Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
COORDONATOR ŞTIINŢIFIC,
1
1. COMERŢUL ACTIVITATE DE BAZĂ A ECONOMIEI
Noţiunea de comerţ determină o funcţie economică ce constă în a cumpăra materii prime sau
produse pentru a le revinde în acelaşi stadiu fizic , dar în condiţii convenabile consumatorilor
( locul, timpul,cantităţile,sortimentul,preţul ).
Sub aspect juridic noţiunea de comerţ defineşte transferul titlurilor de proprietate asupra
materialelor sau serviciilor, precum şi prestaţiile de servicii realizate între diferitele stadii ale
producţiei.
Activitatea de comerţ a cunoscut modificări substantiale transformându-se dintr-o simpla
intermediere într-o activitate creatoare de utilităti devenind foarte importantă atât pentru producători
cât şi pentru utilizatori.
Noţiunea de utilitate face parte din însuşi conţinutul activităţii de comerţ, definindu-i locul şi
rolul său în cadrul unei economii,comerţul reprezentând o fază intermediară esentială între funcţia
de producţie şi funcţia de consum. În orice societate modernă producătorii şi utilizatorii sunt
separaţi între ei . Printre principalele elemente comensurabile care separă cele două categorii de
parteneri,figurează amplasarea în spaţiu şi distanţa, necunoasterea reciprocă a mijloacelor financiare
şi productive de care dispun.
Activitatea de comerţ a suferit multiple schimbări crescându-i treptat gradul de
complexitate.
Dacă în primele etape ale unui comerţ acesta putea fi considerat “ ansamblul operaţiunilor
care se realizează începând din momentul în care sub forma să utilizabilă, intră în magazinul de
desfacere al producătorului sau al ultimului transformator, pâna în momentul în care consumatorul
preia livrarea “.S-a trecut ulterior la o interpretare mai largă comercializarea fiind considerată
în general ca reprezintă o punere a produsului la dispozitia consumatorului prin cercetarea pe bază
studiilor de piată şi determinarea nevoilor reale sau latente ale acestuia precum şi reliefarea şi
argumentarea noilor nevoi pe care consumatorul potenţial nu le-a sesizat. Aceasta înseamna că se
adaugă activitaţilor de intermediere a actelor de vânzare şi a celor legate de distribuţia fizică o serie
de noi activitaţi cum ar fi: cercetarea pietei, informarea populaţiei,educarea
consumatorilor,promovarea unei game de servicii legate de procesul utilizării produsului,crearea
cadrului ambiental necesar actului de vânzare-cumpărare.
În prezent noţiunea de comerţ se poate defini ca fiind “un ansamblu de activităţi care
privesc un produs din momentul investiţiei sau al manifestării intenţiei de a-l crea pâna la
distrugerea să în procesul de consum ,indiferent care ar fi forma acestuia”.
Conţinutul activităţii de comerţ cu ridicata constă în achiziţionarea de mărfuri în partizi mari
şi desfacerea acestora , în partizi mai mici ,dar asortate, către comerţul cu amănuntul şi în unele
cazuri către unităţi care cumpară diferitele produse în vederea prelucrării lor ulterioare.
Comerţul cu ridicata reprezintă un stadiu al circulaţiei mărfurilor, în cadrul căruia au loc operaţiuni
de vânzare-cumpărare a mãrfurilor în scopul revânzãrii lor ulterioare .
Activitatea ce se desfăşoara în cadrul acestei verigi prezintă câteva trăsături specifice dintre
care se pot aminti:
actele de vânzare-cumpărare au loc între întreprinderi economice; spre deosebire de
activitatea ce se desfăşoară în cadrul comerţului cu amănuntul unde cumpărătorul
mărfurilor este nemijlocit consumatorul sau reprezentantul acestuia, în cadrul activităţii
de comerţ cu ridicata, atât cumpărătorul cât şi vânzatorul mărfurilor sunt întreprinderi
sau diferite organizaţii economice,sociale şi din administratia publică;
2
în cadrul activităţii de comerţ cu ridicata , atât cumpărările cât şi vânzările de mărfuri
se realizează în partizi mari;
activitatea de comerţ cu ridicata nu încheie circuitul economic al mărfurilor, ci
mijloceşte doar legatura între intermediară şi veriga comerciala cu amănuntul,
activitatea traditională a comercianţilor cu ridicata fiind cea de intermediari între
producători şi comercianţii cu amănuntul.
Pentru a reda întreaga imagine a activităţii de comerţ cu ridicata, mai trebuie adăugat că
veriga comercială cu ridicata generează o serie de imobilizări de fonduri, cheltuieli materiale şi
băneşti necesare întreţinerii reţelei de depozite, plăţii personalului s.a. Trecând prin veriga
comercială cu ridicata, mărfurile ramân o perioadă mai îndelungată de timp în sfera circulaţiei
,având o viteză de circulaţie mai mică, ceea ce influenţează relaţiile economice din cadrul pieţei
bunurilor şi serviciilor şi relaţiile financiar-bancare de pe piaţa capitalurilor.
Întreprinderile ce actionează în cadrul verigii comerţului cu ridicata se caracterizează
printr-o serie de trăsături distincte care le situează în sfera intereselor agenţilor economici din cadrul
tuturor celor patru componente ale pieţei – piaţa bunurilor şi serviciilor ,piata forţei de muncă, piaţa
capitalurilor şi piaţa schimburilor monetare.
O primă caracteristică a întreprinderilor de comerţ cu ridicata se referă la faptul că acestea
trebuie să fie firme cu mare acoperire financiară. Volumul de tranzacţii se referă în totalitate la
partizi mari de mărfuri, iar eşalonarea comenzilor are în vedere şi perioade afectate de sezonalitate,
când o parte din mărfurile ce formează obiectul tranzacţiilor trebuie stocate un timp mai îndelungat,
intermediarul cu ridicata trebuie să dispună atât de fonduri proprii, cât şi de capacitatea de a
contracta credite bancare pe termene mai mari , prin care să acopere plătile către intermediari
şi multiplele cheltuieli de depozitare şi stocare.
A doua caracteristică are în vedere specializarea activităţii de comerţ cu ridicata pe familii
de produse. Specializarea este generată de natura produselor care formează obiectul tranzacţiilor
realizate de întreprinderi ,ştiut fiind că orice familie de produse ridică probleme specifice de
stocaj ,depozitare şi conservare a valorilor de întrebuinţare.
A treia caracteristică este dată de faptul că întreprinderile de comerţ cu ridicata intervin atât
în cazul fluxului produselor realizate de producătorii indigeni, cât şi de cei externi. În condiţiile în
care producătorul este situat într-o altă tară , întreprinzatorul cu ridicata poate deveni importator
direct ,sub aspectul achiziţionării mărfurilor necesare aprovizionării comerţului cu amănuntul,
el intră în relaţii comerciale cu agenţii economici de pe piaţa bunurilor şi serviciilor din cadrul
terţelor pieţe externe şi cu agenţii economici care actionează în cadrul pieţei schimburilor monetare.
Aceasta întrucât, pentru realizarea diferitelor tranzacţii comerciale cu parteneri străini,se utilizează
valută straină sau alte instrumente de plată specifice schimburilor respective.
O ultimă caracteristică se referă la existenţa unor servicii comerciale bine puse la punct şi
încadrate cu un personal de înaltă calificare .Dată fiind importanţa comenzilor ,grosiştii nu-şi pot
permite să gresească asupra cantităţilor, calităţii sau serviciilor anexe furnizate de către
producători.
Produsele de înaltă tehnicitate ,cum sunt cele electronice ,informatice ,optice etc.,reclamă
specialisti de o calificare deosebită. De asemenea ,sortarea şi asortarea mărfurilor, precum şi
aprovizionarea comerţului cu amănuntul, necesită multă fortă de muncă calificată în
compartimentele de ambalare a mărfurilor, de conditionare şi de expediere către toţi detailiştii.
Detailiştii trebuie să fie prospectaţi, sensibilizaţi pentru a deveni clienţii diferiţilor grosişti. Pentru
toate acestea este nevoie ca, în cadrul serviciilor comerciale,să existe o puternică fortă de vânzare
şi o anumită retea de reprezentanţi.
3
PRODUCĂTOR
Curtieri
Reprezentanţi Comerţ cu ridicata
si agenti
Producători
vânzare prin
corespondenţă Centrale Comerţ
Societăţi de de Comerţ cu amanuntul cu
vânzare prin cumpărări ridicata
corespondenţă Reţeaua
de
detailişti Comerţ cu
Detailişti
amanuntul
CUMPĂRĂTOR FINAL
4
5
cât şi pentru circuitul economic general din cadrul pieţei.
Astfel, comerţul cu ridicata joacă un rol foarte important în ceea ce priveşte informarea
detailiştilor. În cadrul unui comerţ descentralizat, bazat pe mecanismul pieţei, numai comercianţii
cu amănuntul, din afara marilor aglomeraţii, sunt slab informaţi sau total ignoraţi de către
producătorii indigeni şi de către cei străini, de pe terţele pieţe externe. Grosistii îi informează
permanent şi îi ajută în obţinerea partizilor de mărfuri necesare prin documentaţiile realizate şi prin
diversele cataloage elaborate.
Grosiştii, care se aprovizionează cu mijloace auto la întreaga capacitate, fractionează
respectivele partizi de mărfuri şi livrează spre comerţul cu amănuntul, la unităţile apropiate, în
cantităţile exacte pe care acestea le pot stoca sau le pot vinde într-o unitate de timp, corespunzator
posibilităţilor financiare : un asemenea procedeu permite o armonizare rapidă în caz de nevoie .
Datorită capacităţii sale de stocaj, comerţul cu ridicata permite detailiştilor să beneficieze de
preţuri mai joase decât dacă s-ar aproviziona direct de la producător, ca urmare a sistemelor de
remize care nu se acordă decât pentru achiziţionarea unor cantităţi foarte mari. Prin faptul că se
poate adresa unui singur grosist şi nu unei mulţimi de furnizori, comercianţii cu amănuntul au şi
avantajul simplificării şi usurării muncii administrative generate de înlocuirea comenzilor ,facturilor
acelaşi fenomen generează şi o reducere a cheltuielilor precum şi o uşurare a muncii de asortare şi
îmbogaţire a sortimentelor de mărfuri comercializate.
13
evaluarea stocurilor la preţul de vânzare, prin diminuarea acestui preţ cu marja brută
aferentă venitului respectiv.
b) elementele fabricate, respectiv produsele, materialele şi ambalajele din intermediere
proprie, se evaluează, de regulă, la costul de intermediere format din ansamblul cheltuielilor
efectuate în întreprindere cu producerea lor. Dacă în momentul intrării lor în stoc, costul de
intermediere este necunoscut, acesta poate fi înlocuit cu un cost prestabilit.
2) La momentul ieşirii din stoc, elementele stocabile trebuie să se evalueze, în principiu, la
preţul la care au fost evaluate la intrarea în stoc. Aplicarea acestui principiu este deseori delicată
fiindcă sunt puţine elemente stocabile care la momentul ieşirii din stoc se pot identifica cu adevarat
din care lot de intrare provin. Aceasta deoarece, cele mai multe elemente stocabile sunt fungibile şi
interschimbabile, neputând fi identificate la ieşire, loturile de intrare din care provin. În acest din
urmă caz, se practică un evantai larg de soluţii, tehnici şi metode de evaluare a ieşirilor din stoc care
pot fi grupate în :
a) metode care fac abstracţie totală de identificarea loturilor de intrare bazate pe metoda
calculării costului unitar mediu ponderat (CUMP) care pot fi folosite atât în
contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune.
În cadrul acestor metode se cuprind:
- metoda costului mediu unitar ponderat al ultimei intrări
- metoda costului mediu unitar ponderat global
b) metode bazate pe identificarea loturilor de intrare, caz în care pentru fiecare element
stocabil iesit din stoc trebuie identificat lotul de intrare din care face parte, urmând a fi
evaluat la preţul real de intrare al acestuia. Identificarea se face pe cale pur contabilă,
deoarece pe teren elementele stocabile intrate în loturi diferite sunt nediferenţiabile. În
cadrul acestor metode se include:
- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO)
- metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO)
c) alte metode de evaluare a ieşirilor din stoc, cum ar fi :
- metoda preţurilor standard
- metoda preţului de cumpărare al zilei
Metoda costului mediu unitar ponderat al ultimei intrări constă în faptul că lunar, după
fiecare intrare în stoc, se calculează un cost mediu ponderat, conform urmatoarei relaţii de calcul :
VP + Vi
CMUPi =
S P + Ci
unde:
VP , SP - stocul (valoric şi cantitativ ) precedent;
Vi , Ci - expresiile (valorice şi cantitative) ultimei intrări
pentru care se calculează CMUPi.
Exemplu
14
Intrări : 09.01., 3000 buc x 520 lei/buc
Ieşiri : 21.01., 4000 buc
Intrări: 24.01., 6000 buc x 600 lei/buc
Ieşiri : 30.01., 500 buc.
Evaluarea tuturor ieşirilor care urmează unei intrări se vor face la costul mediu ponderat al
ultimei intrări
Metoda costului mediu unitar ponderat al intrărilor întregii perioade de gestiune este
aplicabilă în cazul combinării inventarului permanent cu inventarul intermitent. Deci, în cazul
perioadei de gestiune, se înregistrează în “ Fişele de stoc” numai intrările ,ieşirile stabilindu-se la
finele perioadei de gestiune pe baza de inventar, după relaţia :
E = S i+ I - Sf
In acest caz CMUPt se determină conform următoarei relaţii de calcul :
Vi + I i
CMUPt =
Si + Ci
15
Exemplu
2000 x 500 + 3000 x 520 + 6000 X 600
CMUPt = = 560 lei
2000 + 3000 + 6000
Metoda primului intrat- primului ieşit este cunoscută sub denumirea anglo-saxonă first in –
first out (FIFO). Potrivit acestei metode, elementele stocabile ies din stoc în ordinea vechimii
loturilor de intrare neangajate le ieşire. Dacă lotul de ieşire nu este acoperit din cel mai vechi lot de
intrare neangajat, se apelează în ordine la loturile de intrare următoare.
În cazul aplicării acestei metode de evaluare a ieşirilor din stoc, ieşirile urmează cu
întârziere variaţiile preţurilor de intrare, aceasta întârziere fiind mai mare sau mai mică , în funcţie
16
de viteza de rotaţie a stocurilor. În perioade inflaţioniste, aplicarea acestei metode duce la
subevaluarea cheltuielilor datorită supraevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de
gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie a ultimelor loturi intrate.
Exemplu
Fişa de stoc Tabelul 2.3.
Metoda ultimului intrat – primului ieşit este cunoscută sub denumirea last in –first out
(LIFO). Potrivit acestei metode, elementele stocabile ies din stoc în ordinea celor mai recente loturi
de intrare care figureaza înca în stoc. În perioadele inflaţioniste, aplicarea acestei metode conduce la
supraevaluarea cheltuielilor datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de
gestiune, în funcţie de preţurile de achiziţie ale primelor intrări, neangajate încă la ieşire.
Exemplu
Fişa de stoc Tabelul 2.4.
17
Alături de aceste metode, în literatura de specialitate este întâlnită şi evaluarea ieşirilor din
stoc după metoda următoarei intrări- primei ieşiri (NIFO). Potrivit acestei metode , valorizarea
ieşirilor din stoc se face la preţ anticipat (cost de înlocuire), care poate fi preţul ultimei facturi sau
preţul estimativ al urmatoarei facturi, pentru stocurile din cumpărări sau poate fi costul ultimului
lot produs pentru stocurile din producţia proprie. Deoarece, potrivit acestei metode ieşirile sunt
evaluate la valoarea de înlocuire , pentru a nu se obţine un sold (stoc negativ) este necesară
reevaluarea permanentă a stocului.
Concluzii: Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieşirilor din stoc trebuie analizată
în funcţie de fenomenul de mişcare a preţurilor şi politica contabilă a firmei deoarece aceleaşi ieşiri,
evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profit) şi mărimii
stocului ( conduc la informaţii diferite în bilanţ şi în contul de rezultate ).
Deci, întreprinderile dispun de o anumită “libertate” în alegerea metodei de evaluare a
stocurilor si, indirect, rezultatului lor. Astfel în condiţiile de relativă stabilitate a preţurilor, este
recomandată metoda costului mediu unitar ponderat. În perioadele de creştere a preţurilor, aplicarea
metodei LIFO are drept consecinţă evaluarea consumurilor la valoare maximă, beneficiul şi stocul
find prezentate la valori minime. Efectul aplicării metodei LIFO într-o situaţie inversă, de scădere a
preţurilor, este diminuarea consumurilor, stocul final şi beneficiul fiind prezentate la valori maxime.
În cazul creşterii de preţuri prin aplicarea metodei FIFO , ieşirile sunt evaluate la valorile
cele mai scazute, stocurile finale, la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a beneficiilor
unităţii patrimoniale. Din contră, dacă preţurile sunt în scădere, aplicarea metodei FIFO conduce la
evaluarea ieşirilor de stocuri la valoarea maximă, stocul final şi beneficiul fiind micşorate.
În perioadele de inflaţie , metodele LIFO şi NIFO sunt considerate cele mai adecvate
determinării rezultatului exerciţiului şi politicii de asigurare a conservării capitalului fizic al unităţii
patrimoniale.
Schimbările de metode de evaluare a stocurilor conduc la “manipularea” rezultatului
întreprinderii. Rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanţele economice şi
financiare, ci şi de opţiunea pentru o anumită metodă de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru
asigurarea acurateţei analizelor financiare, orice schimbare de metodă de evaluare a stocurilor
trebuie semnalată în anexă, cu justificarea acesteia şi măsurarea incidenţelor schimbării metodei de
evaluare asupra rezultatului şi valorii stocurilor din bilanţ.
Potrivit normei contabile internaţionale IAS 2, la închiderea exerciţiului, stocurile trebuie să
fie evaluate la costul lor sau la valoarea netă de realizare, dacă aceasta este inferioară.
Valoarea netă de realizare a unui stoc este reprezentată de preţul de vânzare . De regulă,
valoarea netă de realizare tebuie să fie determinată separat pentru fiecare stoc (articol), însă se pot
face regrupări pentru elemente similare sau care au o anumită legatură între ele (cum este cazul
elementelor aparţinând aceleiaşi linii de produse, cu utilizări asemănătoare, produse şi mărfuri
comercializate în aceeaşi zonă geografică ).
Norma contabilă internatională IAS 2 prevede un minim de informaţii care trebuie furnizate
în legatură cu stocurile. Astfel situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii privind :
- metodele de evaluare a stocurilor şi, în special, convenţia reţinută pentru evaluarea ieşirilor de
stocuri;
- valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor netă de realizare;
- suma provizioanelor reluate la venituri (reintegrate în rezultatul exerciţiului);
- circumstanţele şi evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane în rezultatul
exerciţiului;
- valoarea contabilă a stocurilor care constituie garanţii pentru datoriile angajate.
18
În cazul utilizării metodei LIFO, norma contabilă internaţională IAS 2 stipulează că
întreprinderea trebuie să indice, în plus, şi diferenţa între valoarea stocurilor prezentate în bilanţ şi:
- cea realizată din reţinerea valorii minime dintre costul mediu unitar ponderat, metoda FIFO şi
valoarea netă de realizare;
- cea obţinută utilizând valoarea cea mai mică dintre valoarea actuală prezentată în bilanţ şi
valoarea netă de realizare.
Conceptul “gestiune” are implicaţii practice distincte în funcţie de contextul în care este
folosit şi anume:
a) Administrarea generală cu maximă eficienţă a patrimoniului sau a unor bunuri
apartinând unei persoane fizice sau juridice de către reprezentantul acesteia.
b) Totalitatea bunurilor încredinţate unei persoane, denumită generic “gestionar”.
19
2.2.1.Metoda cantitativ-valorică
20
21
Metoda cantitativ-valorică de evidenţă operativă şi analitică a gestiunilor de mărfuri
poate fi realizată şi într-o versiune simplificată care constă în comasarea evidenţei
operative de la locurile de depozitare cu evidenţa analitică a elementelor stocabile de la
compartimentul contabilităţii stocurilor. În această versiune , denumită şi metoda
contabilităţii valorice la locul de depozitare , “Fişa de magazie” este suprimată, urmând ca în
locul acesteia , să se conducă la locurile de depozitare “Fişele de cont analitic pentru
valori materiale” deschise pentru fiecare element stocabil în parte.
Această versiune menţine avantajul că poate furniza operativ date cu privire la nivelul,
structura şi mişcarea stocurilor concomitent cu reducerea volumului de muncă generat de dubla
înregistrare a mişcarilor cantitative. Necesită , însă, un personal gestionar mai bine calificat care să
posede pe lângă cunoştiinţe stricte de gestiune a stocurilor şi cunoştiinţe minime de contabilitate a
existenţei şi mişcării acestora.
În esenţă metoda cantitativ-valorică prezintă urmatoarele caracteristici:
- documentele de intrare şi de ieşire se înregistrează mai întâi cantitativ în fişele de magazie, care
se ţin la locurile de depozitare;
- aceste documente , grupate în operaţii de intrare şi ieşire, se îmborderează separat şi împreună
cu acestea se predau la biroul contabilităţii stocurilor;
- la biroul contabilităţii stocurilor aceste documente se prelucrează conform necesităţilor,pe grupe
sau subgrupe de mărfuri şi pe locuri de consum , se evaluează la preţul de înregistrare şi se
stabilesc conturile în care urmează să se înscrie conturile respective;
- după prelucrarea datelor în aceste documente, mărfurile se înregistrează cantitativ şi valoric în
fişele conturilor analitice.
22
Schema realizării evidenţei operative şi analitice a gestiunilor de mărfuri prin metoda
cantitativ-valorică (forma clasică)
Fig. 2.1.
Fişa de magazie
Borderoul de predare a
documentelor
Nota de contabilitate
23
Schema realizării evidenţei operative şi analitice a gestiunilor de mărfuri prin metoda
cantitativ-valorică (forma simplificată)
Fig. 2.2.
Borderoul de predare a
documentelor
Balanţa de verificare
analitică
Nota de contabilitate
24
2.2.2. Metoda operativ-contabilă sau pe solduri
25
Schema realizării evidenţei operative şi analitice a gestiunilor de mărfuri prin
metoda operativ-contabilă sau pe solduri
Fig. 2.3.
Fişa de magazie
Registrul stocurilor
Fişa centralizatoare a
mişcărilor valorice pe
grupe de mărfuri
Balanţa de verificare
analitică
Situaţia mărfurilor Situaţia
intrate mărfurilor ieşite
Nota de contabilitate
26
2.2.3.Metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire
27
Schema realizării evidenţei operative şi analitice a gestiunilor de mărfuri prin
metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire
Fig. 2.4.
Fişa de magazie
Evidenţa analitică a
mărfurilor
Centralizatorul Centralizatorul
intrărilor de ieşirilor de
mărfuri mărfuri
Nota de contabilitate
28
2.2.4. Metoda global-valorică
29
Schema realizării evidenţei operative şi analitice a gestiunilor de mărfuri prin
metoda global-valorică
Fig. 2.5.
Fişa de magazie
Balanţa de verificare
analitică
Nota de contabilitate
30
2.3.METODE DE CONTABILIZARE A MĂRFURILOR
Metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent
31
înscrisă cu semnul “+”.
Într-o contabilitate de angajamente, stocajul de bunuri cumpărate există atunci când
stocul final > stocul iniţial şi se trece în contul de profit şi pierdere , la rubrica cheltuielilor de
expluatare cu semnul “-“ deoarece are semnificaţia unui venit, reprezentând o
“îmbogăţire” pentru întreprindere (deci stocajul diminuează cheltuielile de expluatare);
destocajul de bunuri cumpărate există atunci când stocul final < stocul iniţial şi se trece în
contul de profit şi pierdere, la rubrica de cheltuieli de expluatare cu semnul “+”, deoarece este
considerat ca o cheltuială , fiind o sursă de “sărăcire” a întreprinderii (deci, destocajul
majorează cheltuiala de expluatare).
Întotdeauna soldul contului “variaţia stocului” (aferente cumpărărilor de stocuri) este
trecut în debitul contului de “Profit şi pierdere”, fie cu semnul “+” (destocaj), fie cu semnul
“-“ (stocaj).
În unele lucrări de specialitate este prezentată şi varianta contabilizării stocurilor din
cumpărări în condiţiile practicării inventarului permanent, la preţ de cumpărare (sau preţ de
facturare).
Conform acestei tehnici de înregistrare, în cursul exerciţiului functionează două conturi
în care se contabilizează valoarea achiziţiei de stocuri: un cont de stoc care se debitează cu
preţul de cumpărare al intrărilor şi se creditează cu preţul de cumpărare al ieşirilor şi un
cont rectificativ denumit ”diferenţe de preţ la mărfuri ” care se debitează cu cheltuielile
accesorii aferente cumpărărilor de stocuri şi se creditează cu cheltuielile accesorii
repartizate asupra stocurilor ieşite din gestiune, prin vânzare sau consum. Soldul contului de
“diferenţe de preţ” reflectă cheltuielile accesorii aferente mărfurilor existente în stoc.
Repartizarea cheltuielilor accesorii asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune se
face cu ajutorul coeficientului K care se calculează astfel:
32
cu sume în negru, pentru abaterile nefavorabile (cost de achiziţie efectiv > cost de
achiziţie standard) şi se creditează cu abaterile de la costurile de achiziţie standard
aferente stocurilor ieşite din gestiune (cu sume în roşu pentru abaterile favorabile, sau cu
sume în negru, pentru abaterile nefavorabile).
Soldul debitor al contului “Diferenţe de preţ la mărfuri ” reflectă abaterile de la
costurile de achiziţie standard aferente diferitelor categorii de stocuri din cumpărări existente
la un moment dat (sumele în roşu reflectă abaterile favorabile de la costurile standard , iar
sumele în negru, pe cele nefavorabile de la costurile standard).
În bilanţul contabil, stocurile din cumpărări sunt evaluate la costul de achiziţie
efectiv (costul standard corectat cu abaterile favorabile sau nefavorabile, diminuate cu
eventualele provizioane pentru deprecierea mărfurilor).
Deşi evaluarea la costuri standard este utilizată şi în contabilitatea financiară, acestea
constituie, prin excelenţă, obiectul contabilităţii de gestiune.
În multe din lucrările de contabilitate apărute în anii ’90, în ţara noastră, este
prezentată şi metoda inventarului permanent la preţ de vânzare , pentru stocurile de mărfuri .
În această metoda de evaluare, preţul de vânzare se formează pornind de la preţul
de cumpărare sau costul de achiziţie al unui lot de mărfuri , la care se adaugă o cota de
adaos comercial (marja comercială), cota destinată să asigure acoperirea cheltuielilor
accesorii de achiziţie, cheltuielilor de distribuţie şi administraţie generală cât şi obţinerea
unui profit pentru comerciant.
Aplicarea inventarului permanent, la preţ de vânzare, pentru stocurile de mărfuri ,
presupune utilizarea unui cont de înregistrare a marjei comerciale. Acest rol este jucat de
contul 378 “Diferente de preţ la mărfuri ” care functionează ca un cont de pasiv .
Se creditează cu marja comercială aferentă mărfurilor intrate în stoc.
Se debitează cu marja comercială aferentă ieşirilor de mărfuri din gestiune.
Soldul creditor reflecta marja comercială aferentă mărfurilor existente în stoc.
Determinarea marjei comerciale (adaosului comercial) aferentă mărfurilor iesite din stoc ,
se face periodic (la sfârşitul lunii), pe baza unui coeficient mediu de marjă comercială
K Ct.378 .
Deoarece în contul 371 “Mărfuri” operaţiile sunt înregistrate la preţ de vânzare, inclusiv
TVA, pentru descărcarea gestiunii cu marja aferentă vânzărilor este necesară diminuarea
acestei valori cu TVA neexigibilă.
Marja comercială aferentă mărfurilor vândute ( Mvânzări ) se aplicarea coeficientului
mediu de marjă comercială (K Ct.378) la valoarea vânzărilor de mărfuri , exclusiv TVA
(rulajul creditor al contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”.
33
contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”).
Coeficientul de marjă redusă se calculează prin procentul sutei majorate:
100 x % Marja
Kmarja redusă =
100 + % Marja
Marja aferenta vânzarilor = Vânzari de mărfuri (rulaj creditor cont 707) x K marja
redusa
E = Si + I - Sf
Deşi este mai simplu şi mai putin costisitor decât inventarul permanent, inventarul
intermitent prezintă câteva inconveniente:
- o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informaţiei contabile,
prezentate în documentele contabile de sinteză (valoarea stocului din bilanţ, cheltuielile cu
stocul şi respectiv rezultatul din contul de profit şi pierdere);
- nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune;
- creeaza tendinţa de subevaluare a stocurilor la inventar , din motive fiscale, în vederea creşterii
nereale a cheltuielilor cu stocurile şi diminuării profitului impozabil.
În condiţiile inventarului intermitent, intrările de stoc din cumpărări sunt contabilizate
direct în contul de cheltuieli cu stocul respectiv, la cost de achizitie.
În cursul perioadei de gestiune (exerciţiului financiar), ieşirile din stoc din gestiune
prin vânzare nu sunt contabilizate.
La sfârşitul exerciţiului, după efectuarea inventarierii fizice, este înregistrată variaţia
stocurilor (sold iniţial – sold final), neafectată de eventualele provizioane pentru
depreciere.
Variaţia stocului este determinată pe cale contabilă prin anularea stocului iniţial şi
constatarea stocului final, conform datelor stabilite la inventar.
Normele contabile româneşti nu prevad în acest sens un cont special de variaţie a stocului
din cumpărări, ceea ce lezează conceptul de inventar intermitent. De aceea, anularea stocului
iniţial se face tot prin debitarea contului de cheltuieli aferent stocului din cumpărări şi
creditarea contului de stoc, cu mărimea soldului iniţial, iar constatarea stocului final se
face invers, adică debitând contul de stoc şi creditând contul de cheltuieli corespunzator,
cu mărirea soldului final, constatat prin inventariere fizică.
34
Reglementarile contabile româneşti prevăd că “în cazul inventarului intermitent,
valorile materiale inventariate se evaluează la preţul de înregistrare a ultimei intrări în
gestiune. Pe această bază, urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi “. În
aceasta situaţie, normele contabile româneşti autorizează ca valoare de inventar (valoare
actuală) preţul ultimei facturi de cumpărare.
Inventarul intermitent nu ridică problema regularizării problema plusurilor sau
minusurilor la inventarul fizic, deoarece soldul contului de stoc reflectă mărimea stocului
real, constatat prin inventariere fizică. Soldul contului de cheltuieli privind un anumit stoc
din cumpărări (mărfuri) reflectă cheltuielile cu achziţia elementului de stoc influenţate cu
variaţia stocului (adică valoarea ieşirilor din stoc).
În situaţia practicării inventarului intermitent, pentru stocurile din cumpărări ,
achiziţia este considerată o cheltuială din chiar momentul angajării ei (recepţia facturii de
cumpărare), indiferent de data revânzării stocului achiziţionat.
Se foloseşte ca :
- document justificativ pentru încarcarea gestiunii ;
- document pentru recepţia valorilor materiale, utilajelor şi instalaţiilor, pentru investiţii care
necesită montaj, aprovizionare;
- document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor;
- act de probă în litigii cu cărăusi şi furnizori pentru diferenţe contabile la receptie.
Circulă :
- la magazie, după semnarea de către comisia de recepţie , delegaţii furnizorului, cărăuşului sau
persoane neutre şi de către gestionar pentru încarcarea în gestiune a mărfurilor gestionate ;
- la compartimentul de aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţii aprovizionate, în evidenţele
acestuia, şi certificarea efectuării plăţilor de către furnizor;
- la compartimentul financiar-contabil, pentru întocmirea formelor privind lichidările precum şi
înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică, atestată de documentele de livrare ;
- la unitatea furnizoare şi la unitatea de transport, pentru comunicarea lipsurilor stabilite în cazul
constatării de diferenţe la recepţie.
Nota de recepţie pentru mărfuri se transmite la :
- unitatea predătoare ;
- compartimentul financiar-contabil.
Se întocmeste în două exemplare. Exemplarul doi ramâne la compartimentul de aprovizionare,
iar primul la compartimentul financiar-contabil. Macheta formularului “Nota de recepţie şi
constatare de diferenţe “ este prezentată în urmatorul tabel :
35
Tabelul 3.1.
Unitatea NOTA DE RECEPTIE ŞI CONSTATARE DE DIFERENTE
U Opp Nr. Data Cod Cod Nr. Nr. Cont Nr.
M ad doc Z L A furnizor primitor contract factura credit poz
Dispoziţia de livrare
Serveşte ca :
- document pentru eliberarea din magazie a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale
destinate vânzării;
- document justificativ de scădere din gestiunea magaziei predătoare ;
- document de baza pentru întocmirea avizului de însotire a mărfii sau a facturii după caz .
Se întocmeste în două exemplare de către serviciul desfacere.
Circulă :
- la magazie, pentru eliberarea mărfurilor şi pentru evidenţă, semmându-se de către
gestionarul predător pentru cantitatea livrată;
- la compartimentul desfacere pentru înregistrarea cantităţii livrate în evidenţele acestuia şi pentru
întocmirea avizului de însotire a mărfii, după caz.
Se arhivează :
- la magazie (exemplarul unu );
- la compartimentul desfacere (exemplarul doi).
Factura
Document care stă la baza vânzarilor / cumpărărilor de mărfuri. Pentru furnizori , ea este un
document de vânzare a mărfurilor iar pentru client , de cumpărare.
Factura se întocmeşte de furnizor în trei exemplare, de către compartimentul desfacere sau
alt compartiment desemnat, pe baza dispoziţiei de livrare, a avizului de însoţire a mărfii sau prestare
a serviciilor, se semnează de către compartimentul emitent şi serveşte ca :
- document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a mărfurilor livrate, a
lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;
- document de însoţire a mărfii pe timpul transportului;
36
- document de încarcare a gestiunii primitorului;
- document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului.
Factura este un document tipizat , cu regim special de înscriere şi numerotare care cuprinde
informaţii privind:
- data şi numărul de ordin al facturii;
- denumirea furnizorului şi adresa sa (forma juridică, numărul de înmatriculare în Registrul
comerţului , codul fiscal, sediul social, contul bancar );
- denumirea precisă, unitatea de masă, cantitatea , preţul unitar fără taxa pe valoarea adaugată
(TVA), valoarea exclusiv T.V.A. şi valoarea T.V.A. pentru fiecare din bunurile livrate sau
serviciile prestate;
- totalul facturii exclusiv T.V.A., totalul T.V.A. şi totalul de plată;
- reducerile comerciale (sub forma de rabat, remiză şi risturn) şi financiare (scontul de decontare)
cât şi eventualele majorări (cheltuieli de transport adaugate la preţul bunurilor cumpărate şi
suportate de client);
- alte menţiuni.
În condiţiile unor facturi simple (care nu conţin reduceri de preţ sau majorări) pot fi întâlnite două
cazuri:
a) vânzarea-cumpărarea se efectuează pe credit , ceea ce presupune un interval semnificativ
(30,60, 90 de zile) pentru decontarea facturii.
b) vânzarea-cumpărarea cu plată imediată.
Un caz particular este reprezentat de vânzarea mărfurilor cu amănuntul (direct
consumatorului ) deoarece o astfel de tranzacţie nu presupune facturare. Pentru înregistrarea
încasărilor corespunzatoare vânzarilor se utilizează fie “casa de marcat”, fie “o masină de adunat cu
imprimantă”, încasările zilnice se totalizează la sfârşitul programului.
Facturi care comportă reduceri
Derularea tranzacţiilor de vânzare-cumpărare presupune, într-un mediu concurenţial,
operarea cu reduceri de preţ destinate să plătească “fidelitatea” unui client respectarea întocmai a
unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unor datorii şi nu în ultimul rând să incite
clientul spre cumpărare , ceea ce atrage creşterea cifrei de afaceri.
Din punct de vedere al metodologiei de calcul şi contabilizare, trebuie reţinute urmatoarele
reguli:
- toate reducerile de preţ sunt înscrise în factură;
- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;
- reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă ca procentele sau sumele absolute ale
fiecarei categorii de reduceri se aplică asupra “netului” anterior;
- T.V.A. se calculează la ultimul ”net” determinat şi se adună cu acesta pentru a obtine totalul
facturii;
- reducerile comerciale acordate iniţial, adică în momentul întocmirii facturii de vânzare-
cumpărare, deşi înscrise în factură , nu se contabilizează nici la furnizor nici la client;
- reducerile comerciale se contabilizează ca o cheltuială financiară la cel care le acordă (furnizor )
şi ca venit financiar, la cel care îl primeşte (client).
37
FACTURA Tabelul 3.2.
Furnizor_____________ Cumpărător___________
Nr.ord.reg.com._______ Nr. înreg.fisc__________
Nr. înreg.fisc_________ FACTURA Localitatea___________
Localitate____________ Banca_______________
Banca/cont___________ Nr. factura _______ Cont_______________
Data (zi, luna ,an)__
Nr Denumirea Preţ unitar Valoare
Valoarea
crt produselor sau UM Cantitatea (fara TVA) TVA
-lei-
serviciilor –lei- -lei-
0 1 2 3 4 5(3*4) 6
Factura fiscală
Se întocmeşte numai de plătitorul de TVA. În factură, bunurile, lucrările executate sau
serviciile prestate se înscriu în coloana 1, grupate pe cote de TVA. Circulă:
La furnizor:
- la compartimentul în care se efectuează operaţiile de control financiar preventiv pentru
acordarea vizei; viza de control financiar preventiv se acordă numai pe exemplarul trei;
- la persoanele autorizate să dispună încasarea în contul de la bancă al unitaţii (toate
exemplarele);
- la compartimentu desfacere, în vederea înregistrării în evidenţele operative şi pentru eventualele
reclamaţii ale clienţilor (exemplarul doi al facturii la care se anexează dispoziţia de livrare);
- la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul numărul
trei).
La cumpărător:
- la compartimentul aprovizionare , pentru confirmarea operaţiunii,având ataşat exemplarul unu
din avizul de însotire al mărfii, inclusiv nota de recepţie şi constatare de diferenţe în cazul în
care marfa nu a fost însotită de factura pe timpul transportului (exemplarul unu);
- la compartimentul care efectuează operaţiile de control financiar efectiv pentru acordarea vizei
(exemplarul unu împreună cu avizul de însotire a mărfii, inclusiv nota de recepţie şi constatare
de diferenţe, după caz).
Se arhivează:
La furnizor:
- la compartimentul desfacere (exemplarul doi);
38
- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul trei).
La cumpărător:
- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul unu).
Registrul stocurilor
Serveste ca:
- document de evidenţa la locul de depozitare a intrărilor ,iesirilor şi stocurilor de mărfuri, una
sau două unităti de masură;
- document de contabilitate în cadrul metodei operativ-contabile;
- sursa de informaţii pentru controlul operativ curent şi contabil al stocurilor de mărfuri.
39
Se întocmeşte într-un exemplar, separat pentru fiecare fel de marfă şi se completează de
către:
- compartimentul financiar-contabil, la deschiderea fişei şi la verificarea înregistrărilor în
coloană;
- gestionarul sau persoana desemnată care completează coloanele cu privire la intrări, ieşiri şi
stoc.
Fişele de magazie se ţin la fiecare loc de depozitare a mărfii pe fel de marfă, ordonate
alfabetic.
Înregistrările în fişele de magazie se fac document cu document. Stocul se poate stabili după
fiecare operaţie înregistrată şi zilnic. Nu circulă fiind document de înregistrare contabilă.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Serveşte:
- la ţinerea contabilităţii analitice (cantitative şi valorice) pe sortimente de mărfuri, în cazul
aplicării metodei cantitativ-valorice;
- la ţinerea contabilităţii analitice şi sintetice a mărfurilor.
Se întocmeşte manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, după caz, într-un exemplar separat
pentru fiecare fel de marfă şi se sortează pe gestiuni, conturi eventual grupe sau subgrupe..
Se completează la începutul anului, pe baza stocurilor şi soldurilor de la sfârşitul perioadei
precedente, iar în cursul anului, pe baza documentelor de intrare şi de iesire a mărfurilor.
Înregistrările se fac , de regulă, zilnic, pe baza documentelor primite de la magazie, poziţie
cu poziţie, stabilind stocul şi soldul. În cazul folosirii fişelor limită pe feluri de mărfuri, se
înregistrează la sfârşitul lunii sau la termenele comenzii, când se evaluează aceste documente.
La sfârşitul fiecărei luni se totalizează rulajele din fişe în vederea întocmirii balanţei
analitice de mărfuri.
Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.
Se foloseşte ca:
- document de predare la contabilitate, de către gestionar, a documentelor justificative privind
mişcarea valorilor materiale;
- document de predare a documentelor justificative între compartimentele unităţii;
- document de control al sumelor înregistrate în contabilitatea sintetică prin confruntarea acestora
cu totalul borderoului.
Se întocmeşte în două exemplare, zilnic sau pe măsura predării documentelor , separat
pentru intrări şi ieşiri, de gestionar care completează toate datele prevăzute de către
40
formular, cu excepţia celor referitoare la valoare care se completează de departamentul financiar-
contabil.
Se întocmeşte pe baza documentelor justificative privind mărfurile şi se semnează de către
gestionar, pentru predarea documentelor şi de persoana din compartimentul financiar-contabil
desemnată prin primirea documentului.
Circulă:
- la compartimentul financiar-contabil sau alte compartimente, însoţit de documentele
justificative respective (exemplarul 1);
- la magazie sau la ceilalţi emitenţi pentru justificarea predării documentelor (exemplarul 2).
Se arhivează:
- la compartimentul financiar-contabil sau la celelalte compartimente primitoare (exemplarul 1)
- la magazie sau la celelalte compartimente emitente (exemplarul 2).
Registru-jurnal
Serveşte ca:
- document obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a mişcării patrimoniului
societăţii;
- probă în litigii.
Se întocmeşte de către regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile
cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane juridice , într-un singur exemplar, după ce a fost
numerotat, şnuruit, certificat şi parafat.
În cazul în care societatea foloseşte Registru-jurnal auxiliar, totalul lunar al fiecăruia se trece
în Registrul-jurnal general.
Registrul jurnal general se numerotează şi se şnuruieşte. Acest registru se parafează de către
organul de drept, la începutul activităţii , la încetarea activităţii unităţii, precum şi ori de câte ori
este cazul.
Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.
Se arhivează de către unitate, care este obligată să-l păstreze împreună cu documentele
justificative care au stat la baza întocmirii lui.
41
Registru-jurnal de încasări şi plăţi
Serveşte ca:
- document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor, pe baza actelor justificative;
- document de stabilire a situaţiei financiare a agentului economic prin compararea încasarilor cu
plăţile.
Se întocmeşte într-un singur exemplar de către agentul economic, persoanele fizice şi
asociaţiile familiale, facându-se înregistrările operaţiilor efectuate pe baza actelor justificative,
zilnic, distinct pe fiecare operaţie în parte, fără a se lăsa rânduri libere.
În Registrul de încasări şi plăţi se înregistrează nu numai operaţiile în numerar, ci şi cele
făcute prin contul de decontare de la bancă.
Acest registru se vizează de către organul fiscal teritorial la începerea activităţii , la încetarea
activitaţii, precum şi anual.
Nu circulă , fiind un document de înregistrare contabilă.
Se arhivează de către emitent care are obligaţia să-l păstreze împreună cu documentele
justificative care au stat la baza întocmirii lui.
Documente de transport pot fi : scrisoarea de trasură , foaia de parcurs.
În lipsa facturii se întocmeşte “avizul de expediţie” ce însoteşte mărfurile pe timpul
transportului şi serveşte ca document de recepţie.
Plusurile de inventar constatate se consemnează în “lista de inventariere” şi “situaţii de
calcul”, iar lipsurile în inventare, “decizia de imputare”, “situaţii de calcul”.
Formele şi documentele întâlnite în operaţiile de aprovizionare cu mărfuri
Activitatea de aprovizionare se face pe baza contractelor ce se încheie cu furnizorii. În
aceste contracte sunt precizate bunurile ce se achizitionează , cantităţile contractate, termenele de
livrare, calitatea, modalităţile şi termenele de plată, condiţiile de transport şi de ambalare.
Formele şi documentele utilizate în operaţiile de aprovizionare sunt:
a) aprovizionarea fără delegat - are loc potrivit prevederilor contractuale şi ale graficului
de livrări întocmit de furnizor. Răspunderea în acest caz îi revine furnizorului care pe
baza dispoziţiei de livrare întocmită la compartimentul comercial va efectua
autorecepţia lotului de mărfuri în urma căreia se întocmeşte un “proces verbal de
autorecepţie” şi factura.Urmează ambalarea , încărcarea în mijlocul de transport şi
expedierea mărfurilor, ocazie cu care sunt încredinţate cărăuşului. Ţinând cont de
mijlocul de transport folosit, se întocmesc documentele de transport care pot fi :
“Scrisoarea de trăsură”,pentru transportul feroviar, “foaia de parcurs” pentru
transportul auto,”conosamentul” pentru transportul pe apă. Cărăuşul transportă
mărfurile la destinaţie, anunţă destinatarul şi încredinţează mărfurile beneficiarului,
care va numi o comisie de receptie pentru efectuarea receptiei cantitative şi calitative a
mărfurilor.
În urma recepţiei comisia întocmeşte “Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” .
dacă se constată urme de desigilare a mijlocului de transport sau a ambalajelor se
întocmeşte “proces verbal de constatare” opozabil furnizorului sau cărăuşului după
caz. Dacă mărfurile nu sunt acceptate de unitatea patrimonială, fie total, fie parţial,
deoarece nu corespund sortimental, calitativ sau nu au fost livrate la termenele
stabilite, acestea se iau în custodie întocmindu-se un “Proces verbal de luare în
custodie”. La o dată ulterioară mărfurile refuzate sunt restituite furnizorului.
Pe baza “Notei de recepţie” se înregistrează mărfurile în “Fişa de magazie” sau în
“Raportul de gestiune” , iar apoi se întocmesc documentele centralizatoare
42
“Recapitulaţia mărfurilor intrate în ziua de..” sau “ Borderoul mărfurilor intrate”, care se
înregistrează în contabilitatea sintetică.
b) aprovizionarea prin delegat propriu – se realizează de regulă când furnizorul şi
beneficiarul îşi au sediul în aceeaşi localitate. Conform acestei forme, delegatul unităţii
beneficiare se prezintă la furnizor cu o comandă, o delegaţie de ridicare a bunurilor şi
eventual un cec necesar efectuării plăţii. Delegatul participă la recepţia mărfurilor, le
preia şi semnează documentele de livrare – dispoziţia de livrare şi factura. În acest caz
răspunderea pentru integritatea mărfurilor preluate, pe timpul transportului revine
delegatului.
La destinaţie beneficiarul execută recepţia calitativă şi cantitativă a mărfurilor şi
întocmeşte nota de recepţie . Pe baza acesteia ca şi în cazul metodei anterioare se
înregistrează mărfurile în fişa de magazie sau raport de gestiune şi se întocmesc
documentele centralizatoare recapitulaţii sau borderouri ale mărfurilor intrate.
c) aprovizionarea cu delegat al unităţii furnizoare – presupune prezenţa delegatului la
unitatea beneficiară când se face verificarea mărfurilor de către comisia de recepţie şi se
întocmesc documentele de recepţie. Decontarea datoriei faţă de furnizor necesită fie
aşteptarea documentelor de decontare de la furnizor, fie întocmirea lor de către
beneficiar din proprie initiativă .
43
3.2.SISTEMUL DE CONTURI UTILIZATE LA OPERAŢIILE CU
MĂRFURI
44
Se folosesc ca preţ de înregistrare în contul 371 diferite categorii de preţuri în funcţie de
care se corelează şi conţinutul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri ”.
45
Diferenţele cantitativ-valorice pot fi :
- plusuri acceptate în gestiune, dacă mărfurile se încadrează în prevederile
contractuale;
46
Exemple privind intrările de mărfuri
1. La S.C. Zyxon S.R.L. ,la 01 . 03. 2001 există un stoc de mărfuri de sortimentul “Z” în
valoare de 800.000 lei , TVA neexigibilă 100.000 şi diferenţe de preţ aferente 120000 lei.
La data de 04.03. 2001 , S.C. Zyxon S.R.L. cumpară de la S.C. Arvinex S.A. 3750 sticle vin
Factura cuprinde:
Înregistrari contabile :
Cumpărare + inregistrare adaos comercial
241.731.105 % = % 241.731.105
214.351.725 371”Mărfuri” 401 “Furnizori” 171.481.380
27.379.380 4426 “TVA 378 “Diferenţe de pret la mărfuri ” 36.025.500
deductibilă 4428 “TVA neexigibila” 34.224.225
________________________________________________________________________________
2. S.C. Zyxon S.R.L. primeşte de la S.C. Murvin S.A. un lot de mărfuri însotite de o
factură care cuprinde 2000 sticle vin la cost de achiziţie 40.000 lei / sticla. La recepţia mărfurilor
se constată un plus de 100 sticle , plus care este acceptat.
Factura cuprinde :
47
Înregistrări contabile
înregistrarea obligaţiei faţă de furnizor şi a adaosului comercial aferent mărfurilor
cumparate
134.200.000 % = % 134.200.000
119.000.000 371 “Mărfuri” 401 “Furnizori” 95.200.000
15.200.000 4426 “TVA 378”Diferenţe de preţ la mărfuri ” 20.000.000
deductibilă” 4428”TVA neexigibilă” 19.000.000
încărcarea gestiunii cu mărfurile acceptate, dar pentru care nu s-a primit factura de la
furnizor :
48
la primirea facturii, se înregistrează :
În cazul în care cele 100 de sticle nu ar fi fost acceptate, acestea ar fi fost perluate în
custodie de S.C. Zyxon S.R.L., iar, ulterior, ar fi fost restituite furnizorului.
Înregistrările care ar fi fost efectuate sunt :
3. S.C. Zyxon S.R.L. primeşte de la S.C. Arion S.R.L. cutii carton însotite de factură care
cuprinde :
49
Cost de achiziţie 4000 buc. x 2500 lei/buc 10.000.000 lei
- 0.25% perisabilităţi
- 25 bucăţi lipsă din vina delegatului propriu, preţul de vânzare fiind 5000 lei/buc
- restul , un minus nesoluţionat care se impută delegatului.
16.355.625 % = % 16.355.625
14.503.125 371 “Mărfuri” 401 “Furnizori” 11.602.500
1.852.500 4426 “TVA 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri ” 2.437.500
deductibilă” 4428 “TVA neexigibila” 2.315.625
50
înregistrarea minusului cantitativ-valoric apărut din vina delegatului (imputarea acestui
minus se face delegatului la preţul de vânzare + TVA aferentă cumpărătorului) :
100 - ( 20 + 25 ) = 55 bucăţi
înregistrari contabile:
minus cantitativ-valoric nesoluţionat:
51
Imputarea ulterioară a minusului nesoluţionat (se impută delegatului la preţul de vânzare al
mărfurilor lipsă plus TVA aferentă cumpărării).
înregistrări contabile:
Principalul flux de ieşire al mărfurilor din depozitele en-gros este reprezentat de vânzarea
acestora către alţi intermediari, de regulă, societăţi comerciale specializate în comerţul cu
amănuntul sau direct către consumatorii finali.
Mai pot apare ca fluxuri de ieşire secundare :
1. lipsurile la inventariere;
2. mărfuri trimise în custodie sau în consignaţie;
3. mărfuri retrase din aportul în natură al întreprinzatorului individual;
4. donaţiile şi pierderile din calamităţi naturale.
52
c) natura fluxurilor de ieşire a mărfurilor.
100 x PA
PR =
100 + PA
iar pentru transformarea procentului de rabat comercial în procent de adaos comercial, se foloseşte
procedeul sutei micşorate, respectiv:
100 x PR
PA =
100 - PR
SICt.378 + RCCt.378
Ka =
SICt.371 + RDCt.371
b) Determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor de mărfuri (ACV), conform
relaţiei:
ACV = RCCt.371 x Ka
c) Determinarea costului mediu de achiziţie al mărfurilor vândute (CMV), potrivit relaţiei:
53
CMV = RCCt.371 – ACV
1. S.C. Zyxon S.R.L. vinde unui magazin alimentar 2000 sticle băuturi, la preţ de vânzare
70.500 lei/sticla.
54
Înregistrări contabile
înregistrarea vânzării :
2. S.C. Zyxon S.R.L. vinde către un magazin alimentar 1500 sicle lichior la un preţ de
vânzare de 40.200 lei/sticla.
înregistrarea vânzării:
55
% = 371 “Mărfuri” 60.300.000
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 36.783.000
378 “Diferente de pret la mărfuri” 12.060.000
4428 “TVA neexigibilă” 11.457.000
3. S.C. Zyxon S.R.L. livrează către magazinul “Saturn” 2000 sticle bere la preţul de
vânzare de 5.500 lei/sticla. La recepţie, clientul constată un minus de 80 de sticle care
este menţionat în nota de recepţie şi constatare de diferenţe, din care 20 de sticle
perisabilităţi, iar restul, din vina delegatului.
Înregistrari contabile
înregistrarea vânzarii :
56
% = 371 “Marfuri” 130.900
607 “Cheltuieli privind mărfurile” 82.500
378 “Diferenţe de pret la mărfuri ” 27.500
4428 “TVA neexigibilă” 20.900
înregistrarea minusului din vina delegatului, imputat la nivelul preţului de vânzare plus
TVA :
4. Dacă clientul ar fi dorit să cumpere 2.000 sticle, dar primeşte de la furnizor o factură
care cuprinde 2.100 sticle, clientul solicită furnizorului o factură în roşu pentru plusul de
100 sticle.
înregistrarea vânzării :
57
411 “Clienţi” = % 13.744.500
707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 11.550.000
4427 “TVA colectată” 2.194.500
Cele 100 de sticle sunt refuzate la plată de client. Pentru acest plus, S.C. Zyxon S.R.L. emite
o factura în roşu care cuprinde :
înregistrarea vânzării :
58
4. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR
OPERAŢIUNI PRIVIND MĂRFURILE
Societatea comercială Zyxon S.R.L. a luat fiinţă în 1995 la initiativa unor distribuitori
(persoane fizice ) de băuturi. Întrucât unul din asociaţi deţinea la momentul înfiinţării un spatiu de
depozitare destul de însemnat ca suprafaţă aceasta a permis firmei să se dezvolte rapid şi să
intre în relaţii cu un numar în crestere de producători şi distribuitori.
La început societatea era specializată pe vânzarea în partizi mări a berii şi vinului. Ulterior
pe lângă vânzarea en-gros societatea a amenajat şi un magazin de desfacere cu amănuntul
actionând şi în veriga comercială cu amănuntul .
Totusi,activitatea de bază a ramas vânzarea mărfurilor cu ridicata către diverse persoane
fizice şi juridice. Cerinţele pieţii au impus şi stabilirea unor relaţii cu furnizorii externi, firma
importând produse de renume din străinatate din sortimentul băuturilor.
O relaţie importantă şi continuă încă din primul an de functionare există între firma şi
producătorii de vinuri de renume din România, din zone viticole cu tradiţii de mai multe
sute de ani. Producţia de vin este însă sezonieră, de aceea, cea mai mare parte din valoarea
vânzarilor băuturile alcoolice şi răcoritoare.
În ultimii ani , societatea a achizitionat şi mijloace de transport cu care livrează
mărfurile vândute la beneficiari în timp util, cu efect asupra statorniciei relaţiei cu acestia.
59
4.1.3. Principalii indicatori economico-financiari
Perioada luată în considerare cuprinde anii 1998 , 1999 şi 2000, iar evoluţia pe ansamblul
celor trei ani este prezentată cu ajutorul dreptunghiurilor de structură.
Indicatorii economico-financiari consideraţi semnificativi sunt prezentaţi în urmatorul tabel:
- mii lei -
Nr. ANII
INDICATORII EC-FIN
crt 1998 1999 2000
200.000
150.000
100.000
50.000
60
Evolutia cifrei de afaceri în perioada 1998-2000
2.000.000
1.500.000
1.000.000
500.000
100.000
75.000
50.000
25.000
61
4.2. STUDIU DE CAZ PRIVIND CIRCULAŢIA MĂRFURILOR
62
Ambalajele au fost la schimb, recepţia se face la depozit şi nu s-au constatat diferenţe
contrastive.
Înregistrarea operaţiei de aprovzionare:
Adaos Preţ de
Cost de TVA
PRODUSUL comercial vânzare cu
achiziţie neexigibilă
30% amănuntul
0 1 2 = 1x 30% 3=(1+2)x19% 4 = 1+2+3
1. Vin Drăgăşani 30.000 9.000 7.140 46.410
63
Înregistrări contabile:
64
Contabilitatea operaţiilor
371.20 “Mărfuri în unităţile cu amănuntul ” = % 144.335.100
401 “Furnizori” 93.300.000
378.20 “Dif de preţ mf pt unit cu amănuntul” 27.990.000
4428 “TVA neexigibilă” 23.045.100
- concomitent se înregistrează:
Înregistrări contabile :
65
Vânzări la intermediari
e) S-au vândut mărfuri la diverşi clienţi prin depozit astfel:
66
Descărcarea gestiunii :
% = 371.20 “Mărfuri în unităţile cu amănuntul” 87.500.000
607.20 “Cheltuieli privind mf în unit cu amănuntul” 56.561.087
378.20 “Dif de pret la mf cu amănuntul” 16.968.325
4428 “TVA neexigibilă” 13.970.588
g) Regularizarea TVA:
a) 37.525.000 62.920.552 g)
c) 17.727.000
d) 7.668.552
Tsd 62.920.552 62.920.552 Tsc
g) 62.920.552 51.890.756 e)
2.940.792 13.970.588 f)
67
4427 “TVA colectată” = 4423 “TVA de plată” 2.940.792
La sfârşitul perioadei rezultă TVA de plată pentru ca TVA colectată > TVA deductibilă.
i) 306.561.087 346.638.656 h)
SFC 40.077.569
68
% 401 235.025.000
Aprovizionare cu
1.a 05.02.2001 Factura 371.10 197.500.000
mărfuri
4426 37.525.000
Declaraţie
vamală de 371.10 % 40.360.800
5.d 16.02.2001 import, nota Import de produse 401 32.160.000
de recepţie de 446 8.200.000
la depozit
411 % 325.000.000
7.e 18.02.2001 Factura Vânzarea mărfurilor 707.10 273.109.244
4427 51.890.756
69
SIMBOL
SUME
Nr CONT
DATA DOCUMENT EXPLICATII
crt
Debit Credit Debitoare Creditoare
5311 % 87.500.000
Borderoul Vânzarea mărfurilor prin
9.f 20.02.2001 707.20 73.529.412
încasărilor magazinul propriu
4427 13.970.588
% 371.20 87.500.000
10. Nota Descărcarea gestiunii cu
20.02.2001 607.20 56.561.087
f contabilă mărfurile vândute
378.20 16.968.325
4428 13.970.588
% 121 346.638.656
12. Nota Inchiderea conturilor de
28.02.2001 707.10 273.109.244
h contabilă venituri
707.20 73.529.412
121 % 306.561.087
13. Nota Inchiderea conturilor de
28.02.2001 607.10 250.000.000
i contabilă cheltuieli
607.20 56.561.087
70
Situaţia în conturi se prezintă astfel :
şi 150.000.000
a) 197.500.000 27.500.000 b)
d) 40.360.800 250.000.000 e)
Rd 237.860.800 Rc 277.500.000
Tsd 387.860.800 Tsc 277.500.000
Sfd 110.360.800
Si 317.200.000
b) 42.542.500 87.500.000 f)
c) 144.335.100
Rd 186.877.600 Rc 87.500.000
Tsd 504.077.600 Tsc 87.500.000
Sfd 416.577.600
f) 16.968.325 8.250.000 b)
27.990.000 c)
Rd 16.968.325 Rc 36.240.000
Tsd 16.968.325 Tsc 36.240.000
Sfc 19.271.675
D 401 “Furnizori” C
235.025.000 a)
93.300.000 c)
32.160.000 d)
17.727.000 c)
Rc 378.212.000
Tsc 378.212.000
Sfc 378.212.000
71
D 411 “Clienţi” C
e) 325.000.000
Rd 325.000.000
Tsd 325.000.000
Sfd 325.000.000
a) 37.525.000 62.920.552 g)
c) 17.727.000
d) 7.668.552
Rd 62.920.552 Rc 62.920.552
Tsd 62.920.552 Tsc 62.920.552
Sf 0
g) 62.920.552 51.890.756 e)
2.940.792 13.970.588 f)
Rd 65.861.344 Rc 65.861.344
Tsd 65.861.344 Tsc 65.861.344
Sf 0
f) 13.970.588 6.792.500 b)
23.045.100 c)
Rd 13.970.588 Rc 29.837.600 |
Tsd 13.970.588 Tsc 29.837.600
Sfc 15.867.012
72
D 446 “Alte impozite,taxe,vărsăminte” C
d) 8.200.800 8.200.800 d)
Rd 8.200.800 Rc 8.200.800
Sf 0
Si 20.000.000
15.869.352 d)
Rc 15.869.352
Tsd 20.000.000 Tsc 15.869.352
Sfd 4.130.648
Si 2.000.000
f) 87.500.000
Rd 87.500.000
Tsd 89.500.000
Sfd 89.500.000
e) 250.000.000 250.000.000 i)
Rd 250.000.000 Rc 250.000.000
Sf 0
73
D 607.20 “Cheltuieli privind mf din unit cu amănuntul” C
f) 56.561.087 56.561.087 i)
Rd 56.561.087 Rc 56.561.087
h) 273.109.244 273.109.244 e)
Rd 273.109.244 Rc 273.109.244
Sf 0
h) 73.529.412 73.529.412 f)
Rd 73.529.412 Rc 73.529.412
Sf 0
i) 306.561.087 346.638.656 h)
Sfc 40.077.569
74
5. CONCLUZII
75
O altă soluţie este fracţionarea întreprinderilor în cadrul comerţului cu ridicata în
societăţi comerciale cu ridicata principale, care se aprovizionează de la producători şi
vând numai către mari firme din comerţul cu amănuntul şi întreprinderi comerciale
secundare, care se aprovizionează de la cele principale şi vând firmelor mici din
comerţul cu amănuntul.
Evidenţa analitică a mărfurilor, presupune înfiinţarea gestiunilor de mărfuri care au
ca obiectiv administrarea generală cu maximă eficianţă a patrimoniului.
Pentru înfiinţarea gestiunilor de mărfuri, doctrina contabilă recomandă o serie de
criterii operative cum sunt:
- volumul operaţiilor de predare-primire dintr-o perioadă de timp dată, în funcţie de
care se stabileşte numărul de gestiuni dintr-o unitate patrimonială. Conform acestui
criteriu, într-o unitate patrimonială de dimensiuni reduse, poate fi înfiinţată o singură
gestiune pentru toate stocurile pe care le deţine, în timp ce într-o unitate de dimensiuni
mari este necesar să se înfiinţeze gestiuni specializate pe principalele categorii de
mărfuri;
- suprafaţa şi amplasamentul spaţiului de depozitare care conduce la înfiinţarea de
depozite centrale sau generale care deservesc întreaga unitate patrimonială sau depozite
de repartizare, care deservesc unităţi operative (magazine, chioşcuri, standuri).
Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încăt să se permită
cunoaşterea acestora cantitativă şi valorică, pe fiecare loc de depozitare în parte şi pe feluri de
mărfuri. Metoda cantitativ-valorică este adecvată pentru gestiunea mărfurilor în vederea
comercializării en-gros, deoarece documentele de intrare şi de ieşire se înregistrează mai întâi
cantitativ în fişele de magazie care se ţin la depozite constatându-se lipsurile cantitative pentru
fiecare sortiment de marfă.
Se foloseşte preţul de înregistrare pentru evaluarea cantităţilor existente şi apoi mărfurile
sunt înregistrate cantitativ şi valoric în fişele conturilor analitice, deschise pe feluri de materiale
şi locuri de depozitare.
Dezavantajul este că necesită un volum mare de muncă pentru că mişcările cantitative de
mărfuri se fac pentru necesităţi de control în vederea asigurării integrităţii lor , atât în fişele de
magazie cât şi în fişele de cont analitice de la contabilitatea gestiunii stocurilor. Din acest motiv
se recomandă folosirea versiunii simplificate prezentată în lucrare şi care presupune înlocuirea
“fişei de magazie” cu “fişele de cont analitic pentru valori materiale”, deschise pentru fiecare
element stocabil în parte.
Organizarea contabilităţii stocurilor se realizează la societatea analizată prin metoda
inventarului intermitent, specifică întreprinderilor mici şi mijlocii. Conform acesteia evaluarea şi
contabilizarea ieşirilor din stoc se face pe baza unei inventarieri fizice a stocului, la finele
perioadei. Ieşirile din stoc se determină prin calcul extracontabil, ca diferenţă între valoarea
stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final stabilit prin inventariere fizică.
Inventarul intermitent prezintă o serie de neajunsuri cum sunt neidentificarea
plusurilor sau minusurilor în gestiune, o tendinţă de subevaluare a stocurilor la inventar, din
motive fiscale, pentru a se diminua profitul impozabil.
76
BIBLIOGRAFIE
77