Analiza comparativ a elementelor semnificative privind contabilitile anglo saxone 1. Reglementri privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare 1.1.

. Prezentarea situaiilor financiare n Marea Britanie Societile comerciale britanice sunt obligate s ntocmeasc i s publice conturi anuale( situaii financiare anuale). esponsabiltatea ntocmirii i prezentrii acestora revine administratorilor. !emeiul legal privind ntocmirea i publicarea situaiilor financiare anuale l reprezint Legea societilor comerciale, CA 85 ( Companies Act), modificat n anul 1989, care prevede c un set complet de conturi anuale trebuie s cuprind" n mod obligatoriu" urmtoarele situaii financiare# - ilanul ( alance !"eet)# - Contul de profit $i pierdere ( %rofit and Loss Account)# - !ituaia c&$tigurilor $i pierderilor totale recunoscute ( !tatement of 'otal (ecognised )ains and Losses)# - !ituaia *ariaiilor capitalurilor proprii ( (econciliation of +o*ements in !"are"olders, -unds)# - !ituaia flu.urilor de numerar ( !tatement of Cas" -lo/)# - 0otele la situaiile financiare ( 0otes )1 0orma de comunicare financiar -(! 1 ( -inancial (eporting !tandard) impune publicarea tabloului fluxurilor de numerar" care s fie asociat bilanului" pentru ca acesta s asigure obiectivul imaginii fidele. $e asemenea norma -(! 2 impune societilor comerciale britanice s publice i un ta3lou al tuturor c&$tigurilor $i pierderilor conta3ili4ate direct n capitalurile proprii" fr a mai trece prin contul de profit i pierdere. Acesta pune n eviden urmtoarele informaii# % rezultatul net naintea dividendului exerciiului& % operaiile de reevaluare a activelor ce afecteaz re4er*a din ree*aluare& % impactul variaiilor cursurilor monedelor asupra investiiei nete n strintae. 'rezentarea acestor informaii au fost impuse de faptul c n egatul (nit apar permanaent derogri importante de la costurile istorice care trebuie s conduc la obinerea ) unei imagini adevrate i oneste*( a true and fair vie+). ,dat cu intrarea n vigoare a eglementrii -AS" societile britanice cotate vor trece la aplicarea -AS.-/ S. 'e l0ng modificrile care vor afecta performana i poziia financiar" cerina ) prezentrii oneste*" fidele ( fair presentation) din -AS 1 ) 'rezentarea situaiilor financiare* va nlocui ) imagine adevrat i onest*(a true and fair vie+). 2odelele de bilan" cont de profit i pierdere i note au fost reglementate prin 3A 45" prin care au fost asimilate prevederile $irectivei a%-6%a a 3.7.7. A. Structura ilanului 3A 45 prevede pentru b-lanul contabil dou modele % prezentare n format list( vertical)& % prezentare n cont( orizontal). At0t ntr%un format c0t i n cellalt" clasificarea elementelor este realizat utiliz0ndu%se urmtoarele criterii# % abordarea funcional pentru posturile de activ& % gradul de exigibilitate pentru posturile de pasiv. Activele figureaz n bilan la valoarea net" analiza valorilor brute" a amortizrilor i a deprecierilor de valoare regsindu%se n anex. Societile comerciale britanice au optat n prezentarea bilanului la forma list. 1

A11 !tructura general a 3ilanului este5 A!. Structura de detaliu a ilanului Capital apelat ne*rsat( Called up s"are capital not paid) 6mo3ili4ri( -i.ed assets)5 % -mobilizri necorporale( -ntangible fixed assets)& % -mobilizri corporale( !angible fixed assets)& % -mobilizri financiare( -nvestments fixed assets). Acti* curent( Current assets)5 % Stocuri( Stoc8s)& % $ebitori( $ebtors)& % !itluri de plasament( -nvestmens current assets)& % $isponibiliti( 3as9 at ban8 and in 9and). C"eltuieli constatate n a*ans $i *enituri de primit( %repa7ments and accrued income) 3reditori cu scaden sub un an( 3reditors# amounts falling due +it9in one :ear) Acti* net curent( 0et current assets) Acti*ul total (8) datorii curente( 'otal assets less cerrent lia3ilities) Creditori cu scaden mai mare de un an( Creditors5 amounts falling due after more t"an one 7ear) %ro*i4ioane pentru riscuri $i c"eltuieli( %ro*isions for lia3ilities and c"arges) C"eltuieli de pltit $i *enituri constatate n a*ans( Accruals and eferred income) Capitaluri proprii( Capital and reser*es)5 % 3apital( 3alld up s9are capital)& % 'rime de emisiune( S9are premium account)& % ezerva din reeveluare( evaluation reserve)& % Alte rezerve( ,t9er reserves)& % ezultate reportate( 'rofit and ;oss account) a" #mo ilizrile $%i&ed assets" 6mo3ili4ri necorporale( 6ntangi3le fi.ed assets)5 % 39eltuieli de dezvoltare( $evelopment costs)& % 3oncesiuni" brevete" licene" mrci i alte drepturi i active similare( 3oncessions" patents" licenses" trade%mar8s and similar rig9ts and assets)& % /ond comercial ( <ood+ill)& % Aconturi vrsate( 'a:ments on account) 6mo3ili4ri corporale( 'angi3le fi.ed assets)# % !erenuri i construcii( ;and and buildings)& % -nstalaii te9nice i maini( 'lant and mac9iner:)& % Alte instalaii utila=e i mobilier(/ixtures" /ittings and e>uipment)& % Aconturi vrsminte i imobilizri n curs('a:ments on account and assets in course of constructions). 6mo3ili4ri financiare( 6n*estments 8 fi.ed assets)5 - 'articipaii n ntreprinderile grupului(S9ares in group underta8ings)& % ?mprumuturi acordate ntreprinderilor grupului(;oans to group underta8ings)& % 'articipaii n ntreprinderi sub influien notabil('articipating interests)& % ?mprumuturi acordate ntreprinderilor sub influien notabil(;oans to underta8ings in +9ic9 t9e compan: 9as a participating interests) % Alte titluri imobilizate( ,t9er investments ot9er t9an loans) % Alte mprumuturi acordate(,t9er loans) @

% Aciuni proprii ( ,+n s9ares). " Active curent$ 'urrent assets" !tocuri( !toc9s)5 % 2aterii prime i consumabile( a+ materials and 3onsumables)& % 'roduse i lucrri n curs(Aor8 in progress)& % 'roduse finite i mrfuri(/inis9ed goods and goods for resale)& % Aconturi vrsate('a:ments on account) :e3itori( :e3tors)5 % 3lieni(!rade debtors)& % Sume datorate de ntreprinderile grupului(Amounts o+ed b: group underta8ings)& Sume datorate de ntreprinderile n care societatea are o participaie(Amounts o+ed b: underta8ings in +9ic9 t9e compan: 9as a participating interest)& % Ali debitori( ,t9er debtors)& % 3apital apelat nevrsat(3alled up s9are capital not paid)& % 39eltuieli constatate n avans i venituri de primit('repa:ments and accrued income) 'itluri de plasament( 6n*estmens 8 current assets)5 % 'lasamente n ntreprinderile grupului(S9ares in group underta8ings)& % Aciuni proprii( ,+n s9ares) % Alte titluri de plasament(,t9er investments). c. 'reditori 3u scaden# - su3 un an (/it"in on 7ear)# - peste un an (after more t"an one 7ear)1 ?n bilanul societilor comerciale engleze datoriile sunt prezentate distict pe cele dou categorii de scaden" n urmtoarea structur# % ?mprumuturi obligatare ($ebenture loans)& % ?mprumuturi bancare i credite de trezorerie (Ban8 loans and overdrafts)& % Aconturi primite ('a:ments received on account)& % /urnizori (!rade creditors)& % 7fecte de pltit (Bills on exc9ange pa:able)& % Sume datorate ntreprinderilor grupului (Amounts o+ed to group underta8ings)& % Sume datorate ntreprinderilor n care societatea are o participaie (Amounts o+ed to underta8ings in +9ic9 t9e compan: 9as a participating interest)& % Ali creditori inclusiv datoriile fiscalei sociale ( ,t9er creditors" including taxation and social securit:)& % 39eltuieli de pltit i venituri constatate n avans (Accruals and deferrend income). d. Provizioane pentru riscuri i c(eltuieli $ Provisions for lia ilities and c(arges" 'ensii i obligaii similare('ensions and similar obligations)& -mpozite" inclusiv impozitele am0nate(!axation including deferred taxation)& Alte provizioane(,t9er provisions). e. Alte rezerve )t(er reserves" ezerva ec9ivalent capitalului nerambursat ( 3apital redemptions reserve)& ezerva pentru aciuni proprii ( eserve for o+n s9ares)& ezerve statutare ( eserves provided b: t9e articles of associations)& Alte rezerve ( ,9ter reserves). A *. Analiza principalelor posturi ilaniere 11 6mo3ili4rile necorporale C

'roblemele ridicate de contabilizarea imobilizrilor necorporale sunt trate de standardele# % SSA' 1C contabilizarea c9eltuielilor de cercetare i de dezvoltare& % SSA' @@ contabilitatea fondului comercial i a diferenelor din ac9iziie& % SSA' 1@ contabilizarea amortizrilor. ?n reglementarea imobilizrilor comerciale s%a propus un proiect de norm contabil ;: 5< ( ;.posure :raft) . 3onform acesteia o imobilizare necorporal este definit ca fiind un activ destinat unei utilizri durabile n cadrul activitilor societii" de natur nemonetar i fr substan fizic. ;: 5< impune obligaia de a nscrie o imobilizare necorporal n activ atunci c0nd sunt ndeplinite urmtoarele trei condiii# costul istoric este cunoscut cu precizie& natura fondului comercial i a celorlalte active necorporale este distinct n mod clar& se poate determina un cost independent de# % fondul comercial i celelalte active& % rentabilitatea unui sector sau a ansamblului ntreprinderii. $e asemenea proiectul interzice capitalizarea elementelor de imobilizri necorporale create de ntreprindere. ?n cadrul imobilizrilor necorporale nu exist un post distinct pentru c9eltuieli de constituire" care potrivit 3A 45" acestea " alturi de c9eltuielile ocazionate de creterile de capital i de fuziune urmeaz s fie nscrise n c9eltuielile exerciiului sau imputate asupra primelor de emisiune. 3onform !!A% 12" c"eltuielile de cercetare fundamental $i de cercetare aplicat sunt imputare" n mod obligatoriu" contului de profit i pierdere( la c9eltuieli)" fiind evideniate de acesta. C"eltuielile de de4*oltare pot s fac o3iectul capitali4rii" dac# % ele sunt legate de un proiect definitiv n mod clar& % respectivele c9eltuieli sunt identificabile& % venitul realizat prin proiect este estimat cu o fiabilitate rezonabil& % mrimea veniturilor estimate( din care au fost deduse c9eltuielile de producie" de v0nzare i de administrare corespunztoare) este mai mare dec0t totalul c9eltuielilor de dezvoltare anga=ate sau anga=abile" n legtur cu acest proiect. 39eltuielile de dezvoltare odat capitalizate" urmeaz s fie amortizate ntr%o perioad egal cu durata de via economic util a proiectului care le%a generat. <1 6mo3ili4rile corporale 3u privire la imobilizrile corporale" n reglementarea britanic nu se reine criteriul de proprietate" pentru a defini imobilizrile corporale. ?n aceast idee" cu referire la componena imobilizrilor corporale" se las a se nelege c ele cuprind )3unuri deinute*( vezi principiu pe care se bazeaz leasingul ) proprietatea este nimic, folosina este totul*). 21 6mo3ili4rile financiare Abordarea britanic este similar celei rom0neti i franceze. -mobilizrile financiare sunt constituite din acele creane i titluri conservate n mod durabil de ctre ntreprindere. 'rin proiectul de norm ;: 55 )Conta3ilitatea *alorilor mo3iliare=, se precizeaz condiiile n care se poate realiza o conservare durabil# % intenia manifestat n mod clar privind deinerea durabil& % existena unor restricii importante ce se opun dezinvestirii ( cesiunii ). ?n bilan trebuie s fie prezentate n mod distinct# D

% participaiile i mprumuturile acordate ntreprinderilor grupului& % celelalte participaii i mprumuturi acordate. , participaie corespunde unui interes deinut n capitalul ntreprinderii" ntr%o proiecie pe termen lung i n scopul asigurrii unei contribuii la activitile societii ce le deine prin intermediul unui control sau al unei influiene. 6mportant5 ?n contabilitatea britanic exist o prezumie privind o participaie n cazul unei deineri a cel puin @EF din drepturile de vot. >1 :e3itorii Se refer la # % creanele generate de ciclul de exploatare al ntreprinderii& % partea din mprumuturile acordate" a cror scaden este sub un an& % c9eltuielile constatate n avans i veniturile de primit. 6or figura n mod distinct" n posturi separate# % prile pe termen scurt ale mprumuturilor acordate ntreprinderilor grupului sau celor n care societatea deine o participaie& % c9eltuielile constatate n avans i veniturile de primit. 0ot# 6alorile corespunztoare scadenelor mai mari de un an" incluse n diferitele posturi ale rubricii ) debitori*" trebuie s fac obiectul unei informri distincte. 51 'itluri de plasament egrupeaz toate titlurile care nu ndeplinesc criteriile ce permit recunoaterea lor ca imobilizri financiare. Gici CA 85 i nici ;: 55 nu definesc titlurile de plasament. ?1 :isponi3ilitile <rupeaz toate disponibilitile din cas i din conturile curente ale societii comerciale. @1 C"eltuieli constatate n a*ans $i *enituri de primit Aceste elemente pot s nu fie evideniate ntr%o rubric distinct. Atunci ele vor figura ntr% un post bilanier distinct al rubricii ) debitori*. ?n contabilitatea britanic nu exist# % postul ) prime de rambursare a obligaiilor*& % posturile de *diferene de conversie* ( de activ i de pasiv)" care au existat i n reglementarea rm0neasc. 'irderile sau c0tigurile din conversie sunt nscrise direct n contul de profit i pierdere. 81 Creditorii Sunt prezentai n dou categorii distincte# % cu scaden sub un an& % cu scaden mai mare de un an. 'entru fiecare categorie sunt grupate# % datorii implicate n ciclul de exploatare al ntreprinderii ( furnizori" efecte de pltit" aconturi primite" datorii fiscale i sociale etc. )& % datorii financiare ( mprumuturi" etc. )& % c9eltuieli de pltit i veniturile constatate n avans" prezentate n conturi distincte de regularizare. 91 %ro*i4ioane pentru riscuri $i c"eltuieli 3uprind posturi care se refer la# % anga=amentele privind pensiile& % provizioanele pentru impozite am0nate.

7xistena acestor posturi bilaniere este impus de contabilizarea impozitul am0nat (metoda reportului de impozit) i a anga=amentelor implicate de pensionare( a se vedea planurile de pensii i benaficiile anga=ailor). 1A1 Capitalurile proprii a1 Capitalul 2rimea acestuia corespunde capitalului efectiv apelat ( called up capital),nscris n bilan. ?n statutele societilor comerciale este fixat mrimea capitalului autori4at( aut"ori4ed capital)" n limita cruia administrarorii pot s procedeze la o emisiune de titluri fr autorizarea Adunrii acionarilor" pentru a se constitui capitalul emis( issued capital)1 Astfel capitalul efectiv apelat poate s nu reprezinte dec0t o perte a capitalului emis. 3A 45 prevede c mrimea capitalului apelat de un ';3 s fie superioar sumei de 5E.EEE H. Atenie 5 %artea neeli3erat a capitalului apelat( unpaid capital) figureaz n bilan ntr%un post de debitori. Sc9ematic" structura capitalului societilor de capitaluri britanice poate fi prezentat astfel# Aciunile pot fi de dou feluri# ordinare $i pri*ilegiate1 7ste interzis cumprarea propriilor aciuni de ctre o societate britanic. 31 %rimele de emisiune eprezint excedentele ce rezult din apelurile la capital" ca diferen dintre preul de v0nzare a aciunilor emise i valoarea lor nominal. Gu pot fi distribuite. c1 (e4er*a din ree*aluare 'une n eviden plusurile de valoare ca urmare a derogrilor de la principiul costurilor istorice. Gu poate fi distribuit. d1 (e4er*a ec"i*alent capitalului ram3ursat 3orespunde valorii nominale a aciunilor rambursate.Gu se distribuie. e1 (e4er*a pentru aciuni proprii 3orespunde valorii nominale a aciunilor proprii rscumprate de societate. 7ste constituit prin prelevare asupra beneficiilor distribuibile. f1 (e4ultate reportate Se refer la rezultatul net al exerciiului i de asemenea la suma din rezultetele anterioare care nu au fcut obiectul distribuirii. B.Structura contului de profit i pierdere 3A 45 a propus patru modele de prezentare a contului de profit i pierdere" rezultate din modul n care sunt analizate c9eltuielile" respectiv dup funcia lor i dup natura lor1 Cea mai utili4at grupare a c"eltruielilor este cea dup funcia lor1 3lasificarea c9eltuielilor i veniturilor este realizat n# % c9eltuieli i venituri din acti*iti ordinare" unde sunt puse n eviden elemente ale acti*itii de e.ploatare" c0t i elemente financiare&i % c9eltuieli i venituri din operaiuni e.traordinare. 0u se calculea4 un re4ultat distinct la ni*elul e.ploatrii, respecti* la cel financiar1 2odelele de prezentare a contului de profit i pierdere" indiferent de modul de abordare a c9eltuielilor" sunt cele de tip list sau cont. Standardul -(! 2 )(eporting -inancial %erformance) a realizat o revoluie n prezentarea performanei ntreprinderilor din 2area Britanie. 3omponentele performanei sunt considerate ca fiind urmtoarele# % rezultatul activitilor continue $ results of continuing operations"+ , rezultatul activitilor ntrerupte $results of discontinued operations"+ I

, profitul sau pierderea realizat cu ocazia cedrii sau nc(eierii unor activiti- costurile reorganizrilor sau restructurrilor fundamentale- precum i profitul sau pierderea din cedarea activelor fi&e+ % elementele extraordinare. ?n acelai timp -(! << BC&$tigul pe aciune= ( ;arnings per !"are )" ec9ivalentul -AS CC ) ezultatul pe aciune*" impune prezentarea n contul de profit i pierdere a c0tigului pe aciune de baz i c0tigul diluat aferent rezultatului net. !otodat este cerut a se calcula i c0tigul corespunztor profitului sau pierderii din activiti continue. B.1. Structura contului de profit i pierdere, model list,cu analiza c(eltuielilor dup funcia lor 3ifra de afaceri 3ostul v0nzrilor +arCa 3rut 39eltuielile de distribuie 39eltuielile administrative Alte venituri i c9eltuieli din exploatare 6enituri i c9eltuieli financiare (e4ultatul acti*itii ordinare naintea impo4itrii -mpozitul asupra rezultatului activitii ordinare (e4ultatul acti*itii ordinare dup impo4itare 6enituri i c9eltuieli extraordinare -mpozitul asupra rezultatului extraordinar (e4ultatul e.traordinar dup impo4itare (e4ultatul net al e.erciiului B.!. Structura contului de profit i pierdere, model list,cu analiza c(eltuielilor dup natura lor 3ifra de afaceri D 'roducia stocat 'roducia imobilizat Alte venituri din exploatare 3onsumul de materii prime i materiale consumabile i alte c9eltuieli externe 39eltuieli de personal 39eltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor corporale i necorporale Alte c9eltuieli de exploatare 6enituri i c9eltuieli financiare (e4ultatul acti*itii ordinare naintea impo4itrii -mpozitul asupra rezultatului activitii ordinare (e4ultatul acti*itii ordinare dup impo4itare 6enituri i c9eltuieli extraordinare -mpozitul asupra rezultatului extraordinar (e4ultatul e.traordinar dup impo4itare (e4ultatul net al e.erciiului B.*. Structura contului de profit i pierdere, model cont,cu analiza c(eltuielilor dup funcia lor B... Structura contului de profit i pierdere, model cont,cu analiza c(eltuielilor dup natura lor J

(emarc5 % /ormatul de prezentare a contului de profit i pierdere av0nd c9eltuielile analizate dup funcia lor" rspunde nevoii de determinare a marCei 3rute" n timp ce prezentarea acestuia cu o analiz a c9eltuielilor dup natura lor" este orientat spre determinarea indicatorului producia e.erciiului1 - 3ele patru modele sunt inspirate din prevederile $irectivei a -6%a europene" care au fost transpuse n legislaia contabil britanic. % Gormalizatorii britanici confer o mai mare utilizare modelului de prezentare sub form de list"cu analiza c9eltuielilor dup funcia lor" pentru contul de profit i pierdere. B./. Structura de detaliu a contului de profit i pierdere- model list- cu analiza c(eltuielilor dup funcia lor 3ifra de afaceri ( !urnover) 3ostul v0nzrilor( 3ost of sales ) +arCa 3rut ( )ross profit or loss) 39eltuielile de distribure( $istribution costs) 39eltuielile administrative( Administrative expenses) Alta venituri din exploatare( ,t9er operating income) 6eniturile generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului( -ncome from s9ares in group underta8ings) 6enituri din participaii( -ncome from participating interests) 6enituri din alte imobilizri financiare( -ncom from ot9er fixed asset investments) Alte venituri financiare( ,t9er interest receivable and similar income) 39eltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare( Amounts +ritten off investtments) $ob0nzi de pltit i alte c9eltuieli similare( -nterest pa:able and simila c9arges) (e4ultatul acti*itii ordinare nainte de impo4itare( %rofit or loss ordinar7 acti*ities 3efore ta.ation) -mpozitul asupra activitilor ordinare( !ax on profit or loss on ordinar: activities) (e4ultatul acti*itii ordinare dup impo4itare( %rofit or loss ordinar7 acti*ities after ta.ation) 6enituri extraordinare( 7xtraordinar: income) 39eltuieli extraordinare( 7xtraordinar: c9arges) ezultatul extraordinar( 7xtraordinar: profit or loss) -mpozitul asupra rezultatului extraordinar( !ax on extraordinar: profit or loss) Alte impozita i taxe neincluse n rubricile precedente( ,t9er taxes not s9o+n under t9e above intems) (e4ultatul net al e.erciiului( %rofit or loss for 4"e financial 7ear) $ividende( $ividends) !ransferri la ( reluri) rezerve ( !ransfer to.from reserves) ezultate reportate( 'rofit and loss account broug9t /or+ard) ezultate de reportat( 'rofit and loss account carried for+ard) B.0. Analiza principalelor ru rici ale contului de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri % 7ste constituit din v0nzrile de bunuri" de lucrri i de servicii" care se constituie n activitatea de baz a ntreprinderii.

% eprezint mrimi fr !6A" din care au fost deduse sconturile acordate clienilor i rabaturile. @. Costul *&n4rilor % eprezint o c9eltuial" exprim0nd costul funciei de cumprare-*&n4are i al celei de producie1 - $etaliind" acesta cuprinde# costurile aprovizionrilor" prelucrrii efectuate de teri" manopera produciei" c9eltuielile cu transporturile privind cumprrile" c9eltuielile cu c9iriile" amortizrile imobilizrilor folosite pentru producie" etc. C. C"eltuielile de distri3uire % 3orespund funciei de distribuie alentrprinderii. % Sunt formate din c9eltuieli ocazionate cu publicitatea" promovarea produselor" serviciilor sau lucrrilor" c9irii pentru spaiile comerciale" amortizri aferente acestora" etc. D. C"eltuielile administrati*e % 3orespund funciei de administraie a ntreprinderii. % Sunt reprezentate de c9eltuielile ocazionate de c9iriile i amortizrile cldirilor administrative" plata salariilor personalului de conducere a ntreprinderii" sume pltite terilor pentru nevoile generale ale ntreprinderii" etc. 5. Alte *enituri din e.ploatare % ezult din operaii curente" altele dac0t cele din activitatea de baz. % 7xemple# producia stocat" producia de imobilizri pentru sine" relurile de provizioane"redevenele i c9iriile pentru imobilele neafectate activitii productive. I. Eeniturile $i c"eltuielile financiare % Sunt corespunztoare funciei financiare a ntreprinderii. % Sunt identificate n principal n venituri din participaii" c9eltuielile cu dob0nzile" etc. J. Eeniturile e.traordinare % Gorma / S C aduce precizri cu privire la elementele constitutive ale rezultatului& ordinare, e.cepionale $i e.traordinare1 % 7lementele excepionale sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii. % 7lementele extraordinare sunt caracterizate prin frecvena lor extrem de redus" cum ar fi# pierderi din exproprieri" efectele cutremurelor" pierderi generate de sc9imbri ale reglementrilor fiscale" etc. 81 6mpo4itul asupra re4ultatului % Se calculeaz pe baza metodei reportului de impozit( impozitului am0nat). % 2rimea impozitului asupra rezultatului care figureaz n contul de profit i pierdere este constituit din impozitul exigibil precum i din variaia impozitelor am0nate. '. Structura ta loului tuturor c1tigurilor i pierderilor totale recunoscute eprezint primul pas fcut de ASB spre cerina comunicrii financiare" referitoare la sc9imbrile din bogia societii comerciale" opozabil situaiei tradiionale cont de profit i pierderi" ntocmit pe baza costurilor istorice. 7ste reglementat de / S C care a introdus n (K% <AA' obligativitatea ntocmirii i prezentrii celei de%a patra situaii financiare principale. Aceast situaie pune n valoare o analiz mai util a calitii profiturilor, n sensul c pe l0ng profiturile realizate sau nerealizate din exploatare sunt analizate i cele ce rezult din sc9imbrile n valoarea activelor i datoriilor" n condiiile continuitii activitii ntreprinderii. S nu se neleag faptul c aceleai profituri i pierderi vor fi recunoscute de dou ori# de exemplu" un c0tig din deinere recunoscut n momentul reevalurii unei imobilizri" nu va fi recunoscut i a doua oar" c0nd aceasta este v0ndut. L

;.tras din e.emplul dat n ane.a la -(! 2 Comentariu 3ele 14 mil. de lire sterline reprezint totalul c0tigurilor nete i creterea activului net ntre nceputul exerciiului i sf0ritul acestuia. Suma este efectul tuturor tranzaciilor pe care ntreprinderea le%a realizat" altele dec0t cele ce implic acionarii. !abloul conine informaii despre totalul c0tigurilor i pierderilor realizate i nerealizate" profitul anual realizat( nainte de prelevarea dividendelor) fiind redat n primul r0nd al situaiei. Astfel" contul de profit i pierdere ofer detalii numai despre aceast prim informaie" n timp de tabloul tuturor c0tigurilor i pierderilor contabilizate ofer informaii detaliate despre toate acestea din urm. 2. Situaia variaiilor capitalurilor proprii Aceast situaie arat toate variaiile capitalurilor proprii" inclusiv tranzaciile cu proprietarii. ?n realizarea ei se pornete de la rezultatul exerciiului" se arat modul cum a fost distribuit" sub form de dividende" diferena report0ndu%se. Se prezint apoi totalul plusurilor i minusurilor de valoare contabilizate direct n capitalul propriu" fr a tranzita prin contul de profit i pierdere i deasemenea variaiile capitalului propriu generate din tranzacii cu acionarii privind capitalul social. 2odelul acestei situaii de prezint astfel# 3. Structura ta loului flu&urilor de numerar 'rezentarea acestei situaii este impus de norma -(!1 ( Cas" -lo/ !tatement). Abordarea britanic privind tabloul fluxurilor de trezorerie este inspirat din normalizarea american. ?n concepia britanic trezoreria conina# disponibilitile n cas" cele din bnci" plasamentele pe termen scurt" creditele bancare pe termen scurt( curente) i mprumuturile cu scaden sub trei luni. 3u privire la plasamentele pe termen scurt" acestea sunt recunoscute i incluse n trezorerie dac ndeplinesc urmtoarele condiii# % sunt uor convertibile n disponibiliti "la nivelul unor valori cunoscute& % scadenele lor sunt suficient de apropiate pentru a evita orice risc de variaie a valorii& % ntreprinderea le consider ec9ivalente de lic9iditi. ?n publicarea tabloului fluxurilor de trezorerie" / S 1 impune analizarea variaei fluxurilor monetare generate de trei funcii ale ntreprinderii( cicluri de activitate)" respectiv# % flu.urile generate de funcia de e.ploatare# - flu.urile generate de funcia de in*estiie# - flu.urile generate de funcia de finanare. !rezoreria dega=at de funcia de exploatare poate fi determinat pe baza uneia din cele dou metode# % metoda direct" care permite realizarea calculelor pe baza fluxurilor de ncasri( inflo+s) i de pli( outflo+s)& % metoda indirect" unde calculele sunt relizate plec0ndu%se de la rezultatul naintea impozitrii "tratat cu operaiile extraordinare. Structura de detaliu a situaiei fluxurilor de numerar grupeaz opt posturi# % activitile de exploatare& % veniturile din interese de participare i serviciul finanrii ( dob0nzi de orice natur ncasate i pltite )& % impozitul pe profit& % activitile de investiii ( ncasri i pli )& 1E

% ncasri i pli generate de v0nzarea sau ac9iziia de activiti& % dividende pltite& % gestiunea lic9iditilor ( cretere i descreterea de depozite la termen )& % activitile de finanare ( ncasri i pli de orice natur). %. Structura notelor la situaiile financiare CA 85 impune societilor comerciale britanice s publice prin note informaii referitoare la# % pre4entarea politicilor conta3ile" care se refer la aplicarea conveniilor contabile de baz sau la derogri de la acestea" indicarea regulilor alese de ntreprindere" informaii privitoare la sc9imbrile de politici contabile" etc.& % informaii relati*e la 3ilan" care presupune analiza unor posturi bilaniere" pentru a prezenta c0t mai multe informaii utilizatorilor& % informaii relati*e la contul de de profit $i pierdere" ndreptate spre analiza diferitelor categorii de venituri i c9eltuieli" cifar de afaceri pentru fiecare sector de activitate i fiecare sector geografic" precum i rezultatul aferent acestora& % informaii suplimentare" care sunt de ordin statistic" cum ar fi numrul mediu de personal" remunerarea conducerii ntreprinderii" onorariile auditorilor" prezentarea anga=amentelor la pensii"etc. 1.!. Prezentarea situaiilor financiare n S.4.A. ?ntreprinderile americane ntocmesc i prezint urmtoarele situaii financiare anuale# % Bilanul (Balance s9eet)& % 3ontul de profit i pierdere (-ncome statement)& % !abloul fluxurilor de trezorerie sau Situaia fluxurilor de numerar(Statement of 3as9% flo+)& % !abloul capitalurilor proprii sau Situaia variaiei capitalurilor proprii (Statement of Sto89oldersM 7>uit:)& % Gotele la situaiile financiare. ;a aceste documente se mai adaug % Situaia rezultatului global ( sub diferite forme" ncep0nd din anul 1LLJ )& 'entru ntocmirea i prezentarea bilanului i a contului de profit i pierdere nu exist norme specifice care s le reglementeze. Sistemul contabil american a dedicat n sc9imb trei norme pentru tabloul fluxurilor de trezorerie# /AS L5" /AS 1E@( care modific /AS L5) i /AS 1ED. ,biectivele situaiilor financiare se concentreaz asupra capacitii ntreprinderii de a genera lic9iditi i nu n ultimul r0nd asupra fluxurilor viitoare de numerar. , atenie deosebit n raportarea financiar este acordat i eticii contabile. Aceasta impune ca toi contabilii s aplice conceptele contabile astfel nc0t s prezinte onest operauinile societii i poziia financiar" fr a induce n ereoare utilizatorii situailor financiare. $ac o societate american are filiale" atunci situaiile financiare prezentate de aceasta vor fi n mod obligatoriu conturi consolidate. ?n acest sens conturile individuale ale filialelor nu vor fi publicate i auditate. ?n sistemul contabil american nu exist modele standard pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale. $e asemenea nu exist nici denumiri standard ale acestora" normele contabile americane fix0nd doar reguli generale" n prezentarea conturilor anuale. /oarte important este ca denumirea dat situaiilor financiare" termenii utilizai s fie bine explicitai. 7xemplu" contul de profit i pierde poate fi intitulat # % Statement of -ncome( $eclaraie privind c0tigul)& 11

% Statement of 7arning($eclaraie privind c0tigul)& % Statement of ,perations($eclaraie privind funcionarea% folosit n cazul n care se pun n eviden pierderi). Ni bilanul poate avea mai multe denumiri# % Balance s9eet ( Bilan )& % Statement of /inancial 'osition( Bilanul poziiei financiare)& % Statement of /inancial 3ondition(Bilanul situaiei financiare). $ac sunt prezentate situaii financiare consolidate" atunci denumirea lor va fi precedat de cuv0ntul *consolidated*( consolidat). 7xemplu# ) 3onsolidated balance s9eet*( Bilanul consolidat). -ndiferent de denumirea situaiei financiare anuale ntocmite i prezentate de o ntreprindere american" aceasta trebuie s aplice i s respecte n interiorul su principiul permanenei metodelor. Acest lucru asigur utilizatorul de informaii c dispune de informaii financiare stabile pe o perioad lung de timp. A. Structura ilanului$ Balance s(eet" 3onform S/A3 I )7lements of /inancial Statements* n bilan sunt prezentate# % activele ( Assets); - pasivele sau datoriile ( Liabilities); - capitalurile proprii ( Stockholders Equity). 3adrul contabil conceptual american definete elementele bilanului astfel# % acti*ele ca elemente care genereaz beneficii sau avanta=e economice viitoare ce rezult din tranzacii sau evenimente trecute& % pasivele sau datoriile sunt sacrificii viitoare probabile privind beneficiile" sacrificii ce vor emana din obligaiile actuale& % capitalurile proprii reprezint drepturi ale proprietarilor" diferena dintre active i pasive( datorii)" ecuaia corespunztoare acestora fiind de forma# 7O(-!P Q ASS7!S % ;-AB-;-!-7S 3u privire la capitalurile proprii" acestea sunt definite i tratate n mod diferit funcie de forma ntreprinderii# % la ntreprinderile individuale sunt puse n eviden 3eneficiile proprietarilor( )o+nersR e>uit:*)& % n timp ce la societile comerciale se discut de 3eneficiile acionarilor( )stoc89oldersR e>uit:*). -oarte important# n bilanul contabil american valorile figureaz la costurile istorice" dar la valori nete. -orma 3ilanului poate fi cea de de ta3el ( cont)" cu ordinea posturilor bilaniere invers celei cunoscute n mod obinuit sau de list. Astfel" nt0i sunt prezentate activele curente i n continuare activele imobilizate" iar la pasive" pasivele curente" continu0nd cu capitalurile proprii. Acest lucru pune n eviden un aspect important al culturii contabile americane" acela de a prezenta mai nt0i lic9iditile i datoriile cu scaden imediat( pulsul rapid al economiei americane a aciona pe termen scurt). 'entru prima dat nt0lnim n doctrina contabil noiunile de )active curente) i de ) pasive curente*" termeni preluai i de normalizatorii internaionali n -/ S%uri. Acti*ele curente sunt acelea care se vor transforma n lic9iditi" care vor fi v0ndute sau vor fi consumate ntr%un termen de sub un an" n cursul unui ciclu de producie. (n ciclu operaional este definit ca fiind intervalul de timp ce se scurge ntre momentul plii bunurilor i serviciilor

1@

primite i momentul ncasrii contravalorii bunurilor i serviciilor v0ndute( prestate)" care" de regul " este mai mic de un an. %asi*ele curente sunt acelea care vor fi rambursate ca urmare a utilizrii activelor curente sau prin crearea unor datorii cu scaden sub un an. Goiunea de pasiv curent se aplic i datoriilor care " n funcie de condiiile contractuale" sunt ac9itabile la vedere sau la cerere" la o scaden sub un an" dup nc9iderea exerciiului" c9iar dac lic9idarea lor efectiv nu este prevzut n cursul acestei perioade. 'unerea n eviden" separat" a activelor i pasivelor curente permite determinarea fondului de rulment. Acti*ele circulante cuprind# % disponibilit ile; - plasa!entele "inanciare; - clien iii #i e"ectele de pri!it; - stocurile #i lucrrile $n curs ; - cheltuielile pltite $n avans. ;a aceste posturi sunt conectate posturile de regularizare( dob0nzi de primit" venituri de primit i altele). Acti*ele imo3ili4ate sunt identificate prin# % i!obili%ri "inanciare; - i!obili%ri corporale; - i!obili%ri necorporale; - alte active i!obili%ate #i cheltuieli a!&nate; - cheltuieli cu e!isiunea $!pru!uturilor. :atoriile pe termen scurt sunt implicate de ciclul de exploatare i cuprind# % "urni%orii #i e"ectele de pltit; - cheltuielile de pltit re"eritoare la salarii' i!po%ite #i ta(e; - datorii de pltit re"eritoare la dividende' avansuri pri!ite de la clien i; - alte datorii pe ter!en scurt. :atoriile pe termen lung cuprind) - $!pru!uturile pe ter!en lun*; - veniturile constatate $n avans; - i!po%ite a!&nate; - alte datorii pe ter!en lun*. 'apitalurile proprii includ) - capitalul; - pri!ele de e!isiune (aport de capital peste valoarea no!inal); - re%ervele; - piederile latente asupra investi iilor pe ter!en lun* #i di"eren ele din conversiune; - ac iuni proprii de inute (ac iuni ordinare). +osturile bilan iere sunt e(pri!ate' de obicei' la valoarea net. F compan7 3alance s"eet :ecem3er 21-7ear nD1 ( dollars) :etalierea pri*ind structurile 3ilaniere Acti*ele curente( Current assets) -nclud cinci tipuri de rubrici# a. disponibilitile& b. plasamentele financiare pe termen scurt& 1C

c. clieni i efecte de primit" care sunt creane generate de ciclul de exploatare& d. Stocurile" formate din# % stocurile de materii prime& % stocurile de producie neterminat& % stocurile de produse finite& % stocurile de mrfuri& e. c9eltuielile pltite n avans. Acti*ele imo3ili4ate( fi.ed assets) Acestea regrupeaz# a. ,!obili%rile "inanciare" formate din % participaii& % mprumuturi acordate pe termen lung& % imobilizrile corporale ac9iziionate n scop speculativ( plasamente imobiliare)& b. i!obili%rile corporale" active imobilizate destinate exploatrii# % terenuri& % resurse naturale epuizabile& % construciile& % ec9ipamentele& % activele ac9iziionate prin contracte de locaie%finanare& % imobilizri n curs. c. ,!obili%ri necorporale" care includ# % brevetele& % mrcile& % fondul comercial sau supravaloarea( elemente ce figureaz n activ sub rezerva unui vrsm0nt n contrapartid%element ac9iziionat)& % alte active imobilizate " care cuprind printre altele c9eltuielile am0nate" c9eltuielile de emisiune a mprumuturilor. :atoriile ( lia3ilities ), clasificate n# a. datorii pe ter!en scurt" care cuprind# % furnizorii i efectele de pltit& % c9eltuielile de pltit referitoare la salarii i impozite& % dividende de pltit& % avansuri primite de la clieni& % alte datorii pe termen scurt" reprezentate de efectele de pltit cu caracter financiar i partea din mprumuturile pe termen lung a=unse la o scaden sub un an" datoriile cu scaden sub un an referitoare la bunurile ac9iziionate prin contracte de locaie finanare. b. datoriile pe ter!en lun*# % mprumuturi pe termen lung ( de la bnci sau alte fonduri)& % mprumuturi din emisiunea de obligaiuni& % alte datorii pe termen lung referitoare la partea pe termen lung a datoriilor privind bunurile ac9iziionate prin contracte de locaie finanare" fondurile datorate pe termen lung ce privesc planurile de pensii" veniturile constatate n avans" impozite am0nate. Capitalurile proprii( !toc9"oldersG eHuit7 or o/nersG eHuit7) $etalierea acestora este mai mare sau mai mic funcie de statutul =uridic al ntreprinderii. 'entru o societate" capitalurile proprii includ#

1D

a. -apitalul social" compus din aciuni privilegiate i aciuni ordinare" pentru care sunt precizate valoarea nominal" numrul de titluri autorizate a fi emise" numrul de titluri emise i n circulaie& b. primele de emisiune" unde sunt evideniate variaiile pozitive i negative& c. .e%ervele" constituite din fraciunea nedistribuit a profiturilor anuale( nainte de repartizare rezultatele fac parte din rezerve retained earnings). 0ot# ?n contabilitatea american se acord un loc important determinrii fondului de rulment( +or8ing capital)" ca un criteriu fiabil de msurare a solvabilitii intreprinderii. B. Structura contului de profit i pierdere $Statement of #ncome" 7ste ntocmit sub forma de list" ntr%o prezentare ceva mai condensat dec0t n rile 7uropei occidentale. ?n contabilitatea american c9eltuielile de exploatare sunt analizate dup funcia lor. Astfel# a. funcia de Bcumprare* presupune regruparea sub aceeai rubric a costului mrfurilor" produselor sau serviciilor v0ndute sau prestate" care dedus din veniturile nete generate de v0nzri" permite stabilirea mar=ei brute( gross margin)& b. funcia Bcomercial*" regrupeaz costurile generate de v0nzarea i promovarea produselor" respectiv salarii" c9eltuieli de publicitate" mar8eting" c9eltieli de distribuie& c. funcia )administrati** grupeaz c9eltuielile generale. Amorti4rile pot fi analizate pe funciile ntreprinderii sau cumulate la c9eltuielile operaionale. %ro*i4ioanele referitoare la creanele du3ioase sunt deduse n mod direct din veniturile din exploatare. (e4ultatele financiare sunt evideniate n mod distinct# venituri i c9eltuieli financiare" dividende ncasate" rezultatele societilor puse n ec9ivalen i altele. Separat este prezentat impo4itul asupra re4ultatului din acti*iti curente. 7ste de remarcat faptul c se face distincia dintre rezultatele activitilor curente i cele din acti*itile a3andonate" pentru a se pune n eviden efectele principiului continuitii. ?n cadrul rezultatului din aceste ultime activiti se face distincie ntre partea ce revine ncetrii activitii i cea care este legat de cesiunea afacerii. (e4ultatul e.traordinar trebuie neles de o manier restrictiv. 7l includ cesiuni de sectoare de activitate ac9iziionate recent(/AS 15)" profiturile legate de restructurrile de datorii(/AS D) i ma=oritatea exproprierilor de active(A'BCE). 7ste publicat rezultatul pe aciune" al celui pe aciunea ordinar" dup remunerarea aciunilor privilegiate. /ormarea rezultatului net face obiectul a dou abordri conceptuale# % o abordare extensiv" potrivit creia acesta trebuie s cuprind toate elementele care au contribuit la variaia net a capitalurilor proprii" cu exceptia dividendelor vrsate i a operaiilor de capital & % o abordare bazat pe performana operaional curent" conform creia elementele extraordinare trebuie s fie excluse din formarea rezultatului" ntruc0t ele nu rezult din tranzaciile operaionale curente ale ntreprinderii. (e4ultatul net trebuie s includ toate elementele de c9eltuieli i venituri" c0tiguri i pierderi ale perioadei" cu excepia a=ustrilor asupra exerciiilor anterioare" dividendele i operaiile de capital. 'rezentarea contului de profit i pierdere poate fi fcut ntr%un format simplu(single step) sau ntr%un format evoluat(multiple step). Contul de profit $i pierdere(single step) Eenituri((e*enues) 15

% v0nzri nete& % venituri din dob0nzi& % venituri din dividende& % sc9imbri de metode contabile. /otal venituri Costuri $i c"eltuieli(Costs and e.penses) % costul bunurilor v0ndute& % c9eltuieli de distribuie& % c9eltuieli generale i administrative& % c9eltuieli cu dob0nzile& % c9eltuieli cu impozitul pe profit. /otal cheltuieli %rofitul net( 0et 6ncome) Contul de profit $i pierdere( multiple step) E&n4ri( !ales) 2inus# estituiri de bunuri v0dute i reduceri comerciale educeri financiare ;ipsuri constatate la clieni 0&n%ri nete( 1et sales) Costul 3unurilor *&ndute( Cost of goods sold) Stocuri la E1.E1. 'lus# cumprri n exerciiu c9eltuieli cu transportul 2inus# stocurile la C1.1@. sconturi privind cumprrile restituiri de bunuri cumprate +arCa 3rut()ross +argin) 2inus# c9eltuielile de exploatare % c9eltuielile cu distribuia" generale i administrative % c9eltuieli de cercetare dezvoltare %rofitul e.ploatrii( Iperating 6ncome) % alte venituri % c9eltuieli cu dob0nzile 'rofitul naintea impozitrii( -ncome before income taxes) 'rovizioane pentru impozitul pe profit( 'rovision for income taxes) %rofitul net al acti*itilor ordinare sau din acti*iti meninute( 0et income on ordinar7 acti*ities or from continuing acti*ities) Acti*iti cedate sau a3andonate(discontinuing operations) - pierderi din activiti cedate din care s%a dedus efectul fiscal& - c0tiguri din cesiunea activitilor abandonate diminuate cu efectul fiscal. %rofitul net naintea elementelor extraordinare i efectul cumulativ al sc9imbrilor de metode contabile 7lemente extraordinare din care s%a dedus efectul fiscal 'rofitul net naintea efectului cumulativ al sc9imbrilor de metode contabile 7fectul cumulativ al sc9imbrilor n metodele contabile 1I

%rofitul net(0et 6ncome) $ividende privind aciunile prefereniale Gumrul mediu de aciuni ordinare n circulaie 30tigul pe aciunea ordinar dup acordarea dividendelor prioritare 30tigul pe aciune stabilit pentru activitile discontinue 'ierderea pe aciune privind elementele extraordinare 30tigul pe aciune. '. 5a loul flu&urilor de trezorerie$statement of cas( flo6s" /AS L5 modificat de /AS 1E@ oblig ntreprinderile americane s furnizeze informaii cu privire la fluxurile de trezorerie. !abloul fluxurilor de trezorerie reprezint o situaie a variaiilor de lic9iditi din cursul unei perioade. /luxurile de lic9iditi au fost clasificate ca provenind din# % operaiile de investire& % operaiile de finanare& % operaiile de exploatare. /luxurile de lic9iditi sunt# % pozitive % negative aportarea fluxurilor de trezorerie de ctre o ntreprindere se poate face n una dintre urmtoarele metode# direct i indirect. +etoda direct1 3onst n determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza ncasrilor i plilor brute n numerar proprii fiecrei activiti. ?ncasrile i plile brute n numerar trebuie nelese n sensul excluderii compensrilor ncasrilor i plilor din aceeai clas. -nformaiile furnizate n metoda direct sunt folositoare pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare" pentru determinarea capacitii ntreprinderii de a%i onora la timp plile n numerar i pentru analize corelate cu celelalte componente ale situaiilor financiare. $e asemenea" informaiile dega=ate pe activiti (soldul fluxurilor de trezorerie) relev contribuia fiecreia dintre ele la variaia trezoreriei ntreprinderii i permit evaluarea relaiilor ntre cele trei activiti (exploatare" investiie" finanare). +etoda indirect vizeaz numai a=ustrile necesare transpunerii rezultatului contabil n flux de numerar din activitile curente de exploatare. 3onst n determinarea fluxurilor de trezorerie prin# % eliminarea efectelor oricrei operaii ce a decalat n timp ncasrile i plile operaiilor de exploatare trecute ca" de exemplu" variaiile stocurilor n cursul perioadei" rezultatul am0nat i alte operaii similare" precum i aCustarea ncasrilor i plilor viitoare corespunztoare operaiilor de exploatare ca" de exemplu" variaiile n cursul exerciiului a creanelor i datoriilor& % eliminarea efectelor presupuse de lic9iditi aferente operaiilor de investire i de finanare precum amortizrile pentru depreciere" plusurile sau minusurile de valoare contatate la v0nzarea terenurilor" cldirilor i ec9ipamentelor" cesiunile de activiti ( operaiuni de investire)" c0tigurile sau pierderile legate de stingerea datoriilor( operaii de finanare). 2. 5a loul capitalurilor proprii$statement of c(anges in e7uit8" Are urmtoarele posturi# a. elemente ce compun capitalurile proprii % capital( aciuni ordinare)& 1J

% prime de emisiune& % rezerve& % alte elemente. b. variaiile intervenite n cursul exerciiului % creterea de capital& % alte emisiuni de aciuni. c. rezultatul perioadei d. dividende distribuite !. Politici conta ile privind recunoaterea i evaluarea !.1. Politici privind recunoaterea i evaluarea n conta ilitatea ritanic A. Politici i opiuni privind imo ilizrile necorporale. % 3onform SSA' 1C ) Accounting for esearc9 and $evelopment* costurile de cercetare pur i aplicat trebuie recunoscute drept c9eltuieli& % acestea pot fi recunoscute ca active dac ndeplinesc cumulativ cinci criterii# a) exist un proiect definit& b) posibilitatea identificrii costurilor& c) fezabilitatea te9nic i viabilitatea comercial a proiectului& d) rentabilitatea proiectului& e) suficiena mi=loacelor pentru a%l dezvolta i a%l lansa pe pia. % $in @EED" odat cu trecerea la -/ S%uri" c9eltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute atunci c0nd vor fi ndeplinite cerinele din 6A! 28 ),!obili%ri necorporale2 & % Amortizarea activelor fixe necorporale ncepe de la data ac9iziiei" pe o durat de p0n la cinci ani. B. Politici i opiuni privind imo ilizrile corporale. , au trei mari categorii de imobilizri corporale# a) terenuri i cldiri & b) instalaii te9nice i utila=e& c) accesorii" ec9ipamente i mobilier. % terenurile i construciile sunt la r0ndul lor mprite n dou categorii# a) free9old propert: ntreprinderea se bucur de drepturi depline de proprietate& b) leasel9old propert: ntreprinderea are dreptul de a le folosi pe o perioad determinat" n condiii stabilite i pltind o c9irie conform unui contract. % Activele fixe corporale sunt recunoscute iniial la costul lor& % o reevaluare complet a activelor fixe corporale trebuie s fie efectuat cel puin la cinci ani" de o persoan cu calificare corespunztoare& % valoarea activelor fixe corporale supuse reevalurii trimite la determinarea valorii curente $ valoarea pentru ntreprindere)" ca baz de evaluare ( SSA' 1I ) 3urrent 3ost Accounting) care se determin astfel# a) valoarea pentru ntreprindere Q minimum ( 3ost de nlocuire" 6aloare recuperabil)& b) valoarea recuperabil Q maximum ( 6aloarea de utilizare" 6aloarea realizabil). % terenurile i construciile specializate se reevalueaz la costul lor de nlocuire amortizat& % proprietile care constituie surplus fa de nevoile ntreprinderii sunt reevaluate la valoarea de pia& % restul activelor fixe corporale sunt reevaluate la valoarea de pia ( o valoare realizabil net ). Cu pri*ire la amorti4area acti*elor fi.e corporale5

14

% cldirile construite pe terenurile proprietatea ntreprinderii sunt amortizate pe durate lor economic util& % sumele pltite pentru concesiunea terenului sunt amortizate pe durata dreptului de concesiune& % anterior emiterii / S 15 ntreprinderile din sectorul 9otelier nu amortizau cldirile" dup" se recunoate dreptul ntreprinderilor de a amortiza aceste active& % amortizarea se aplic asupra valorii amortizabile care este egal cu diferena dintre costul activului i valoarea rezidual. % metodele de amortizare utilizate sunt# a) metoda liniar& b) metoda amorizrii degresive cu cot fix& c) metoda degresiv n ordinea numeric invers a anilor sau metoda Soft:& d) metoda unitilor de producie. % calculul amortizrii poate fi prezentat ntr%un tablou de urmtorul format# 6om lua un exemplu pe care%l vom trece prin toate metodele de amortizare# $espre un utila= care este supus amortizrii deinem urmtoarele informaii# % cost de ac9iziie @E.EEE H& % valiarea rezidual antecalculat @.EEE H& % durata de utilizare 5 ani& % cota de amortizare degresiv fix posibil de utilizat 5EF& % producie estimat a fi realizat pe durata de utilizare# n anul - CE.EEE buci& n anul -- 5E.EEE buci& n anul --- @E.EEE buci& n anul -6 IE.EEE buci& n anul 6 DE.EEE buci. '. Politici i opiuni privind com inrile de ntreprinderi i consolidarea conturilor. % 3.A. 4L a impus grupurilor britanice s ntocmeasc situaii financiare consolidate"perimetrul de consolidare fiind determinat funcie de deinerea controlului& % 2etoda cea mai des utilizat n contabilizarea combinrilor de ntreprinderi este metoda ac9iziiei" care impune reevaluarea activelor i datoriilor societii ac9iziionate la valoarea =ust& % $iferena dintre costul investiiei financiare i valoarea =ust a activului net reevaluat constituie diferena din consolidare (good6ill)& % SSA' @@ ) Accounting for <ood+ill*" propune dou metode de contabilizare a diferenei de consolidare# a) imputarea acesteia asupra rezervelor ( preferat de societile britanice)& sau b) capitalizarea n imobilizare necorporal i amortizarea ei ntr%o perioad de cel mult @E de ani# 2. Politici i opiuni privind provizioanele9 % Sunt constituite provizioane pentru# reorganizare& pentru garanii acordate clienilor& pentru contracte oneroase( costul ndeplinirii obligaiilor contractuale este superior beneficiilor economice ateptate de pe urma contractului)& pentru protecia mediului i pentru declasare ( atunci c0nd este oprit definitiv o instalaie nuclear)& % -(! 1< )Accountin* "or +rovisions'-ontin*ent Liabilities and -ontin*ent Assets* clarific faptul c simpla intenie de a efectua c9eltuieli n viitor nu antreneaz recunoaterea unui provision" ci numai existena unei datorii la data bilanului . 1L

3. Politici i opiuni privind impozitele am1nate9 % 2area Britanie a fost prima ar care a introdus impozitul pe venit n 1JLL& % Autoritarea fiscal aparine 2inisterului /inanelor& % egulile contabile nu au incidene fiscale& % Anul fiscal ncepe la I aprilie& % ;egea fiscal stabilete ce active sunt amortizabile i la ce rat& % (nele active amortizabile din punct de vedere contabil nu sunt recunoscute din punct de vadere fiscal ( ex. 3ldirile de birouri)& % ata amortizrii este de DF ( liniar) pentru cldiri i de @5F ( degresiv) pentru alte active imobilizate& % ata impozitului pe profit este de CEF" excepie fc0nd ntreprinderile mici care sunt impozitate cu 1LF. % -mpozitele am0nate sunt reglementate de /AS 1L ) $eferend !ax*" care cere recunoaterea datoriilor cu impozitele am0nate aferente amortizrilor fiscale accelerate" anga=amentelor pentru pensii recunoscute n contabilitate" i care devin deductibile la plata efectiv a drepturilor de pensii" la eliminarea profiturilor intragrup cu ocazia consolidrii conturilor& % ?ntre /AS 1L i -AS 1@ )-mpozitul pe profit* se deosebesc sub dou aspecte# a) / S nu impune recunoaterea impozitelor am0nate cu ocazia reevalurii activelor nemonetare" nici cu ocazia evalurii la valoarea =ust a activelor dob0ndite ca urmare a unei combinri de ntreprinderi& b) / S 1L permite" dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite am0nate" n sc9imb -AS 1@ interzice acest lucru. !.!. Politici privind recunoaterea i evaluarea n conta ilitatea american A. Politici i opiuni privind imo ilizrile necorporale. % !-A! 1>1 )3ood4ill and 5ther ,ntan*ible Assets* recunoate ca imobilizri necorporale# brevetele(patents)" drepturile de autor(cop:rig9ts)" mrcile de comer(trademar8s)" licenele(licenses) francizele(franc9ises)" soft+are i fondul comercial(good+ill)& % Activele necorporale cumprate sunt recunoscute iniial la valoarea lor =ust& % Activele necorporale produse de ntreprindere nu se recunosc n contabilitate& % Activele necorporale se mpart n amortizabile i neamortizabile& % Sunt supuse amortizrii activele necorporale pentru care s%a stabilit durata de via util& % Anual se evalueaz durata de via pentru activele neamortizabile& % $in @EE1( conform S/AS 1D1) good+ill%ul nu mai este amortizabil" pentru o mai bun informare a utilizatorilor& % 3onform !-A! < )Accountin* "or .echearch and 6evelop!ent -osts*" toate c9eltuielile de cercetare dezvoltare trebuie recunoscute drept c9eltuieli curente de exploatare( argumente incertitudinea beneficiilor viitoare)& % 39eltuielile privind programele informatice (soft++re) sunt considerate c9eltuieli de cercetare dezvoltare p0n n momentul n care produsul informatic devine fezabil din punct de vedere te9nologic. $up acest moment toate c9eltuielile legate de producia de soft+are sunt nregistrate ca active. B. Politici i opiuni privind imo ilizrile corporale. % (S <AA'%urile consider imobilizrile corporale ( propert:" plant and e>uipment) ca active deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri i furnizarea de servicii" pentru a fi nc9iriate i n scop administrativ&

@E

% ?n (S <AA' nu exist un standard dedicat special activelor fixe i amortizrii lor& pentru determinarea politicilor contabile legate de imobilizrile corporale" contabilii americani i universitarii urmresc practicile de ramur& % !-A! 2> )-apitali%ation o" ,nterest -ost* stabilete c n costul ac9iziiei vor fi recunoscute toate c9eltuielile ocazionate cu aducerea activului fix corporal n starea i la locul de utilizare& % $ac n momentul cumprrii activului apare o datorie" c9eltuiala cu dob0nda aferent nu se include n costul activului "ci se recunoate ca o c9eltuial de explatare a perioadei& Cu pri*ire la amorti4area acti*elor fi.e corporale5 - amortizarea se aplic asupra valorii amortizabile ( baza de amortizat) care este egal cu diferena dintre costul activului i valoarea rezidual. % calculul amortizrii presupune folosirea urmtorilor factori# costul" valoarea rezidual" valoarea de amortizat i durata de via util& % metodele de amortizare utilizate sunt# a) metoda liniar& b) metoda de amorizare degresiv# % metoda degresiv( decreasing balance met9od) unde cota de amortizare se calculeaz dup formula 3a Q 1 % Ss.3 unde 3a Q cota de amortizare n Q durata de via s Q valoarea rezidual 3 Q costul istoric % metoda soldului degresiv nmulit cu @ c) metoda sumei numerelor anilor& d) metoda unitilor de producie. % calculul amortizrii poate fi prezentat ntr%un tablou de urmtorul format# % ma=oritatea societilor americane opteaz pentru metoda liniar din motive de raportare financiar& fiscul prefer una din metodele degresive de amortizare" denumindu%le accelerate& % scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale se face prin casare" v0nzare sau nlocuire. '. Politici i opiuni privind com inrile de ntreprinderi i consolidarea conturilor9 - transpunerea situaiilor financiare ale filialelor din strintate n dolari americani& % influiena semnificativ este definit ca fiind capacitatea de a diri=a politicile de exploatare i financiare ale companiei n care se dein aciuni" c9iar dac investitorul deine mai puin de 5EF din aciunile cu drept de vot& % controlul este definit ca reprezent0nd capacitatea companiei investitoare de a decide asupra politicilor de exploatare i financiare ale celeilalte companii" n condiiile deinerrii a peate 5EF din drepturile de vot& % investiiile pe termen lung se mpart n trei categorii# a) fr influien" deinute n procent de sub @EF& b) cu influien semnificativ" deinute n procent cuprins ntre @EF i 5EF& c) care ofer controlul" deinute n procent de peste 5EF& % S/AS 1D1 impune utilizarea metodei ac9iziiei pentru toate combinrile de ntreprinderi" permi0nd recunoaterea activelor necorporale" distincte de fondul comercial rezultat din combinare& 2. Politici i opiuni privind provizioanele9 % sunt create provizioane# a) pentru creanele dubioase" conform /AS 11D& @1

b) pentru riscuri i c9eltuieli" conform /AS 5" eventualitatea apariii lor af0ndu%se n una din cele trei situaii# % foarte posibil& % destul de posibil& % puin posibil& c) provizioane pentru pensionare" conform /AS 4J" specific pentru pensii i alte pli efectuate vec9ilor salariai( ex. Acoperirea c9eltuielilor medicale). 3. Politici i opiuni privind impozitele am1nate9 % exist reguli diferite n deteminarea beneficiului contabil i a beneficiului fiscal& % calculul impozitului am0nat este realizat n conformitate cu prevederile /AS 1EL& % impozitul am0nat este evaluat pe baza regulilor fiscale care sunt aplicabile n momentul n care impozitul va fi efectiv pltit sau recuperat ( reportul variabil)& % n calculul impozitelor am0nate sunt puse n eviden diferenele temporare" care apar cu (T) sau (%) i care dau obligaia sau creana de impozit am0nat& % calculul i nregistrarea unui provizion pentru impozite am0nate.

@@