Cheltuieli par ial deductibile

In cadrul unei teme mai complexe precum cheltuielile de protocol in cazul unui
administrator si calculul impozitului pe profit, analizam cazul unei societati care in 2013 a fost
platitoare de impozit profit, dar care de la 01.01.2014 devine platitoare de impozit pe venituri
(micro). Societatea inregistreaza profit la sfarsitului anului 2013 in valoare de 113000 ron, iar
administratorul nu mai vrea repartizare pe dividende, ci vrea sal foloseasca pentru concedii
de odi!na, "ilete de avion etc.
1.#om sta"ili astfel daca exista posi"ilitatea ca din profit sa se ac!ite c!eltuielile de protocol
de mai sus si daca exista o limitare a c!eltuielilor de protocol ca 2$ la platitorii de impozit pe
profit.
2.%e asemenea, vom analiza si cazul in care societatea a fost in 2013 platitoare de impozit
pe profit doar pe luna ianuarie si a devenit microintreprindere de la 1 fe"ruarie 2013. Se
inc!ide luna ianuarie la 31.01.2013, fiind depusa si declaratia 101 pentru aceasta luna.
#om constata daca sa procedat corect si daca tre"uia facuta inc!iderea in ianuarie 2014. In
plus, vom vedea daca profitul o"tinut in regim microintreprindere si cel o"tinut cand firma era
platitoare de impozit pe profit (si lasat nerepartizat) se pot cumula si acoperi eventualele
pirerderi aparute in anii urmatori.
1. &!eltuielile efectuate in favoarea actionarilor'asociatilor reprezinta, potrivit prevederilor
art. 21 alin.(4) lit. e) din &odul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, c!eltuieli
nededucti"ile la calculul profitului impoza"il.
%e asemenea, in conformitate cu prevederile art. (, pct. 12 din &odul fiscal, cu modificarile
ulterioare, daca suma platita de o persoana )uridica pentru "unurile sau serviciile furnizate in
favoarea unui actionar'asociat al persoanei )uridice este efectuata in scopul personal al
acestuia, atunci suma respectiva este tratata ca dividend.
*stfel, potrivit acestor prevederi, orice c!eltuiala efectuata in scopul personal al unui
actionar'asociat al persoanei )uridice, din punct de vedere fiscal, aceasta este tratata+
- ca o cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil,
- ca dividend, asupra caruia se calculeaza impozit pe dividende.
&!eltuielile efectuate de catre societate in favoarea unui actionar'asociat se inregistreaza pe
tipuri de c!eltuieli in functie de natura lor, potrivit reglementarilor conta"ile in vigoare, in "aza
documentelor )ustificative, astfel+
,xx - 401
.&!eltuieli pe natura lor. ./urnizori.
%atoria catre "ugetul statului se inregistreaza+

,01 - 44,
.*lte c!eltuieli de exploatare'. ..*lte impozite si taxe'
analitic distinct.. analitic impozit dividende.

&!eltuielile respective sunt c!eltuieli nededucti"ile la determinarea profitului impoza"il (art. 21
alin.(4) lit. e) din &odul fiscal si pct. 43 din 23 nr. 44'2004).
%aca din diverse motive societatea nu poate retine in seama asociatului impozitul pe
dividende, atunci aceasta poate suporta in costuri, printro c!eltuiala nededucti"ila acest
impozit.
4recizam ca impozitul reprezentand impozit pe dividende se calculeaza la momentul
efectuarii cheltuielilor in favoarea actionarului/asociatului si se plateste pana la data de
20 a lunii urmatoare.
&!eltuielile de protocol nu se adreseaza asociatului'actionarului ci au in vedere mesele,
intalnirile de afaceri si cadourile acordate partenerilor de afaceri.
1
5icrointreprinderile calculeaza impozit pe veniturile realizate fara sa tina cont de
c!eltuielile nededucti"ile sau cu deducti"ilitate limitata, dar tre"uie avuta gri)a la natura
acestor c!eltuieli pentru a nu fi reincadrate (de ex. ca dividende).


2. 4otrivit dispozitiilor &odului fiscal, incepand cu data de 1 fe"ruarie 2013, societatile care
au indeplinit criteriile prevazute de art. 112 indice 1 din &odul fiscal, cu modificarile ulterioare,
au fost o"ligate sa declare si sa plateasca impozit pe venitul microintreprinderilor.
4ersoanele )uridice care in timpul anului 2013 au realizat venituri care au depasit limita de
65.000 euro au comunicat organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului de impunere
prin depunerea formularului 010 .%eclaratie de inregistrare fiscala'de mentiuni., in termen
prevazut de lege de 30 zile de la depasirea plafonului.
Societatile platitoare de impozit pe profit care, potrivit dispozitiilor art. 112 indice 2, alin. (3)
din &odul fiscal, indeplineau conditiile prevazute la art. 11261 la data de 31 decem"rie 2012,
aveau o"ligatia declararii si platii impozitului pe venitul microintreprinderilor incepand cu 1
fe"ruarie 2013.
*ceste societati depuneau declaratia privind impozitul pe profit datorat pentru profitul
impoza"il o"tinut in perioada 1 ianuarie 2013 31 ianuarie 2013, prin exceptie de la
prevederile art. 34 si 30.
4otrivit prevederilor normelor metodologice apro"ate prin 23 nr. 44'2004 (pct. (, indice 2),
cu modificarile ulterioare, recuperarea pierderii fiscale realizate in perioada 1 ianuarie 31
ianuarie 2013 inclusiv, inregistrata de catre o societate care, in aceasta perioada a fost
platitor de impozit pe profit, se face potrivit prevederilor art. 2, din &odul fiscal, de la data la
care aceasta revine la sistemul de plata a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an
de recuperare a pierderii, in sensul celor ( ani consecutivi.
Perioada 1 ianuarie - 31 ianuarie 013 inclusiv nu este considerata an fiscal in sensul
celor ! ani consecutivi.
In cazul prezentat, mentionam ca declaratia 101 privind impozitul pe profit pentru luna
ianuarie 2013 tre"uia depusa pana la data de 20 martie 2013.
%in punct de vedere contabil, profitul realizat de societate in anul 2013, indiferent de statutul
fiscal al acesteia (platitoare de impozit pe profit si impozit pe venit), evidentiat in contul 121
.4rofit si pierdere. se supune acelorasi reguli de repartizare la finele exercitiului financiar.
Cheltuielile de protocol sunt c!eltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, tratatii si mese
partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerii.
"in punct de vedere contabil, acestea se reflecta conform 7.5./.4. nr. 3.000'2008 cu a)utorul
contului ,23 .&!eltuieli de protocol, reclama si pu"licitate., in de"itul caruia se inregistreaza sumele
datorate sau ac!itate care privesc actiunile de protocol, reclama si pu"licitate in contrapartida cu 401
./urnizori., 401 ./urnizori facturi nesosite., 4(1 .&!eltuieli inregistrate inavans., 012 .&onturi curente
la "anci., 031 .&asa. sau 042 .*vansuri de trezorerie. dupa caz.
%in punct de vedere fiscal, tratamentul c!eltuielilor de protocol tre"uie analizat prin prisma+
deducti"ilitatii c!eltuielilor9
tratamentului :#* aferente acestora.
"eductibilitatea cheltuielilor
%in punctul de vedere al incidentei asupra calculului impozitului pe profit este de interes art. 21 alin. (3)
lit. a) din &odul fiscal, conform caruia c!eltuielile de protocol au deducti"ilitate limitata in limita unei cote
de 2$ aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impoza"ile si totalul c!eltuielilor
aferente veniturilor impoza"ile, altele decat c!eltuielile de protocol si c!eltuielile cu impozitul pe
profit.
;ormele metodologice de aplicare a articolului mentionat mai sus precizeaza la pct. 33 ca "aza de
calcul la care se aplica cota de 2$ o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si c!eltuielile
2
inregistrate conform reglementarilor conta"ile, la care se efectueaza a)ustarile fiscale.
*stfel, din c!eltuielile totale se scad c!eltuielile cu impozitul pe profit curent si amanat, c!eltuielile de
protocol, c!eltuielile aferente veniturilor neimpoza"ile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile
neimpoza"ile.
%in punctul de vedere al incidentei asupra calculului impozitului pe venit este de interes art. 41 alin. (0)
lit. ") si alin. (,) din &odul fiscal, conform carora c!eltuielile de protocol sunt deducti"ile limitat, in limita
unei cote de 2$ din "aza de calcul determinata ca diferenta intre venitul "rut si c!eltuielile deducti"ile,
altele decat c!eltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea
de "urse private, c!eltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale.
#ratamentul #$%
4entru c!eltuielile de protocol efectuate pana la 31 decem"rie 2012, :#* dedusa la efectuarea
c!eltuielilor se trateaza conform prevederilor art. 121 alin. (1) lit. f) din &odul fiscal si ;ormelor sale de
aplicare in vigoare la 31.12.2012, conform carora depasirea plafoanelor constituie livrare de "unuri cu
plata si se colecteaza taxa, daca sa exercitat dreptul de deducere a taxei aferente ac!izitiilor care
depasesc plafoanele de deducti"ilitate a c!eltuielilor. :axa colectata aferenta depasirii se calculeaza si
se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impoza"ila a depus sau tre"uie
sa depuna situatiile financiare anuale sau, dupa caz, declaratiile privind veniturile realizate, respectiv in
anul urmator celui in care au fost efectuate c!eltuielile.
Cheltuielile de protocol efectuate de la 1 ianuarie 2013 se supun unor reguli noi, diferite fata de anul
2012, reguli impuse de modificarea ;ormelor de aplicare a art. 121 prin 2otararea 3uvernului nr. 1.0(1
din , noiem"rie 2012 pentru modificarea si completarea ;ormelor metodologice de aplicare a <egii nr.
0(1'2003 privind &odul fiscal.
&onform noilor reguli (pct. , alin. (10) din ;ormele metodologice de aplicare a &odului fiscal) in sensul
art. 121 alin. (1) lit. f) din &odul fiscal, "unurile de mica valoare acordate gratuit in cadrul actiunilor de
protocol nu sunt considerate livrari de "unuri daca valoarea fiecarui cadou oferit este mai mica sau
egala cu plafonul de 100 lei.
&adoul cuprinde unul sau mai multe "unuri oferite gratuit. in situatia in care persoana impoza"ila a oferit
si cadouri care depasesc individual plafonul de 100 lei, insumeaza valoarea depasirilor de plafon
aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de "unuri cu plata si colecteaza taxa, daca sa
exercitat dreptul de deducere a taxei aferente ac!izitiei "unurilor respective.
&e considera ca livrarea de bunuri are loc in ultima zi lucratoare a perioadei fiscale in care au
fost acordate bunurile 'ratuit si a fost depasit plafonul.
=aza impoza"ila, respectiv valoarea depasirilor de plafon, si taxa colectata aferenta se inscriu in
autofactura prevazuta la art. 100 alin. (() din &odul fiscal care se include in decontul intocmit pentru
perioada fiscala in care persoana impoza"ila a acordat "unurile gratuit in cadrul actiunilor de protocol si
a depasit plafonul.
>emarcam urmatoarele diferente+
? incepand cu ianuarie 2013, colectarea :#* dedusa initial se face in ultima zi a perioadei fiscale in care
au fost efectuate c!eltuielile de protocol (trimestrul pentru ma)oritatea societatilor comerciale) si nu la
sfarsitul anului9
? taxa colectata se declara in decontul aferent trimestrului si nu in decontul intocmit pentru perioada
fiscala in care persoana impoza"ila a depus sau tre"uie sa depuna situatiile financiare anuale9
? :#* care tre"uie colectata se calculeaza pentru fiecare cadou in parte pentru suma care depaseste
100 de lei'cadou si nu pentru totalul sumei ce depaseste plafonul de 2$ de deducti"ilitate a c!eltuielilor.
*:@;:I@A
>eferitor la colectarea :#* la sfarsitul perioadei fiscale, tre"uie sa su"liniem faptul ca aceasta
operatiune se efectueaza numai in conditiile in care la efectuarea c!eltuielilor de protocol sa dedus
:#*. %aca la efectuarea c!eltuielilor sau ac!izitia "unurilor ce vor fi oferite drept cadouri partenerilor nu
se deduce :#*, acesta incluzanduse in valoarea c!eltuielilor efectuate'"unurilor ac!izitionate, atunci
nu se mai pune pro"lema autofacturarii si colectarii :#*, tratamentul
fiscal al c!eltuielilor de protocol rezumanduse numai la analiza deducti"ilitatii c!eltuielilor.
3
()(*P+,-
7ferirea de "unuri de mica valoare in cadrul actiunilor de protocol comparativ S& *=& S>< sa infiintat
la 1 octom"rie 2012. in cursul trimestrului I# al anului 2012 considera necesar sa ofere celor 4 parteneri
principali cate o mapa de "irou din piele in valoare de 241 lei'mapa.
Inregistrarea facturii de ac!izitie a "unurilor oferite+
$ - 401 882 lei
,23 ./urnizori. 4 "uc. x 200 lei - 100 lei
.&!eltuieli de protocol, reclama
si pu"licitate.
442, 100 lei x 24$ - 182 lei
.:#* deducti"ila.
In trimestrul al I#lea, S& *=& S>< o"tine venituri impoza"ile de 0.000 de lei si inregistreaza c!eltuieli
totale de 4.000 de lei, din care cheltuieli de protocol cei 100 de lei.
=aza de calcul a c!eltuielilor de protocol deducti"ile+ :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli de
protocol+
0.000 lei 4.000 lei B 100 lei - 1.100 lei
&!eltuieli de protocol deducti"ile+ 1.100 lei x 2$ - 3, lei
&!eltuiei de protocol nededucti"ile+ 100 lei 3, lei - (,4 lei
:#* aferenta c!eltuielilor nededucti"ile+ (,4 lei x 24$ - 113,3, lei
Se emite autofactura si se inregistreaza+
,30 - 442( 113,3, lei
.&!eltuieli cu alte impozite, taxe .:#* colectata.
si varsaminte asimilate.
&!eltuiala astfel inregistrata in contul ,30 .&!eltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate.
este nededucti"ila la calculul impozitului pe profit.
.aza de calcul a impozitului pe profit- :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli nededucti"ile -
0.000 lei 4.000 lei
B (,4 lei B 113,3, lei - 1.84(,3, lei
Impozitul pe profit+ 1.84(,3, lei x 1,$ - 311,01 lei.
S& *=& S>< decide sa nu deduca :#* la ac!izitia mapelor oferite cadou partenerilor.
Inregistrarea facturii de ac!izitie a "unurilor oferite+
,30 - 401 882 lei
.&!eltuieli de protocol, reclama ./urnizori.
si pu"licitate.
=aza de calcul a c!eltuielilor de protocol deducti"ile+ :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli de
protocol - 0.000 lei 4.000 lei B 882 lei - 1.882 lei
&!eltuieli de protocol deducti"ile+ 1.882 lei x 2$ - 38,14 lei
&!eltuiei de protocol nededucti"ile+ 882 lei 38,14 lei - 802,1, lei
=aza de calcul a impozitului pe profit+ :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli nededucti"ile - 0.000
lei 4.000 lei
B 802,1, lei - 1802,1, lei
/mpozitul pe profit- 1.05,16 lei 1 162 3 31,65 lei
S& *=& S>< o"tine in trimestrul I al anului 2013 aceleasi venituri, efectueaza aceleasi c!eltuieli si ofera
4
aceleasi cadouri, decizand sa deduca :#* la ac!izitia mapelor.
Inregistrarea facturii de ac!izitie a "unurilor oferite+
$ - 401 882 lei
,23 ./urnizori. 4 "uc. x 200 lei - 100 lei
.&!eltuieli de protocol, reclama
si pu"licitate.
442, 100 lei x 24$ - 182 lei
.:#* deducti"ila.
=aza de calcul a c!eltuielilor de protocol deducti"ile+ :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli de
protocol - 0.000 lei 4.000 lei B 100 lei - 1.100 lei
&!eltuieli de protocol deducti"ile+ 1.100 lei x 2$ - 3, lei
&!eltuiei de protocol nededucti"ile+ 100 lei 3, lei - (,4 lei
:#* aferenta c!eltuielilor nededucti"ile se calculeaza astfel+
valoarea fiecarui cadou acordat+ 200 lei'cadou
valoarea deducti"ila+ 200 lei'cadou 100 lei'cadou - 100 lei'cadou
"aza de calcul a :#*+ 100 lei'cadou
:#* de colectata+ 100 lei'cadou x 24$ x 4 cadouri - 8, lei
&e emite autofactura la 31 martie 013 si se inre'istreaza-
,30 - 442( 8, lei
.&!eltuieli cu alte impozite, taxe .:#* colectata.
si varsaminte asimilate.
=aza de calcul a impozitului pe profit - :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli nededucti"ile - 0.000
lei
4.000 lei B (,4 lei B 8, lei - 1.1,0 lei
Impozitul pe profit - 1.1,0 lei x 1,$ - 2,(,, lei.
S& *=& S>< decide sa nu deduca :#* la ac!izitia mapelor oferite cadou partenerilor in 2013.
/nre'istrarea facturii de achizitie a bunurilor oferite-
,30 - 401 882 lei
.&!eltuieli de protocol, reclama ./urnizori.
si pu"licitate.
=aza de calcul a c!eltuielilor de protocol deducti"ile - :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli de
protocol -
0.000 lei 4.000 lei B 882 lei - 1.882 lei
&!eltuieli de protocol deducti"ile - 1.882 lei x 2$ - 38,14 lei
&!eltuiei de protocol nededucti"ile - 882 lei 38,14 lei - 802,1, lei
=aza de calcul a impozitului pe profit - :otal venituri :otal c!eltuieli B &!eltuieli nededucti"ile - 0.000
lei
4.000 lei B 802,1, lei - 1.802,1, lei
Impozitul pe profit - 1.802,1, lei x 1,$ - 312,,0 lei.
4.&(5$%#//6
In cazul in care mapele oferite partenerilor de afaceri ar fi fost in preala"il marcate cu sigla si numele
firmei S& *=& S>< si astfel oferite in scopul popularizarii firmei atunci nu ar mai fi fost considerate
cadouri, ci materiale pu"licitare, iar c!eltuielile nu ar mai fi fost considerate c!eltuieli de potocol, ci ar fi
intrat in categoria c!eltuielilor de pu"licitate, c!eltuieli deducti"ile in totalitate conform articolului 21 alin.
(2) lit. d) din &odul fiscal.
"in punctul de vedere al #$%, conform art. 121 alin. (1) lit. e) din &odul fiscal, acordarea in mod
gratuit de "unuri in scop de reclama nu constituie livrare de "unuri, deci nu se va pune pro"lema
colectarii la un moment dat a :#* deduse la ac!izitia materialelor pu"licitare.
5