Conturile consolidate

1. Noiuni generale privind grupul de societii

Schimbrile profunde care au loc n economia contemporan au generat numeroase

grupri de societi care au uneori un singur obiectiv fix cel mai adesea obiective diverse
i multiple.
Grupul se prezint ca o entitate economic format dintr-un ansamblu de societi, fiecare
cu personalitate juridic, ntre care exist diverse legturi n virtutea crora una dintre ele
deine unitatea de decizie i exercit o influen sau un control asupra celorlalte. Aceast
unitate de decizie a societii dominante se poate manifesta numai dac exist o relaie
de dependen a celorlalte societi fa de ea. O asemenea dependen poate fi de
diferite naturi:
- dependena financiar generat de deinerea majoritii drepturilor de vot, n adunarea
general, majoritate obinut direct prin deinerea a peste 50% din drepturile de vot
sau indirect prin intermediul uneia sau mai multor societi cu drept de control asupra
altei societi ;
- dependena economic provenit din deinerea de ctre grup a monopolului unei
activiti ;
- dependena contractual ca urmare a ncheierii cu o societate a unui contract de
exclusivitate, concesiune, a ncheierii unui acord cu acionarii privind acordarea votului
sau desemnarea administratorilor sau ca urmare a unor clauze statuare ;
- dependena directorial ca urmare a deinerii majoritii persoanelor din conducere
(consiliul la administraie).
Grupurile sunt diferite n ceea ce privete natura activitii, structurii, sau, legturilor dintre
societile grupului.
- Dup natura activitilor dezvoltate n cadrul grupului se pot ntlni: grupuri industriale ;
grupuri comerciale; grupuri financiar-bancare; grupuri de servicii; grupuri de pres ;
- Dup structura sa, grupul poate avea o organizare pe vertical sau orizontal.
- Grupul cu structur orizontal este format din societi ntre care nu exist legturi
de dependen financiar, n schimb sunt subordonate aceleai direcii de decizie
economic, au aceleai preedinte, consiliu de administraie;
- Grupul structur vertical este constituit dintr-o societate dominant care deine
controlul exclusiv asupra celorlalte societi din grup. La rndul su grupul conine
subgrupuri.
Dup felul legturilor financiare dintre societile unui grup :
- legturi directe, participaii directe ale unei societi M la capitalul social al altei
societi F, cnd M deine aciuni ale societii F n cadrul aceluiai grup ;
- legturi indirecte, denumite i piramidele, cnd societatea dominant M deine
participaii ntr-o alt societate B, adic M are o legtur indirect cu B. O asemenea
structur este de forma unui lan :

60% 40% 10%

M A B C

- legturi radiale, cnd o societate este nconjurat de filiale, iar unele filiale au
eventual subfiliale ;

1
 A D

M B E F

- legturi circulare, care pot fi de dou feluri :

legturi circulare ce includ societatea dominant, atunci cnd o societate
deine participaii ale unei filiale, iar aceasta la rndul ei deine participaii ale
altei filiale, iar ultima filial din lan deine participaii n prima societate :

M A

legturi circulare n cadrul unui subgrup din cadrul grupului ;

legturi reciproce sau ncruciate, care i acestea pot fi de dou feluri :
legturi reciproce al societii dominante cu o filial cnd ambele pri dein
participaii n cealalt sau legturi reciproce ntre filiale ale unui grup.

A
M A
M

M i A au o legtur reciproc. Filialele lui M: A i B au o legtur reciproc.

Grupul poate fi definit ca un ansamblu format din mai multe societi, fiecare avnd
o existen proprie, dar unite prin legturi diverse, n virtutea crora una din ele
numit societatea-mam, exercita un control asupra ansamblului, reprezentnd n
acelai timp o unitate de decizie, iar celelalte societi sunt dependente de
societatea mam.
Aadar, grupul este alctuit din societatea dominant (unitate de decizie) care
deine direct sau indirect participaii n celelalte societi asupra crora exercit un
control i respectiv din societile care se afl ntr-o relaie de dependen fa de
prima.
Societatea dominant (principal) poate s desfoare activitate industrial,
activitate legat n esen de cea a celorlalte societi n care deine participaii. n
esen, grupul apare ca un ansamblu de mijloace, de relaii de dependen, a cror
folosire optim are ca scop maximizarea rezultatelor. De asemenea, se

2
 caracterizeaz printr-un centru de decizie unic, ce asigur realizarea strategiei
financiar, industrial sau comercial propus.
Potrivit Directivei a VII-a CEE, grupul este un ansamblu format din societatea
dominant, societile controlate exclusiv, societile n comun i societile asupra
crora societatea dominant exercit o influen notabil.
Controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt.
Controlul exclusiv de drept presupune c societatea-mam s dein, direct sau
indirect prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50 % din drepturile de vot.
Controlul exclusiv se poate realiza i din circumstane de fapt n urmtoarele
situaii:
- societatea mam posed mai mult de jumtate din drepturile de vot, ca urmare
a unui acord cu ali investitori; n principiu, societatea-mam ar trebui s dein,
totui mai mult de 40% din drepturile de vot;
- ea are putere s conduc exploatarea i finanarea ntreprinderii controlate
printr-o hotrre a statutelor sau prin acord (contract);
- ea poate s numeasc sau s revoce majoritatea membrilor, consiliului de
administrare sau a unui organ de conducere echivalent;
- ea are puterea de a reuni majoritatea drepturilor de vot n acest consiliu s-au n
acest organ.
n contabilitatea american, procesul de consolidare a conturilor este operaional
numai controlul de drept.
Controlul concomitent const n mprirea, printr-un acord contractual, a
controlului asupra unei activiti economice sau asupra unei societi ntre un numr
redus de acionari, care o controleaz concomitent, dar nici unul nu poate s ia
decizii, fr acordul celorlali.
Exemplu :

A B

50% 50%

A i B dein, fiecare 50% din drepturile de vot ale lui C ;

A i B poart numele de societi controlante ;
C este societatea controlat concomitent.
Influena notabil semnific puterea de a participa la deciziile referitoare la
politicile financiare i de exploatare ale unei ntreprinderi, fr ca totui s se
exercite nu control asupra acestor decizii. Ea se manifest prin :
- prezena n consiliul de administraie sau n organismul de conducere echivalent ;
- participarea n procesul de luare a deciziilor ;
existena de tranzacii semnificative cu ntreprinderea influenat notabil ;
- schimbul de personal de administraie ;
- furnizarea de informaii tehnice importante.
Dac un investitor deine, direct sau indirect, prin filialele sale, cel puin 20% din
drepturile de vot (n principiu,ntre 20% i 50%) din drepturile de vot, dar insuficient

3
pentru a exercita un control exclusiv sau concomitent ntr-o ntreprindere se
presupune c el exercit o influen notabil afar de cazul n care demonstreaz,
n mod clar c aceast influen nu exist. Rezulta c existena sau absena unei
influene notabile poate s fie stabilit independent de procentajul drepturilor de vot
deinute.
n general, toate societile aflate sub controlul exclusiv, concomitent sau influen
notabil a societii dominante trebuie incluse n perimetrul de consolidare.
Noiunile de control exclusiv, concomitent i influena notabil sunt folosite i
pentru determinarea metodei de consolidare.

2. Definirea consolidrii conturilor

Pentru a obine o imagine real asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a

rezultatului unui grup de ntreprinderi ca i cum ar fi o entitate unic se impune
elaborarea conturilor de grup.
Conturile anuale dei formeaz un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor
anuale ale ntreprinderilor aparintoare grupului. ntre societile aparinnd
aceluiai ansamblu pot exista numeroase tranzacii interne cum ar fi angajamentele
de creane i/sau datorii i de venituri i/sau cheltuieli. Asemenea operaii
majoreaz artificial valorile conturilor individuale, iar suma lor algebric duce la o
serie de anulri reciproce. Eliminarea acestor operaii, este o condiie esenial a
pertinenei imaginii unui grup, ce nu reduce la simpla adunare a conturilor
individuale.
Conturile consolidate vor prezenta toate creanele i datoriile grupului fa de
persoanele juridice care nu fac parte din grup.
Pentru exemplificare considerm societatea M cu un capital social de 500.000 um
creat prin aporturi n numerar, care particip la constituirea societii F cu 75.000
um ceea ce reprezint 75% din capitalul societii F de 100.000 um. Societatea
M nu mai efectueaz nici o operaie. Bilanul celor dou societi se prezint :

Bilanul societii M
ACTIV Sume PASIV Sume
Participanii n F 75.000 Capital social 500.000
Disponibiliti 452.000
TOTAL ACTIV : 500.000 Total pasiv 500.000

Bilanul societii F
ACTIV Sume PASIV Sume
Disponibiliti 100.000 Capital social 100.000
TOTAL ACTIV : 100.000 Total pasiv 100.000

Lecturarea celor dou bilanuri, fr a lua n considerare legturile de participaie

care exist ntre societile M i F dispune de mijloace financiare n sum de
600.000 u.m. Acest lucru nu este adevrat avnd n vedere legturile de participai
ce exista ntre M i F, deoarece capitalul lui F conine 75.00 u.m. ce provine de
la M i care au fost reflectate o dat n bilanul M, deci mijloacele financiare de
care dispune entitatea nu sunt de 600.000 u.m. ci de 600.000 u.m. 75.000 =

4
525.000 u.m. cu precizarea c din totalul capitalului social de 525.000 partea lui
M este de 500.000 u.m., restul fiind al acionarilor ce dein partea de 25% din
capitalul societii F.
Astfel c, potrivit literaturii de specialitate (n special cea francez) consolidarea
este definit , ca o tehnic ce permite stabilirea conturile unice reprezentative
ale activitii globale i ale situaiei unui ansamblu de societi, avnd legturi
comune sau depinznd de un centru de decizie comun, dar pstrndu-i fiecare o
personalitate juridic proprie.1
Consolidarea const din punct de vedere al bilanului n a substitui titlurile de
participare care reprezint societile deinute n costurile anuale ale societii
deintoare, cu activele i pasivele corespunztoare sau valoarea contabil a
acestora.
La nivelul contului de rezultate, consolidarea const n a prezenta ansamblul
operaiunilor realizate de grup, excluznd incidena celor realizate n interiorul
grupului.
Alturi de bilan, cont de rezultate i anexa consolidat, documentele de sintez
consolidate mai cuprind opional sau obligatoriu n unele ri tabloul de finanare i
tabloul fluxurilor de trezorerie.
Consolidarea2 este un proces de agregare sau unire a conturilor entitilor,
societilor din grup n vederea obinerii unui bilan care s reflecte mijloacele
aparinnd grupului ca i cum fiecare a fost mai curnd obinut individual dect prin
achiziii de aciuni, iar procesul de consolidare const n adunarea, cumularea
conturilor filialelor cu conturile societii mam, eliminarea relaiilor financiare i
comerciale din interiorul grupului ce dau natere la conturi reciproce.

3. Importana i rolul consolidrii conturilor

Obiectivul consolidrii conturilor const n a furniza o imagine fidel privind

patrimoniul i situaia financiar n cea ce privete rezultatul ansamblului consolidat
format din ntreprinderile incluse n perimetrul de consolidare, de a prezenta
situaia financiar i rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar
forma o singur societate cu mai multe filiale sau sucursale.
Rolul conturilor consolidate, ca i conturi ale grupului, rezult din posibilitatea pe
care o ofer i anume :
- de a pune n eviden tot patrimoniul de care dispune grupul ce poate fi compus
din fabrici, active imobiliare , stocuri etc. ;
- prezint situaia financiar a grupului, toate creanele i datoriile grupului fa de
terii grupului, creanele i datoriile dintre societile din cadrul grupului fiind
eliminate. O asemenea prezentare este mult prea clar (explicit) pentru
investitori i creditori dect prezentarea fcut cu ajutorul conturilor individuale.
Aadar situaia financiar a societii mam poate fi foarte bun, n timp ce
situaia financiar a societilor din grup s fie foarte slab sau chiar rea, sau
invers.

1
Raffegean J i colectivul Comtes consolids Comptes consolids solutions franaises et
internatioles, Ed. Fr. Lefebvre, Paris, 1989.
2
Watts. J. Accounting in Bisiness environment, Ed. Pitmon London, pag.358.

5
- cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup i mrimea
rezultatelor grupului, ntruct conturile consolidate rein numai cota parte din
rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului att cele
distribuite, ct i cele trecute la rezerve ;
- asigur informaii contabil-financiare privind performana grupului etc.

4. Sfera de aplicabilitate a consolidrii conturilor

(1) Perimetrul de consolidare

Stabilirea perimetrului de consolidare implic delimitarea societilor care
mpreun cu societatea mam vor face parte din ansamblul de consolidare. Se
definete perimetru de consolidare ca fiind ansamblul ntreprinderilor ale cror
conturi anuale intr n coninutul conturilor grupurilor.
Includerea sau excluderea unei societi din perimetru de consolidare se bazeaz
pe definirea controlului i a gradului de influen pe care l exercit societate care
va efectua consolidarea (societatea consolidate, dominante).
Pentru a se reflecta natura controlului este necesar calcularea procentajului de
control deinut de societatea dominant, avnd n vedere legtura de dependen
dintre societatea dominant i celelalte societi. Natura legturilor de dependen
direct sau indirect corespunde mai nainte de toate deinerii drepturilor de vot ce
permit exercitarea controlului. Pe aceast linei este necesar utilizarea noiunii
procentul de control - care permite aprecierea puterii.
Aadar, aprecierea puterii nu trebuie confundat cu legtura de dependen
financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi i care se
pune n eviden prin noiunea de procent de interes

(2) Procentul de control

Procentul de control deinut de o societate este un element important al
operaiunilor de consolidare, pentru c el permite stabilirea listei ntreprinderilor
reinute n perimetru de consolidare.
Procentajul de control al societii-mam ntr-o filial este dat de numrul
drepturilor de vot de care dispune societatea mam.
n cadrul societilor pe aciuni, indiferent dac aciunile sunt eliberate sau nu, au n
principiu un drept de vot, dar exist i :
- aciuni cu dividend prioritar (aciuni prefereniale) fr drept de vot (art. 95
Legea 31/1990) ;
- aciuni cu drept de vot multiplu ;
- aciuni cu drept de vot fracionat.
Pentru calculul drepturilor de vot nu se iau n considerare aciuni fr drept de vot,
aciuni proprii ale societii rscumprate, achiziionate de ctre societate, aciunile
pentru care nu s-au efectuat vrsmintele exigibile ntr-o lun de la somaie,
certificatele de investiii, obligaiunile convertibile.
Procentul de control se calculeaz prin nsumarea tuturor drepturilor de vot
deinute direct sau indirect ntr-o societate plasat sub control exclusiv al
societii dominante.
Procentul de control al societii dominante asupra unei alte societi din grup se
obine adunnd procentele de control ale tuturor societilor grupului ce dein

6
participaii n ultima. Exist un lan de deinere direct sau indirect a drepturilor de
vot numai dac asupra societii prin care se exercit deinerea indirect exist un
procent de control de cel puin 50%. Dac, totui aceste drepturi sunt inferioare
procentului de 50% i dac societatea este cu toate acestea asimilat ca filial
(control de fapt) s-a convenit s se considere c procentul de vot este superior
pragului de 50% i c lanul nu este ntrerupt.
Exemple:
n cazul de legturi directe :
a) Societatea A deine 45% din aciunile societii F, care sunt aciuni ordinare,
cu drept de vot simplu. Capitalul societii F este format n proporie de 10% din
aciuni cu drept prioritar la dividende, deci fr drept de vot. Cu toate c A deine
n F o cot de 45% din capitalul lui F, procent de control al societii A asupra
lui F va fi : 45/ (100 10) = 50%.

b) Societatea A deine 45% din capitalul lui F, iar aceste aciuni sunt singurele
care au drept de vot dublu. n consecin A deine un procent de control de (45 x
2) / (90+55) = 62%.

Calculul : A - deine: 45 aciuni i 90 de drepturi la vot

ali acionari dein 55 aciuni i 55 drepturi la vot
TOTAL 100 aciuni i 145 drepturi la vot

c) Societatea A deine 85% din aciunile societii F dar 25% din acestea nu au
drept de vot. n acest caz, dei societatea A deine 85% din capitalul lui F, ea va
avea un procentaj de control de : (85% - 25%) x (100-25%) = 80%.
Dac ntre societatea dominant i societatea filial exist o legtur indirect,
printr-un lan unic, controlul se determin palier cu palier. Dac apare o ruptur de
lan (procentajul este inferior cotei de 50% sau se presupune c nu exercit un
control), procentajul anterior se anuleaz, iar societatea dominant nu mai are nici
un drept de control.
Societatea A deine direct n B 90% i indirect n C 70% :

90% 10%
A B C

n acest caz, deoarece A deine asupra lui B un control exclusiv i implicit o va

controla i pe C 70%.
ntre cele trei societi pe un lan unic exist urmtoarele legturi :
20% 80%
A B C
n aceast situaie apare o ruptur de lan, deoarece societatea A nu mai
controleaz n mod exclusiv societatea B, astfel c procentul de control deinut
direct de B este de 20%, iar indirect n C este 0%.

7
n cazul legturilor indirecte prin mai multe lanuri, procentul de control se
determin adunnd procentul deinut direct cu cel deinut prin filial. Dac apare
ruptura de lan, procentul de control general va fi egal cu procentul cel mai sczut.
a) legturile dintre societi se prezint :

70% 75%
A B C

ntruct controlului lui A asupra lui B este exclusiv, rezult c, n total procentul
de control asupra lui C este de 90% = 75% + 15%.

b) legturile dintre societi se prezint astfel :

15% 60%
A B C

45%

Societatea A deine n B un procent direct de 15%, iar asupra lui C nu va

deine controlul prin B deoarece apare o ruptur de lan n schimb va deine un
control direct de 45%, deci procentul total de control asupra lui C este de 45%.

c) Legturile se prezint astfel :

70% 30%
A B C

D
25% 75%

Societatea A exercit un control direct asupra lui B de 70% i asupra lui Cde
25 %. n raport cu C exercita numai un control indirect prin B de 30%, ntruct
prin D este o ruptur de lan.
Procentajul de control prezint importan :
permite stabilirea includerii sau nu a unei societi n perimetrul de consolidare: dac
procentul de consolidare este de cel puin 20% societatea este consolidabil, iar dac
procentul este sub 20% societatea este exclus ;
stabilete metoda de consolidare :
- integrare global, control exclusiv procent de peste 50% ;
- integrare proporional, control concomitent, procentu l de control peste 25% ;
- punere n echivalen, influen notabil, procent de 20% - 25%.

(3) Procentul de interes

Dreptul de vot al grupului reflect exercitarea unei puteri n timp ce deinerea unei pri din
capital reprezint implicarea financiar a unei societi n alt societate i se msoar cu
ajutorul procentului de interes.

8
Procentul de interes reflect cota parte din capital i respectiv din patrimoniu, deinut
direct sau indirect de ctre societatea dominant n fiecare din societile incluse n
perimetrul de consolidare.
n vederea determinrii procentului de interes trebuie s cunoatem dou elemente :
procentul de deinere direct a societii care deine direct o cot parte n capitalul
societii analizat DD = aciuni deinute/total aciuni ;
procentul de interes al grupului n societatea ce deine direct o cot aparte n capitalul
societii analizate.
Pentru calculul procentului de interes se folosete relaia :

IG = DDSD() x IG SD()
n care :
DD = procent de deinere direct ;
IG = procent de interes al grupului ;
SD() = societatea ce deine direct pri n capitalul societii analizate.
Aadar, procentul de interes trebuie calculat innd cont de numrul de aciuni deinute
i de felurile de legturi existente ntre societi.
Procentul de interes este folosit la calcularea drepturilor societii dominante n fiecare
societate ce aparine perimetrului de consolidare n vederea, repartizrii capitalurilor
proprii i a rezultatului ntre interesele grupului i a rezultatului ntre interesele celor din
afara grupului.
Exemple de stabilire a procentului de interes n funcie de tipul legturii ce exist ntre
societi :
a) societile se afl pe un lan unic de forma :

70% 85% 60%

M A B C

Rezult urmtoarele procente de interes (P.I.) :

P.I deinut de M n A este egal cu cota de capital deinut de 70%, adic n cazul
legturilor directe , procentul de interes este egal cu procentul de control, dac capitalul
societii A este format din aciuni ordinare. Controlul exercitat este exclusiv, ceea ce
necesit utilizarea metodei de integrare global ;
P.I. deinut de M n B este de 70% x 85% = 59,5%, controlul lui M prin B este
exclusiv, adic B se va integra global, deoarece ceilali acionari dein numai 15% ;
P.I. deinut de M n C= 70% x 85% x 60% = 35, 70%, ceilali acionari ai lui C dein
numai 40%, deci i C se va integra global.

b) societile se afl n urmtoarele situaie :

25% 80%
M A B

Pentru ca societatea M s poat exercita o influen asupra societii B ar trebui s

exercite asupra societii A un control exclusiv, ceea ce nu este valabil pentru c exist o
ruptur de lan.
c) societile se afl n urmtoarea situaie :

80% 35%
M A B

9
 40%

P.I. deinut de M n A este de 80% ;

P.I. deinut de M n B este de 68% astfel direct 40% i indirect prin A 80% x 35% =
28% ;

d) societile se afl n urmtoarea situaie :

70% 40%
M A B

25% C 80%

60% 50% 18% 65% 75% 70% 23%

F1 F2 F3 F4 F6 F8 F9

80% 4% 50%
F5 F7

Denumire Procentul de Procentul de interes Metoda de

control consolidare
F1 60% 60% Integrare global
F2 50% 50% Integrare proporionat
F3 18% 18% Societate
neconsolidat
F4 65% 65% Integrare global
F5 80% 52% = 65% x 80% Integrare global
F6 75% 75% Integrare global
F7 54% = 4% +50% 65% = 75% x 4% +70% x 50% Integrare global
F8 70% 70% Integrare global
F9 23% 23% Punere n echivalent

10
Metode de consolidare

1. Prezentarea general a metodelor de consolidare

Din punct de vedere tehnic, consolidarea const n substituirea valorii titlurilor de

participare deinute de societatea-mam (consolidate).
Aceast substituire se realizeaz prin :
- integrare, n bilanul societii-mam a fiecrui element patrimonial al filialelor
societii consolidate i n contul de rezultate al societii-mam a fiecrui
element constitutiv al rezultatului filialelor ;
- punere n echivalen, adic a substituirii valorii contabile a prii din capitaluri
i din rezultat, corespunznd proporiei de titluri deinute de societatea-mam n
capitalul societii filiale.
n practic, se folosesc trei metode de consolidare a conturilor, n funcie de
controlul exercitat de ctre societatea-mam asupra societilor consolidate (filiale)
i n funcie de legturile existente ntre ntreprinderi: integrarea global, integrarea
proporional i punerea n echivalent. Prin control se nelege autoritatea
(puterea de a guverna politicile financiare i operaionale de exploatare) ale
activitii economice pentru a obine beneficiu din acesta.
Aadar, dac o societate se afl sub control exclusiv al societii-mam, substituia
se efectueaz prin integrare global a bilanului i contului de rezultate ale
consolidatei (filialei) n bilanul i contul de rezultate ale societii-mam.
Dac societatea se afl sub controlul concomitent al unui numr mic de acionari,
adic o societate multigrup, substituia se efectueaz prin integrarea bilanului i
contului de rezultate ale societii consolidate (filiale) proporional cu interesele
societii-mam, n ea, iar dac societatea consolidat se afl sub influena
notabil a societii consolidante se va utiliza metoda punerii n echivalent.

2. Metoda integrrii globale

ntocmirea bilanului consolidat const n parcurgerea urmtoarelor etape :

a) cumularea, poziie a elementelor din bilanul filialelor consolidate cu cele ale
societii-mam ;
b) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dac exist ;
c) repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a
rezultatului societii consolidate ntre societatea-mam i celelalte societi
care dein titluri de participare n filial dar nu fac parte din grup, denumite
interese minoritare ;
d) eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea-mam n societatea-
filial, diminund cu aceiai sum capitalurile consolidate ;
e) ntocmirea bilanului consolidat ;
f) ntocmirea contului de rezultate care presupune :
adunarea poziie cu poziie a elementelor conturilor de rezultate ale societii-

mam cu cele ale societilor filiale ;

eliminarea operaiilor reciproce ;
ntocmirea contului de rezultate consolidat.

11
Poziii specifice create :
- la bilanul consolidat vor aprea elemente noi
rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea filial
supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n
perimetrul de consolidare ;
rezultat consolidat format din rezultatul societii mam i cota din rezultatul
filialei ;
interese minoritare reprezint cota parte din rezultatul i capitalurile proprii ale
filialei ce revin acionarilor din afara grupului ;
abaterea de achiziie-reprezint, diferena la data achiziiei unei filiale, ntre
costul de achiziie a titlurilor i valoarea pe care cumprtorul o atribuie la
aceast dat fiecruia din activele i pasivele dobndite (pentru cota parte
deinute de ntreprinderea mam).
De regul, aceast diferen de achiziie, este pozitiv i constituie un element de
activ necorporal (amortizabil).
Dac este negativ se nscrie la pasiv n provizioane pentru riscuri i cheltuieli.
- la contul de rezultate
partea intereselor minoritare n rezultatul filiale ;
cheltuiala privind amortizrile (abaterile) de achiziie pozitive ;
etalarea abaterilor negative de achiziie.

Exemplu : societatea MOD.SA (mam) deine 70% din capitalul social al

societii FAC (filial).

Bilanul simplificat la 31 - XII - N se prezint :

- lei -
SPECIFICAII SOCIETATEA :
MOD FAC
A. Active imobilizate 16.500.000 4.000.000
I. Imobilizri necorporale - -
II. Imobilizri corporale 16.150.000 4.000.000
III. Imobilizri financiare 350.000 -
IV. Titluri de participare 350.000 -
B. Active circulante 5.500.000 2.500.000
C. Cheltuieli n avans - -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 30.000.000 2.200.000
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete. 2.500.000 300.000
F. Total active minus datorii curente 19.000.000 4.300.000
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare - -
de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - -
I. Venituri n avans - -
J. Capital i rezerve 19.000.000 4.300.000
I. Capital subscris 12.000.000 500.000
Rezerve 5.000.000 2.800.000
Rezultatul exerciiului 2.000.000 1.000.000

12
A) Consolidarea bilanului contabil
a) evaluarea titlurilor de participare deinute de MOD la FAC S.A. :

Elemente Total Majoritar 70% Minoritar 30%

capital social 500.000 350.000 150.000
+ rezerve 2.800.000 1.960.000 840.000
= ACTIV NET Partajat 3.300.000 2.310.000 990.000
- Valoarea contabil a titlurilor - (350.000) -
de participare
= Diferena de consolidare 1.960.000 -

Aciunile au capitalizat 1.960.000 (exclusiv rezultatul exerciiului).

b) Repartizarea rezultatului FACS.A, pentru determinarea rezultatului

consolidat nscris n bilan:

Elemente Total Majoritar 70% Minoritar 30%

Rezultat PACS.A 1.000.000 700.000 300.000
+ Rezultat MODS.A 5.000.000 5.000.000 -
= Rezultatul consolidat 6.000.000 5.700.000 300.000

c) ntocmirea bilanului consolidat pentru societatea MODS.A

- mii lei -
SPECIFICAII SUME

A. Active imobilizate 20.150.000

I. Imobilizri necorporale -
II. Imobilizri corporale (16.150.000 + 4.000.000) 20.150.000
III. Imobilizri financiare -
B. Active circulante (5.500.000 + 2.500.000) 8.000.000
C. Cheltuieli n avans -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 5.200.000
(3.500.000 + 2.200.000)
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente 2.800.000
nete.
F. Total active minus datorii curente 22.950.000
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai -
mare de un an
H. Venituri n avans -
I. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli -
J. Interes minoritar (990.000 + 300.000) 1.290.000
A.Capital i rezerve 21.660.000
I. Capital subscris 12.000.000
II. Rezerve consolidate (5.000.000 + 1.960.000) 6.960.000
diferena de consolidare
III. Rezultatul consolidat (2.000.000 + 700.000) 2.700.000

13
d) Eliminarea operaiilor reciproce: societatea mam deinea o crean de
300.000 lei, iar filiala avea o datorie tot de 300.000 lei

Datorii = Creane 300.000 lei

B) Consolidarea contului profit i pierdere

a) Conturile de profit i pierdere la 31 XII se prezenta astfel :

EXPLICAII SOCIETATEA :
MOD FAC
- Venituri din exploatare 14.200.000 lei 3.100.000 lei
- Cheltuieli de exploatare 12.000.000 lei 2.000.000 lei
- Profitul sau pierderea din exploatare 2.200.000 lei 1.100.000 lei
- Venituri financiare 800.000 lei 300.000 lei
- Cheltuieli financiare 600.000 lei 250.000 lei
200.000 lei 50.000 lei
- Profitul sau pierderea din activitatea curent
100.000 lei -
- Venituri extraordinare - 50.000 lei
- Cheltuieli extraordinare 100.000 lei (50.000)
- Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 500.000 lei 100.000 lei
- Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.000.000 lei 1.000.000 lei
- Rezultatul exerciiului

b) ntocmirea contului de profit i pierdere consolidat al societii-mam MOD :

EXPLICAII SUME

Venituri din exploatare (14.200.000 + 3.100.000) 17.300.000 lei

- Cheltuieli de exploatare (12.000.000 + 2.000.000) 14.000.000 lei
= Rezultatul din exploatare 3.300.000 lei
Venituri financiare (800.000 + 300.000) 1.100.000 lei
- Cheltuieli financiare (600.000 + 250.000) 350.000 lei
= Rezultatul financiar 100.000 lei
Rezultatul curent naintea consolidrii 3.650.000 lei
(1.100.000 + 350.000) 50.000 lei
Rezultatul extraordinar (100.000 50.000) 600.000 lei
- Impozit pe profit (500.000 + 100.000) 3.000.000 lei
Rezultatul net naintea consolidrii 300.000 lei
- Interes minoritar (1.000.000 FAC x 30%) 2.700.000 lei
= Rezultatul ce revine societii MOD

n concluzie, dac societatea consolidat exercit asupra societii consolidate un

control exclusiv, n vederea consolidrii se va utiliza metoda integrrii globale ce
presupune prelucrarea tuturor elementelor patrimoniale ale societii consolidate
cu excepia titlurilor deinute n capitalul societii consolidate, care se nlocuiesc cu
activele i pasivele societii consolidate, iar n contul de rezultate se preiau toate

14
elementele conturilor de rezultate ale societilor consolidate i eliminarea
operaiilor reciproce.

3. Metoda consolidrii proporionale

Aceast metod const n cumularea conturilor individuale la nivelul societii-

mam n raport de procentul pe care l deine aceasta n capitalul propriu al
filialelor.
Dac o comparm cu metoda consolidrii globale, nu mai ntlnim interesul
minoritar.
Metoda integrrii proporionale presupune :
1. Integrarea proporional a bilanului :
a) cumularea elementelor bilaniere ale societii mam cu cota parte a
elementelor bilaniere ale societii controlate potrivit procentului de interes
deinut de societatea consolidat ;
b) eliminarea conturilor reciproce ntre cele dou societi ;
c) stabilirea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat ;
d) eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidat,
diminund cu aceeai valoare i capitalurile proprii consolidate ;
e) ntocmirea bilanului consolidat.
2. Integrarea proporional a contului de rezultate const :
a) cumularea conturilor de rezultate ale societii consolidate cu cota parte din
contul de rezultate al societii consolidate conform cu procentul de interes al
consolidantei n consolidat ;
b) eliminarea operaiilor reciproce ;
c) ntocmirea contului de rezultate consolidat.

Poziii specifice create :

- rezerve consolidate ;
- rezultatul consolidat: abateri de achiziie (n cazul ntreprinderilor controlate).

Exemplu : Societatea-mam MODS.A deine 40% din capitalul social al filialei

FIR S.A. Se presupune c au existat operaii reciproce ntre cele dou societi.
Bilanurile nainte de consolidare se prezenta astfel :

SPECIFICAII SOCIETATEA :
MOD S.A FIR S.A
A. Active imobilizate 12.200.000 lei 8.000.000 lei
I. Imobilizri necorporale - -
II. Imobilizri corporale 10.000.000 lei 8.000.000 lei
III. Imobilizri financiare 2.200.000 lei -
IV. Titluri de participare deinute de MOD la FIR 2.200.000 lei -

B. Active circulante 9.800.000 lei 3.200.000 lei

C. Cheltuieli n avans - -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 6.000.000 lei 2.400.000 lei
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete 3.800.000 lei 800.000 lei
F. Total active minus datorii curente 16.000.000 lei 8.800.000 lei

15
 SPECIFICAII SOCIETATEA :
MOD S.A FIR S.A
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare - -
de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - -
I. Venituri n avans - -
J. Capital i rezerve 16.000.000 lei 8.800.000 lei
I. Capital subscris 13.200.000 lei 5.500.000 lei
Rezerve 1.500.000 lei 1.200.000 lei
Rezultatul exerciiului 1.300.000 lei 2.100.000 lei

a) Consolidarea bilanului :
n bilanul consolidat prin integrare proporional apar elementele bilaniere: rezerve
consolidate, rezultatul consolidat cu urmtorul coninut :
- rezervele consolidate reprezint cota parte din rezervele ntreprinderii supus
integrrii grupului, din momentul n care a intrat n perimetrul de consolidare la
care se adaug rezervele societii-mam ;
- rezultatul consolidat cuprinde cota parte din rezultatul filialei potrivit procentului
de interes la care se adun rezultatul integral al societii-mam ;
- datoriile consolidate reprezint datoriile societii-mam la care se adaug cota
parter din datoriile filialei potrivit procentului de interes.
Interesele minoritare nu sunt reflectate n bilanul consolidat.

Bilanul consolidat

SPECIFICAII SUME

A. Active imobilizate 13.200.000 lei

I. Imobilizri necorporale -
II. Imobilizri corporale (10.000.000 + 40% x 8.000.000) 13.200.000 lei
III. Imobilizri financiare -
B. Active circulante (9.800.000 + 40% x 3.200.000) 11.080.000 lei
C. Cheltuieli n avans -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an (6.000.000 + 6.960.000 lei
40% x 2.400.000)
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete. 4.120.000 lei
F. Total active minus datorii curente 17.320.000 lei
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an -

H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli -

I. Venituri n avans -
J. Capital i rezerve 17.320.000 lei
I. Capital social 13.200.000 lei
II. Rezerve consolidate (1.500.000 + 40% x 1.200.000) 1.980.000 lei
III. Rezultatul consolidat (1.300.000 + 40% x 2.100.000) 2.140.000 lei

b) Consolidarea contului rezultate :

16
 Conturile individuale nainte de integrare se prezint :
EXPLICAII SOCIETATEA :
MOD S.A FIR S.A.
- Venituri din exploatare 8.600.000 lei 9.100.000 lei
- Cheltuieli de exploatare 7.200.000 lei 6.950.000 lei
- Profitul sau pierderea din exploatare 1.400.000 lei 2.150.000 lei
- Venituri financiare 600.000 lei 1.000.000 lei
- Cheltuieli financiare 500.000 lei 700.000 lei
1.500.000 lei 2.450.000 lei
- Profitul sau pierderea din activitatea curent
- -
- Venituri extraordinare - -
- Cheltuieli extraordinare - -
- Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 200.000 lei 350.000 lei
- Impozit pe profit 1.300.000 lei 2.100.000 lei
- Rezultatul net

Contul de rezultate consolidate va cuprinde un post nou ce va reprezenta rezultatul

societii MOD, la care se adaug cota parte din rezultatul ntreprinderii FIR
(consolidat ) post ce se va numi Rezultatul consolidat. Celelalte elemente ale
contului de rezultate consolidat se obin adugnd la elementele contului de
rezultate al societii MOD, cota parte din elementele contului de rezultate al
societii FIR.

Contul de profit i pierdere consolidat :

EXPLICAII SUME

Venituri din exploatare (8.600.000 + 40% x 9.100.000) 12.240.000 lei

- Cheltuieli de exploatare (7.200.000 + 40% x 6.950.000) 9.980.000 lei
= Rezultat din exploatare 2.260.000 lei
Venituri financiare (600.000 + 40% x 1.000.000) 1.000.000 lei
- Cheltuieli financiare (500.000 + 40% x 700.000) 780.000 lei
= Rezultatul financiar 220.000 lei
Rezultatul curent (2.260.000 - 220.000) 2.480.000 lei
Rezultatul extraordinar -
Impozit pe profit (200.000 + 40% x 350.000) 340.000 lei
Rezultatul net naintea consolidrii (1.300.000 + 40% x 2.100.000) 2.140.000 lei

Reinem, dac n cadrul unui grup societatea-mam, exercit asupra unei

ntreprinderi un control concomitent, n vederea consolidrii, se va utiliza metoda
integrrii proporionale.

17
4. Metoda punerii n echivalen

Dac o ntreprindere se afl sub influen notabil a altei societi din grup, adic o
unitate asociat grupului, consolidarea se va realiza prin punerea n echivalen,
metod care const n a substitui, la valoarea contabil, titlurile deinute de
societatea-mam la costul de achiziie cu cota parte din capitalurile proprii ale
societii consolidate.
Principalele etape care au avut loc n vederea punerii n echivalen a bilanului :
a) nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deinute de societatea mam
n societatea consolidat cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale
ntreprinderii consolidate ;
b) n contrapartida cot parte din rezervele societii consolidate ce revin
societii-mam se adaug la rezervele acesteia i vor forma rezervele
consolidate ;
c) cota parte din rezultatul ntreprinderii consolidate ce revine societii-mam se
adaug la rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat.

Punerea n echivalen a contului de rezultate const n faptul c la rezultatele

societii-mam se adaug cota parte cuvenit acesteia din rezultatele societii
consolidate. Potrivit acestei metode n bilanul contabil se preiau integral toate
elementele patrimoniale ale societii-mam, iar valoarea contabil a titlurilor de
participare deinute de societatea-mam este substituit cu cota parte din
capitalurile proprii ale ntreprinderii consolidate ce revine consolidantei. Contul de
profit i pierdere consolidat preia elementele preia elementele de venituri i
cheltuieli ale societii-mam iar la finalul contului se introduce postul Cota parte
din rezultatul societii consolidate. Deosebirea fa de metodele bazate pe
integrare global sau proporional, punerea n echivalen nu se realizeaz prin
cumulul total sau proporional al elementelor societii-mam cu cele ale societii
consolidate.
Exemplu: Societatea MOD deine 20% din capitalul social al societii FIR,
adic titluri de participare n valoare de 2.400.000 lei :

1) Bilanurile celor dou societi :

SPECIFICAII SOCIETATEA :
MOD S.A. FIR S.A.
A. Active imobilizate 20.400 lei 13.600 lei
I. Imobilizri necorporale - -
(4) Imobilizri corporale 18.000 lei 13.600 lei
(5) Imobilizri financiare 2.400 lei -
(6) Titluri de participare 2.400 lei -
B. Active circulante 2.600 lei 1.200 lei
C. Cheltuieli n avans - -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 1.800 lei 300 lei
E. Active circulante nete respectiv datorii curente nete. 800 lei 900 lei
F. Total active minus datorii curente 21.200 lei 14.500 lei
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an - -
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli - -

18
 I. Venituri n avans - -
J. Capital i rezerve 21.200 lei 14.500 lei
I. Capital subscris 19.000 lei 12.000 lei
Rezerve 1.200 lei 1.400 lei
Rezultatul exerciiului 1.000 lei 1.100 lei
a) Evaluarea titlurilor de echivalen :
cost achiziie = 2.400.000
+ cot parte a lui MOD S.A din rezervele lui FIR S.A 20% x 1.400.000 = 280.000
+ cota parte a lui MOD S.A din rezultatul exerciiului lui FIR SA 20% x 1.100.000 = 220.000
TOTAL : = 2.900.000

n pasiv situaia se prezint astfel :

- Rezerve consolidate (1.200.000 + 20% x 1.400.000) = 1.480.000 lei
- Rezultatul consolidat (1.000.000 + 20% x 1.100.000) = 1.200.000 lei

b) Bilanul consolidat al lui MOD S.A se prezint :

- mii lei -
SPECIFICAII SUME

A. Active imobilizate 20.900

I. Imobilizri necorporale -
II. Imobilizri corporale (10.000.000 + 40% x 8.000.000) 18.000
III. Imobilizri financiare 2.900
B. Active circulante (9.800.000 + 40% x 3.200.000) 2.600
C. Cheltuieli n avans -
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an 1.800

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete. 800

F. Total active minus datorii curente 21.700
G. Datorii ce trebuie pltite ntre-o perioada mai mare de un an -

H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli -

I. Venituri n avans -
J. Capital i rezerve 21.700
I. Capital social 19.000
II. Rezerve consolidate (1.200 + 20% x 1.400) 1.480
III. Rezultatul consolidat (1.000 + 20% x 1.100) 1.220

Reinem c, metoda punerii n echivalen const n corectarea valorii titlurilor

societii n bilanul societii-mam.

2) Conturile individuale de rezultate, nainte de consolidare se prezint astfel :

- mii lei -
Societatea :
EXPLICAII
MOD S.A. FIR S.A.

Venituri din exploatare 1.800 2.100

- Cheltuieli de exploatare 800 950

19
 = Rezultat din exploatare 1.000 1.150
Venituri financiare 250 400
- Cheltuieli financiare - 250
= Rezultatul curent 1.250 1.300
Impozit pe profit 250 200
Rezultatul net 1.000 1.100

a) Contul de profit i pierdere consolidat al societii MOD S.A.

- mii lei -

EXPLICAII SUME

Venituri din exploatare 1.800

- Cheltuieli de exploatare 800
= Rezultat din exploatare 1.000
Venituri financiare 250
- Cheltuieli financiare -
= Rezultatul financiar 250
Rezultatul curent 1.250
- Impozit pe profit 250
Rezultatul net integrat societatea MOD 1.000
+ Cota parte din rezultatul societii FIRS.A (20% x 1.100) 220
Rezultatul consolidat (1.000 + 20% x 1.100.000) 1.220

Dac rezultatul societii consolidate este o pierdere n contul rezultate consolidat

va apare la cheltuieli. n cazul n care n cursul exerciiului societatea-mam a
primit dividende de la societatea pus n echivalen, ele se vor elimina din
veniturile financiare prin transferare la rezervele consolidate.

5. Procesul de consolidare a conturilor

a) Noiuni generale
ntocmirea conturilor consolidate au drept scop obinerea unei imagini fidele a
activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor
incluse n consolidare ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate.
Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societilor
reinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice
procesului de consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri i cumulri.
n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile
individuale ale societii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleai principii
contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile i n cazul conturilor
individuale, iar altele sunt specifice consolidrii.
n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite
obinerea unei imagini fidele i corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate
informaiile suplimentare necesare.
Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile i la nivelul
grupului de societi, unele dintre ele dobndind noi valene: prudena, permanena

20
metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea
bilanului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor
fundamentale i: importana relativ, prevalena economicului asupra juridicului,
principiul entitii, principiul bunei informri.
Tot de la conturile individuale au fost preluate i urmtoarele reguli i metode :
- folosirea valorii de achiziie i a valorii de inventar ;
- luarea n considerare a amortizrii i a provizioanelor ;
- metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.
Etapele procesului de consolidare se prezint astfel :
a) determinarea perimetrului de consolidare ;
b) stabilirea metodelor de consolidare ;
c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil
consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reinute n
conturile consolidate ;
d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societii de consolidat ;
e) ajustarea conturilor reciproce ;
f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate ;
g) cumulul conturilor individuale retratate convertite ;
h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a
dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor
pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate ;
i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale,
legate de amortizri, derogatorii, subvenii pentru investiii,
eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor
consolidate ;
j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societii
consolidate ;
k) elaborarea conturilor consolidate.
Aceste etape pot fi ierarhizate :
A) Preconsolidare
B) Consolidarea propriu-zis
A) Preconsolidarea conturilor const n :
A.1) fixarea perimetrului de consolidare ;
A.2) omogenizarea conturilor individuale ;
A.3) eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale ;
A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societile integrate ;
A.5) conversia n lei a conturilor societilor strine ;
A.6) cumularea conturilor retratate.

B) Consolidarea propriu-zis a conturilor:

B.1) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce;
B.2) eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalului propriu;
B.3) elaborarea conturilor consolidate.

Ordinul Ministrului Finaelor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor.

21
A.1) Fixarea perimetrului de consolidare
Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes i al
procentului de control i alegerea metodei de consolidare.
Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societile
grupului.
Calculul procentului de interes i a procentului de control conduce la alegerea
metodei de consolidare.

A.2) Organizarea conturilor individuale

Pentru a obine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare i
prezentare s fie omogene. Aadar, dac o ntreprindere inclus n perimetru de
consolidare utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se
impun ajustri prealabile pentru a obine o armonizare.
Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele :
- una proprie bilanului ;
- una proprie contului de profit i pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou
conturi de rezultate: unul pentru bilan cu funcie de pasiv, iar altul pentru contul
de rezultate cu funcie de activ.
De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzaciile din trecut sunt reglate
pe calea rezervelor.

Exemplu: ntreprinderea S filial a nregistrat n exerciiul N-1 cheltuieli de

constituire de 800.000, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor
cheltuieli n contul de profit i pierdere.
La ntreprinderea S filial, nregistrrile de omogenizare la nchiderea exerciiului
N const din :

a) nregistrri de preconsolidare a bilanului :

corectarea nregistrrii exerciiului precedent N-1 :

8.000.000 lei % = 201 Cheltuieli de 8.000.000 lei

1.600.000 lei 2801 Amortizarea constituire
6.400.000 lei cheltuielilor de
constituire
106 Rezerve

corectarea amortizrii exerciiului N:

1.600.000 lei 2801 Amortizarea = 212 Profit i 1.600.000 lei

cheltuielilor de pierdere
constituire

b) preconsolidarea contului de profit i pierdere :

corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciiului N:

1.600.000 lei 212 Profit i pierdere = 6811 Cheltuieli de 1.600.000 lei

exploatare privind

22
 amortizrile i
provizioanele

A.3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei

fiscale
Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de
incidentele fiscale. Astfel, n Europa (Frana, Germania., Italia, Spania inclusiv
Romnia) dar i Japonia, in o contabilitate dependent de fiscalitate. Aceast
legtur este datorat faptului c obinerea unui avantaj fiscal este subordonat
nregistrrii sale n contabilitate. Este cazul amortizrilor derogatorii, subveniilor
pentru investiii.
Subveniile pentru investiii pot fi retratate potrivit practicii internaionale astfel :
a) meninerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de
rezerve ;
b) transferarea de subvenii la venituri nregistrate n avans.
Exemplu considernd c la 1-01 N-1 s-a primit o subvenie de 10.000.000 lei pe
baza creia s-a achiziionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfritul
exerciiului N subvenia rmas este de 800.000 lei.
n Romnia subveniile sunt tratate prin transferarea subveniei la venituri
nregistrate n avans.
Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la nregistrarea soldului de subvenii
la veniturile nregistrate n avans.

800.000 lei 131 Subvenii pentru = 472 Venituri 800.000 lei

investiii nregistrate n
avans

A.4) Retratarea impozitului pe profit.3

Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode:
a) metoda datoriei n contul de profit i pierdere potrivit creia rezultatul impozabil
se calculeaz astfel :

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscale

b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului este :

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil Diferenele temporare Diferene definitive

Diferenele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilaniere (active i datorii)

i nu a elementelor de cheltuieli i venituri.
Relaiile de calcul a diferenelor temporare se prezint astfel :
b) n cazul activelor :

Diferenele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor

(baza de calcul a impozitului)

Exemplu: Imobilizri corporale

3
M. Ristea i colaboratorii Contabilitatea aprofundat , Ed.Lucman Buc., 2002, pag.279.

23
Valoarea contabil = valoarea reevaluat
Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare.
c) n cazul datoriilor :

Diferenele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilor

Dac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obine
un ctig care trebuie impozitat.
nregistrrile n contabilitate sunt de forma :
1) n cazul datoriilor din contul de profit i pierdere reflect numai impozitele
curente (exigibile).

691 Cheltuieli cu = 4411 Impozit pe

impozitul pe profit profit

2) In cazul datoriilor bilaniere lucreaz cu impozite curente i impozite amnate.

Impozitele amnate sunt aferente diferenelor temporare.
Diferenele temporare pot fi :
Diferenele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil
a activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a
datoriilor, mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o crean din impozitele
amnate ce se nregistreaz :

4412 Impozitul pe = 791 Venituri de profit

profit amnat amnat

(b.2) diferene temporare impozabile, aprute n situaia invers se nregistreaz :

6912 Cheltuieli cu = 4412 Impozitul pe

impozitul pe profitul profitul amnat
amnat

La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor

amnate. nregistrrile sunt :
- n bilan :

106 Rezerve = 4412 Impozitul pe profitul

amnat

- n contul de profit i pierdere :

4412 Impozitul pe profitul = 121 Profit i pierdere

amnat

A.5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societile integrate

ntre societatea consolidant i filiale (consolidate) pot interveni unele operaii
reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creane/datorii,

24
cheltuieli/venituri, clieni/furnizori. Aceste operaii la nivelul grupului reprezint o
dubl nregistrare, deoarece meninerea lor n cadrul conturilor consolidate
majoreaz artificial cumprrile, vnzrile, creanele, datoriile respectiv cifra de
afaceri.
n cazul eliminrii din conturile consolidate a operaiilor reciproce, este necesar ca
societile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect
reciproce. De exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de
la societatea F, conturile reciproce vor fi :
- n contabilitatea societii M contul 410 Furnizori iar
- n contabilitatea societii F contul 411 Clieni cu aceeai suma.
Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere a
conturilor intra-grup i verificarea reciprocitii i apoi se procedeaz la ajustarea
conturilor.
Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emitor. De
exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz o emis-factur, de
asemenea a eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data
nchiderii exerciiului, nefiind deci recepionat la client. n acest caz prin ajustarea
conturilor se va proceda la receptor la contabilizarea cumprrii.
Cazurile care pot duce la diferene ntre conturile reciproce sunt :
- mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite;
- plata n tranzit;
- efecte comerciale scontate, dar nescadente;
- datorii i creane n moned strin n cadrul unui grup internaional;
- erori, omisiuni n contabilizarea operaiunilor reciproce;
- litigii ntre societi, operaia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele
dou societi.

A.6) Conversia conturilor societilor strine

n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse i societi strine, se
impune conversia conturilor n moneda de referin a grupului nainte de a efectua
consolidarea.
Din punct de vedere practic, operaia este de mare complexitate. Societile aflate
n strintate pot fi n contexte economice i monetare foarte variate, de la o simpl
eroare monetar, fr incidene reale asupra conturilor, la hiperinflaii ce produc
distorsiuni contabile i financiare.
Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului de
schimb de a reflecta fidel compararea performanelor celor dou economii i pe de
alt parte efectul mai mult sau mai puin deformat al fluctuaiei cursului asupra
posturilor de bilan i cont de rezultate.
Pentru conversia conturilor primite de la societile strine se pot folosi dou
metode :
a) metoda cursului istoric :
In acest scop activele i pasivele se mpart n monetare (imobilizrile, stocurile i
capitalurile proprii) i nemonetare (celelalte posturi). Modalitile de calcul constau:
a.1) conversia bilanului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetare
imobilizri, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrrii n patrimoniu a
elementelor de activ), utilizarea unui curs de nchidere pentru elementele monetare

25
(datorii, creane i disponibiliti), iar rezultatul se obine prin diferene ntre
conturile de activ i cele de pasiv n vederea echilibrrii bilanului.
Formaliznd se poate scrie relaia :

Active monetare x cursul istoric

+ Active nemonetare x cursul de nchidere
= TOTAL activ conversionat
Capitaluri proprii x cursul istoric
+ Datorii x cursul de nchidere
= TOTAL pasiv interimar conversionat
Rezultatul bilanier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat.

a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile i cheltuielile sunt

convertite la cursul de constatare/mediu.
O derogare de la aceast regul se produce la : cheltuielile cu amortizarea care
sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizrilor din bilan
i respectiv variaia stocurilor a cror valoare este convertit la cursul istoric folosit
n bilan pentru reflectarea creterii stocului. Rezultatul este preluat din bilan. Iar
pentru echilibrarea contului de rezultate consolidat se utilizeaz un cont de
diferene de conversie.
Formaliznd putem scrie relaia :
Venituri x cursul de constatare/mediu
- Cheltuieli x cursul de constatare/mediu
= REZULTAT
+/- Diferene de conversie
= Rezultat bilanier

Diferenele de conversie = Rezultat bilanier Rezultat cont 121 Profit i pierdere

Exemplu Societatea T de naionalitate g a participat la constituirea n ara R a

societii F se convertesc dup metoda cursului istoric innd cont de
urmtoarele informaii:
- cursul istoric pentru imobilizri este de 1 umr. = 9,8, umg
- curs istoric pentru stocuri este de 1 umr = 8,75 umg
- curul mediu al exerciiului este de 1 umr = 8,15 umg
- cursul la data de nchidere este de 1 umr = 8,40 umg
unde :
umr = unitate monetar roman ;
umg = unitate monetar a rii, g.

Bilanul societii F conine : imobilizri corporale = 9.000.000 lei ; stocuri

(mrfuri) = 1.100.000 lei ; creane (clieni) = 2.100.000 lei; disponibiliti = 890.000
lei; capital social = 8.640.000 lei; rezultat = 1.560.000 lei; datorii = 2.800.000 lei.
Contul de rezultate F se prezint astfel: venituri=2.600.000 lei;variaia
stocurilor = 800.000 lei; cheltuieli = 720.000 lei; cheltuieli cu amortizarea = 240.000
lei; profit = 1.560.000 lei.
Conversia bilanului :
1) curs istoric :

26
 - imobilizri = 900.000 x 9,8 = 9.8200.000 lei
- stocuri = 1.100.000 x 8,75 = 9.625.000 lei
- capitaluri proprii, T a achiziionat 70% cu 6.160.000 deci valoarea total a
capitalurilor proprii 8.800.000 lei
2) curs de nchidere :
- creane 2.100.000 x 8,40 = 17.640.000
- disponibiliti 890.000 x 8,40 = 7.476.000
- datorii 2.800.000 x 8,40 = 23.520.000
3) determinarea rezultatului pentru echilibrarea bilanului.
Activ Capitaluri proprii Datorii = rezultat
Activ = imobilizri + stocuri + creane + disponibiliti
132.941.000 = 98.000.000 + 9.025.000 + 17.640.000 + 7.476.000
deci, Rezultatul = 132.941.000 8.800.000 23.520.0000 = 100.621.000
Conversia contului de rezultate :
1) preluarea rezultatului din bilan 100.621.000
2) curs istoric:
- cheltuieli cu amortizarea : 240.000 x 9,8 = 2.352.000
- variaia stocurilor : 80.000 x 8,75 = 700.000
3) curs mediu :
- venituri : 2.600.000 x 8,15 = 21.190.000
- cheltuieli : 720.000 x 8,15 = 5.868.000
4) determinarea diferenei de conversie pentru echilibrarea contului de rezultate:

Diferena de conversie = venituri variaia stocurilor cheltuieli amortizri - rezultat

- 88.351.000 = 21.190.000 700.000 5.868.000 2.352.000 100.621.000

Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dac se cunoate exact
istoricul situaiei i micrile ce au afectat elementele societii controlate (achiziii,
deprecieri, ieiri de active).
b) metoda cursului de nchidere :
aceast metod pornete de la contul 121 Profit i pierdere spre bilan, n aa fel
nct conversia tuturor elementelor de activ i pasiv, monetare sau nemonetare,
cheltuielile, venituri se face la cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului.
Etapele ce trebuie urmate, constau din :
b.1) n contul de profit i pierdere: folosirea cursului de nchidere pentru
conversia veniturilor i cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizrile i
provizioanele, determinarea rezultatului prin diferene dintre venituri i cheltuieli n
vederea echilibrrii contului de rezultate.
Relaia de calcul se prezint astfel:
Venituri la cursul de nchidere
- Cheltuieli la cursul de nchidere
= Rezultatul conversionat
b.2) n bilan utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii i a
cursului de nchidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ i pasiv,
preluarea rezultatului determinat n contul de rezultate i determinarea diferenelor
de conversie prin diferen dintre activ i pasiv pentru echilibrarea bilanului.

27
 Activ la curs de nchidere
= Total activ conversionat
Capital propriu la curs istoric
+ Datorii la cursul de nchidere
+/- Rezultatul conversionat din contul 121 Profit i pierdere
= Total pasiv interimar
+/- Diferenele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionat

Exemplu : apelm la datele folosite la metoda cursului istoric :

Conversia contului de profit i pierdere
1) curs de nchidere:
- variaia stocurilor = 80.000 x 8,40 = 672.000
- cheltuieli = 720.000 x 8,40 = 6.048.000
- cheltuieli cu amortizarea = 240.000 x 8,40 = 2.016.000
2) determinarea rezultatului :
venituri variaia stocurilor cheltuieli cheltuieli cu amortizarea = Rezultat
21.840.000 672.000 6.048.000 2.016.000 = 13.104.000

Conversia bilanului
1) preluarea rezultatului din contul de rezultate 13.104.000 ;
2) curs istoric capitaluri proprii; T deine 70% din capitalurile proprii ale lui F
pentru 6.160.000, deci capitalurile proprii au fost de 8.800.000 ;
3) curs de nchidere :
- imobilizri 9.000.000 x 8,40 = 75.600.000
- stocuri 1.100.000 x 8,40 = 9.240.000
- creane 2.100.000 x 8,40 = 17.640.000
- datorii 2.800.000 x 8,40 = 23.520.000
4) determinarea diferenei de conversie pentru echilibrarea bilanului.
Activ Capitaluri proprii Rezultat Datorii = Diferene de conversie
109.956.000 8.800.000 13.104.000 23.520.000 = 64.532.000
Aceast metod este mai simplu de aplicat, dar prezint un inconvenient major. n
cazul unor puternice fluctuaii monetare imobilizrile pot suferi profunde modificri
de valoare.

A.7) Cumularea conturilor retratate i ajustate

Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile
obinute dup aceleai reguli de evaluare i de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile i contul de rezultate ale
societilor integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie
de procentul de interes pentru societile integrate proporional.
Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu
se integreaz conturile, ce nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul
societii-mam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale
societilor puse n echivalen

B) Consolidarea propriu-zis a conturilor

28
 B.1) eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor. Conturile consolidate, ca
expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situaia
patrimonial, financiar i rezultatele sale numai n raport cu terii grupului, fiind
necesar eliminarea tuturor operaiilor intragrup, a conturilor ce reflect aceste
operaii i a rezultatelor acestor operaii.
Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare,
deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului i pasivului grupului
(creane, datorii ntre societile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului
(cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogire real
a grupului raportat la terii si.
Eliminrile operaiilor intragrup pot fi clasificate n dou categorii :
1) eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n :
- acordarea/primire mprumuturi ;
- crean/datorii ;
- cumprri/vnzri ;
- cheltuieli/venituri :
2) eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vnzarea imobilizrilor ;
- rezultatul cuprins n stocuri ;
- provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli ;
- dividende distribuite ;
- substituirea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat,
vizeaz :
- n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau
pasivul bilanului se elimin n totalitate ;
- pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce i soldurile reciproce
ce figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul
de interes deinut de grup ;
- pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se
elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile
conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin.

B.1.1) Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului

grupului.
Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint
operaiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la
nivel de cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor i veniturilor ce reflect
operaiile reciproce.
Exemplu: Societatea M a acordat un mprumut n valoare de 10.000.000 lei
societii F n care deine titluri de participare, cu rambursarea integral a
creditului la scaden, peste trei ani, dobnda anual este 2% achitat anual. Din
bilanul contabil elimin 10.000.000 lei din activ de la postul Creane legate de
participaii i din pasiv din postul datorii legate de participaii iar din contul de
rezultate veniturile din dobnzi i cheltuieli privind dobnzile cu 200.000 lei
a) n bilan :

29
 Datoriile legate de participaii = Creane legate de participaii 10.000.000 lei

b) n contul de profit i pierdere :

Venituri din dobnzi = Cheltuieli privind dobnzile 2.000.000 lei
B.1.2) Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat.
a) rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului
apar cnd o societate vinde o imobilizare alei societi din grup la un pre de
cesiune mai mare dect valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu
corespunde unei mbogiri a grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este
suficient pentru a elimina efectele operaiei de cedare, ntruct imobilizarea
achiziionat este inclus n activul bilanului societii cumprtoare la pre de
cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare plus profitul,
aferent. Aadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n
societile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea
cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea cedant.

Exemplu: la data de 01.10 N ntreprinderea S vinde cu 6.000.000 lei un utilaj

societii S2, ambele societi aparin aceluiai grup i vor fi consolidate prin
integrare global. Utilajul a fost achiziionat de ctre S1 n urm cu 4 ani, pentru
care a pltit 10.000.000 lei, amortizarea este linear, pe o perioad de 8 ani, cu o
amortizare anual de 1.250.000 lei. Societatea S2 va amortiza linear utilajul pe
durata rmas de 4 ani. O asemenea operaie genereaz o plusvaloare (profit) de
1.000.000 lei stabilit astfel :

Cost achiziie 10.000.000 lei

amortizare S1 (4 ani x 125.000) 5.000.000 lei
valoarea rmas S1 5.000.000 lei
pre de vnzare 6.000.000 lei
plus valoare 1.000.000 lei

n conturile individuale ale societii S1 se constat o plusvaloare de 1.000.000

lei, iar n conturile individuale ale lui S2 se constat o achiziie de imobilizri n
valoare de 6.000.000 i o amortizare anual de 6.000.000 x 25% = 1.500.000 lei.
Pentru a elimina efectul plusvalorii asupra rezultatului grupului se efectueaz
urmtoarele nregistrri :
- n contabilitatea S1:

1) eliminarea plusvalorii nregistrate n S1 :

i) n bilan :

121 Profit i = 213 Instalaii i 1.000.000 lei

pierdere/S1 utilaje / S2

ii) n contul de profit i pierdere :

30
 6.000.000 lei 7583 /S1 Venituri din = 121 Profit i pierdere 1.000.000 lei
cedarea activelor i /S2
alte operaii de 6583 Cheltuieli
capital privind activele
cedate i alte
operaii de capital
2) Anularea amortizrii excedentare de la S2 : care amortizeaz utilajul n 4 ani,
deci amortizarea anual este 1.500.000 lei. Dac avem n vedere ca S1 a realizat o
plusvaloare de 1.000.000 lei, utilajul de la S2 este supraevaluat cu 1.000.000 lei,
ceea ce d natere unei amortizri excedentare n raport cu amortizarea
economic, calculat la costul istoric al utilajului.
Amortizarea excedentar este de :
(6.000.000 lei x 25%) (10.000.000 x 12,5%) = 250.000 lei adic 1.500.000
1.250.000 lei
Ea trebuie eliminat din bilanul i contul de rezultate S2:

i) n bilan :

2813 Amortizarea = 121 Profit i 250.000 lei

utilajului /S2 pierdere /S2

ii) n contul de profit i pierdere :

121 /Profit i pierdere = 681 Cheltuieli de 250.000 lei

S2 exploatare privind
amortizrile i
provizioanele /S2

iii) restabilirea costului istoric al utilajului la S2 valoarea istoric a utilajului a fost

de 10.000.000 (la S1) i trebuie majorat la S2 cu 5.000.000 lei.

500.000 lei 213 Utilaje /S2 = 2813 Amortizarea 500.000 lei

utilajului /S2

b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de

cumprri/vnzri stocuri ntre societile din perimetru de consolidare.
Astfel, dac la sfritul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte
societi din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos
comercial, trebuie eliminat acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece
astfel stocurile vor fi supraevaluate.

Exemplu : n cursul exerciiului N societatea S4, vinde mrfuri societii S3 n

valoare de 600.000 lei din care procentul de profit este de 30%. La nchiderea
exerciiului, S3 deine n stoc mrfuri achiziionate de la S4 n valoare de 120.00
lei.
La nceputul exerciiului, S3 deine stocuri n valoare de 80.000 lei, provenite din
cumprri ale anului precedent de la S4, din care lui S4 i revine un profit de 30%.

Avnd n vedere situaia de mai sus, se determin profitul intragrup :

31
 Explicaii Cost achiziie S3 Costul Profit intragrup n
mrfurilor S4 stocuri
Stoc iniial 80.000 60.000 20.000
Stoc final 120.000 93.420 27.580

i) eliminarea conturilor reciproce de cumprturi, vnzare fr influena asupra

rezultatului :

Venituri din vnzarea mrfurilor S4 = Cheltuieli cu mrfurile 600.000

ii) eliminarea profitului inclus n stocul iniial: const n reducerea rezultatului

societii S4 i diminuarea valorii stocului la S3 i afecteaz :
- rezervele lui S4, deoarece profitul constatat n anul precedent de S4 (profitul
inclus n costul de achiziie al stocului final de marf existent la sfritul anului
precedent) are o influen asupra rezultatului exerciiului precedent transferat la
rezervele n cursul anului curent.

106 /S4 Rezerve = 121 /S2 Profit i 20.000 lei

pierdere

- rezultatul lui S4 :

121 /S4 Profit i = 607 / S4 Cheltuieli 20.000 lei

pierdere privind mrfurile

iii) eliminarea profitului inclus n stocul final produce urmtoarele efecte :

- diminuarea valorii stocurilor lui S3 cu valoarea profitului obinut de S4:

121 /S4 Profit i pierdere = Stocuri /S3 27.580 lei

- diminuarea rezultatului societii S4 care a obinut profitul

606 / S4 Cheltuieli privind = 121 /S4 Profit i 27.580 lei

mrfurile pierdere

c) Eliminarea provizioanelor intragrup se realizeaz prin :

- majorarea rezervelor cu partea aferent exerciiilor anterioare ;
- majorarea rezultatului cu partea aferent exerciiului curent.
Exemplu: Societatea M deine din F. Valoarea titlurilor F n bilanul M este de
10.000.000 lei situaia net a lui F a nceput s se degradeze de acum doi ani. La
nchiderea exerciiului N, ea a devenit negativ. Societatea M a nregistrat un
provizion pentru reduceri n anul N-1 n valoare de 700.000 lei, iar n anul N de
800.000 lei. Societatea F este consolidat de M i se elimin provizionul
constituit :
- eliminarea provizionului n bilan :

32
1.500.000 lei 151 Provizioane pentru = % 1.800.000 lei
riscuri i cheltuieli Rezerve /M 700.000 lei
Rezultat/ M 800.000 lei

- anularea cheltuielilor cu provizioane :

Rezultat/M = Cheltuieli cu 800.000 lei

provizioane

d) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.

Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciiului pentru a se evita dubla
impunere.

Exemplu: n cursul exerciiului N societatea M ncaseaz de la societatea S

dividende cuvenite, n valoare de 5.000.000 lei distribuite din profitul exerciiului
anterior.
i) n contabilitatea societii distribuitoare S se va nregistra anularea repartizrii i
achitrii dividendelor.
n bilan
- anularea repartizrii dividendelor

Rezultat/S = 457 Dividende de 5.000.000 lei

plat

- anularea achitrii dividendelor

457/S Dividende de plat = 512 Conturi curente 5.000.000 lei

la bnci

ii) n contabilitatea societii M:

n bilan
- anularea dividendelor primite :

512 Conturi curente la = 761 Venituri din 5.000.000 lei

bnci participaii

- diminuarea rezultatului :

Rezultatul M = 106 Rezerve 5.000.000 lei

n contul de profit i pierdere :

761 Venituri din = Rezultat 5.000.000 lei

participaii

B.2 Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii

33
Este etapa cea mai important a procesului de consolidare i care const n
substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale
societii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi.
Aadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare i ceea
ce i este echivalent din situaia net a societii.
Exemplu : La 01.01. N societatea M deine o participaie de 70% n societatea
F pentru suma de 62.500.000 lei cu ocazia achiziiei s-au constatat urmtoarele :
- plus valoare latent de 1.700.000 lei aferent unui teren i de 4.100.000 lei
pentru o cldire (durata de via rmas este de 10 ani) ;
- societatea M a acceptat s plteasc mai mult pentru a-i asigura majoritatea
la F.
La 01.01.10 capitalurile proprii ale lui F sunt : capital social = 40.000.000 lei;
rezerve = 20.000.000 lei; rezultat = 7.5000.000 lei.
- grupul amortizeaz diferenele de achiziie n 5 ani.
Calculul, afectarea i contabilizarea diferenei din consolidare necesit respectarea
urmtorilor pai :
p1) Determinarea diferenei de consolidare :
cost de achiziie a titlurilor = 62.500.000 lei
- cota parte din capitalurile proprii
(40.000.000 + 20.000.000 + 7.500.000 lei) x 70% = 47.250.000 lei
= Diferena de consolidare = 15.250.000 lei

p2) Alocarea diferenei din consolidare:

diferena de consolidare 15.250.000 lei
din care :
- diferena de evaluare 4.060.000 lei
cota parte a lui M din plusvaloarea
asupra terenului: 70% x 1.700.000 = 1.190.000 lei
asupra cldirii: 70% x 4.100.000 = 2.870.000 lei
= Diferena de achiziie (fond comercial) = 11.190.000 lei

p3) Contabilizarea diferenei de consolidare :

15.250.000 lei % = 261 Titluri de 15.250.000 lei

1.190.000 lei 2111 Terenuri participare
2.870.000 lei 212 Construcii
11.900.000 lei 207 Fond
comercial

Menionm c, dac s-ar fi considerat reestimarea a 100% a elementelor

patrimoniale nregistrarea era de forma :

16.990.000 lei % = % 16.990.000 lei

1.700.000 lei 2111 Terenuri 261 Titluri de 15.250.000 lei
4.100.000 lei 212 Construcii participare
11.190.000 lei 207 Fond comercial Participaii minoritare 1.740.000 lei
(30%)

34
 (1.700.000 +
4.100.000) x 30%

p4) Amortizarea diferenelor de evaluare i achiziie :

2.525.000 lei 6811 Cheltuieli de = % 2.525.000 lei

exploatare privind 2812 Amortizarea 287.000 lei
amortizrile i construciilor
provizioanele 2807 Amortizarea 2.238.000 lei
fondului comercial

p5) Eliminarea capitalurilor proprii, titlurilor de participare i nregistrarea diferenei

de consolidare.

La finele exerciiului financiar, cu ocazia cumulrii conturilor individuale i elimin

conturile de participare regsite n contabilitatea societii-mam (cont 261 Titluri
de participare) i capitaluri proprii corespunztoare, regsite n bilanul societii
F.
Aadar, se efectueaz urmtoarele operaii :

a) eliminarea capitalurilor proprii :

67.500.000 lei % = % 67.500.000 lei

40.000.000 lei 1012 Capital social Rezerv consolidat 47.250.000 lei
subscris i Interese minoritare 20.250.000 lei
vrsat
20.000.000 lei 106 Rezerve
7.500.000 lei 121 Profit i
pierdere

b) eliminarea titlurilor de participare i nregistrarea diferenelor de consolidare :

64.240.000 lei % = % 64.240.000 lei

47.250.000 lei Rezerv consolidat 261 Titluri de 62.500.000 lei
1.700.000 lei 2111 Terenuri participare
4.100.000 lei 212 Construcii Participaii minoritare 1.740.000 lei
11.190.000 lei 207 Fond comercial

B.3 Elaborarea (ntocmirea) conturilor consolidate

Referitor la ntocmirea conturilor consolidate OMF nr.772/02.06.2000 stipuleaz la

cap. VIII art. 81 cu excepia bilanului consolidat i a contului de profit i pierdere
consolidat, al cror format prezentat mai jos, pentru celelalte informaii furnizate de
conturile consolidate se au n vedere i prevederile coninute n vol. I din
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
internaionale de contabilitate.

35
Bilanul consolidat la data ..
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
IV. Titluri puse n echivalen
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii financiare
IV. Casa i conturi la bnci
C. Conturi de regularizare
D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an
E. Active circulante, respectiv obligaii curente nete
F. Total active minus obligaii curente
G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
I. Conturi de regularizare
J. Fond comercial negativ
K. Capital i rezerve
I. Capital
II. Prime legate de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Diferene din conversie
VI. Rezultatul reportat
VII. Rezultatul exerciiului
1.Rezultatul grupului
2.Rezultatul aferent participaiilor minoritare
L. Participaii minoritare
Contul de profit i pierderi consolidat
Venituri din exploatare
Cheltuieli din exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Impozitul pe profit
Rezultatul societilor integrate
Rezultatul ntreprinderilor asociate
Rezultatul ansamblului consolidat
Rezultatul aferent participaiilor minoritare
Rezultatul grupului

B.4. Exemple privind metodele de consolidare

6. Metoda integrrii globale

36
ntreprinderea M consolideaz conturile ntreprinderii F unde deine 1200 aciuni
x 1000 lei/aciune. La 31.12 N, bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor
dou ntreprinderi se prezint astfel :
Bilanul ntreprinderii M
- mii lei -
ACTIV Suma PASIV Suma
Imobilizri corporale 3.300 Capital social 2.000
Stocuri 800 Rezerve 1.600
Creane 500 Profit i pierdere 200
Disponibiliti 100 Capitaluri proprii 3.800
Datorii 900
TOTAL ACTIV : 4.700 TOTAL PASIV : 4.700
Bilanul ntreprinderii F
- mii lei -
ACTIV Suma PASIV Suma
Imobilizri corporale 3.300 Capital social 2.000
Stocuri 800 Rezerve 1.600
Creane 500 Profit i pierdere 200
Disponibiliti 100 Capitaluri proprii 3.800
Datorii 900
TOTAL ACTIV : 4.700 TOTAL PASIV : 4.700

Contul de Profit i pierdere M

Debit mii u.m. Credit
Cheltuieli de exploatare 8.400 Venituri din exploatare 11.000
Cheltuieli financiare 2.000 Venituri financiare 100
Impozit pe profit 300
Profit 400
TOTAL : 11.100 TOTAL : 11.100

Contul de Profit i pierdere F

Debit mii u.m. Credit
Cheltuieli de exploatare 4.040 Venituri din exploatare 5.600
Cheltuieli financiare 1.300 Venituri financiare 40
Impozit pe profit 100
Profit 200
TOTAL : 5.640 TOTAL : 5.640

Operaii reciproce n cursul perioadei :

a) ntreprinderea mam (M) a vndut filialei stocuri (produse) n valoare de 2.000
um, n care i-a inclus un profit de 10% din preul de vnzare.
b) La finele anului ntreprinderea F mai deinea nc n stocul de mrfuri cumprate
de la M, n valoarea de 300u.m. i mai datoreaz 400 u.m.
c) n cursul anului (octombrie) ntreprinderea F vars dividendele ntreprinderii
M, n valoare de 40 u.m.

37
Se cere :
1) s se calculeze procentul de control ;
2) cumulul conturilor ;
3) eliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne ale ansamblului
consolidat ;
4) tratarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ;
5) determinarea rezervei rezultatului consolidat ;
6) ntocmirea conturilor consolidate.
Rezolvare :
1) Calculul procentului de control :

1200
PC 60%
2000

2)Cumulul conturilor - tabloul de consolidare.

Se ntocmete tabloul de cumul al posturilor de bilan precum i tabloul de cumul al
conturilor de profit i pierdere care, ulterior, vor fi completate cu coreciile
efectuate (T1 I T2) ;

3)Eliminarea conturilor reciproce i a profitului intern :

a) eliminarea conturilor reciproce ntre ntreprinderile care aparin grupului,
genereaz corecii n tablourile de cumul, care se refer la :
a.1) anularea datoriilor i creanelor reciproce: elementele trebuie eliminate din
bilan :

40/Datorii/F = 41/Creane M 400 u.m.

a.2) compensarea cumprrilor i vnzrilor reciproce+determin eliminarea

valorilor din contul de profit i pierdere :
Societatea M a vndut societii F produse n valoare de 200 um, produse care
au fost nregistrate iniial :
- n contabilitatea societii M (vnztor) :

2.380 lei 411 Clieni = % 2.380 lei

701 Venituri din 2.000 lei
vnzarea
produselor finite
4427 TVA colectat 380 lei

- n contabilitatea societii F (cumprtor)

Aprovizionarea cu materii prime :

2.380 lei % = 401 Furnizori 2.380 lei

2.000 lei 300 Materii prime
380 lei 4426 TVA colectat

38
 Consumul de materii prime :

1700 601 Cheltuieli cu = 301 Materii prime 1700

materii prime

La nivelul consolidrii, se anuleaz reciproc

T1) Tabloul de cumul al posturilor de bilan :

mii lei
ACTIV Soc. M Soc. F TOTAL CORECII Cont
+ - consolidat
Imobilizri 3.800 3.300 7.100 7.100
corporale
Titluri de 1.200 - 1.200 1.200 -
participare
Stocuri 1.000 800 1.800 30 1.770
Creane 900 500 1.400 400 1.000
Disponibil 600 100 700 700
TOTAL ACTIV : 7.500 4.700 12.200 1.630 10.570
PASIV - +
Capital social 4.200 2.000 6.200 2.00 4.200
0
Rezerve 2.000 1.600 3.600 1.60 40 -
0
2.04
0
Rezerve 960 3000
consolidate 2040
Profit i pierdere 400 200 600 30 330 -
40
200
Rezultatul 120 450
consolidat 330
Interes minoritar 1.440 1.520
80
Datorii 900 900 1.800 400 1.400
TOTAL PASIV : 7.500 4.700 12.200 10.570

I2) Tabloul de cumul al contului de rezultate

- mii lei -
DEBIT Soc. M Soc. F TOTAL CORECII Cont
+ - consolidat
Cheltuieli de exploatare 8.400 4.040 12.440 30 1700 10.770
Cheltuieli financiare 2.000 1.300 3.300 3.300
Cheltuieli cu impozitul 300 100 400 400

39
 DEBIT Soc. M Soc. F TOTAL CORECII Cont
+ - consolidat
pe profit
Profit i pierdere 400 200 600 30 -
40
200
330
Rezultat consolidat 120 450
330
Interes minoritar 80 80
TOTAL DEBIT 15.000
CREDIT - +
Venituri din exploatare 11.000 5.600 16.600 1.70 14.900
0
Venituri financiare 100 40 140 40 100
TOTAL CREDIT 11.100 5.640 16.740 1.74 15.000
0

Veniturile din vnzri i cheltuieli privind consumurile, astfel :

1700 701 Venituri din = 601 Cheltuieli de 1700

exploatare exploatare

b) Eliminarea rezultatelor interne, genereaz convenii cu plus sau cu minus, att

n tablourile de cumul ale posturilor de bilan precum i al contului de profit i
pierdere :
b1) eliminarea plusvalorii incluse n stocuri: n stocurile societii F sunt
cuprinse materii prime vndute de societatea M n valoare de 300 um cu un
profit de 30 um (300 um x 10%).
Profitul intern se regsete n contul de profit i pierdere al vnztorului (soc.M),
i n contul de stocuri al cumprtorului (soc.F).
La nivelul consolidrii se efectueaz urmtoarele nregistrri :
- ajustarea bilanului :

30 121 Profit i pierdere = 301 Materii prime i 30

materiale

- ajustarea contului de profit i pierdere :

30 601 Cheltuieli de = 121 Profit i pierdere 30

exploatare

b2) eliminarea dividendelor interne : dividendele primite de societatea-mam

se cuvin profitului anului trecut ce le-au generat i nu profitului anului acesta care
le-a nregistrat. n consecin se face transferul asupra profitului anului anterior,
ceea ce afecteaz rezervele. nregistrrile de ajustare sunt :
- n bilan :

40
 40 um 121 Profit i pierdere = 106 rezerve 40 um

- n contul de profit i pierdere :

40 um 76 Venituri financiare = 121 Profit i pierdere 40 um

4. Tratarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii se ntocmete un tablou

de repartizare a capitalurilor societii F.

Elemente Total Partea Interesul

societii minoritar
(60%) (40%)
Capital social 2000 1200 800
Rezerve 1600 960 660
Titluri de participare - 1200
Rezerv consolidat 960
Profit i pierdere 200 120 80

nregistrarea n :
- bilanul contabil :

3.600 lei % = % 3.600 lei

2.000 lei Capital social Interes minoritar 1.460 lei
1.600 lei Rezerve Titluri de participare 1.200 lei
Rezerve consolidate 960

200 Profit i pierdere = % 200 lei

Interese minoritare 80 lei
Rezultatul consolidat 120 lei

- n contul profit :

200 lei % = 121 Profit i pierdere 200 lei

80 lei Interese minoritare
120 lei Rezultatul consolidat

5) determinarea rezervei i a rezultatului consolidat :

- Rezervele societii M au fost modificate astfel :
3.600 1.600 + 40 = 2.040 um
- Rezultatul societii mam :
600 (30 + 40 + 200) = 330 um

nregistrarea rezultatului i rezultatelor societii M la nivelul ansamblului

consolidat.
n bilanul contabil :

41
 2.040 um Rezerve = Rezerve consolidate 2.040 um

330 um Profit i pierdere = Rezultatul consolidat 330 um

n contul de profit i pierdere :

Rezultatul consolidat = Profit i pierdere 330 um

6) ntocmirea conturilor consolidate Soldurile conturilor se preiau fie din cartea

mare fie din tabloul de consolidare.
Bilanul consolidat se prezint astfel :

Bilanul consolidat grup M+F

(forma simplificat)

ACTIV Suma PASIV Suma

Active imobilizate Capital social 4.200
- Imobilizri corporale 7.100 Rezerve consolidate 3.000
Active circulante 3.470 Rezultatul consolidat 450
- stocuri 1.770 Total capitaluri 7.650
- creane 1.000 proprii 1.520
- disponibiliti 700 Interese minoritare 1.400
Datorii
TOTAL ACTIV : 10.570 TOTAL PASIV : 10.570

Contul de profit i pierdere

Explicaii Sume
Venituri din exploatare 14.900
- Cheltuieli de exploatare 10.770
Rezultatul din exploatare
- profit 4.130
- pierdere -
Venituri financiare 100
- Cheltuieli financiare 3.300
Rezultatul financiar
- profit -
3.200
- pierdere
Venituri extraordinare
930
- Cheltuieli extraordinare
-
Rezultatul extraordinar
-
- profit -
- pierdere 400
Impozit pe profit
Rezultatul exerciiului
530
- profit -
- pierdere 450

42
 Rezultatul consolidat 80
Partea din rezultat ce revine interesului minoritar pierdere

Reinem: n cazul integrrii globale, bilanul consolidat preia integral elementele

patrimoniale ale societilor consolidate, valoarea contabil a titlurilor deinute de
societatea mam este substituit cu ansamblul elementelor de activ i pasiv
constitutive. Contul de profit i pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societii
consolidate i rezultatul societii consolidate,, precum i partea ce revine altor
societi dect societii mama.
Sintetic, principalele operaiile de consolidare :
- fiecare element de activ i pasiv este integrat dup ce n prealabil s-au efectuat
retratri n bilanul societii consolidate ;
- capitalurile proprii ale societii consolidate sunt divizate n dou pri: partea ce
revine societii consolidate i partea terilor numit Interes minoritar ;
- valoarea contabil a titlurilor societii consolidate este eliminat din activul
societii consolidate. Diferena ce apare ntre valoarea contabil a titlurilor i
procentul din capitaluri proprii ale societii consolidate corespunztoare acestor
titluri, se vireaz asupra rezervei grupului numit rezerv consolidat ;
- elementele constitutive ale rezultatului societii consolidate, cheltuieli i venituri
sunt cumulate cu cele ale societii consolidate ;
- rezultatul societii consolidate este scindat n funcie de procentul de interes
societii consolidante i cele ale minoritilor.

7. Metoda integrrii proporionale

Societatea M consolideaz prin integrare proporional conturile societii F

unde deine 50% din capital.
Bilanurile i conturile de profit ale societilor M i F se prezint :

Bilanul societii M
- mii lei
-
ACTIV Sume PASIV Sume
Imobilizri corporale 820 Capital social 1.090
Titluri de participare 400 Rezerve 300
Creane imobilizate 140 Rezultat 140
Mrfuri 300 Furnizori 360
Creane 100
Disponibil 130
TOTAL ACTIV : 1.890 TOTAL PASIV : 1.890

Contul de profit i pierdere al societii M

DEBIT - mii lei - CREDIT
Cheltuieli de exploatare 14.300 Venituri de exploatare 15.600
Cheltuieli financiare 2.800 Venituri financiare 1.720
Impozit pe profit 80

43
Rezultat 140
TOTAL : 17.320 TOTAL : 17.320

Bilanul ntreprinderii F
- mii lei -
ACTIV Sume PASIV Sume
Imobilizri corporale 680 Capital social 800
Mrfuri 420 Rezerve 200
Creane 460 Rezultat 100
Disponibil 100 mprumuturi pe termen lung 300
Furnizori 260
TOTAL ACTIV : 1.660 TOTAL PASIV : 1.660

Contul de profit i pierdere al societii F

DEBIT - mii lei - CREDIT
Cheltuieli de exploatare 11.300 Venituri de exploatare 13.700
Cheltuieli financiare 5.200 Venituri financiare 2.960
Impozit pe profit 60
Profit 100
TOTAL : 16.660 TOTAL : 16.660

Operaiile reciproce n cursul exerciiului :

1. Societatea M a acordat un mprumut pe termen lung de 100 um societii F.
2. Societatea F a virat societii M dividende de 40 um.
3. Societatea P deine un stoc de mrfuri procurate de la societatea M de 200
um cu un profit 30 um.
Se cere :
ntocmirea conturilor consolidate parcurgnd succesiunea etapelor adecvate.
Rezolvarea:
1. Calculul procentului de control

400
PC *100 50%
800
2. Cumulul conturilor societii M i F:

a) din bilan :
- mii u.m. -
ACTIV M F (50%) TOTAL CORECII Conturi
+ - consolidate
Imobilizri corporale 820 340 1160 1160
Titluri de participare 400 - 400 400 -
Creane imobiliare 140 - 140 100 40
Mrfuri 300 210 510 30 480
Creane 100 230 330 330
Disponibil 130 50 180 180
TOTAL ACTIV : 1.890 830 2.720 530 2.190

44
 ACTIV M F (50%) TOTAL CORECII Conturi
+ - consolidate
PASIV - +
Capital social 1.090 400 1490 400 1.090
Rezerve 300 100 400 100 40 -
340
Rezerve consolidate 100 440
340
Rezultat 140 50 190 30 -
40
50
70
Rezultat consolidat - 50 120
70
mprumuturi pe termen 150 150 150 100 50
lung
Furnizori 360 130 490 490
TOTAL PASIV 1.890 830 2.720 1.130 600 2.190

b) din contul Profit i pierdere

- mii u.m. -
CHELTUIELI I M P (50%) TOTAL CORECII Conturi
REZULTAT + - consolidate
Cheltuieli de exploatare 14.300 5650 19950 30 19980
Cheltuieli financiare 2800 2600 5400 5400
Impozit pe profit 80 30 110 110
Rezultat 140 50 190 30 -
40
50
70
Rezultat consolidat 50 120
70
TOTAL : 17.320 8.330 25.650 150 190 25.610
Venituri - + -
Venituri din exploatare 15.600 6850 22450 40 22450
Venituri financiare 1.720 1480 3200 3160
TOTAL : 17.320 8.330 25.650 40 - 25.610

3. Eliminarea operaiilor reciproce :

a) eliminarea datoriilor i creanelor reciproce n limita sumelor integrate 50%

n bilan :
mprumuturi pe termen lung = Creane imobilizate 100 um

c) Eliminarea dividendelor :
- n bilan :
Profit i pierdere = Rezerve 40 um
- n contul de profit i pierdere :
Venituri financiare = Rezultatul 40 um

45
4. Eliminarea profitului inclus n stocul final de mrfuri :

- n bilan :
Profit i pierdere = Mrfuri 30 um
- n contul de profituri i pierdere 30 um
Cheltuieli de exploatare = Profit i pierderi

4) Repartizarea capitalurilor proprii ale societii P (controlate) i eliminarea

titlurilor de participare ale societii deinute de M i P.

Tabloul de repartizare a capitalurilor proprii F

Elemente Soc. F Partea lui M

(50%)
Capital social (F) + rezerve (F) 1000 500
Titluri de participare - 400
Diferen de consolidare 100
(rezerv consolidat)
Rezultat (F) 100 50
nregistrarea n contabilitate :

- n bilan :

% = % 550.000
400 Capital social Titluri de participare 400
105 Rezerve Rezerve consolidate 100
50 Rezultat Rezultat consolidat 50

- n contul de profit i pierdere

Rezultat = Rezultat consolidat 50

5) nregistrarea transferului rezervelor i rezultatelor societii M n rezerve

consolidate i rezultatul consolidat :
- n bilan :

% = % 410
340 Rezerve (M)x Rezerve consolidate 340
70 Rezultat (M)y Rezultatul consolidat 70

Rezerve (M)x = 300 + 40= 340

Rezultat (M)Y = 140-30-40 = 70

- n contul de profit i pierdere :

Rezultatul (M) = Rezultatul consolidat 70

6) Prezentarea conturilor consolidate.

46
Din situaiile de cumul, n care sunt corectate anumite posturi ca urmare a
operaiilor reciproce, se preiau soldurile conturilor (ultima coloan) i se nscriu n :
bilanul consolidat i contul de profit i pierdere consolidat.

Bilanul consolidat
ACTIV Sume PASIV Sume
Imobilizri corporale 1.160 Capital social 1.090
Creane imobilizate 40 Rezerve 440
Mrfuri 480 Rezultat 120
Creane 330 mprumuturi pe termen lung 50
Disponibil 180 Furnizori 490
TOTAL ACTIV : 2.190 TOTAL PASIV : 2.190
Contul de profit i pierdere
DEBIT CREDIT
Cheltuieli de exploatare 19.980 Venituri de exploatare 22.450
Cheltuieli financiare 5.400 Venituri financiare 3.160
Impozit pe profit 110
Rezultat consolidat 120
TOTAL : 25.610 TOTAL : 25.610

Reinem : n cazul integrrii proporionale, n conturile consolidate nu apare

interesul minoritarilor, deoarece nu se integreaz dect partea din bilan i din
rezultatul societii consolidate ce corespunde interesului societii consolidante.
Sintetic, principalele operaii de consolidare sunt :
- retratarea prealabil a conturilor individuale ale ntreprinderilor incluse n
perimetrul de consolidare ;
- integrarea fiecrui element de activ i pasiv exigibil al societii consolidate n
funcie de procentul de interes deinut de societatea consolidant ;
- diferena dintre valoarea contabil a titlurilor de participare ale societii
consolidate deinute de societatea mam i procentul de interes din capitalul
societii consolidate corespunztor acestuia, care se vireaz la rezerve
consolidate ;
- elementele constitutive de rezultat ale societii consolidante, cheltuieli i venituri
sunt cumulate cu cele ale societii consolidate n funcie de procentul de interes
deinut de societatea consolidant.

7. Metoda punerii n echivalen

Considerm c societatea M a cumprat 20% din aciunile societii E la un pre
de 600 um. Bilanurile celor dou societi :

Bilan M
ACTIV Sume PASIV Sume
Titluri de participare 600 Capital social 19.000
Active circulante 20.400 Rezerve 1.600
Rezultat 400
TOTAL ACTIV : 21.000 TOTAL PASIV : 21.000

Bilan E
ACTIV Sume PASIV Sume

47
Active circulante 4000 Capital social 3.000
Rezerve 800
Rezultat 200
TOTAL ACTIV : 4.000 TOTAL PASIV : 4.000

Conturi de profit i pierdere se prezint :

Contul de rezultate M
DEBIT CREDIT
Cheltuieli de exploatare 3.800 Venituri de exploatare 4.300
Cheltuieli financiare 650 Venituri financiare 700
Impozit pe profit 150
Rezultat 400
TOTAL : 25.610 TOTAL : 5.000
Contul de rezultate E
DEBIT CREDIT
Cheltuieli de exploatare 2.000 Venituri de exploatare 2.200
Cheltuieli financiare 550 Venituri financiare 600
Impozit pe profit 50
Rezultat 200
TOTAL : 2.800 TOTAL : 2.800

Se cere :
- s se ntocmeasc bilanul consolidat i contul de profit i pierdere consolidat.
Rezolvare :
n cazul metodei punerii n echivalen, nu se fac :
- situaia de cumul a elementelor ;
- eliminarea operaiilor reciproce ;
- eliminarea de profituri interne.
n schimb, se ntocmete situaia de repartizare a capitalurilor proprii societii
puse n echivalen.

Elemente Total Partea lui M

(20%)
Capital social + Rezerve 3800 760
Valoarea contabil a titlurilor - 600
Diferen de consolidare 160
Profit i pierdere 200 40

Titlurile de participare sunt evaluate la 20% din (3.000 + 800 + 200) = 800 um.

Aceast sum se preia n bilanul consolidat (M) ntr-un cont special Titluri puse n
echivalen, n locul contului Titluri de participare prin nregistrarea :

800 um Titluri puse n = % 800 um

echivalen Titluri de participare 600 um
Rezerve consolidate 160 um
rezultat consolidat 40 um

48
- transferarea rezervelor i rezultatului societii M la grup :

Rezerve (M) = Rezerve consolidate 1.700 um

Profit i pierdere(M) - Rezultatul consolidat 400 um

ntocmirea :
a) Bilanul consolidat

ACTIV Sume PASIV Sume

Titluri puse n echivalen 800 Capital social 19.000
Active circulante 20.400 Rezerve consolidate 1.760
(1.600 + 160)
Rezultat consolidat 440
(400 + 40)
TOTAL ACTIV : 1.200 TOTAL PASIV : 1.200

Contul de rezultate consolidat

DEBIT CREDIT
Cheltuieli de exploatare (M) 3.800 Venituri de exploatare (M) 4.300
Cheltuieli financiare (M) 650 Venituri financiare (M) 700
Impozit pe profit (M) 150 Cota parte din rezultatul lui F 40
Rezultat consolidat 440
TOTAL : 4.040 TOTAL : 4.040

Reinem: Consolidarea prin punere n echivalen constat corectarea valorii

titlurilor societii sub influen notabil n bilanul societii consolidate, datorit
evoluiei cotei pri din capitalurile proprii deinute de societatea consolidant de la
achiziia acestora.
Principalele operaii efectuate sunt :
- nlocuirea n activul societii consolidante a valorii contabile a titlurilor de
participare deinute n societatea consolidant cu partea ce-i revine societii
consolidate din capitalurile proprii ale societii consolidante prin punere n
echivalen ;
- se substituie, n activul mamei, postul Titluri de participare cu titluri puse n
echivalen ;
- n contrapartid, diferen dintre partea cuvenit din capitalul i rezervele
societii puse n echivalen este trecut asupra rezervelor consolidate, iar
partea societii consolidante din rezultatul societii puse n echivalen este
adus n rezultatul consolidat.

49
 ntrebri i rspunsuri

a) Definii expresiile : grup, societate-mam, filial, combinare de ntreprinderi,

achiziia de ntreprinderi ;

b) Care sunt textele de referin privind conturile consolidate ? Comentai.

c) Ce prezint conturile consolidate ?

d) Cnd intervine obligaia de a elabora conturi consolidate, unei societi ?

e) Care sunt etapele procesului de consolidare a conturilor ? Comentai.

f) Cum se calculeaz procentajul de control, i la ce folosete ?

g) Definii metodele de consolidare ?

h) Precizai deosebirea dintre procentajul de control i procentajul de interes.

i) n ce condiii se utilizeaz noiunile : interes minoritar i interese de

participare ?

j) La ce dat, poate intra o societate n perimetru de consolidare ?

k) Dispunei de Contul de rezultate consolidat care este elementul pe baza cruia

identificai metoda de consolidare utilizat ?

50
 Probleme de rezolvat

b) Societatea M a cumprat la nceputul exerciiului N 80% din capitalul

societii F.
Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale celor dou societi reprezint astfel:

Bilan la 31.12. N
- mii lei -
ACTIV M F PASIV M F
Imobilizri corporale 150.000 45.000 Capital social 146.000 30.000
Titluri de participare 24.000 - Rezerve 60.000 40.000
Stocuri 100.000 30.000 Rezultat 34.000 3000
Creane 28.000 10.000 Datorii 92.000 20.000
Disponibiliti 200.000 8.000
Total activ : 323.000 93.000 Total pasiv : 332.000 93.000

Conturi de rezultate :

CHELTUIELI M F VENITURI M F
Cheltuieli de exploatare 21.400 9.500 Venituri din exploatare 63.000 12.100
Cheltuieli financiare 7.600 2.800 Venituri financiare 8.300 2.900
Impozit i profit 8.300 700
Rezultat 34.000 3000
Total : 71.300 16.000 Total : 71.300 15.000

Alte informaii :
Societatea M deine o crean asupra societii F 800 um ;

51
 n cursul exerciiului societatea M a vndut mrfuri societii F n suma de
10.000 um.
Se cere :
- stabilirea procentului de interes ;
- s se prezinte nregistrrile contabile de eliminare a operaiilor reciproce ;
- s se ntocmeasc conturi consolidate potrivit metodei de integrare aferent.

c) Societatea M deine 50% din capitalul societii F. la 31 XII- N bilanurile i

conturile de profit i pierdere prezint urmtoarele date:.

Bilanurile la 31 XII- N

ACTIV M X PASIV M F
Imobilizri corporale 800 900 Capital social 1200 800
Titluri de participare 400 - Rezerve 300 200
Creane imobilizate 70 - Rezultat 100 130
Stocuri 200 240(x) Datorii 400 270 (y)
Creane din exploatare 390 350
Disponibil 140 110
Total activ : 2.000 1.400 Total pasiv : 2000 1400
(x) Societatea F deine n stoc mrfuri vndute de ctre M cu un profit de 15
um ;
(y) societatea F are datorii pe termen mediu fa de societatea M 70 um.

Conturi de rezultate

CHELTUIELI M X VENITURI M F
Cheltuieli de exploatare 700 600 Venituri din exploatare 825 790
Cheltuieli financiare 200 120 Venituri financiare 250 140
Impozit i profit 75 80
Rezultat 100 130
Total : 1075 930 Total : 71.300 930

Se cere :
- s se contabilizeze operaiile reciproce ;
- s se ntocmeasc conturi consolidate potrivit metodei integrrii proporionale.

d) Se pune n echivalen n bilanul societii M bilanul societii P la care M

deine 30% din capital.
- Bilanurile celor dou societi se prezint astfel :
- mii u.m. -
ACTIV M P PASIV M P
Imobilizri corporale 3000 1800 Capital social 2400 1600
Titluri de participaii 480 - Rezerve 1600 700
Stocuri 500 460 Rezultat 600 400
Creane 600 400 Datorii 380 240
Disponibil 400 280

52
Total activ : 4.980 2.940 Total pasiv : 4980 2940

- Conturile de rezultat :

CHELTUIELI M P VENITURI M P
Cheltuieli de exploatare 2780 1640 Venituri din exploatare 3250 1820
Cheltuieli financiare 1100 1200 Venituri financiare 1350 1520
Impozit i profit 120 100
Rezultat 600 400
Total : 4600 3340 Total : 4600 3340

- n cursul exerciiului N societatea M a ncasat dividende de 50 um de la

societatea P.
Se cere :
- s se efectueze nregistrrile contabile adecvate ;
- s se ntocmeasc conturile consolidate potrivit metodei punerii n echivalen.

e) Plecnd de la exemplele : a, b, c efectuai un comentariu privind metodele de

consolidare.

f) Filiala P evalueaz stocuri de materii prime potrivit metodei primului intrat

primul ieit, n timp ce la nivelul conturilor consolidate este utilizat metoda costului
mediu ponderat. Pentru efectuarea omogenizrilor de evaluare, se cunosc
urmtoarele :

Stoc Conturi Conturile filialei Diferene

1 consolidate P 4 = 2-3
2 3
- iniial 4.570 um 4.340 um 230 um
- final 5.600.um. 5.400 u.m 200 um

Se cere :
- s se efectueze nregistrrile contabile de omogenizare la nivelul bilanului i a
contului de profit i pierdere privind :
retratarea stocului iniial
retratarea stocului final
- prezentai consecinele

g) Societatea filial E a livrat produse finite societii mam M n valoare de

12.000 um. Care este nregistrarea n cazul :
- suma de 12.000 um apare datorie la societatea mam M i creana la filiala
E ;
- societatea mam a pltit suma pe data de 25.12.- N i banca societii E a
nregistrat ncasarea pe data de 08.01. N+ 1.

h) n cursul exerciiului N societatea mam a constituit un provizion de 300 um

pentru deprecierea unei creane fa de filiala S i respectiv a ncasat dividende
n sum de 150 um. Care sunt nregistrrile contabile n :

53
 Bilan ;
contul de profit i pierdere.

i) Societatea mam M a vndut filialei P la 10.01.N, un utilaj la preul de

vnzare 18.000 um. Valoarea contabil 25.000 um, amortizare calculat 10.000
um, durata de utilizare rmas 3 ani.

j) Societatea mam M deine 60% din capitalul filialei F. dispunei de

urmtoarele date :

- Bilanul societilor M i F :
- mii u.m. -
ACTIV M F PASIV M F
Imobilizri corporale 36.000 30.000 Capital social 42.000 20.000
Titluri de participaii 12.000 - Rezerve 10.000 6.000
Stocuri 6.000 5.000 Rezultat 8.000 5.000
Creane 17.000 5.400 Datorii 18.000 13.000
Disponibil 7.000 3.600
Total activ : 78.000 44.000 Total pasiv : 78.000 44.000

- Contul de profit i pierdere :

CHELTUIELI M F VENITURI M F
Cheltuieli de exploatare 100.000 80.000 Venituri din exploatare 113.200 84.000
Cheltuieli financiare 6.000 2.600 Venituri financiare 4.400 5.000
Impozit i profit 3.600 1.400
Rezultat 8.000 5.000
Total : 117.000 89.000 Total : 117.600 89.000

Se cere : S ntocmii conturile consolidate tiind c ntre societi nu exist

operaii reciproce.

k) Societatea consolidant M exercit asupra societii P un control comun

concomitent i presupunem c nu au existat operaii reciproce.
- Bilanul societilor M i P se prezint astfel :
- mii u.m.-
ACTIV M P PASIV M P
Imobilizri corporale 30000 13600 Capital social 24000 12000
Titluri de participaii 4800 - Rezerve 8000 6000
Stocuri 10000 5400 Rezultat 5000 2000
Creane - 6600 Datorii 8800 8000
Disponibil 2000 2400
Total activ 46.800 28000 Total pasiv 46.800 28.000

- Contul de rezultate al celor dou societi M i P :

CHELTUIELI M P VENITURI M P

54
Cheltuieli de exploatare 80.000 64.000 Venituri din exploatare 86000 67200
Cheltuieli financiare 4000 2000 Venituri financiare 5000 1600
Impozit i profit 1600 1000 Venituri extraordinare 2000 1800
Rezultat 2400 1600
5000 2000
Total : 93.000 70.600 Total : 93.000 70.600

Se cere s :
- definii noiunea de control comun concomitent ;
- prezentai metoda de integrare ;
- ntocmii conturi consolidate.

l) Prezentai n ce condiii se aplic metoda punerii n echivalen. Construii un

exemplu i-l rezolvai.

m) La 01-09-N, soc. M a achiziionat 5000 titluri de la societatea f la un pre de

15.000 uniti monetare, reprezentnd 70% din capitalul acesteia. Cu ocazia
achiziiei s-au pus n eviden un plus de valoare de : 300 um la terenuri i 2.700
um pentru construcii (durata de via rmas este de 12 ani).
Se cere: s calculai i nregistrai diferena de consolidare tiind c la 01.09-N
capitalurile proprii de societi F se prezint :

- capitalul social = 90 um
- rezerve = 6000 um
- rezultat = 3000 um

n) Filiala F1 utilizeaz metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor, n timp ce politica

grupului de a folosi metoda LIFO. n conturile individuale, filiala prezint un stoc de
mrfuri evaluat la 190.000.000 lei. Conform metodei LIFO, acelai stoc are o
valoare de 160.000.000 lei.
Se cere :
1. nregistrarea operaiilor de omogenizare ;
2. comentai efectele nregistrrilor asupra :
- bilanul consolidat ;
- contul de profit i pierdere consolidat.

o) n cursul exerciiului N, filiala F a beneficiat de servicii prestate de

societatea-mam M, nregistrate la valoarea de 900.000 lei. Din aceast valoare,
300.000 lei era nencasat la 31.12.N.
Se cere s :
- precizai etapa corespunztoare din procesul de consolidare i necesitatea
acesteia ?
- Contabilizai operaiunile.

p) n cursul exerciiului N societatea-mam M a primit dividende de 600.000 lei

de la filiala F1.
Contabilizai operaiunile.

55
q) Societatea mam M cumpr un stoc de mrfuri de la un furnizor extern
grupului la un cost de achiziie de 1.500.000 lei. Ea vinde ntregul stoc de marf
cumprat anterior filialei F1, la un pre de 1.800.000 lei.
nregistrai eliminarea rezultatelor interne?

r) La 31.12 N, societatea S deine un stoc de mrfuri n valoare de 15.000.000

lei cumprat de la societatea V ce aparine aceluiai grup. Se tie c societatea
V cumprase stocul respectiv la un pre de 17.300.000 lei.
Se cere s :
- precizai n ce condiii nu trebuie efectuat operaiunea de eliminare ?
- Evaluai la valoarea just stocul de mrfuri la 31.12 N astfel nct s efectuai
operaiunea de eliminare.

s) Societatea-mam M a achiziionat titluri de la filiala F n valoare de

14.000.000 lei. Procentajul de control i de interes este de 75%. Capitalurile proprii
ale filialeiF sunt compuse din :
Capital social = 18.000.000 lei
Rezerve = 16.000.000 lei
Rezultat = 4.000.000 lei

Se cere s :
- prezentai calculele i nregistrrile privind repartizarea capitalurilor proprii le
societii filial ntre grup (societatea mam) i minoritari la nivelul :
bilanului ;
contului de profit i pierdere.

t) Societatea TED S.A achiziioneaz 80% din VAD S.A. activele lui VAD S.A.
includ proprieti evaluate astfel : valoarea contabil = 500.000.000 lei i valoarea
de pia = 530.000.000 lei.
Determinai interesul minoritar potrivit :
- tratamentului de baz ;
- tratamentului alternativ.

56
57