Minic BOAJ

Sorin Claudiu RADU

CONTROL SI AUDIT FINANCIAR ANUL III SEM. II

Cuprins

CAPITOLUL I Bazele teoretice ale controlului financiar 1.1. Necesitatea obiectiv a controlului 1.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern 1.3. Controlul - funcie eficient a conducerii 1.4. Obiectul controlului 1.5. Principiile care stau la baza organizrii, funcionrii i exercitrii controlului n Romnia 1.6. Funciile controlului CAPITOLUL II Metodologia exercitrii controlului financiar 2.1. Procedee i tehnici de control financiar 2.1.1. Controlul documentar-contabil 2.1.2. Controlul faptic 2.1.3. Controlul total i prin sondaj 2.1.4. Analiza economico-financiar 2.2. Finalizarea aciunilor de control 2.2.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar 2.2.2. Stabilirea rspunderii, ca modalitate da finalizare a controlului financiar 2.3. Executarea silit CAPITOLUL III Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economici 3.1. Obiectivele generale ale controlului intern 3.2. Controlul financiar preventiv 3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu 3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat 3.3. Controlul financiar de gestiune CAPITOLUL IV Controlul financiar de stat executat de Ministerul Economiei i Finanelor 4.1. Obiective ale controlului financiar de stat 4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat 4.1.2. Rolul Ministerului Economiei i Finanelor n desfurarea activitii Guvernului Romniei 4.1.3. Organizarea i funcionarea Ministerul Economiei i Finanelor 4.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.2.1. Dispoziii generale i principalele obiective i atribuii 4.3. Autoritatea Naional a Vmilor 4.3.1. Scurt istoric al A.N.V. 4.3.2. Organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor 4.3.3. Codul de conduit al funcionarului public din cadrul autoritii vamale 4.4. Garda Financiar 4.4.1. Atribuiile Grzii Financiare 4.4.2. Drepturile, obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare 4.5. Curtea de Conturi 4.5.1. Organizarea i conducerea Curii de Conturi 4.5.2. Atribuii de audit i de control 4.6. Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania

4.6.1. Organele de conducere si de control ale Corpului 4.6.2. Organizarea activitatii Corpului 4.6.3. Exercitarea profesiei de expert contabil si contabil autorizat 4.6.4. Veniturile i cheltuielile Corpului 4.7. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 4.7.1. Organizarea i funcionarea Camerei 4.7.2. Veniturile Camerei 4.7.3. Drepturile i obligaiile membrilor Camerei CAPITOLUL V Auditul financiar 5.1. Conceptul de audit financiar contabil 5.1.1. Elemente de organizare a auditului financiar 5.1.2. Consideraii financiare privind auditul financiar 5.1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil 5.2. Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar 5.2.1 Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar 5.2.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar 5.2.3. Responsabilitile auditorului 5.2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii 5.3. Documentarea lucrrilor de audit: foile de lucru i chestionarele 5.3.1. Dosarul exerciiului 5.3.2. Dosarul permanent 5.4. Planul de audit 5.5. Probe de audit financiar 5.5.1. Natura probelor de audit 5.5.2. Proceduri de audit financiar 5.5.3. Suficiena probelor de audit 5.6. Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar 5.6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului 5.6.2.Tipologia riscurilor de audit 5.6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit 5.7. Pragul de semnificaie n audit 5.7.1. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit 5.8. Fraude i erori 5.8.1. Riscul de erori fundamentale 5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese i alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de audit 5.9. Raportul de audit 5.10. Standardele internaionale de audit - ISA Bibliografie selectiv

Capitolul I BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR

1.1. Necesitatea obiectiv a controlului
Chiar din momentul apariiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul. Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile i implantrile lor geografice. Controlul este o msur pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor i transmiterea de rezultate fiabile. Definiiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de ctre organizaiile profesionale ale auditorilor i experilor contabili. Este util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date n Frana, n Anglia, n SUA i de ctre auditorii interni. Le vom cita n ordine: a) Controlul intern este ansamblul de securiti care contribuie la gestionarea ntreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecia, salvgardarea patrimoniului i a calitii patrimoniului, aplicarea instruciunilor conducerii i de a favoriza ameliorarea performanelor. El se manifest prin organizare, metode i proceduri ale fiecrei dintre activitile ntreprinderii pentru a menine perenitatea acesteia. (Ordinul Experilor Contabili i Contabililor Agreai, 1977) b) Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar i altele, pus n oper de ctre conducere, n scopul de a putea orienta afacerile ntreprinderii ntr-un mod ordonat i eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor i garantare att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate. (Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) Controlul intern este format din planuri de organizare i din toate metodele i procedurile adoptate n interiorul unei ntreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate, pentru a crete randamentul i de a asigura aplicarea instruciunilor conducerii. (American Institute of Certified Public Accountants) .

1.2. Rolul, sfera i coninutul controlului intern

Obiectivele controlului intern vizeaz aspectele urmtoare: 1. Stpnirea ntreprinderii: Meninerea perenitii acesteia; Dirijarea afacerilor ntreprinderii ntr-un mod ordonat; Asigurarea realizrii obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program. 2. Salvgardarea activelor Asigurarea proteciei, salvgardrii patrimoniului; Protejarea activelor; Asigurarea salvgardrii bunurilor.

3. Asigurarea calitii informaiei Garantarea att ct este posibil a exactitii i a strii complete a informaiilor nregistrate; Controlarea exactitii informaiilor; Asigurarea fiabilitii i a integritii informaiei. 4. Asigurarea aplicrii instrumentelor conducerii Asigurarea respectrii politicii de gestiune; Asigurarea respectrii politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor. Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 1
Controlul intern

Rolul

Sfera de cuprindere

- Integritatea patrimoniului - Limitarea operaiunilor neeconomice i neeficiente - Realitatea i exactitatea informaiilor contabile - Respectarea dispoziiilor date de conducere

- Controlul administrativ intern - Controlul gestionar - Controlul financiar preventiv - Controlul reciproc ntre compartimente i salariai pe baza separaiei funciei - Controlul propriu asupra lucrrilor executate - Controlul contabil intern

Culegere i prelucrare a datelor

Controlul modului de aplicare a principiilor contabile

Controlul modului de evaluare a elementelor de activ i pasiv

Corelaii contabile - Corespondena conturilor - Contabilitatea sintetic i analitic - Solduri iniiale i bilanul de nchidere

. Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i a produciei i comercializarea lor.
5

Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privind depozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personalul desemnat de conducere. Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i de gestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii. O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i, implicit, influeneaz situaiile financiare. Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, care emite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile, efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunuri n cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic. Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cu privire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuarea riscului de control. Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legale corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect. .

1.3. Controlul funcie eficient a conducerii

Economia de pia funcioneaz fr restricii din cauza statului. n consecin, fiecare agent economic este liber s cheltuiasc, utilizeze, produc, economiseasc ct i cum crede de cuviin i s-i urmreasc propriile interese economice n contextul general al armonizrii acestora cu interesele i nevoile reale ale societii. ns piaa nu este cu adevrat i n ntregime liber. Ea se manifest n conformitate cu scopurile, cu elurile de ansamblu ale societii. Chiar atotcuprinztoare, economia de pia evolueaz ntr-un cadru legal stabilit de stat. Practic nu exist economie de pia pur. Statul exercit o intervenie global i indirect asupra economiei de pia, o completeaz i sprijin, i corecteaz eecurile i vegheaz asupra funcionrii ei. . n condiiile edificrii economiei de pia, controlul ca latur competent a conducerii tiinifice a societii se exercit de pe poziia intereselor generale ale acesteia, dat fiind faptul c, organul reprezentativ suprem al poporului romn i unica autoritate legiuitoare a rii este Parlamentul. n acest context, controlul ca funcie a conducerii se caracterizeaz prin aceea c este real, atotcuptinztor, general i universal. Este de asemenea de subliniat faptul c, controlul se exercit asupra tuturor membrilor societii, indiferent de locul pe care l ocup n cadrul diviziunii sociale a muncii: preventiv, constructiv, proiectiv sau educativ. Caracterul preventiv al controlului const n aceea c sesizeaz fenomenele din activitatea economico-social cnd acestea se manifest ca tendin i intervine operativ prin lichidarea cauzelor. Controlul nu se rezum numai s constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai un control concomitent sau ulterior, ci, n primul rnd, un control bazat pe previziunea desfurrii activitii, a descoperirii la timp a deficienelor i anomaliilor. Caracterul constructiv-proiectiv al controlului const n a veghea la aplicarea prompt a legilor, a ajuta efectiv la depirea dificultilor, prin soluionarea problemelor ce reprezint neajunsuri, ca urmare a stabilirii unor msuri adecvate. Controlul, pe baza studiilor i analizelor efectuate, descoper elementele noului i contribuie la generalizarea celor mai moderne metode de organizare i conducere, de informare i prospectare n legtur cu problmele economico-sociale.

1.4. Obiectul controlului

Controlul ca necesitate obiectiv, parte indispensabil a conducerii societii, are un domeniu unitar, un obiect unic de cercetare, care se concretizeaz n studiul unei categorii de

fapte, a unui anumit grup de fenomene, pe care le interpreteaz din unghiul su de vedere, stabilind raporturi invariabile ntre fenomenele i cauzele pe care le-au produs. Obiectul controlului delimiteaz materia care se refer la propriul patrimoniu i definete sarcinile pe care le incub cunoaterea pentru informare. Dei problemele pe care le ridic obiectul i metoda controlului sunt n general aceleai, n cele ce urmeaz ne vom referi n mod special la controlul financiar. Coninutul, rolul i importana controlului i gsesc expresia n rezolvarea sarcinilor multiple i complexe ale consolidrii i dezvoltrii economiei de pia, prin folosirea n mod contient a legilor economice obiective. Controlul asupra economiei, ca form de manifestare a funciei economico-organizatoric a statului, presupune ca obiectul lui s-l constituie: a) Garantarea proprietii publice i private; b) Creterea eficienei sarcinilor la toate nivelurile; c) ntrirea i respectarea gestiunii economice i autonomiei financiare. .

1.5. Principiile care stau la baza organizrii, funcionrii i exercitrii controlului n Romnia
Principiul integrri controlului n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale Desfurarea i dezvoltarea activitii economice i sociale n mod raional, presupune organizarea n mod tiinific a organismelor i instituiilor din componena autoritilor publice i din afara acestora, care s corespund mai bine suprastructurii generate pe baza economic. La baza organizrii controlului n ara noastr st pe principiul integrrii, care asigur instituirea formelor organizatorice ale controlului, ca una din cerinele eseniale de exercitare de ctre statul de drept democratic i social a prerogativelor sale fundamentale. Principiul integrrii care st la baza organizrii controlului la nivel micro i macro economic, precum i la delimitarea funciilor acestuia, presupune c nu orice activitate constituie subiect al controlului, ci numai n msura n care activitatea respectiv a fost stabilit anticipat desfurrii ei cantitative i calitative i se ncadreaz n mod organic n completul de activiti economico-sociale pn la nivelul economiei naionale. Principiul integrrii asigur n cadrul instituional organizarea i exercitarea unui control simplu, operativ i eficient, de la veriga de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale. Principiul integrrii urmrete ca prin organizarea controlului, s se realizeze ct mai complet obiectul acesteia care l constituie: aprarea, ntrirea i dezvoltarea proprietii de stat n interesul poporului precum i protejarea proprietii private; executarea sarcinilor la toate nivelurile; creterea nivelului eficienei activitii economice n toate domeniile de la micro la macro economic, indiferent de agenii economici publici sau privai; ntrirea i respectarea gestiunii economice de ctre cei care o au n administrare parial sau total, precum i de cei care rspund de acestea la nivelul administraiei de stat. Principiul autocontrolului Indiferent la ce nivel instituional ne referim, controlul trebuie astfel organizat nct s permit ca activitatea de control s se desfoare paralel cu complexul de activiti ai unitilor controlate i s se asigure totodat demarcarea n scar a competenei n realizarea sarcinilor de

control i a subordonrii acestuia. Principiul care st la baza unei astfel de concepii n organizarea controlului este cel al autocontrolului. . Principiul adaptabilitii la structurile organizatorice i funcionale ale economiei Acest principiu, ca parte integrant a principiului integrrii, s-a prezentat separat, pentru a se evidenia n mod special atenia ce trebuie acordat formelor i metodelor, organizrii i exercitrii controlului. Acest principiu cere ca formele i metodele de control folosite s fie suficient de elastice i de suple pentru a se putea adapta noilor condiii i specificului activitilor controlate, n caz contrar controlul s-ar putea transforma ntr-o activitate rigid, de rutin, fr eficiena scontat. Principiul controlului extern (din afar) Colectivele de conducere la diferite nivele, trebuie s fie ndrumate de felul cum trebuie s acioneze cu privire la gospodrirea mijloacelor materiale, financiare i umane, ce metode s foloseasc n activitatea sistematic i permanent de control, n folosirea cu chibzuin a fondurilor i totodat s fie controlate, urmrindu-se ndeplinirea sarcinilor ce le revin, ntrirea sistemului de rspundere n munca acestora, determinarea unei atitudini de exigen fa de administrarea patrimoniului. Realizarea acestui deziderat este o cerin primordial a principiului controlului extern care trebuie s stea la baza concepiei de organizare a sistemului de control. Acest principiu permite existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor mecanisme economice i oficiale indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, principiul controlului extern i gsete expresia nu numai la nivelul macroeconomic, ci i la nivelul microeconomic. Aceasta se manifest n sensul c, competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti s fie ndrumat i controlat de organul ierarhic superior nemijlocit. Chiar n cazul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz pe deplin viabilitatea, ntruct controlul executat de sus se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, bineneles la limita competenei i cu respectarea legislaiei, putnd dispune msuri cu caracter obligatoriu pentru mbuntirea activitii. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze sfera de activitate a acestuia. n cadrul formelor de organizare ale controlului, sfera de activitate prezint un interes deosebit, dat fiind faptul c prin aceasta se determin dreptul fiecrui organ de a exercita controlul n conformitate cu atribuiile ce-i revin. Principiul profilrii controlului Realizarea multiplelor sarcini ce revin controlului, precum i diversitatea de activiti n care acioneaz, impun ca o necesitate obiectiv gruparea i specializarea organelor de control pe formele de organizare ale acestuia, ct i o grupare n cadrul acestor forme. Deci, acest principiu cere o anumit specializare a cadrelor folosite n munca de control pe anumite activiti, uniti i probleme. Exist astfel de cadre specializate n controlul activitilor industriale, agricole, comer, bugetare etc. Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia, cerin de baz a principiului specializrii (profilrii) n organizarea sistemului de control.

1.6. Funciile controlului

n procesul conducerii, ca form de manifestare a funciei economico-organizatorice a statului de drept democratic i social, controlul ndeplinete o serie de funcii, cum sunt: funcia de evaluare cunoatere a rezultatelor i stabilire a msurilor pentru mbuntirea lor, funcia de ndrumare sprijin i funcia de constrngere. A. Funcia de urmrire i evaluare a rezultatelor i stabilire a msurilor de mbuntire a activitii controlate Prin aceast funcie se asigur cunoaterea cantitativ i calitativ a problemelor care fac obiectul dezvoltrii economico-sociale. Este o funcie preventiv care presupune analiza riguroas a situaiei existente, n vederea sesizrii operative a eventualelor tendine de abatere de la normele prestabilite i a prevenirii lor. Prin aceast funcie se apreciaz modul n care se aplic legislaia, se stabilesc lipsurile, deficienele, abaterile n care i au izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultatele negative. Este o funcie de apreciere complet, real, exact i concret a activitii controlate. Pe lng apreciere, aceast funcie implic i sugestii, propuneri, precum i stabilirea i aplicarea msurilor pentru mbuntirea rezultatelor activitii controlate. Prin completarea evalurii rezultatelor cu msurile de perfecionare a fenomenelor i proceselor, controlul contribuie activ la eliminarea cauzelor care au generat abateri, controlul contribuie activ la mbuntirea activitii economico-sociale. Aceast funcie furnizeaz informaii despre modul n care se aplic deciziile i variantele de perfecionare a activitii precum i despre disfuncionalitile aprute n cadrul unitilor. Prin funcia sa de urmrire i evaluare a rezultatelor, controlul contribuie la realizarea sarcinilor unitilor controlate ce au fost stabilite de conducerile colective a acestora, innd seama de cerere i ofert i alte elemente ale economiei de pia, precum i de sarcinile ce revin altor uniti izvorte din legi, regulamente etc., altele dect cele cu caracter economic. B. Funcia de ndrumare Funcia de ndrumare a controlului are un caracter formativ-stimulativ, de generalizare a experienei pozitive. Prin funcia de ndrumare, controlul ajut n mod direct cadrele din economie la ridicarea nivelului lor de pregtire, la rezolvarea n condiii satisfctoare a sarcinilor ce le revin. Controlul acioneaz prin toate mijloacele pentru ridicarea pe o treapt superioar a ntregii activitii economico-sociale a unitilor controlate. Aceast important sarcin ce revine controlului nu poate fi realizat dect n condiiile unei activiti organizate de ndrumare permanent i sistematic a celor chemai s gospodreasc mijloacele materiale, financiare i umane. De aici decurge necesitatea ca organele de control s aib o solid pregtire profesional i s se bucure de prestigiu i credibilitate n cadrul colectivelor n care i desfoar activitatea. ndrumarea cadrelor i cu precdere a conducerii unitilor urmrete n principal urmtoarele: a. nsuirea legislaiei specifice fiecrei activiti desfurate de unitile supuse controlului i nelegerea aprofundat a caracterului economico-financiar al acesteia, att sub aspectul teoretic ct i cel practic; b. cunoaterea de ctre cadrele de conducere, alte cadre cu munci de rspundere, economiti, ingineri i ceilali salariai, a principalelor aspecte teoretice i practice pe care le ridic activitatea economico-social i financiar n etapa respectiv i de perspectiv innd seama de conjunctura intern i internaional; c. mbuntirea stilului de munc n scopul implementrii unei noi atitudini fa de munc a tuturor salariailor, pentru obinerea unor rezultate mai bune, pe baza sporirii productivitii muncii, al gradului de cretere al cinstei, corectitudinii i a contiinei, factori hotrtori n derularea ntregului complex de activiti;
9

d. stimularea iniiativei creatoare a salariailor, indiferent de funcia pe care o dein i de nivelul la care lucreaz, n vederea obinerii, pe baza aportului teoretic i practic, a creterii calitii vieii; e. sporirea spiritului de rspundere fa de bunul mers al activitii, al derulrii proceselor economico-sociale din unitile controlate, al creterii exigenei fa de rezolvarea sarcinilor i achitarea obligaiilor indiferent de destinatar. C. Funcia de constrngere Prin funcia de constrngere controlul ia msuri fa de cei vinovai, pe linie: administrativ; civil contravenional (amenzi, penalizri), penal, n raport cu gradul de vinovie al fiecruia. Msurile de constrngere se iau n direct de ctre organele de control n cadrul competenelor prevzute de lege, fie la propunerea acestora de ctre organele ierarhic superioare sau justiie, dup caz. Msurile luate sau propuse de organele de control sunt ndreptate att fa de unitatea controlat ct i fa de persoanele fizice care au dat dovad n activitatea lor de neglijen, superficialitate n gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, au adus pagube avutului unitii, au fcut specul cu bunurile unitii, au furat, au delapidat etc. Vinovia constatat att fa de unitatea controlat, ct i fa de persoanele fizice trebuie ncadrat de ctre organele de control strict numai n limitele existente n momentul n care s-au svrit abaterile, sau au avut loc neregulile. Pornind de la rolul funciilor de ndrumare i constrngere, este util de subliniat c acestea nu se exclud, ele acioneaz ca un proces unitar n raport de rezultatele funciei de conducere. n activitatea de control nu se absolutizeaz i n acelai timp nu se neglijeaz nici ndrumarea, nici msurile de sancionare. Pentru utilizarea eficient, echilibrat, n concordan cu situaia real existent n activitatea controlat, a funciilor de ndrumare i de constrngere, sunt necesare evaluri i raionamente care s delimiteze n mod concret i real condiiile obiective i subiective de desfurare a activitii controlate. n raport cu aceste limite, controlul devine o form de ndrumare i sprijin pentru soluionarea cauzelor obiective, a greutilor ce depesc posibilitile unitilor controlate i o form de aplicare i propunere de sanciuni n ipoteza cauzelor subiective de aciune i sanciune. Dac n urma controlului nu rezult situaii de fapt negative, abateri, deficiene sancionabile, funcia de ndrumare poate aciona i independent de funcia de constrngere. Funcia de constrngere implic, ns, pe lng aplicarea sau propunerea de sanciuni, i stabilirea msurilor de corecie, de sprijin i ndrumare pentru prevenirea n viitor a situaiilor de natura celor care au dus la sanciuni. n ultim instan funcia de constrngere este o funcie de remediere a deficienelor, a abaterilor de la normele legale, a lipsurilor i de prevenire n viitor a unor asemenea situaii. Pentru obinerea unei asemenea efect, sanciunea respectiv este completat cu ndrumarea necesar n vederea perfecionrii activitii controlate. Scopul final al controlului este perfecionarea activitii economico-sociale i nu sancionarea, aceasta din urm fiind un mijloc de realizare a scopului. nelegerea controlului ca atribut al procesului de conducere i a rolului funciilor acestuia n activitatea economico-social a unitilor, este posibil numai pornind de la concepia care consider controlul ca form de manifestare a democraiei autentice revoluionare a poporului i a funciei economico-organizatorice a statului de drept democratic i social.

10

Capitolul II METODOLOGIA EXERCITRII CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Procedee i tehnici de control financiar
Controlul este un proces de cunoatere, de informare. Cunoaterea situaiei stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor, scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum i a situaiei reale privind activitatea ce se controleaz ncepe cu studiul general asupra organizrii i desfurrii acestuia. Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i, pe baza acestora, orienteaz aciunea de organizare i exercitare n continuare a muncii de control asupra obiectivelor ce necesit atenie sporit, n vederea remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activelor economice i financiare. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: a. sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuie avute n vedere n aciunea de control; b. orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a aferentului economic la care se exercit controlul; c. modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile, ca surs de informaii pentru control; d. situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a fi supus controlului. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla are ca surse de informare: norme legale cu privire la activitatea n cauz, procese-verbale privind activitatea n cauz, procesele-verbale de control anterioare i msurile luate n urma valorificrii acestora; drile de seam contabile i msurile stabilite pe baza lor; consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului.

2.1.1. Controlul documentar-contabil

Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitilor economice i financiare , prin examinarea documentelor primare i centralizatoare a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiilor contabile i a bilanurilor. Controlul documentar-contabil se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent, integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i contabile. . Controlul documentar-contabil se exercit prin urmtoarele modaliti i tehnici: controlul cronologic, controlul invers cronologic, controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul ncruciat, investigaia de control, examenul critic, analiza contabil, balana de control contabil sintetic i analitic, tehnica operaiunilor bilaniere, tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automat a datelor etc. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Documentele se examineaz pe fiecare zi, la rnd, n ordinea n care sunt pstrate sau ndosariate, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de control asupra unui numr mare de operaiuni n diferite feluri, necesit folosirea unui aprofundat material legislativ i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput pn la sfrit o anumit problem.
11

Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. n controlul sistematic sau pe probleme se procedeaz la gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare etc.) i apoi la controlul lor n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de examinare a documentelor i nregistrrilor contabile prin aceea c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv; eventualitatea omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte. Controlul reciproc const n cercetarea i confruntare, la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic sau diferite ca form, pentru aceleai operaiuni diferite ns legate reciproc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document, existent la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care sau primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori materiale. . Investigaia reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controleaz. Investigaia implic studierea problemelor care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este o surs de control demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informare i conduce organul de control s ia n considerare aplicarea altor modaliti de control. Analiza i studiul general se utilizeaz pentru a obine argumentele justificate ale controlului. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii, care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin informaii care dau, pentru unele nregistrri, o prob suficient privind justeea lor, pe cnd pentru unele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare, cum ar fi cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabili. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic implic examinarea actelor, documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante.

2.1.2. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Controlul faptic se exercit la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii lezalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia tehnic etc.
12

Inventarierea, ca modalitate principal de control faptic, are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i pasiv ale unei uniti gestionate, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionari. Pe lng constatarea stocurilor i a soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Inventarierea este o modalitate specific de control contabil. Contabilitatea se caracterizeaz prin realitatea i exactitatea datelor. Din cauze obiective sau subiective, n timpul gestionrii bunurilor, este posibil ca unele operaii s nu fie consemnate n documente n momentul producerii lor i, ca atare, s nu fie nregistrate n conturi. Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice ce nu rezult din documente. Observarea desemneaz practica care nu rezult din documente. Observarea desemneaz practica organului de control de a merge la faa locului pentru a constata modul n care personalul controlat i ndeplinete obligaiile de serviciu. Prin observarea direct se urmrete modul cum este organizat i funcioneaz un compartiment, dac se respect prescripiile legale n desfurarea unei activiti, n ce msur este utilizat timpul de munc corespunztor etc. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Este o prob sigur pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n eviden. Controlul faptic se ntregete cu cel documentar. n acest fel, prin control se stabilete modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat.

2.1.3. Controlul total i prin sondaj

Controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. Controlul total este cel mai cuprinztor i mai sigur. Cu toate acestea, ca urmare a faptului c necesit un volum mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil mai ales la unitile mici. Din aceste motive, n anumite cazuri, se utilizeaz controlul prin sondaj. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este control selectiv care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaje depinde de alegerea perioadei, operaiunilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun. De multe ori rezultatul sondajului determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la un control total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de modul cum sunt alese reperele principale i de proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. Controlul prin sondaj se refer att la repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden analitic se ine calitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc. ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a cror eviden analitic se ine global valoric reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiune. Aceast calitate o au acelea care sunt susceptibile sustragerilor, se pot
13

utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare, dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp etc.

2.1.4. Analiza economico-financiar

Analiza economico-financiar este un instrument metodologic sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat, pe baza unei documentri multilaterale descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea. Prin analiza economico-financiar se studiaz modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii i influenele acestora asupra activitii economice, posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar, considerat ca un complex de legturi cauzale i factori. Pentru control reprezint importan, stabilirea locului n care i au izvorul factorii a cror aciune a determinat rezultate negative i, n special, a celor interni, cu ajutorul crora se pot aprecia rezultatele activitii prin prisma efortului propriu al agentului economic. n consecin, analiza economico-financiar se utilizeaz ca instrument corelat procedeelor de control n funcie de obiectivele care se urmresc. Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea: elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic; factorilor (forele motrice ce determin fenomenul) care se stabilesc succesiv de la cei cu aciune direct spre cei care acioneaz indirect (descompunerea n trepte); corelaiei dintre fiecare factor i fenomenul analizat diferii factori care acioneaz, cauz i efect (raporturile de condiionare); influenele diferitelor elemente sau factori. Analiza economico-financiar implic modaliti sau tehnici de cercetare a activitii economico-financiare sub aspect calitativ i cantitativ. Modaliti de analiz calitativ vizeaz esena activitii economico-financiar, depistarea legturilor cauzale dintre fenomene, iar modalitile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea influenelor sau factorilor care explic fenomenul economico-financiar. Analiza economico-financiar se efectueaz prin modaliti sau prin tehnici cum sunt: a) tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene ca de exemplu: concordana ntre obiectivul cercetat i mprejurrile sau condiiile n care s-a desfurat; diferenele unei mprejurri sau condiii n care apare sau lipsete un fenomen, prezent ntr-un caz i absent n altul; variaia concomitent, adic unei anumite variaii a unui fenomen ce i urmeaz o anumit variaie a unui alt fenomen; b) diviziunea i descompunerea, ca modalitate de analiz care asigur profunzimea studierii activitilor economico-financiare, localizarea abaterilor i cauzelor lor n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor de la tendina general de desfurare a activitilor controlate, de la ritmicitatea proiectat. Descompunerea pe elemente componente, permite aprofundarea activitii economico-financiare ce se controleaz i msurarea legturilor cauzale ale factorilor; c) gruparea, adic desprirea operaiilor controlate n grupe omogene dup una sau mai multe caracteristici, n funcie de scopul urmrit; d) substituirea n lan sau modificarea diferenelor se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cadrul relaiei de doi sau mai muli factori se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire,
14

treptat, influena fiecrui factor n parte. Aceast modalitate implic trei reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz, adic se substituie nti factorul cantitativ i apoi cel calitativ; substituirea se face succesiv; un factor substituit se menine ca atare n operaiile ulterioare; e) balana elementelor i modificrii lor, ca modalitate de analiz, se utilizeaz cnd ntre elementele fenomenului controlat sunt relaii de sum i diferen. Legturile bilaniere oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv, fapt care face posibil compararea elementelor balanei (valorile efective sau cele din perioada de baz) i scoaterea la iveal a cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat.

2.2. Finalizarea aciunilor de control 2.2.1. Msuri de valorificare a constatrilor controlului financiar
Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitiv a neajunsurilor i abaterilor constatate. O aciune de control nu este considerat ncheiat pn nu se lichideaz toate deficienele constatate i se stabilesc msuri care duc la mbuntirea practic a activitii economico-financiare. Controlul acioneaz pentru soluionarea concret, operativ a problemelor, iar acolo unde sunt abuzuri, unde sunt nclcate legile, n conformitate cu prevederile i drepturile legale, controlul ia msuri inclusiv pentru sancionarea celor vinovai. Finalizarea aciunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatrilor fcute, depinde de organul de control care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic i de aplicarea soluiilor corespunztoare, n funcie de natura activitii i deficienelor sau a rezervelor de mbuntire constatate.

2.2.2. Stabilirea rspunderii, ca modalitate da finalizare a controlului financiar

Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locul de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii produselor, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, precum i dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. Organul de conducere (consiliile de administraie) au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii; creterea eficienei; protecia patrimoniului; asigurarea plii salariilor; mbuntirea condiiilor de munc; prevenirea producerii pierderilor de munc i a perturbrii activitii; prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i a risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: mustrare; avertisment; diminuarea temporar a salariului de ncadrare; reducerea indemnizaiei de conducere; retrogradare n funcie; desfacerea disciplinar a contractului de munc.
15

Rspunderea contravenional (administrativ) norme generale Contravenia est fapta svrit cu vinovie, care reprezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi sau prin acte normative. Contraveniile se sancioneaz cu avertisment sau cu amend. Sanciunile se aplic persoanelor fizice care au svrit contraveniile. Amenzile aplicate persoanelor juridice vor fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate. Prin avertisment se atrage atenia contravenientului asupra pericolului faptei svrite i i se recomand ca pe viitor s se respecte dispoziiile legale. Avertismentul se aplic n cazurile n care fapta este de mic importan i se apreciaz ca acela care a svrit-o nu o va mai repeta chiar fr aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate aplica chiar dac actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceasta sanciune. Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la bugetul de stat. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Cnd contraveniile au fost constatate prin acelai proces-verbal, amenzile totalizate potrivit dispoziiilor nu pot depi dublul maximului prevzut prin actul normativ pentru contravenia cea mai grav. n cazul n care la svrirea unei contravenii au luat parte mai multe persoane, sanciunea se aplic fiecrui participant, separat. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar daca este svrit fr intenie, n afara de cazul n care prin actul normativ se dispune altfel. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitima aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum i aceea svrit din constrngere, eroare de fapt sau n stare de necesitate. De asemenea, nu constituie contravenie fapta svrit de o persoana care din cauza strii mintale sau a vreunei infirmiti nu poate rspunde de fapta imputat. Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie in termen de 3 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an de la data svririi faptei. Executarea sanciunii se prescrie, dac procesul-verbal de constatare a contraveniei, precum i, cnd este cazul, ntiinarea de plat a amenzii nu au fost comunicate celui sancionat n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. Executarea sanciunii se prescrie, de asemenea, n termenul de 1 an de la data aplicrii ei, chiar dac contravenientul a exercitat calea de atac. Contravenia se constat printr-un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, prin care se aplic amenda i se stabilete, n situaia n care svrirea contraveniei a pricinuit o pagub i exist tarif de evaluare a acesteia, despgubire pe baz de tarif. Dac agentul constatator nu este n drept s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniei se trimite organului competent, care aplic sanciunea prin rezoluia de proces-verbal, stabilind i despgubirea. n cazul in care contravenientul achit pe loc agentului constatator jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ pentru fapta svrit, iar prin contravenie nu s-a cauzat o pagub i nu exist lucruri supuse confiscrii, procesul-verbal nu se mai ncheie i orice urmrire nceteaz. Plata amenzii se face contra chitana, n care se va specifica contravenia pentru care a fost ncasat amenda. mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acestuia. Plngerea se face la organul din care face parte organul constatator. Rspunderea material Trsturi, condiii i forme ale rspunderii materiale
16

Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului agentului economic din vina i n legtur cu munca sa. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice i anume: este proprie persoanelor ncadrate n munc; este, de regul, limitat la paguba efectiv, neincluznd foloasele nerealizate n unitate; se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); presupune o procedur special; nu poate funciona n comun cu rspunderea agentului economic. Pentru ca rspunderea material s aib loc trebuie ndeplinite cumulativ cteva condiii: ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s fi existat un raport juridic de munc la data svririi faptei cauzatoare de pagub; contact de munc, contact de ucenicie, eventuale contracte de munc n form nescris; fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal i n legtur cu munca; prin fapta ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul, localizat n patrimoniul localitii n care a ncadrat. Existena pagubei este elementul caracteristic al rspunderii materiale, ntruct fapta ilicit este un element comun i al altor rspunderi (penal, disciplinar, contravenional). Inexistena pagubei face imposibil stabilirea rspunderii materiale. s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub; fapta ilicit precede i determin paguba care apare ca un efect al faptei ilicite. Paguba unitii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui ncadrat. Sunt ns situaii n care paguba unitii reprezint efectul indirect al faptei ilicite; persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau omnisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevedea consecinele propriei sale fapte. Formele rspunderii materiale sunt: individual, comun, solidar, subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovia proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fecruia la producerea ei, adic de faptele personale i vinovia proprie. n situaiile n care gradul de participare al fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporioal cu salariul de la data constatrii pagubei i dac este cazul, pentru pagubele din gestiuni, i n funcie de timpul lucrat de al ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul vinoviei prilor, deci o rspundere convenional. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; unitatea poate urmri pe oricare dintre debitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor codebitorilor;
17

codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit aciunea, poate opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare dintre ei nu este dator unul fa de altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei ci numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit o, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns persoana rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. Dacrspunderea principal, direct este anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ. Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit: a) a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. Aceast situaie de rspundere se refer la pagubele produse n gestiuni; b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori restaurarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executare silit etc. Beneficiarii plilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeai unitate cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaia nelegal sau tere persoane fizice sau juridice; c) a dovedit neglijen datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii. Rspunderea penal Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunea este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunea este singurul temei al rspunderii penale.

2.3. Executarea silit

n cazul n care debitorul nu i pltete de bunvoie obligaiile bugetare datorate, organele de executare silit, pentru stingerea acestora, vor proceda la aciuni de executare silit. Executarea silit se desfoar pn la stingerea creanelor bugetare nscrise n titlul executoriu, inclusiv a dobnzilor, penalitilor de ntrziere i altor penaliti ori a altor sume, datorate sau acordate potrivit legii prin acesta, precum i a cheltuielilor de executare.

18

Capitolul III CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL INSTITUIILOR PUBLICE I AGENILOR ECONOMICI

3.1. Obiectivele generale ale controlului intern
Controlul intern are urmtoarele obiective generale: realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice.

3.2. Controlul financiar preventiv

Scopul controlului financiar preventiv i categoriile de operaiuni asupra crora se exercit Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni (denumite in continuare operaiuni) care nu respect condiiile de legalitate i regularitate i/sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public i/sau fondurile publice. Obiectul controlului financiar preventiv Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: a) angajamente legale i bugetare; b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare; c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; d) efectuarea de pli din fonduri publice; e) efectuarea de ncasri n numerar; f) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; g) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; h) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.

3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu

Controlul financiar preventiv se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial.
19

Controlul financiar preventiv se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire, va cuprinde limitele de competen n exercitarea acestuia. Persoanele care exercit controlul financiar preventiv sunt altele dect cele care aprob i efectueaz operaiunea supus vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi). Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv.

3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat

n calitatea sa de organ de specialitate al Guvernului n domeniul finanelor, Ministerul Economiei i Finanelor poate exercita, prin controlori delegai numii de ministrul finanelor publice, controlul preventiv la unele entiti publice asupra unor operaiuni care pot afecta execuia n condiii de echilibru a bugetelor sau care sunt asociate unor categorii de riscuri determinate prin metodologia specifica analizei riscurilor. Controlul preventiv delegat se exercita la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetelor prevzute la art. 1 alineatul (2) din Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria publica si pentru alte operaiuni specifice Ministerului Economiei i Finanelor. Prin excepie de la aceasta regula, n temeiul art. 30 din Ordonana Guvernului nr. 119/1999, cu modificrile i completrile ulterioare, prin ordin, ministrul finanelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat i asupra operaiunilor finanate sau cofinanate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau teriari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dac prin acetia se deruleaz un volum ridicat de credite bugetare i/sau de angajament sau pri semnificative din programele aprobate, iar operaiunile presupun un grad ridicat de risc. Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Economiei i Finanelor prin controlori delegai.

3.3. Controlul financiar de gestiune

Obiectivele controlului financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate.

20

Capitolul IV CONTROLUL FINANCIAR DE STAT EXECUTAT DE MINISTERUL ECONOMIEI I FINANELOR

4.1. Obiective ale controlului financiar de stat
Controlul financiar al statului cuprinde n sfera sa administrarea utilizarea mijloacelor financiare publice, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre agenii economici (regii autonome, societi comerciale etc.) n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat.

4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat

Organul central al puterii executive care aplic strategia i programul guvernului n domeniul orientrii economiei i finanelor publice este Ministerul Economiei i Finanelor. Acest minister exercit administraia general a finanelor publice i acioneaz pentru stimularea desfurrii activitii economice pe criterii de eficien i echilibru economic, prin folosirea instrumentelor economice, financiar i monetar-valutare, n conformitate cu cerinele economie de pia prin stimularea liberei iniiative la nivel macro. De asemenea, acioneaz pentru crearea cadrului concurenei loiale n economie i supravegheaz respectarea prevederilor legale n domeniul concurenei. O atribuie principal a Ministerului Economiei i Finanelor const n aceea c exercit, prin organele sale, controlul i supravegherea financiar a regiilor autonome i a societilor comerciale, precum i a celorlali ageni economico-sociali. n ndeplinirea acestor atribuii, Ministerul Economiei i Finanelor are dreptul s dea, ca urmare a controlului, dispoziii obligatorii pentru luarea msurilor de respectare a legii i ia msuri pentru aplicarea sanciunilor legale. Ministerul Economiei i Finanelor efectueaz, prin aparatul specializat, n numele statului, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat precum i ale instituiilor de stat, al respectrilor reglementrilor financiar-contabile n evidena desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economic n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat. Tot prin acest aparat specializat acioneaz operativ pentru prevenire i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri.

4.1.2. Rolul Ministerului Economiei i Finanelor n desfurarea activitii Guvernului Romniei

Ministerul Economiei i Finanelor este instituia de maxim importan, cu rol de sintez n desfurarea activitii structurilor economice, financiare i fiscale din Romnia. Rolul Ministerului Economiei i Finanelor este acela de constituire i gestionare general a resurselor financiare publice printr-un sistem complex de bugete: bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetele fondurilor externe nerambursabile; al trezoreriei statului i altor instituii publice cu caracter autonom. Aceasta activitate se desfoar conform legii, cu asigurarea echilibrului bugetar i aplicarea politicii financiare a statului. La baza elaborrii si execuiei acestor bugete stau principiile universalitii, publicitii, unitii, anualitii, specializrii bugetare i unitii monetare.
21

n acest sens, Ministerul Economiei i Finanelor asigur ncasarea n numerar i prin conturi a veniturilor stipulate de aceste bugete si efectueaz operaiunile de trezorerie privind mprumuturile guvernamentale. La determinarea cheltuielilor publice, Ministerul Economiei i Finanelor are n vedere politica financiara a statului, numrul de salariai, reeaua de instituii publice n funciune, cele care urmeaz a se nfiina, folosirea bazei tehnice existente cu maxima eficacitate. De asemenea, principalele direcii de utilizare a fondurilor publice sunt ndreptate ctre: sectorul social (nvmnt, sntate, ocrotiri i asigurri sociale, cultura, arta, tineret i sport, refacerea si ocrotirea mediului nconjurtor); susinerea programelor de cercetare; sectorul economic (investiii i alte aciuni economice de interes public, subvenii, faciliti etc.); sectorul de aprare a tarii, ordinii publice i siguranei naionale; administraia public central i local; dobnzile aferente datoriei publice i cheltuielile determinate de emisiunea i plasarea valorilor mobiliare. Ministerul Economiei i Finanelor acioneaz prin mijloace specifice pentru combaterea si eliminarea evaziunii fiscale i a corupiei i nfptuiete politica vamal a rii. De asemenea, coordoneaz i supravegheaz activitatea n domeniul loteriilor de stat, elibereaz licene, n condiiile legii, pentru practicarea jocurilor de noroc i coordoneaz i supravegheaz activitatea de asigurare i reasigurare din Romnia.

4.1.3. Organizarea i funcionarea Ministerului Economiei i Finanelor

Ministerul Economiei i Finanelor se organizeaz i funcioneaz n baza Hotrrii de Guvern nr. 386 din 25 aprilie 2007, ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplica strategia i Programul de guvernare n domeniul economiei i finanelor publice, prin reorganizarea Ministerului Finanelor Publice i prin preluarea activitii n domeniul economiei de la Ministerul Economiei i Comerului, care i nceteaz activitatea. Ministerul Economiei i Finanelor este minister cu rol de sintez i are personalitate juridic. Sediul Ministerului Economiei i Finanelor este n municipiul Bucureti, str. Apolodor, nr. 17, sectorul 5. Ministerul Economiei i Finanelor contribuie n mod eficient, transparent i orientat la elaborarea i implementarea strategiei i a Programului de guvernare n domeniul finanelor publice, n exercitarea administrrii generale a finanelor publice, asigurnd utilizarea prghiilor financiare i valutare n concordan cu cererile economiei de pia pentru stimularea iniiativei agenilor economici. Principiile care stau la baza activitii Ministerului Economiei i Finanelor sunt: a) coerenta, stabilitatea i predictibilitatea n domeniul economiei i al finanelor publice pe termen mediu; b) armonizarea cadrului legislativ cu reglementrile Uniunii Europene; c) ntrirea autoritii instituiei; d) perfecionarea managementului fondurilor publice; e) transparenta activitii n toate domeniile sale de activitate; f) colaborarea cu partenerii sociali; g) asigurarea unui mediu de afaceri concurential i predictibil. Ministerul Economiei i Finanelor are structura organizatoric, format din direcii generale i direcii. n cadrul acesteia, prin ordin al ministrului economiei i finanelor, se pot organiza direcii n cadrul unor direcii generale, precum i servicii, birouri, compartimente i colective temporare i se poate stabili numrul total al posturilor, numrul posturilor de conducere i numrul posturilor de execuie, n condiiile legii.
22

Personalul Ministerului Economiei i Finanelor este compus din demnitari i asimilai ai acestora, funcionari publici, cu funcii publice generale sau specifice, i din personal contractual. Numrul maxim de posturi pentru aparatul propriu al Ministerului Economiei i Finanelor este de 2.447, exclusiv demnitarii i posturile aferente cabinetului ministrului. Numrul de posturi al aparatului propriu al Ministerului Economiei i Finanelor poate fi modificat prin redistribuirea de posturi de la direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, cu excepia structurilor de administrare, prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Pe lng Ministerul Economiei i Finanelor funcioneaz activitatea de tiprire i difuzare a publicatiei "Revista Finane Publice i Contabilitate", finanat integral din venituri proprii. Pe lng Ministerul Economiei i Finanelor funcioneaz activitatea "Organizarea examenului pentru dobndirea calitii de consultant fiscal", finanat integral din venituri proprii. Examenul pentru atribuirea calitii de consultant fiscal se organizeaz de Ministerul Economiei i Finanelor, n baza unui regulament aprobat prin ordin al ministrului. Atribuiile, sarcinile i rspunderile personalului din aparatul propriu al Ministerului Economiei i Finanelor se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare a ministerului, aprobat prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Statul de funcii pentru aparatul propriu al Ministerului Economiei i Finanelor se aproba de ctre ministrul economiei i finanelor. Atribuiile, sarcinile i rspunderile personalului din aparatul propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, aprobat prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu aprobarea prealabil a ministrului economiei i finanelor. Statul de funcii pentru aparatul propriu al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se aproba de ctre preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu aprobarea prealabil a ministrului economiei i finanelor. Atribuiile, sarcinile i rspunderile personalului din unitile subordonate Ministerului Economiei i Finanelor, preluate ca urmare a aplicrii prevederilor Ordonanei de urgenta a Guvernului nr. 25/2007 i ale Ordonanei de urgenta a Guvernului nr. 29/2007, precum i statele de funcii corespunztoare, n cazul n care se impune ntocmirea lor, se aproba de ctre conductorii acestor uniti, cu aprobarea prealabil a ministrului economiei i finanelor. Atribuiile, sarcinile i rspunderile unitilor teritoriale ale Ministerului Economiei i Finanelor se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare, aprobat prin ordin al ministrului economiei i finanelor, care va cuprinde i propunerea preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru structurile din cadrul direciilor generale ale finanelor publice judeene i al Direciei Generale a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti, cu atribuii de administrare a veniturilor bugetare, denumite n continuare structuri de administrare.

4.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal

La nceputul unui nou mileniu, Administraiile Fiscale din toat lumea sunt confruntate, mai mult sau mai puin, cu aceleai progrese i sperane, n continu schimbare, fiind influenate n special de fenomenul globalizrii i al creterii vitezei de transmitere a fluxurilor informaionale. Acestea sunt impuse de amplificarea preteniilor contribuabililor, ceea ce determin o cerere crescut pentru un serviciu eficient, orientat spre client, un management transparent i accesul liber la informaie. Tendina persistent ctre mondializare atrage dup sine o cretere semnificativ n magnitudinea i complexitatea investiiilor, tranzaciilor internaionale i prestaiilor internaionale, inclusiv n forma "dematerializat". Efectul principal al globalizrii n plan fiscal este c dificultatea controlului preurilor de transfer capt pondere tot mai mare. Noile
23

oportuniti pentru comerul electronic vor fora Administraiile Fiscale s se lupte cu intrebarea : ce ar trebui impozitat i unde va fi plasat povara fiscal, cu consecine negative asupra eficienei administrrii veniturilor fiscale.

4.2.1. Dispoziii generale i principalele obiective i atribuii

Agenia Naional de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, instituie public cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor, finanat de la bugetul de stat. n subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se organizeaz i funcioneaz Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, direciile generale ale finanelor publice judeene, Direcia General a Finanelor Publice a Municipiului Bucureti i Direcia general de administrare a marilor contribuabili. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective principale: a) colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai ai acestora i alte persoane care au obligaii fa de bugetul de stat; b) aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; c) exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; d) aplicarea n domeniul vamal a msurilor specifice rezultate din Programul de guvernare i din legislaia n domeniul vamal; e) dezvoltarea asistenei contribuabililor n vederea mbuntirii nivelului de informare al acestora i aplicrii unitare a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare.

4.3. Autoritatea Naional a Vmilor

Autoritatea Naional a Vmilor funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, cu personalitate juridic, n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor Agenia Naional de Administrare Fiscal, avnd n componen 10 direcii regionale vamale. Pentru promovarea intereselor Romniei, din punct de vedere vamal precum i pentru o mai bun conlucrare cu forurile internaionale, Autoritatea Naional a Vmilor are reprezentani permaneni la Misiunea Romniei pe lng Uniunea European sau in cadrul altor organisme internaionale, asigurndu-se astfel o legatur operativ pe probleme vamale.

4.3.2. Organizarea i funcionarea Autoritii Naionale a Vmilor

Autoritatea Naional a Vmilor se organizeaz i funcioneaz prin Hotarrea de Guvern nr.1171/2007 ce modific HG nr.386/2007 i HG nr.495/2007 privind funcionarea i organizarea MEF i ANAF.

24

4.3.3. Codul de conduit al funcionarului public din cadrul autoritii vamale

Codul de conduit al funcionarului public din cadrul autoritii vamale, denumit n continuare Cod de conduit stabilete normele de conduit profesional ale personalului vamal. Normele de conduit profesional stipulate n Codul de conduit sunt obligatorii pentru toi funcionarii publici din cadrul autoritii vamale. Scopul Codului de conduit urmrete creterea calitii serviciului public vamal i eliminarea birocraiei i a faptelor de corupie din cadrul autoritii vamale. Principalele direcii care stau la baza conduitei profesionale a funcionarului public din cadrul autoritii vamale sunt urmtoarele: supremaia Constituiei i a legii; integritatea moral; cinstea i corectitudinea i deschiderea i transparena; prioritatea interesului public; asigurarea egalitii de tratament a cetenilor n faa autoritii vamale; profesionalismul; imparialitatea i independena; libertatea gndirii i a exprimrii.

4.4. Garda Financiar

Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Naional de Administrare Fiscal. Garda Financiar are sediul n municipiul Bucureti, Piaa Alba Iulia nr. 6, bl. I 5, tronson 1+2, sectorul 3. Garda Financiar are urmtoarea organizare teritorial: a) Comisariatul General; b) seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Numrul maxim total de posturi pentru Garda Financiar este de 1.805, din care 200 de posturi pentru aparatul Comisariatului General.

4.4.1. Atribuiile Grzii Financiare

n exercitarea atribuiilor sale Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat sub forma controlului curent sau tematic, dup caz, cu privire la: a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i de combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal.

25

4.4.2. Drepturile, obligaiile i rspunderea personalului Grzii Financiare

Personalul Grzii Financiare execut: a) operaiuni de control curent; b) operaiuni de control tematic.

4.5. Curtea de Conturi

Curtea de Conturi a fost nfiinat prin Legea din 24 ianuarie 1864 (Monitorul Oficial nr.18 din 24 ianuarie 1864), sub denumirea de "nalta Curte de Conturi", pentru toat Romnia. Potrivit art.15 din lege "Curtea este nsrcinat cu cercetarea i hotrrea socotelilor atingtoare de veniturile tezaurului, casieriilor generale din judee, ale regiilor i ale administraiilor contribuiilor indirecte, precum i cu ncheierea societilor atingtoare de cheltuieli fcute de ctre toi agenii comptabili".

4.6. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, denumit n continuare Corpul, este persoan juridic de utilitate public i autonom, din care fac parte experii contabili i contabilii autorizai, n condiiile prevzute de lege. Corpul, prin delegaia primit din partea autoritii publice, acord i retrage dreptul de exercitare a profesiei de expert contabil i de contabil autorizat i are dreptul s controleze competena i moralitatea membrilor si. Membrii Corpului, potrivit actului normativ de nfiinare, i aleg organele de conducere care s i reprezinte n faa autoritii publice, precum i n raporturile cu persoanele fizice i juridice din ar i strintate.

4.7. Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Camera Auditorilor Financiari din Romnia, denumit n continuare Camera, persoan juridic autonom, este organizaia profesional, de utilitate public, fr scop lucrativ, din care fac parte auditorii financiari care au dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile ulterioare. Camera organizeaz, coordoneaz i autorizeaz, n numele statului, desfurarea activitii de audit financiar n Romnia, asigurnd exercitarea independent a profesiei de auditor financiar, potrivit legii i prezentului regulament. Auditorii financiari, membri ai Camerei, aleg, potrivit legii, organele de conducere ale acesteia, care i reprezint n faa autoritilor publice, precum i n raporturile cu persoane fizice i juridice din ar i din strintate. Auditul financiar reprezint activitatea de examinare, n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari a unei opinii asupra situaiilor financiare, n conformitate cu Standardele internaionale de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), adoptate integral de Camer. Auditorul financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile prevzute n Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat.

26

Capitulul V AUDITUL FINANCIAR

Auditul financiar se definete ca fiind activitatea complex efectuat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de unitatea patrimonial. Rolul auditului financiar const n examinarea informaiei financiar (redat n conturi) n scopul asigurrii credibilitii acestor informaii pentru diferite categorii de utilizatori: conducerea ntreprinderii; clieni; bnci; furnizori; organe fiscale; investitori poteniali, etc. Rolul final al auditului financiar l constituie verificarea i certificarea bilanului contabil anual, prin care se formuleaz o opinie competent cu privire la imaginea fidel pe care acesta trebuie s o dea, i respectarea reglementrilor n vigoare.

5.1. Conceptul de audit financiar contabil

Auditul financiar contabil: este o exprimare independent (o expresie de opinie) a bilanului contabil al unui agent economic, efectuat de un auditor delegat n conformitate cu orice obligaie statutar relevant; reprezint un aport de credibilitate asupra informaiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea mai bun indicaie asupra gradului de ncredere pe care poate s-l acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare complet a documentelor financiar-contabile i a actelor justificative i are scopul de a arta dac documentele respective prezint corect sau nu situaia financiar a agentului respectiv i rezultatul operaiunilor privind perioada specificat. Fr aceast atestare a unui expert contabil (auditor), independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la ndoial sub aspect real i juridic; este o trecere n revist, o audiere nainte de a se ajunge la o evaluare sau apreciere, e revedere critic pentru evaluarea unei situaii financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaz activitatea general de revizie, principiile i metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii i metode; cercetare sau metodologie aplicat n mod coerent de profesioniti, utiliznd un ansamblu de tehnici de evaluare i informare, n scopul dea produce o judecat motivat i independent, cu referin la normele de evaluare, n vederea aprecierii fiabilitii ori eficacitii sistemelor i procedurilor unui agent economic.

5.1.1. Elemente de organizare a auditului financiar

Activitatea de audit presupune ca expertul contabil, contabilul autorizat sau cenzorul s parcurg o succesiune de etape, dup cum urmeaz:
27

A. Acceptarea misiunii B. Aprecierea controlului intern C. Controlul conturilor D. Verificarea bilanului contabil E. Lucrri de sfrit de misiune

5.1.2. Consideraii financiare privind auditul financiar

Auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut n Romnia nu de mult timp. Prin anii 90, numai profesionitii avizai cunoteau coninutul i larga aplicabilitate a noiunii. Despre standardele de audit vorbeau numai specialitii. Termenii audit financiar, standarde de audit financiar, auditor financiar au mbogit vocabularul nostru ulterior adoptrii Legii Contabilitii nr. 82/1991, mai precis dup publicarea Regulamentului de aplicare a acesteia n 1994. Prima carte de contabilitate intitulat Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil, de 140 pagini, a aprut ca supliment la Revista General de contabilitate i expertiz, publicat de Copul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n octombrie 1995, ca urmare a hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR din 23 octombrie 1995. La elaborarea i publicarea acestei cri sa urmrit acoperirea unui gol normativ metodologic n acest domeniu, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la agenii economici, dup cum se precizeaz n prefa. Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitar a trei grupe de norme, respectiv: Norme profesionale de lucru; Norme de raportare a opiniilor; Norme generale de comportament profesional.

5.1.3. Raportul dintre controlul intern (propriu) i auditul financiar contabil

Controlul intern, propriu al agentului economic, este organizat sub forma controlului financiar preventiv, controlului financiar de gestiune i a controlului ierarhic. Acest control indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul agentului economic pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Controlul intern (propriu) este control dependent de conducerea agentului economic i se execut de personalul acesteia cu atribuii n subordonare administrativ pe nivele ierarhice prevzute de lege i concretizate prin regulament de organizare i funcionare. Elementul fundamental al controlului intern l constituie sistemul contabil, modul n care rspunde mai bine nevoilor conducerii agentului economic. Sistemul contabil are un ansamblu de formulare, proceduri i mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operaiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare asupra operaiunilor agentului economic, alctuit din documente, rapoartele acestuia, i pentru diferitele grupuri interesate (acionari, creditori, autoriti publice) s precizeze eficiena operaiilor respective. Documentele financiare i diferite rapoarte detaliate care le nsoesc sunt manifestri ale sistemului contabil. Aceste documente i rapoarte constituie mijloc de comunicare ntre cei care au nevoie de informaii asupra activitii unui agent economic. n acelai timp, ele se prezint ca o simulare a acestei activiti, realizat n cadrul sistemului contabil.
28

Iat de ce o problem esenial privind orice sistem contabil este de a ti n ce msur acesta corespunde exact nevoilor conducerii, iar controlul intern constituie instrument eficient la dispoziia conducerii pentru achitarea responsabilitilor ce-i revin. Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a documentelor i evidenelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, mbuntirea continuu a sistemului de control intern (propriu) aduce un ajutor clienilor i permite reducerea activitilor de audit ntruct are ca efect creterea calitii documentelor i evidenelor contabile. Din punctul de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrrile de rutin, verificrile mecanice asupra exactitii totalizrilor contabile i implic raionamentul i judecata, accentuarea examenului de ansamblu, analiza, evaluarea i sondajul statistic. n condiiile existenei controlului intern, auditul procedeaz la un studiu aprofundat i la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de ncredere pe care poate s l acorde i, n consecin, pentru a determina importana testelor la care se limiteaz procedurile de audit.

5.2.Conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar

Corespunztor precizrilor Codului de etic profesional Profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei i, de asemenea, de a lua msuri corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Independena este potenial ameninat cauze determinate de: interesul propriu; slbirea autocontrolului; renunri la propriile convingeri; manifestri de familiarism; aciuni de intimidare; n rndul acestor legturi se menioneaz: a) deinerea unui interes financiar direct n raporturile cu clientul; b) deinerea unui interes financiar indirect semnificativ n raporturile cu clientul; c) garantrarea mprumuturilor contractate de client, administrator sau acionarul principal al societii-client; d) deinerea unui interes financiar la o societate n participaie cu un client sau un salariat al clientului; e) deinerea unui interes financiar la o ntreprindere non-client, dar care a stabilit cu clientul relaii de investitor sau de entitate deinut.

5.2.1. Norme privind atribuirea i retragerea calitii de auditor financiar

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice, care pot fi: a) auditori financiari persoane fizice active; b) auditori financiari persoane fizice nonactive. Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi nscrii n Registrul auditorilor financiari n baza declaraiei pe propria rspundere, n una dintre cele dou seciuni: a) auditori financiari activi; sau
29

b) auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei. Schimbarea calitii declarate de auditor financiar activ sau nonactiv se va comunica n scris Camerei, de ctre persoana n cauz, n termen de 15 zile de la modificarea situaiei existente anterior.

5.2.2. Exercitarea independent a profesiei de auditor financiar

Auditorul financiar poate s i exercite independent profesia numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) are calitatea de auditor financiar; b) este membru al Camerei, persoan activ; c) ndeplinete condiiile stabilite de prezentul regulament. Profesia de auditor financiar se exercit avnd la baz: a) contractul de audit financiar ncheiat cu clientul; b) rapoartele de audit financiar; c) viza anual, respectiv autorizaia pentru exercitarea profesiei. Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot s i exercite profesia de auditor financiar la o entitate economic dac sunt angajai ai acesteia ori dac au relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. Prin incompatibilitate sau conflict de interese se neleg toate situaiile care pot aduce atingere cerinei fundamentale de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfura activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar sau al auditului intern. Dac pe durata exercitrii profesiei auditorul financiar activ nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar activ are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. Din Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999, republicat, n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competent asupra acestor deficiene i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se conforma, n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n activitatea de monitorizare n aplicarea legii, normelor i prezentului regulament. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare.
30

Monitorizarea activitii auditorilor financiari activi, membri ai Camerei, se organizeaz i se desfoar potrivit Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar emise de Camer, potrivit crora: a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta acesteia, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat; b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceast situaie; c) nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei va organiza inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia. Anual, Camera va ntocmi i va transmite Ministerului Finanelor Publice un raport sintetic asupra calitii activitii de audit financiar, n condiiile legii. Auditorii financiari activi, n desfurarea activitii lor, trebuie s dea dovad de integritate n toate relaiile profesionale, de afaceri i personale. Integritatea implic onestitate, justee i corectitudine i nu trebuie s fie afectat de interese de natur familial. Auditorii financiari activi sunt obligai s dea dovad de obiectivitate n exercitarea profesiei, urmnd a fi avute n vedere toate considerentele relevante n cazul ncheierii fiecrui angajament profesional. Auditorii financiari activi trebuie s dea dovad de independen n exercitarea profesiei. Prin independen se nelege exercitarea profesiei de ctre auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de munc sau civile cu clienii i nu au nici un fel de alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acetia, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. Independena nu trebuie s fie afectat n nici un caz de interese de natur familial.

5.2.3. Responsabilitile auditorului

Exercitarea drepturilor profesionale implic i existena unor responsabiliti, precizate legal i regulamentar. Rspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le furnizeaz clientul prin raportul de audit sau a altor lucrri profesionale are ca surs contractul pe care l ncheie cu clientul su. Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este precizat n Ordonana Guvernului nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 art. 15 care prevede experii contabili i contabilii autorizai rspund, n exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil i penal, dup caz, potrivit legii, iar art. 16 reglementeaz sanciunile disciplinare aplicate. n concordan cu aceste prevederi s-au adus modificri i n Regulamentul de Organizare i Funcionare al CECCAR. Responsabilitatea profesionitilor se refer la urmtoarele domenii: A. Responsabilitatea civil Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii funcionali i comportamentali generali ai auditorului. Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmtoarelor aspecte principale:
31

responsabilitatea auditorului att n raporturile cu managementul ntreprinderii ale crei raportri financiare reprezint subiectul de audit, ct i n relaiile cu terii, care vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale cror consecine se regsesc n raportul de audit financiar; procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit ca urmare a auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale, reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul social, fluxul de resurse financiare i rezultatele, n raportrile financiare auditate. n consecin, auditorul ar trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu ar fi aplicat sau dac a aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei exprimate asupra raportrilor financiare. ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a putut cunoate sau nu a putut identifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportrile financiare dei a folosit i a aplicat n mod corect standardele naionale/internaionale de audit financiar. n cazul eantionului statistic auditat este reprezentativ ca mrime i comportament a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate s fie considerat rspunztor pentru neidentificarea erorii. B. Responsabilitate legal n conformitate cu prevederile Legii nr. 133/19martie 2002: 1) Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai, care nu are calitatea de auditor, va interveni n exercitarea mandatului de auditor, astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. 2) Prevederile prezentului capitol se aplic i persoanelor fizice care sunt membre ale Camerei Auditorului i care desfoar activitate de audit financiar n numele unor auditori financiari persoane juridice. C. Responsabilitatea disciplinar Al cincelea principiu al eticii profesionale stabilete c auditorul rspunde disciplinar pentru faptele sale n faa organelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparin, respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.

5.2.4. Proceduri de comunicare a auditorului cu acionarii i managerii

n concordan cu prevederile standardelor naionale/internaionale de audit financiar ISA 210, ISA 310, ISA 580, ISA 720, auditorul are obligaia s stabileasc raporturi de comunicare cu managerul ntreprinderii iar, dup caz, i cu ceilali utilizatori ai informaiilor financiar-contabile, inclusiv ai raportrilor de audit financiar n scopul cunoaterii i nelegerii obiectivelor i metodelor folosite pentru conducerea acesteia, este necesar s foloseasc proceduri i tehnici specifice, care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel mai nalt, la structurile intermediare, iar n continuare cu personalul operativ. Corespunztor obiectivelor pe care le au de rezolvat, procedurile pe care trebuie s le foloseasc auditorii sunt diferite. Prezentm n continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ, fiecare auditor putndu-le dezvolta n concordan cu modul de derulare a auditorului abiectivelor abordate.
32

5.3. Documentarea lucrrilor de audit: foile de lucru i chestionarele

n conformitate cu prevederile ISA 230 Documentarea lucrrilor de audit auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe de audit care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele. Documentarea exprim documentele de lucru, situaiile pregtite de entitate la cererea auditorului, precum i pe cele ntocmite de auditor ca documente cu valoare probatorie, n vederea realizrii obiectivelor de audit ct mai simplu i cu economie de timp. Documentele pot fi sub forma nscrisurilor pe suport hrtie, nregistrrilor pe band magnetic, xero-copii ale unor documente sau nscrisuri de valoare i au scopul s permit identificarea uoar a entitii, datei, obiectivului, a numelui sau a iniialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat i s conin trimiteri la situaiile financiare. Auditorul trebuie s nregistreze n documente informaii referitoare la planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei activii, concluziile care se trag din probele respective. Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului cu privire la problemele semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional precum i concluziile asupra problematicii analizate. Auditorul are obligaia s pregteasc dosare de lucru suficient de complete i detaliate pentru a permite o nelegere global a misiunii de audit financiar efectuat. Auditorul trebuie s consemneze n dosarele de lucru informaiile pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit realizat, natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, ct i rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns avnd ca baz documente certe cu valoare probatorie n orice instan. ntinderea i forma dosarelor de lucru este lsat la aprecierea auditorului. Pentru a estima forma i volumul dosarelor de lucru, auditorul face apel la experiena sa profesional innd ns seama c orice ter care ar putea fi chemat s-i formeze o opinie asupra lucrrilor efectuate de el s aib posibilitatea s o fac.

5.3.1. Dosarul exerciiului

Foile de lucru i chestionarele completate pe baza interviurilor pot fi folosite de auditor pentru elaborarea dosarului exerciiului i a dosarului permanent. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El permite auditorului s asambleze toate lucrrile, ncepnd de la organizarea misiunii la sintez i formularea Raportului de audit. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru o mai bun organizare i control ale misiunii, pentru documentarea lucrrilor efectuate, a deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni, pentru nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori i pentru justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Dosarul exerciiului cuprinde: Planificarea angajamentului de audit: Note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de alii (auditori interni sau ali specialiti); Datele i duratele vizitelor i locurile de intervenie; Compunerea echipei; Data pentru emiterea raportului; Bugetul de timp i realizarea lui.

33

Supervizarea lucrrilor: Note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; Aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea i concluziile lucrrilor i coninutul raportului. Aprecierea controlului intern: Evaluarea punctelor foarte/slabe i a zonelor de risc; Foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; Comentarii asupra anomaliilor descoperite. Obinerea de elemente probante: Program de lucru; Foi de lucru cuprinznd obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, unele comentarii, concluzii; Documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd cifrele examinate; Detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale (comparaii i explicaii ale variaiilor mari, concluzii); Sintez general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea influen asupra deciziei de certificare; Foi de lucru privind faptele delictuale. Dosarul exerciiului notat cu E" se mparte pe seciuni, pentru a fi mai uor utilizat. n general, se folosete o mprire n ase seciuni simbolizate de la A la F, astfel: E.A. Sintez, planificare i rapoarte" cuprinde elemente privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul i planificarea timpului, diverse rapoarte; E.B. Evaluarea controlului intern" cuprinde elemente referitoare la exerciiu i anume verificarea funcionrii controlului intern n timpul exerciiului (o descriere i evaluare preliminar a acestuia fac parte din dosarul permanent); E.C. Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare; E.D. Studiul lucrrilor efectuate de teri" - foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului E.E. Verificri specifice" conine foile de lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor rmase pentru o viitoare intervenie; E.F. Intervenii conexe" conine toate documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc.

5.3.2. Dosarul permanent

Unele informaii primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale auditului pot fi folosite pe toata durata mandatului. Ele nu au nevoie s fie cercetate n flecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, numit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea lor la zi. Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de caracterizare; scurt istoric al ntreprinderii;
34

organigrame; persoanele care angajeaz ntreprinderea; conturile anuale ale ultimelor exerciii; note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. note asupra statutului; procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale; structura grupului; contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate f materializat distinct printr-un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz prin sintez, indicnd data introducerii documentului. Dosarul permanent cuprinde seciunile de la A la F, astfel: P.A. Generaliti" n care se identific ntreprinderea, organizarea i documentarea general; P.B. Control intern"- se analizeaz diferitele seciuni; P.C. Conturi anuale" ale ultimelor trei exerciii; P.D. Analize permanente" ale principalelor rubrici ale conturilor anuale; P.E. Fiscal i social" cuprinznd documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii; P.F. Juridic" cuprinznd statute, procese-verbale ale Consiliului de Administraie i Adunrii Generale, diverse contracte care pot avea o inciden asupra certificrii sau verificrii specifice. Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie s fie inut la zi, s nu conin informaii perimate i s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii, ci doar extrasele acestora. De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n alte domenii, auditorul poate cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent i, de asemenea, poate prevede aducerea la zi a dosarului permanent. Dosarul exerciiului (E) Cuprinde toate informaiile colectate n timpul misiunii a cror utilitate nu depete exerciiul controlat. El este structurat pe ase seciuni: E.A. Sintez, planificare i raportare", care cuprinde: sinteza misiunii, planul misiunii bugetului de timp i calculul onorariului, rapoarte; E.B. Aprecierea controlului intern" cuprinde informaii referitoare la verificarea funcionrii controlului intern. Descrierea procedurilor i evaluarea preliminar fac parte din dosarul permanent; E.C. Controlul conturilor" cuprinde foi de lucru pe grupe de conturi; E.D.Studiul lucrrilor efectuate de ctre teri"; E.E. Verificri specifice ntreprinderii"; E.F. Investiii conexe". In continuare, se vor prezenta urmtoarele exemple:

5.5. Probe de audit financiar

Auditul financiar, aa cum este conceput n Standardele Internaionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea i verificarea situaiilor financiare, din ansamblul de
35

documente care prezint n mod mai mult sau mai puin fragmentat poziia financiar, performanele, capitalurile i fluxurile financiare ale ntreprinderii. Acest examinare, efectuat n concordan cu principiile i procedurile prevzute de standardele menionate, i d posibilitatea auditorului s stabileasc dac informaiile pe care le conin reprezint cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care acetia fie i-au propus s le reprezinte, fie se ateapt n mod rezonabil s le reprezinte. De asemenea, auditorul trebuie s dein suficiente probe de audit i constatri pe baza crora s i formuleze opinia n legtur cu calitatea i coninutul documentelor cercetate, a acurateei gestiunii resurselor, a nivelului actului managerial. Aceast opinie mpreun cu alte constatri i motivaii sunt nscrise n Raportul de audit n formele prestabilite de norme. Procesul, mai mult sau mai puin ndelungat, poate fi derulat cu finalitate optim n condiiile n care auditorul stpnete tehnicile necesare, procedurile de lucru care s-i pun la ndemn probele de audit elementele probatorii pe care se fundamenteaz opinia exprimat n raport.

5.5.1. Natura probelor de audit

Documentele probatorii ale fiabilitii i relevanei informaiilor financiare cuprinse n situaiile financiare din informaiile pe care le conin documentele contabile i extracontabile, din nregistrrile contabile i situaiile centalizatoare intermediare, reprezint documentul informaional de baz al auditorului. Informaiile i documentele suport se gsesc n: facturi, chitane, avize de expediie i recepie, contracte, procese-verbale de primire/predare, confirmri din partea terilor, nscrisuri sau documente primare obinute din observaii fizice, inventarieri pariale sau totale, nscrisuri cu caracter public, documente i note cu privire la convorbirile avute cu diferiii manageri i efi de echip, cu personalul, clienii sau furnizorii entitii auditate, confirmri dinn partea societilor bancare, instituiilor publice etc. ntregul volum documentar adunat de echipa de auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil, statistic, matematic adecvat n vederea formrii opiniei de audit ce urmeaz a fi nscris n raportri. Dar principala condiie a acestui semnificativ volum de documente este validitatea informaiei pe care o conine. Gradul de validitate a elementelor probante este determinat de ponderea fiecruia la formarea i consolidarea raionamentului profesional al auditorului i de relvana juridic a acestora. Natura, durata i numrul procedurilor ce urmeaz a fi folosite n procesul de audit al situaiilor financiare sunt stabilite de auditor n aa fel nct s fie n msur s detecteze eventualele erori semnificative, raionamentul auditorului, care i permite s stabileasc dac elementele probante sunt suficiente i expresive, este dependent de o seam de factori ntre care natura i nivelul riscului inerent, natura sistemelor contabile i de control, caracterul semnificativ al elementului examinat i alii. Criteriile pe care se bazeaz calitatea i coninutul informaiilor din situaiile financiare i pentru care auditorul trebuie s dein documente probatorii sunt: existena activelor nscrise n bilan; integralitatea pasivelor; exhaustivitatea, respectiv nregistrarea tuturor elementelor, tranzaciilor i evenimentelor, a documentelor de vnzare-cumprare etc. evaluarea activelor i pasivelor, nregistrarea veniturilor i cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile; exprimarea corect n bilan, n contul de rezultate a mrimii activului i pasivului, a modificrii capitalului propriu, a veniturilor, a cheltuielilor i rezultatelor exerciiului;
36

prezentarea corect i complet a informaiilor financiare n bilan. Standardul de audit financiar ISA 500 Elemente Probante reglementeaz activitatea auditorului privitoare la efectuarea testelor de procedur i a controalelor de substan care furnizeaz informaii cu caracter probatoriu n fundamentarea concluziilor i a opiniei de audit. Aceste elemente probante desemneaz, dup cum se preconizeaz n standard, informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documenete contabile care fundamenteaz situaiile financiare i coroboreaz informaii provenind din alte surse.

5.5.2. Proceduri de audit financiar

Standardele internaionale de audit cer auditorului s foloseasc proceduri specifice pentru obinerea informaiilor i elementelor cu valoare probatorie. Procedurile constau n efectuarea mai multor teste specifice pentru obinerea probelor de audit pe care s se fundamenteze constatrile i concluziile rezultate din procesul de audit (erori semnificative observate n situaiile financiare). Procedurile de obinere a probelor de audit se bazeaz pe o tipologie specific de criterii de determinare a fiabilitii acestora, structurate n funcie de nivelul coninutului lor i sunt prezentate n tabelul urmtor:

5.5.3. Suficiena probelor de audit

Volumul de informaii necesar i materialul documentar cu caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor, coresunztor limitelor stabilite prin standardele de audit. Natura i volumul documentelor probante pe care auditorul le poate lua n considerare sunt dependente de doi factori: - gradul de semnificaie al erorii posibile; - nivelul riscului de audit, n legtur direct cu calitatea sistemului de control intern.

5.6. Evaluarea riscurilor i controlul intern: tehnici statistice n auditul financiar

Standardul Internaional 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern precizeaz urmtoarele: Auditorul trebuie s foloseasc raionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit i stabilirea procedurilor adecvate care s permit aducerea acestui risc la un nivel minim acceptabil. Din acest enun rezult coninutul complex al atribuiilor ce revin auditorului stabilite prin acest standard, respectiv: evaluarea sistemului contabil; evaluarea sistemului de control intern; evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri i tehnici de audit pentru detecia riscului i limitarea acestuia la un nivel ct mai sczut. De asemenea, acest standard abordeaz i problema raporturilor dintre auditul extern, auditul i controlul intern, modul n care acestea din urm trebuie considerate i evaluate de ctre auditor din punctul de vedere al organizrii, funcionrii i fiabilitii auditului.

37

Evaluarea sistemului contabil Sistemul contabil reprezint ansamblul procedurilor i documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii acestora n conturi; identific, grupeaz, analizeaz, calculeaz, claseaz, sintetizeaz i raporteaz tranzaciile i evenimentele care s-au produs, precum i rezultatele la ncheierea exerciiului.

5.6.1.Tehnici statistice de determinare a riscului

Auditul financiar a devenit n prezent de neconceput fr prezena tehnicilor statistice i ale statisticii matematice, inclusiv asistate de calculatorul electronic. ntruct procedurile controlului documentar s-au dovedi a fi greoaie, costisitoare i de durat ndelungat, s-a luat n considerare folosirea altor tehnici de verificare i control, ntre care tehnicile statistice. Dintre acestea i-au gsit loc din ce n ce mai mult tehnicile sondajului statistic i nestatistic, dar mai ales eantionarea statistic n selectarea probelor de audit financiar. Se tie c tehnicile statistice nu furnizeaz o asigurare absolut, ns sunt suficient de convingtoare cu privire la veridicitatea, corectitudinea i coninutul informaiilor furnizate. Factorii de risc i costurile au cedat n faa factorului timp.

5.6.2. Tipologia riscurilor de audit

Riscul este un nsoitor de nedesprit al auditorului i deopotriv al utilizatorilor raportului de audit. nainte de a-i propune realizarea obiectivelor performanelor proprii auditorul, beneficiarul contractului de audit i utilizatorii poteniali ai raportrilor financiari trebuie s contientizeze necesitatea monitorizrii oricrui risc, s cunoasc variabilele care condiioneaz raportul de audit, s tie dimensiunile acestora, s le prevad influenele i s monitorizeze rezultatele. Prezena riscului de audit este preocupant n msur egal pentru toi, din considerente diferite, fiecare din cele trei pri trebuie s acioneze n mod diferit ntr-o pia dimanic i imperfect imprevizibil, s ia decizii i s-i asume angajamente, deloc neglijabile, pentru perioade variabile de timp. Auditorii i deopotriv managerii trebuie s caute s exploateze oportunitile i s monitorizeze riscurile. Instrumentele care permit aceast monitorizare sau limitarea influenei factorilor aleatorii sunt standardele internaionale de contabilitate (IAS), standardele de audit financiar (ISA), cunoaterea i valorificarea corect a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate. n scopul nelegerii acestui concurs de interese, al sublinierii semnificaiei riscului de audit i al rolului pe care l are de ndeplinit auditorul n acest proces, Institutul American al Experilor Contabili (AICPA) a nscris n primul standard, SAS No. 1 intitulat Numirea auditorului independent, urmtorul principiu: n cazul n care auditorul nu are condiiile necesare pentru a-i ndeplini misiunea sau a-i preciza opinia de audit are dreptul s refuze prezentarea raportului de audit. Detecia i monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlului intern, care precizeaz obligaia urmtoare: nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, auditorul trebuie s ia n considerare dac evalarea riscului de control este confirmat i s se asigure c riscul este micorat pn la nivelul minim acceptat. Conceptul de risc n general n analizele financire este definit ca fiind volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de active, a unei entiti a ntreprinderii sau a totalitii acesteia.
38

n sens comun, riscul reprezint un pericol potenial, un inconvenient mai mult sau mai puin probabil de a se produce pe termen scurt. Sau, ntr-o alt definire, denumim risc o situaie care se prezint diferit fa de o situaie normal sau de o situaie ideal i care ar putea avea consecine reale sau poteniale. Riscul de audit, n definiia precizat prin Standardele de audit financiar ISA 110, este risul ca auditorul s exprime o opinie de audit incorect, atunci cnd exist erori semnificativen situaiile financiare. Sublind componenta riscului de audit, standardul menionat precizeaz, n legtur cu structura acestuia, urmtoarele detalii: Dup ntelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, auditorul trebuie s fac o evaluare preliminar a riscului de control, la nivelul aseriunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacii semnificativePentru suinerea unei evaluri a riscului de control este necesar s se rescpecte cerina potrivit creia, cu ct sistemul contabil i sistemul de control intern ale entitii audiate sunt mai complexe, cu att documentaia acestuia va trebui s fie mai extins. nainte de concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond i a altor probe de audit obinute de auditor, acesta trebuie s ia n considerare confirmarea evalurii riscului de control, n conformitate cu prevederile ISA 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern. Evaluarea riscului de control, mpreun cu evaluarea riscului inerent influenteaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond pe care trebuie s le efectueze auditorul pentru micorarea riscului de nedetectare i, prin urmare, a riscului de audit. Auditorul trebuie s ia n considerare nivelurile evaluate ale riscului de control i ale celui inerent pentru a determina natura, durata i ntinderea procedurilor de fond cerute pentru micorarea riscului de audit, pn la nivelul maxim acceptabil.

5.6.3. Metode statistice de determinare a riscului de audit

Folosirea eantionrii statistice pentru prelucrarea unui numr determinat de date/informaii de mrimi diferite dintr-o populaie care face obiectul unor probe de audit are ca efect obinerea unor caracterizri cantitative i calitative cu privire la ntregul volum de date i informaii ce alctuiete populaia respectiv. ntre numrul probelor, mrimea acestora i nivelul calitativ al rezultatelor ateptate sunt stabilite strnse relaii de interdependen. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. Probele de audit se obin printr-o combinare adecvat de teste de control i proceduri de fond care folosesc ca limit pragul de semnificaie. Probele de audit sunt informaii obinute de auditor care i permit s stabileasc constatri i concluzii intermediare, pe care urmeaz a se sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc documente probante sunt folosite situaiile financiare intermediare i definitive, documentele de gestiune, nregistrrile contabile, contractele, extrasele de cont bancar, confirmrile din partea bncilor, furnizorilor, clienilor, acionarilor documentele adunrii generale a acionarilor etc. Testele de control sunt verificri secveniale ale calitii actului profesional i respectrii documentelor de referin ale auditului financiar, ntre care: documentele legisletive, norme interne, regulamente de organizare i funcionare, hotrri, decizi i ordine adoptate de organele de conducere ale entitii, standarde contabile, standarde de audit etc. Procedurile de fond cuprind verificrile, sondajele statistice, situaiile financiare pariale, confirmrile externe, documente pe care auditorul le folosete cu scopul detectrii eventualelor erori semnificative din costuri sau/i din situaiile financiare.
39

Prag de semnificaie sau caracterul semnificativ. Informaia este semnificativ n cazul n care omisiunea sau declararea fals a acesteia ar putea influena deciziile financiare/economice ale utilizatorilor, luate pe baza infomaiilor furnizate de situaiile financiare. Pragul de semnificaie este dependent de mrimea elementului sau erorii luate n considerare n mprejurrile n care s-au produs, a omisiunii sau greelii constatate n documentele prezentate. Suficiena probelor de audit menionate mai sus se refer la cantitatea, la numrul de elemente sau probe pe care auditorul le consider necesare pentru a-i fundamenta aprecieri, constatri, concluzii pariale, opinia de audit. Gradul de adecvare exprim calitatea, dup caz, i cantitatea probelor de audit, relevana acestora, credibilitatea lor. Pe durata auditului, auditorul sau, dup caz, echipa de audit, cu prilejul consultrilor cu managerii n vederea nelegerii i aprofundrii informaiilor colectate, au obligaia s-i fundamenteze constatrile, aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrab persuasive dect concluzive, culese din diferite surse i de naturi diferite, care s fie convergente i convingtoare.

5.7. Pragul de semnificaie n audit

Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii". Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit. Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare" al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel: Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiile: financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erori: judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util"1.

5.7.1. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

n activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate"2. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul de semnificaii", relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.

5.8. Fraude i erori

n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaiile financiare, ca rezultat al unor fraude i erori.
1 2

OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3. Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit". 40

Pe durata elaborrii planului de audit, stabilirii procedurilor, evalurii constatrilor i raportrii rezultatelor, auditorul trebuie s ia n consideraie i riscul detectrii unor anomalii semnificative n situaiile financiare, cauzate de fraude, erori, ilegaliti. Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor semnificative n situaiile financiare, chiar dac el a fost corect planificat i realizat conform standardelor internaionale de audit. Termenul fraud desemneaz un act voluntar, o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane fcnd parte din conducere, salariai sau teri, care au ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare eronate. n conceptul de fraud se cuprind: deturnrile de fonduri prin viramente frauduloase; pierderi ale eficacitii planurilor strategice, prin divulgarea parial sau total a acestora firmelor concurente; pierderea unor segmente importante ale pieei de desfacere, ca urmare a divulgrii ctre concureni a indicatorilor financiari i de eficien, a facilitilor bancare acordate clienilor etc.; nregistrarea tranzaciilor cu date false; aplicarea deformat a politicilor contabile. Termenul eroare se refer la faptele svrite fr intenie, dar care afecteaz coninutul situaiilor, nregistrarea tranzaciilor i corectitudinea informaiei financiar-contabile.

5.9. Raportul de audit

Potrivit Standardului de audit nr. 700, Raportul de audit", acesta trebuie s conin n scris o exprimare clar a opiniei asupra situaiilor financiare considerate un tot unitar". Coninutul raportului de audit i certificarea bilanului contabil Elementele de baz ale Raportului de audit sunt: titlul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind ntinderea i natura lucrrilor de audit, paragraful de opinii, data raportului, adresa i semntura auditorului. a) Titlul raportului Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se deosebesc: 1. Raportul de audit i certificare global a bilanului contabil; 2. Raportul de audit i certificare limitat a bilanului contabil. Se ntocmete atunci cnd contractarea lucrrii s-a fcut cu ntrziere i, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea s parcurg toate etapele auditului. 3. Rapoarte de audit speciale. Se refer doar la unele posturi din bilan, la unele operaiuni sau situaii cerute de beneficiari. b) Paragraful introductiv cuprinde: 1. Identificarea situaiilor financiare i a perioadei pentru care au fost ntocmite. 2. Identificarea relaiei pe baza creia s-a fcut auditarea: mandat pentru auditori interni, contract pentru auditorii externi. 3. Precizarea rspunderii ntreprinderii de a ntocmi situaiile financiare, auditorul avnd doar sarcina de a exprima o opinie asupra documentelor anuale de sintez. 4. Precizarea naturii i a ntinderii lucrrii, a Standardelor Internaionale de Audit IFAC i a Normelor de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele de Audit Interne sau Internaionale pe baza crora s-au desfurat aceste lucrri. Normele legate n acest sens sunt: Legea societilor comerciale nr. 31/1990, Legea contabilitii nr. 82/1991, Hotrrea Guvernului privind prestarea serviciilor n domeniul contabilitii,
41

verificrii i certificrii bilanului contabil nr. 483/1996, Normele de audit i certificare a bilanului contabil, H.G. nr. 519/2000 privind Auditul financiar. 5. Descrierea lucrrilor efectuate de ctre auditor pe etape ale angajamentului. De asemenea, se descriu principiile i metodele contabile folosite de ntreprindere. c) Paragraful pentru opinii Raportul trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra reflectrii n conturile anuale a imaginii fidele, clare i complete asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare; d) Adresa auditorului, data ntocmirii raportului, semntura i parafa auditorului

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. Alexandru Rusovici, Florea Cojoc, Gheorghe Rusu Ana Stoian, E. Turtea Auditul financiar la societile comerciale, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2003.

2.

Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu, 2000. IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, Editura BTM Publishing House, Bucureti, 2005.
Bazele auditului financiar, Editura Dareeo, Bucureti, 2003. Controlul financiar suprem n statul de drept, Editura Economic, Bucureti, 2001. Controlul i auditul financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002. Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti 2002.

3.

Arens Loebbecke

4.

Barry J. Epstein, Abbas Aii Mirz

5. 6. 7. 8.

Gh. Sandu loan Alexandru Szabo

loan Oprean

Laurenlu Dobroeanu, Camelia Liliana Dobroeanu Marcel Ghi

9.

Auditul intern, Editura Economic, Bucureti Auditul financiar, Editura Economic Controlul financiar de gestiune al agenilor economiei, Editura Economic, Bucureti, 2001. Audit financiar i certificare a conturilor anuale,
42

10. Mircea Boulescu 11. Mircea Boulescu 12. Toma M., Chivulescu M.

Editura

Fundaia pentm management financiar-contabil Grigore Trancu", Iai, 1997.

13. Toma M., Chivulescu M.

Ghid practic pentru audit financiar i certificarea bilanurilor contabile, Editura Corpul experilor contabili i a contabililor autorizai din Romnia, Bucureti, 1995. Controlul i auditul financiar contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003.

14. Victor Munteanu 15. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 16. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 17. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 18. Camera Auditorilor Financiari din Romnia

Audit financiar 2000: Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2000. Audit financiar 2006. Standarde, Codul Etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007. Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001. Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar, aprobat prin Hotrrea nr.11/2001 a Camerei Auditorilor din Romnia. Norme profesionale ale auditului intern, publicate n pagina web a CAFR. Norme naionale de audit, Editura Corpul experilor contabili i a contabililor autorizai din Romnia, Bucureti, 1999.

19. Camera Auditorilor Financiari din Romnia 20. Corpul Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia 21. Curtea de Conturi a Romniei 22. International Accouunting
Standards Board

Manual de audit financiar, Bucureti, 2002

Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura Corpul experilor contabili i a contabililor autorizai din Romnia, Bucureti, 2005.

23. *** Codul civil cu modificrile i completrile ulterioare. 24. ***Codul comercial cu modificrile i completrile ulterioare. 25. ***Codul de procedur fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. 26. ***Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. 27. ***Codul muncii cu modificrile i completrile ulterioare. 28. ***Directiva a patra a Consiliului Comunitilor Europene. 29. ***Directiva a aptea a Consiliului Comunitilor Europene.
43

30. ***Directiva a opta a Consiliului Comunitilor Europene. 31. ***Hotrrea Guvernului Romniei, nr. 983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de
organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.

32. ***Legea 297/2004, privind piaa de capital. 33. ***Legea 31/1990, modificat i republicat privind societile comerciale. 34. ***Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. 35. ***Legea nr, 26/1990, privind Registrul Comerului, modificat i completat prin Legea nr.
161/2003.

36. ***Legea nr. 64/1995, privind procedura reorganizrii i lichidrii judiciare, modificat i
completat.

37. ***Qrdonana guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea i completarea reglementrilor

privind auditul intern.

38. ***Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752 /2005 - Reglementri contabile conforme
cu directivele europene, Monitorul Oficial nr.1080 bis/30.11.2005.

39. ***OrdinuI ministrului finanelor publice nr. 1826/2003, pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune.

40. ***Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 republicat, privind

activitatea de audit financiar.

41. ***StandardeIe Internaionale de Audit, 2005 - www.cafr.ro. 42. ***Standardele Internaionale de Evaluare, 2005, emise de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Evaluare, publicate de ANEVAR

43. Standarde ce audit intern, 2005 www.cafr.ro. 44. The World Bank Analiza i managementul riscului bancar,
Editura Irecson, Bucureti, 2003.

45. The World Bank - Corupia i combaterea ei, Editura Irecson, Bucureti, 2003.

44