MĂCRIŞ MARIA

CONTABILITATE INTERNAŢIONALĂ

MANUAL UNIVERSITAR
pentru
învăţământul la distanţă

PETROŞANI
2009

1
 CUPRINS
Pagina
CUVÂNT ÎNAINTE 4

TEMA I. GLOBALIZAREA ŞI EFECTELE SALE ASUPRA

NORMALIZĂRII CONTABILE EUROPENE 5
1.1. Efectele globalizării asupra raportării financiare-aspecte generale 5
1.2. Aspecte ale implementării IFRS în Uniunea Europeană 8
1.3. Aspecte ale implementării IFRS în România 10
1.4. Evoluţia normalizării contabile la nivel european - Directiva a IV-a 13
1.5. Evoluţia normalizării contabile la nivel european - Directivei a Vll-a 16
1.6. Evoluţia normalizării contabile la nivel european - Directiva
de Modernizare 19

TEMA II. CONTABILITATEA IFRS/IAS 23

2.1. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare – bilanţul 23
2.2. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare -contul
de profit şi pierdere 27
2.3. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare – situaţia
modificărilor capitalurilor proprii 30
2. 4. Repere privind rolul şi coţinutul situaţiilor financiare - situaţia
fluxurilor de numerar, politici contabile şi alte note explicative 32
2. 5. Raportarea financiară interimară, definire, necesitate şi rolul
situaţiilor financiare interimare. Elementele minimale
ce trebuie incluse în rapoartele interimare 35
2.6. Metode de raportare financiară interimară şi utilizarea informaţiilor
interimare în procesul decizional 39
2.7. Abordări privind conversia situaţiilor financiare exprimate în devize
şi câteva aspecte privind contabilitatea de grup 43

TEMA III. EVOLUŢIA PLANURILOR CONTABILE ÎN

UNELE ŢĂRI EUROPENE 48
3.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii. Planurile contabile
şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană 49
3.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă
europeană - cazul Germaniei 51
3.3. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă
europeană - cazul Franţei 54
3.4. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă
europeană - cazul Belgiei şi Spaniei 58
3.5. Recunoaşterea veniturilor şi organizarea contabilităţii în
simplu sau dublu circuit 60

2
 3.6. Recunoaşterea normală a veniturilor: vânzarea de bunuri în sistemele
moniste şi dualiste şi recunoaşterea anticipată a veniturilor 63
3.7. Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării) în
sistemele contabile moniste şi dualiste 66

TEMA IV. EVOLUŢII ÎN CONTABILITATEA EUROPEI

CENTRALE ŞI DE EST 71
4.1. Caracteristici generale ale contabilităţii socialiste 71
4.2. Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în fostele ţări
comuniste: obiectul evidenţei contabile, utilizatorii,
principiile şi convenţiile contabile 73
4.3. Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în fostele ţări comuniste:
situaţiile financiare, calculaţia costurilor şi statutul contabililor 77
4.4. Reformarea contabilităţii după anul 1990 79

TEST AUTOEVALUARE 84

3
 CUVÂNT ÎNAINTE

Prezentul manual intitulat, „Contabilitate internaţională” are menirea de a elucida

fundamentele teoretice şi practice ale acestui domeniu şi de a oferi soluţii concrete tuturor
celor interesaţi de conducerea activităţii financiar contabile la nivel internaţional. Lucrarea se
adresează studenţilor de la Facultatea de Ştiinţe, la forma de învăţământ la distanţă (I.D.)
specializarea Contabilitate şi Informatică de Gestiune.
Factorii culturali, economici sau „accidentele” istoriei au influenţat cursul istoriei
contabilităţii şi au creat o varietate de reglementări şi practici contabile. Acum aproape
patruzeci de ani, eforturile profesiei contabile în domeniul standardizării contabilităţii la nivel
internaţional s-au coalizat, creându-se Comitetul (în prezent Consiliul) Standardelor
Internaţionale de Contabilitate (IASC/IASB) în anul 1973. Dat fiind rolul său de normalizator
al raportării financiare a societăţilor cotate pe cea mai importantă piaţă de capital din lume,
Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB) a fost purtător de lance într-o
adevărată competiţie în domeniul elaborării unor standarde contabile de calitate.
Paralel cu eforturile internaţionale ale IASC/IASB, un amplu proces de armonizare a
sistemelor contabile a avut loc în statele membre ale actualei Uniuni Europene, prin
intermediul directivelor contabile. Deşi directivele contabile au creat o structură-cadru privind
elaborarea situaţiilor financiare pe baza unor repere comune (existenţa unor formate de
prezentare a informaţiei financiare, a unor reguli de evaluare şi de întocmire a conturilor
consolidate), procesului de armonizare i-a lipsit supleţea şi adaptabilitatea la cerinţele pieţelor
de capital.
Începutul secolului al XXI-lea aduce cel puţin două decizii politice de o importanţă
absolut remarcabilă pentru raportarea financiară internaţională. Prima o reprezintă hotărârea
Comisiei Europene de a impune utilizarea IAS/IFRS în situaţiile financiare ale societăţilor
cotate pe pieţele de capital din Uniunea Europeană începând de la 1 ianuarie 2005. A doua o
reprezintă semnarea acordului de convergenţă (2002) între Consiliul Standardelor
Internaţionale de Contabilitate - IASB şi Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiară -
FASB.
Standardele internaţionale sunt opozabile doar întreprinderilor cotate, celelalte
întreprinderi urmând să aplice reglementările contabile naţionale. Dată fiind viteza redusă cu
care au loc schimbările tradiţiilor şi valorilor contabile, diferenţele dintre sistemele contabile
vor persista încă multă vreme. Concluziile unui studiu recent asupra relaţiei dintre
reglementările naţionale şi IFRS arată că dimensiunile politice şi tehnice ale armonizării nu
sunt singurele care trebuie luate în discuţie, factorii culturali jucând un rol important în
acceptarea IFRS.
Acest manual îl ofer tuturor studenţilor economişti, dar şi altor specialişti care
doresc să cunoască mecanismul funcţionării activităţii financiar contabile din sistemul
internaţional. Doresc ca manualul să fie un instrument de lucru util pentru pregătirea
studenţilor din învăţământul superior economic, pentru formarea lor ca specialişti competitivi
în activitatea financiar – contabilă la nivel internaţional.
Consider că această manual, este susceptibil de dezvoltări, şi din acest punct de vedere
poate constitui o bază de plecare pentru cercetări ulterioare generate de perfecţionarea
continuă a managementului activităţii financiar - contabile în domeniu.
În acest sens, sugestiile, propunerile şi consideraţiile cititorilor cu privire la
îmbunătăţirea conţinutului acestui manual, vor fi luate în considerare, motiv pentru care,
autoarea le mulţumeşte tuturor.

4
 Autoarea

5
 Tema nr. 1

GLOBALIZAREA ŞI EFECTELE SALE ASUPRA

NORMALIZĂRII CONTABILE EUROPENE

Unităţi de învăţare:
 Efectele globalizării asupra raportării financiare-aspecte generale
 Aspecte ale implementării IFRS în Uniunea Europeană
 Aspecte ale implementării IFRS în România
 Evoluţia normalizării contabile la nivel european, Directiva a a IV-a
 Evoluţia normalizării contabile la nivel european, Directiva a a VII-a
 Evoluţia normalizării contabile la nivel european, repere privind directiva
de modernizare

Obiectivele temei:
 cunoaşterea aspectelor generale cu privire la efectele globalizării asupra
raportării financiare
 dezbaterea aspectelor referitoare la implementarea IFRS în Uniunea
Europeană şi în România
 înţelegerea evoluţiei normalizării contabile cu privire la Directiva a IV-a, a
VII-a şi Directiva de modernizare

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Niculae Feleagă, „Sisteme contabile comparate”, Vol. I, II, III, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, „Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
 Ion Ionaşcu, „Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane”, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Mihai Ristea, „Normalizarea contabilităţii-baze şi alternativ”, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,,Sisteme contabile
comparate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

1.1. Efectele globalizării asupra raportării

financiare-aspecte generale

În ultimii zece de ani, datorită creşterii gradului de globalizare a

afacerilor, nevoia unei contabilităţi armonizate, respectiv convergente a devenit
imperativă. Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt:
sau acordul între naţional, european şi internaţional în
contabilitate, prin limitarea variaţiilor dintre sistemele
ARMONIZAREA contabile. Acest termen este folosit în special în legătură cu
punerea de acord a reglementărilor din statele
membre ale Uniunii Europene, prin intermediul
directivelor contabile europene.

6
 altfel spus, îndreptarea spre acelaşi punct a unor
CONVERGENŢA structuri sau sisteme contabile, prin înlăturarea
diferenţelor dintre ele. Cel mai cunoscut exemplu este
Proiectul de Convergenţă între US GAAP şi IFRS.

sau concordanţa cu ceva prestabilit. La nivelul

Uniunii Europene se discută în prezent aplicarea
CONFORMITATEA conformă a IFRS în toate statele membre. Dacă
armonizarea şi convergenţa sunt termeni specifici
normalizării contabilităţii, conformitatea vizează
aplicarea standardelor.
În raport de sfera de aplicare, standardele contabile pot fi internaţionale,
europene şi naţionale (GAAP locale). IFRS reprezintă singurul set de standarde
contabile cu vocaţie globală. Din perspectiva metodei de aplicare, IFRS pot prezenta
interes pentru normele naţionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă
ca norme naţionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naţionale;
bază de referinţă pentru armonizare între naţional şi internaţional; adoptarea ca
norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către întreprinderile
multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare. Utilizarea IFRS
prezintă o serie de avantaje: micşorează costurile întocmirii situaţiilor financiare,
iar acestea câştigă în credibilitate, auditorii trebuie să aibă cunoştinţe pentru un
singur sistem, iar societăţile dobândesc acces mai ieftin la pieţele de capital.
Statutul Fundaţiei IASC prevede printre obiectivele sale şi următoarele:
 furnizarea unui set unic de standarde, de înaltă calitate, capabile să
armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile
practicate în diverse ţări. Abordarea favorizată de IASB este aceea a elaborării
unor standarde bazate pe principii, care implică în mare măsură raţionamentul
profesional, şi nu a unor standarde bazate pe reguli detaliate.

 elaborarea de standarde care să conducă la situaţii financiare transparente şi

comparabile, astfel încât investitorii şi alţi participanţi la pieţele de capital să
poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de investiţii.

În prezent, IFRS cunosc o dinamică deosebită determinată atât de evoluţia

proprie, cât şi de apariţia IFRS ca variantă pentru convergenţa internaţională. De
aceea, în majoritatea ţărilor europene este formulată cererea de a opri modificarea
continuă a IFRS, întrucât niciun sistem de contabilitate nu este perfect şi toate sunt
infinit variabile. De aceea după alegerea unui sistem, normalizatorii nu trebuie să
permită o schimbare prea accelerată.
Pentru cele aproximativ 250 de societăţi europene cotate pe pieţele de
capital din SUA, costul reconcilierii impuse de Securities and Exchange
Commission între GAAP naţionale şi US GAAP se ridică la sume cuprinse între
un milion şi zece milioane de dolari pentru cele mai mari societăţi. Dată fiind
acceptarea IFRS în Uniunea Europeană, companiile europene cotate pe pieţele de
capital din SUA, normalizatorii şi responsabilii politici europeni doresc ca situaţia
de reconciliere să fie abrogată cât mai curând.
Pentru depăşirea acestei situaţii, în octombrie 2002, IASB şi FASB,
normalizatorul american, au semnat un memorandum (Norwalk Agreement) prin care
se obligau să realizeze convergenţa standardelor lor de contabile. În cadrul acestui
acord, ambele semnatare „s-au angajat să depună toate eforturile pentru: (a) a

7
face ca standardele de raportare financiară deja existente să fie pe deplin compatibile
cât de curând posibil şi (b) să-şi coordoneze programele de lucru viitoare pentru ca
odată obţinută, compatibilitatea să fie menţinută”.
În acest scop s-au iniţiat două tipuri de proiecte, şi anume:

Proiectele comune de actualizare a Proiectul de convergenţă pe termen

cadrului conceptual şi a stan-
dardelor privind combinările de
întreprinderi, raportarea financiară
şi recunoaşterea veniturilor;
scurt, care are drept ţintă acele
diferenţe a căror eliminare este
fezabilă pe termen scurt. Pentru
acest proiect, metoda de lucru este
alegerea unuia din tratamentele
existente în US GAAP sau IFRS.
Până în prezent, cei doi norma-
lizatori au reglementat
determinarea costului stocurilor,
trata-mentul contabil al
schimburilor de active, modificarea
politicilor contabile, corectarea
erorilor, precum şi determinarea
rezultatului pe acţiune.

TEST DE EVALUARE
1. Care sunt avantajele IFRS?
Răspuns:
Avantajele IFRS sunt: micşorarea costurile întocmirii situaţiilor financiare, iar
acestea câştigă în credibilitate, auditorii trebuie să aibă cunoştinţe pentru un
singur sistem, iar societăţile dobândesc acces mai ieftin la pieţele de capital.

2. Prezentaţi termenii specifici globalizării de interes pentru

contabilitate?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Statutul fundaţiei IAS prevede printre obiectivele sale:
a) adoptarea de norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare;
b) elaborarea unor proiecte comune de actualizare;
c) elaborarea de proiecte de convergenţă pe termen scurt;
d) furnizarea unui set unic de standarde, de înaltă calitate, capabile să
armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile
practicate în diverse ţări;
e) elaborarea de standarde care să conducă la situaţii financiare transparente
şi comparabile.
Rezolvare: d,e.

De rezolvat:
2. Ce proiecte au fost iniţiate de către IASB şi FASB:

8
 a) elaborarea unor proiecte comune de actualizare;
b) elaborarea de proiecte de convergenţă pe termen scurt;
c) proiectele comune de actualizare a cadrului conceptual şi a standardelor
privind combinările de întreprinderi, raportarea financiară şi
recunoaşterea veniturilor;
d) adoptarea de norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare;
e) proiectul de convergenţă pe termen scurt.

1.2. Aspecte ale implementării IFRS în Uniunea Europeană

Aşa cum prevede IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, responsabilitatea

întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine conducerii întreprinderii, prin
consiliul său de administraţie, respectiv prin acesta împreună cu alt organ de
conducere în anumite ţări. În sprijinul acestei prevederi, acelaşi standard adaugă:

Conducerea trebuie să aleagă şi să aplice politicile contabile ale unei

întreprinderi, astfel încât situaţiile financiare să fie conforme cu toate cerinţele
fiecărui Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil şi ale fiecărei
interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări. Atunci când nu există
cerinţe specifice, conducerea trebuie să adopte politici care să asigure
furnizarea de informaţii de către situaţiile financiare, informaţii care să fie
relevante şi credibile.

De asemenea, IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară prevede că „o entitate adoptă IFRS ca bază a
contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve a respectivelor situaţii
financiare de conformare la IFRS”.
La nivel european, Reglementarea comună a Parlamentului şi Consiliului
(EC) nr. 1.606/2002 prevede aplicarea IFRS pentru exerciţiile financiare care încep
la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date, obligând toate societăţile cotate pe
pieţele europene să prezinte situaţiile financiare consolidate în conformitate cu
IFRS.
Procesul de andosare a IAS/IFRS cuprinde o filieră de natură politică, supusă
procedurilor generale privind activitatea comitetelor de reglementare în UE, filieră
dublată de un parcurs tehnic. Astfel, statele membre participă la andosarea
IAS/IFRS, fiind reprezentate în cadrul ARC (Accounting Regulatory Committee -
Comitetul de Reglementare Contabilă), organism prezidat de Comisie. ARC
votează propunerile Comisiei de adoptare a standardelor şi ia decizii cu majoritate
calificată. Decizia de adoptare a unui IAS/IFRS este urmată de emiterea unei
Reglementări a Comisiei, asigurându-se astfel implementarea standardului
respectiv în statele membre.
Din punct de vedere tehnic, Comisia beneficiază de sprijinul EFRAG
(European Financial Reporting Advisory Group - Grupul de consultare privind
raportarea financiară europeană), format din reprezentanţi ai sectorului privat, şi
anume: ai profesiei contabile, burselor de valori, analiştilor financiari, precum şi
din partea societăţilor (inclusiv a instituţiilor de credit şi de asigurări). Din iunie
2001, EFRAG dispune de TEG (Technical Expert Group - Comitet Tehnic Contabil),
format din experţi care se ocupă de aspectele practice ale evaluării IAS/IFRS. Prin
intermediul TEG, EFRAG evaluează standardele internaţionale de raportare
financiară şi furnizează comisiei sprijin de specialitate.

9
 Prin intermediul mai multor reglementări, Comisia Europeană a aprobat
IAS şi IFRS emise de IASB, împreună cu interpretările corespun-zătoare pentru a fi
aplicate în anul 2005 de către societăţile cotate.
Perioadele de aplicare a IFRS se delimitează după cum urmează:

Denumită perioada de tranziţie sau perioada retratării

situaţiilor financiare sau perioada comparativă, se
concretizează prin:
ETAPA I, 01.01.  1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;
2004 – 31.12.2004  ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza
contabilităţii primare este conformă cu GAAP
anterioare;
 31 decembrie 2004, data de raportare, situaţiile
financiare sunt întocmite conform GAAP anterioare.

Denumită perioada de aplicare efectivă sau perioada

întocmirii primelor situaţii financiare conform IFRS,
este definită prin:
 retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în
situaţiile financiare de la 31 decembrie 2004. Pentru a
ETAPA a II-a, asigura informaţia comparativă, retratarea vizează atât
01.01.2005 – informaţiile iniţiale corespunzătoare momentului 1
31.12.2005 ianuarie 2004, cât şi a informaţiilor finale la 31 decembrie
2004. Altfel spus, este vorba de aplicarea retroactivă
integrală a tuturor IFRS;
 perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, baza
contabilităţii primare o constituie IFRS;
 31 decembrie 2005, data de raportare, se întocmesc
primele situaţii financiare conform IFRS.

De reţinut: Un asemenea demers antrenează existenţa paralelă în ţările din UE a

două sisteme de contabilitate, respectiv: un sistem de contabilitate IFRS; sisteme
de contabilitate conforme cu GAAP naţionale.
Totodată, perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2007 poate fi considerată
de tranziţie pentru sistemele contabile. Opţiunea privind o perioadă de tranziţie
generează o problemă de oportunitate, implicit de normalitate în contabilitatea
unei ţări. Conformitatea cu IFRS reprezintă un proces extrem de complex şi
dificil, însoţit de un efort considerabil în plan ştiinţific şi în planul reglementărilor de
acompaniament.

TESTE DE EVALUARE

1. Care sunt sistemele de contabilitate care funcţionează în paralel cu

cele ale ţărilor din UE?
Răspuns:
În ţările din UE funcţionează în paralel următoarele sisteme: un sistem de
contabilitate IFRS; sisteme de contabilitate conforme cu GAAP naţionale.

2. Prezentaţi perioadele de aplicare a IFRS?

Răspuns:

10
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Cu ce dată se aplică la nivel european IFRS-urile:
a) 1 ianuarie 2004;
b) 1 ianuarie 2006;
c) 1 ianuarie 2005;
d) 1 iunie 2001;
e) 1 ianuarie 2007.
Rezolvare: c.

De rezolvat:
2. Prin ce se concretizează etapa I 01.01.2004 – 31.12.2004:
a) retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
de la 31 decembrie 2004;
b) 31 decembrie 2005, data de raportare, se întocmesc primele situaţii
financiare conform IFRS;
c) 1 ianuarie 2004, data trecerii la IFRS;
d) ianuarie 2004-31 decembrie 2004, baza contabilităţii primare este
conformă cu GAAP anterioare;
e) 31 decembrie 2004, data de raportare, situaţiile financiare sunt întocmite
conform GAAP anterioare.

1.3. Aspecte ale implementării IFRS în România

Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România a adoptat soluţia mixului

dintre directivele contabile europene şi Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară. Adoptarea unor reglementări contabile orientate spre IFRS a fost
apreciată pozitiv, cu deosebire de instituţiile europene şi internaţionale de
contabilitate.
Prin reglementările contabile adoptate pentru anul 2006, România amână
adoptarea IFRS pentru anul 2007. Adoptarea IFRS în anul 2005 a fost circumscrisă
numai la întocmirea situaţiilor financiare consolidate de către instituţiile de credit.
După părerea noastră este o decizie corectă, deoarece aplicarea IFRS este
costisitoare, iar entităţile contabile din România nu se pot înscrie imediat în ecuaţia
cost-beneficiu privind schimbarea în contabilitate.
Începând cu anul 2006, toate entităţile contabile aplică reglementările
contabile conforme cu directivele contabile europene. România a imple-mentat cele
două directive contabile înainte de data prevăzută pentru aderarea la Uniunea
Europeană. Prin Ordinul nr. 1.752/17.11.2005, Ministerul Finan-ţelor Publice a
aprobat reglementări conforme directivelor contabile europene, reglementări
cuprinse în cele două anexe ale ordinului: Reglementări contabile conforme cu
Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi Reglementări contabile
conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.
Reglementările adoptate se disting prin conformitate până la aliniere cu directivele
contabile europene. Este un demers apreciat pozitiv având în vedere că prevederile
din directive trebuie imple-mentate în dreptul contabil al fiecărei ţări care se vrea
membră în Uniunea Europeană. în măsura în care o serie de reguli generale rămân
fără răspunsuri concrete în planul politicilor contabile, reglementările conforme
preiau şi integrează o serie de rezolvări (prevederi) din Cadrul general al IASB şi
referenţialul IFRS. Cazul cel mai tipic în acest sens este definirea şi recunoaşterea
activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor prin prisma referenţialului teoretic

11
şi normativ propriu IFRS.
Reglementările elaborate rămân datoare pentru înlocuirea apelaţiei
„ provizioane pentru deprecierea activelor” cu cea de „ajustări pentru
deprecierea activelor”. La acest element de detaliu se adaugă şi altele:

 rolul provizioanele pentru impozite, în condiţiile în care nu sunt acceptate

impozitele amânate, cu deosebire creanţele din impozite amânate;
 poziţia politicilor contabile aşezate într-un cadru de reglementări contabile;
 reglementarea privind capitalul propriu în acţiuni proprii;
 recursul timid la unele definiţii şi tratamente preluate din IFRS, bineînţeles cu
respectarea prevederilor din directivele europene;
 fiscalitatea şi contabilitatea;
 nevoia de retratare în condiţiile aplicării reglementării conforme.

Dinamica accelerată a contabilităţii contemporane impune reconsiderarea

clasificărilor pe următoarele paliere:

contabilitatea contabilitatea contabilitatea contabilitatea

primară; de inflaţie; de închidere; de retratare.

Pentru starea actuală a dinamicii modificărilor, nevoia de ordine impune

contabilitatea de retratare sau comparativă. Ea are ca obiect:
 recunoaşterea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu
cerinţele IFRS;
 încetarea recunoaşterii activelor şi datoriilor care nu sunt permise de IFRS;
 reclasificarea tuturor activelor şi datoriilor în conformitate cu IFRS;
 reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii în conformitate cu IFRS, unde se impune utilizarea valorii juste.

Toate diferenţele rezultate din recunoaştere, încetarea recunoaşterii şi

ajustare la evaluare sunt tratate ca elemente de capitaluri proprii. În
concluzie,retratarea poate fi definită ca o reconciliere a capitalurilor proprii, a
profitului şi a pierderii.
Tipurile de înregistrări contabile, prin recurs la Planul contabil general din
ţara noastră, se prezintă astfel:
 câştiguri rezultate din retratare:
Conturile de active şi = Conturile de capitaluri
pasive bilanţiere proprii
şi:
Conturile de capitaluri = Impozite amânate
proprii (datorii)
 pierderi rezultate din retratare:
Conturile de capitaluri = Conturile de active şi
proprii pasive bilanţiere
şi:
Impozite amânate(creanţe) = Conturile de capitaluri proprii
Obiectul retratării îl constituie soldurile bilanţiere la 01.01.2004 şi
31.12.2004. De asemenea, aşa cum prevede IFRS 1, constituie obiect al retratării
veniturile şi cheltuielile reprezentate în contul de profit şi pierdere. In acest caz,
câştigurile şi pierderile sunt recunoscute în rezultatul curent, tipurile de înregistrări

12
fiind:
 câştiguri:
Conturile de active şi datorii = Venituri
Conturi de venituri = Profit şi pierdere
 pierderi:
Cheltuieli = Conturi de active şi datorii
Profit şi pierdere = Conturi de cheltuieli
 iar la impozitare:
Cheltuieli cu impozitul = Impozitul curent
pe profit
Profit şi pierdere = Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Contabilitatea de retratare prezentată mai sus asigură informaţiile de ajustare
în măsură să conducă la comparabilitatea situaţiilor financiare privind trecerea de la
un sistem de contabilitate la alt sistem. Prin retratare se asigură reconcilierea
capitalurilor proprii din situaţiile financiare elaborate conform politicilor contabile
anterioare.
În detaliu, aceste reconcilieri au ca obiect, la data trecerii la aplicarea IFRS-
urilor, mariajul dintre capitalurile proprii din situaţiile financiare IFRS şi cele de la
sfârşitul ultimei perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare ale
societăţii, conform politicilor contabile anterioare (GAAP anterioare). De asemenea,
trebuie prezentată o reconciliere aprofitului net sau a pierderii nete din situaţiile
financiare conform politicilor contabile anterioare cu aceea din situaţiile financiare
IFRS pentru ultima perioadă din cele mai recente situaţii financiare ale societăţii
conform politicilor contabile anterioare aplicării IFRS.
Aceste reconcilieri trebuie să cuprindă:

 o reconciliere a capitalurilor proprii ale societăţii la data tranziţiei

(de exemplu 1 ianuarie 2005) între politicile contabile utilizate
anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme cu IFRS;
 o reconciliere a capitalurilor proprii la sfârşitul perioadei de ra-
portare (de exemplu 31 decembrie 2005) între politicile contabile
utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile conforme
cu IFRS, după acelaşi format şi la acelaşi nivel informaţional;
 o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform politicilor contabile
utilizate anterior aplicării IFRS şi cel conform politicilor
contabile conforme cu IFRS;
 o explicare a principalelor ajustări care s-au aplicat situaţiei fluxurilor de
numerar.

În Reglementările conforme cu directivele contabile europene din România

nu este prezentă concepţia unei contabilităţi de retratare. Opţiunea, deşi rămâne
neexplicită, este cea a transpunerii în PCG, prin corespondenţă de la vechile
conturi la noile conturi, aşa cum cer Reglementările conforme.

TESTE DE EVALUARE

1. Ce are ca obiect contabilitatea de retratare?

Răspuns:

Contabilitatea de retratare are ca obiect: recunoaşterea activelor, datoriilor şi

13
 capitalurilor proprii în conformitate cu cerinţele IFRS; încetarea recunoaşterii
activelor şi datoriilor care nu sunt permise de IFRS; reclasificarea tuturor
activelor şi datoriilor în conformitate cu IFRS; reevaluarea sau reajustarea
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii în conformitate cu IFRS, unde se
impune utilizarea valorii juste.

2. Când aplică România reglementările contabile ale IFRS?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Care sunt palierele de clasificare a contabilităţii:
a) contabilitatea de gestiune;
b) contabilitatea financiară;
c) contabilitatea primară;
d) contabilitatea de inflaţie;
e) contabilitate de închidere.
Rezolvare: c,d,e.

De rezolvat:
2. Înregistrarea câştigurilor înregistrate din retratare:
a) Conturile de active şi = Conturile de capitaluri
pasive bilanţiere proprii
b) Conturile de active şi datorii = Venituri
c) Conturi de venituri = Profit şi pierdere
d) Conturile de capitaluri = Impozite amânate
proprii (datorii)
e) Cheltuieli = Conturi de active şi datorii

1. 4. Evoluţia normalizării contabile la nivel european - Directiva a IV-a

Instituţiile europene legiferează prin intermediul a două instrumente de

bază: Directivele, care trebuie încorporate în legislaţia statelor membre, şi
Reglementările, care devin legi în cadrul UE, fără a fi preluate de legislaţiile
naţionale. Cele mai importante directive care reglementează contabilitatea în
Uniunea Europeană sunt Directiva a IV-a privind conturile şi Directiva a VII-a,
cărora li s-a adăugat Directiva de Modernizare, emisă în 2003. Cu toate că
directivele europene trebuie preluate prin legislaţia ţărilor membre, ele asigură o
flexibilitate destul de mare prin aceea că lasă posibilitatea de alegere între mai multe
tratamente sau cerinţe. Cea mai cunoscută reglementare în domeniul contabil este
Reglementarea IAS, emisă de Consiliu şi Parlament în data de 16 iunie 2002.
Directiva a IV-a a Consiliului (78/660/CEE)privind conturile anuale ale
anumitor tipuri de societăţi a apărut sub formă de proiect în anul 1971, fiind
influenţată iniţial de Legea societăţilor comerciale germane din 1965. Ulterior, din
anul 1974, asupra acestui proiect a început să se manifeste şi influenţa Marii
Britanii. În forma sa finală, Directiva a IV-a a fost adoptată la 25 iulie 1978.
Directiva a IV-a include cerinţe stricte referitoare la formatele situaţiilor financiare
prin preluare din reglementările germane. Cu toate că directiva stă la baza

14
normalizării contabile din toate ţările europene, ţări precum Anglia, Olanda sau
Irlanda au un cadru contabil mult mai flexibil atât din punctul de vedere al
formatelor situaţiilor financiare, cât şi din acela al terminologiei.
Prin emiterea Directivei a IV-a s-a intenţionat asigurarea unei coerenţe între
regulile de evaluare, formatul şi publicarea situaţiilor financiare ale societăţilor din
Comunitatea Economică Europeană. Astfel, articolul 2 al Directivei a IV-a stabileşte
structura situaţiilor financiare ale oricărei societăţi comerciale, împreună cu cerinţa
fundamentală pe care acestea trebuie să o îndeplinească:

 Conturile anuale vor cuprinde bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa

(notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar.
 Ele vor fi elaborate clar şi în conformitate cu clauzele directivei.
 Conturile anuale trebuie să dea o imagine adevărată şi onestă a activelor,
datoriilor, situaţiei financiare şi profitului sau pierderii unei societăţi.
 Acolo unde aplicarea clauzelor acestei directive nu este suficientă pentru a da
o imagine fidelă în sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaţii
suplimentare.
 În cazuri excepţionale, dacă aplicarea unei clauze a acestei directive este
contrară obligaţiei prevăzute în paragraful 3, acea clauză nu va fi res-
pectată pentru a da o imagine fidelă în sensul paragrafului 3.

Secţiunea 1. Dispoziţii generale

Secţiunea a 2-a. Dispoziţii generale privind bilanţul

şi contul de profit şi pierdere;

Secţiunea a 3-a. Formatul bilanţului;

Secţiunea a 4-a. Dispoziţii speciale referitoare la

anumite elemente ale bilanţului;

Secţiunea a 5-a. Formatul contului de profit şi

pierdere;

Secţiuni Directiva Secţiunea a 6-a. Dispoziţii speciale referitoare la

a IV-a anumite elemente ale contului de profit şi pierdere;

Secţiunea 7a. Evaluarea la valoarea justă

Secţiunea a 8-a. Notele la conturile anuale;

Secţiunea a 9-a. Conţinutul raportului anual;

Secţiunea a 10-a. Publicarea;

Secţiunea a 11-a. Auditul;

Secţiunea a 12-a. Dispoziţii finale.

15
 Regulile privind evaluarea sunt necesare, din perspectiva Directivei a IV-a
a CEE, pentru a asigura comparabilitatea şi echivalenţa informaţiilor
conţinute în conturile anuale. în acest sens sunt prezentate şase principii de
bază privind evaluarea (continuitatea activităţii, consecvenţa (permanenţa -
versiunea franceză) metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiilor. evaluarea
separată a elementelor, intangibilitatea bilanţului de deschidere), precum şi
convenţiile privind stabilirea valorii elementelor. Dacă în Cadrul general al IASB
sunt prezentate mai multe convenţii privind evaluarea elementelor din situaţiile
financiare, fiecare societate având libertatea să aleagă varianta care îi asigură oferirea
imaginii celei mai apropiate de realitate, Directiva a IV-a impunea ca bază de
evaluare costul istoric, care poate fi completat în anumite circumstanţe de o serie de
alternative de evaluare.
Directiva a IV-a susţine evaluarea la costul istoric, precizând că activele
imobilizate trebuie evaluate la costul de achiziţie (format din preţul de cumpărare la
care se adaugă cheltuielile accesorii) sau la costul de producţie (format din costul de
achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe, la care se adaugă costurile direct
repartizabile produsului avut în vedere). Costul lor se va diminua cu orice corecţie
de valoare calculată pentru amortizarea valorii pe parcursul utilizării sau pentru
reflectarea unei diminuări permanente a valorii respectivelor elemente. Pentru
activele imobilizate este menţionată şi posibilitatea includerii în valoarea de intrare
a dobânzilor aferente capitalurilor împrumutate pentru a finanţa fabricarea de
imobilizări în măsura în care aceste dobânzi privesc perioada de fabricaţie, în bilanţ,
stocurile se vor evalua la cea mai mică valoare dintre cost lor (de achiziţie sau de
producţie) şi valoarea de piaţă. Costul de achiziţie sau de producţie a stocurilor va fi
determinat prin intermediul uneia din următoarele metode: costul mediu ponderat,
FIFO-primul intrat, primul ieşit, LIFO-ultimul intrat, primul ieşit sau o altă metodă
similară.
Prin derogare de la regulile de evaluare la cost istoric, articolul 33 al
Directivei a IV-a permite reevaluarea activelor corporale cu durată de viaţă limitată
pe baza unei valori de înlocuire, utilizarea altor baze de evaluare care să permită
luarea în calcul a inflaţiei, precum şi reevaluarea activelor fixe corporale şi
financiare.
În momentul adoptării Directivei a IV-a, aceasta urma să fie implementată
în legislaţia ţărilor membre până în iulie 1980, acceptându-se ca dată limită
ianuarie 1982, însă, cu excepţia Danemarcei şi Marii Britanii, nicio ţară nu a reuşit
implementarea ei mai devreme de anul 1983.
În Marea Britanie implementarea s-a realizat odată cu Legea societăţilor din
anul 1981. Aceasta include formatele obligatorii şi cerinţele detaliate privind
evaluarea, elemente ce se regăsesc şi în legislaţia olandeză şi irlandeză. În Franţa,
Spania sau Belgia, implementarea directivei a avut un impact semnificativ prin
introducerea cerinţei TFV, furnizarea de informaţii suplimentare în anexă, extinderea
publicării şi auditării situaţiilor finan-ciare ale unui număr mare de societăţi.
Deşi nici regulile de evaluare a activelor, nici formatele şi nici obligativitatea
prezentării informaţiilor nu au fost complet standardizate prin legislaţia de
implementare a Directivei a IV-a, procesul de armonizare a fost notabil şi
inevitabil. în ceea ce priveşte problema evaluării au existat com-promisuri slabe
între opinia acelor ţări care erau în favoarea ajustărilor aferente modificării
preţurilor (Olanda, la o extremă) şi cea a ţărilor care se împotriveau ajustărilor
datorate modificării preţurilor (Germania, la cealaltă extremă). Statele membre au
permis forme variate de evaluare, însă, indi-ferent de varianta aleasă, s-a impus
prezentarea de informaţii privind abaterile de la costul istoric.
TESTE DE EVALUARE

16
 1. Care sunt cerinţele directivei a IV-a?
Răspuns:
Cerinţele directivei a IV-a sunt: conturile anuale vor cuprinde bilanţul, contul de profit
şi pierdere şi anexa (notele). Aceste documente vor constitui un tot unitar; ele
vor fi elaborate clar şi în conformitate cu clauzele directivei; conturile anuale
trebuie să dea o imagine adevărată şi onestă a activelor, datoriilor, situaţiei
financiare şi profitului sau pierderii unei societăţi; acolo unde aplicarea
clauzelor acestei directive nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă în
sensul paragrafului 3, trebuie furnizate informaţii suplimentare; în cazuri
excepţionale, dacă aplicarea unei clauze a acestei directive este contrară obligaţiei
prevăzute în paragraful 3, acea clauză nu va fi respectată pentru a da o imagine
fidelă în sensul paragrafului 3.

2. Ce secţiuni cuprinde directiva a IV-a?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Scopul Directivei a IV-a este:
a) de elaborare a conturilor anuale;
b) asigurarea unei coerenţe între regulile de evaluare, formatul şi
publicarea situaţiilor financiare ale societăţilor din CEE;
c) de a da o imagine fidelă a situaţiilor financiare;
d) de reflectare corectă a elementelor contului de profit şi pierdere;
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: b.

De rezolvat:
2. Secţiunea a 8-a a Directivei a IV-a se referă la:
a) regului de evaluare;
b) audit;
c) note la conturile anuale;
d) dispoziţii generale;
e) formatul bilanţului.

1.5. Evoluţia normalizării contabile la nivel european - Directivei a Vll-a

Obiectivul Directivei a Vll-a a Consiliului (83/349/CEE) privind con-turile

consolidate, adoptată la 13 iunie 1983, a fost acela de armonizare a legislaţiei
relevante în statele membre. Spre deosebire de Directiva a IV-a, în cadrul căreia au
trebuit conciliate opinii naţionale divergente, la nivelul Directivei a Vll-a nu au
existat atât de multe situaţii conflictuale, deoarece conturile consolidate nu sunt
supuse regulilor fiscale. Directiva cuprinde următoarele secţiuni:
Secţiunea 1. Condiţiile de întocmire a conturilor consolidate;
Secţiunea a 2-a. Întocmirea conturilor consolidate;
Secţiunea a 3-a. Raportul anual consolidat;
Secţiunea a 4-a. Auditul conturilor consolidate;
Secţiunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate;
Secţiunea a 6-a. 17
Dispoziţii finale şi tranzitorii.
 Secţiunea 1, prevede obligativitatea întocmirii conturilor consolidate de către
o societate-mamă în unul din cazurile în care aceasta:

 deţine majoritatea drepturilor de vot ale unei întreprinderi (o filială);

 este acţionar ale unei întreprinderi şi are dreptul de a numi sau a
retrage majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau de
supraveghere ai acestei întreprinderi;
 este acţionar ale unei întreprinderi şi are dreptul de a exercita o
influenţă dominantă asupra acestei întreprinderi, ca urmare a unui
contract între părţi sau a unei prevederi din statutul acesteia (se aplică
în acele ţări în care legislaţia naţională permite existenţa contractelor
de control). De exemplu, legislaţia olandeză nu prevede asemenea
contracte.

În plus, directiva acordă statelor membre opţiunea de a impune consolidarea

atunci când întreprinderea care deţine o participaţie în capitalul altei întreprinderi
exercită şi control de facto sau când prima întreprindere o administrează şi pe cea
de-a doua.
Sunt scutite de obligaţia consolidării societăţile-mamă financiare, grupurile
necotate care nu îndeplinesc anumite criteriile de mărime), precum şi societăţile-
mamă care sunt, la rândul lor, deţinute de alte întreprinderi care întocmesc conturi
consolidate, întreprinderi domiciliate în state membre sau în alte state cu legislaţie
echivalentă Directivei a Vll-a. Spre deosebire de prevederile directivei, IAS 27
Situaţii financiare consolidate şi individuale admite excluderea din perimetrul de
consolidare doar a acelor filiale achiziţionate cu intenţia vânzării în viitorul apropiat
sau dacă există restricţii severe, pe termen lung, asupra transferului de fonduri. IAS
27 tratează situaţia filialelor a căror activitate este deosebită de aceea a celorlaltor
întreprinderi din cadrul grupului şi impune consolidarea tuturor filialelor, indiferent
de activitatea lor. Informaţii suplimentare despre activităţile respective urmează să
fie incluse în notele la situaţiile financiare, conform IAS 14 Raportarea pe
segmente.
O comunicare interpretativă a Comisiei (1998) clarifica unele aspecte privind
definirea perimetrului de consolidare: expresia „majoritatea drepturilor de vot" este
interpretată ca majoritate simplă, iar excluderea filialelor cu activitate incompatibilă
va avea loc doar rareori, atunci când acest fapt este impus de aplicarea principiului
TFV.
Secţiunea a II-a reiterează cerinţa TFV, împreună cu posibilitatea de
îndepărtare de la prevederile directivei în scopul furnizării TFV; formatele situaţiilor
financiare sunt cele prevăzute de Directiva a IV-a, cu ajustările corespunzătoare
pentru conturile consolidate. Articolul 18 prevede integrarea globală pentru
tratamentul contabil al filialelor, metodologia fiind descrisă în articolele 19-24 şi 26
(eliminarea tranzacţiilor din cadrul grupului). Articolele 30 şi 31 reglementează
tratamentul contabil al diferenţei din consolidare, asimilând diferenţa pozitivă
elementului „goodwill" din Directiva a IV-a şi permiţând eliminarea acestuia din
rezervele consolidate. Articolul 32 oferă statelor membre varianta de a impune sau
de a permite integrarea proporţională pentru societăţile în participaţie (conform
practicii franceze), iar articolul 33 descrie procedura de punere în echivalenţă a
întreprinderilor influenţate semnificativ (societăţile asociate grupului). Totuşi,

18
directiva permite ca o societate în participaţie să poată fi pusă în echivalenţă, conform
practicii britanice.
Secţiunea a treia prevede ca raportul anual consolidat să conţină o trecere
în revistă a activităţii entităţilor consolidate, între care: evenimentele importante care
au survenit de la încheierea exerciţiului, prognoze privind evoluţia ansamblului
consolidat, activitatea de cercetare-dezvoltare a întreprinderilor consolidate, precum
şi unele informaţii legate de acţiunile societăţii-mamă.
Auditul conturilor consolidate este obligatoriu conform articolului 37 din
secţiunea a 4-a, iar secţiunea a 5-a reglementează publicarea conturilor consolidate,
împreună cu raportul consolidat şi cu opinia auditorului.

TESTE DE EVALUARE

1. Ce secţiuni cuprinde Directiva a VII-a?

Răspuns:
Directiva a VII-a cuprinde următoarele secţiuni: Secţiunea 1. Condiţiile de
întocmire a conturilor consolidate; Secţiunea a 2-a. Întocmirea conturilor
consolidate; Secţiunea a 3-a. Raportul anual consolidat; Secţiunea a 4-a. Auditul
conturilor consolidate; Secţiunea a 5-a. Publicarea conturilor consolidate;
Secţiunea a 6-a. Dispoziţii finale şi tranzitorii.

2. Care este obiectivul Directivei a VII-a?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Secţiunea 1 a Directivei a VII-a prevede următoarele:
a) întocmirea conturilor consolidate;
b) deţine majoritatea drepturilor de vot ale unei întreprinderi;
c) auditul conturilor consolidate;
d) este acţionar ale unei întreprinderi şi are dreptul de a numi sau a retrage
majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau de supraveghere
ai acestei întreprinderi;
e) este acţionar ale unei întreprinderi şi are dreptul de a exercita o influenţă
dominantă asupra acestei întreprinderi, ca urmare a unui contract între
părţi sau a unei prevederi din statutul acesteia.
Rezolvare: b, d, e.

De rezolvat:
2. Secţiunea a treia prevede ca raportul anual consolidat să conţină
următoarele:
a) unele informaţii legate de acţiunile societăţii-mamă;
b) informaţii cu privire la raportul consolidat şi la opinia auditorilor;
c) activitatea de cercetare-dezvoltare a întreprinderilor consolidate;
d) evenimentele importante care au survenit de la încheierea exerciţiului;
e) prognoze privind evoluţia ansamblului consolidat.

19
 1.6. Evoluţia normalizării contabile la nivel
european - Directiva de Modernizare

Evoluţiile şi contradicţiile existente între directivele contabile şi IFRS au

impus revizuirea acestora din urmă. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emisă de
Parlament şi de Consiliu, amendează Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind situaţiile
financiare anuale ale societăţilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind conturile
consolidate, precum şi directivele referitoare la conturile anuale ale băncilor şi
societăţilor de asigurări (86/635/CEE şi 91/ 674/CEE). Directiva de Modernizare
înlătură unele contradicţii dintre directivele contabile şi IAS/IFRS, permiţând
întreprinderilor care menţin directivele contabile ca legislaţie de referinţă să
folosească opţiunile contabile din IAS.
În cadrul tabelului de mai jos prezentăm o parte din principalele modificări
aduse de Directiva de Modernizare:

Elemente Prevederi anterioare Prevederi existente în Modificări induse de

existente în directivele Standardele Directiva 51/2003
europene Internaţionale
Conţinutul D IV, art. 2 (1): Conturile IAS 1 (2004. par. 8): Statele membre pot permite
conturilor anuale vor cuprinde Situaţiile financiare sau impune adăugarea altor
anuale bilanţul, contul de profit cuprind: bilanţul, contul situaţii, pe lângă cele
şi pierdere şi anexa de profit şi pierdere, menţionate în art. 2 (1).
(notele). Aceste situaţia modificărilor
documente vor constitui capitalurilor proprii,
un tot unitar. situaţia fluxurilor de
numerar, politicile
contabile şi notele
explicative.

Prezentarea Cadrul general, par. 35, Statele membre pot permite

bilanţului şi prevede raportarea sau impune prezentarea
contului de substanţei unei tranzacţii valorilor elementelor
profit şi şi nu numai a formei contului de profit şi
legale a acesteia, ca o pierdere şi bilanţului astfel
pierdere
componentă a încât să se ţină seama de
credibilităţii informaţiei substanţa tranzacţiei
financiare. raportate. Această
permisiune sau cerinţă
poate fi restrânsă doar la
nivelul conturilor
consolidate.

Prezentarea D IV, art. 8: IAS 1: Statele membre pot permite

bilanţului Statele membre prevăd (2004, par. 61-70) sau impune întreprinderilor să
folosirea uneia sau IAS 1 (2004, par. 51): prezinte elementele în bilanţ,
ambelor scheme Prezentarea activelor utilizând distincţia
prezentate în cadrul se face în funcţie de curent/noncurent, dacă
art. 9 (sub formă de distincţia informaţia este cel puţin
cont), respectiv art. curent/noncurent. echivalentă cu cea furnizată
10 (sub formă de listă). conform articolelor 9-10.
D IV, art. 9, 10:
În activ este prezentă
distincţia active
imobilizate / active
circulante.

20
Prezentarea IV, D art. 22:
contului de Statele membre prevăd
profit şi folosirea uneia sau mai
pierdere multor scheme
prezentate în cadrul:
art. 23 (listă + natură;
art. 24 (cont + natură);
art. 25 (listă + destinaţii);
art. 26 (cont + destinţii).
IAS 1(2004, par. 78-85) Se introduce un nou para-
graf în articolul 22. Statele
membre pot permite sau
impune prezentarea unei
situaţii a performanţei care
să înlocuiasca formatele
contului de profit si pier-
dere din articolele 23-26,
dacă informaţia este cel
puţin echivalentă cu cea
furnizată conform artico-
lelor respective.

Reguli de D IV, art. 32: Cadrul Se introduce articolul 42(e)

evaluare Evaluarea se face con- general,par.100: prin care statele membre
form dispoziţiilor din costul istoric; pot permite sau impune
articolele 34-42, bazate costul curent; tuturor societăţilor. sau
pe principiul costului valoarea realizabilă; numai anumitor grupe de
de achiziţie sau a valoarea actualizată. societăţi, evaluarea unor
costului de producţie categorii de active, altele
D IV, art. 33: decât instrumentele
prin derogare de la art. financiare, la valoarea
32. statele membre justă. Această permisiune
puteau proceda la: sau cerinţă poate fi
- utilizarea valorii de restransă doar la nivelul
înlocuire pentru imobili- conturilor consolidate.
zările corporale cu durata
finită de viaţă şi stocuri;
- utilizarea unor alte
metode, pentru a se
ţine cont de inflaţie
- reevaluarea imobili-
zărilor corporale şi finan-
ciare.

Provizioane D.IV: IAS 37 (par. 10): Se amendează articolul

Provizioanele se referă Un provizion este o 20 din D.IV.
la: datorie incertă în ceea Sintagma provizioane
Provizioanele pentru ce priveşte mărimea pentru datorii şi chel-
datorii şi celtuieli (art. şi momentul survenirii. tuieli este înlocuită cu
9, 10. 20); termenul provizioane
Provizioanele pentru (par. 4-5).
datorii şi cheltuieli se Provizioanele se creează
creează pentru acoperirea pentru acoperirea
pierderilor sau datoriilor datoriilor a căror natură
a căror natură este definită este definită în mod clar,
în mod clar, la data bilanţului exis-
la data bilanţului tând probabilitatea sau
existând probabilitatea certitudinea că vor sur-
sau certitudinea că vor veni; aceste datorii sunt
surveni; aceste pierderi incerte în ceea ce pri-
sau datorii sunt incerte veşte mărimea şi mo-
în ceea ce priveşte mări- mentul survenirii.
mea şi momentul surve- Provizioanele nu pot
nirii (art. 20.1). fi utilizate pentru a ajusta
Provizioanele pentru valoarea activelor.
datorii şi cheltuieli nu
pot fi utilizate pentru a
ajusta valoarea activelor.

21
 Directiva de Modernizare defineşte structura raportului de audit, atât pentru
situaţiile financiare individuale, cât şi pentru cele consolidate. Acesta trebuie să
cuprindă:
 introducerea, în care se identifică obiectul auditului şi cadrul contabil în
raport cu care s-a făcut auditul;
 descrierea ariei auditului şi a standardelor pe baza cărora s-a desfăşurat
auditul;
 opinia de audit clară, din care să reiasă poziţia conturilor anuale faţă de
cerinţa TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus şi, dacă este cazul, la
cadrul contabil legal;
 diferite aspecte asupra cărora auditorii doresc să atragă atenţia, aspecte
care nu implică exprimarea de rezerve;
 opinia asupra consecvenţei interne dintre raportul de gestiune şi conturile
anuale.
Directiva reglementează şi conţinutul raportului de gestiune (raportul anual)
al societăţilor şi grupurilor, accentuând prezentarea riscurilor şi incertitudinilor
care le afectează. De asemenea, analiza dezvoltării şi performanţei entităţii va
include atât informaţii financiare, cât şi informaţii non-financiare, inclusiv
informaţii despre angajaţi şi protecţia mediului.

TESTE DE EVALUARE

1. Care este obiectivul Directivei de modernizare?

Răspuns:
Evoluţiile şi contradicţiile existente între directivele contabile şi IFRS au impus
revizuirea acestora din urmă. Directiva de Modernizare 2003/5 1/EC, emisă de
Parlament şi de Consiliu, amendează Directiva a IV-a (78/660/CEE) privind
situaţiile financiare anuale ale societăţilor, Directiva a VII-a (83/349/ CEE) privind
conturile consolidate, precum şi directivele referitoare la conturile anuale ale
băncilor şi societăţilor de asigurări (86/635/CEE şi 91/ 674/CEE). Directiva de
Modernizare înlătură unele contradicţii dintre directivele contabile şi IAS/IFRS,
permiţând întreprinderilor care menţin directivele contabile ca legislaţie de
referinţă să folosească opţiunile contabile din IAS.

2. Care sunt modificările aduse de Directiva de modernizare cu privire

la conţinutul conturilor anuale?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Ce cuprinde raportul de audit:
a) introducerea, în care se identifică obiectul auditului şi cadrul contabil în
raport cu care s-a făcut auditul;
b) descrierea ariei auditului şi a standardelor pe baza cărora s-a desfăşurat
auditul;
c) opinia asupra consecvenţei interne dintre raportul de gestiune şi
conturile anuale;
d) opinia de audit clară, din care să reiasă poziţia conturilor anuale faţă de

22
 cerinţa TFV prin raportare la cadrul contabil de mai sus şi, dacă este
cazul, la cadrul contabil legal;
e) diferite aspecte asupra cărora auditorii doresc să atragă atenţia,
aspecte care nu implică exprimarea de rezerve.
Rezolvare: a, b, c, d, e.

De rezolvat:
2. Directiva de modernizare mai reglementează şi:
a) analiza dezvoltării şi performanţei entităţii;
b) conţinutul raportului de gestiune;
c) structura raportului de audit pentru situaţiile financiare consolidate;
d) aspecte cu privire la stocuri;
e) modalitatea de redactare a bilanţului.

REZUMATUL TEMEI

Termenii specifici globalizării, de interes pentru contabilitate, sunt

armonizarea, convergenţa şi conformitatea. Etapele parcurse de la procesul de
armonizare (la nivel european) către cel de convergenţă (la nivel internaţional) pot
fi sintetizate astfel:
 23-24 martie 2000 - Concluziile Consiliului de la Lisabona au accentuat
nevoia de accelerare a finalizării pieţei interne în domeniul serviciilor financiare, au
stabilit ca termen limită anul 2005 pentru implementarea Planului de acţiune în
domeniul serviciilor financiare şi au solicitat ca acesate măsuri să fie luate pentru
a creşte comparabilitatea situaţiilor financiare întocmite de societăţile din Uniunea
Europeană ale căror titluri de valoare sunt cotate;
 13 iunie 2000 - Comisia a adoptat The EU Financial Reporting Strategy:
The Way Forward (Strategia de raportare financiară a UE: căi de urmat). În acest
comunicat s-a propus ca tuturor societăţilor din UE cotate la bursă să li se ceară să
întocmeasca conturile consolidate n conformitate cu un singur set de norme
contabile, numite International Accounting Standards (IAS), începand cu anul
2005, cel tarziu. Adoptarea unor norme de raportare financiare uniforme, de o înalta
calitate. pe pieţele de capital din Uniunea Europeană va potenţa eficienţa pieţei,
reducându-se astfel costul capitalului pentru toate societăţile;
 13 februarie 2001 - Comisia a adoptat o propunere de reglementare cu
privire la aplicarea normelor contabile internaţionale (Reglementarea IAS). În
propunere este prezentat mecanismul de recunoaştere a standardelor
internaţionale de contabilitate în U E şi sunt luate în calcul criteriile specifice;
dacă IAS sunt considerate corespunzătoare vor fi ,,adoptate” de UE;
 19 iulie 2002 - A fost adoptată Reglementarea de aprobare a standardelor
internaţionale de contabilitate, indusiv interpretările acestora (Reglementarea IAS),
confirmându-se astfel cerinţa de utilizare obligatorie începand cu anul 2005;
 29 octombrie 2002 - Comisia Europeană a salutat anunţul comun făcut de
IASB şi FASB referitor la realizarea unei convergenţe reale între normele contabile
elaborate de cele două organisme de reglementare;
 18 iunie 2003 - A fost emisă Directiva 51/2003 2(X)3 a Parlamentului şi
Consiliului, directivă ce amendează Directiva a IV-a (78/660/CEE) din 25 iulie
1978 privind situaţiile financiare anuale ale societaţilor, Directiva a Vll-a
(83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate (86/635/CEE),
precum şi directivele referitoare la conturile anuale ale băncilor şi societaţilor de
asigurări (86/635/CEE si 91/674/CEE).

23
 Tema nr. 2

CONTABILITATEA IFRS/IAS

Unităţi de învăţare:
 Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare - bilanţul;
 Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare - contul de profit şi
pierdere;
 Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare - situaţia
modificărilor capitalurilor proprii;
 Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare - situaţia fluxurilor
de numerar, politicile contabile şi alte note explicative;
 Raportarea financiară interimară, definire, necesitate, rolul întocmirii
situaţiilor financiare interimare şi elementele minimale ce trebuie incluse
în rapoaretele interimare;
 Metode de raportare financiară interimară şi utilizarea informaţiilor
interimare în procesul decizional;
 Abordări privind conversia situaţiilor financiare în devize şi câteva aspecte
cu privire la contabilitatea de grup;

Obiectivele temei:
 cunoaşterea aspectelor cu privire la rolul şi conţinutul situaţiilor
financiare;
 abordarea unor cazuri particulare normalizate prin IFRS/IAS cum ar fi:
raportarea financiară interimară şi abordări privind conversia situaţiilor
financiare în devize;
 metodologia utilizată în contabilitatea de grup.

Timpul alocat temei: 12 ore

Bibliografie recomandată:
 Niculae Feleagă, „Sisteme contabile comparate”, Vol. I, II, III, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, „Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
 Ion Ionaşcu, „Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane”, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Mihai Ristea, „Normalizarea contabilităţii-baze şi alternativ”, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile
comparate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

2.1. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare – bilanţul

Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei

financiare, a performanţelor financiare şi a fluxurilor de numerar ale unei
întreprinderi. Principalul lor obiectiv este de a furniza informaţii utile unei game cât mai
largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice. Informaţiile oferite permit
efectuarea de previziuni cu privire la fluxurile de numerar viitoare, în special
referitoare la scadenţa şi probabilitatea realizării lor. De asemenea, prin intermediul

24
situaţiilor financiare pot fi evaluate rezultatele obţinute din utilizarea resurselor
economice gestionate de conducerea întreprinderii.

 activele controlate de întreprindere

Informaţiile prezentate
în situaţiile financiare
vizează:
(resursele generatoare de fluxuri de numerar
viitoare), datoriile întreprinderii (obligaţiile
actuale ale unei întreprinderi);
 capitalurile proprii (interesul rezidual al
proprietarilor în activele controlate de
către întreprindere);
 rezultatul net al întreprinderii, respectiv
veniturile şi cheltuielile, inclusiv
câştigurile şi pierderile;
 performanţa sa economică (fluxurile de
numerar trecute, ce se pot constitui ca
bază pentru determinarea fluxurilor de
numerar viitoare).

Standardul de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare a fost

emis în anul 1997 şi revizuit în anul 2004. Acesta asigură baza de prezentare a
situaţiilor financiare de interes general, în scopul asigurării comparabilităţii atât
între perioade diferite, cât şi între societăţi. Pentru a realiza acest obiectiv,
standardul stabileşte criteriile generale de prezentare, structura situaţiilor financiare şi
cerinţele minime de conţinut. Potrivit IAS 1, un set complet al situaţiilor financiare
include următoarele componente:

 bilanţul;
 contul de profit şi pierdere);
 situaţia modificărilor capitalurilor proprii, care
Componentele unui set să arate:
complet al situaţiilor - fie toate variaţiile capitalurilor proprii;
financiare, potrivit IAS - fie modificările capitalurilor proprii, care nu
1 sunt: survin din tranzacţiile cu proprietarii, în
calitatea acestora de proprietari;
 situaţia fluxurilor de numerar;
 notele (principalele politici contabile şi alte
note explicative.

Multe întreprinderi pot alege să prezinte un bilanţ financiar al conducerii, în

care sunt descrise şi explicate principalele trăsături ale performanţei şi poziţiei
financiare, precum şi incertitudinile existente. Un astfel de raport poate realiza o
trecere în revistă a principalilor factori de influenţă a performanţei financiare,
incluzând schimbările mediului în care întreprinderea acţionează, răspunsul la
aceste schimbări şi efectul lor. De asemenea, pot fi incluse informaţii referitoare la
politica investiţională de menţinere şi sporire a performanţei financiare, sursele de
finanţare şi rata propusă de îndatorare şi resursele deţinute de întreprindere, dar
nerecunoscute în bilanţul contabil. Mai mult, întreprinderile pot prezenta situaţii
adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind valoarea
adăugată, mai ales în cazul în care acestea reprezintă domenii în care factorii de
mediu sunt semnificativi, iar salariaţii sunt consideraţi un grup important de
utilizatori.

25
 IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare prevede o listă minimală de rubrici
referitoare la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, în anumite
cazuri nefiind trasată o linie de demarcaţie cu privire la conţinutul fiecărei componente
a acestora. Informaţiile complementare rapoartelor financiare propriu-zise fac
obiectul notelor explicative, în cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă
trebuie să fie identificată în mod clar. În plus, potrivit IAS1 trebuie oferite informaţii
suplimentare pentru o mai bună înţelegere a informaţiilor prezentate: numele
întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă, dacă este vorba despre conturi
individuale sau despre conturi consolidate, data întocmirii bilanţului, iar perioada
acoperită de contul de profit şi pierdere, de tabloul variaţiilor capitalului propriu şi
de situaţia fluxurilor de numerar, moneda în care sunt prezentate situaţiile
financiare, nivelul rotunjirilor efectuate - mii, milioane sau alt ordin de mărime.
Rapoartele financiare trebuie să fie întocmite cel puţin o dată pe an. Atunci
când, în mod excepţional, data întocmirii bilanţului unei întreprinderi este modificată
şi când perioada analizată este mai mare sau mai mică de un an, întreprinderea
trebuie să indice în rapoartele financiare motivul alegerii unei perioade diferite de
un an şi faptul că informaţiile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi
pierdere, tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar şi
notele explicative) nu sunt comparabile cu cele actuale.
La nivel internaţional există două modalităţi de prezentare a bilanţului:
formatul cont, prin care se formatul listă, potrivit căruia egalitatea
urmăreşte egalitatea: Active = bilanţieră este următoarea: Active -
Capitaluri proprii + Datorii Datorii = Capitaluri proprii.

În fiecare ţară este preferată o anumită formă de prezentare.În Franţa, Statele

Unite ale Americii, Germania este preferată forma de prezentare cont, în Regatul
Unit al Marii Britanii e utilizată forma listă. În prezent, în România, bilanţul este
prezentat sub formă de listă.
Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate nu implică folosirea
unei anume scheme de bilanţ, ea fiind determinată de tipul de activitate desfăşurată de
întreprindere.
În cadrul standardului IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare se menţionează
necesitatea de a se face distincţie între ceea ce înseamnă curent şi ceea ce înseamnă
termen lung. Atunci când întreprinderea furnizează bunuri sau prestează servicii în
cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separată a activelor
curente şi imobilizate şi a datoriilor curente şi pe termen lung în bilanţ oferă
informaţii utile, făcându-se o distincţie între activele nete care sunt în mod
continuu rulate sub formă de capital circulat şi acelea utilizate în activitatea pe
termen lung a întreprinderii. De asemenea, acest fapt evidenţiază activele ce se
aşteaptă a fi realizate în cadrul ciclului curent de exploatare şi datoriile exigibile în
cadrul aceleiaşi perioade.

Elementele curente sunt definite în cadrul IAS 1 ca fiind acele active şi

Definiţie: obligaţii care se aşteaptă să fie realizate sau stinse în timpul unui ciclu
de exploatare şi/sau acelea care sunt scadente sau se aşteaptă să fie
realizate în cel mult 12 luni de la data bilanţului.
Ciclul de exploatare este considerat ca perioada de timp dintre achiziţia
materialelor care intră într-un proces de producţie şi realizarea acestora în
numerar. Pornind de la această demarcaţie principială, în mod concret, un activ,
respectiv o datorie sunt considerate curente în cazul în care îndeplinesc
anumite condiţii precizate în cadrul IAS 1, sintetizate în cadrul tabelului
următor:
26
 Active curente Datorii curente
 se aşteaptă să fie realizate sau  se aşteaptă să fie stinse în decursul
deţinute în scopul vânzarii sau ciclului normal de exploatare a
consumării în decursul ciclului întreprinderii. Acestea sunt datorii care
normal de exploatare a fac parte din fondul de rulment al
întreprinderii; întreprinderii;
 sunt detinute, în primul rând, pentru  sunt deţinute, în primul rând, pentru
realizarea obiectului său de realizarea obiectului său de activitate;
activitate sau se asteaptă să fie  au un termen de scadenţă de maxim 12
realizate în maximum 12 luni de la luni de la data întocmirii bilanţului;
data bilanţului;  întreprinderea nu are un drept
 reprezintă numerar sau echivalente necondiţionat de amânare a termenului
de numerar a căror utilizare nu este de scadenţă pentru cel puţin 12 luni
restricţionată cel puţin 12 luni de la după data bilanţului.
data bilanţului.

Elementele de activ, respectiv datoriile care nu se încadrează în cerinţele de

mai sus sunt considerate active imobilizate, respectiv datorii pe termen lung.
Deşi, aşa cum s-a menţionat anterior, nu există un format impus de
prezentare al bilanţului, în cadrul IAS 1 este prezentată o listă minimală de
elemente ce trebuie să figureze în cadrul bilanţului:

a) imobilizări corporale;
b) investiţii imobiliare;
c) active necorporale;
d) active financiare fără valorile de la (e),
(h) şi (i);
e) investiţii financiare contabilizate prin
metoda punerii în echivalenţă;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creanţe comerciale şi de altă natură;
i) numerar şi echivalente de numerar;
Elemente minimale cerut
j) datorii comerciale şi de altă natură;
a fi prezentate în cadrul
k) datorii şi active fiscale aşa cum sunt cerute
bilanţului
de IAS 12 Impozitul pe profit;
1) provizioane;
m) datorii pe termen lung purtătoare de
dobândă;
n) datorii şi active pentru impozitul curent,
conform IAS 12;
o) datorii şi active amânate pentru impozitul
pe profit, conform IAS 12;
p) interes minoritar;
q) capital emis şi rezerve.
În cazul în care pentru prezentarea poziţiei financiare sunt necesare informaţii
mai detaliate pot fi adăugate alte elemente - rânduri. Decizia de prezentare separată a
unor elemente suplimentare se bazează pe aprecierea naturii şi lichidităţii activelor,
funcţiei acestora în cadrul întreprinderii, respectiv mărimea, natura şi scadenţa
datoriilor. în ceea ce priveşte elementul interes minoritar, acesta va fi prezentat doar în
cazul consolidării situaţiilor financiare prin metoda integrării globale.

27
TESTE DE EVALUARE

1. Ce vizează informaţiile prezentate în situaţiile financiare?

Răspuns:
Informaţiile prezentate în situaţiile financiare vizează: activele controlate de
întreprindere (resursele generatoare de fluxuri de numerar viitoare), datoriile
întreprinderii (obligaţiile actuale ale unei întreprinderi), capitalurile proprii
(interesul rezidual al proprietarilor în activele controlate de către întreprindere),
rezultatul net al întreprinderii, respectiv veniturile şi cheltuielile, inclusiv
câştigurile şi pierderile, şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică
(fluxurile de numerar trecute, ce se pot constitui ca bază pentru determinarea
fluxurilor de numerar viitoare).

2. Precizaţi modalităţile de prezentare a bilanţului ?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Componentele unui set complet al situaţiilor financiare sunt:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) contul de execuţie;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) situaţia modificărilor capitalurilor proprii.
Rezolvare: a, d, e.
De rezolvat:
2. Explicaţi noţiunea de datorii curente:
a) sunt deţinute, în primul rând, pentru realizarea obiectului său de
activitate;
b) reprezintă numerar sau echivalenţe de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată cel puţin 12 luni de la data bilanţului;
c) au un termen de scadenţă de maxim 12 luni de la data întocmirii
bilanţului;
d) se aşteaptă să fie stinse în decursul ciclului normal de exploatare a
întreprinderii. Acestea sunt datorii care fac parte din fondul de
rulment al întreprinderii;
e) se aşteaptă să fie realizate sau deţinute în scopul vânzarii sau consumării
în decursul ciclului normal de exploatare a întreprinderii.

2.2. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor

financiare - contul de profit şi pierdere

Prezentarea performanţei unei întreprinderi este realizată prin intermediul

contului de profit şi pierdere. La nivel european, Directiva a IV-a a CEE descrie,
patru modalităţi de prezentare a contului de profit şi pierdere. Acestea sunt
rezultatul combinării între cele două criterii de clasificare a cheltuielilor şi
veniturilor: după natură şi după destinaţie (funcţiile întreprinderii) şi cele două forme

28
de prezentare întâlnite: listă şi cont. Astfel întâlnim următoarele modalităţi de
prezentare:

 sub formă de listă, cu clasificarea  sub formă de listă, cu clasificarea

cheltuielilor şi veniturilor după
natură;
 sub formă de cont, cu clasificarea
cheltuielilor şi veniturilor după
natură;
cheltuielilor şi veniturilor după
funcţiile întreprinderii;
 sub formă de cont, cu clasificarea
cheltuielilor şi veniturilor după
funcţiile întreprinderii.

Conform IAS 1, în contul de profit şi pierdere trebuie să fie incluse, cel

puţin, următoarele elemente-rânduri:
Elemente minimale cerute a fi prezentate în cadrul
contului de profit şi pierdere
 veniturile;
 costurile de finantare;
 partea din profituri şi pierderi aferente întreprinderilor asociate şi în
participaţie contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
 cheltuielile cu impozitul pe profit;
 totalul dintre rezultatul net din activităţi necurente şi câstigul sau pierderea
net(ă) din cedarea activelor imobilizate;
 interesul minoritar;
 profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Ca şi în cazul bilanţului, elementul-rând interes minoritar este specific doar

contului de profit şi pierdere consolidat prin metoda integrării globale.
Decizia alegerii modelului de prezentare a informaţiilor (prezentarea
cheltuielilor de exploatare după natură sau după destinaţii) este influenţată de
factori istorici, de specificul domeniului de activitate şi de natura organizaţiei. IAS 1
Prezentarea situaţiilor financiare permite prezentarea rezultatului din exploatare
atât după natura cheltuielilor, cât şi după destinaţia (funcţia) acestora. În acest sens,
în continuare sunt prezentate următoarele exemple de clasificare a cheltuielilor:
Natura cheltuielilor Destinaţia cheltuielilor
(IAS 1, par. 91) (IAS 1, par. 92)
Cifra de afaceri X Cifra de afaceri X
Alte venituri din exploatare X Costul vânzărilor (X)
Variaţia stocurilor de produse X Marja brută X
finite şi producţie în curs de
execuţie
Cheltuieli cu materii prime şi X Alte venituri din exploatare X
materiale
Cheltuieli cu salariile şi X Cheltuieli de distribuţie (X)
contribuţiile aferente
Cheltuieli cu amortizările şi X Cheltuieli de administrare (X)
provizioanele
Alte cheltuieli de exploatare X Alte cheltuieli de exploatare (X)
Total cheltuieli de exploatare (X) Rezultat din exploatare X
Rezultat din exploatare X
Prima formă de analiză implică gruparea cheltuielilor în contul de profit şi
pierdere după natura lor (de exemplu amortizarea, costul bunurilor vândute, costuri

29
de transport, salarii, publicitate etc). Această metodă poate fi uşor de aplicat,
deoarece nu necesită alocarea cheltuielilor după funcţiile întreprinderii.
Este cunoscut însă faptul că detalierea cheltuielilor de exploatare după
destinaţii permite determinarea marjei brute, ca diferenţă între cifra de afaceri şi costul
bunurilor vândute sau prestaţiilor furnizate, aceşti indicatori fiind repere importante
utilizate pentru compararea eficienţei gestiunii întreprinderilor. IAS 1 Prezentarea
situaţiilor financiare cere ca informaţiile în legătură cu natura unor cheltuieli să fie
furnizate întotdeauna atunci când o întreprindere alege prezentarea după destinaţie.
În acest sens, întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să
prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu
amortizarea şi cu personalul.

TESTE DE EVALUARE

1. Modalităţi de prezentare a contului de profit şi pierdere conoscute?

Răspuns:

Sunt cunoscute următoarele modalităţi de prezentare: sub formă de listă, cu

clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natură; sub formă de cont, cu
clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natură; sub formă de listă, cu
clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după funcţiile întreprinderii; sub formă de
cont, cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după funcţiile întreprinderii.

2.Elemente minimale cerute a fi prezentate în cadrul contului de profit

şi pierdere?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Prezentarea rezultatului din exploatare după natura cheltuielilor:
a) cifra de afaceri;
b) marja brută;
c) cheltuieli cu materiile prime şi materiale ;
d) rezultat din exploatare;
e) costul vânzărilor.
Rezolvare: a,c,d.

De rezolvat:
2.Conţinutul rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor:
a) alte venituri din exploatare;
b) costul vânzărilor;
c) cheltuieli de distribuţie;
d) total cheltuieli de exploatare;
e) cheltuieli de administrare.

30
 2.3. Repere privind rolul şi conţinutul situaţiilor financiare - situaţia
modificărilor capitalurilor proprii

Cerinţa întocmirii unei situaţii a modificărilor capitalului propriu a apărut

pentru prima dată în IAS 1 (emis în anul 1997) în cazul întocmirii situaţiilor
financiare aferente anului 1998. La momentul respectiv, practica raportărilor
financiare potrivit GAAP şi normele ASC prevedeau deja acest lucru, în timp ce
Directiva a IV-a nu specifica necesitatea întocmirii unei astfel de situaţii.
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare menţionează în mod explicit
necesitatea întocmirii în cadrul unui set complet de situaţii financiare a unei
situaţii care să reflecte fie toate modificările capitalului propriu, fie modificările
capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu
proprietarii şi distribuiri către proprietari. Potrivit IAS 1 , situaţia modificărilor
capitalului propriu evidenţiază:

 profitul net sau pierderea netă a perioadei;

 fiecare element de venit sau cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum
este cerut şi de alte standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu,
precum şi totalul acestor elemente;
 veniturile şi cheltuielile totale ale perioadei, calculate ca sumă a primelor
două elemente anterior prezentate, arătându-se separat sumele totale
atribuibile acţionarilor majoritari şi interesului minoritar;
 efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor
fundamentale abordate în cadrul tratamentelor de bază prezentate în IAS 8
Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări
ale politicilor contabile.

În plus, întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor

capitalului propriu, fie în note, tranzacţiile ce afectează capitalurile proprii derulate
cu proprietarii, precum şi distribuirile către aceştia, soldul profitului cumulat sau al
pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data întocmirii bilanţului şi
modificările pe parcursul perioadei, precum şi o reconciliere între valoarea
contabilă a fiecărei clase de capital propriu, prime de capital şi fiecare rezervă de la
începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare. Fără a fi parte
integrantă a standardului de contabilitate, în cadrul IAS 1 Prezentarea
situaţiilorfinanciare sunt prezentate şi două modele de întocmire a acestei situaţii:
Situaţia modificărilor capitalului propriu respectiv Situaţia câştigurilor şi
pierderilor recunoscute aferente exerciţiului încheiat.

Situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute

aferente exerciţiului încheiat
Elemente N-1 N
Surplus/deficit din reevaluarea terenurilor şi mijloacelor fixe (X) X
Surplus/deficit din reevaluarea investiţiilor financiare X (X)
Diferenţe din conversia valutară a operaţiunilor din străinătate (X) (X)
Rezultat net recunoscut direct în capitalurile proprii X X
Profitul net al perioadei X X
Total câştiguri şi pierderi recunoscute X X

31
 Situaţia modificărilor capitalului propriu
Specificare Capi- Prime de Rezerve Rezer- Profit Total
tal capital din ve din acumu-
social reeva- conver- lat
luare sie
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Modificări ale politicilor (X) (X)
contabile
Soldul retratat X X X (X) X X
Surplus din reevaluarea X X
terenurilor şi clădirilor
Deficit din reevaluarea (X) (X)
invesţiţiilor financiare
Diferenţe din conversie (X)
Câştigurivalutară
şi pierderi nete X (X) X
recunoscute în contul de
profit şi pierdere
Profitul net al exerciţiului X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Deficit din reevaluarea (X) (X)
terenurilor şi clădirilor
Surplus din reevaluarea X X
investiţiilor financiare
Diferenţe din conversia (X) (X)
valutară a operaţiunilor din
străinătate
Profitul net al perioadei X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
TESTE DE EVALUARE

1.Când a apărut cerinţa întomirii unei situaţii a modificărilor

capitalului proprii?
Răspuns:
Cerinţa întocmirii unei situaţii a modificărilor capitalului propriu a apărut
pentru prima dată în IAS 1 (emis în anul 1997) în cazul întocmirii situaţiilor
financiare aferente anului 1998.

2. Ce evidenţiază situaţia modificărilor capitalului propriu ?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Care sunt cele două modele de întocmire a situaţiilor financiare
conform IAS 1:
32
 a) notele explicative;
b) situaţia modificărilor capitalului propriu;
c) situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute aferente
exerciţiului încheiat;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) situaţia emisiunilor de capital.
Rezolvare: b, c.

De rezolvat:
2. Precizaţi elementele care compun situaţia modificărilor capitalului
propriu :
a) dividende;
b) diferenţe din conversie valutară;
c) profitul net al perioadei;
d) soldul reportat;
e) total câştiguri şi pierderi recunoscute.

2. 4. Repere privind rolul şi coţinutul situaţiilor financiare - situaţia

fluxurilor de numerar, politici contabile şi alte note explicative

Utilizatorii situaţiilor financiare doresc o informare cât mai bună cu privire

la capacitatea unei întreprinderi de a efectua plăţi, necesităţile de lichidităţi ale
acesteia, precum şi pentru a compara rezultatele diferitelor întreprinderi, eliminând
impactul folosirii unor metode contabile diferite pentru tranzacţii similare. Pentru a
fi oferite aceste informaţii este necesară întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar
(trezorerie). Potrivit unui studiu efectuat asupra a 78 societăţi listate la London
Stock Exchange, situaţia fluxurilor de numerar este utilă îndeosebi în „analiza
trezoreriei din activitatea de exploatare” şi în „determinarea gradului de acoperire a
dividendelor şi dobânzilor cu fluxuri de numerar nete de impozitul pe profit”.
La nivel internaţional întocmirea acestei situaţii este cerută de IAS 7 Situaţiile
fluxurilor de numerar, în cadrul căruia se precizează faptul că rolul Situaţiei
fluxurilor de numerar este acela de a raporta fluxurile de numerar din perioada
respectivă, fluxuri clasificate pe activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare (IAS
7, 1992, Obiective). În cadrul acestui standard sunt definiţi următorii termeni:
numerar echivalente de numerar, fluxuri de numerar, activităţi de exploatare,
activităţi de investiţii, activităţi de finanţare.
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem
de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc
de schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieşirile de numerar şi
echivalente ale acestuia.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale
întreprinderilor, precum şi alte activităţi ce nu sunt activităţi de investiţie sau
finanţare. În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile de exploatare
se încadrează:

 încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

 încasările de numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
venituri;

33
  plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
 plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor (salarii, contribuţii),
plăţile în numerar de impozit pe profit, în cazul în care nu pot fi identificate
în mod specific cu activităţile de investiţii şi finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe
termen lung. În această categorie sunt încadrate: plăţile în numerar pentru
achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active necorporale şi alte asemenea active
pe termen lung; plăţile în numerar generate de construcţiile realizate în regie proprie;
încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi echipamente,
active necorporale şi alte asemenea active pe termen lung; avansurile în numerar şi
împrumuturile efectuate către alte întreprinderi (nu şi dacă întreprinderea e o
instituţie financiară ce acordă un avans); încasările din rambursarea avansurilor şi
împrumuturilor efectuate către alte părţi (nu în cazul unei instituţii financiare).
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale
dimensiunii şi componenţei capitalului propriu şi datoriilor unei întreprinderi. În
această categorie se încadrează:
 încasările în numerar ca urmare a emisiunii de acţiuni;
 plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
 încasările în numerar ca urmare a emisiunii de obligaţiuni;
 încasările aferente unor credite obţinute;rambursările în numerar a
creditelor contractate.

Situaţia fluxurilor de numerar poate fi întocmită utilizând fie metoda directă,

fie metoda indirectă. Metoda indirectă este aplicabilă doar în cazul activităţii de
exploatare, pentru activităţile de investiţii, respectiv finanţare putând fi utilizată doar
metoda directă.
Metoda indirectă (aplicabilă doar activităţii de exploatare) implică pornirea
de la rezultatul înaintea impozitării, care este corectat (ajustat) astfel:
 se anulează impactul elementelor nongeneratoare de numerar; de exemplu,
cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile privind deprecierea activelor, veniturile
din anularea deprecierii activelor (cheltuielile se adună, iar veniturile se scad);
 se anulează impactul oricărui element pentru care efectele asupra numerarului
sunt fluxurile de numerar din activităţile de investiţii sau finanţare; de exemplu,
în cazul unei vânzări de active imobilizate, se scade valoarea veniturilor din
vânzarea activelor şi se adună cheltuielile privind activele cedate, pentru a se
neutraliza efectul asupra profitului din exploatare;
 se ia în calcul modificarea stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare ce
a avut loc între începutul şi sfârşitul perioadei. Astfel, principiul contabilităţii de
angajamente este înlocuit cu acela al contabilităţii de casă. Variaţia creanţelor
împreună cu veniturile din vânzări generează încasări din vânzări. Variaţia
stocurilor şi a datoriilor adăugate cheltuielilor corespunzătoare generează plăţi
din exploatare către furnizori, salariaţi, asigurări sociale, instituţii de credit etc.
Diminuarea stocurilor sau creanţelor din exploatare se adună, iar creşterea
acestora se scade. Majorarea datoriilor din exploatare se adună, iar micşorarea
acestora se scade.
În urma acestor ajustări se obţine valoarea numerarului net provenit din
activităţi de exploatare.
În cazul fluxurilor de numerar din activităţi de investiţie valoarea încasărilor
generate de astfel de activităţi se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Se obţine

34
numerarul net provenit din activităţi de investiţii (dacă valoarea obţinută e pozitivă),
respectiv utilizat în activităţi de investiţii (dacă valoarea obţinută e negativă).
Pentru fluxurile de numerar din activităţi de finanţare valoarea încasărilor
generate de activităţile de finanţare se adună, iar valoarea plăţilor se scade. Se obţine
numerarul net provenit din activităţi de finanţare (dacă valoarea obţinută e
pozitivă), respectiv utilizat în activităţi de finanţare (dacă valoarea obţinută e
negativă).
Metoda directă constă în separarea tranzacţiilor generatoare de numerar pe
cele trei activităţi delimitate în cadrul IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar, în cadrul
fiecăreia dintre ele algoritmul de calcul fiind cel prezentat anterior (încasările se
adună, plăţile se scad).
Conform IAS 1, notele explicative au rolul de a prezenta:
 informaţiile referitoare la bazele de pregătire a situaţiilor financiare
şi politicile contabile specifice utilizate;
 informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară care
nu sunt prezentate deja în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării
capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor de numerar;
 informaţii suplimentare care nu sunt prezentate deja în bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor de
numerar, dar care sunt relevante pentru înţelegerea acestora.

Prezentarea informaţiilor în note urmăreşte înţelegerea situaţiilor financiare de

către utilizatori şi compararea lor cu cele ale altor întreprinderi. Potrivit IAS 1
succesiunea în care trebuie prezentate acestea este următoarea:
 declaraţie de conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară;
 un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate;
 informaţiile suplimentare referitoare la elementele prezentate în bilanţ, contul
de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor proprii sau în situaţia
fluxurilor de numerar, în ordinea de prezentare a fiecărei situaţii şi a fiecărui
element-rând;
 alte informaţii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele contractuale
nerecunoscute, informaţiile nefinanciare, cum ar fi obiectivele şi politicile
manageriale cu privire la riscul financiar etc.

În România, conform OMFP nr. 94/2001, fiecare element din bilanţ, cont de
profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar trebuie să facă trimitere la toate
informaţiile aferente în note. Notele explicative reţin în mod explicit: active
imobilizate, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, repartizarea profitului, analiza
rezultatului din exploatare, situaţia creanţelor şi datoriilor, principii, politici şi
metode contabile, acţiuni şi obligaţiuni, informaţii privind salariaţii, administratorii
şi directorii, exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-
financiari, alte informaţii. De asemenea, în cadrul acestei reglementări sunt
prezentate exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-
financiari: indicatori de lichiditate (lichiditatea curentă şi lichiditatea imediată),
indicatori de risc (indicatorul gradului de îndatorare, indicatorul privind acoperirea
dobânzilor), indicatori de activitate sau de gestiune (viteza de rotaţie a stocurilor,
viteza de rotaţie a creanţelor faţă de clienţi, viteza de rotaţie a creditelor-furnizori,
viteza de rotaţie a activelor imobilizate), indicatori de profitabilitate (rentabilitatea
capitalului angajat), indicatori privind rezultatul pe acţiune.

35
TESTE DE EVALUARE

1. Definiţi următorii termeni: numerarul, echivalentele de numerar,

fluxurile de numerar?
Răspuns:
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de
schimbare a valorii este insignifiant.
Fluxurile de numerar reprezintă intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia.
2. Ce se înţelege prin activităţi de investiţie?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Activităţile de exploatare reprezintă :
a) activităţi producătoare de venit ale întreprinderilor, precum şi alte
activităţi ce nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare;
b) achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung;
c) activităţi ce constau în schimbări ale dimensiunii şi componenţei
capitalului propriu şi datoriilor unei întreprinderi;
d) activităţi care nu schimbă componenţa şi dimensiunea capitalului
propriu;
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a.

De rezolvat:
2. În cadrul căror activităţi se aplică metoda directă:
a) activitatea de exploatare ;
b) activitatea de investiţii;
c) activitatea de finanţare;
d) activitatea de producţie;
e) activitatea de aprovizionare.

2. 5. Raportarea financiară interimară, definire, necesitate şi rolul

situaţiilor financiare interimare. Elementele minimale
ce trebuie incluse în rapoartele interimare

Ciclicitatea şi caracterul sezonier al unor activităţi pot să ascundă de cele

mai multe ori informaţii importante, în cazul în care prezentarea situaţiilor financiare
ar avea loc doar anual. Din acest motiv, pentru a evidenţia diferenţiat performanţele
şi trendul unei astfel de afaceri, este necesară şi întocmirea unor situaţii financiare
interimare. Pentru a normaliza astfel de situaţii, IASC (în prezent IASB) a emis
standardul internaţional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară,
potrivit căruia un raport financiar interimar conţine un set complet sau rezumativ de
situaţii financiare, întocmit pentru o perioadă mai mică decât un exerciţiu financiar.

36
Scopul acestor prezentări interimare este reprezentat de oportunitatea şi regularitatea
furnizării de informaţii interimare.
În cadrul standardului contabil internaţional amintit anterior nu se
precizează ce întreprinderi trebuie să publice situaţii financiare interimare. De
asemenea, nu se menţionează cu ce frecvenţă sau la ce interval de timp de la
încheierea perioadei interimare pentru care se întocmesc situaţiile financiare
respective trebuie publicat raportul financiar interimar. Asupra acestor probleme
trebuie să se pronunţe Guvernele naţionale, autorităţile de reglementare a valorilor
mobiliare, respectiv organismele contabile. Publicarea unui set de situaţii financiare
interimare poate fi făcută fie din iniţiativa unei întreprinderi, fie în situaţia în care
respectivei întreprinderi i se solicită o astfel de raportare în concordanţă cu
standardele internaţionale de contabilitate.
Standardul internaţional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiară
interimară are drept obiective: descrierea conţinutului minimal al unui raport
financiar interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoaştere în contabilitate
şi evaluare ce se aplică situaţiilor financiare complete sau rezumative ale unei
perioade interimare. Rolul unei informări financiare interimare la momentul oportun
este acela de a permite investitorilor, creditorilor şi altor categorii de utilizatori să
determine şi să interpreteze mai bine capacitate aîntreprinderii de a genera beneficii şi
fluxuri de numerar, cât şi poziţia financiară şi lichiditatea acesteia.
Acest standard internaţional de contabilitate defineşte noţiunile de perioadă
interimară şi raport interimar de maniera următoare:
 Perioada interimară desemnează o perioadă de raportare financiară, cu o
durată mai mică decât cea a unui exerciţiu financiar;
 Raportul financiar interimar reprezintă un raport financiar ce conţine:
- un set complet de situaţii financiare (întocmite în conformitate cu
standardul internaţional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare), pentru o perioadă interimară;
- un set condensat (rezumativ) de situaţii financiare aferente unei perioade
interimare (întocmite în conformitate cu cerinţele standardul internaţional de
contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară).
În conformitate cu IAS 34, manierea de prezentare şi gradul de detaliere a
situaţiilor financiare interimare rămâne la latitudinea fiecărei întreprinderi, în sensul
că nici o prevedere din cadrul acestui standard internaţional de contabilitate nu
interzice întreprinderii să includă în situaţiile sale financiare interimare alte
elemente informaţionale decât posturile minimale sau selecţia de note explicative.
Noţiunea de „interimar" desemnează, în general, „perioada de trecere” de la un
exerciţiu financiar la altul. Informaţiile furnizate vizează: ciclul economic al
întreprinderii, caracterul sezonier al activităţii şi conectarea cheltuielilor la venituri.
Se aşteaptă ca aceste informaţii să fie fiabile şi să aibă un caracter predictiv în ceea
ce priveşte rezultatul anual. Fiabilitatea trebuie să fie similară celei privind conturile
anuale în pofida recursului tot mai mare la utilizarea de estimări contabile.
Termenele de raportare financiară sunt conectate la periodicitatea
informaţiilor oferite. Astfel, în Statele Unite, realizarea unei informări trimestriale
trebuie să aibă loc într-un termen de maxim 45 de zile din momentul încheierii
perioadei analizate, în Canada de 60 de zile, în timp ce pentru publicarea situaţiilor
financiare semestriale întreprinderilor franceze sau engleze le este acordat un termen
de 120 de zile.
În cadrul standardului IAS 34 Raportarea financiară interimară sunt definite
conţinutul minimal al unui raport financiar interimar, inclusiv informaţiile ce
trebuie furnizate, şi sunt identificate principiile de evaluare şi contabilizare ce

37
trebuie aplicate în vederea întocmirii unui set de situaţii financiare interimare.
Acesta trebuie să includă următoarele structuri: un bilanţ, un cont de profit şi
pierdere, un tablou al fluxurilor de numerar, respectiv o situaţie a variaţiilor
capitalurilor proprii, toate cuprinzând informaţii prezentate în mod rezumativ,
precum şi o selecţie de note explicative.
Relativ la momentele temporale surprinse în mod comparativ în cadrul
rapoartelor financiare interimare, există următoarea situaţie:

 Bilanţul - prezintă, în mod comparativ, informaţiile existente la sfârşitul

perioadei interimare şi cele de la sfârşitul exerciţiului financiar precedent;
 Contul de profit şi pierdere - prezintă informaţiile aferente perioadei
interimare curente, în paralel cu informaţii cumulate de la începutul exerciţiului
financiar până la momentul întocmirii respectivului raport interimar. De
asemenea, în cadrul acestuia trebuie prezentate date comparative pentru
perioadele similare din exerciţiul financiar precedent. Spre exemplu, o
întreprindere care publică rapoarte financiare interimare trimestrial va întocmi
în trimestrul al treilea patru conturi de profit şi pierdere, astfel: unul ce prezintă
date aferente trimestrului al treilea (iulie-septembrie) din exerciţiul curent, unul ce
prezintă informaţii aferente primelor nouă luni şi începutul exerciţiului financiar
curent (ianuarie-septembrie) şi, în mod similar, alte două conturi de profit şi
pierdere ce prezintă informaţii comparative din exerciţiul precedent;
 Situaţia fluxurilor de numerar - prezintă informaţii cumulative
aferente perioadei 1 ianuarie - momentul întocmirii situaţiilor financiare
interimare din anul curent, precum şi informaţii similare aferente exerciţiului
financiar precedent;
 Situaţia modificărilor capitalului propriu - prezintă informaţii
cumulative aferente perioadei 1 ianuarie - momentul întocmirii situaţiilor
financiare interimare din anul curent, precum şi informaţii similare aferente
exerciţiului financiar precedent;
 Politici contabile şi note explicative. Dat fiind faptul că persoanele
care utilizează informaţiile prezentate într-un raport financiar in
terimar al unei întreprinderi vor avea acces, de asemenea, la ultimul set de situaţii
financiare anuale publicate, în cadrul unui raport financiar interimar nu sunt
reproduse sau actualizate notele la situaţiile financiare, cu excepţia cazurilor în
care acestea sunt semnificative, în schimb, notele la raportul financiar
interimar includ explicaţii ale evenimentelor şi tranzacţiilor semnificative
intervenite de la data publicării ultimului raport anual al întreprinderii,
importante pentru a înţelege evoluţia poziţiei ei financiare şi performanţei
sale. În acest sens, în cadrul politicilor contabile şi notelor explicative, cel puţin
următoarele informaţii este necesar să fie incluse:
- declaraţie potrivit căreia politicile contabile au fost aplicate consecvent sau o
descriere a modificărilor ulterioare survenite;
- comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea operaţiunilor;
- natura şi valoarea elementelor care afectează activele, datoriile, capitalul
propriu, profitul net sau fluxurile de numerar şi care sunt neobişnuite datorită
naturii, mărimii sau incidenţei lor;
- modificarea estimărilor valorilor raportate în perioadele interimare anterioare ale
exerciţiului curent sau ale valorilor raportate în anii precedenţi;
- modificarea datoriilor sau capitalului propriu, inclusiv neplata de către debitor
sau încălcarea unor clauze speciale care nu au fost corectate;
- dividendele plătite;

38
 - veniturile şi rezultatul segmentelor de activitate sau geografice, în funcţie de care
este formatul primar de raportare pe segmente de active;
- evenimentele postbilanţiere;
- achiziţiile sau ieşirile de filiale şi investiţii pe termen lung, restructurările şi
activităţile întrerupte;
- modificarea datoriilor sau activelor contingente;
- faptul că raportul financiar interimar respectă standardele internaţionale de
contabilitate.

În concluzie: Forma şi conţinutul unui raport financiar interimar presupun luarea

în calcul cel puţin a următoarelor elemente:
 fiecare post şi subtotal care au fost prezentate în cele mai recente
situaţii financiare anuale;
 o selecţie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34 Raportarea
financiară interimară;
 rezultatul pe acţiune de bază şi diluat ce urmează a fi prezentat în
contul de profit şi pierdere;
 situaţiile financiare consolidate, întocmite de societatea-mamă.

TESTE DE EVALUARE

1. Precizaţi obiectivele Standardului internaţional de contabilitate

IAS 34?
Răspuns:
Standardul internaţional de contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară
are drept obiective: descrierea conţinutului minimal al unui raport financiar
interimar, respectiv stabilirea principiilor de recunoaştere în contabilitate şi
evaluare ce se aplică situaţiilor financiare complete sau rezumative ale unei
perioade interimare.

2. Definiţi noţiunea de perioadă interimară şi raport financiar interimar?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. În cadrul politicilor contabile şi notelor explicative sunt incluse
următoarele informaţii :
a) o selecţie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34
Raportarea financiară interimară;
b) modificarea datoriilor sau activelor contingente;
c) rezultatul pe acţiune de bază şi diluat ce urmează a fi prezentat în
contul de profit şi pierdere;
d) declaraţie potrivit căreia politicile contabile au fost aplicate consecvent
sau o descriere a modificărilor ulterioare survenite;
e) modificarea estimărilor valorilor raportate în perioadele interimare
anterioare ale exerciţiului curent sau ale valorilor raportate în anii
precedenţi.
Rezolvare: b,d,e.

39
De rezolvat:
2. Forma şi coţinutul unui raport financiar interimar presupun luarea
în calcul a următoarelor elemente:
a) fiecare post şi subtotal care au fost prezentate în cele mai recente
situaţii financiare anuale;
b) comentarii explicative despre sezonabilitatea sau ciclicitatea
operaţiunilor;
c) rezultatul pe acţiune de bază şi diluat ce urmează a fi prezentat în contul
de profit şi pierdere;
d) o selecţie a notelor explicative, conform prevederilor IAS 34;
e) situaţiile financiare consolidate, întocmite de societatea-mamă.

2.6. Metode de raportare financiară interimară şi utilizarea informaţiilor

interimare în procesul decizional

Previziunea rezultatului anual nu poate fi separată de întocmirea situaţiilor

financiare interimare. Dacă rapoartele semestriale nu au un caracter previzional, în
sensul propriu al termenului, ele au, totuşi, o valoare predictivă pentru conducătorii
întreprinderii, pentru acţionarii şi partenerii ei. Pentru a îndeplini acest deziderat
normalizatorii din SUA şi Marea Britanie au elaborat în timp două metode de
elaborare a situaţiilor financiare interimare: metoda globală (integrată) şi metoda
punctuală (discretă).

Conform acestei metode globale, noţiunea de perioadă

interimară nu poate să fie separată de noţiunea de exerciţiu
financiar. În acest sens, elaborarea conturilor interimare
reprezintă o etapă în cadrul căreia trebuie să se ţină cont de
Metoda anticiparea informaţiilor contabile anuale. Astfel, pentru
globală determinarea rezultatului perioadei se ia în calcul rezultatul
(integrată) previzional al unui exerciţiu financiar, în măsura în care
corelaţia între cheltuieli şi venituri trebuie să fie făcută pe o
bază anuală. Adepţii metodei integrate pretind că o
recunoaştere unică a cheltuielilor este necesară pentru evitarea
unor even-tuale fluctuaţii înşelătoare, mai ales în ceea ce
priveşte rezultatele raportate pentru fiecare perioadă.

În cazul metodei punctuale, o perioadă interimară este tratată, în

mod distinct, ca şi cum ar reprezenta un exerciţiu financiar
Metoda distinct. Orice raport interimar prezintă o imagine a
punctuală întreprinderii la un moment dat. Cei care pledează pentru
(discretă) metoda discretă se bazează pe faptul că uniformizarea
rezultatelor interimare în scopuri estimative poate avea efecte
negative.

Principiile privind întocmirea situaţiilor financiare interimare sunt:

 Atunci când se alege modul de recunoaştere, măsurare, clasificare şi
prezentare a unui element în scopul raportării financiare interimare trebuie evaluat
pragul de semnificaţie în raport cu informaţiile aferente perioadei financiare
interimare şinu cu cele anuale, estimate;
 O întreprindere trebuie să aplice aceleaşi politici contabile în situaţiile

40
 financiare interimare, ca şi în ultimele situaţii financiare anuale, cu excepţia
schimbărilor de politică contabilă efectuate ulterior;
 Frecvenţa raportărilor interimare (spre exemplu: trimestrial sau semestrial)
nu afectează evaluarea rezultatelor anuale ale unei întreprinderi. Evaluările în
scopul raportării interimare sunt, de aceea, efectuate până la zi, aplicându-se
astfel metoda punctuală;
 Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale. De exemplu, dividende, redevenţe
şi subvenţii guvernamentale nu trebuie anticipate sau amânate în momentul
întocmirii unei situaţii financiare interimare, dacă anticiparea sau amânarea nu va
fi adecvată la sfârşitul exerciţiului financiar;
 Costurile survenite în mod neuniform în cursul exerciţiului financiar trebuie
anticipate sau amânate în vederea raportării interimare doar în cazul în care este
adecvată şi anticiparea sau amânarea costurilor la sfârşitul exerciţiului financiar.
Spre exemplu, costul unei întreţineri periodice a cărei valoare este
semnificativă, estimat să apară spre sfârşitul exerciţiului financiar, nu este
anticipat în vederea raportării interimare decât în cazul în care întreprinderea are
o obligaţie legală sau implicită;
 Deşi evaluările din raportările anuale, dar şi interimare sunt deseori făcute pe
baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelor financiare interimare, în
general, solicită o mai mare utilizare a metodelor de estimare decât raportările
financiare anuale.
 O modificare a politicilor contabile trebuie reflectată prin corectarea situaţiilor
financiare aferente perioadelor interimare precedente din cadrul exerciţiului
financiar curent, precum şi celor aferente perioadelor interimare omoloage din anii
precedenţi.
Exemplificări privind aplicarea unor principii de calcul şi recunoaştere
enunţate în IAS 34
Exemplul 1:
Veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale în decursul unui exerciţiu
financiar nu trebuie anticipate sau amânate la o dată interimară dacă anticiparea sau
amânarea nu va fi adecvată pentru finele exerciţiului financiar al întreprinderii.
Aplicaţie:
O companie hotelieră de pe litoral a fost de curând cotată la bursă. Problema
fundamentală analizată de management este referitoare la publicarea rezultatelor
interimare pentru primul trimestru pentru că majoritatea profitului este realizat în
trimestrele II şi III (în perioada verii).
Evoluţia veniturilor trimestriale se prezintă procentual după cum urmează:
TrimestrulI = 10%
Trimestrul II = 20% din venitul anual total
Trimestrul III = 60%
Trimestrul IV = 10%
Veniturile totale aferente trimestrului I au fost de 8.000.000 RON, iar
veniturile anuale preconizate sunt estimate la 25.000.000 RON. Datorită
caracterului sezonier al activităţii, veniturile acestei entităţi sunt mult mai mariîn
perioada mai-septembrie. Conducerea (managementul) întreprinderii ar vrea să
raporteze 25% din venitul anual proiectat în raportul financiar interimar.
Rezolvare:
Decizia ce doreşte să o ia managementul companiei hoteliere constă în
raportarea următoarei valori: 25% x 25.000.000 RON = 6.250.000 RON. IAS 34,
stipulează însă că aceste venituri vor fi recunoscute atunci când se produc,
anticiparea sau amânarea lor până în momentul întocmirii situaţiilor financiare
anuale nefiind adecvată. în consecinţă, compania hotelieră nu va amâna raportarea

41
a 8.000.000 RON - 6.250.000 RON = 1.750.000 RON, ci va raporta cei 8.000.000
RON realizaţi în trimestrul I.

Exemplul 2:
Costurile ocazionate în mod inegal de-a lungul exerciţiului financiar vor fi
anticipate sau amânate în scopul raportării interimare dacă şi numai dacă este
corectă anticiparea sau amânarea acelui tip de cost la sfârşitul exerciţiului financiar.
Aplicaţie:
O întreprindere care procedează la raportări interimare trimestriale, preia
din exerciţiile financiar contabile precedente o pierdere reportată de 2.000.000
RON. La sfârşitul primului trimestru, întreprinderea înregistrează profit de 4.000.000
RON, valoare estimată a se obţine şi în următoarele trei trimestre. Rata anuală de
impozitare este de 16%, excluzând pierderea reportată.
Rezolvare:
Cheltuielile anuale cu impozitul sunt calculate astfel:
16% ( 4 x 4.000.000 RON - 2.000.000 RON ) = 2.240.000
2.240.000 RON x 100
Rata efectivă de impozitare  4 x 4.000.000 RON  14%
Valorile impozitului pe profit prezentate în raportările interimare vor fi
următoarele:
Trimestrul Valoarea impozitului bazată Valoarea impozitului bazată pe
pe cota actuală cota efectivă
I Nulă 14% x 4.000.000 = 560.000
II 2.240.000 : 3 = 746.666 14% x 4.000.000 = 560.000
III 2.240.000 : 3 = 746.667 14% x 4.000.000 = 560.000
IV 2.240.000 : 3 = 746.667 14% x 4.000.000 = 560.000
Total 2.240.000 2.240.000
În cadrul IAS 34 este utilizată cota efectivă pentru că principiile de calcul şi
recunoaştere sunt aceleaşi, atât pentru raportarea interimară, cât şi pentru cea anuală.
Este evident că informaţia interimară ajută utilizatorul să ajungă la o mai
bună înţelegere a performanţei obţinute de o întreprindere şi, în egală măsură, să
poată face previziuni asupra fluxului de numerar din perioada următoare. Totuşi,
este posibil ca aceste beneficii să nu se materializeze în practică, iar situaţiile
interimare oferite de companii să fie prea puţin folositoare utilizatorului.
Beneficiile aşteptate în cazul raportărilor interimare nu se materializează din
mai multe cauze, una din critici constând în faptul că lasă prea multă libertate de
decizie întreprinderilor în ceea ce priveşte identificarea perioadelor pentru care
trebuie întocmite situaţii financiare interimare.
Un aspect semnificativ îl reprezintă modul în care deciziile utilizatorului sunt
afectate de diferite tipuri de informaţii. în acest sens pot fi utilizate diverse teste
artificiale, teste de tip „laborator", ce constau în oferirea unor informaţii diverse, pe
baza cărora li se cere respondenţilor să ia decizii. Alternativ, pot fi cercetate
deciziile luate deja de utilizatori.

Testele utilizate compară acurateţea estimărilor cu privire la valoarea

pentru previziuni vânzărilor, câştigurilor şi a altor variabile contabile,
generate de informaţii globale (anuale) şi de informaţii
interimare.

42
Testele de reacţie generează rezultatele cele mai clare cu privire la concluziile
a pieţei ce pot fi desprinse. Acestea testează dacă situaţiile
capitalurilor interimare oferite de întreprinderi influenţează preţul
acţiunilor sau gradul de risc al pieţei.

TESTE DE EVALUARE

1. Prezentaţi metoda globală?

Răspuns:
Conform metodei globale, noţiunea de perioadă interimară nu poate să fie
separată de noţiunea de exerciţiu financiar. În acest sens, elaborarea conturilor
interimare reprezintă o etapă în cadrul căreia trebuie să se ţină cont de
anticiparea informaţiilor contabile anuale. Astfel, pentru determinarea
rezultatului perioadei se ia în calcul rezultatul previzional al unui exerciţiu
financiar, în măsura în care corelaţia între cheltuieli şi venituri trebuie să fie
făcută pe o bază anuală. Adepţii metodei integrate pretind că o recunoaştere
unică a cheltuielilor este necesară pentru evitarea unor eventuale fluctuaţii
înşelătoare, mai ales în ceea ce priveşte rezultatele raportate pentru fiecare
perioadă.

2. Menţionaţi în ce fel sunt utilizate infomaţiile interimare în procesul

decizional?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Principii privind întocmirea situaţiilor financiare interimare
prevăzute de IAS 34 :
a) o întreprindere trebuie să aplice aceleaşi politici contabile în situaţiile
financiare interimare, ca şi în ultimele situaţii financiare anuale, cu
excepţia schimbărilor de politică contabilă efectuate ulterior;
b) frecvenţa raportărilor interimare nu afectează evaluarea rezultatelor
anuale ale unei întreprinderi. Evaluările în scopul raportării interimare
sunt efectuate până la zi, aplicându-se metoda punctuală;
c) deşi evaluările din raportările anuale, dar şi interimare sunt deseori
făcute pe baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelor
financiare interimare, în general, solicită o mai mare utilizare a
metodelor de estimare decât raportările financiare;
d) costurile survenite în mod neuniform în cursul exerciţiului financiar
trebuie anticipate sau amânate în vederea raportării interimare doar în
cazul în care este adecvată şi anticiparea sau amânarea costurilor la
sfârşitul exerciţiului financiar;
e) veniturile sezoniere, ciclice sau ocazionale.
Rezolvare: a, b, c,d,e.

De rezolvat:
2. Metode de raportare financiară interimare cunoscute:
a) metoda punctuală ;

43
 b) metoda discretă;
c) metoda indirectă;
d) metoda integrată;
e) metoda globală .

2.7. Abordări privind conversia situaţiilor financiare exprimate

în devize şi câteva aspecte privind contabilitatea de grup

Întreprinderile derulează activităţi economice în străinătate în principal prin

deschiderea unor sedii, desfăşurarea în comun a unor operaţiuni sau prin
participarea la capitalul unei întreprinderi înregistrate într-o altă ţară (filiale,
întreprinderi asociate sau întreprinderi în participaţie). Reamintim că filiala este
întreprinderea (societate comercială sau nu) controlată de o altă întreprindere.
Întreprinderea asociată este întreprinderea (societate comercială sau nu) asupra
căreia investitorul are o influenţă semnificativă, fără ca aceasta să fie filială sau
asociere în participaţie. Întreprinderea în participaţie şi operaţiunea în participaţie sunt
cazuri particulare ale asocierilor în participaţie, fiind înţelegeri contractuale prin care
participanţii desfăşoară activităţi economice controlate în comun.
Situaţiile financiare ale entităţilor din străinătate pot fi convertite în moneda
investitorului, în scopul consolidării lor, dar şi în situaţia în care o întreprindere
doreşte să îşi prezinte situaţiile financiare într-o altă monedă. Pe plan internaţional
se delimitează două abordări ale acestei conversii: metoda cursului de închidere şi
metoda temporală.
Metoda cursului de închidere porneşte de la raţionamentul că acţionarii
societăţii-mamă sunt afectaţi numai de variaţia anuală a cursului de schimb
valutar. Activele şi datoriile sunt convertite la cursul de închidere şi în acest
mod expunerea valutară se reduce la diferenţa dintre active şi datorii, adică la
activul net. Pentru societatea-mamă această situaţie este echivalentă cu a deţine
un activ (de exemplu, o creanţă) în valută. Dacă valuta (moneda locală) se
apreciază în raport cu moneda societăţii-mamă apare un câştig din conversie,
iar în situaţia opusă, o pierdere din conversie. Deşi ideal ar fi ca elementele
contului de profit şi pierdere să se convertească la cursurile de la datele
efectuării tranzacţiilor, în practică se foloseşte cursul mediu anual. Conform
raţionamentului expus, diferenţele din conversie sunt reflectate în capitalurile
proprii, şi nu în contul de profit şi pierdere, întrucât nu au legătură cu
activitatea filialei.

Metoda temporală îşi propune să păstreze, în situaţiile financiare con-

vertite, aceleaşi baze de evaluare existente în situaţiile financiare exprimate în
moneda locală a filialei din străinătate. De aceea, imobilizările evaluate la
cost istoric vor fi convertite la curs istoric, iar imobilizările reevaluate vor fi
convertite la cursul de la data reevaluării. Consecinţă a aplicării regulii celei mai
mici valori dintre cost şi valoarea realizabilă netă, stocurile evaluate în bilanţ la
cost istoric sunt convertite la curs istoric, iar cele evaluate la valoarea
realizabilă netă se convertesc la cursul de închidere. De exemplu, în cazul
mărfurilor, comparaţia dintre cost şi valoarea realizabilă netă se efectuează în
moneda societăţii-mamă. în acest sens, pot apărea situaţii în care costul să fie
inferior valorii realizabile nete în moneda locală, dar superior acesteia în
moneda societăţii-mamă.
De reţinut: În metoda temporală, elementele contului de profit şi pierdere se

44
 convertesc la cursul mediu anual, cu excepţia cheltuielilor cu amortizarea,
cheltuielilor cu mărfurile şi tranzacţiilor punctuale. Cheltuielile cu amortizarea se
convertesc la cursul de la data achiziţionării activelor imobilizate amortizabile, iar
tranzacţiile punctuale la cursurile de la datele la care au avut loc tranzacţiile
respective. Cheltuielile cu mărfurile se convertesc luând în calcul cursul specific
soldului iniţial, cursul mediu anual pentru cumpărările din cursul exerciţiului şi
cursul relevant pentru soldul final. Diferenţele din conversie se reflectă în contul de
profit şi pierdere. Sintetizând, regulile de conversie a situaţiilor financiare potrivit
celor două metode descrise anterior sunt următoarele:
Situaţii Metoda cursului de Metoda temporală
finan- închidere
ciare
Cont de Elemente provenite din Curs mediu anual
profit şi Curs mediu anual tranzacţii recurente
pierdere
Elemente provenite din Curs la data tranzacţiei
tranzacţii punctuale
Apare Rezultatul din conversie
Bilanţ Active şi Curs de Elemente monetare Curs de închidere
datorii închidere (creanţe, datorii)
Imobilizari, stocuri, Curs la data tranzacţiei
cheltuieli sau venituri
în avans
Capitaluri Curs la data Capitaluri proprii Curs la data tranzacţiei
proprii tranzacţiei
Apar Diferenţe de
conversie
Standardul internaţional relevant pentru conversia situaţiilor financiare
exprimate în valută - IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar -
impune, la fel ca şi SFAS 52 Foreign Currency Translation, determinarea monedei
funcţionale a operaţiunii din străinătate.
Moneda funcţională este aceea a mediului economic principal în
care entitatea îşi desfăşoară activitatea, în IAS 21 conversia se face
Definiţie: din moneda funcţională în moneda de prezentare, aceasta din urmă
fiind moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare. Conform
SFAS 52, conversia este din moneda funcţională în moneda de
raportare, adică moneda în care suntîntocmite situaţiile financiare
consolidate. SFAS 52 nu permite astfel conversia în alt scop decât
consolidarea conturilor.
De reţinut: Moneda funcţională poate fi moneda locală, adică moneda ţării în
care entitatea îşi are sediul, moneda societăţii-mamă sau o monedă terţă. Moneda
funcţională este moneda care influenţează cel mai mult preţurile de vânzare şi
input-urile.
Factori cu impact  finanţarea activităţii (moneda în care se emit acţiunile şi
asupra obligaţiunile);
determinării  existenţa unei autonomii operaţionale a entităţii din
monedei străinătate vizavi de investitor;
funcţionale
 relaţia dintre fluxurile de numerar ale celor două entităţi etc.

45
În concluzie: IAS 21 consideră că metoda cursului de închidere trebuie aplicată
pentru conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate, atunci când
moneda funcţională nu este afectată de hiperinflaţie. în caz contrar, se aplică aceeaşi
metodă de conversie, dar numai după ce a avut loc retratarea la inflaţie a situaţiilor
financiare, conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste.
Abordarea conversiei de către SFAS 52 diferă în ceea ce priveşte conversia
situaţiilor financiare ale entităţilor care îşi desfăşoară activitatea într-o economie
hiperinflaţionistă. în această situaţie, SFAS 52 impune metoda temporală,
considerând moneda funcţională ca fiind moneda de raportare.
Ca şi IAS 21, SFAS 52 aplică remăsurarea în moneda funcţională şi
cazurilor în care contabilitatea este ţinută într-o altă monedă decât cea funcţională.
Aspecte
comparative IAS 21 SFAS 52
Scopul conversiei Prezentare şi consolidare Consolidare
Sensul conversiei Din moneda functională în Din moneda functională în
în moneda de prezentare moneda de raportare
Conversia în
absenţa Metoda cursului de Metoda cursului de închidere
hiperinflaţiei închidere
Moneda functională este
aceeaşi, dar se ţine seama de Moneda de raportare devine
Conversia în puterea ei de cumpărare noua monedă functională
prezenţa 1. Retratare la inflaţie prin Remăsurare prin metoda
hiperinflatiei IAS 29; Temporală
2. Conversie prin metoda
cursului de închidere
Contabilitatea 1. Remăsurare în moneda 1. Remăsurare în moneda
ţinută Funcţională prin metoda Funcţională prin metoda
într-o altă monedă temporală; temporală;
decât moneda 2. Conversie prin metoda 2. Conversie prin metoda
funcţională cursului de închidere cursului de închidere
Potrivit IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate,
grupul „reprezintă o întreprindere-mamă, împreună cu toate filialele ei”.
Dacă din punct de vedere juridic entităţile care formează grupul respectiv
sunt persoane juridice distincte, din punct de vedere economic ele constituie
o singură entitate economică, un tot unitar.
Standardele internaţionale relevante pentru
întocmirea conturilor de grup
 IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate;
 IAS 28 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate;
 IAS 31 Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie;
 IFRS 3 Combinări de întreprinderi;
 IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar;
 IAS14 Raportarea şi pe segment.
Metodele folosite  integrarea globlă, aplicată filialelor;
la întocmirea  integrarea proporţională pentru asocierile în
conturilor de participaţie;
grup sunt:
 punerea în echivalenţă în cazul întreprinderilor asociate,
respectiv asocierilor în participaţie

46
 Etapele necesare consolidării conturilor prin metoda integrării globale
sunt:
 efectuarea înregistrărilor în partidă dublă în jurnalul consolidat
afectând separat atât bilanţul, cât şi contul de profit şi pierdere;
 întocmirea tabloului de consolidare;
 completarea situaţiilor financiare consolidate;

TESTE DE EVALUARE

1. Prezentaţi metoda cursului de închidere?

Răspuns:
Metoda cursului de închidere porneşte de la raţionamentul că acţionarii societăţii-
mamă sunt afectaţi numai de variaţia anuală a cursului de schimb valutar.
Activele şi datoriile sunt convertite la cursul de închidere şi în acest mod
expunerea valutară se reduce la diferenţa dintre active şi datorii, adică la activul
net. Pentru societatea-mamă această situaţie este echivalentă cu a deţine un
activ în valută. Dacă valuta (moneda locală) se apreciază în raport cu moneda
societăţii-mamă apare un câştig din conversie, iar în situaţia opusă, o pierdere
din conversie. Ideal ar fi ca elementele contului de profit şi pierdere să se
convertească la cursurile de la datele efectuării tranzacţiilor, în practică se
foloseşte cursul mediu anual. Conform raţionamentului expus, diferenţele din
conversie sunt reflectate în capitalurile proprii, şi nu în contul de profit şi
pierdere, întrucât nu au legătură cu activitatea filialei. Atât în metoda cursului
de închidere, cât şi în metoda temporală, capitalurile existente la data
achiziţiei se convertesc la cursul de la acea dată, în timp ce modificările
survenite ulterior se convertesc la cursurile de la datele respective.

2. Ce cunoaşteţi despre metoda temporală?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Metode utilizate la întocmirea conturilor de grup:
a) integrarea proporţională pentru asocierile în participaţie;
b) metoda temporală;
c) integrarea globală, aplicată filialelor;
d) punerea în echivalenţă în cazul întreprinderilor asociate, respectiv
asocierilor în participaţie ;
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, c,d.

De rezolvat:
2. Etapele necesare consolidării conturilor prin metoda integrării
globale:
a) întocmirea tabloului de consolidare;
b) completarea situaţiilor financiare consolidate;
c) întocmirea fluxurilor de numerar;
d) efectuarea înregistrărilor în partidă dublă în jurnalul consolidat
afectând separat atât bilanţul, cât şi contul de profit şi pierdere;
47
 e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

REZUMATUL TEMEI

Problemele prezentate au drept element comun impactul unor standarde

internaţionale de contabilitate asupra situaţiilor financiare. Astfel, sunt prezentate
cerinţele IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare şi ale IAS 34 Raportarea
financiară interimară.
Dat fiind faptul că o parte a întreprinderilor care întocmesc situaţii
financiare în conformitate cu IAS/IFRS deţin filiale în afara graniţelor ţării, au
fost prezentate şi modalităţile de conversie a situaţiilor financiare (metoda
cursului de închidere şi metoda temporală.
Deşi atât IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, cât şi
SFAS 52 Conversia din monedă străină impun metoda cursului de închidere
pentru conversia situaţiilor financiare din moneda funcţională în metoda de
prezentare, cele două standarde abordează diferit problema monedelor afectate de
hiperinflaţie.
Capitolul se încheie o serie de precizări referitoare la aplicarea IAS 27
Situaţii financiare consolidate şi separate.

48
 Tema nr. 3
EVOLUŢIA PLANURILOR CONTABILE ÎN
UNELE ŢĂRI EUROPENE

Unităţi de învăţare:
 Monism şi dualism în organizarea contabilităţii. Planurile contabile şi rolul
lor în normalizarea contabilă europeană
 Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană-cazul
Franţei
 Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană-cazul
Belgiei
 Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană-cazul
Spaniei
 Recunoaşterea veniturilor şi organizarea contabilităţii în simplu şi dublu
circuit-aspecte generale
 Recunoaşterea normală a veniturilor: vânzarea de bunuri în sisteme
moniste şi dualiste
 Recunoaşterea anticipată a veniturilor în sistemele contabile moniste şi
dualiste
 Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării) în sistemele
contabile moniste şi dualiste

Obiectivele temei:
 abordarea aspectelor cu privire la monism şi dualism în organizarea
contabilităţii;
 cunoaşterea şi înţelegerea planurilor contabile şi a rolului lor în
normalizarea contabilă europeană în cazul Germaniei, Franţei, Belgiei şi
Spaniei;
 metodologia de recunoaştere a veniturilor şi organizarea contabilităţii în
simplu sau dublu circuit, respectiv recunoaşterea normală, anticipată şi
amânată a veniturilor.

Timpul alocat temei: 8 ore

Bibliografie recomandată:
 Niculae Feleagă, „Sisteme contabile comparate”, Vol. I, II, III, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, „Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
 Ion Ionaşcu, „Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane”, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Mihai Ristea, „Normalizarea contabilităţii-baze şi alternativ”, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile
comparate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

49
 3.1. Monism şi dualism în organizarea contabilităţii. Planurile contabile
şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană
-

În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un

singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În
monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dacă nu s-au închis toate
conturile. Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la
acelaşi rezultat (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel, se
creează partiţii în sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul
unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de gestiune” din
contabilitatea românească).
Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei
grele. Consecinţă directă a acestei concepţii ce promova autarhia şi independenţa,
economia fiecărei naţiuni a fost reorientată spre industrializarea forţată. Astfel, din
punct de vedere economic, au fost create premisele aplicării unui sistem contabil
de tip monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.Crearea de
întreprinderi mixte între parteneri sovietici şi întreprinderi din ţările satelit (de
exemplu, în România existau „sovro - murile") a contribuit la impunerea unor
planuri contabile moniste şi în celelalte ţări ale blocului răsăritean. în majoritatea
ţărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de
doctrina economică socialistă, organizarea contabilităţii era de tip monist.
Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepţia
Ungariei unde era aplicat un sistem contabil în două circuite. În fosta
Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaţie care s-a schimbat în
1977, odată cu alinierea contabilităţii cehoslovace la aceea a celorlalte ţări
socialiste.
- Declinul monismului contabil a avut două tipuri de cauze: politice şi
tehnice.
Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului
-

afacerilor, monismul contabil neoferind protecţie suficientă informaţiilor

-

referitoare la calculaţia costurilor. Acest aspect fusese sesizat chiar de

-

Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere crearea unei clase
-

de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele

-

ascunse. Apreciem că acest fapt nu constituia un impediment pentru ţările cu

-

economii socialiste, deoarece a putut fi contracarat cu uşurinţă prin impunerea

secretului informaţiilor contabile (nepublicarea situaţiilor financiare).

- Argumentele tehnice, susţin că: „obiectivele şi evaluările divergente

dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune trebuie separate dacă sistemul
contabil nu este prea complicat şi claritatea informaţiilor nu este deteriorată",
planurile moniste sunt complicate şi „planurile de conturi de tip monist acordă
prea multă importanţă înregistrării fenomenelor interne (costurile de
producţie)”.

Observăm că, din considerente diferite, iniţial cele mai importante şcoli de
contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare,
experienţa aplicării unui sistem contabil de tip monist. Argumentele renunţării în
Germania şi Franţa la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis
de experienţa ţărilor anglo-saxone. Cu privire la această situaţie, o explicaţie
promovează ideea existenţei unei relaţii de determinare „între monismul şi

50
dualismul contabil şi factorul de putere şi factorii de contraputere specifici
fiecărui mediu economic-social”. Potrivit acestei ipoteze, în ţările unde s-a impus
un factor dominant de putere (acţionarii - în cazul sistemului capitalist liberal sau
statul - în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fără ca
factorii de contraputere (de exemplu băncile, statul, salariaţii etc. într-un sistem
capitalist liberal) să exercite o influenţă şi să solicite alte informaţii decât cele
agreate de factorul dominant, a existat şi există un sistem contabil de tip monist. în
ţările unde factorii de contraputere exercită o influenţă semnificativă au existat şi
există sisteme contabile de tip dualist.
Normalizarea contabilităţii de către puterea publică este proprie, în special,
ţărilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor
financiare este format, de regulă, dintr-un Cod comercial sau o Lege a
contabilităţii, care preiau dispoziţiile directivelor contabile europene, şi un Plan
contabil general (PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării şi publicării
situaţiilor financiare.
O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea destul de
pregnantă dintre regulile contabile aplicate situaţiilor financiare şi cele fiscale
aplicate la determinarea rezultatului impozabil. Această influenţă a fiscalităţii este
ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de
exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor contabile
care au ca obiect doar avantaje fiscale (în Franţa, amortizările derogatorii,
provizioanele sau rezervele reglementate). O consecinţă a acestei interferenţe
fiscale este renunţarea managementului de a căuta metode de optimizare a
rezultatelor contabile.
De reţinut: Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care
Franţa, Belgia, Grecia, Portugalia şi Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia.
Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl
adaptează nevoilor specifice, iar în Polonia planul contabil nu este obligatoriu. în
cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil a fost răspunsul
la nevoia de uniformitate, care vizează trei mari arii: formatele situaţiilor
financiare, principiile contabile şi cerinţele privind prezentarea informaţiilor.
Un plan contabil conţine reguli contabile elaborate, de regulă, în
cadrul unei contabilităţi în costuri istorice, cărora li se alătură un set de
principii referitoare la structura tradiţională a contabilităţii (vizând
înregistrări ale tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar) în
perspectiva continuităţii activităţii şi în contextul prudenţei. În cazul Franţei,
se susţinea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerinţelor
de prezentare, terminologia schimbătoare şi imprecisă, dar şi deficienţele
regulilor de evaluare au generat necesitatea unei normalizări care să susţină
ordinea, precizia, claritatea şi uniformitatea.

În cocluzie: Ideea standardizării conturilor este legată de ţinerea sistematică a

conturilor, care presupune existenţa unor criterii de clasificare aplicabile tran-
zacţiilor financiare. Planul formează bazele operării în sistemul contabil,
prezentării periodice a conturilor şi creării unui program de audit. Construirea de
planuri contabile pentru întreprinderile industriale are drept scop reducerea
eforturilor întreprinderilor de a-şi elabora sisteme contabile proprii.

TESTE DE EVALUARE

1. Ce se înţelege prin monism şi dualism formal?

Răspuns:

51
În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un
singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În
monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat dacă nu s-au închis toate
conturile. Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la
acelaşi rezultat (contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel,
se creează partiţii în sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin
intermediul unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de
gestiune” din contabilitatea românească).

2. Tipuri de cauze cunoscute în cazul declinului monismului contabil ?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Influenţa fiscalităţii este ilustrată prin forme variate precum :
a) limitarea metodelor de evaluare admise;
b) înregistrări ale tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar;
c) deficienţele regulilor de evaluare;
d) impunerea înregistrărilor contabile care au ca obiect doar avantaje
fiscale;
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
Rezolvare: a, d.

De rezolvat:
2. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor financiare este
format din:
a) plan contabil general;
b) cod comercial;
c) legea contabilităţii;
d) norme contabile;
e) directive contabile europene.

3.2. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană -

cazul Germaniei

Unii autori apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună

cu derivatele lor, planurile contabile, este o trăsătură comună Germaniei şi ţărilor
Europei continentale. Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru
informaţiile contabile, create în special pentru a răspunde nevoilor contabilităţii de
gestiune. Literatura de specialitate menţionează că unul din primele planuri de
conturi a fost cel publicat în Germania, în anul 1911, de către J.F. Schaer. Astfel
de planuri contabile au fost utilizate în industrie în timpul primului război
mondial. După primul război mondial, temându-se de pierderea competitivităţii în
faţa economiei americane aflate în plin taylorism, economiştii germani s-au
ocupat de îmbunătăţirea organizării producţiei. începând cu anul 1925, cercetările
se axaseră pe standardizarea contabilităţii costurilor, iar profesorul Schmalenbach
fusese numit preşedintele comisiei însărcinate cu crearea unui plan contabil.
În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach publica Der Kontenrahmen
(Planul contabil-cadru), propunând un plan contabil care descentraliza controlul

52
costurilor şi care crea un sistem informaţional permiţând luarea rapidă a deciziilor
manageriale.
Principiile de bază ale cadrului contabil propus de autorul menţionat sunt
următoarele:

 Calculul exact al costului de producţie;

 Distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;
 Întocmirea de situaţii lunare;
 Comparaţiile între întreprinderi;
 Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de
cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile;
 Integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea generală.

Clasa 0. Conturi statice

Clasa 1. Conturi financiare

Clasa 2. Cheltuieli şi venituri neutre

Clasa 3. Cheltuieli diverse

Structura
cadrului Clasa 4. Conturi de stocuri şi salarii
contabil
propus de E. Clasa 5. Clasă liberă
Schmalenbach
Clasa 6. Secţii auxiliare
în 1927:
Clasa 7. Secţii principale

Clasa 8. Produse finite şi semifabricate

Clasa 9. Cheltuieli de vânzare, venituri şi conturi de

închidere

Obert (2006) compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan
contabil dualist, dar influenţat de planul Schmalenbach. După modelul
profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul
contabil românesc actual (PCGR).
Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri şi clasei 2. Conturi de
imobilizări din PCGR. Aici se regăsesc imobilizările corporale (terenuri, clădiri,
utilaje), imobilizările financiare, dar şi capitalul, rezervele, datoriile pe termen
lung, provizioanele pentru riscuri şi amortizările.
Clasa 1 regrupează conturile aflate în PCGR în clasele 4. Conturi de terti
si 5. Conturi de trezorerie. Asemenea profesorului francez, constatăm că în clasele
0 şi 1 se regăsesc toate conturile de bilanţ, cu excepţia stocurilor.
Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se
încorporează în costurile producţiei obţinute (dar se activează, de exemplu,
producţia de imobilizări). în Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaţiile
sau cheltuielile cu dobânzile) nu sunt considerate costuri.
Clasa 3 se referă la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau
secţiilor, cum sunt conturile de depreciere a activelor.

53
 Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime şi materiale (aflate în PCGR
în clasa 3. Stocuri), împreună cu conturile de salarii.
Clasele 6 şi 7 sunt asemănătoare conturilor 922 Cheltuielile activităţii
auxiliare, 924 Cheltuieli legate de administraţie, respectiv 924 Cheltuielile
activităţii de bază şi 923 Cheltuieli legate de producţie din PCGR.
Conturile din Clasa 8 au o dublă funcţiune: aceea a contului grupă 93.
Costul producţiei din PCGR, dar şi pe aceea a conturilor de stocuri de produse
finite. Aceste conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile secţiilor
din clasele 6 şi 7, alături de cheltuielile indirecte ale clasei, formând astfel costul
de producţie.
Clasa 9 cuprinde, în principal, cheltuielile de vânzare şi rezultatele, contul
echivalent fiind 925 Cheltuieli de desfacere.
Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite
formularea următoarelor constatări:
 contabilitatea este organizată după schema circulaţiei bunurilor, fără să se
prevadă întreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat
(deoarece atât contabilitatea generală, cât şi cea de gestiune sunt complet
integrate, formând un singur circuit informaţional şi organizat integral cu
ajutorul conturilor);
 deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea
să se diferenţieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creată o
clasă specială destinată să înregistreze diferenţele de tratament contabil,
denumite cheltuieli neutre şi venituri neutre. Prin această soluţie,
Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (şi veniturilor) care nu se
refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului
economic, vizând astfel o legătură între contabilitatea generală şi
contabilitatea analitică.

Interesant este faptul că acest plan contabil, elaborat de o persoană

urmărită de Gestapo (Obert, 2006), a fost ulterior preluat de Guvernul nazist care
a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice şi militare, pe
fondul unei creşteri excesive a industriei de armament. Astfel, în 1937, s-a
decretat primul plan de conturi naţional, cunoscut sub denumirea de planul
Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de
planuri contabile pentru diverse industrii.
Deşi planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o
scurtă perioadă, el a influenţat elaborarea primului plan contabil francez din 1942,
în timpul ocupaţiei, şi indirect PCG francez din 1947 . De asemenea, evoluţiile
teoretice şi practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu 1925, a
implementat planuri contabile moniste. Acestea se asemănau planului
Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform căruia clasele de
conturi sunt dispuse conform în secvenţa aprovizionare-producţie-vânzare. Ideile
profesorului Schmalenbach au influenţat contabilitatea financiară şi managerială
în Finlanda între 1920 şi 1930, iar planul său contabil a constituit modelul
planurilor contabile suedeze şi norvegiene din 1945, dar şi a planului contabil
danez din 1966.
Monismul contabil a continuat să fie aplicat şi după război, în mod
diferenţiat, în cele două părţi ale Germaniei: în R. D. Germană a fost aplicată o
contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar în R. F. Germania un monism contabil
autohton. în prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a
fi obligatorii. Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de
Bundesverband der Deutschen Industrie (Asociaţia Federală a Patronatului
54
German). GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar
mai recentul IKR - Industriekontenrahmen cuprinde două circuite:
contabilitateafinanciară şi contabilitatea de gestiune. în industria prelucrătoare,
IKR tinde să înlocuiască GKR, unul din motive ar putea fi uşurinţa transpunerii
informaţiei din conturile primului plan în formatele situaţiilor financiare germane
rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.

TESTE DE EVALUARE

1. Care este structura cadrului contabil propus de Schmalenbach?

Răspuns:

Structura cadrului contabil propus de Schmalenbach este următoarea:

Clasa 0. Conturi statice; Clasa 1. Conturi financiare; Clasa 2. Cheltuieli şi
venituri neutre; Clasa 3. Cheltuieli diverse; Clasa 4. Conturi de stocuri şi
salarii; Clasa 5. Clasă liberă; Clasa 6. Secţii auxiliare; Clasa 7. Secţii
principale; Clasa 8. Produse finite şi semifabricate; Clasa 9. Cheltuieli de
vânzare, venituri şi conturi de închidere.

2. Prezentaţi conţinutul claselor 0, 1, 2şi 3 ?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Sunt principii de bază ale cadrului contabil propus de
Schmalenbach următoarele :
a) integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea
generală;
b) calculul exact al costului de producţie;
c) controlul costurilor;
d) distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;
e) comparaţiile între întreprinderi.
Rezolvare: a, b, d, e.

De rezolvat:
2. Planul contabil Schmalenbach a fost aplicat în perioada :
a) 1937-1944
b)1940-1945
c) 1980-1985
d) 1986-1990
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

3.3. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană -

cazul Franţei

După înfrângerea din 1940, ocupaţia germană a impus Franţei cereri

enorme privind indemnizaţiile financiare şi resursele importante. Reacţiile Franţei
au fost foarte variate, de la colaboraţionism la încercări de a deţine un control
economic autonom în speranţa de a evita ruina totală. În acest context, Guvernul
55
Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii formate din
30 de membri să stabilească un plan contabil. Planul, elaborat în 1942, nu a avut
un impact considerabil. Acesta lăsa opţiunea între o contabilitate a cheltuielilor şi
veniturilor clasificate după natură şi o contabilitate industrială integrată şi nu
cuprindea considerentele generale necesare elaborării situaţiilor financiare.
Această versiune a fost implementată doar în industria aeronautică.
Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după
naţionalizarea din anii 1945-1946. Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă
a fost acela de a stabili o terminologie comună, un plan de conturi şi modele
comune de situaţii financiare pentru toate întreprinderile. În acest scop Comisia a
reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale şi salariaţii, administratorii,
tehnicienii contabili. A fost preferat un sistem contabil dualist, din următoarele
două considerente:

 angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informaţii despre costuri;

 foarte multe societăţi comerciale nu ţineau o contabilitate managerială şi
utilizarea unui sistem contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună
un efort semnificativ, în timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi
anuale uniformizate - era mai uşor de îndeplinit, dispunând de o abordare
duală.

Un rol la fel de important în opţiunea pentru planul contabil dualist l-a

avut autoritatea fiscală, dat fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza
datelor din conturile din Planul contabil general. Controlul fiscal era aşadar
înlesnit. Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat şi influenţelor unor importanţi
birocraţi care susţineau folosirea unui plan contabil naţional ca bază a dezvoltării
statisticilor naţionale şi a planificării economice naţionale.
Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa într-o
categorie opţională contabilitatea de gestiune, excluzând posibilitatea folosirii
PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de producţie. Acesta are un
caracter general şi este supus unor îmbunătăţiri continue, dar rămâne facultativ
pentru întreprinderi. Acestui proiect i s-au opus iniţial întreprinderile mari, care
aveau o contabilitate organizată într-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi
implicat costuri foarte mari. în timp însă ele au luat în considerare avantajele unui
astfel de plan contabil şi au acceptat aplicarea variantei elaborate în anul 1957.
Deşi în Franţa au mai existat modificări ale planului contabil (în anii 1957 şi
1982), circuitul dublu de organizare a contabilităţii a fost păstrat.
Elementele normalizate prin PCG au fost:

 situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul;

 planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul,
conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor, precum şi procesul de organizare
a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare şi
de control al înregistrărilor contabile.
Unele carenţe, precum nediferenţierea PCG pe tipuri de industrii sau
nealinierea fiscalităţii la PCG, au dus la modificări periodice ale planului,
începând cu anii '70 apare necesitatea reglementării contabilităţii de inflaţie, la
care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia
unui cadru normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franţei la
influenţele internaţionale şi la participarea pe pieţele de capital. Ca răspuns la
nevoia acestor schimbări, în Franţa, sub influenţa Directivei a IV-a europene, s-a
conturat PCG 1982.

56
 Planul contabil general din 1982 a consacrat existenţa unui set de principii
contabile care reprezintă o bază conceptuală pentru contabilitate. Aceste principii
se regăsesc în dispoziţiile generale din textul legii, prescripţiile raportându-se la
metodele de evaluare şi de determinare a rezultatului precum şi la cele de stabilire
şi prezentare a situaţiilor financiare. PCG 1982 a fost modificat ca urmare a
legilor contabile şi a decretelor de aplicare corespunzătoare privind implementarea
Directivelor a IV-a şi a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986. S-au
implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a şi a VII-a referitoare la: regulile
pentru măsurarea rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii şi prezentării
conturilor anuale şi a anexelor, introducând reglementări privind contexte şi
tranzacţii specifice. Modificările din 1986 au eliminat capitolul opţional privind
contabilitatea de gestiune şi au introdus un capitol relativ la metodologia de
consolidare a conturilor. Au fost menţinute: lista standardizată de conturi (planul
de conturi), instrucţiunile şi recomandările pentru utilizarea acestora, formatul
standard al situaţiilor financiare, precum şi cerinţele privind ţinerea conturilor.
Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Naţional al
Contabilităţii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările
ulterioare) al Comitetului Reglementării Contabile, prezentându-se sub forma
unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole, secţiuni şi subsecţiuni.

Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;

Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;
Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;
Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
Titlul V. Documentele de sinteză.

Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizează o definiţie a

contabilităţii, ca sistem de organizare a informaţiei financiare care permite
culegerea, clasificarea, înregistrarea de date numerice şi prezentarea de situaţii
care reflectă o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului
entităţii la data închiderii exerciţiului.
Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt:
 continuitatea exploatării;
 conformitatea cu regulile şi procedurile în vigoare.
 prudenţa este definită ca evitarea riscului de transferare în viitor a
incertitudinilor prezente susceptibile să greveze patrimoniul şi rezultatele
entităţii;
 permanenţa metodelor;
 intangibilitatea bilanţului deschidere;
 noncompensarea între active şi pasive.

Definiţie: Activul reprezintă un element identificabil al patrimoniului, având o

valoare economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element
care generează o resursă pe care entitatea o controlează, rezultată
din evenimente anterioare şi de la care entitatea aşteaptă avantaje
economice viitoare.

Definiţie: Pasivul este un element al patrimoniului, având o valoare econo-

mică negativă pentru entitate, adică o obligaţie a entităţii faţă de un
terţ, obligaţie care în mod probabil sau sigur va provoca o ieşire de

57
 resurse în beneficiul acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel
puţin echivalentă. O datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt
stabilite în mod precis.

Titlul al III-lea se referă la evaluarea activelor şi pasivelor, inclusiv a celor

exprimate în devize, precum şi la evaluarea şi contabilizarea unor elemente
particulare (cheltuielile de înfiinţare, primele de rambursare, cheltuielile de
emisiune a împrumuturilor, subvenţiile pentru investiţii). Tot aici se prevăd
reglementări privind contabilizarea rezultatelor reevaluării, ale unor operaţiuni
financiare specifice cu titluri şi la termen şi ale contractelor de construcţie.
Alături de planul de conturi şi instrucţiunile de funcţionare a conturilor,
Titlul IV reuneşte dispoziţii privind organizarea contabilităţii, şi anume:
înregistrarea cronologică şi conservarea datelor, ţinerea jurnalelor şi efectuarea
inventarului, rolul documentelor justificative şi controlul exactităţii datelor şi
procedurilor de tratament. Planul de conturi regrupează conturile de bilanţ în
clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în clasele 6-7 şi conturile speciale în
clasa 8.
Datorită diferenţelor de mărime şi de statut legal între întreprinderi, cu
efecte asupra structurilor contabile şi nevoilor informaţionale, PCG expune trei
niveluri de aplicare a planului de conturi, alături de trei niveluri de elaborare a
situaţiilor financiare, şi anume: restrâns, standard şi extins. întreprinderile pot
trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global, cât
şi pentru conturi particulare.

TESTE DE EVALUARE

1. Definiţi noţiunea de activ şi pasiv?

Răspuns:
Activul reprezintă un element identificabil al patrimoniului, având o valoare
economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element care generează o
resursă pe care entitatea o controlează, rezultată din evenimente anterioare şi
de la care entitatea aşteaptă avantaje economice viitoare.
Pasivul este un element al patrimoniului, având o valoare economică
negativă pentru entitate, adică o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie
care în mod probabil sau sigur va provoca o ieşire de resurse în beneficiul
acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel puţin echivalentă. O
datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt stabilite în mod
precis.

2. Prezentaţi câteva aspecte ale planului contabil din 1982 ?

Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Titlurile versiunii din 1999 a PGC sunt:
a) Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;
b) Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;
c) Titlul III. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
d) Titlul IV. Reguli de contabilizare şi evaluare;

58
 e) Titlul V. Documentele de sinteză.
Rezolvare: a, b, e.

De rezolvat:
2. Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt :
a) prelevanţei economicului asupra juridicului;
b) permanenţa metodelor;
c) intangibilitatea bilanţului deschidere;
d) contabilitatea de angajamente;
e) conformitatea cu regulile şi procedurile în vigoare.

3.4. Planurile contabile şi rolul lor în normalizarea contabilă europeană -

cazul Belgiei şi Spaniei

În Belgia, primele preocupări legate de standardizare a conturilor au fost

cele ale lui Godefroid (1864) care, în manualul său de contabilitate, propunea un
plan contabil destinat industriilor grele tradiţionale. Scopul planului său contabil
era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate în
„capitole” şi „articole”. Cea mai importantă societate holding a vremii, Societe
Generale de Belgique, cu interese deosebite în industria siderurgică, a dezvoltat
acest plan contabil şi l-a aşezat la baza clasificaţiei conturilor din întreprinderile
controlate.
Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus în Belgia de
Hector Blairon în prima ediţie a cursului său de contabilitate industrială, Cours
complet de comptabilite des Industries manufacturieres (1926). Acest cadru
contabil, ce integra contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, avea să
influenţeze practica belgiană vreme de aproape patru decenii. Capitolele acestui
plan contabil se succedau analog circuitului resurselor întreprinderii, astfel:

Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;

Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;

Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;

Capitolul 3. Conturi de stocuri;

Capitolul 4. Conturi de terţi;

Capitolele
planului Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de
contabil administraţie si de vânzare;
Belgian
Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzină şi
de cheltuieli de întreţinere;

Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiţie şi de

regularizare;

Capitolul 8. Conturi de fabricaţie;

Capitolul 9. Conturi de vânzări.

59
 În 1944, Asociaţia Flamandă a Inginerilor a realizat un plan de conturi
bazat pe dualismul contabil, propunându-şi numai armonizarea contabilităţii
financiare. Conform acestui plan, de asemenea opţional, societăţile dispuneau de
flexibilitate maximă în ceea ce privea subsistemul contabilităţii de gestiune. Acest
prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, şi datorită unor motive
politice.

Planurile contabile utilizate în Belgia până în anii şaizeci s-au constituit

la iniţiativa sectorului privat şi erau în special legate de contabilitatea de
gestiune, urmărind determinarea costului unitar al producţiei, alocarea cos-
turilor indirecte şi controlul rentabilităţii la nivelul fiecărui produs. Cheltuielile
erau mai întâi înregistrate după natura lor, iar apoi pe centre de producţie. Mai
târziu, preocupările contabililor belgieni au privilegiat calea franceză, de
separare a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune, cale încheiată
cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu în 1983. Acesta
este obligatoriu pentru toate întreprinderile mijlocii şi mari şi trebuie adaptat
caracteristicilor proprii ale acestora.

În Spania, planul contabil a fost introdus în mod progresiv. În 1965,

Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat Comisia Centrală de Planificare
Contabilă. În 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez
din 1957, cu accent pe protecţia creditorilor şi pe conexiunea contabilitate-
fiscalitate. Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiţii, formate
pentru situaţiile financiare şi reguli de evaluare. Clasele de conturi utilizate erau
preluate din planul francez, iar grupele şi conturile sintetice erau mai mult sau mai
puţin detaliate. Iniţial, planul a fost opţional, devenind obligatoriu pentru
societăţile care doreau să beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscală din
1964 sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea
activelor, fără consecinţe fiscale pentru întreprinderile care aplicau PCG).Între
1976 şi 1988, Institutul de Planificare Contabilă a elaborat nouăsprezece planuri
contabile de ramură şi a adăugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.
Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator,
Institutul pentru Contabilitate şi Audit (1988), adoptă un nou PCG în 1990,
obligatoriu pentru toate întreprinderile. Influenţa deosebită asupra PCG exercitată
de Asociaţia pentru Contabilitatea şi Administrarea întreprinderii, asociaţie
formată din universitari, practicieni, firme de audit şi reprezentanţi ai Guvernului
şi întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea financiară şi de
gestiune, evaluarea şi managementul întreprinderilor.
De reţinut: Dacă în Franţa şi Spania planurile contabile includ formate uniforme
ale situaţiilor financiare destinate publicării, în Belgia şi Germania uniformitatea
situaţiilor financiare nu este impusă prin planul contabil, ci prin Legea
contabilităţii şi a conturilor anuale, respectiv Legea societăţilor comerciale.

TESTE DE EVALUARE

1. Care era scopul planului contabil belgian?

Răspuns:
Scopul planului contabil belgian era acela de a furniza un calcul robust al
costurilor, iar conturile erau organizate în „capitole” şi „articole”.

2. Prezentaţi planul contabil din Spania ?

60
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Capitolele planului contabil belgian sunt:
a) Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;
b) Capitolul 2. Conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare;
c) Capitolul 4. Conturi de fabricaţie;
d) Capitolul 7. Conturi de valori disponibile;
e) Capitolul 9. Conturi de vânzări.
Rezolvare: a, e.

De rezolvat:
2. Ce cuprindea planul de conturi spaniol:
a) un set de definiţii;
b) o listă de conturi;
c) reguli de evaluare;
d) formate pentru situaţiile financiare;
e) nici una dinafirmaţiile de mai sus nu este corectă.

3.5. Recunoaşterea veniturilor şi organizarea contabilităţii în

simplu sau dublu circuit

Organizarea contabilităţii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra
modului de colectare a cheltuielilor. într-un sistem contabil monist, cheltuielile
sunt colectate potrivit destinaţiilor acestora, iar într-un sistem contabil dualist,
colectarea cheltuielilor se face în mod dual: în cadrul contabilităţii financiare,
cheltuielile se înregistrează potrivit naturii acestora, iar în cadrul contabilităţii de
gestiune se urmăreşte criteriul destinaţiei lor. Din punct de vedere al recunoaşterii
veniturilor, diferenţele între cele două sisteme ţin, de asemenea, de tehnica
înregistrărilor contabile, şi nu de momentul recunoaşterii.
În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii veniturilor, se disting:

 recunoaşterea  recunoaşterea  recunoaşterea

normală; anticipată; ulterioară
(amânată).
În continuare, prezentăm câteva cazuri privind recunoaşterea anticipată şi
recunoaşterea ulterioară a veniturilor. Recunoaşterea anticipată este exemplificată
prin metoda avansului procentual, aplicată contractelor de construcţii şi
contractelor de servicii pe termen lung, iar pentru recunoaşterea ulterioară sunt
prezentate contabilitatea de casă (modelul contabil socialist), metoda ratelor şi
metoda recuperării costului. Ultimele două cazuri nu au fost prevăzute de
reglementările contabile româneşti, deşi ar putea fi aplicate acelor regii care
prestează servicii pentru populaţie şi care se confruntă cu o masă de creanţe care
nu vor fi încasate.

61
 Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor începe cu definiţiile acestora,
cărora li se adaugă criteriile generale de recunoaştere a elementelor situaţiilor
financiare. Acestea vor fi recunoscute atunci când următoarele două condiţii sunt
îndeplinite cumulativ:

 creşterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice corespunzătoare

modificării activelor sau datoriilor este probabilă;
 evaluarea veniturilor sau cheltuielilor este credibilă.

Conform IAS 18 Venituri din activităţi curente, veniturile din vânzarea

bunurilor vor fi recunoscute în momentul îndeplinirii concomitente a următoarelor
condiţii:
 întreprinderea a transferat toate riscurile şi avantajele inerente proprietăţii
asupra bunurilor către cumpărător;
 bunurile vândute nu mai sunt gestionate de către întreprindere la nivelul la
care ar fi făcut-o dacă le-ar fi deţinut în proprietate, iar controlul efectiv va
fi exercitat de către cumpărător;
 evaluarea veniturilor este credibilă;
 probabilitatea generării de beneficii economice asociate tranzacţiei este
ridicată;
 costurile tranzacţiei pot fi estimate în mod credibil.

De obicei, veniturile se recunosc în momentul vânzării (livrării) bunurilor.

De exemplu, venitul din vânzarea mărfurilor pe credit este recunoscut simultan cu
creanţa faţă de clienţi, dacă probabilitatea de a se transforma în numerar este
ridicată. Dacă, încă de la începutul derulării tranzacţiei, probabilitatea încasării
contravalorii bunurilor este scăzută, venitul corespunzător nu trebuie recunoscut.
în aceste situaţii, contabilitatea de angajamente face loc unei contabilităţi de casă.
Tranzacţiile respective sunt separate din masa tranzacţiilor întreprinderii, iar
veniturile sunt recunoscutele măsura încasărilor. Asemenea cazuri nu au fost
prevăzute de reglementările contabile româneşti, deşi ar putea fi aplicate acelor
regii care prestează servicii pentru populaţie şi care se confruntă cu o masă de
creanţe care nu vor fi încasate.
O altă situaţie specială o constituie recunoaşterea veniturilor în momentul
producţiei. Veniturile pot fi recunoscute anterior vânzării în cazul contractelor pe
termen lung pentru realizarea unor construcţii sau pentru prestarea unor servicii.
Aceste cazuri sunt analizate în standardele IAS 11 Contracte de construcţii şi IAS
18 Venituri din activităţi curente (contractele de servicii pe termen lung).
Îndeplinirea anumitor condiţii prevăzute în aceste standarde creează premisele
unei probabilităţi ridicate de obţinerea beneficiilor economice asociate acestor
tranzacţii, anterior vânzării. Deşi contractul prevede transferul proprietăţii la
încheierea obiectivului de construcţii, dacă sunt îndeplinite criteriile de
recunoaştere a veniturilor (printre care nu figurează niciunul de natură juridică),
venitul poate fi recunoscut pe măsura avansării lucrărilor de construcţie.
Sintetizând aspectele prezentate mai sus, alternativele de recunoaştere a
veniturilor sunt:
Alternative de  Recunoaşterea
Recunoaşterenormală a veniturilor
Recunoaştere ( în momentul
Recunoaştere
recunoaştere a vânzării);
anticipată normală amânată
veniturilor (ulterioară)
 Recunoaşterea anticipată a veniturilor ( în momentul
Momentul Activitatea de
producţiei): Vânzare Încasare
recunoaşterii producţie
- Metoda avansului procentual pentru contractele
62
de construcţii;
- Metoda avansului procentual pentru contractele
de prestări de servicii.
 Cazuri privind
recunoaşterea
veniturilor
 Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul
încasării):
- Contabilitatea de casă (de exemplu, recunoaşterea
veniturilor în modelul contabil socialist);
- Metoda ratelor;
- Metoda recuperării costului.

TESTE DE EVALUARE

1. Când sunt recunoscute veniturile şi cheltuielile ?

Răspuns:
Acestea vor fi recunoscute atunci când următoarele două condiţii sunt
îndeplinite cumulativ: creşterea, respectiv diminuarea beneficiilor economice
corespunzătoare modificării activelor sau datoriilor este probabilă; evaluarea
veniturilor sau cheltuielilor este credibilă.

2. Prezentaţi condiţiile de recunoaştere a veniturilor din vânzarea

bunurilor, conform IAS 18?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Cazuri cunoscute de recunoaştere a veniturilor:
a) recunoaşterea normală a veniturilor în momentul vânzării;
b) recunoaşterea curentă a veniturilor;
c) recunoaşterea anticipată a veniturilor în momentul producţiei;
d) recunoaşterea amânată a veniturilor în momentul încasării;
e) recunoaşterea ulterioară a veniturilor.
Rezolvare: a, c,d, e.

De rezolvat:
2. Metode utilizate în recunoaşterea anticipată a veniturilor:
a) metoda ratelor;
b) metoda avansului procentual pentru contractele de construcţii;
c) metoda avansului procentual pentru contractele de prestări de servicii;
d) contabilitatea de casă;
e) metoda recuperării costului.

63
 3.6. Recunoaşterea normală a veniturilor: vânzarea de
bunuri în sistemele moniste şi dualiste şi
recunoaşterea anticipată a veniturilor

Recunoaşterea normală a veniturilor în contabilităţile moniste şi dualiste

presupune o secvenţă diferită a înregistrărilor contabile, fără ca acest fapt să
afecteze momentul recunoaşterii veniturilor (vânzarea). într-o contabilitate
dualistă, cheltuielile după natura lor sunt ataşate veniturilor prin intermediul
contului Variaţia stocurilor, într-o contabilitate monistă, cheltuielile aferente
bunurilor vândute sunt recunoscute simultan cu veniturile. Instrumentarea
contabilă este prezentată în tabelul 3.1. de mai jos:
Tabelul 3.1.

64
 Recunoaşterea cheltuielilor după natură Recunoaşterea cheltuielilor după funcţii
(România) (destinaţii): sistemele anglo-saxone

/. Consumul de materii prime: /. Consumul de materii prime:

Cheltuieli cu = Materii prime Producţie în = Materii prime
materiile prime curs de execuţie
2. Înregistrarea salariilor directe: 2. Înregistrarea salariilor directe:
Cheltuieli cu salariile = Personal salarii Producţie în = Salarii datorate
datorate curs de execuţie personalului
3. Cheltuieli indirecte de producţie 3. Cheltuieli indirecte de producţie (materiale
(materiale indirecte, salarii indirecte, amortizare):
indirecte, salarii indirecte, amortizare):
Cheltuieli cu materialele = Materiale Producţie în curs = %
consumabile consumabile de execuţie Materiale consumabile
Cheltuieli cu salariile = Salarii datorate Salarii datorate personalului
personalului Amortizarea utilajelor
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea
utilajelor
4. Cheltuieli generale de administraţie 4. Cheltuieli generale de administraţie (salariile
(salariile echipei manageriale, amortizarea echipei manageriale, amortizarea sediului
sediului administrativ etc): administrativ etc):
Cheltuieli cu salariile = Salari datorate Cheltuieli generale de = Salarii datorate
personalului administraţie personalului
Cheltuieli = Amortizarea utilajelor Cheltuieli generale de = Amortizarea
cu amortizarea administraţie utilajelor
5. Recepţia produselor finite (la cost de 5. Recepţia produselor finite (la cost de
producţie = costuri directe + cota din producţie = costuri directe + cota din costurile
costurile indirecte): indirecte):
Produse finite = Variaţia stocurilor Produse finite = Producţie în curs de execuţie
6. Vânzarea produselor finite la preţ de 6. Vânzarea produselor finite la preţ de vânzare si
vânzare şi descărcarea gestiunii la cost de descărcarea gestiunii la cost de producţie:
producţie: Clienţi = Venituri din vânzare
Clienţi = Venituri din vânzare (preţ de vânzare)
(preţ de vânzare) Costul bunurilor = Produse finite
Variaţia stocurilor = Produse finite vândute (cost de producţie)
(cost de producţie)
Cele două modalităţi de organizare a contabilităţii cheltuielilor din
exploatare conduc la două modele distincte ale secţiunii rezultatului de exploatare
din contul de profit şi pierdere.
Rezultatul din exploatare după natura cheltuielilor
Cifra de afaceri X
Alte venituri din exploatare X
Variaţia stocurilor de produse finite şi a X
producţiei în curs de execuţie
Cheltuieli cu materii prime şi materiale X
Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente X
Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Rezultat din exploatare X

Rezultatul din exploatare după destinaţia (funcţia) cheltuielilor

Cifra de afaceri X
Costul vânzărilor (X)
Marja brută X
Alte venituri din exploatare X
Cheltuieli de distribuţie (X)
Cheltuieli de administrare (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)
65
Rezultat din exploatare X
 Similar se recunosc şi veniturile din contractele de construcţii şi din
contractele de prestări servicii, contabilizate prin metoda executării lu crărilor,
când cifra de afaceri şi beneficiul se recunosc la data finalizării contractului.

Recunoaşterea anticipată a veniturilor: contractele de construcţii -

metoda avansului procentual
IAS 11 Contracte de construcţii defineşte un contract de construcţie ca
fiind unul negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau unei
combinări de active interdependente, fie în ceea ce priveşte proiectarea,
tehnologia şi funcţionarea, fie cu privire la scopul ori utilizarea finală. Dacă sunt
îndeplinite o serie de condiţii prezentate în standard, un contract de construcţie
poate fi contabilizat prin metoda avansului procentual, care presupune repartizarea
cifrei de afaceri şi a beneficiului pe toată durata contractului, în funcţie de prorata
lucrărilor realizate.
În urma acestei prezentări se remarcă faptul că modul de organizare a
contabilităţii (monist sau dualist) nu influenţează prezentarea performanţelor
întreprinderii generate de derularea unui contract de construcţii (Anexa 1).
Recunoaşterea anticipată a veniturilor: contractele de prestări de
servicii - metoda avansului procentual
Un caz aparte îl reprezintă contractele care presupun un număr specificat
sau nespecificat de prestări similare sau diferite. Exemple de asemenea contracte
se întâlnesc în proiectarea informatică şi industrială, în publicitate, în televiziune
şi în cercetare-dezvoltare. Venitul asociat acestor contracte trebuie recunoscut pe
măsura execuţiei contractului la data închiderii bilanţului, dacă rezultatul final al
contractului poate fi estimat în mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea
simultană a următoarelor condiţii:
 mărimea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
 beneficiile economice aferente tranzacţiei vor fi probabil generate către
societate;
 stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi
evaluat în mod credibil;
 costurile angajate pe perioada contractului şi cele de finalizare pot fi
măsurate în mod credibil.

Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului se mai numeşte

metoda avansului procentual (procentului de execuţie). Conform acestei metode,
veniturile vor fi recunoscute pe parcursul exerciţiilor în care sunt prestate
serviciile. Această regulă de recunoaştere este consecventă şi cu standardul
contabil internaţional IAS 11 Contracte de construcţii.
Posibilitatea efectuării unor estimări credibile va exista numai în cazul în
care societatea a convenit cu celelalte părţi contractante: drepturile legale ale
părţilor cu privire la serviciile de executat sau de primit; mijlocul de plată; modul
şi condiţiile de decontare. Tot pentru o evaluare credibilă este necesar ca
întreprinderea să deţină un sistem intern eficient de previziune financiară. Fiind
vorba de lucrări executate şi servicii prestate, stadiul în care se află un contract, la
un moment dat, poate fi determinat prin mai multe metode, în funcţie de:

66
  evaluarea tehnică a lucrărilor prestate;
 procentajul serviciilor executate până la data bilanţului din serviciile totale
de executat;
 procentajul costurilor angajate până la data bilanţului din costurile totale
estimate pentru respectivul contract.

Contabilizarea acestor contracte este asemănătoare cu aceea a contractelor de

construcţie, cu distincţia că în loc de producţia în curs de execuţie se vor folosi
conturile de lucrări şi servicii în curs de execuţie, iar în loc de venituri din vânzarea
produselor finite vor fi constatate venituri din lucrări prestate şi servicii executate.
Dacă rezultatul unei tranzacţii materializate în prestarea de servicii nu
poate fi estimat în mod credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor
recuperabile angajate. Astfel, operaţia nu va genera nici un beneficiu. Această metodă
de recunoaştere a veniturilor este numită metoda recuperării costului.

TESTE DE EVALUARE

1. Componentele rezultatului din exploatare după destinaţia

cheltuielilor?
Răspuns:
Componentele rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor sunt
următoarele: cifra de afaceri; costul vânzărilor; marja brută ; alte venituri din
exploatare; rezultat din exploatare; cheltuieli de administrare; alte cheltuieli
de exploatare; cheltuieli de distribuţie.

2. Modalitatea de înregistrare a recunoaşterii cheltuielilor după

natură în România?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Rezultatul din exploatare după natura cheltuielilor este format din:
a) alte venituri din exploatare;
b) costul vânzărilor;
c) marja brută;
d) rezultat din exploatare;
e) cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente.
Rezolvare: a, d,e.
De rezolvat:
2. Metode utilizate în cazul contractelor de prestări de servicii:
a) evaluarea tehnică a lucrărilor prestate;
b) beneficiile economice aferente tranzacţiei vor fi probabil generate către
societate;
c) costurile angajate pe perioada contractului şi cele de finalizare pot fi
măsurate în mod credibil;
d) procentajul serviciilor executate până la data bilanţului din serviciile
totale de executat;
e) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate
fi evaluat în mod credibil;

67
 3.7. Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării) în
sistemele contabile moniste şi dualiste

Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării):

contabilitatea de casă
Contabilitatea de angajamente poate fi uşor transformată în contabilitate de
casă, prin introducerea unui cont de tranzit pentru produsele finite, veniturile
recunoscându-se la încasarea contravalorii produselor livrate. Modificăm astfel
punctul 6 al tabelului 3.1.
Tabelul 3.2.
Recunoaşterea veniturilor în cazul unei Recunoaşterea veniturilor în cazul unei
contabilităţi de casă cuntabilităţi de casă
Dualism contabil Monism contabil
Vânzarea produselor finite la preţ de vânzare Vânzarea produselor finite la preţ de vâanzare
(se ignoră TVA) şi descărcarea gestiunii la (se ignoră TVA) şi descărcarea gestiunii la
valoarea costului de producţie: valoarea costului de producţie:
Produse livrate = Produse finite (cost de Produse livrate = Produse finite
producţie) (cost de producţie)
Conturi curente la bănci = Venituri din vânzare Conturi curente la bănci = Venituri din vânzare
(preţ de vânzare) (preţ de vânzare)
Variaţia stocurilor = Produse livrate Costul bunurilor vândute = Produse livrate
(cost de producţie) (cost de producţie)

Deşi acest mod de recunoaştere a veniturilor nu este răspândit în prezent, el

reprezintă modul obişnuit de recunoaştere a veniturilor în contabilitatea socialistă.
În cazul operaţiilor cu produse finite se utilizau trei valori: costu planificat, costul
efectiv şi preţul de livrare. Obţinerea produselor finite se evidenţia în contabilitate
la costul planificat, în corelaţie cu contul Decontarea producţiei. Diferenţele între
costul planificat şi costul efectiv erau înregistrate separat, într-un cont de diferenţe de
preţ la produse. O dată livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, împreună
cu diferenţele aferente erau înregistrate într-un cont de bunuri în tranzit, Produse,
lucrări şi servicii facturate şi în contul de diferenţe corespunzător. Contul Venituri
din activitatea de bază se credita în momentul încasării preţului de livrare al
produselor finite. Pe de altă parte, contul Venituri din activitatea de bază prelua costul
efectiv (costul planificat corectat cu diferenţele de preţ) al produselor a căror
contravaloare a fost încasată. În consecinţă, contul de venituri acţiona ca un cont de
profit şi pierdere. În contul Beneficii şi pierderi era înregistrat doar profitul net sau
pierderea netă.

Exemplu:
Contabilul S.C. „Trecut S.A.” dispune de următoarele informaţii:
Costul planificat al produselor finite: 15.000 lei:
Cheltuielile producţiei de bază: 12.500 lei, din care:
Cheltuieli cu materii prime: 6.800 lei;
Cheltuieli cu salariile: 3.800 lei;
Cheltuieli cu amortizarea: 1.900 lei.
Cheltuielile activităţilor auxiliare: 3.000 lei;
Preţul de livrare al produselor finite: 17.000 lei.
Secvenţa de înregistrări contabile corespunzătoare obţinerii şi livrării
produselor finite era următoarea:

68
 a) Obţinerea de produse finite la cost planificat:
Produse finite = Decontarea producţiei 15.000

b) Decontarea costului efectiv de producţie:

Decontarea producţiei = % 15.500
Cheltuielile producţiei de bază
12.500
Cheltuielile activităţilor auxiliare
3.000
c) Stabilirea şi înregistrarea diferenţei dintre costul planificat şi cel
efectiv de producţie:
Diferenţe de preţ la = Decontarea producţiei
500
produse finite
d) Înregistrarea livrării produselor finite (la cost planificat):
Produse, lucrări şi servicii = Produse finite
15.000
facturate
e) Încasarea contravalorii produselor finite (la preţ de livrare):
Cont curent = Venituri din activitatea 17.000
de bază
f) Recunoaşterea diferenţelor de preţ aferente produselor livrate:
Diferenţe de preţ la produse, = Diferenţe de preţ la
500
lucrări şi servicii facturate produse finite
g) Închiderea contului de produse facturate:
Venituri din activitatea = Produse, lucrări şi servicii 15.000
de bază facturate
h)Repartizarea diferenţelor de preţ:
Venituri din activitatea = Diferenţe de preţ la produse, 500
de bază lucrări şi servicii facturate
Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării): metoda
ratelor
Recunoaşterea veniturilor potrivit metodei ratelor nu trebuie confundată cu
recunoaşterea veniturilor aferente vânzărilor cu plata în rate. Metoda ratelor poate fi
aplicată pentru acele vânzări în care colectarea creanţelor durează perioade mari de
timp, în plus, colectarea nefiind asigurată. Asemenea situaţii pot surveni în serviciile
financiare pentru finanţarea achiziţiilor de autovehicule, în contractele de franciză şi
în tranzacţiile imobiliare (inclusiv în cele de time-sharing). Unele regii autonome
prestatoare de servicii se confruntă cu colectarea dificilă şi imprevizibilă a
creanţelor,
 Veniturilefără
dinavânzări,
avea o costul
posibilitate de contabilizare
bunurilor care să sunt
vândute şi încasările reflecte realitatea
recunoscute
economică a tranzacţiilor desfăşurate.
în mod normal, în timpul anului;
 Se Metoda
efectueazăratelor se deosebeşte
înregistrări faţă de în
separate contabilitatea de casăpentru
timpul anului în ceea vânzările
ce priveşte
modul de recunoaştere a cheltuielilor. în metoda ratelor, cheltuielile
nete, costul bunurilor vândute şi încasărilor aferente vânzărilor sunt recunoscute
numai atunci când
contabilizate întreprinderea
prin începe să încaseze contravaloarea creanţelor. În
metoda ratelor;
SUA, aplicarea metodei ratelor
 La sfârşitul anului, cifra de afaceri pentru rezultată
recunoaşterea veniturilor
ca urmare implică
a utilizării
parcurgerea
metodei următoarelor etape:bunurilor vândute aferent acesteia, care a fost
ratelor şi costul
recunoscut în timpul anului, sunt identificate şi stornate, rezultând profitul brut
amânat;
 La sfârşitul anului se calculează rata profitului brut aferentă vânzărilor prin
metoda ratelor din anul respectiv prin raportarea profitului brut amânat la cifra
de afaceri respectivă; Parte din profitul brut amânat este recunoscut ca
profit brut aferent anului respectiv, înmulţind încasările cu rata profitului
brut obţinut; 69
 În anii următori, profitul brut este recunoscut pe bază încasărilor
din timpul fiecărui an.
 În cele ce urmează, prezentăm instrumentarea a două variante ale metodei
ratelor, atât în varianta monistă, cât şi în cea dualistă, pe baza următoarelor date
aferente S.C. „Anterior” S.A. (Anexa 2,3):

Informaţii utilizate 2002 2003

Cifra de afaceri aferentă metodei ratelor (CAMR) 420.000 465.000
Costul bunurilor vâdute. Cheltuieli de exploatare 327.600 325.500
ataşate CAMR, din care: 327.600 325.500
• Cheltuieli cu materiile prime; 126.400 122.300
• Cheltuieli cu amortizarea; 104.200 104.200
• Cheltuieli cu salariile. 97.000 99.000
Rata profitului brut corespunzătoare CAMR 22% 30%
Încasări aferente CAMR:
• 2002 84.000 85.500
• 2003 77.250

Recunoaşterea amânată a veniturilor (în momentul încasării):

metoda recuperării costului
În metoda recuperării costului profitul brut acesta se recunoaşte numai
după ce cheltuielile aferente producţiei vândute au fost recuperate. După ce
cheltuielile au fost acoperite, creanţele rămase sunt recunoscute ca profit brut în
perioada în care sunt încasate. IAS 18 Venituri din activităţi curente impune
această metodă în cazul contractelor pentru prestări de servicii al căror rezultat
nu poate fi estimate în mod credibil. Cifra de afaceri, costul bunurilor vândute
şi încasările sunt înregistrate în timpul anului în mod normal (similar metodei
ratelor). Totuşi, întreprinderea trebuie să păstreze informaţiile respective, pentru
a facilita ajustările de la sfârşitul anului. Instrumentarea acestei metode este
prezentată în cadrul anexei 4, pe baza următoarelor date aferente S.C.
„Anterior” S.A.: Determinată prin raportarea diferenţei dintre veniturile aferente
vânzărilor în rate şi costul aferent acestor vânzări, la veniturile recunoscute ca
urmare a aplicării metodei ratelor. Spre exemplu, pentru anul 2002, rata
profitului brut corespunzătoare CAMR este: (420.000 - 327.600) / 420.000 =
22%, iar pentru anul 2003: (465.000 - 325.500) /465.000 = 30%.
I nformaţii utilizate 2002
Cifra de afaceri aferentă metodei recuperării costului (CAMRC) 420.000
Costul bunurilor vândute 327.600
Cheltuieli de exploatare ataşate CAMRC, din care: 327.600
• Cheltuieli cu materiile prime; 126.400

70
 • Cheltuieli cu amortizarea; 104.200
• Cheltuieli cu salariile. 97.000
Încasari aferente CAMRC:
• 2002; 95.000
• 2003; 264.500
• 2004. 60.500

De reţinut: Anul 2002 este primul an în care S.C. „Anterior" S.A. a utilizat metoda
recuperării costului.
TESTE DE EVALUARE
1. Modalitatea de înregistrare a recunoaşterii veniturilor în cazul unei
contabilităţi de casă în sistemul contabil dualist?
Răspuns:
Vânzarea produselor finite la preţ de vânzare (se ignoră TVA) şi descărcarea
gestiunii la valoarea costului de producţie:
Produse livrate = Produse finite (cost de producţie)
Conturi curente la bănci = Venituri din vânzare (preţ de vânzare)
Variaţia stocurilor = Produse livrate (cost de producţie

2. Care sunt etapele parcurse în aplicarea metodei ratelor pentru

recunoaşterea veniturilor în SUA?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Modalitatea de înregistrare a închiderii contului de produse
facturate:
a) Cont curent = Venituri din activitatea de bază;
b) Produse finite = Decontarea producţiei;
c) Venituri din activitatea = Produse, lucrări şi servicii
de bază; facturate
d) Venituri din activitatea = Diferenţe de preţ la produse,
de bază lucrări şi servicii facturate;
e) Venituri din activitatea = Diferenţe de preţ la produse,
de bază lucrări şi servicii facturate.
Rezolvare: c.

De rezolvat:
2. Modalitatea de înregistrare a decontării costului efectiv de
producţie:
a) Decontarea producţiei = %
Cheltuielile producţiei de bază
Cheltuielile activităţilor auxiliare;
b) Venituri din activitatea = Produse, lucrări şi servicii
de bază; facturate
c) Venituri din activitatea = Diferenţe de preţ la produse,
de bază lucrări şi servicii facturate;
d) Produse finite = Decontarea producţiei;
e) Cont curent = Venituri din activitatea de bază.
71
 Rezumatul temei

Preocuparea pentru elaborarea de teorii ale conturilor, împreună cu

derivatele lor, planurile contabile, este o trăsătură comună ţărilor Europei
continentale. Primele planuri contabile europene au fost de tip monist. Planul contabil
general francez a evoluat dintr-un plan contabil monist şi s-a constituit într-un
instrument complex de reglementare a contabilităţii, care cuprinde şi un cadru
contabil dualist. PCG francez a influenţat normalizarea contabilităţii din ţări ca
Belgia, Spania, Grecia, Cehia şi România (Planuri de conturi din ţări europene
Anexa 5).
Organizarea contabilităţii ca tip monist sau dualist are impact doar asupra
modului de colectare, a cheltuielilor. Din punct de vedere al recunoaşterii veniturilor,
diferenţele între cele două sisteme ţin de tehnica înregistrărilor contabile, şi nu de
momentul recunoaşterii. În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii veniturilor, se
disting: recunoaşterea normală, recunoaşterea anticipată şi recunoaşterea
ulterioară (amânată)

Tema nr. 4
EVOLUŢII ÎN CONTABILITATEA EUROPEI
CENTRALE ŞI DE EST

72
 Unităţi de învăţare:
 Caracteristici generale ale contabilităţii socialiste
 Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în fostele ţări comuniste:
obiectul evidenţei contabile, utilizatorii, principiile şi convenţiile contabile
 Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în fostele ţări comuniste:
situaţiile financiare, calculaţia costurilor şi statutul contabililor
 Reformarea contabilităţii după anul 1990

Obiectivele temei:
 cunoaşterea principalelor caracteristici ale contabilităţii din ţările europei
centrale şi de est
 înţelegerea aspectelor particulare ale sistemului contabil utilizat în fostele
ţări comuniste
 cunoaşterea şi aprofundarea aspectelor cu privire la reformarea
contabilităţii după anul 1990

Timpul alocat temei: 4 ore

Bibliografie recomandată:
 Niculae Feleagă, „Sisteme contabile comparate”, Vol. I, II, III, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, „Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004
 Ion Ionaşcu, „Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane”, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Mihai Ristea, „Normalizarea contabilităţii-baze şi alternativ”, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ,, Sisteme contabile
comparate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

4.1. Caracteristici generale ale contabilităţii socialiste

După încheierea celui de al Doilea Război Mondial, soldat cu delimitarea a

două mari sfere de influenţă, în ţările Europei centrale şi de est începe procesul de
punere în practică a doctrinei politice marxist leniniste, cu efecte majore asupra
mediului politic şi economic. Mecanismele economiei de piaţă sunt înlocuite cu
acelea specifice economiei planificate:

Elemente caracteristice Economia de piaţă Economia planificată

(socialistă)
Mijloacele de producţie Proprietate privată Proprietatea statului
Mecanismul de integrare Piaţa Planul
Întreprinderea Autonomă DependentEă
Preţurile Independente (reale) Controlate (artificiale)
Băncile Orientare comercială Orientate spre urmărirea
planificărilor
Rolul înregistrărilor Contabilitate - rol activ Evidenţă contabilă- rol
contabile pasiv
Procesul de raportare Orientat spre exterior Orientat spre nevoile
interne

73
 Utilizatorii Mai mulţi utilizatori Autorităţile centrale

Mecanismele de funcţionare şi caracteristicile economice principale ale

celor două modele sunt în consecinţă diferite. Particularităţile unei economii
centralizate, bazate pe proprietatea de tip socialist asupra resurselor economice, pot
fi sintetizate după cum urmează:
 Bugetele şi planurile erau stabilite de autoritatea centrală. Conducerile
întreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice şi aveau un rol minor la
luarea deciziilor comerciale. Instrucţiunile erau transmise pe filieră descendentă
de la ministere către centrală şi mai departe către întreprinderi, iar datele cu
privire la îndeplinirea planului erau transmise pe filieră ascendentă;

 Bugetele şi planurile erau stabilite de autoritatea centrală. Conducerile

întreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice şi aveau un rol minor la
luarea deciziilor comerciale. Instrucţiunile erau transmise pe filieră descendentă
de la ministere către centrală şi mai departe către întreprinderi, iar datele cu
privire la îndeplinirea planului erau transmise pe filieră ascendentă;

 Bugetele şi planurile erau stabilite de autoritatea centrală. Conducerile

întreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice şi aveau un rol minor la
luarea deciziilor comerciale. Instrucţiunile erau transmise pe filieră descendentă
de la ministere către centrală şi mai departe către întreprinderi, iar datele cu
privire la îndeplinirea planului erau transmise pe filieră ascendentă;

 Datorită frecventelor penurii de resurse, întreprinderile încercau să-şi

diminueze dependenţa lor faţă resursele exterioare prin supra dimensionarea
activităţilor auxiliare;

 Preţurile cu ridicata şi cele cu amănuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar

retribuţiile erau planificate astfel încât să acopere preţurile cu amănuntul al
bunurilor de consum;

 Conceptul de profit avea o aplicabilitate limitată pentru măsurarea

performanţelor deoarece întreprinderile trebuiau să respecte indicatorii planificaţi.
De altfel, trebuie remarcat faptul că termenul „profit”nu era utilizat în
contabilitatea socialistă, fiind preferat acela de „beneficiu”.

TESTE DE EVALUARE
1.Cum erau stabilite preţurile cu ridicata şi cele cu amănuntul?
Răspuns:
Preţurile cu ridicata şi cele cu amănuntul erau stabilite la nivel centralizat, iar
retribuţiile erau planificate astfel încât să acopere preţurile cu amănuntul al
bunurilor de consum.
2. Care sunt elementele caracteristice economiei de piaţă faţă de
economia socialistă?
Răspuns:

Exerciţii

74
Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Particularităţile unei economii centralizate, bazate pe proprietatea
de tip socialist asupra resurselor economice, pot fi sintetizate astfel :
a) conceptul de profit avea o aplicabilitate limitată pentru măsurarea
performanţelor deoarece întreprinderile trebuiau să respecte indicatorii
planificaţi. De altfel, trebuie remarcat faptul că termenul „profit”nu era
utilizat în contabilitatea socialistă, fiind preferat acela de „beneficiu”;
b) datorită frecventelor penurii de resurse, întreprinderile încercau să-şi
diminueze dependenţa lor faţă resursele exterioare prin supra
dimensionarea activităţilor auxiliare;
c) bugetele şi planurile erau stabilite de autoritatea centrală. Conducerile
întreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice şi aveau un rol
minor la luarea deciziilor comerciale. Instrucţiunile erau transmise
pe filieră descendentă de la ministere către centrală şi mai departe
către întreprinderi, iar datele cu privire la îndeplinirea planului erau
transmise pe filieră ascendentă;
d) bugetele şi planurile erau stabilite de autoritatea centrală.
Conducerile întreprinderilor se ocupau doar de aspectele tehnice şi
aveau un rol minor la luarea deciziilor comerciale. Instrucţiunile
erau transmise pe filieră descendentă de la ministere către centrală şi
mai departe către întreprinderi, iar datele cu privire la îndeplinirea
planului erau transmise pe filieră ascendentă;
e) permanenţa (consecvenţa) metodelor era echivalentă, în mod
implicit, cu uniformitatea.
Rezolvare: a,b, c, d.

De rezolvat:
2. Elementul caracteristic, mecanismul de integrare, în economia de
piaţă faţă de economia planificată este:
a) piaţa;
b) planul;
c) proprietate privată;
d) proprietatea statului
e) utilizatorii.

4.2. Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în

fostele ţări comuniste: obiectul evidenţei contabile,
utilizatorii, principiile şi convenţiile contabile

Sistemul contabil utilizat în fostele ţări comuniste din Europa centrală şi de est
era proiectat, reglementat şi controlat de autorităţile centrale. Procesarea datelor era
standardizată, existând planuri de conturi naţionale particularizate pentru principalele
sectoare ale economiei (plan de conturi pentru industrie, agricultură, construcţii,
comerţ etc). Una din funcţiile importante îndeplinite de contabilitatea primară şi
raportările financiare a fost aceea de probă în ustiţie. Sistemul contabil era, în
general, unul organizat într-un singur circuit, contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune fiind integrate, cu excepţia Cehoslovaciei până în anul
1977, unde erau aplicate sisteme contabile în dublu circuit. Interesante de observat
sunt şi mutaţiile existente în ceea ce priveşte definirea obiectului contabilităţii,

75
utilizatorii situaţiilor financiare, convenţiile contabile agreate, planul de conturi,
situaţiile financiare (dările de seamă) şi calculaţia costurilor.

Obiectul evidenţei contabile

Utilizatorii
„Evidenţa contabilă” a fost preferată „contabilităţii”, iar obiectul evidenţei
Dat fiindeste
contabile faptul
iniţialcă raportarea
definit financiară integrală
ca „supravegherea era integrată vertical,
şi de control pe linia
a modului de
întreprindere-centrală-minister,
îndeplinire situaţiile organizaţiile
a planurilor în întreprinderile, financiare erau „destinate
şi instituţiile în mod
socialiste, şi
ascendent structurilor administrative mai degrabă decât erau
de aici în întreaga economie naţională". Această definiţie întâlnită atât în orientate spre
exteriorul contabilă
literatura întreprinderilor”.
sovietică,Încâtconsecinţă, autorităţile
şi în cea română a fostcentrale
criticată(Ministerul
şi abandonată de
Finanţe, autorităţile de
după o vreme în ambele ţări.planificare centrală, Banca Naţională) erau recunoscute
ca utilizatori ai informaţiilor contabile. Nevoile manageriale au fost integrate în
cadrul sistemului contabil. Restrângerea ariei utilizatorilor de situaţii financiare a
fost consecinţa faptului că aceste informaţii nu aveau un caracter public.

Principiile şi convenţiile contabile

Fiind destinat unei alte categorii de utilizatori, sistemul contabil de tip sovietic
demonstra o limitare a acţiunii principiilor şi convenţiilor contabile caracteristice
raportării financiare în economia de piaţă.
 În economia centralizată nu exista conceptul de, „prezentare” fidelă sau de
„imagine fidelă”.Existenţa unui astfel de concept ar fi condus de altfel la o
contradicţie filozofică, dat fiind faptul că rapoartele privind îndeplinirea şi chiar
depăşirea planului erau de cele mai multe ori majorate în mod artificial;
 Principiul entităţii nu era respectat deoarece pierderile erau finanţate din
bugetul statului, iar profitul era transferat către acelaşi buget. De asemenea,
întreprinderile transferau profiturile obţinute unităţilor ierarhic superioare
(centralele) şi ministerelor coordonatoare;
 Contabilitatea de angajamente era practicată într-o măsură mai mare sau
mai mică. În România, veniturile erau recunoscute în contabilitate abia în
momentul în care ordinul de plată al clientului era decontat de bancă. În acelaşi
timp, contul de venituri era diminuat cu costul planificat al bunurilor vândute. În
consecinţă, contul de venituri funcţiona ca un cont de profit şi pierdere. Doar
profitul net sau pierderea netă erau recunoscute în contul „Beneficii şi pierderi”.
Întreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia şi Polonia aplicau o contabilitate de
angajamente parţială. În Polonia, veniturile erau recunoscute în contabilitate
simultan cu expedierea produsele finite către client dacă plata era făcută într-un
anumit interval de timp: în decurs de 15 zile sau înainte de data de 25
ianuarie a anului următor. De asemenea, nu se recunoşteau cheltuielile pentru
care
documentele contabile nu fuseseră emise până la încheierea exerciţiului (de
exemplu, salariile şi utilităţile). Dobânda aferentă împrumuturilor nu era
considerată o cheltuială în România şi URSS, ci o repartizare din profit. În
Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea, prin prescrierea unui nivel
minim al cheltuielilor, dar nerecomandând un nivel maxim. Rezervele ascunse
create erau utilizate apoi de către autorităţile ce se ocupau cu planificarea;
 Aria de aplicare a principiului prudenţei era foarte restrânsă. în România,
reducerile preţului de vânzare sub costul acestora nu erau recunoscute ca fiind
cheltuieli, ci erau considerate ca fiind distribuiri din profit. Chiar şi în anii '90,
când s-a instituit recunoaşterea veniturilor simultan cu livrarea producţiei,
întreprinderile româneşti ezitau să recunoască deprecierea activelor, creanţele
incerte şi stocurile fără mişcare fiind purtate din bilanţ în bilanţ la valori istorice.
În Polonia, se limitează aplicaţiile principiului prudenţei la evaluarea stocurilor
(regula minimului dintre cost şi preţul pieţei);
 Permanenţa (consecvenţa) metodelor 76 era echivalentă, în mod implicit, cu
uniformitatea.
 Planul de conturi
Un prim instrument utilizat în cadrul economiei planificate era planul de conturi.
Criteriul care a stat la baza structurării acestuia a fost principiul circuitului
(conturile erau prezentate în planul de conturi în ordinea desfăşurării ciclului de
producţie: aprovizionare, producţie, livrare). Cu puţine excepţii, era prevăzut un
singur circuit contabil, care integra contabilitatea financiară şi contabilitatea
costurilor. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi românesc din 1971
consta din următoarele clase de conturi (pentru industrie): 1. Mijloace fixe;
2. Mijloace circulante materiale; 3. Mijloace băneşti; 4. Decontări;
5. Cheltuieli; 6. Venituri; 7. Fonduri, rezerve, finanţări şi rezultate;
8. Împrumuturi; 9. Investiţii; 0. Conturi în afara bilanţului.

Evaluarea în contabilitate
În sistemul contabil socialist, reperul în vederea evaluării era reprezentat de
sistemul socialist de preţuri şi tarife a cărui structură era susţinută de următoarele
elemente: a) preturile producătorilor; b) preţurile de livrare; c) preţurile cu
amănuntul; d) tarifele. Preţurile producătorilor reprezentau preţurile încasate de
unităţile economice. Preţurile de livrare erau preţurile la care circulă produsele
între unităţile socialiste. Preţurile cu amănuntul reprezentau preţurile la care
circulau produsele între întreprinderile socialiste şi populaţie, fiind utilizate şi de
întreprinderile industriale sau agricole pentru evidenţa mărfurilor vândute prin
magazinele proprii. Tarifele desemnau contravaloarea serviciilor prestate de
unităţile specializate către alte unităţi şi populaţie.

Mijloacele de producţie (mijloace fixe şi circulante) erau evaluate la costul de

achiziţie, dar au avut loc şi reevaluări periodice. Dat fiind faptul că nu existau
preţuri libere, reevaluările aveau la bază indici furnizaţi de institutele de statistică. O
abordare mai flexibilă a existat în fosta Iugoslavia, activele fixe fiind reevaluate
atunci când preţurile curente de cumpărare erau cu 10% mai mari faţă de valoarea
costului istoric. Începând cu anul 1952, în URSS activele au fost reevaluate la
valoarea brută. Această formă de evaluare nu a fost adoptată în R. D. Germania şi
nici în România, deşi reevaluări au avut loc şi în aceste ţări.
Contabilitatea de angajamente era practicată într-o măsură mai mare sau mai
mică. DE
TESTE În România,
EVALUARE veniturile erau recunoscute în contabilitate abia în
momentul în care ordinul de plată al clientului era decontat de bancă. În acelaşi
timp, contul de venituri
1. Explicitaţi era diminuatde
contabilitatea cu angajamente?
costul planificat al bunurilor vândute. În
consecinţă,
Răspuns: contul de venituri funcţiona ca un cont de profit şi pierdere. Doar
profitul net sau pierderea netă erau recunoscute în contul „Beneficii şi
pierderi”. Întreprinderile din URSS, Bulgaria, Iugoslavia şi Polonia aplicau o
contabilitate de angajamente parţială. În Polonia, veniturile erau recunoscute în
contabilitate simultan cu expedierea produsele finite către client dacă plata era
făcută într-un anumit interval de timp: în decurs de 15 zile sau înainte de data
de 25 ianuarie a anului următor. De asemenea, nu se recunoşteau cheltuielile
pentru care documentele contabile nu fuseseră emise până la încheierea
exerciţiului (de exemplu, salariile şi utilităţile). Dobânda aferentă
împrumuturilor nu era considerată o cheltuială în România şi URSS, ci o
repartizare din profit. În Iugoslavia se manipulau cheltuielile cu amortizarea,
prin prescrierea unui nivel minim al cheltuielilor,
77 dar nerecomandând un nivel
maxim. Rezervele ascunse create erau utilizate apoi de către autorităţile ce se
ocupau cu planificarea.
 2. Prezentaţi principiile şi convenţiile contabile?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Principii contabile cunoscute :
a) contabilitatea de angajamente;
b) prezentare fidelă sau imagine fidelă;
c) consecvenţa metodelor;
d) principiul specializării bugetare;
e) principiul entităţii.
Rezolvare: a, b,c, e.

De rezolvat:
2. Utilizatorii informaţiei contabile erau:
a) autorităţile de planificare centrală;
b) Ministerul de Finanţe;
c) Banca Naţională ;
d) furnizorii ;
e) întreprinderile.

4.3. Particularităţi ale sistemului contabil utilizat în fostele

ţări comuniste: situaţiile financiare, calculaţia
costurilor şi statutul contabililor

Situaţiile financiare (Dările de seamă sau Bilanţul contabil)

În perioada analizată, modelele de raportare aferente ţărilor capitaliste,
respectiv socialiste erau diferite. Am realizat o paralelă între cele două situaţii,
paralelă pe care o sintetizăm astfel:

Situaţiile financiare în cazul Bilanţul contabil în cazul

î nt re pri nde r i l or c apit ali s t e î nt re pr i nde r il or c api t al i st e

78
  bilanţul (situaţiei patrimoniului);
 contul de beneficii şi pierderi;
 contul de exploatare generală;
 raportul explicativ la bilanţul
contabil.
 bilanţul situaţiei patrimoniului;
 anexa la bilanţ ca sistem de indicatori
planici şi rezultativi privind mişcarea
patrimoniului;
 raportul explicativ ca model de
analiză pe bază de bilanţ.

În ţările socialiste exista următoarea stare de fapt: „situaţia financiară căreia i

se acorda cea mai mare importanţă era contul de profit şi pierdere”, deoarece
„constituia baza pentru calculul principalilor indicatori macroeconomici”. Datorită
„sistemului de finanţare centralizat, bilanţul nu era considerat o situaţie financiară
importantă”. Structura de ansamblu a bilanţului era următoarea:
Active Datorii/Capital
 Mijloace fixe (structura standard)  Finanţarea mijloacelor fixe
 Mijloace circulante (structura  Finanţarea mijloacelor circulante
standard) (structura standard)
 Mijloace circulante  Finanţarea mijloacelor circulate
(nestandardizate) (nestandardizate)
Trebuie precizat faptul că exista următoarea particularitate a maselor
bilanţiere: fiecare post de activ era egal cu un anume post de pasiv (spre exemplu,
valoarea mijloacelor fixe din activ trebuia să fie egală cu valoarea surselor aferente
acestora, reflectate în pasiv). Această situaţie reprezenta un fel de „planificare”
bilanţieră, în sensul că o sursă din pasiv avea o „destinaţie” planificată în activ. Pe
lângă aceasta, nu se permitea finanţarea activelor de exploatare cu fonduri de
investiţie şi viceversa.
În cadrul sistemului de contabilitate de tip sovietic pot fi sesizate modificări
conceptuale în ceea ce priveşte semnificaţia unor elemente ale situaţiilor financiare,
precum şi absenţa unor posturi bilanţiere, a căror prezenţă este considerată în
prezent normală. Elementele ce prezintă particularităţi, dublate de explicarea din
punct de vederecosturilor
economicîna mutaţiilor suferite, sunt prezentate
faptuluiîncă
cadrul anexei 6.
contabilitatea sistemul sovietic” datorită salariile
„ sunt
principalul element
Calculaţia ce determină cuantumul costurilor deoarece grila de salarii
costurilor
este determinată în mod ierarhic”. În opinia aceluiaşi autor, punctul în care
Calculul costurilorsovietic
sistemul contabil de producţie
pare a se făceaeste
fi slab pe alocarea
cale clasică, prin utilizarea
costurilor metodei
pentru produsele
costurilorpentru
cuplate: complete. Algoritmul
a determina ceademai
calcul al costurilor
potrivită metodă,era în
se strânsă
încercalegătură cu
aplicarea
contabilizarea
teoriei acestora şidepresupunea
valorii elaborată Marx. parcurgerea următoarelor etape: colectarea
cheltuielilor
Alţi şiautori
repartizarea
comenteazăcheltuielilor
astfel de regie. Pentru
sistemul repartizarea
de calculaţie cheltuielilor
a costurilor: în
de regie, criteriul
contabilitatea utilizat„nuerasevaloarea
sovietică făcea niciocheltuielilor
distincţiecuîntre
manopera. Unii autori
costul produsului şi
sunt de părere că această
costul perioadei. Toate
„ dependenţă de mărimea salariilor ar putea distorsiona
costurile, atât cele ale produselor, cât şi cele ale perioadei
erau incluse în costul de producţie”. Acest lucru se datora faptului că în
calculaţia costurilor se opera cu conceptul de cost complet, care includea, pe
lângă costurile directe şi costurile de secţie (indirecte), şi cheltuielile generale de
administraţie, respectiv cheltuielile de desfacere.
În România, pentru contabilizarea obţinerii şi livrării produselor finite erau
utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv şi preţul de livrare.
Obţinerea produselor finite se evidenţia în contabilitate la costul planificat în
corelaţie cu contul Decontarea producţiei. Diferenţele între costul planificat şi
costul efectiv erau înregistrate separat, într-un cont de diferenţe de preţ la
produse. O dată livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, împreună cu
diferenţele aferente, erau înregistrate într-un cont de bunuri în tranzit, Produse
lucrări şi servicii facturate, şi în contul de diferenţe corespunzător. Contul
Venituri din activitatea de bază se credita în momentul încasării preţului de
livrare al produselor finite. Pe de altă parte, contul Venituri din activitatea de
bază prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenţele de preţ) al
79
produselor a căror contravaloare a fost încasată, în consecinţă, contul de venituri
acţiona ca un cont de profit şi pierdere. În contul Beneficii şi pierderi era
înregistrat doar profitul net sau pierderea netă.
 Statutul contabililor

Reglementarea centralizată a contabilităţii cerea abilităţi profesionale care

puteau fi dobândite în cadrul studiilor liceale. Ca şi în cazul altor profesii,
numărul de contabili necesari în economie era planificat la nivel naţional, prin
sistemul de „repartiţii” la terminarea studiilor. În general, contabilii erau
cunoscuţi ca oameni fără spirit inovator, birocraţi, iar directorii întreprinderilor erau
aproape întotdeauna aleşi dintre absolvenţii cu studii superioare tehnice.
Contabilul-şef al unei întreprinderi avea o dublă obligaţie de a raporta: faţă de
directorul întreprinderii şi faţă de contabilul-şef al unităţii ierarhic superioare (în
România, centrala), fiind numit de aceasta din urmă. În consecinţă, contabilul-şef
era adesea perceput ca un instrument de control, mai degrabă decât un membru
al echipei manageriale.
În economia socialistă nu a existat o profesie contabilă independentă.
Experţii contabili existenţi (recunoscuţi de Ministerul Finanţelor în urma unei
examinări) îndeplineau şi sarcini de „audit”, de obicei expertize legale cerute de
instanţele judecătoreşti. Totuşi, în fostele republici iugoslave existau Societăţi
ale Contabililor şi Trezorierilor (anterior numite Societăţi ale Tehnicienilor
Contabili). înainte de anul 1965, Societatea Economiştilor din Slovenia organiza
simpozioane anuale în cadrul cărora erau dezbătute concepte şi practici
moderne ale contabilităţii occidentale, iar în anul 1974 profesia contabilă a
elabora tîn mod independent un „Cod al Principiilor şi al Comportamentului
Contabil”.

TESTE DE EVALUARE

1. Aspecte cunoscute cu privire la calculaţia costurilor în România ?

În România,
Răspuns: pentru contabilizarea obţinerii şi livrării produselor finite erau
utilizate trei valori: costul planificat, costul efectiv şi preţul de livrare.
Obţinerea produselor finite se evidenţia în contabilitate la costul planificat în
corelaţie cu contul Decontarea producţiei. Diferenţele între costul planificat şi
costul efectiv erau înregistrate separat, într-un cont de diferenţe de preţ la
produse. O dată livrate, produsele finite evaluate la cost planificat, împreună cu
diferenţele aferente, erau înregistrate într-un cont de bunuri în tranzit, Produse
lucrări şi servicii facturate, şi în contul de diferenţe corespunzător. Contul
Venituri din activitatea de bază se credita în momentul încasării preţului de
livrare al produselor finite. Pe de altă parte, contul Venituri din activitatea de
bază prelua costul efectiv (costul planificat corectat cu diferenţele de preţ) al
produselor a căror contravaloare a fost 80încasată, în consecinţă, contul de venituri
acţiona ca un cont de profit şi pierdere. În contul Beneficii şi pierderi era
înregistrat doar profitul net sau pierderea netă.
 2. Prezentaţi componentele situaţiilor financiare în cazul
întreprinderilor socialiste?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Structura bilanţului la partea de active :
a) finanţarea mijloacelor fixe;
b) mijloace fixe ;
c) mijloace circulante ;
d) mijloace circulante nestandardizate ;
e) finanţarea mijloacelor circulante.
Rezolvare: b, c,d.

De rezolvat:
2. Componenţa situaţiilor financiare în cazul întreprinderilor
capitaliste :
a) bilanţul;
b) contul de beneficii şi pierderi;
c) contul de exploatare generală;
d) raportul explicativ la bilanţil contabil;
e) anexa la bilanţ.

4.4. Reformarea contabilităţii după anul 1990

Pentru a acomoda mecanismele unei economii de piaţă, ţările Europei

centrale şi de est au avut de ales între revoluţie şi reformă. Cehia şi România au
ales calea revoluţiei contabile, înlocuind sistemul contabil monist existent cu unul
dualist, puternic influenţat de cel francez. Dacă în România revoluţia a fost
„totală”, în Cehia se revenea la dualismul anterior reformei din 1977, reformă care
aliniase contabilitatea cehă cu aceea a restului ţărilor socialiste. Se apreciază că
planul de conturi utilizat în România în timpul regimului comunist a fost respins
ca fiind un produs străin, credem că decizia de adoptare a unui model occidental a
avut mai degrabă în vedere interese politice, de integrare europeană a României.
În continuare sunt prezentate informaţii comparative cu privire la stadiul de
dezvoltare a sistemelor contabile în unele ţări din Europa centrală şi de est. Anexa
7 prezintă situaţia reglementării contabilităţii.
Influenţele asupra dezvoltării contabilităţii celor patru ţări au fost multiple.
Mediile de afaceri din Cehia şi Ungaria au fost puternic influenţate de codurile
comerciale austriac şi german, această din urmă influenţă regăsindu-se şi în
Polonia. Cel mai concludent exemplu este prezenţa Consiliului de Supraveghere,

81
organism plasat în piramida conducerii deasupra Consiliului de Administraţie, dar
subordonat adunării generale. Consiliul de Supraveghere are sarcina de a
monitoriza întreaga activitate a unei so-cietăţi comerciale, inclusiv modul de
întocmire a situaţiilor financiare; în Cehia şi Ungaria o treime din membrii
Consiliului de Supraveghere este desemnată de salariaţi, iar în Polonia Consiliul
de Supraveghere poate sus-penda Consiliul de Administraţie sau membri ai
acestuia. în România, tradiţional aflată sub influenţa legală franceză, un organism
similar Consiliului de Supraveghere nu există.
În România, influenţa franceză s-a manifestat în ceea ce priveşte rolul
documentelor justificative, procedura inventarului anual şi determinarea valorii de
inventar. Planul contabil general francez a fost modelul planurilor contabile din
Cehia şi România. Prezentarea cheltuielilor după natura lor, precum şi clasificarea
zecimală a planurilor de conturi din cele două ţări aminteşte de PCG francez,
planul contabil ceh păstrând chiar şi provizioanele reglementate. Dacă PCG
francez a menţinut şi după reforma din 1996 referinţa la patrimoniu în definiţia
activelor şi datoriilor, în România, sub influenţa IASB, normalizatorii s-au
îndepărtat treptat de conceptul de patrimoniu. Definiţiile elementelor situaţiilor
financiare sunt cele din Cadrul conceptual IASB, document care a fost integrat în
reglementările aplicabile întreprinderilor mari din România.
Pe de altă parte, la baza planului contabil maghiar a stat planul contabil
german Schmalenbach. Dacă planurile contabile din România şi Cehia sunt
obligatorii pentru societăţile comerciale din cele două ţări, planul contabil
maghiar oferă doar o structură minimă, iar cel polonez nu este obligatoriu.
Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România, început în 1997 şi
asistat de consultanţi britanici, a suprapus o influenţă britanică. Modelul actual al
bilanţului contabil - evidenţiind activul net, dar şi regulile contabile alternative
sunt două exemple în acest sens.
Interesele politice ale fiecăreia din cele patru ţări au condus la
implementarea directivelor europene privind contabilitatea, implicit a cerinţei din
articolului 2 din Directiva a IV-a. În Cehia, situaţiile financiare trebuie să fie
întocmite cu fidelitate, iar în Polonia, Legea contabilităţii cere o prezentare
adevărată şi clară, echivalentă cu cerinţa true andfair view referitor la poziţia
financiară, rezultatul şi profitabilitatea unei entităţi. Situaţiile financiare ale
întreprinderilor maghiare trebuie să prezinte o imagine de încredere şi
adevărată/actuală) a activelor nete ale întreprinderii, a compoziţiei lor (active şi
datorii), a poziţiei financiare şi a rezultatului activităţii întreprinderii”. În
România, cerinţa imaginii fidele a avut un traseu mai deosebit. Legea
contabilităţii introducea, în 1991, imaginea fidelă în contextul patrimonialităţii
bilanţului contabil şi fără a permite abateri de la reglementările contabile cu
scopul de a oferi o imagine fidelă. Modificarea din august 2004 a Legii
contabilităţii a reflectat noua orientare, anglo-saxonă, a normalizatorilor români:
situaţiile financiare nu mai descriu patrimoniul întreprinderii, iar abaterile de la
reglementări sunt în mod excepţional permise în scopul redării unei iamgini
fidele.
Reglementarea contabilităţii în ţările analizate este, în general, de
competenţa Ministerelor Finanţelor, existând un proces mai mult sau mai puţin
avansat de consultare publică, aşa cum se observă din anexa 8.
Anterior datei de 1 Ianuarie 2005, data intră rii în vigoare a reglementării
IAS 1606/2002, întreprinderile din cele 4 ţări erau obligate să folosească o serie
de reglementări pentru ela borarea situaţiilor financiare prezentate, în anexa 9.
În ceea ce priveşte auditul, în Ungaria obligaţia auditării se referă la orice
entitate a cărei cifră de afaceri este superioară pragului de 50.000.000 HUF

82
(aproximativ 204.000 euro), unul din cele mai mici praguri din UE. Obligaţia
auditării cuprinde astfel societăţi care în alte ţări membre sunt considerate mici şi
mijlocii (Zeleny, 2003, şi KPMG, 2001). În Cehia şi Polonia auditarea situaţiilor
financiare este obligatorie pentru societăţile pe acţiuni, bănci şi alte societăţi
financiare, precum şi pentru alte entităţi în funcţie de îndeplinirea unor criterii de
mărime cu mult mai ridicate,astfel în Cehia, entităţile care îndeplinesc două din trei
criterii de mărime referitoare la: cifra de afaceri (CZK 80.000.000, aprox.
2.560.000 euro), totalul activelor brut (CZK 40.000.000, aprox. 1.280.000 euro) şi
numărul mediu de personal (50)şi în Polonia, diferă cifra de afaceri (echivalentul
a 5.000.000 euro) şi totalul activelor (echivalentul a 2.500.000 euro), criteriul
referitor la numărul mediu de personal fiind acelaşi.
În România situaţia este mai complexă, primând mărimea entităţilor: în anul
2005 erau supuse auditării situaţiile financiare ale întreprinderilor ce aplicau
OMFP nr. 94/2001, ale băncilor şi ale instituţiilor de asigurări şi reasigurări. Începând
cu anul 2006, au fost supuse auditului financiar situaţiile financiare ale
întreprinderilor mari, precum şi situaţiile financiare ale entităţilor de interes public
(bănci, societăţi de asigurări, societăţi cotate, entităţi reglementate şi supravegheate
de CNVM, companiile şi societăţile naţionale, filialele societăţilor-mamă care aplică
IAS / IFRS şi întreprinderile care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu
garanţia statului). Societăţile comerciale care nu se regăsesc în categoriile de mai sus
(inclusiv societăţile pe acţiuni) se supun Legii societăţilor comerciale, care impune
existenţa comisiei de cenzori la societăţile pe acţiuni. Detalii despre organismele care
au competenţe în domeniul auditului sunt prezentate în anexa 10.
Fiscalitatea influenţează încă destul de puternic contabilitatea
întreprinderilor din cele patru ţări. Utilizarea metodelor de amortizare degresivă şi
accelerată, precum şi a duratelor utile permise de legea fiscală contribuie la
menţinerea unei legături strânse între contabilitate şi fiscalitate. În bilanţul ceh
subzistă provizioanele reglementate, iar, cu excepţia Poloniei, impozitele amânate nu
sunt recunoscute decât în conturile consolidate (în cazul României întreprinderile
mari recunosc impozitele amânate). Principalele cauze ale fiscalităţii amânate în
conturile individuale şi consolidate ale întreprinderilor cehe sunt: diferenţele dintre
baza fiscală şi valoarea contabilă a activelor imobilizate (amortizarea contabilă diferită
de amortizarea fiscală), stocurilor, creanţelor (existenţa reducerilor pentru depreciere)
şi investiţiilor financiare (evaluarea la valoarea justă). În România, legătura dintre
contabilitate şi fiscalitate este întărită de faptul că raportările fiscale au la bază planul
de conturi.
Situaţiile financiare ale întreprinderilor din cele patru ţări analizate au, în
general, acelaşi cuprins: bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
numerar, situaţia modificării capitalului propriu şi notele explicative. În Ungaria,
situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii nu sunt
obligatorii; situaţia fluxurilor de numerar nu este obligatorie în cazul
întreprinderilor mici din România. Ministerele Finanţelor din cele patru ţări
furnizează încă modelele situaţiilor financiare. Totuşi, în Polonia este permisă
îndepărtarea de la modelele incluse în Legea contabilităţii, dacă situaţiile financiare
prezintă situaţia financiară şi rezultatele obţinute în mod clar şi fidel, după cerinţele
legii. În plus, societăţile cotate poloneze trebuie să respecte formatele prevăzute în
Decretul Consiliului de Miniştri privind emisiunea de titluri.
Bilanţul întreprinderilor cehe urmează modelul francez, în sensul că activul
este prezentat „brut’’ şi „net’’ la menţinerea unei legături strânse între contabilitate şi
fiscalitate. În bilanţul ceh subzistă provizioanele reglementate, iar, cu excepţia
Poloniei, impozitele amânate nu sunt recunoscute decât în conturile consolidate (în
cazul României întreprinderile mari recunosc impozitele amânate). Principalele

83
cauze ale fiscalităţii amânate în conturile individuale şi consolidate ale întreprinderilor
cehe sunt: diferenţele dintre baza fiscală şi valoarea contabilă a activelor imobilizate
(amortizarea contabilă diferită de amortizarea fiscală), stocurilor, creanţelor (existenţa
reducerilor pentru depreciere) şi investiţiilor financiare (evaluarea la valoarea justă).
În România, legătura dintre contabilitate şi fiscalitate este întărită de faptul că
raportările fiscale au la bază planul de conturi.
În Ungaria, bilanţul se prezintă în format listă, iar contul de profit şi pierdere
poate fi întocmit fie după natură („A”), fie după destinaţie („B”). În Polonia, şi mai
recent în România, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru elaborarea
situaţiilor financiare. Astfel, în România, Declaraţia de asumare a răspunderii
confirmă (i) respectarea reglementărilor în vigoare privind politicile contabile, (ii)
imaginea fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a celorlalte
informaţii referitoare la activitatea desfăşurată şi (iii) continuitatea activităţii
persoanei juridice. Rezultatele studiului întreprins de noi asupra reglementărilor
contabile generale din cele patru ţări şi asupra situaţiilor financiare ale societăţilor
cotate la bursele din Praga, Varşovia, Bucureşti şi Budapesta sunt rezumate în
anexa 11.
TESTE DE EVALUARE
1. Când au fost supuse auditării situaţiile financiare în România?
Răspuns:
În România situaţia este mai complexă, primând mărimea entităţilor: în anul
2005 erau supuse auditării situaţiile financiare ale întreprinderilor ce aplicau
OMFP nr. 94/2001, ale băncilor şi ale instituţiilor de asigurări şi reasigurări.
Începând cu anul 2006, au fost supuse auditului financiar situaţiile financiare ale
întreprinderilor mari, precum şi situaţiile financiare ale entităţilor de interes
public (bănci, societăţi de asigurări, societăţi cotate, entităţi reglementate şi
supravegheate de CNVM, companiile şi societăţile naţionale, filialele
societăţilor-mamă care aplică IAS / IFRS şi întreprinderile care beneficiază de
împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia statului). Societăţile comerciale
care nu se regăsesc în categoriile de mai sus (inclusiv societăţile pe acţiuni) se
supun Legii societăţilor comerciale, care impune existenţa comisiei de cenzori
la societăţile pe acţiuni.

2. Care a fost stadiul de dezvoltare a sistemelor contabile în unele ţări

din Europa centrală şi de est?
Răspuns:

Exerciţii
Exemplu rezolvat:
1. Care ţări au fost influenţate de codurile comerciale austriac şi
german:
a) Anglia;
b) Polonia;
c) Cehia;
d) Ungaria;
e) Bulgaria.
Rezolvare: b, c,d.

De rezolvat:

84
 2. În România influenţa PCG francez s-a manifestat în ceea ce
priveşte:
a) procedura inventarului anual;
b) documentele justificative;
c) determinarea valorii de inventar;
d) structura şi formatul bilanţului;
e) nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.

Rezumatul temei

Sistemul contabil utilizat în fostele ţări comuniste din Europa centrală şi de

est era proiectat, reglementat şi controlat de autorităţile centrale, iar procesarea
datelor era standardizată. Certitudinea iniţială referitoare la colectarea veniturilor a
condus la practicarea unei contabilităţi de casă, în detrimentul unei contabilităţi de
angajamente. Totodată, în perioada respectivă au existat mutaţii la nivelul
principiilor contabile, obiectului „evidenţei contabile”, componenţei „activului” şi
„pasivului” bilanţier. După căderea regimurilor comuniste, contabilităţile ţărilor
aflate în această sferă de influenţă au suferit transformări; aspecte privind patru dintre
aceste ţări - Cehia, Polonia, România şi Ungaria - au fost prezentate în acest
capitol. Astfel, mediile de afaceri din Cehia şi Ungaria au fost puternic influenţate de
codurile comerciale austriac şi german, această din urmă influenţă regăsindu-se şi în
Polonia. Potrivit tradiţiei istorice, România s-a aflat iniţial în sfera de influenţă
franceză. Dat fiind acest „start” diferit, modul în care cele patru ţări au soluţionat
anumite aspecte practice a fost diferit. în cadrul acestui capitol au fost prezentate în
mod comparativ aspecte privind practicile contabile ale unor întreprinderi cotate,
precum şi câteva diferenţe faţă de IFRS.

TEST AUTOEVALUARE
Temele 1-4

1. Armonizarea şi covergenţa sunt termeni specifici pentru:

a. aplicarea standardelor ;
b. normalizarea contabilă;
c. globalizare;
d. sistemele contabile ale UE;
e. normele naţionale.
2. Etapa a II-a 1.01.2005 - 31.12.2005 denumită perioadă efectivă de aplicare a IFRS
este definită prin :
a. retratarea conform IFRS a informaţiilor prezentate în situaţiile financiare de
la 31.12.2004, respectiv aplicarea retroactivă integrală a tuturor IFRS;

85
 b. trecerea la aplicarea IFRS;
c. baza contabilităţii primare este conformă cu GAAP anterioare;
d. perioada 1.01.2005 – 31.12.2005, baza contabilităţii primare o constituie
IFRS;
e. 31.12.2005, data de raportare, se întocmesc primele situaţii financiare
conform IFRS.
3. În contabilitatea de retratare reconcilierile trebuie să cuprindă:
a. o reconciliere a capitalurilor proprii ale societăţii la data tranziţiei între
politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile
conforme cu IFRS;
b. o reconciliere a capitalurilor proprii la sfârşitul perioadei de raportare între
politicile contabile utilizate anterior aplicării IFRS şi politicile contabile
conforme cu IFRS după acelaşi format şi la acelaşi nivel informaţional ;
c. o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform politicilor contabile
utilizate anterior aplicării IFRS şi cel conform politicilor contabile
conforme cu IFRS;
d. o explicare a principalelor ajustări care s-au aplicat situaţiei fluxurilor de
numerar;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
4. Secţiunea a 6-a a Directivei a IV-a se referă la:
a. formatul bilanţului;
b. formatul contului de profit şi pierdere;
c. dispoziţii speciale referitoare la anumite elemente ale bilanţului;
d. dispoziţii speciale referitoare la anumite elemente ale contului de profit şi
pierdere. ;
e. conţinutul raportului anual.
5. Directiva a IV-a susţine evaluarea la :
a. costul de producţie ;
b. costul de achiziţie;
c. costul istoric;
d. costul efectiv;
e. valoarea justă.
6. Secţiunea a 5-a a Directivei a VII-a se referă la:
a. auditul conturilor consolidate;
b. raportul anual consolidat;
c. dispoziţii finale şi tranzitorii;
d. condiţii de întocmire a conturilor consolidate;
e. publicarea conturilor consolidate.
7. Modificările aduse de către Directiva de modernizare pentru provizioane:
a. sintagma provizioane pentru datorii şi cheltuieli este înlocuită cu termenul
provizioane;
b. provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor;
c. provizoanele se creează pentru acoperirea datoriilor a căror natură este
definită în mod clar, la data bilanţului existând posibilitatea sau certitudinea
că vor surveni;
d. un provizion este o datorie incertă în ceea ce priveşte mărimea şi momentul
survenirii;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă .
8. Rapoartele financiare trebuie să fie întocmite:
a. cel puţin o dată pe an;
b. semestrial;
c. la trei luni;
d. la sfârşitul anului;
e. ori de câte ori este necesar.
9. Elementele minimale cerute a fi prezentate în cadrul bilanţului sunt :
a. imobilizări corporale ;
b. costurile de finanţare;

86
 c. numerar şi echivalente de numerar;
d. cheltuielile cu impozitul pe profit;
e. datorii pe termen lung purtătoare de dobândă .
10. Situaţia câştigurilor şi pierderilor recunoscute aferente exerciţiului încheiat
cuprinde următoarele elemente :
a. modificări ale politicilor contabile;
b. diferenţe din conversia valutară a operaţiunilor din străinătate;
c. rezultatul net recunoscut direct în capitalurile proprii;
d. profitul net al perioadei;
e. total câştiguri şi pierderi recunoscute.
11. Activităţile de finanţare sunt:
a. activităţi ce constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung;
b. activităţi ce constau în schimbări ale dimensiunii şi componenţei capitalului
propriu şi datoriilor unei întreprinderi;
c. principalele activităţi producătoare de venit al întreprinderilor ;
d. activităţi ce nu intervin cu modificări în dimensiunea capitalului propriu;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă .
12. Metoda indirectă este aplicabilă doar :
a. activităţii de investiţii;
b. activităţii de finanţare;
c. activităţii de producţie;
d. activităţii de exploatare;
e. activităţii de repartiţie .
13. Prezentarea informaţiilor în notele explicative se realizează în următoarea
succesiune :
a. declaraţie de conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară;
b. un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate;
c. alte informaţii, cum ar fi datoriile contingente, angajamentele
contractuale nerecunoscute, informaţiile nefinanciare, cum ar fi
obiectivele şi politicile manageriale cu privire la riscul financiar;
d. informaţiile suplimentare referitoare la elementele prezentate în
bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării capitalurilor
proprii sau în situaţia fluxurilor de numerar, în ordinea de
prezentare a fiecărei situaţii şi a fiecărui element-rând;
e. informaţii referitoare la bayele de pregătire a situaţiilor financiare şi
politicile contabile specifice utilizate.
14. Raportul financiar interimar conţine:
a. comentarii explicative despre sezonalitatea sau ciclicitatea operaţiunilor;
b. o declaraţie potrivit căreia politicile contabile au fost aplicate consecvent ;
c. un set complet de situaţii financiare (întocmite în conformitate cu
standardul internaţional de contabilitate IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare), pentru o perioadă interimară;
d. un set condensat de situaţii financiare aferente unei perioade interimare
(întocmite în conformitate cu cerinţele standardul internaţional de
contabilitate IAS 34 Raportarea financiară interimară;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă .
15. În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil vizează
următoarele arii :
a. instrucţiuni de aplicare ;
b. monografii contabile;
c. formatele situaţiilor financiare;
d. principiile contabile;
e. cerinţele privind prezentarea informaţiilor .
16. Clasa 2 a cadrului contabil propus de Schmalenbach se referă la:
a. cheltuieli şi venituri neutre;

87
 b. clasă liberă;
c. produse finite şi semifabricate;
d. secţii auxiliare;
e. cheltuieli de vânzare,venituri şi conturi de închidere .
17. Titlul IV al PCG francez, versiunea 1999, se referă la:
a. reguli de contabilizare şi evaluare;
b. obiectul şi principiile contabilităţii;
c. ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;
d. documentele de sinteză;
e. definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor.
18. Capitolul 7 al planului de conturi belgian conţine :
a. conturi de terţi;
b. conturi de valori disponibile;
c. conturi de vânzări;
d. conturi de cheltuieli generale ,de administraţie şi de vânzare;
e. conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare.
19. Veniturile din vânzarea bunurilor vor fi recunoscute în momentul îndeplinirii
concomitente a următoarelor condiţii :
a. întreprinderea a transferat toate riscurile şi avantajele inerente
proprietăţii asupra bunurilor către cumpărător;
b. evaluarea veniturilor este credibilă ;
c. costurile tranzacţiei pot fi estimate în mod credibil ;
d. bunurile vândute nu mai sunt gestionate de către întreprindere la
nivelul la care ar fi făcut-o dacă le-ar fi deţinut în proprietate, iar
controlul efectiv va fi exercitat de către cumpărător;
e. probabilitatea generării de beneficii economice asociate tranzacţiei
este ridicată;
20. Recunoaşterea amânată a veniturilor se realizează prin:
a. metoda avansului procentual;
b. metoda ratelor;
c. metoda recuperării costului;
d. contabilitatea de casă;
e. metoda globală .
21. Venitul asociat contractelor de prestări servicii trebuie recunoscut pe măsura
execuţiei contractului la data închiderii bilanţului, dacă rezultatul final al
contractului poate fi estimat în mod credibil, fapt echivalent cu satisfacerea
simultană a următoarelor condiţii:
a. beneficiile economice aferente tranzacţiei vor fi probabil generate către
societate;
b. stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului
poate fi evaluat în mod credibil;
c. mărimea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
d. costurile angajate pe perioada contractului şi cele de finalizare pot fi
măsurate în mod credibil;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
22. Elementul caracteristic mijloacele de producţie, în economia socialistă faţă de
economia de piaţă, este:
a. proprietatea privată;
b. proprietatea statului;
c. planul;
d. piaţa;
e. evidenţa contabilă – rol activ.
23. Inspirat de modelul sovietic, planul de conturi românesc din 1971 consta din
următoarele clase de conturi (pentru industrie):
a. 1- mijloace fixe;
b. 2- mijloace circulante materiale;

88
 c. 3- capitaluri;
d. 4- decontări;
e. 5- cheltuieli.
24. Structura bilanţului pentru partea de datorii este următoarea:
a. finanţarea mijloacelor fixe ;
b. mijloace circulante nestandardizate;
c. finanţarea mijloacelor circulante-structură standard;
d. finanţarea mijloacelor circulante nestandardizate;
e. mijloace fixe.
25. În România, pentru contabilizarea obţinerii şi livrării produselor finite erau
utilizate trei valori:
a. costul planificat;
b. costul efectiv;
c. costul complet;
d. preţul de livrare
e. costul de producţie.
26. În sistemul contabil socialist, reperul în vederea evaluării era reprezentat de sistemul
socialist de preţuri şi tarife a cărui structură era susţinută de următoarele elemente:
a. preţurile producătorilor;
b. preţurile de livrare;
c. preţurile cu amănuntul;
d. tarifele;
e. preţurile cu ridicata.
27. Algoritmul de calcul al costurilor era în strânsă legătură cu contabilizarea
acestora şi presupunea parcurgerea următoarelor etape:
a. colectarea cheltuielilor;
b. repartizarea cheltuielilor de regie;
c. repartizarea cheltuielilor de producţie;
d. repartizarea cheltuielilor activităţilor auxiliare;
e. nici una din afirmaţiile de mai sus nu este corectă.
28. Auditarea situaţiilor financiare în cazul Cehiei este obligatorie dacă sunt
îndeplinite următoarele criterii de mărime:
a. numărul mediu de personal ; 1 B
b. cifra de afaceri 2 DE
c. totalul activelor brut; 3 ABCD
d. profitul net; 4 D
e. venituri totale. 5 C
6 E
7 ABC
8 A
9 ACE RĂSPUNSURI
TESTE 10 BCDE
11 B
TEST AUTOEVALUARE 12 D
13 ABCD
14 CD
15 CDE
16 A
17 C
18 E
19 ABCDE
20 BCD
21 ABCD
22 B
23 ABDE
24 ACD
89
25 ABD
26 ABCD
27 AB
28 ABC
90