoarea de garanie
bancar:
- taxa vamal: 7.000 RON x 10% = 700 RON;
- TVA:
7.700 RON x 19% = 1.463 RON;
Total: ..2.163 RON.
- Comisionul bancar pltit pentru scrisoarea de garanie bancar
n sum de 216,3 RON:
925 Cheltuielile activitii n lohn

901 Decontri interne privind


cheltuielile activitii n lohn

360

216,3

2. Factura operatorului n sum de 2.500 RON + TVA 19%:


925 Cheltuielile activitii n lohn

901 Decontri interne privind


cheltuielile activitii n lohn

2.500

3. Factura extern pentru serviciile prestate n vam (1.900 USD


x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON):
931 Venituri din activitatea n lohn

902 Decontri interne privind


activitatea n lohn

6.745

4. ncasarea facturii externe la cursul zilei de 3,57 RON/EUR:


1.900 USD x 3,57 RON/EUR = 6.783 RON;
1.900 USD x 3,55 RON/EUR = 6.745 RON;
Diferene de curs favorabile
38 RON.
931 Venituri din activitatea n lohn

902 Decontri interne privind


activitatea n lohn

38

5. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:


902 Decontri interne privind
activitatea n lohn

925 Cheltuielile activitii n lohn 2.716,3

6. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se


nregistreaz n contabilitatea de gestiune, astfel:
903 Decontri interne privind
rezultatele din activitatea n lohn

902 Decontri interne privind (4.066,7)


activitatea n lohn

7. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne


privind rezultatele din activitatea n lohn:
901 Decontri interne privind
cheltuielile activitii n lohn

2.716,3

931 Venituri din activitatea


n lohn
903 Decontri interne privind
rezultatele din activ. n lohn

6.783

Societatea de comer exterior a nregistrat un profit de


4.066,7 RON.

361

(4.066,7)

Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:


Simbol
cont
901

Simbol
cont
902

Denumire cont
Decontri interne
privind cheltuielile
activitii n lohn
Denumire cont
Decontri interne
privind activitatea
n lohn

Sume
debitoare
2.716,3

Op.
nr.
7

Sume
creditoare
216,3
2.500
RC. 2.716,3

Op.
nr.
1
2

Sold
final

Op.
nr.
5

Sume
creditoare
6.745
38
(4.066,7)
RC. 2.716,3

Op.
nr.
3
4
6

Sold
final

Op.
nr.
6

Sume
creditoare
(4.066,7)

RD. 2.716,3
Sume
debitoare
2.716,3

RD. 2.716,3
Simbol
cont
903

Simbol
cont
925

Simbol
cont
931

Denumire cont
Decontri interne
privind rezultatele
din activitatea n
lohn
Denumire cont
Cheltuielile
activitii n lohn

Denumire cont
Venituri din
activitatea n
lohn

Sume
debitoare
(4.066,7)

RD. (4.066,7)

Sold
final

RC. (4.066,7)

Sume
debitoare
216,3
2.500
RD. 2.716,3

Op.
nr.
1
2

Sume
debitoare
6.745
38
RD. 6.783

Op.
nr.
3
4

362

Op.
nr.
7

Sume
creditoare
2.716,3

Op.
nr.
5

Sold
final

Op.
nr.
7

Sold
final

RC. 2.716,3
Sume
creditoare
6.783
RC. 6.783

6.4.5.3. Contabilitatea importului de mrfuri


Importul de mrfuri se prezint sub diverse forme, cum ar fi:
a) n funcie de modalitile de realizare de ctre societatea de
comer exterior a importului de mrfuri, avem:
- import de mrfuri pe cont propriu;
- import de mrfuri n comision;
b) n funcie de termenul de decontare a mrfurilor importate,
importul poate fi:
- import cu plata la vedere;
- import cu plata la termen (pe credit comercial);
c) n funcie de modalitile de decontare cu clienii externi,
avem:
- import cu decontare prin acreditiv documentar;
- import cu decontare prin incasso-documentar;
- import cu decontare prin efecte de comer;
d) n funcie de condiiile de livrare a mrfurilor, importul poate
fi:
- import realizat n condiia FOB portul strin de ncrcare;
- import realizat n condiia CAF portul romnesc de
descrcare;
- import realizat n condiia CIF portul romnesc de
descrcare;
e) n funcie de natura mrfurilor importate, avem:
- import cu mrfuri generale;
- import cu mrfuri complexe;
f) n funcie de destinaia mrfurilor importate, importul poate
fi:
- import de mrfuri strine pentru consum intern;
- import de mrfuri pentru reexport.
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu.
Importul de mrfuri reprezint o form de organizare a
modalitii indirecte de comer exterior i cuprinde totalitatea
operaiunilor prin care se achiziioneaz din strintate mrfuri
necesare economiei naionale pentru consum productiv sau
individual 99.
99

Dumitru Vian, op. cit., pag. 125;

363

Societile de comer exterior acioneaz pe pieele externe i


apoi pe piaa intern, pe contul i pe riscul lor, rezultatele financiare
ale activitii de import fiind reflectate n gestiunea societilor de
comer exterior importatoare.
Relaiile economice ale societii de comer exterior au ca baz
juridic contractele economice ncheiate cu furnizorii interni, cu
clienii interni i cu prestatorii de servicii.
Contractele economice ncheiate cu furnizorii interni cuprind ca
element principal preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de
livrare: FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc
de descrcare.
Preul extern mai poate conine i alte elemente, cum ar fi:
cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe
transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern,
comisioane externe: de intermediere, de control al mrfurilor etc.
astfel nct n forma sa complet, preul extern reprezint valoarea n
vam i cuprinde: preul net al mrfii (preul extern n condiia de
livrare FOB); cheltuielile de transport pe parcurs extern; cheltuielile
conexe transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern;
costul asigurrii i alte cheltuieli pe parcurs extern.
Contractele economice ncheiate cu clienii interni cuprind ca
element esenial preul mrfurilor stabilit, de regul, n condiia franco
depozit furnizor.
Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz
cu clienii interni i mai cuprinde i TVA. La negocierea preului de
vnzare societile de comer exterior iau n calcul valoarea n vam i
marja importatorului.
Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare
sau franco frontiera romn) este format din toate cheltuielile externe
fcute n valut pn n vam i se exprim att n valut, ct i n lei
la cursul valutar din declaraia vamal de import (DVI).
Marja importatorului (marja comerciantului) se poate calcula n
dou variante, i anume:
- n prima variant, baza de calcul o reprezint valoarea n vam
a mrfurilor. n caz de inflaie, societile de comer exterior nu pot si recupereze prin preul intern valuta cheltuit pentru importarea
mrfurilor i n consecin, transform valoarea n vam n valut n
lei la cursul din data negocierii cu clienii interni (data vnzrii la
intern) i la baza de calcul aplic marja importatorului. Societile de
364

comer exterior negociaz cu clienii interni numai nivelul marjei


importatorului;
- n a doua variant, baza de calcul o reprezint costul de
achiziie al mrfurilor importate, care este, de regul, costul de
achiziie n vam i cuprinde valoarea n vam a mrfurilor i taxele
nerecuperabile pltite n vam: taxa vamal, comisionul vamal i
accizele.
Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile prevzute n
tariful vamal de import provenite din rile cu care se practic acest
regim de impozitare. Este stabilit n cote procentuale difereniate pe
grupe de mrfuri i se calculeaz prin aplicarea cotelor procentuale la
valoarea n vam transformat n lei la cursul din declaraia vamal de
import. Constituie venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite
prin aplicarea unei cote procentuale, de regul 0,5%, la valoarea n
vam i constituie venit la Direcia General a Vmilor.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote
difereniate prevzute n normele legale de reglementare a acestora.
Baza de impozitare este reprezentat de suma urmtoarelor elemente:
valoarea n vam n lei la cursul din DVI + taxa vamal + comisionul
vamal. Constituie venit la bugetul statului. Deoarece baza de calcul o
reprezint costul de achiziie n vam care se exprim n lei la cursul
valutar din DVI, societile de comer exterior iau n considerare
condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut
n lei la cursul din data vnzrii (negocierii) la care aplic marja
importatorului. La preul negociat se aplic TVA.
n vam, n afara taxelor nerecuperabile societile de comer
exterior mai pltesc i TVA pe baza cotelor legale, baza de calcul fiind
reprezentat de costul de achiziie n vam, adic: valoarea n vam n
lei + taxele vamale + comisionul vamal + accizele.
n legtur cu costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor
din import sunt cheltuielile interne de circulaie: de la vam pn la
depozitul societii de comer exterior importatoare. Acestea trebuie
adugate costului de achiziie n vam pentru a se determina costul de
achiziie efectiv al mrfurilor importate, fapt realizabil numai dac la
primirea mrfurilor n depozitul societii de comer exterior sosesc i
documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii),
ceea ce, de regul, nu se ntmpl. Astfel, societile de comer
exterior pot proceda n dou modaliti:
365

- cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote


procentuale care s se aplice la costul de achiziie n vam n lei, iar la
primirea facturilor diferenele se regularizeaz pe seama cheltuielilor
privind mrfurile (contul 925 Cheltuieli de desfacere);
- cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie
efectiv al mrfurilor, ele fiind nregistrate n totalitate numai la
primirea facturilor prestatorilor de servicii n contul 9478 Diferene
de pre la mrfuri, iar lunar se repartizeaz pe baz de coeficient
asupra costului mrfurilor vndute (contul 925 Cheltuieli de
desfacere).
Mai exist i varianta n care toate cheltuielile interne s fie
evideniate direct n contul 9471 Mrfuri dac nu au o pondere
semnificativ n costul mrfurilor importate.
Pentru societile de comer exterior costul de achiziie al
mrfurilor este, de regul, costul de achiziie n vam, care se
nregistreaz n contul 9471 Mrfuri i cheltuielile interne de
transport se nregistreaz distinct n contul 9471/x Diferene de pre
la mrfuri sau direct n contul 925 Cheltuieli de desfacere.
n ceea ce privete fluxul mrfurilor importate pe contul propriu
al societilor de comer exterior, acestea parcurg urmtorul traseu:
furnizor extern vam depozit societate de comer exterior clieni
interni. Concomitent cu vnzarea la intern are loc un proces de
gestionare a mrfurilor i urmrirea existenei i micrii mrfurilor cu
ajutorul conturilor corespunztoare.
Relaiile financiare ale societii de comer exterior au ca obiect
decontrile acesteia cu partenerii si, care se efectueaz n ordinea
fluxului circulaiei mrfurilor: societatea de comer exterior achit mai
nti furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de
servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate n
vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transportmanipulare) i i recupereaz sumele cheltuite i i realizeaz profitul
scontat prin ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import
livrate acestora.
Plata mrfurilor ctre furnizorii externi i a serviciilor externe
prestate se face n valut prin acreditiv documentar, prin incassodocumentar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se
transform n lei la cursul de schimb al zilei i n situaia n care plata
mrfurilor se face dup primirea facturilor externe i a mrfurilor, cu
ocazia plii la extern se determin diferene de curs valutar dup
relaia:
366

Dcv = Vp x (Csp - Csf)


n care:

Dcv diferena de curs valutar;


Vp valuta pltit la extern;
Csp cursul de schimb la data plii la extern;
Csf cursul de schimb la data primirii facturii externe.

Diferena de curs valutar este favorabil n cazul n care cursul


de schimb la plat este mai mic dect cel de la data primirii mrfurilor
(DVI) sau nefavorabil n situaia invers i se reflect n contabilitate
ca venituri financiare, respectiv cheltuieli financiare.
Celelalte operaii de decontare generate de derularea importului
se efectueaz numai n moneda naional.
Cheltuielile i veniturile generate de derularea importului de
mrfuri pe cont propriu se reflect n contabilitate potrivit clasificaiei
contabile, adic dup natura activitii: exploatare, financiar,
extraordinar i n continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de
destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de
provenien a lor.
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu cu plata la
vedere. Privite sub aspectul realizrii lor, operaiunile privind
comercializarea la intern a mrfurilor din import se rezum la
vnzarea mrfurilor clienilor interni. Privite pe planul finalizrii lor,
operaiunile de comercializare includ i pe cele conexe referitoare la
cheltuielile generale ale societii de comer exterior i la calculul
rezultatelor financiare. Calculul rezultatelor financiare presupune
efectuarea unor operaiuni prealabile la sfritul exerciiului, i anume:
calculul diferenelor de curs valutar aferente disponibilitilor n
devize n sold, a angajamentelor i creanelor n devize n sold,
calculul amortizrilor i provizioanelor etc.
Fiind vorba de relaii interne, pentru operaiunile de
comercializare la intern nu se pune problema alegerii ntre sistemul
monomonetar i cel plurimonetar de eviden, alegerea se impune
dac se au n vedere operaiunile de import n ansamblul lor, ceea ce
duce i la o opiune cu privire la variantele sistemului monomonetar
de eviden.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
import pe cont propriu cu plata la vedere se utilizeaz urmtoarele
conturi:
367

901 Decontri interne privind cheltuielile de import


902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri
Contabilitatea importului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial. Importul de mrfuri pe credit este cel pentru care plata
mrfurilor se face la termen i este determinat de insuficiena
fondurilor financiare ale importatorului 100.
Facilitnd atragerea de resurse strine n circuitul economic al
importatorului, exportatorul percepe pentru mrfurile exportate
dobnd pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. Importatorul
apeleaz la diferite soluii pentru procurarea fondurilor necesare plii
dobnzii externe. Diferena dintre dobnda extern pltit i dobnda
intern ncasat sau veniturile suplimentare rezultate din alte
operaiuni cu fondurile provenite din ncasarea de la intern a
mrfurilor importate se reflect n rezultatele financiare ale societii
de comer exterior importatoare.
n teoria i practica economic creditele privind importul se
clasific dup urmtoarele criterii:
a) n funcie de poziia societii de comer exterior
importatoare n cadrul relaiilor de creditare, avem:
- credite primite de societatea de comer exterior importatoare;
- credite acordate de societatea de comer exterior
importatoare;
b) n funcie de perioada de creditare, creditele pot fi:
- credite pe termen scurt (pn la un an);
- credite pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);
- credite pe termen lung (peste 5 ani).

100

Dumitru Vian, op. cit., pag. 147;

368

Aceste credite se mai pot grupa n funcie de natura lor, astfel:


a) n cadrul creditelor primite:
- credite comerciale, care reprezint echivalentul valoric al
mrfurilor importate pltibile la termen;
- credite bancare i datorii asimilate, care reprezint sume
obinute cu mprumut de la bnci sau alte societi comerciale
cu scopul de a plti mrfurile importate atunci cnd furnizorii
externi nu accept vnzarea mrfurilor pe credit;
b) n cadrul creditelor acordate:
- credite comerciale, care reprezint echivalentul mrfurilor
importate vndute clienilor interni cu plata la termen, dac o
astfel de vnzare avantajeaz reciproc cele dou pli;
- credite financiare, care reprezint sume acordate cu
mprumut altor ntreprinderi provenite din ncasarea de la
intern a mrfurilor importate, a cror dobnd este utilizat
pentru compensarea cheltuielilor cu dobnda pltit la
termen.
Fa de importul de mrfuri pe cont propriu, importul de mrfuri
pe credit comercial pe termen scurt prezint urmtoarele
particulariti:
a) Se practic, de regul, pentru mrfuri generale pentru o
perioad de creditare de pn la un an. Plata se face n totalitate la
termenul stabilit n contract la clauzele referitoare la condiiile de
plat, care este nscris de exportator n factura comercial;
b) Pentru creditul comercial primit, societatea de comer exterior
datoreaz furnizorului extern dobnd calculat dup formula dobnzii
simple. Dobnda extern poate fi inclus n preul extern sau facturat
separat de marf i se constituie ca un element distinct al datoriei
externe, de natur financiar. Astfel, ea nu se ia n calculul costului
mrfurilor importate i nu se factureaz clienilor interni. Aceasta se
datoreaz faptului c societatea de comer exterior vinde, de regul,
imediat mrfurile pe piaa intern i disponibilul ncasat este aductor
de venituri financiare (dobnzi) pe perioada de la ncasarea mrfurilor
de la intern pn la plata lor la extern.
Dobnda intern care se constituie ca venit financiar al societii
de comer exterior pentru mrfurile importate poate proveni:
- din disponibilul ncasat din vnzarea mrfurilor importate pe
piaa intern, pstrat n contul curent la o banc sau depozitat la banc
pe termen;
369

- din sumele provenite din vnzarea pe piaa intern a mrfurilor


importate, acordate sub form de mprumuturi altor ntreprinderi.
Societatea de comer exterior importatoare poate vinde mrfurile
importate pe piaa intern pe credit comercial i factureaz distinct
dobnda calculat, care, dup ncasare, devine surs de finanare a
dobnzii externe. De asemenea, societatea de comer exterior
importatoare, dup vnzarea mrfurilor importate la intern, poate
folosi sumele ncasate pentru alte operaii comerciale cu derulare
rapid, aductoare de venituri suplimentare, care s acopere att
dobnda datorat la extern, ct i profitul estimat;
c) Dac prin contractul extern ncheiat se convine, este posibil
ca plata mrfurilor importate pe credit (la termen) s se fac anticipat,
din iniiativa importatorului. n aceste cazuri, proprii modalitii de
plat prin incasso-documentar, societatea de comer exterior
importatoare beneficiaz de o reducere de pre numit discount, care
se constituie ca venit financiar la aceast societate;
d) Plata mrfurilor importate pe credit comercial pe termen
scurt, i a oricrei forme de import, se poate face i prin efecte de
comer. Plata efectelor de comer acceptate la plat se face de
societatea de comer exterior importatoare numai la scaden,
indiferent de modul de utilizare a lor de ctre exportator (scontare,
forfetare etc.).
nregistrarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de import
pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se realizeaz cu
ajutorul urmtoarelor conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de import
902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri

370

Exemplu:
O societate de comer exterior import mrfuri pe cont propriu
pe credit comercial pe termen scurt, n legtur cu care se cunosc
urmtoarele date:
- pre extern CIF: 4.000 EUR;
- taxa vamal:
10% din valoarea CIF;
- comision vamal: 0,5% din valoarea CIF;
- TVA:
19%;
- dobnda facturat separat de marf: 150 EUR (plata
mrfurilor i a dobnzii se face la scaden);
- soldul iniial al contului 5124 Conturi la bnci n devize
este de 5.000 EUR, respectiv 17.500 RON;
- pre negociat de vnzare la intern: 18.000 RON + TVA 19%;
- cursul EUR a fluctuat astfel:
- la primirea mrfurilor:
3,52 RON/EUR;
- la data plii furnizorului:
3,54 RON/EUR;
- la ncheierea exerciiului financiar: 3,57 RON/EUR.
Se face abstracie de cheltuielile proprii ale societii.
Rezolvare:
1. Se ntocmete fia de calcul a importului:
Tabelul nr. 6.4.
Nr.
Elemente de calcul
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Preul extern CIF


Taxa vamal
(rd. 1 x 10%)
Comision vamal
(rd. 1 x 0,5%)
Cost de achiziie n vam
(rd. 1 + rd. 2 + rd. 3)
TVA deductibil
(rd. 4 x 19%)

Valoarea n
devize
(EUR)
4.000
-

Valoarea n RON
1 EUR = 3,52 RON

70,4

15.562,92

2.956,95

14.080
1.408

- nregistrarea mrfurilor n contabilitatea de gestiune:


9471 Mrfuri

901 Decontri interne privind 15.562,92


cheltuielile de import

371

2. Facturarea mrfurilor din import clientului intern:


- valoarea mrfii: 18.000 RON;
- TVA 19%:
3.420 RON;
Total factur: 21.420 RON.
-

nregistrarea n contabilitatea de gestiune:

931 Venituri din activitatea


de import

902 Decontri interne privind


activitatea de import

18.000

3. Concomitent, se nregistreaz scderea din gestiune a


mrfurilor vndute, la costul de achiziie:
925 Cheltuieli de desfacere

9471 Mrfuri

15.562,92

4. nregistrarea plii mrfurilor la scaden:


- valoarea n RON la facturare: 4.000 EUR x 3,52 RON/EUR =
14.080 RON
- valoarea n RON la plat: 4.000 EUR x 3,54 RON/EUR =
14.160 RON
Diferene nefavorabile: 80 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune a diferenelor
nefavorabile:
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile de import

80

5. Plata dobnzii datorate:


150 USD x 3,54 RON/EUR = 531 RON
925 Cheltuieli de desfacere

901 Decontri interne privind


cheltuielile de import

531

6. Calculul i nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente


soldului de disponibiliti n valut la sfritul exerciiului:

372

Calculul diferenelor de curs valutar aferente valutei n sold:


- sold n valut la nchiderea exerciiului financiar:
850 USD x 3,57 RON/EUR = 3.034,5 RON
- sold n RON cont 5124.............2.809 RON
Diferene de curs favorabile....... 225,5 RON
- nregistrarea n contabilitatea de gestiune:
931 Venituri din activitatea
de import

902 Decontri interne privind


activitatea de import

225,5

7. nregistrarea decontrii cheltuielilor efectuate:


902 Decontri interne privind
activitatea de import

925 Cheltuieli de desfacere

16.173,92

8. Luarea n eviden a rezultatului financiar, care se


nregistreaz n contabilitatea de gestiune, astfel:
903 Decontri interne privind
rezultatele din activ. de import

902 Decontri interne privind (2.051,58)


activ. de import

9. nchiderea conturilor de venituri i a decontrilor interne


privind rezultatele din activitatea de import:
901 Decontri interne privind
cheltuielile de import

16.173,92

931 Venituri din activitatea


18.225,5
de import
903 Decontri interne privind (2.051,58)
rezultatele din activ. de import

Societatea de comer exterior a nregistrat un profit de


2.051,58 RON.
Situaia nregistrrilor n conturi este urmtoarea:
Simbol
cont
901

Denumire cont
Decontri
interne privind
cheltuielile de
import

Sume
debitoare
16.173,92

RD. 16.173,92

373

Op.
nr.
9

Sume
creditoare
15.562,92
80
531
RC. 16.173,92

Op.
nr.
1
4
5

Sold
final

Simbol
cont
902

Simbol
cont
903

Simbol
cont
925

Simbol
cont
931

Simbol
cont
9471

Denumire cont
Decontri
interne privind
activitatea de
import
Denumire cont
Decontri
interne privind
rezultatele din
activitatea de
import
Denumire cont
Cheltuieli de
desfacere

Denumire cont
Venituri din
activitatea de
import
Denumire
cont
Mrfuri

Sume
debitoare
16.173,92

Op.
nr.
7

Sume
creditoare
18.000
225,5
(2.051,58)
RC. 16.173,92

Op.
nr.
2
6
8

Sold
final

Op.
nr.
8

Sume
creditoare
(2.051,58)

Op.
nr.
9

Sold
final

Op.
nr.
7

Sold
final

Op.
nr.
9

Sold
final

Op.
nr.
3

Sold
final

RD. 16.173,92
Sume
debitoare
(2.051,58)

RD. (2.051,58)
Sume
debitoare
15.562,92
80
531
RD. 16.173,92
Sume
debitoare
18.000
225,5
RD. 18.225,5
Sume
debitoare
15.562,92
RD. 15.562,92

RC. (2.051,58)
Op.
nr.
3
4
5

Sume
creditoare
16.173,92

RC. 16.173,92
Op.
nr.
2
6

Sume
creditoare
18.225,5
RC. 18.225,5

Op.
nr.
1

Sume
creditoare
15.562,92
RC. 15.562,92

Importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i


lung prezint urmtoarele particulariti:
a) Se practic mai ales pentru mrfuri complexe. Din motive de
ordin financiar, furnizorii externi includ n contractul extern
prevederea ca societatea de comer exterior importatoare s achite,
anticipat nceperii fabricrii produselor, un avans. Avansul se reine de
societatea de comer exterior importatoare din valoarea facturat de
furnizorii externi;
b) Din considerente de ordin financiar, societile de comer
exterior rein din preul extern o cot de garanie care, se restituie la
374

expirarea perioadei de garanie dac derularea contractului a avut loc


n conformitate cu prevederile acestuia. Clienii interni rein cota de
garanie din valoarea facturat de societatea de comer exterior
importatoare, aceasta fiind restituit la expirarea perioadei de garanie.
Cotele de garanie reinute de societatea de comer exterior,
respectiv de clienii interni sunt asimilate, datorit perioadei de timp
ce depete un an de zile, mprumuturilor i datoriilor asimilate,
respectiv creanelor imobilizate;
c) Dobnda facturat de furnizorii externi se calculeaz dup
formula dobnzii compuse i se factureaz separat de marf sau poate
fi inclus n preul extern, n funcie de aceasta fiind diferit i
contabilizarea operaiunilor privind dobnda;
d) Decontarea mrfurilor se face, de regul, prin acreditiv
documentar dublat de cambii acceptate de societatea de comer
exterior importatoare. Plata propriu-zis se face etapizat, astfel:
- avans pltit naintea nceperii fabricrii produselor;
- o cot convenit din valoarea extern FOB + cheltuielile
externe, pltite la livrarea mrfurilor;
- diferena dintre preul extern FOB rmas de plat plus dobnda
aferent se achit n rate egale, la intervale de timp prevzute n
contractul extern: trimestrial, semestrial sau anual.
Pentru reflectarea n contabilitatea de gestiune a operaiilor de
import pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se
utilizeaz urmtoarele conturi:
901 Decontri interne privind cheltuielile de import
902 Decontri interne privind activitatea de import
903 Decontri interne privind rezultatele din activitatea de
import
923 Cheltuieli indirecte ale depozitelor
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
931 Venituri din activitatea de import
9471 Mrfuri
9457 Mrfuri n custodie sau n consignaie la teri

375

Capitolul 7. Controlul de gestiune i auditul intern


7.1. Conceptul de control de gestiune
Controlul, potrivit dicionarelor, este definit astfel: verificare,
analiza permanent sau periodic a unei activiti pentru a urmrii
mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire, sau: verificare
permanent, periodic sau inopinat, fcut ntr-un domeniu
oarecare cu scopul de a cunoate realitile i modul cum se
desfoar activitatea n domeniul respectiv spre a prentmpina sau
a lichida eventualele lipsuri i a mbuntii activitatea.
Noiunea de control provine din expresia contra rolus care
nseamn verificarea actului original, dup duplicatul care se
ncredineaz n acest scop unei alte persoane.
Controlul n sens larg const n a verifica dac totul a fost
efectuat n conformitate cu programul fixat, dup ordinele date i
principiile stabilite 101. nseamn, de asemenea, supravegherea
sistematic i continu a unei activiti.
Controlul mai poate fi definit ca fiind puterea de a conduce
politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru
obinerea de beneficii din activitatea ei.
Controlul este sinonim cu noiunile de verificare, inspecie,
supraveghere, examinare sau cercetare amnunit i cu atenie.
Orice entitate (o societate comercial productoare de bunuri, o
banc, un spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un
ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii
deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional.
Controlul este universal la nivelul unei entiti deoarece se aplic la
toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult
necesitatea unei structurri a controlului organizaional. Astfel, dup
cmpul de aciune al controlului (n funcie de nivelurile de decizie si
de aciune care intervin) ntr-o entitate, distingem:
- controlul operaional, care const n asigurarea faptului c
operaiile elementare se deruleaz conform regulilor prestabilite i
101

Sorin Briciu, coord., Controlul i expertiza Instrumente de aprare a


patrimoniului i de respectare a legalitii, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,
2005, pag. 13;

376

vizeaz activitile de producie (de exemplu, daca este respectata


reeta de fabricaie a unui produs), politica comercial (existena target
privind reducerile de pre acordate clientelei), activitile
administrative etc., fiind un control orientat ctre interiorul entitii.
Controlul operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror
consecine apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni;
- controlul strategic, care se ocup de procesele i mijloacele ce
permit managerilor s-i fixeze i ajusteze opiunile strategice (n sfera
controlului strategic intr de pild, stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanei ntre planificarea
strategic i celelalte dimensiuni ale funcionarii entitii etc.).
Controlul strategic vizeaz deciziile i aciunile strategice ale
managerilor (cum ar fi achiziia unui concurent, obinerea unui nou
segment de pia etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul
deciziei i apariia consecinelor ei existnd un decalaj de pn la 4-5
ani;
- controlul de gestiune permite managementului entitii s se
asigure dac deciziile de pilotaj (ale cror consecine apar la cel mult
un an), luate n diferite structuri organizatorice sunt coerente ntre ele
i c, pe termen scurt, acestea concur la ndeplinirea obiectivelor
strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici
de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare i
prelucrare a informaiilor i pe o procedur de msurare a
performanelor. Controlul de gestiune servete ca legtur ntre
controlul strategic i controlul de execuie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers.
Controlul de gestiune poate fi privit ca un proces prin care
managerii i influeneaz pe ali membri ai organizaiei pentru a
realiza strategiile organizaiei 102. Astfel, controlul de gestiune se
justifica ca un proces care asigur coerena ntre strategie i gestiunea
curent a unei entiti.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin
care managerii se asigur ca resursele sunt obinute i utilizate cu
eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor
organizaiei. Bunoar, un sistem de control de gestiune nglobeaz
att un proces ct i o structur. Procesul const din ansamblul de
102

R.N. Anthony, Accounting: Text and Cases, 9th Edition, Irwin Inc., 1995,
pag. 758-759;

377

aciuni ntreprinse, iar structura privete adaptrile organizaionale i


construciile de informare care faciliteaz procesul.
Obiectivele unei entiti (ca de pild: lansarea unui nou produs,
achiziia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia
formulrii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de
gestiune. Totui, achiziia de noi experiene ca urmare a aciunilor
corective ct i evoluia permanent a contextului i pot conduce pe
manageri la reformularea acestor obiective.
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este
utilizat n sens tehnic i semnific modul cum sunt utilizate resursele,
adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Astfel, un utilaj eficient este cel care produce o cantitate dat de
utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai
mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele entitii
trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al
entitii, astfel: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii,
capitalul ecologic ct i resursele umane.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat
eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu consumul cel
mai redus posibil. Corelarea obiectivelor entitii cu mijloacele ridic
desigur, problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate)
trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile
ntr-un termen scurt. Pornind de la aceste explicaii suplimentare,
putem spune c exist un cmp de aciune al controlului de gestiune
care opereaz la nivelul ansamblului entitii pe dou nivele principale
de aciune i de responsabilitate, astfel:
- un nivel care vizeaz utilizarea controlului de gestiune de ctre
managerii operaionali, adic acei decideni care ncorporeaz
judecile i aciunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopt
planuri de aciuni pentru atingerea obiectivelor i n consecin, i
msoar performantele plecnd de la acestea;
- la un alt nivel se situeaz managerii din direcia general a
entitii, n special cei grupai n cadrul direciei financiare,
responsabil de echilibrele economice i financiare. Aceti manageri
colecteaz, rezum i prezint informaii utile pentru exercitarea
controlului de gestiune. Analizele lor sunt supuse judecii
managerilor operaionali. Deci, controlul de gestiune asigur n acest
mod coerena ntre obiectivele strategice i deciziile operaionale.
378

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii


utilizeaz diferite instrumente de informare (contabilitatea financiar
i analizele financiare, contabilitatea de gestiune, studii economice
punctuale etc.) care pot orienta aciunea i luarea deciziilor.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informaii
utile pentru deciziile managerilor.
Trebuie fcut legtura ntre informaie, decizie i controlul de
gestiune. n general, decizia reprezint transformarea informaiilor
primite de un decident n aciuni, n cadrul unei entiti sau al unei
pri a entitii.
Producerea de informaii de ctre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie s fie condiionat de raportul ntre
costul informaiei i valoarea acestei informaii pentru decideni
(valoare care trebuie s fie superioar costului, nsa uneori dificil de
msurat). n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un
instrument care permite managerului s adopte un comportament
bazat pe o raionalitate procedural, adic un instrument care
permite decidentului s-i construiasc un ansamblu de opiuni i s
aleag o soluie satisfctoare, n funcie de un anumit context.
Pornind de definirea gestiunii ca fiind administrarea eficient a
unui patrimoniu, considerm c verificarea modului de administrare
se poate face numai printr-un control permanent i susinut pe care lam putea foarte bine asimila astfel drept control de gestiune.
La nivel macroeconomic, controlul de gestiune are n vedere
administrarea eficient a economiei naionale iar la nivel
microeconomic, administrarea eficient a patrimoniului unei entiti
economice.
n aceast situaie, rspunderea pentru organizarea controlului
de gestiune revine Guvernului, pe de o parte, respectiv conductorului
unitii (managerului), pe de alt parte, care au obligaia de a gestiona
patrimoniul public i privat.
Raportnd cadrul conceptual al controlului de gestiune nu numai
la nivel de entitate, ci i la toate verigile structurale ale economiei, este
evident faptul c acesta este esenial, att ca sistem de protecie
mpotriva pierderilor de orice fel, ct i prin capacitatea de a oferi o
imagine clar asupra corectitudinii implementrii politicilor duse de
Guvern, respectiv de conducerea respectivei entiti.
Dac la nivel macroeconomic, n privina controlului de
gestiune, exist organisme de normalizare care elaboreaz standarde i
norme, la nivelul entitilor trebuie s se dea posibilitatea ca acestea
379

s-i poat alege procedurile n funcie de obiectivele stabilite i s se


asigure astfel independena.
Controlul de gestiune poate fi considerat o metodologie de lucru
care utilizeaz instrumente bazate pe organizarea unei entiti 103.
Logistica tehnic este reprezentat de ansamblul procedurilor i
documentelor care permit organizarea informaiei i controlul
activitii i al rezultatelor. Se au n vedere uniformizarea producerii
de informaii i de urmrire a activitii, efectuarea de comparaii
rapide, sintetizarea rezultatelor.
Controlul de gestiune a evoluat de la producerea de informaii,
spre organizarea i analizarea lor. Astfel, controlul de gestiune este
un control complex, care vizeaz att administrarea corect a
patrimoniului, ct i msurarea performanelor din fiecare entitate,
indiferent de forma juridic. Controlul de gestiune presupune luarea n
considerare a tuturor activitilor desfurate de o entitate n vederea
creterii performanelor economice ale acesteia. Astfel, controlului de
gestiune i corespund:
- organizarea i desfurarea mai bun a muncii i ntregii
activiti a domeniului respectiv;
- ntrirea ordinii i a disciplinei;
- gospodrirea mai eficient a resurselor materiale, umane si
financiare;
- meninerea activitii n stare normal;
- soluionarea cu inteligen i competen a problemelor ce
apar n desfurarea activitii urmrite;
- identificarea cauzelor ce au provocat neajunsurile i abaterile
de la starea normal;
- stabilirea i aplicarea msurilor pentru soluionarea
problemelor aprute.
Abordarea controlului de gestiune prin prisma interesului
entitii, trebuie s constituie un obiectiv important n crearea unei
tipologii de control, capabile s conduc la eliminarea ambiguitilor
actuale i pentru ncadrarea acestui tip de control n noile sisteme de
gestiune ale entitii.
Controlul de gestiune este un instrument de conducere care
permite s se decid asupra mijloacelor ncredinate i s orienteze
103

Marcel Ghi, Sorin Briciu, Attila Szora Tamas, Adela Socol, Vegilia Ghi,
Florentina Sas, Iulian Bogdan Dobra, Valeric Mare, Cristian Pere, Vasile
Constatin, Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005, pag. 27;

380

aciunile spre realizarea obiectivelor stabilite n concordan cu


interesele fundamentale ale fiecrei ntreprinderi 104.
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnic
de calcul i de control, fiind limitat la contabilitatea analitic i
bugete. ntruct astzi controlul de gestiune este definit ca un sistem
de pilotaj al ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie
dintr-o ntreprindere, acesta integreaz cunotine din diverse
discipline 105.
Printre domeniile cu care controlul de gestiune are relaii
amintim urmtoarele:
- contabilitatea financiar;
- resursele umane;
- contabilitatea de gestiune etc.
Controlul de gestiune i contabilitatea financiar.
Informaiile din contabilitatea financiar au menirea s fie
utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument
de reglare-control la ndemna direciei generale a entitii, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea
entitii, rezultatul exerciiului, fluxul de trezorerie etc., ocup un loc
important n modelele de management strategic. Controlul de gestiune
utilizeaz informaiile din contabilitatea financiar dar, la rndul sau,
furnizeaz elemente pentru evalurile i nregistrrile din
contabilitatea financiar (cum este cazul informaiilor privind stocurile
fizice i valorice sau a datelor privind costurile). Utilizarea
informaiilor contabilitii financiare n exercitarea controlului de
gestiune trebuie fcut cu o anumit precauie deoarece aceste
informaii sunt elaborate avnd n vedere o serie de principii contabile
(prudena, permanena metodelor, costul istoric etc.) care creeaz
dificulti n obinerea unei informaii pertinente n actul de gestiune,
cum ar fi valoarea economic a unui utilaj supus amortizrii sau
valoarea actual a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea
principiilor contabile constituie o garanie de permanen i de
coeren n timp a formei i semnificaiei informaiilor furnizate de
contabilitatea financiar.

Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura Economic,


Bucureti, 2001, pag. 58;
105
Patrik Boisselier, Contrl de gestion, Editions Vuilbert, 1999, pag. 23-28;
104

381

Control de gestiune i resursele umane.


Aceast corelaie se realizeaz prin evaluarea utilizrii resurselor
umane, prin indicatorii de performant privind personalul, cum sunt
ratele de productivitate. Pe de alt parte, controlul de gestiune exercit
o influen asupra oamenilor prin intermediul modelului
organizaional reinut pentru entitate de ctre managerii si. De pild,
o conducere prin obiective implic o mare delegare a
responsabilitilor i deci, o cretere a autocontrolului, deoarece
managerii operaionali au o anumit autonomie a deciziilor pentru
realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune i contabilitatea de gestiune.
Aprut la finele secolului al XVIII-lea ca urmare a dezvoltrii
industriilor i concurenei, contabilitatea de gestiune are rolul de a
modela procesul de formare a valorii n interiorul entitii. Informaiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidenial si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de ctre manageri, (n
economia de pia exist secretul afaceii). Tot mai muli autori
consider contabilitatea de gestiune ca fiind inclus n controlul de
gestiune. Aceasta concepie poate fi explicat prin aceea c, n
general, n contabilitatea de gestiune se integreaz att elemente de
contabilitate analitic clasic - cum ar fi calculul i controlul
costurilor, ct i de gestiune bugetar, cum sunt elaborarea i controlul
bugetelor, care corespund controlului de gestiune. ns, dei prin
contabilitatea de gestiune se surprind i anumite aspecte
organizaionale (de exemplu, costurile pe activiti induc i un
management specific), aceasta nu poate s rspund la toate
problemele privind controlul propriu-zis al entitii, mai ales n ce
privete introducerea i msurarea impactului controlului asupra
indivizilor. n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ
instrumental, pe cnd controlul de gestiune integreaz o puternic
component uman 106. De aceea, contabilitatea de gestiune este
considerat ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un
instrument al controlului de gestiune. De-a lungul timpului,
dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat i evoluia contabilitii
de gestiune, a crei informaie a devenit mai detaliat i care s-a dotat
cu tehnici contabile mai rafinate. ns, n ultimul timp, pertinena
contabilitii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune,
pare s fie pus sub semnul ntrebrii datorita limitelor ei n reflectarea
106

Patrik Boisselier, op. cit., pag. 28;

382

procesului de formare a valorii ntr-o entitate care opereaz ntr-un


mediu evolutiv. n prezent, asistm la o serie de fenomene turbulente
concretizate prin creterea concentrrii produciei i capitalului,
internaionalizarea i dereglementarea pieelor, creterea complexitii
produselor i tehnologiilor de fabricaie, apariia unor noi forme de
concuren (produse ecologice, finanarea vnzrii prin leasing,
personalizarea produselor livrate etc.), schimbri rapide n gama de
fabricaie etc. Toate acestea complic procedurile de prelucrare a
informaiei n contabilitatea de gestiune, informaie care tinde s
devin costisitoare i chiar puin utilizabil n exercitarea controlului
de gestiune (de exemplu, schimbrile rapide n gama de produse si n
tehnologia de fabricaie fac foarte dificil de urmrit schema clasic de
calcul al abaterilor furnizat de contabilitatea de gestiune).
Realitile lumii contemporane impun o redefinire a raportului
contabilitate-control de gestiune. Contabilitatea managerial este cea
care dispune de informaiile utile necesare lurii deciziilor. Tocmai de
aceea, contabilitatea managerial trebuie s se doteze cu noi procedee
i tehnici care s fac din informaia contabil un instrument mai fiabil
pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gsete astzi prins ntre o funcie contabil, care devine din ce n ce
mai performant i funciunile personalului operaional, care dispune
direct de informaii utile n luarea deciziilor, informaii care permit o
aciune instantanee. Evoluia entitii implic i conceperea unor
sisteme de control de gestiune mai puin dependente de informaia
contabil.
Contabilitatea managerial, aa dup cum am mai artat n
primul capitol, se prezint ca un domeniu al tiinelor de gestiune care
integreaz cunotine i din alte discipline, fiind o disciplin
hibrid, rezultat din recombinarea unor fragmente din
contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune, controlul de
gestiune i auditul intern. Tot aa de bine mai pot fi incluse, teoria
organizaiilor, sociologia etc.
Ct privete controlul de gestiune, mutaiile la care sunt supuse
entitile din lumea contemporan aduc n zona acestuia noi aspecte,
care ateapt dezvoltri, astfel 107:

107

Robert Teller, Comptabilit et contrle, Elments de rflexion puor un tat de


art, Annales du management, Tome I, Editura Economic, Bucureti, 1992;

383

- lrgirea aplicrii controlului de gestiune la ansamblul


organizaiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop
lucrativ sau organizaii non-profit;
- construirea unui control de gestiune care s fie mai bine
adaptat orientrilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare
variabilele introduse de analiza strategic pentru elaborarea sistemelor
informaionale de gestiune;
- identificarea segmentelor strategice i a principalelor funcii i
activiti, pentru stabilirea cadrului unui sistem de msurare a
rezultatelor;
- o abordare mai legat ntre strategia firmei i contabilitatea de
gestiune, care s furnizeze o analiz mai bun a informaiilor necesare
evalurii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de pia (o
astfel de evaluare a formrii valorii pe procese i pe produse este
analiza costurilor pe activiti, care reclam noi clarificri);
- msurarea costurilor implicate de asigurarea calitii totale,
cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne i externe
etc.;
- revederea noiunii de performan pentru a lua n calcul relaia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu i lung) ntr-o organizaie,
aspect ce implic o deschidere obligatorie ctre problemele de
protecia mediului natural, calitate, organizare etc.;
- o nou viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie
adaptate la viziunea actual a procesului de producie (livrare n timp
real, fr stocaj, gestiunea activitilor, personalizarea livrrilor etc.);
- integrarea mai bun a aspectului animarea persoanelor,
pentru a depi logica tradiional a controlului de gestiune limitat la
producerea de informaii contabile.

7.2.Organizarea controlului de gestiune


Organizarea i exercitarea controlului de gestiune ntr-o entitate
depinde att de mrimea acesteia i specificul activitii, ct i de
competena echipei manageriale.
ntr-o mare entitate, funcia de control de gestiune este aezat
pe lng direcia entitii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul
unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel,
dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur
(serviciu sau departament) aflat n subordinea direciei financiare sau
384

contabile, aceast activitate ar risca s se limiteze doar la unele


activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a
situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n
detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n
schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o manier ierarhic
n organigrama entitii, acesta ar risca s fie perceput ca o funcie
ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune
ca un instrument de supraveghere i sanciune. Din aceste motive, ntro mare entitate este recomandat organizarea controlului de gestiune
n subordinea direciei generale a acesteia, cu rolul de asistare a
deciziei, dar intervine i ca factor de consiliere a celorlalte funciuni
ale entitii.
n marile entiti, exercitarea controlului de gestiune se face de
profesioniti ncadrai pe funcia de controlor de gestiune. El este
responsabil cu conceperea sistemului de informaii care s serveasc la
fundamentarea deciziilor i trebuie s-i determine att pe decideni ct
i personalul de execuie s obin performane. n ce privete
conceperea sistemului informaional i participarea controlorului de
gestiune la definirea structurii entitii, acesta are ca atribuii definirea
sistemului informaional n termeni de misiuni, obiective si funciuni.
De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului
bugetar al entitii prin elaborarea procedurilor, ntocmete tablourile
de bord destinate personalului operaional, stabilete normele i
asigur revizuirea lor periodic, propune schema de responsabiliti,
controleaz modul de execuie a bugetelor etc.
Controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr., controller,
engl.) este persoana:
- capabil s furnizeze operativ informaii contabile i de
control de gestiune fiabile;
- care coordoneaz un ansamblu semnificativ de servicii
funcionale ca de pild, contabilitatea general, contabilitatea
analitic, statistici, informatic etc.
ntr-o entitate mic sau mijlocie (IMM) controlul de gestiune
este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n
cadrul compartimentului contabilitate sau direciei economice, dac
exist. n aceste entiti sistemul informaional este puin dezvoltat i
nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de
gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare si la
unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste
entiti controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul
385

entitii) mpreuna cu economistul contabil. Organizarea controlului se


face pe baza unor dispoziii generale, care stabilesc separarea
atribuiilor personalului, condiiile de acces la bunurile i resursele
entitii, supervizarea operaiilor.
Reforma n privina managementului financiar trebuie s aib n
vedere urmtoarele principii:
- independen;
- responsabilitate (sub aspectul filierelor de raportare);
- rspundere (n sensul juridic al termenului);
- eficien (bazat pe dou direcii: simplificare i
descentralizare);
- transparen.
Principalele prevederi n materia controlului financiar (audit,
control i management financiar) sunt urmtoarele:
- unul dintre scopurile centrale ale reformei este s creeze o
cultur administrativ;
- operaiunile financiare trebuie s devin mai simple, mai
transparente, i mai descentralizate;
- o component cheie pentru reforma n audit, managementul
financiar i control este ABM;
- auditul, managementul financiar i auditul intern vor fi
restructurate;
- managerii trebuie s-i asume responsabilitile pentru tot
ceea ce fac.
n domeniul auditului, managementului financiar i al
controlului trebuie s se stabileasc clar obiectivele, prin trei aciuni,
astfel:
- definirea clar a sarcinilor;
- nelegerea responsabilitilor de ctre cei vizai;
- onestitate i ncredere n respectarea regulilor (prin crearea
unei culturi administrative).
Controlul intern (managerial) trebuie s ating urmtoarele
obiective:
- fiabilitatea i integritatea informaiei;
- conformarea la politici, planuri, proceduri, legi i reguli;
- securitatea activelor;
- economicitatea i eficiena utilizrii resurselor;
- atingerea obiectivelor i scopurilor propuse prin operaiuni i
programe.
386

Managerul este responsabil pentru gestionarea resurselor, att la


nivelul deciziei ct i la nivelul asigurrii sistemelor de control intern
adecvate. Anual, managerul va semna o declaraie, n raportul su
anual de activitate, prin care arat c au fost implementate sisteme
adecvate de control i c resursele au fost folosite corect. De
asemenea, confirm faptul c informaiile prezentate sunt corecte i
complete, resursele au fost utilizate conform destinaiei legale, i c
sistemele de control implementate asigur legalitatea i regularitatea
operaiunilor, att financiare ct i non-financiare. Cea mai important
sarcin a managerului privind controlul intern este s asigure funcia
auditului intern.
Scopul final al controlului intern rezid n reducerea maxim
posibil a iregularitilor i fraudei, aceasta nsemnnd o schimbare
cultural n atitudinea managerial (governance attitude) i asigurarea
unui management sntos (sound management): eficacitate,
economicitate, eficien.
Obiectivele eseniale ale controlului intern pot fi formulate
astfel:
crearea mediului controlului: crearea culturii adecvate la
nivelul entitii (integritate, etic, stil managerial, filozofie
managerial, structur organizaional, asignarea responsabilitii i
autoritii, politici i practici privind resursele umane, competena
personalului);
evaluarea riscului: fiecrui obiectiv i se va asocia un risc care
urmeaz a fi evaluat, pentru a stabili modul n care va fi manageriat;
activiti de control propriu-zis: politicile i procedurile care
garanteaz realizarea instruciunilor manageriale se realizeaz la toate
nivelurile i funciile organizaiei: aprobri, autorizri, verificri,
reconcilieri, examinri ale performanei, securitatea activelor i
diferenierea sarcinilor;
informare i comunicare: identificarea, procurarea i
transmiterea informaiilor relevante, n forma i intervalul de timp util;
sistemele de informare produc rapoarte coninnd informaii
operaionale, financiare i de conformare care permit realizarea de
controale asupra operaiilor; comunicarea trebuie asigurat n sens
larg, inclusiv n interiorul organizaiei; personalul trebuie s-i
neleag rolul n sistemul de control intern, inclusiv modul n care
activitatea lor se raporteaz la activitatea altor persoane.
Monitorizare: orice tranzacie necesit dou semnturi
(principiul celor dou semnturi), cea de-a doua semntur poate fi a
387

actualei uniti financiare (directorul decide dac i cnd); asigurarea


c nregistrrile contabile sunt complete, corecte i disponibile pentru
oficiali; n fiecare serviciu se va crea o funcie de control.
Ct privete auditul intern, perceput ca fiind acea form de
control care are ca obiectiv controlul i evaluarea controlului intern,
acesta poate mbrca urmtoarele forme:
- Audit financiar - se realizeaz pe baza unui plan anual, face
evaluri privind efectivitatea sistemelor de contabilitate;
- Audit de conformitate i regularitate examineaz
conformitatea legal i administrativ, onestitatea i corectitudinea
administraiei, sistemele financiare;
- Auditul performanei - evalueaz gradul n care obiectivele
entitii au fost atinse, analiznd costurile, riscurile. Se verific
economicitatea, eficacitatea i eficiena.
Auditul intern la nivelul entitii are urmtoarele obiective:
- furnizeaz managerului o opinie independent privind
problemele care exist n legtur cu managementul i
controlul intern;
- identificarea riscurilor i soluiile pe diferite domenii;
- controlul riscurilor;
- recomandri privind economicitatea, eficacitatea i eficiena.
Obiectivele eseniale ale auditului intern sunt urmtoarele:
- rolul primordial este acela de a furniza managerului o opinie
independent privind problemele care exist n legtur cu
managementul i controlul intern;
- ntruct auditul intern nu are nici o putere de decizie n entitate,
el nu poate dect s fac recomandri; ca urmare, este foarte
important imaginea de competen, obiectivitate, independen pe
care auditorii o au n raport cu managerul entitii;
- planul anual de audit intern este elaborat de eful structurii de
audit intern i aprobat de managerul entitii care, poate propune
inserarea unor misiuni de audit, dar nu impieteaz asupra
independenei structurii de audit de a-i desfura misiunea;
- n domeniul contabilitii auditul intern trebuie s aib n
vedere i asimilarea standardelor internaionale de contabilitate i
raportare.
Managementul autonom al centrelor de responsabilitate asigur
eficiena dar trebuie echilibrat de supervizarea prin auditul intern care
asigur securitatea patrimoniului entitii. Responsabilitatea
managerial crescut implic proceduri sporite de responsabilitate.
388

Un instrument de msurare a performanei este i


benchmarking-ul. Practic, este o tehnic de determinare a avantajelor
concureniale i de a nva 108. Este un proces continuu de evaluare i
un mijloc de a cuta cele mai performante metode de a exercita o
activitate dat.
Benchmarking-ul const, pe de o parte, n compararea cu alte
entiti sub forma benchmarking-ului extern care poate fi la rndul
su, benchmarking concureial i benchmarking funcional, i
benchmarking general, dar i benchmarkin-ul intern.
Folosirea benchmarking-ului se poate realiza prin integrarea n
sistemul de gestiune al entitii, astfel:
- includerea informaiilor obinute prin benchmarking n
tabloul de bord;
- utilizarea benchmarking-ului n activitatea de previzionare i
bugetare.

7.3. Controlul bugetar


Controlul urmeaz planificrii. Prin acesta se verific utilizarea
eficient a resurselor pentru atingerea obiectivelor prestabilite.
Preocuparea pentru ntocmirea de bugete la nivelul ntreprinderii
trebuie nsoit de controlul bugetar al realizrilor fa de previziuni, al
cauzelor abaterilor, pentru a modifica, dup caz, previziunile atunci
cnd realitatea impune aceasta sau, invers, s acioneze asupra
funcionrii, pentru a se apropia realizrile de previziuni. n acest fel,
conducerea ntreprinderii i fiecare compartiment funcional sunt
obligate s stabileasc un program de munc i s verifice periodic
dac acest program este respectat.
Controlul bugetar, ca parte a procesului bugetar, este o
component indisolubil legat de planificarea bugetar.
Bugetele constituie un instrument de control prin compararea
previziunilor cu realizrile permind n acelai timp i calculul
costului unei uniti de lucru, determinnd astfel o relaie strns ntre
controlul bugetar i sistemul costurilor.
Bugetul reprezint un instrument de analiz a activitii
desfurate prin compararea prevederilor din el cu realizrile efective

108

R.H. Hilton, M.W. Maher, F.S. Selto, Cost Management Strategies for Business
Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003, pag. 9;

389

i stabilirea abaterilor i a responsabilitilor pentru abaterile n cauz,


pentru fundamentarea deciziilor privind conducerea activitii viitoare.
Schematic, controlul bugetar poate fi prezentat astfel 109:
Mrimi bugetate

Mrimi realizate

Comparaie realizat - planificat


(rezult variaiile)
Luarea msurilor ce se impun
Figura nr. 7.1. Schema controlului bugetar.
Controlul vizeaz compararea, la intervale regulate, a cifrelor
planificate din buget cu cele efectiv realizate. Nivelul indicatorilor
stabilii prin buget reflect sub forma unor mrimi cifrice obiectivele
pe care i le-a propus ntreprinderea a le atinge (realiza). Realizrile
(evideniate prin mrimi cifrice) rezult din activitatea desfurat de
ntreprindere pe perioada bugetat.
Pentru a putea fi comparate realizrile cu planificrile este
necesar utilizarea aceleiai uniti de msur. Totodat, volumul de
activitate care reflect realizrile trebuie s fie acelai cu cel luat n
considerare n etapa planificrii bugetare. i cum, n general, volumul
producie i desfacerii cunoate variaii (mai mici sau mai mari) se
recomand elaborarea de bugete flexibile, care nu au un caracter fix i
care se modific n funcie de evoluia volumului activitii.
Din aceast comparare pot rezulta trei situaii:
- prima, cnd realizrile sunt conforme cu cifrele planificate;
- a doua, cnd realizrile sunt mai mari dect previziunile
bugetare;
- a treia cnd cifrele din buget sunt mai mari dect realizrile.
Primul caz reflect o situaie ideal, obiectivele fiind atinse. Este
destul de rar ntlnit n realitate (activitatea practic a firmelor).

109

Sorin Briciu, Adela Socol, Mohammad Hadi Jaradat, Sorin Ciprian Teiuan,
Managementul prin costuri, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003, pag. 193;

390

Celelalte dou cazuri reflect abateri de la situaia dorit de


conducerea ntreprinderii. Variaiile (abaterile) reprezint diferenele
dintre mrimile realizate i cele planificate, prevzute n bugete.
Acestea pot fi de dou feluri: favorabile sau nefavorabile, pozitive sau
negative.
Dac lum, de exemplu, veniturile i cheltuielile bugetate i cele
realizate, atunci observm c n cazul primelor o cretere reprezint o
abatere favorabil, n timp ce, pentru cheltuieli o cretere reflect o
situaie nefavorabil, nencadrarea n nivelurile bugetate. Situaia este
invers n cazul n care realizrile sunt mai mici dect cifrele
planificate.
Echipa de conducere va fi interesat mai ales de variaiile
nefavorabile care rezult din situaiile comparative. Urmrirea
variaiilor nefavorabile care apar n timpul execuiei bugetelor poart
denumire de management prin excepii. Este o modalitate de utilizare
mai eficient a timpului de ctre manageri, prin urmrirea
neconcordanelor realizri-planificri i luarea msurilor necesare.
Controlul bugetar este un exemplu de management prin excepie n
care atenia este direcionat asupra ctorva elemente care se abat de la
plan.
Controlul bugetar urmrete desfurarea efectiv a gestiunii
pentru atingerea obiectivelor fixate. Prin controlul bugetar se compar
permanent rezultatele reale ale gestiunii cu previziunile cifrate n
bugete, n scopul stabilirii cauzelor abaterilor, informrii conducerii i
lurii msurilor corective necesare.
Calitatea deciziilor luate i obinerea performanei depind i de
calitatea informaiei furnizate de sistemul informaional de gestiune.
Informaia, pentru a fi util n luarea deciziilor, trebuie s
ndeplineasc urmtoarele caracteristici 110:
- s fie fiabil, adic s dea o reprezentare ct mai bun a
realitii;
- s fie actual, adic s fie furnizat n timp util;
- s fie complet, adic s indice toate elementele care s
permit luarea deciziei;
- s fie pertinent, adic s fie adaptat problemei vizate;
- s fie accesibil pentru decideni.

110

Ion Ionacu, Andrei Tiberiu Filip, Mihai Stere, Control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, pag. 17;

391

Producerea unor informaii destinate deciziilor manageriale


trebuie s fie condiionat de raportul dintre costul informaiei i
valoarea acestei informaii pentru gestionari. Aceast valoare trebuie
s fie superioar costului, dar uneori este dificil de msurat.
Controlul bugetar poate fi privit ca un instrument care permite
managerului s i construiasc un ansamblu de opiuni i s aleag o
soluie satisfctoare, n funcie de un anumit context.
Exist, n ultima perioad, unele opinii potrivit crora controlul
bugetar nu mai permite pilotajul i evaluarea performanelor entitii
deoarece, nu conine toate demersurile pertinente care definesc
performana, nu configureaz activitatea managerial n totalitatea sa,
ntruct bugetele sunt excesiv axate pe rezultate i nu pe procesele
generatoare de rezultate. Evaluarea personalului doar pe baza
respectrii bugetelor poate avea efecte negative n planul motivrii
salariailor.
Managerii de la diferite nivele organizatorice pot considera
bugetul ca pe o constrngere, i nu ca pe un sprijin n luarea deciziilor,
fapt ce poate genera conflicte, reportarea responsabilitilor ctre alte
centre, manipularea datelor etc.
n general se observ o tendin de cretere a cheltuielilor
generale de administraie, fenomen foarte periculos care scap tuturor
formelor de control din cauz, pe de o parte, a diversitii activitilor
pe care le reflect i, pe de alt parte, a dificultii de a le evalua.
Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli nu permite
controlul just al cheltuielilor discreionare i, implicit, ncercarea de a
reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o
entitate. Pentru depirea acestei situaii este recomandat tehnica
bugetelor cu baz zero.

7.3.1. Bugetele cu baz zero


Ideea care st la baza bugetelor cu baza zero este aceea c
bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz nul, adic, la nceputul
procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n
considerare nici un existent iniial. Fr ndoial c o asemenea
tehnic este n contrast puternic cu viziunea tradiional n care, n
general, la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare, exist
tendina s se porneasc cel puin de la nivelul existent n anul
precedent sau de la o reestimare a acestuia.
392

n mod concret toate activitile sunt reevaluate n momentul n


care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecrei
activiti n parte, fiind aleas cea mai bun combinaie care se
ncadreaz n limitele fondurilor disponibile.
Practic, avem de a face cu o tehnic de alocare optimal a
resurselor, pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o
realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele
determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. Implementarea
tehnicii de bugetare cu baz zero poate avantaja entitatea n
urmtoarele moduri:
- focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize complete a
obiectivelor i nevoilor;
- combin procesele de planificare i de bugetare ntr-unul
singur;
- i determin pe manageri s evalueze n detaliu eficiena
costurilor activitilor entitii;
- extinde participarea managerilor n planificare i bugetare la
toate nivelurile organizaiei.
Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape de
lucru:
a) La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz
ansambluri bugetare. Prin ansamblu bugetar trebuie s se neleag
modalitile de a efectua o activitate precum i bugetele
corespunztoare fiecrei modaliti. El trebuie s permit
responsabililor s efectueze o evaluare veritabil a activitilor n
cauz i s faciliteze ierarhizarea n raport cu celelalte activiti
concurente la aceleai resurse de finanare. n consecin, un ansamblu
bugetar va cuprinde:
- prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz;
- un program al realizrii sale;
- analiz cost/beneficiu a programului minim i a altor opiuni
posibile;
- prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei
opiuni recenzate;
- cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante
le implic.

393

n interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting dou mari


tipuri de bugete, astfel:
- bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun
variant;
- bugete complementare n care, n cadrul variantei alese, sunt
studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. n cadrul bugetelor
complementare, un buget de baz precizeaz nivelul de alocare a
resurselor sub care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El
definete serviciul minimal, n timp ce celelalte opiuni exprim
beneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor;
- bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac
obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun
variant.
b) Evaluarea i ierarhizarea ansamblelor bugetare. Aceast
etap impune rezolvarea a dou mari probleme. n primul rnd,
stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare i, n al
doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor
bugetare.
n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor
bugetare, de cele mai multe ori se recurge la urmtoarele tehnici:
- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt
evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un
criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la
costuri n comparaie cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter
firm,
cash-flow-rile ateptate etc.);
- sistemul de vot n care, dup o analiz prealabil a tuturor
ansamblurilor bugetare concurente, o comisie format att din
manageri ai nivelurilor superioare ct i din responsabilii serviciilor n
cauz stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui anumit
punctaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor superioare.
Pentru ierarhizarea ansamblurilor bugetate se poate recurge la
regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate i
realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.
Acestea sunt realizate iniial la nivelul centrelor de responsabilitate i
avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel c managerii
fiecrui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul
ansamblurilor bugetare. Decizia final va aparine totui direciei
generale, care va reine proiectele n ordinea clasamentului realizat
pn la nivelul resurselor destinate activitilor respective.
394

c) Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n


funcie de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat.
Metodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil nu numai
cheltuielilor generale. Ea ns, poate fi folosit pentru orice tip de
activitate din cadrul unei entiti, la nivelul oricrui centru de
responsabilitate.
Exemplu. O entitate are trei secii I, II i III, fiecare secie
aflndu-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lng activitatea pe
care o desfoar n mod normal, fiecare secie ncearc s-i asigure
finanarea pentru nc dou noi produse. Ca urmare a proiectelor
propuse, fiecare secie i realizeaz ansamblurile bugetare. Deoarece
seciile au structuri similare, am prezentat ansamblul bugetar numai
pentru Secia I, astfel:
Tabelul nr. 7.1.
Ansambluri bugetare
Secia I
Activitatea de baz
Nivel de activitate
Materii prime
Salarii directe
Accesoriile salariale
Cheltuieli indirecte
Cost de producie

- RON Comentarii

80%
10.000
5.000
1.500
4.000
20.500

Varianta 1
100%
12.000
6.200
1.800
6.500
25.500

120%
15.000
7.500
2.200
7.000
31.700

80%
8.000
6.600
2.000
4.000
20.600

Varianta 2
100%
10.000
8.800
2.800
6.500
28.100

120%
12.000
10.200
3.050
7.000
32.250

Aceste dou variante reprezint de fapt bugetele mutual


exclusive, alegndu-se n final numai una dintre ele. Vom presupune,
de exemplu, c managerul fiecrei secii alege varianta 1 pentru
fiecare activitate.
Deoarece secia I solicit finanare pentru dou noi activiti,
managerul acesteia va trebui s ofere un ansamblu bugetar i pentru
ele. Presupunem c aceste noi activiti se refer la produse noi, care
necesit noi instalaii, personal etc. Totodat, managerul seciei va
trebui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se ateapt s fie
obinute din exploatarea noilor activiti, pentru a putea permite o
evaluare bugetar proprie. Procednd similar pentru celelalte dou
secii, se va ajunge n final la un numr de 9 ansambluri bugetare i la
un total de 27 de bugete (cte trei, corespunztoare fiecrui nivel de
activitate proiectat).

395

Pentru a afla pe care dintre acestea trebuie s-l implementeze


managementul, se face o selecie, care trebuie s parcurg de cele
mai multe ori ntreaga structur ierarhic a entitii, de la centrele de
responsabilitate i pn la direcia general.
n cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente seciei I,
presupunem c la nivelul centrelor de responsabilitate exist
posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea n vedere,
dintre cele trei variante fiind aleas numai una. Alta ar putea fi situaia
atunci cnd, de exemplu, responsabilii seciilor pot decide numai
asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea ntre acestea ca i
proiectarea nivelului de activitate rmnnd la discreia nivelurilor
superioare ale managementului. Imaginndu-ne un traiect similar al
celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune c direcia general a
ratificat finalmente urmtoarele bugete: SI V1 100%, SI V2 120%
(cele dou prezentate n tabelul anterior), SII V1 120%, SII V1 100%
i SII V2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reinute de
direcia general n funcie de resursele disponibile de finanare.
Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezint importan
dect ca poteniale alternative n caz de eec al celor anterioare.
Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint
totui i cteva dezavantaje, astfel:
- utilizarea unei cantitii impresionante de munc ce trebuie
depus pentru ntocmirea acestor bugete (s observm c i n
cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie ntocmite
27 de bugete);
- tehnica presupune c vor exista suficiente venituri pentru a
susine proiectele ierarhizate ca superioare, avnd n vedere
c pe lng activitile de baz seciile i bugeteaz i
activiti noi.

396

7.4. Controlul stocurilor


Problematica stocurilor este tratat de Standardul Internaional
de Contabilitate IAS 2 Stocuri, care definete stocurile ca fiind
activele deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale
a activitii, cele aflate n curs de producie n vederea unei vnzri n
aceleai condiii ca mai sus sau bunurile ce apar sub form de materii
prime, materiale i alte consumabile i care urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. 111 Potrivit
punctului 61 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr.
82/91 n cadrul stocurilor se cuprind: mrfurile, materiile prime,
materialele consumabile, produsele, animalele i psrile,
ambalajele.
Prin prisma reglementrilor contabile internaionale IAS 2
Stocuri se aplic urmtoarelor categorii de stocuri:
- mrfuri i alte active deinute pentru a fi revndute, inclusiv
pmntul i proprietile deinute de ctre un dealer pentru a fi
revndute;
- materiile prime, materiale consumabile i alte intrri utilizate
n procesul de producie, produsele finite, producia n curs de
execuie;
- lucrri n curs de execuie, costurile aprute n procesul de
prestare a unui serviciu pentru care ntreprinderea nu recunoate nc
venitul aferent (vezi IAS 18 Venituri).
n cadrul stocurilor nu se includ urmtoarele categorii (IAS 2,
Stocuri, paragraful 1):
- producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor
de construcie, inclusiv contratele de prestri de servicii direct
legate de acestea;
- instrumentele financiare;
- stocurile de psri, animale, produse agricole, forestiere i
de minereuri care aparin productorilor, n cazul n care sunt
evaluate la valoarea realizabil net, conform practicilor din
respectivele sectoare.
Contabilitatea financiar nregistreaz, n principiu, suma total
a cumprturilor efectuate, pe cnd contabilitatea de gestiune
111

Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti,


2002, IAS 2, Stocuri, paragraful 4;

397

presupune calculul costurilor, deci, o detaliere a micrilor (intrri i


ieiri) cantitativ i valoric.
n practica economic sunt dese situaiile cnd de la o perioad
la alta se nregistreaz creteri sensibile de preuri la elementele
patrimoniale de natura stocurilor cu influene considerabile asupra
relurii procesului de producie i a viitoarelor costuri de producie.
Este tiut faptul c fiind destinate consumului n procesul de
producie, materiile prime i materialele consumabile, constituie
pentru majoritatea entitilor cea mai mare parte a activelor de care
dispun la un moment dat. De felul n care are loc transformarea
stocurilor n fluxuri bneti i apoi a fluxurilor bneti din nou n
stocuri, de rapiditatea acestei transformri, depinde, n final,
profitabilitatea unei entiti.
Principalele probleme decizionale legate de materiile prime i
materialele consumabile se refer la:
- metoda de inventar practicat;
- metoda de evaluare utilizat la ieirea din gestiune;
- modul de organizarea a contabilitii de gestiune.
Complexitatea activitii de producie impune organizarea
evidenei operative i analitice a stocurilor ct i evaluarea fluxurilor
de circulaie a acestora.
Metodele de contabilizare a stocurilor au n vedere:
- cunoaterea nivelului acestora, ca obiect al inventarului n
scopul evalurii i a controlului gestionar;
- cunoaterea nivelului acestora i ca articole de calculaie n
relaia de calcul a costului de producie.
n funcie de obiectivele urmrite i particularitile proprii
metodelor, acestea se pot grupa astfel:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Noiunea de inventar semnific posibilitatea pe care o ofer
contabilitatea de a stabili scriptic, permanent sau periodic nivelul
stocurilor.
Articolul 13 din Legea contabilitii nr. 82/1991, prevede
referitor la organizarea contabilitii, c aceasta se organizeaz
cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea metodei
inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent.
n cazul organizrii i conducerii contabilitii de gestiune n
sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena stocurilor prin
inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n
398

cazul organizrii contabilitii de gestiune n regim independent,


evidena stocurilor prin inventar permanent se poate realiza n
contabilitatea de gestiune, urmnd ca n contabilitatea financiar
evidena stocurilor s fie condus numai pe baz de inventar
intermitent.
n prezent, n ara noastr nc gestiunea stocurilor este tutelat
de contabilitatea financiar ntruct s-au avut n vedere probleme de
natura integritii i unele aspecte legate de relaia evaluare-fiscalitate,
considerndu-se c n acest mod se suplinete lipsa unui control de
gestiune capabil s fac fa unor situaii specifice ce pot aprea n
perioada de tranziie.
n aceste condiii cerinele actuale n materie de stocuri care
vizeaz evaluarea i integritatea sunt rezolvate prin subordonarea
contabilitii stocurilor ntr-un cadru obligatoriu i standardizat n
cadrul contabilitii financiare.
Considerm c plasarea contabilitii stocurilor trebuie s
aparin contabilitii de gestiune datorit urmtoarelor
considerente:
- determinarea caracteristicilor stocurilor se face i cantitativ
nu numai valoric att pentru calculul costurilor-obiectiv al
contabilitii de gestiune-ct i pentru efectuarea inventarului fizic;
- dificultile ce pot aprea n aplicarea metodei inventarului
permanent sub aspectul evalurii ca urmare a ntrzierilor privind
ntocmirea i elaborarea conturilor i a situaiilor financiare (nesosirea
la timp a facturilor);
- nregistrrile cronologice i sistematice a tuturor micrilor
de stocuri presupune utilizarea inventarului permanent ca modalitate
de exprimare specific contabilitii de gestiune.
De altfel, literatura de specialitate strin 112 consider c
gestiunea stocurilor trebuie s fie un obiectiv al contabilitii de
gestiune, inventarul permanent fiind definit ca organizarea de conturi
de stocuri care, prin nregistrarea micrilor, permit cunoaterea de
manier constant, n cadrul unui exerciiu, a existentului cuantificat
n cantiti i valori.

112

J. Leurion, Comptabilite analytique et de gestion, Vol. I, Foucher, Paris, 1988,


pag. 71;

399

Contabilitatea de gestiune trebuie s ofere factorilor de decizie


informaii cu privire la:
- costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de
achiziie i cheltuielile de pstrare ceea ce poate facilita analize care
vizeaz n special stocurile cu micare lent, vechimea unor repere,
sortimente i articole;
- dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i
materiale deinute ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile
produciei.- Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de
materii prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de
depozitare i pstrare (diversitatea genereaz costuri mari) i creeaz
premisele depistrii eventualelor fraude;
- evaluarea la ieirea din gestiune s fie fcut dup metoda
primul intrat-primul ieit (FI-FO).
Evaluarea stocurilor se efectueaz:
- la intrarea n ntreprindere;
- la data bilanului;
- la ieirea din ntreprindere sau la darea n consum.
O.M.F.P. nr. 1752/2005 precizeaz nc un moment de evaluare
a stocurilor: inventarierea, cnd trebuie determinat valoarea de
inventar pentru fiecare categorie de stoc n parte.
a) Evaluarea la intrare:
Cea mai frecvent modalitate de intrare a stocurilor este
achiziia, stocurile fiind evaluate, n acest caz, la costul de achiziie.
Costul de achiziie al unui bun, conform Regulamentului de
aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, este egal cu preul de
cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru intrarea n
gestiune a bunului respectiv (pct. 19).
Componentele costului de achiziie, potrivit precizrilor IAS-lui
2 Stocuri, sunt urmtoarele:
preul de cumprare;
taxele vamale i taxele nerecuperabile (cu excepia acelora
pe care ntreprinderea le poate recupera);
cheltuielile direct legate de transport, manipulare i alte
costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri;
reducerile comerciale (care se scad);

400

diferenele de curs valutar aferente unor stocuri achiziionate


n valut (vezi IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar).
O alt modalitate de a obine stocuri este producia proprie
(prelucrarea n cadrul ntreprinderii), caz n care evaluarea se face la
costul de producie.
Costul de producie al unui bun cuprinde (conform
Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, punctele
19 i 106): costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind
legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n
costurile de producie. n costurile de producie pot fi incluse i
dobnzile la creditele bancare pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie, aferente perioadei.
IAS 2 Stocuri, (paragraful 10) precizeaz urmtoarele
componente ale costului de producie:
- cheltuielile directe de producie (consumurile de materii
prime i materiale, manopera direct);
- cota de cheltuieli indirecte, alocat sistematic bunului obinut
(amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, conducerea i
administrarea seciilor).
n aceste condiii, ntreprinderile romneti care aplic
Standardele trebuie s exclud din costul de producie cheltuielile
generale ale ntreprinderii i cheltuielile de distribuie i s le
recunoasc drept cheltuieli ale perioadei.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci
trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit
sunt:
- pierderi de materiale, manoper sau alte costuri de producie
nregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuieli de depozitare, dup ce producia a fost ncheiat;
- cheltuieli administrative care nu au contribuit la aducerea
stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;
- costuri de desfacere.
Pentru evidenierea stocurilor exist dou metode:
- metoda inventarului permanent
- metoda inventarului intermitent.
401

Metoda inventarului permanent presupune contabilizarea


fiecrei intrri i ieiri ale elementelor componente ale stocurilor,
cantitativ i valoric, la costul istoric sau la preul prestabilit. n aceste
condiii soldul scriptic al stocului este cunoscut n orice moment, fiind
necesar, ns, inventarul pentru a pune de acord situaia scriptic cu
cea faptic.
Metoda inventarului intermitent presupune evaluarea i
contabilizarea ieirilor din stoc pe baza unor inventarieri periodice,
acestea determinndu-se astfel:
Valoare ieiri = Sold iniial + Intrri Sold final
Alte tehnici de msurare a costurilor sunt: metoda costului
standard i metoda cu amnuntul.
Metoda costului standard presupune calculul i utilizarea
periodic a unui cost prestabilit, urmnd ca la sfritul perioadei s fie
ajustat n funcie de costul efectiv.
Metoda de evaluare la preul de vnzare cu amnuntul
presupune evaluarea iniial a stocurilor la pre de vnzare, ajungnduse la valoarea costului prin aplicarea marjei brute.
Stocurile pot intra n ntreprindere i prin subvenionare,
valoarea de intrare fiind dat de valoarea corespunztoare
subveniilor guvernamentale.
Aporturile la capitalul social reprezint o alt cale de obinere
de stocuri. Evaluarea se face, n acest caz, la dimensiunea valorii juste
a aciunilor primite n schimb, egal cu valoarea just a stocurilor.
b) Evaluarea la ieire:
Cu excepia stocurilor, pentru care se folosete metoda
identificrii specifice (bunuri i servicii distincte, destinate unor
proiecte specifice), n toate cazurile tratamentul contabil de baz
prevzut de IAS 2 Stocuri se refer la metoda primul intrat-primul
ieit (first in-first out, adic pe scurt FIFO) i metoda costului
mediu ponderat (weighted average cost, adic pe scurt WAC).
Metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) presupune c
primele elemente cumprate sunt cele care se i vnd primele, i prin
urmare elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele
care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Evaluarea ieirilor
din stoc se face, deci, la costurile intrrilor n ordinea cronologic a
apariiei.
402

Metoda costului mediu ponderat (WAC) calculeaz costul


fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor
similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Aceast metod
poate fi aplicat periodic sau cu ocazia fiecrei intrri n stoc, n
funcie de situaia particular a fiecrei ntreprinderi.
Ambele metode pot fi aplicate att n cazul inventarului
permanent ct i n cazul celui intermitent.
Tratamentul alternativ precizeaz utilizarea metodei ultimul
intrat-primul ieit (last in-first aut, adic pe scurt LIFO). Aceast
metod presupune c ultimele elemente cumprate sau produse se vor
vinde primele, i prin urmare, elementele rmase n stoc la sfritul
perioadei sunt cele produse sau cumprate primele.
c) Evaluarea la data bilanului:
IAS 2 Stocuri impune ca, n bilan, stocurile s fie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net
(paragraful 6).
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente
achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent (IAS 2,
par. 7).
Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai
puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor
necesare vnzrii (IAS 2, Stocuri, paragraful 4).
Pentru determinarea valorii realizabile nete sunt analizate cele
mai credibile dovezi legate de fluctuaiile de pre i de cost, de scopul
(destinaia) pentru care stocurile sunt deinute (exemplu: valoarea
realizabil net a stocurilor care urmeaz s fie livrate n baza unor
contracte ferme pentru vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii
este preul stabilit contractual), de eventualele deteriorri sau gradul
de uzur moral a stocurilor etc.
Deprecierea de valoare apare atunci cnd costul este mai mare
dect valoarea realizabil net i se va proceda la aducerea stocului la
aceast ultim valoare. Potrivit practicii internaionale stocul este
diminuat printr-un cont de Pierderi din deprecierea valorii
stocurilor. n practica romneasc, cel puin pn n prezent, ntr-o
astfel de situaie s-au folosit provizioanele pentru deprecierea
stocurilor.
403

Particulariti privind contabilizarea stocurilor:


A. Intrri de stocuri:
- achiziii din import;
- subvenionri;
- aport de stocuri la capitalul social;
- intrri prin producie;
B. Ieiri de stocuri:
- consum intern;
- vnzare;
- cedare cu titlu gratuit;
- deteriorare/pierdere/lipsuri la inventar.
Retratarea stocurilor la inflaie presupune:
- tratamentul soldurilor finale ale conturilor de stocuri - variaia
indicelui general al preturilor dintre data de achiziie i data bilanului;
- tratamentul costurilor de producie - variaia indicelui general
al preurilor dintre data de achiziie i data bilanului, pentru materiile
prime (se ine cont de viteza de rotaie) i cu variaia indicelui general
al preurilor dintre data consumului i data bilanului, pentru
manoper, utiliti etc.
Se prezint urmtoarele informaii:
- informaii referitoare la politicile contabile adoptate pentru
stocuri;
- informaii comparative despre influena n bilan i contul de
profit i pierdere a tratamentului alternativ.
Existena unui stoc de materii prime trebuie s permit
satisfacerea operativ a consumului, dar n acelai timp trebuie
minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli
pe care entitatea trebuie s le suporte, astfel:
- Costul aprovizionrii: reprezint costul actului de reconstituire
a stocului. El poate fi:
de origine extern: costul lansrii unei comenzi (cheltuieli
administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziie (pre de
cumprare + cheltuieli de transport i alte cheltuieli accesorii). Costul
lansrii comenzii sau al unei serii de fabricaie este n general fix n
raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaie. Pe o anumit
perioad de timp, aceste costuri sunt proporionale cu numrul de
lansri. Costul unitar de achiziie sau costul unitar de fabricaie, dup
caz, sunt adesea degresive n raport cu volumul (reduceri acordate de
furnizori, economii de producie etc.);
404

de origine intern: costul lansrii unei serii de fabricaie


(reglarea utilajelor, organizarea muncii aceste cheltuieli pot fi
considerate fixe) sau costul fabricrii produselor.
- Costul deinerii: este format din mai multe componente, dup
cum urmeaz:
o component independent de volumul stocului: cheltuielile
legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea cldirilor,
asigurri, paz etc.);
o component legat de volumul stocului: asigurarea
produselor, ntreinere, manevrarea produselor stocate;
o component financiar: imobilizarea capitalurilor n stocuri.
Acest cost este proporional cu valoarea medie a stocului.
- Costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul n care avem
un excedent de stoc. El are valoarea nul, dac excedentul poate fi
absorbit n perioada urmtoare fr pierderi, ns are o valoare
important pentru produsele perisabile;
- Costul de ruptur: acest cost exist dac cererea dintr-o
perioad nu poate fi satisfcut. Consecinele depind de natura cererii.
n cazul n care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura unui stoc
risc s provoace omaj tehnic n atelierele situate n aval. Dou
situaii pot fi avute n vedere: dac este posibil o reorganizare a
produciei, costul de ruptur este considerat fix i este egal cu costul
reorganizrii; n cazul n care nu este posibil reorganizarea
produciei, costul de ruptur este proporional cu durata rupturii. El
poate s includ cheltuieli speciale necesare unei aprovizionri mai
rapide. Dac ns cererea este extern, provenind de la clieni, costul
de ruptur poate s cuprind: lipsa ctigului (refuzul clienilor de a
cumpra alte produse substituibile), costul unor penaliti datorate
clienilor pentru nendeplinirea la timp a unor condiii contractuale i
degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de estimat);
- Costul de depire: apare n cazul n care stocul este superior
capacitii de stocaj de care dispune ntreprinderea. Acest cost
corespunde necesitii gsirii unor noi depozite i unor eventuale
deteriorri suferite de produse din aceast cauz.
n marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uor de
identificat i evaluat i ele sunt integrate ntr-o relaie care s exprime
costul total de stocare. Apoi se urmrete determinarea volumului
optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de
simulare (modele deterministe). ns, n anumite cazuri, costurile nu
pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea costurilor de
405

ruptur este dificil). n aceste condiii, stocul optim este cel care
permite respectarea unei constrngeri stabilite a priori. Adeseori,
aceast constrngere se exprim sub forma unei probabiliti. Ea
exprim o valoare limit pe care probabilitatea de a intra ntr-o ruptur
de stoc nu trebuie s o depeasc (modele stocastice, cu variabile
aleatoare).
Operaiile care trebuie executate n ceea ce privete stocurile
vizeaz buna gestionare a acestora care presupune organizare i
rigoare. Bunoar prin organizare sunt stabilite:
- centrele de responsabilitate implicate n primirea, gestionarea
i livrarea stocurilor;
- persoanele desemnate s avizeze operaiile i cele care
nregistreaz primirea i livrarea sau darea n consum a
stocurilor;
- procedurile care se execut n cazul aprovizionrii, recepiei,
primirii i eliberrii din gestiuni ct i documentele implicate,
modul de completare i circuitul acestora
Operaiile generate de gestiune stocurilor sunt urmtoarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- contractarea cu furnizorii a cantitilor necesare (se au n
vedere costurile de achiziie, amplasarea furnizorilor,
condiiile de livrare, calitatea stocurilor etc.);
- derularea contractelor pe baza graficelor urmrindu-se
livrarea ritmic cantitativ i calitativ;
- recepia stocurilor;
- preluarea n gestiuni a stocurilor recepionate;
- soluionarea aspectelor legate de eventualele diferene sau
lipsuri;
- efectuarea plilor;
- depozitarea n condiii corespunztoare a stocurilor pentru
evitarea degradrii sau sustragerii;
- eliberarea n consum a stocurilor;
- nregistrarea n evidena tehnic-operativ i contabil;
- inventarierea i valorificarea rezultatelor inventarierii.
Principalele documente n care se consemneaz micarea
stocurilor sunt:
- Nota de recepie i de constatare de diferene;
- Bon de predare-transfer, restituire;
- Bon de consum;
- Fia de magazie;
406

- Fia de cont analitic pentru valori materiale;


- Registrul stocurilor;
- Lista de inventariere
Operaiile incluse n gestiunea stocurilor sunt urmtoarele:
- determinarea necesarului de aprovizionat;
- ncheierea de contracte ferme cu furnizorii;
- derularea contractelor;
- recepia stocurilor;
- preluarea n gestiune, pstrarea i conservarea n condiii
corespunztoare;
- executarea plilor;
- eliberarea n consum;
- nregistrarea n evidena tehnic-operativ i contabil;
- inventarierea i valorificarea rezultatelor inventarierii.
Controlul are menirea de a verifica dac:
- datele nscrise n documentele primare corespund cu cele
recepionate (Nota de recepie-Fia de magazie;
- datele recepionate corespund cu cele nscrise n factur,
respectiv aviz;
- dac stocurile recepionate corespund cu condiiile din
contractele de aprovizionare (cantiti, cost de achiziie,
calitate, termene de livrare);
- dac exist diferene i mod de soluionare;
- dac sumele datorate au fost achitate (valoarea din facturiextrase decont-ordine de plat);
n situaia cnd stocurile se dau n consum, controlul are n
vedere urmtoarele aspecte:
- metoda de evaluare;
- dac sumele nscrise n documentele justificative corespund
(Fia de magazie-Fia contului);
- modul de organizare i desfurare al inventarului;
- valorificarea rezultatelor inventarierii (soluionarea plusurilor
i minusurilor, compensarea, recuperarea pagubelor).

407

7.4.1. Implicaiile metodelor de evaluare a stocurilor la


darea lor n consum asupra costurilor de producie i a
rezultatului
Una dintre componentele stocurilor este aceea a materiilor
prime, materialelor i altor consumabile ce urmeaz a fi folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Aceste bunuri, care ies din depozite pentru a fi consumate, se
evalueaz i nregistreaz la valoarea lor de intrare numit i valoare
contabil. Dar, ntruct costul de achiziie devenit pre de nregistrare
n contabilitate chiar pentru aceleai sortimente difer de la o perioad
la alta n funcie de mrimea preurilor de livrare practicate de
furnizori sau de volumul cheltuielilor de transport-aprovizionare, se
ridic problema preurilor unitare care trebuie practicate la ieirea
stocurilor n cauz de la locurile de depozitare 113.
Evaluarea ieirilor de stocuri se face n funcie de natura
elementului considerat. n acest sens, trebuie s se fac distincie ntre
stocurile (bunurile) identificabile 114 i stocurile (bunurile)
interschimbabile sau fungibile 115.
Pentru stocurile identificabile Standardul Internaional de
Contabilitate nr. 2 Stocuri precizeaz la paragraful 19 urmtoarele:
costul acelor bunuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor
bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie
determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Identificarea specific a costului presupune c astfel de costuri
specifice sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta
este un tratament contabil adecvat pentru elementele care sunt aferente
unui anumit proiect, indiferent dac ele au fost cumprate sau produse.
ns, identificarea specific a costului nu poate fi folosit atunci cnd
stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, n principiu,
confundabile (care nu se pot distinge n mod substanial unele de
altele). n astfel de situaii, metoda de selectare a elementelor care
Iacob Petru Pntea, Managementul contabilitii romneti, Vol. II, Editura
Intelcredo, Deva, 1998, pag. 214;
114
Bunurile identificabile sunt acelea individualizate pentru fiecare categorie, att n
momentul intrrii n patrimoniul ntreprinderii ct i al stocrii i ieirii din stoc;
115
Bunurile fungibile sunt acelea care nu se pot distinge n mod substanial unele de
altele (indiferent de natura lor);
113

408

rmn n stoc ar putea s fie utilizat pentru obinerea unor efecte


dorite asupra rezultatului net al perioadei.
Pentru stocurile fungibile tratamentul contabil de baz prevzut
de IAS 2 statueaz utilizarea metodei primul - intrat, primul - ieit
(first - in, first - out: FIFO) sau a metodei costului mediu ponderat,
CMP (weighted average cost: WAC), iar tratamentul contabil
alternativ precizeaz aplicarea metodei ultimul - intrat, primul - ieit
(last - in, first - out: LIFO) 116.
Reglementrile contabile romneti 117 stabilesc posibilitatea
alegerii, de ctre agenii economici, a uneia din urmtoarele metode
pentru evaluarea i contabilizarea stocurilor i altor active fungibile la
ieirea din gestiune:
- metoda primul intrat - primul ieit - FIFO;
- metoda costului mediu ponderat - CMP;
- metoda ultimul intrat - primul ieit - LIFO.
Teoria contabil lanseaz n discuie i alte metode precum
metoda urmtorul intrat - primul ieit (NIFO) numit i metoda
valorii de nlocuire.
Metoda utilizat trebuie s fie considerat de administrator ca
fiind cea mai adecvat situaiei respective. Indiferent de alegere
metoda trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de
natura stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la
altul. n cazul n care administratorii decid schimbarea metodei pentru
un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele
explicative trebuie s se prezinte motivul schimbrii metodei i efectul
financiar asupra rezultatului exerciiului financiar.
O ntreprindere trebuie s utilizeze aceleai metode de
determinare a costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare
similare; pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit folosirea unor
metode diferite de calcul al costului putnd fi justificat.
Practicarea unei metode sau a alteia conduce la serioase
incidene fiscale.
Ca urmare a unei revizii de ctre IASB a Standardului IAS 2, n Decembrie 2003,
metoda LIFO care a fost permis ca i tratament contabil alternativ nu mai este
ngduit a fi utilizat. (Sursa: http://www.iasplus.com/standard/ias02.htm);
117
Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene, aprobate prin
Ordinul MFP nr. 1752/2005, publicate n Monitorul Oficial al Romniei, Partea
I, nr. 1080, din 30 noiembrie 2005, pct. 131, alin. (1);
116

409

Metodele FIFO, LIFO i NIFO sunt variante ale procedeului


epuizrii succesive a loturilor. n afara de acesta exist i metoda
identificrii specifice (IS) care pornete de la ipoteza c fiecare articol
ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie, sistemul
de depozitare permind o asemenea identificare.
Metoda costului mediu ponderat (weighted average cost:
WAC) presupune calculul costului aferent fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la
nceputul perioadei i a costului elementelor similare intrate n timpul
perioadei. El poate fi calculat periodic (la sfritul unei perioade) sau
dup fiecare intrare, n funcie de situaia concret a fiecrei
ntreprinderi, ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus
valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial plus
cantitile intrate.
Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda CMP calculat la finele
perioadei de gestiune, respectiv lunar, prezint avantajul unui calcul
simplu, cu volum mic de munc, apropiindu-se mai mult de practica
inventarului intermitent dar nu permite evaluarea ieirilor n cursul
perioadei de gestiune. n schimb, metoda CMP calculat dup fiecare
intrare este considerat ca fiind mai apropiat de practica inventarului
permanent i d posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de
gestiune prezentnd ns inconvenientul unui calcul relativ complex,
cu volum mare de munc. Acest inconvenient poate fi eliminat n
condiiile actuale prin utilizarea mijloacelor informatice.
n cazul aplicrii metodei CMP nu se pot utiliza simultan cele
dou variante ale sale ci numai una, respectiv costul unitar mediu
ponderat calculat la sfritul perioadei sau costul unitar mediu
ponderat calculat dup fiecare intrare.
Metoda costului mediu ponderat se recomand a fi utilizat n
condiii de relativ stabilitate a preurilor.
Metoda primul - intrat, primul - ieit (first - in, first - out:
FIFO) presupune c bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune n
ordinea intrrii lor (cronologic), prin achiziie sau producie proprie,
astfel c la sfritul perioadei stocul este constituit din elementele cele
mai recente cumprate sau produse.
Aceast metod prezint neajunsul c n perioadele de inflaie
conduce la o subncrcare a costurilor de producie, ieirile fiind
evaluate la preurile cele mai sczute, la un profit brut mai mare i la o
valoare de inventar final a stocurilor mai ridicat. Societatea va plti
fiscului impozite pe profit mai mari n mod nejustificat. n situaia
410

scderii continue a preurilor bunurilor pe pia aceast metod duce la


o suprancrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la o scdere nejustificat a profitului brut i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. Pentru unitile
cu grad de rentabilitate sczut sporete riscul falimentului dei vor
plti fiscului impozite pe profit mai mici. n concluzie se poate spune
c metoda FIFO avantajeaz societile viabile n perioadele n care
are loc o scdere continu pe pia a preurilor bunurilor de natura
stocurilor.
Metoda ultimul - intrat, primul - ieit (last - in, first - out:
LIFO) presupune c bunurile (elementele de stoc) ies din gestiune n
ordinea invers a intrrii lor (invers cronologic), nsemnnd c
ultimele elemente achiziionate sau fabricate sunt i cele care se vor
vinde primele i, n consecin, elementele ce rmn n stoc la sfritul
perioadei sunt cele cumprate sau fabricate primele.
n perioadele de inflaie aceast metod conduce la o
suprancrcare a costurilor de producie, ieirile fiind evaluate la
preurile cele mai ridicate, la scderea nejustificat a profitului brut i
la o valoare de inventar final a stocurilor mai mic. Pentru unitile
cu grad de rentabilitate sczut sporete riscul falimentului, dei vor
plti fiscului impozite pe profit mai mici. Aceast metod prezint
neajunsul c, n perioadele n care are loc o scdere continu a
preurilor bunurilor pe pia, conduce la o subncrcare a costurilor de
producie, ieirile fiind evaluate la preurile cele mai sczute, la un
profit brut mai mare i la o valoare de inventar final a stocurilor mai
ridicat. Societatea va plti fiscului impozite pe profit mai mari n
mod nejustificat. n concluzie se poate spune c metoda LIFO
avantajeaz societile n perioada de inflaie.
Popularitatea LIFO este n strns legtur cu diminuarea
profitului impozabil i deci cu mbuntirea trezoreriei. 118
O cale de armonizare a efectelor contradictorii generate de
metodele FIFO i LIFO este procedeul CMP.
O metod indispensabil contabilitii de inflaie este
urmtorul - intrat, primul - ieit (next - in, next - out: NIFO),
care const n evaluarea ieirilor din stoc la un pre anticipat (cost de
nlocuire) care poate fi preul ultimei facturi sau preul estimativ al
urmtoarei facturi, pentru stocurile din cumprri. Deoarece ieirile
118

Mihai Ristea - coordonator, Contabilitatea societilor comerciale, Vol. II,


CECCAR, Bucureti, 1996, pag. 166;

411

sunt evaluate la valoarea de nlocuire este necesar, pentru a nu obine


un sold negativ, s se reevalueze stocul rmas, stocul necesar fiind
deci reevaluat permanent diferena din reevaluare este neutralizat 119.
Metoda NIFO este recomandat n perioadele de inflaie. ns, la
momentul prezent nu este admis de reglementrile contabile legale
romneti i nici de normele contabile internaionale.
n afara metodei NIFO, literatura de specialitate 120 ne prezint i
alte metode de evaluare a ieirilor din stoc, precum:
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost apropiat de
costurile de achiziie reale de intrare calculat statistic pe baza
preurilor de achiziie reale din perioadele de gestiune
anterioare;
- metoda de evaluare a ieirilor din stoc la un cost prestabilit
determinat pe baza unor studii tehnice i de previziune a
evoluiei costurilor de achiziie.
Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc
trebuie analizat n funcie de fenomenul de micare a preurilor i
politica contabil a firmei deoarece aceleai ieiri, evaluate dup
metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil
(profitului) i mrimii stocurilor (deci, conduc la informaii diferite n
bilan i contul de rezultate). 121
Din analiza acestor metode rezult c ntreprinderile dispun de o
anumit flexibilitate pentru evaluarea stocurilor i indirect a
rezultatului exerciiului. Se constat, astfel, c rezultatul exerciiului
nu depinde numai de performanele economice i financiare ale
ntreprinderii dar, ntr-o anumit msur, i de opiunile sale
metodologice pe linie de evaluare. De aceea, pentru asigurarea
acurateei analizelor financiare, orice schimbare de metod de
evaluare a stocurilor trebuie semnalat n notele explicative cu
justificarea acesteia n msurarea incidenelor schimbrii metodei de
evaluare asupra rezultatului i valorii stocurilor.

Niculae Feleag, Ion Ionacu, Contabilitatea financiar, Vol. II, Editura


Economic, 1993, pag. 220;
120
Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele
europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo,
Deva, 2002, pag. 396;
121
Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura
Economic, 1998, pag. 81;
119

412

n consecin, metodele de evaluare a stocurilor au, implicaii


financiare, ele antrennd efecte asupra rezultatului global al
ntreprinderii i asupra fiscalitii.
Deci, ntreprinderile dispun de o anumit libertate n alegerea
metodei de evaluare a stocurilor i, indirect a rezultatului lor 122.
Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care
condiioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea
cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la
supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau
nu n principiul prudenei.
Decizia aparine agentului economic, criteriul de optim fiind cel
al interesului gestionar i al celui fiscal.
Potrivit IAS 2 stocurile trebuie prezentate n situaiile financiare,
ntocmite la nchiderea exerciiului, la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea realizabil net 123.
Pentru reflectarea influenei metodelor de evaluare a stocurilor
la darea lor n consum asupra costurilor i a rezultatului prezentm
mai jos un exemplu ipotetic 124:
Exemplu. Considerm o entitate care are ca i obiect de
activitate producia i comercializarea de produse de panificaie i
dispune de urmtoarele informaii n trei situaii diferite, astfel:
- n situaia 1, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a
fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 5
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3,5 RON/kg. n data de 21 ianuarie
s-au dat n consum 12.000 kg fin;
- n situaia 2, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a
fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 10
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3 RON/kg. n data de 15 ianuarie sau dat n consum 12.000 kg fin;
122

Ibidem;
Valoarea realizabil net este - potrivit IAS 2.14 - preul de vnzare estimat ce ar
putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile
estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii;
124
Sorin Briciu, Ciprian Teiuan, Sorin Deaconu, Implicaiile metodelor de evaluare
a stocurilor la darea lor n consum asupra costurilor de producie i a
rezultatului, Annales Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, FinaneContabilitate, nr. 6, Alba Iulia, 2004;
123

413

- n situaia 3, stocul iniial de fin este de 10.000 kg, care a


fost nregistrat n contabilitate la 3 RON/kg. n data de 10
ianuarie, anul N ntreprinderea a achiziionat 20.000 kg fin
la un cost de achiziie de 3 RON/kg. n data de 13 ianuarie sau dat n consum 12.000 kg fin;
tiind c la o arj (cota cuptorului) rezult 106 pini din 120
kg, s se calculeze:
a) numrul de produse finite (pini) ce rezult n urma
procesului de producie;
b) s se evalueze stocurile n cele trei situaii la ieirea acestora
din patrimoniul ntreprinderii utiliznd metodele: FIFO,
LIFO, CMP. De asemenea, s se stabileasc costurile,
veniturile, stocurile i impozitul pe profit, dac este cazul, n
situaiile prezentate mai sus tiind c preul de vnzare este
de 3,7 RON/produs finit.
a) numrul de produse finite ce rezult n urma procesului de
producie se poate determina prin regula de trei simpl, astfel:
120 kg
12.000 kg
x=

106 produse finite (pini)


x produse finite (pini)

12.000 106 1.272.000


=
= 10.600 produse finite
120
120

ntreprinderea va produce n cele trei situaii cte 10.600


produse finite.
b) Situaia nr. 1:
FIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg 3 RON / kg

12.000 kg 2.000 kg 3,5 RON / kg


Total costuri: 37.000 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1): 2.220 RON


414

4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 355,2 RON


5. Stocul final (18.000 kg x 3,5 RON/kg): 63.000 RON
Utiliznd metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de 37.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnific un rezultat brut de 2.220 RON;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
datoreaz impozit pe profit de 355,2 RON;
- stocurile sunt evaluate n bilan la preurile cele mai mari,
rezultnd un stoc de materii prime de 63.000 RON;
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 1.864,8
RON.
LIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 3,5 RON/kg


Total costuri: 42.000 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1): - 2.780 RON


4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON
8.000 kg 3,5 RON / kg

5. Stocul final 18.000 kg 10.000 kg 3 RON / kg


Total stoc final: 58.000 RON
Utiliznd metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de 42.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnific o pierdere de 2.780 RON. Se constat, n
415

comparaie cu metoda prezentat anterior, o majorare a


costurilor de producie cu 5.000 RON;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
realizeaz pierdere i, ca atare, nu datoreaz impozit pe
profit;
- stocurile sunt evaluate n bilan la preurile cele mai mici,
rezultnd un stoc de materii prime de 58.000 RON. Se
constat c stocurile sunt evaluate n bilan, n comparaie cu
metoda FIFO, la o valoare diminuat cu 5.000 RON (63.000
58.000).
CMP
CMP =

10.000 x 3 + 20.000 x 3,5 100.000


=
= 3,33 RON
30.000
10.000 + 20.000

1. Costuri:

12.000 kg x 3,33 RON/kg


Total costuri: 39.999,6 RON

2. Venituri:

10.600 x 3,7 RON/produs finit


Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1): - 779,6 RON


4. Impozit pe profit (3 x 16%): 0 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3,33 RON /kg): 59.999,4 RON
Utiliznd metoda CMP pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
patrimoniu (n condiiile majorrii costului de achiziie inflaie) se
constat urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 39.999,6 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific o pierdere de 779,6 RON. Putem constata c n cazul acestei
metode costurile de producie se situeaz n intervalul costurilor
determinate prin metoda FIFO i LIFO;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
nregistreaz o pierdere de 779,6 RON, ceea ce nseamn c nu
datoreaz impozit pe profit;
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 59.999,4 RON.
416

Situaia nr. 2:
FIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg 3 RON / kg

12.000 kg 2.000 kg 3 RON / kg


Total costuri: 36.000 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON


4. Impozit pe profit: (3 x 16%):515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON
LIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 3 RON/kg
Total costuri: 36.000 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON


4. Impozit pe profit (3 x 16%):515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg):54.000 RON
CMP
CMP =

Valoare 10.000 x 3 + 20.000 x 3 90.000


=
=
= 3 RON
Cantitate
30.000
10.000 + 20.000

1. Costuri:

12.000 kg x 3 RON/kg
Total costuri: 36.000 RON

2. Venituri:

10.600 x 3,7 RON/produs finit


Total venituri: 39.220 RON

417

3. Rezultat brut (2 1):3.220 RON


4. Impozit pe profit (3 x 16%): 515,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 3 RON/kg): 54.000 RON
n aceast situaie (preuri constante) dac utilizm cele trei
metode pentru evaluarea stocurilor la darea n consum se constat c
rezultatele sunt identice, respectiv:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic
la valoarea de 36.000 RON, iar veniturile la 39.220 RON,
ceea ce semnific un rezultat brut de 3.220 RON;
- n condiiile meninerii constante a preurilor se observ c
ntreprinderea datoreaz impozit pe profit de 515,2 RON.
Impozitul pe profit este superior celui determinat n prima
situaie;
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 54.000 RON;
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 2.704,8
RON. n aceast situaie, ntreprinderea realizeaz un profit
net superior celui obinut n prima situaie, indiferent de
metoda utilizat.
Situaia nr. 3:
FIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

10.000 kg 3 RON / kg

12.000 kg 2.000 kg 2,8 RON / kg


Total costuri: 35.600 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1): 3.620 RON


4. Impozit pe profit: (3 x 16%): 579,2 RON
5. Stocul final (18.000 kg x 2,8 RON/kg): 50.400 RON

418

Utiliznd metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieirea din


patrimoniu (n condiiile majorrii diminurii preurilor) se constat
urmtoarele:
- costurile ce rezult n urma procesului de producie se ridic la
valoarea de 35.600 RON, iar veniturile la 39.220 RON, ceea ce
semnific un rezultat brut de 3.620 RON. Se constat, n acest caz, c
ntreprinderea nregistreaz costurile de producie cele mai mici n
comparaie cu situaiile prezentate anterior. Acest fapt nseamn c
ntreprinderea diminundu-i costurile, n condiiile meninerii
preului de vnzare obine profitul cel mai mare;
- n condiiile creterii preului se observ c ntreprinderea
datoreaz impozit pe profit de 579,2 RON, care este superior
impozitului pe profit datorat n condiii de inflaie (355,2 RON),
precum i impozitului pe profit datorat n condiiile meninerii
constante a preurilor (515,2 RON);
- stocurile sunt evaluate n bilan la valoarea de 50.400 RON,
care reprezint valoarea cea mai mic comparativ cu stocurile
prezentate n bilan att n condiii de inflaie (63.000 RON), ct i n
condiii de meninere constant a preurilor (54.000 RON);
- ntreprinderea realizeaz un profit net n sum de 2.704,8
RON, care este superior comparativ cu profitul net prezentat n contul
de profit i pierdere att n condiii de inflaie (1.864,8 RON), ct i n
condiii de meninere constant a preurilor (515,2 RON).
LIFO
1. Costuri:

2. Venituri:

12.000 kg x 2,8 RON/kg


Total costuri: 33.600 RON
10.600 x 3,7 RON/produs finit
Total venituri: 39.220 RON

3. Rezultat brut (2 1): 5.620 RON


4.