Cuprins

1. Problematica controlului de gestiune ............................................................... 2. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaiei privind costurile ....................................................................................................................... 3. Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete ........ 4. Controlul de gestiune n medii specifice ......................................................... Bibliografie ................................................................................................................. 30 127 221 254 3

Problematica controlului de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii Notiunea de control este utilizata n stiintele organizatiilor nca de la nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii si functia de control. La nceput, prin controlul unei organizatii s-a nteles un control-sanctiune , adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918). Mai trziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescnda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, n sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca un proces care nainte de o actiune orienteaza, n cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage nvataminte utile (Boisselier, 1999). Orice organizatie (o ntreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o ntreprindere se vorbeste de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa cmpul de actiune al controlului, adica n functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin ntr-o ntreprindere, distingem:
l

controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (n sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei ntre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii ntreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existnd un decalaj de pna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al ntreprinderii. controlul de gestiune permite directiei ntreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate n diferite entitati ale firmei sunt coerente ntre ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la ndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.

controlul operational, care consta n asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, n functie de valoarea vnzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul ntreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din cte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura ntre controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate ntre ele, conform urmatoarei reprezentari:1 CONTROL STRATEGIC CONTROL DE GESTIUNE CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei ntreprinderi a evoluat de la o formula control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii i
1

Henri Bouquin, 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995, p.77.

influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta ntre strategie si gestiunea curenta a unei ntreprinderi. nsa, la nivelul unei ntreprinderi, n afara formelor de control care sunt formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc., factori care determina existenta unui control invizibil3 . Acest control invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile etc. 1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita ntreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii de catre manageri n

R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat n 1965 o lucrare considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al ntreprinderilor, intitulata Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata, The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995, p. 758-999. 3 Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997, p. 668. 6

deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei. n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune nglobeaza un proces ct si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni ntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul. Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat n sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Av nd n vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

urmatoarea definitie: Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999). Cmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului ntreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care ncorporeaza judecatile si actiunile lor n sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si si masoara performantele plecnd de la acestea; - la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a ntreprinderii, n special cei grupati n cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta ntre obiectivele strategice si deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor4 : ? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; ? studii economice punctuale; ? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; ? contabilitatea financiara si analizele financiare; ? contabilitatea de gestiune;
4

Michel Gervais, Contrle de gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

? tablouri de bord; ? sistemul de bugete al ntreprinderii. Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura ntre informatie, decizie si controlul de gestiune . n general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident n actiuni, n cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste ntreprinderea ca unitate de productie, n care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai n functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. n felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata ntr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care i asigura maximizarea utilitatii. nsa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, n realitate, diverse comportamente din cadrul ntreprinderii pot fi destul de incoerente ntre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului n actul decizional a fost serios pus la ndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea de rationalitate limitata, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor. Prin capacitate cognitiva se ntelege potentialul pe care l poseda individul pentru a percepe si ntelege informatiile pe care le primeste. ntro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. ntr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta att contextul n care el actioneaza ct si consecintele comportamentelor sale. n plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica n afaceri, vrsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frne sau motoare ntr-o decizie. De aceea, individului i este imposibil sa-si nteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta
5

Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile sale privind luarea deciziilor n cadrul organizatiilor economice.

solutia optima, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, n special n ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta ntre viziunea individului (n cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau ntreprindere) n care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul n care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente n raport cu obiectivele propuse. n felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, nsa orientat catre un scop si coerent n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, att n raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza ct si n raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (ntreprindere sau natiune) n care el este realizat. n conceptia lui Simon, rationalitatea este una procedurala, prin opozitie la ideea de rationalitate substantiala, ntlnita n acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin: modelele de rationalitate procedurala se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cnd rationalitatea substantiala (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; este considerata ca procedurala metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei. Contrar viziunii clasice, n care managerul cu un comportament rational si maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, n cursul procesului de decizie. n felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate mpreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
10

se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare . H. Simon descompune procesul luarii deciziei n trei etape: identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si ntelegerea problemei de catre cei interesati; formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta n inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a ntreprinderii. nsa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila n actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa ndeplineasca urmatoarele caracteristici: sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare ct mai buna a realitatii; sa fie actuala, adica furnizata n timp util; sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel nct acestea sa fie utile n actul decizional; sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul ntre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, nsa uneori dificil de masurat). n acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate procedurala, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, n functie de un anumit context.

11

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate profesionala n cadrul unei organizatii A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al ntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o ntreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline 6 :

CONTROL DE GESTIUNE
Strategie

Contabilitate de gestiune
Resurse umane Gestiune financiara

Contabilitate financiara

Strategie si control de gestiune Rolul controlului de gestiune n strategia ntreprinderii este vizibil la doua niveluri: ? n momentul realizarii diagnosticului strategic cnd se stabilesc punctele tari si punctele slabe, n special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
6

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

12

? ca instrument de control, n timpul derularii planului stratrgic, el pune n evidenta corectiile necesare, identificate n timpul supravegherii si realizarii programului. Controlul de gestiune si contabilitatea financiara Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare ntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este construita avnd n vedere, n primul rnd, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila si n actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, n mod necesar, un caracter sintetic si reductor. nsa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au cteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune ntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind n acest sens un instrument de reglare-control n mna directiei generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt ndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important n modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la rndul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si nregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare n exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avnd n vedere o serie de conventii contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati n obtinerea unei informatii pertinente n actul de gestiune, cum ar fi valoarea economica a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta n timp a formei si semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,

13

daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste ntreprinderi, contabilitatea financiara ndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, n absent a unui sistem de bugete, plecnd de la informatiile contabilitatii financiare se pot ntocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. n felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei. Control de gestiune si resurse umane Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru ntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor. Controlul de gestiune si gestiunea financiara a ntreprinderii Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale ntreprinderii ct si gestiunea investitiilor realizate. nsa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii financiare. Controlul de gestiune si gestiunea productiei ntre cele doua componente ale gestiunii unei ntreprinderi exista o relatie strnsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei ct si a productiei fabricate. nsa, chiar daca administrarea productiei n plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a

14

productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia. Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii n interiorul ntreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce i justifica si denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa n controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: n general, n contabilitatea de gestiune se integreaza att elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, ct si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund cmpului de actiune al controlului de gestiune. nsa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales n ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor. n acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cnd controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana 7 . De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul ntreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. nsa, n ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de
7

Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

15

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul ntrebarii datorita limitelor ei n reflectarea procesului de formare a valorii ntr-o ntreprindere care opereaza ntr-un mediu evolutiv. n prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vnzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide n gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei n contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila n exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide n gama de produse si n tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate control de gestiune . Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi prins ntre o functie contabila, care devine din ce n ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile n luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. n consecinta, evolutia ntreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce n filosofia stiintei se numeste o disciplina hibrida , rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. n sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, ncadrabil totusi n sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

16

aduc n cmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt 8 : ? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit; ? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale ntreprinderii, lund n considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune; ? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a rezultatelor; ? o abordare mai legata ntre strategia firmei si contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari); ? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe etc.; ? revederea notiunii de performanta pentru a lua n calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) ntr-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.; ? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare n timp real, fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.); ? integrarea mai buna a aspectului animarea persoanelor, pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.

Vezi, n acest sens, Robert Teller, Comptabilit et contrle: Elments de rflexion pour un tat de lart, n Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992, p.12 - 15.

17

n privinta cercetarii stiintifice n controlul de gestiune , desi exista mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari majore: paradigma structuralist-functionalista; paradigma interpretativ-constructivista. Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele interne n functie de constrngerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. ntre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala. Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice n controlul de gestiune, care nglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice ct si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). n ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului ct si relatia dintre strategia ntreprinderii si controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare n controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad n fenomenele organizationale mai putin realitati dect obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece i vede pe acesti actori n cautarea continua a unui sens pe care ei l reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.

Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997, p. 679-684.

18

Cercetatorii care mbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este dect o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau sensul reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget Inteligenta organizeaza lumea organizndu-se pe sine. n felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat n cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ n controlul de gestiune, care sa puna n evidenta relatiile statistice ntre diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este ntelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme ct si a dinamicilor care le presupun. Perspectiva constructivista se regaseste si n controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (n fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala si nu realitatea, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala si de valorile contabilului). n aceasta perspectiva, P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing: ABC), n loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii ntreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.
10

Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice n contabilitate ne-am pronuntat n Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura Economica, 1997. 11 Citat de Henri Bouquin, Contrle, n Encyclopdie de gestion, Ed. Economica, 1997, p. 682. 19

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune ntr-o ntreprindere Organizarea controlului de gestiune Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizatie economica depinde att de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de ntreprindere. ntr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n functie de marimea ntreprinderii, dupa cum urmeaza: ntr-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El mbraca forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza n functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

20

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune ntr-un grup international ntmpina anumite dificultati att datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toate ouale ntr-un cos. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune ntr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor multinationale ntocmirea rapoartelor se face ntr-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de reporting. n plus, n organizarea controlului de gestiune ntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta. ntr-o ntreprindere mare Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga directia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau

21

departament) aflata n subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si sprijin n luarea deciziilor. n schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica n organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala 12 :
Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare

Productie

Distributie

Administratie

Legenda:

legatura ierarhica legatura functionala

ntr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a ntreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale ntreprinderii.

12

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.

22

ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. n multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern13 , organizat sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea mbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, nregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate n situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele). ntre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune , exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si functioneaza pe lnga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al ntreprinderii si se
13

Pentru detalii vezi Jacques Renard, Thorie et pratique de laudit interne, Editions dOrganisation, 3e dition, 2000. 23

intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile ct si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern si desfasoara misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, nsa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor sale . La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii unor puncte slabe. Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune n ntreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionisti ncadrati pe functia de controlor de gestiune . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. n ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controlorului de gestiune la definirea structurii ntreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational n termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea procedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

24

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor ntr-o ntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de gestiune lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controlorul de gestiune poate lucra mpreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla ntr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el l frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator n cadrul ntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul de gestiune trebuie sa asigure:14 ? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; ? formarea, eventuala, a aceastor responsabili; ? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se autocontrola); ? asistarea n luarea deciziilor. n acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de ntreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv n cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, 15 realizndu-se astfel un control prin cultura de ntreprindere . De aceea, virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea. Administratorii si personalul operational apreciaza nainte de toate calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii, capacitatea de a lucra n echipa 16 .

14 15

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32. Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. Coresi, 1999 p. 25. 16 Raymond Danziger, 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995, p.101. 25

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controlorul de gestiune (contrleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca ntreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata astfel: el trebuie sa merite ncredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,...) 17 . n exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla ntr-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau n ntreprindere, aspect care include att formarea profesionala ct si orientarea comportamentelor. Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational n obtinerea performantei, realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatii economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala ntr-o ntreprindere sau dupa o anumita expresie un rol important si dificil (Boisselier, 1999), care i solicita att competenta profesionala ct si anumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controlor de gestiune creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n care controlorul se substituie managerului sau celalalt, cnd responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau. n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier n cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul
17

Raymond Danziger, op. cit., p. 92.

26

unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durata acestui parcurs variaza n functie de politica societatii si de calitatile individului 18 . C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor Controlul de gestiune, att ca disciplina de studiu ct si ca practica profesionala, a evoluat n strnsa legatura cu teoriile organizatiei, ncepnd cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la nceputul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit organizarea stiintifica a muncii, modelul birocratic de conducere si marile principii de administrare a ntreprinderilor. Aceasta scoala a influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune), elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si recunoasterea controlului ca o functie n cadrul ntreprinderii. Mai trziu, controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a permis luarea n considerare a factorului uman n functionarea ntreprinderii si, implicit, n exercitarea controlului de gestiune. Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de gestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante: analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie. Teoria contractuala a firmei s-a construit n jurul notiunii de agentie, fiind o preluare a termenului american agency, care semnifica delegare. Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile ntre una sau mai multe persoane, numite principal, care ncredinteaza gestiunea intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie implica delegarea unei anumite puteri de decizie. n termeni juridici, o asemenea relatie se numeste relatie de mandat, nsa notiunile de mandat si

18 19

Raymond Danziger, op. cit., p. 102. Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.

27

agentie nu sunt identice deoarece, ntr-o relatie de agentie nu este obligatorie semnarea unui act juridic ntre cele doua parti. Conform acestei teorii, ntreprinderea este considerata un ansamblu de contracte (sau nod de contracte), formale si neformalizate, ntre partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si agentului) pot fi divergente si, n plus, informarea nu poate fi perfecta, datorita mai multor cauze, ndeosebi asimetriei informarii partilor. Asimetria informationala este situatia n care partile unei relatii (de agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate, problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale mandantului). n acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999): - costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului agentului; - costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, ntrun fel, pretul pe care acesta l suporta pentru a garanta actiunile sale fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de raspundere civila de catre agent); - costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) ntre rezultatul actiunii agentului n contul principalului si rezultatul pe care agentul l putea obtine daca actiona astfel nct sa maximizeze efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate). La nceput, teoria de agentie s-a aplicat att la relatiile ntre actionari si manageri ct si la cele ntre actionarii si creditorii ntreprinderii nsa, mai apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de gestiune , n special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare. Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt n legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de

28

stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential att n functia de supraveghere ct si n cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte, controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare) bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se ncadreaza n schema teoriei de agentie. ntr-o optica contractuala, ntreprinderea poate fi definita ca o retea de centre de responsabilitate, managementul general delegnd diferitelor structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de gestiune. Astfel, ntr-o ntreprindere compartimentata n centre de responsabilitate, se pot identifica20 : - centrele de cost standard, care corespund n general structurilor de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu controleaza dect productivitatea; - centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila; - centrele de ncasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de serviciile de vnzari, unde responsabilul gestioneaza politica de vnzari si costurile comerciale (de distributie); - centrele de profit, care se ntlnesc la un nivel destul de ridicat al ierarhiei marilor ntreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii; - centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, n care responsabilul are n plus controlul investitiilor, situndu-se la nivelul cel mai ridicat al ierarhiei. Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare n controlul de gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o mai buna ntelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea, aceasta teorie ar putea fi utilizata n elaborarea de instrumente noi pentru exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. Coresi, 1999, p. 30. 29

Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaiei privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergnd de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preuri de cesiune intern, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcie predominant informativ, cum este cazul costurilor, n timp ce altele ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor. Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaz informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora s-i formeze o opinie de ansamblu asupra ntreprinderii i, totodat, s gestioneze relaiile cu clienii prin intermediul preurilor. Combinat cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informaia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. Sursa unui astfel de instrument se regsete n contabilitatea de gestiune. Avnd un caracter informativ, ar prea normal s judecm acest instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaiei contabile. Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom considera c principalele caracteristici ale informaiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea i relevana. Am exclus deliberat inteligibilitatea ntruct informaia cost se adreseaz cel mai des
1

Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. n 1989.

managerilor despre care se presupune c au cunotine suficiente pentru a nelege informaia contabil. n general, caracteristicile calitative ale informaiilor contabile sunt judecate prin prisma modului n care aceste informaii contribuie la procesul decizional. Oportunitatea: se refer la termenele la care informaia cost trebuie s ajung la cunotina managerului. n mod cert, o informaie este oportun dac ea este disponibil la momentul deciziei. Fiabilitatea: o informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel nct utilizatorul poate avea ncredere n ea. Relevana: o informaie este relevant atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor, facilitnd evaluarea de ctre acetia a evenimentelor trecute, prezente i viitoare i confirmnd sau corectnd evalurile trecute. Cu alte cuvinte, informaia este relevant dac are valoare predictiv" i valoare retrospectiv. Pentru controlul de gestiune relevana costurilor este judecat de maniera urmtoare: un cost este relevant dac el este aplicabil unei anumite decizii, n sensul c are legatur cu orice opiune a managerului. Care costuri sunt relevante n procesul decizional? Rspunsul este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (n ntregime sau numai n parte) prin alegerea unei variante sau a alteia n procesul de decizie. Orice cost care este prezent ntr-una din variantele decizionale i este absent n totalitate sau numai n parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate costurile sunt evitabile (i implicit relevante) exceptnd: costurile care deja s-au produs; costurile viitoare care nu difer de cele trecute. Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variant de aciune decide managerul s aleag. ntruct nu au relevan pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune urmtorii pai: 1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecrei alternative decizionale; 2. eliminarea costurilor care deja s-au produs; 3. eliminarea costurilor (informaiilor) care nu difer ntre alternative;

4. luarea unei decizii bazat pe informaiile cost rmase. Informaiile cost rmase conin costurile relevante sau costurile care fac diferena ntre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri difereniale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta ulterior. Dincolo de caracteristicile calitative ale informaiei cost i de necesitatea unui echilibru ntre ele, trebuie reinut c utilizarea unor informaii sau a altora n procesul decizional va depinde n mare masur de natura mediului n care evolueaz ntreprinderea. Mediul este extrem de vast, cznd sub influena unui numr de factori potenial infinit. Unii dintre acetia nu prezint relevan pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reine ca reprezentativi trei factori: volumul produciei; volumul vnzrilor; nivelul tehnologic. n funcie de modul n care evolueaz aceti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenial a mediului stabil este o relativ stabilitate a factorilor anteriori, n timp ce variabilitatea lor caracterizeaz un mediu instabil. Pentru analiza costuri complete - costuri pariale, vom reine totui ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul produciei i volumul vnzrilor. Apriori vom afirma c ntr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficient pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil reclam utilizarea costurilor de tip parial. Costurile complete: instrument al controlului de gestiune Prin prisma aseriunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel puin la nivelul deciziilor care vizeaz relaia cu piaa, att n aval ct i n amonte. n cele ce urmeaz, vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud i Claude Simone2 n ceea ce privete problematica costurilor complete. Abordarea lor se
2

Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. CORESI, 1999.

desfaoar pe dou mari axe: una, n care ntreprinderea este considerat o cutie neagr, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim i finalmente ignorate, cealalt n care mecanismele interne proprii unei organizaii nu sunt ignorate. n primul caz, informarea factorului de decizie este asigurat prin intermediul metodei coeficienilor de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de dou informaii eseniale: una care s-i releve relaia cu piaa din aval, permindu-i stabilirea preurilor de vnzare i a doua care s permit supravegherea global a ntreprinderii, prin determinarea randamentelor i productivitii. Sub aspectul simplitii i a posibilitilor de furnizare a informaiilor, metoda coeficienilor se dovedete un instrument foarte util. Atunci cnd organizaia nu mai este considerat o cutie neagr, fiind luate n consideraie i mecanismele interne, poate fi utilizat pentru calculul costului complet metoda centrelor de analiz. Metoda centrelor de analiz se bazeaz pe separarea costurilor n dou categorii: costuri care pot fi afectate fr ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi uor ataate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.); costuri care nu pot fi afectate fr ambiguitate produsului, ele fiind indirecte n raport cu acesta, dar directe n raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiz. Aceste costuri, dup ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiz, sunt imputate asupra produciei prin procesul de repartizare.

Cheltuieli ncorporabile

Costuri directe alocare direct

Costuri indirecte alocare direct Centre de analiz (secii principale i secundare) imputare prin repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioar nu permite dect nelegerea de principiu a acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecnd prin diferite stadii care reflect procesul de producie. La nivel global, ciclul de producie se rezum la succesiunea aprovizionare - producie efectiv distribuie. n funcie de specificul i structura sa, la nivelul fiecrei organizaii se pot distinge diferite centre de analiz. Corespunztor succesiunii anterioare, pot fi distinse urmtoarele tipuri de costuri: costul de achiziie; costul de producie; costul de distribuie. Costul de achiziie include att totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare ct i pe cele ale activitii de stocare.

n costul de achiziie putem distinge o parte de: costuri directe care cuprind preul de cumprare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dac se pot identifica i aloca n mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. i costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile nregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport i stocare a materiilor prime i materialelor cumprate. Trebuie precizat c n costul produciei nu se va include costul de achiziie determinat n momentul intrrii stocurilor ci cel din momentul drii lor n consum, n concordan cu metoda adoptat (FIFO, LIFO, CMP). Costul de producie conine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime i materiale n produse finite. Costul de producie poate fi partajat n costuri directe de producie (materiile prime i materialele consumate, manopera direct, alte cheltuieli directe de producie etc.) i n costuri indirecte de producie (energie, ap, iluminat, nclzire, reparaii i ntreineri, amortizri etc). Aceste costuri sunt directe n raport cu sectoarele productive. Costul de producie se calculeaz pentru producia obinut. Avnd n vedere c toate cheltuielile de distribuie sunt generate de vnzrile de produse, acestea nu pot fi imputate dect asupra produciei vndute. Costurile de distribuie reflect efortul total al ntreprinderii de a vinde o anumit cantitate de produse i poate fi structurat n dou componente: costuri directe de distribuie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (n general manipulare), transport etc.; costuri indirecte de distribuie care ncorporeaz toate cheltuielile generate de funcionarea departamentului de distribuie, stocaj, transport, servicii post vnzare, studii de marketing. n plus, n cadrul ntreprinderilor se desfoar i activiti precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatic, management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activiti sunt de regul independente fa de volumul de activitate al ntreprinderii. Pstrnd logica imputrii cheltuielilor cu distribuia numai asupra produciei vndute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului produciei

vndute. ns, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate i asupra produciei finite obinute dar nevndute. n virtutea celor enunate anterior, formarea costului complet poate fi reproiectat dup cum urmeaz3:
APROVIZIONARE PRODUCIE DISTRIBUIE

CHELTUIELI NCORPORABILE

COST DE ACHIZIIE

COST DE PRODUCIE COST DE DISTRIBUIE

COSTUL COMPLET (al produselor)

Dezavantajele costurilor complete Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje: a. includerea de informaii nerelevante pentru procesul decizional: ntruct metodologia costurilor complete vizeaz alocarea ntregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante n informaia cost complet este inevitabil; ns, aa cum am vzut n debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din raionamentele decizionale. b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producie sunt direct atribuibile fiecrui produs, necesitatea atarii costurilor indirecte la fiecare produs reclam alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul c nu ntotdeauna acestea sunt obiective, poate deteriora att relevana ct i fiabilitatea informaiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariia fenomenului de subvenionare a costului, n care costurile aferente
3

Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999, p. 229.

unui produs sunt afectate asupra altuia, fcndu-l pe acesta din urm mai puin profitabil dect este el n realitate. c. oportunitatea: costul complet este n mod cert o informaie fiabil (fiind obinut dup ce ntregul proces de producie a fost finalizat i toate informaiile referitoare la costuri au fost centralizate i luate n calcul) ns, categoric, sub aspectul oportunitii, aceast informaie are de suferit. Obinut la finalul procesului de producie, este foarte posibil ca ea s nu fie disponibil pentru o decizie luat mai devreme. Costul complet rmne ns o infomaie oportun n contextul unui volum relativ constant al produciei i al vnzrilor, adic ntr-un mediu stabil. a. Costul complet include costuri nerelevante Una din cele mai dificile lecii pe care managerii trebuie s le asimileze este distincia ntre costurile relevante i cele nerelevante. Calculul unui cost complet se ndeprteaz mult de acest ideal. Exist numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi: meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia; decizia produc sau cumpr; vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producie pn la stadiul de produs finit; meninerea sau nu a unei linii de producie; acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pre mai mic dect cel practicat normal de ntreprindere; adugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent; schimbri n structura de fabricaie actual a produselor; pstrarea sau nu n funciune a unui departament; externalizarea sau nu a unui serviciu etc. Aa cum se poate constata, lista anterioar este extrem de variat. ns ea nu este exhaustiv. Vom reine pentru analiz numai cteva dintre aceste decizii, punctnd necesitatea diferenierii costurilor n funcie de exigenele decizionale (o decizie presupune a alege ntre dou sau mai multe variante de aciune).

Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaz procesul decizional n interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor. Presupunem urmtoarele date:
Utilaj vechi Cost istoric Valoare net contabil Durata rmas Valoare la care ar putea fi vndut azi Valoare rezidual Cheltuieli variabile anuale Venituri anuale din vnzari Utilaj nou 75.000 u.m. Valoare de pia Durata de utilizare 140.000 u.m. ateptat 4 ani Valoare rezidual Cheltuieli variabile 90.000 u.m. anuale Venituri anuale 0 u.m. din vnzri 345.000 u.m. 500.000 u.m. 200.000 u.m. 4 ani 0 u.m. 300.000 u.m. 500.000 u.m.

Decizia care se dorete s se ia vizeaz meninerea sau nu n funciune a vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatrii vechiului utilaj, de vreme ce o eventual cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m. Utilaj vechi Valoare net contabil .. 140.000 u.m. Valoare la care ar putea fi vndut azi .. 90.000 u.m. Pierdere din cedarea utilajului 50.000 u.m. O atare logic, combinat cu ideea c o investiie trebuie exploatat pn la momentul n care profiturile obinute permit acoperirea capitalului iniial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menine n exploatare vechiul utilaj. Mai mult dect att, managerul va gndi n aceeai manier chiar i n cazul n care noul utilaj este n mod evident mai eficient. Investiia fcut n vechiul utilaj este un cost deja produs i partea din investiie care rmne n bilanul firmei (140.000 u.m.) nu ar trebui luat n considerare n decizia de a achiziiona noul utilaj. Aceast afirmaie poate fi susinut de urmtoarea analiz:

Costuri i venituri totale pe patru ani (n u.m.) pstrarea vechiului utilaj 2.000.000 (1.380.000) 0 (140.000) 0 480.000 achiziia noului utilaj 2.000.000 (1.200.000) (200.000) (140.000) 90.000 550.000 diferena 0 180.000 (200.000) 0 90.000 70.000

Vnzri Cheltuieli variabile Deprecierea noului utilaj Deprecierea vechiului utilaj sau valoarea naintea cesiunii Valoarea la care ar putea fi vndut azi Profit total (n 4 ani)

n urma analizei anterioare, afirmaia privitoare la meninerea utilajului n exploatare devine evident. n toi cei patru ani, achiziia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce meninerea n funciune a utilajului. Trebuie totodat remarcat c valoarea net contabil de 140.000 u.m. nu afecteaz procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferent dac utilajul este meninut n funciune sau este achiziionat unul nou. Dac utilajul este pstrat pentru utilizare, atunci valoarea de 140.000 u.m. va fi dedus din rezultat sub forma amortizrilor anuale, iar dac este cesionat, aceeai valoare va fi dedus n sum global ca rezultat al cesiunii. Deci, n ambele cazuri, ntreprinderea i va asuma acest cost. Trebuie ns observat un anumit aspect. Analiza anterioar s-a bazat pe ntocmirea unui cont de profit i pierdere pe o perioad de patru ani. Nu ntotdeauna acest lucru este posibil, cu att mai mult cu ct este necesar ca producerea informaiei s se realizeze ct mai rapid posibil. n aceste cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaiei cost. El presupune n primul rnd: eliminarea din analiz a costurilor deja produse: 140.000 u.m.; eliminarea din analiz a informaiilor care nu difer n viitor: - totalul vnzrilor n 4 ani: 500.000 u.m. anual; - cheltuielile variabile, pn la nivelul celor 300.000 u.m. din situaia cesiunii utilajului.

Numai elementele informaionale care rmn vor constitui baza lurii deciziei. n concluzie , informaia se va baza pe urmtoarele date: Reducerea cheltuielilor variabile (45.000 anual 4 ani)................................................ Costul noului utilaj.................................................... ncasri din vnzarea utilajului ................................. Avantaj net din achiziia unui nou utilaj ................... 180.000 u.m. (200.000) u.m. 90.000 u.m. 70.000 u.m.

Ceea ce rmne de precizat este c aceleai elemente prezente n procesul decizional din primul caz sunt regsite n analiza de mai sus. n consecin, focalizarea asupra elementelor relevante permite att luarea unor decizii corecte dar i ntr-un timp redus, asigurnd oportunitate (observm c nu mai este necesar ntocmirea unui cont de profit i pierdere comparativ). Dei nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anterior relev faptul c luarea n considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. n mod evident, calculul costului complet presupune includerea n totalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecierea), care am vzut c sunt n mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelevante n procesul decizional. Ideea c deprecierile de orice tip sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Ea rmne ns valabil pentru investiiile care s-au realizat deja (s observm c, n cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant, n timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era considerat o informaie relevant). Decizia produc sau cumpr Etapele parcurse pentru producerea unui bun i livrarea sa ctre consumatorul final sunt extrem de numeroase i difer de la o organizaie la alta dup obiectul de activitate al acestora. ntreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor i, uneori, chiar a produselor finite s

fie produse n ntreprindere se caracterizeaz printr-o politic de integrare vertical. Aceasta este politica cel mai des ntlnit. Unele firme merg totui pn la a controla toate activitile legate de producerea unui produs, ncepnd cu cele legate de prelucrarea materialelor i sfrind cu distribuia final a produselor finite. Alte firme se mulumesc cu controlul a cteva dintre activiti, implicit integrndu-le numai pe acestea. Decizia de a produce o anumit parte dintr-un produs finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscut sub numele de decizia produc sau cumpr. n mod cert, se pot ntrezri o serie de avantaje rezultate din integrarea vertical precum: independena fa de furnizori i posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitile productive ale firmei; n plus, producerea intern a unor pri dintr-un produs finit ofer firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor dect n situaia n care le-ar cumpra de la furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate ns de anumite aspecte negative: focalizndu-se pe producia tuturor prilor componente ale unui produs, ntreprinderea risc s-i deterioreze relaiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaz negativ ntreprinderea n contextul n care ea ar dori s renune la politica de integrare vertical sau n cazul n care creterea cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul n totalitate. Mai mult, schimbrile tehnologice rapide fac ca producerea intern a unei pri dintr-un produs s fie mult mai costisitoare dect achiziionarea de la un furnizor. n consecin, dei anumite avantaje pot fi obinute din integrarea vertical, posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridic problema unei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaz o astfel de decizie sunt att de natur calitativ (cele surprinse n paragrafele anterioare) ct i cantitativ. Cele cantitative opereaz cu costuri i realizeaz de fapt o comparaie ntre costul producerii unui semifabricat i costul generat de achiziia sa.

n continuare prezentm un exemplu de decizie produc sau cumpr: Firma X produce n momentul de fa un subansamblu utilizat pentru obinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaii referitoare la acest subansamblu sunt dup cum urmeaz: cost unitar 6 u.m. 4 u.m. 1 u.m. 3 u.m. 2 u.m. 5 u.m. 21 u.m. 8000 subansamble 48.000 u.m. 32.000 u.m. 8.000 u.m. 24.000 u.m. 16.000 u.m. 40.000 u.m. 168.000 u.m.

Materiale directe ............................................ Manopera direct ........................................... Cheltuieli de regie variabile........................... Salariul controlorului ..................................... Amortizarea unui echipament specializat ...... Cheltuieli generale alocate............................. Cost total

Firma primete o ofert din partea unui furnizor de a i se livra 8.000 de subansamble la un pre unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie s ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie s se fac n mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (difereniale). Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales n situaia n care nu exist o ofert de cumprare pentru acesta) i cheltuielile generale care au fcut obiectul alocrii. n schimb, cheltuielile variabile (materialele directe, manopera direct i cheltuielile de regie variabile) sunt relevante ntruct ele nu s-ar produce dac ntreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective. Acelai lucru s-ar ntmpla i cu salariul controlorului liniei de producie, care ar putea fi evitat. n consecin, numai n situaia n care totalul costurilor evitabile (relevante sau difereniale) excede preul propus de furnizor, oferta poate fi acceptat.

Raionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Cost de producie unitar 6 4 1 3 2 5 21 Cost diferenial Costuri totale unitar (u.m.) difereniale ( u.m.) produc cumpr produc cumpr 6 48.000 4 32.000 1 8.000 3 24.000 19 152.000 14 19 112.000 152.000 5 40.000

Materiale directe Manopera direct Cheltuieli de regie variabile Salariul controlorului Deprecierea echipamentelor Cheltuieli generale alocate Costuri ale achiziiei externe Costuri totale Diferena n favoarea producerii sau cumprrii

De vreme ce costul producerii unei uniti de subansamblu este cu 5 uniti mai mic dect cel al achizionrii, este evident c firma va trebui s resping propunerea furnizorului. i totui, analiza anterioar scap un aspect foarte important; spaiul utilizat pentru producerea actual a subansamblelor. Dac acest spaiu este impropriu pentru orice alt activitate conex obiectului de activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul i raionamentul anterior ar rmne valabil. n caz contrar, luarea n considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunnd c, prin renunarea la linia de producie a subansamblelor, firma ar putea utiliza spaiul pentru a produce un nou produs, care s aduc un profit anual de 60.000 u.m., atunci aceast valoare ar trebui adugat la costuri n varianta n care se alege meninerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare completeaz lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate. Meninerea sau nu a unei linii de producie Deciziile referitoare la abandonul sau meninerea unei linii de producie sunt dintre cele mai dificile, managerii analiznd att aspecte de natur cantitativ ct i calitativ. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecat prin impactul pe care ea l va avea asupra profitului net. De aceea, este

necesar o analiz atent a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmtorul exemplu: Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea fiind disponibile urmtoarele date:
Indicatori Vnzri (u.m.) Costuri totale (u.m.) Profit net (u.m.) Produs A 125.000 (109.000) 16.000 Produs B 75.000 (63.000) 12.000 Produs C 50.000 (58.000) ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care l deine ntreprinderea conine un produs care nu este profitabil, sumele obinute din comercializarea sa nefiind suficiente acoperirii costurilor provocate de producia acestui bun. O decizie bazat pe costul complet ar impune managementului renunarea la linia de producie a produsului C. n virtutea ideilor anterioare, o atare aciune ar trebui luat dup analiza de detaliu a costurilor totale, n a cror componen intr i costuri irelevante. Pentru aceasta, presupunem c aceste costuri se pot detalia dup cum urmeaz:
Linie produs Produs A Produs B Produs C Vnzri 125.000 75.000 50.000 - Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 = Marja brut 75.000 50.000 20.000 - Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 1. Salarii 29.500 12.500 8.000 2. Reclam 1.000 7.500 6.500 3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 4. Chirii 10.000 6.000 4.000 5. Asigurri 2.000 500 500 6. Cheltuieli 15.000 9.000 6.000 general administrative = Profit 16.000 12.000 (8.000) Indicatori Total 250.000 105.000 145.000 125.000 50.000 15.000 7.000 20.000 3.000 30.000 20.000

De asemenea, presupunem c: 1. Salariile reprezint remuneraiile pltite angajailor care muncesc n mod direct n cadrul fiecreia din cele trei linii. Toi salariaii liniei C pot fi disponibilizai, dac linia este abandonat. 2. Cheltuielile cu reclama reprezint cheltuieli atribuibile fiecrei linii de producie i sunt evitabile dac una din linii este abandonat. 3. Amortizarea exprim uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele trei linii de producie. Alocarea lor asupra produselor este realizat pe baza suprafeei pe care o ocup fiecare linie de producie n totalul suprafeei. n plus, exist puine anse ca un potenial cumprtor s exprime o ofert de cumprare apropiat de valoarea de pia. 4. Chiriile reprezint rata platit la contractul de leasing ncheiat cu o societate, pentru cldirea n care se desfoar activitatea celor trei linii de producie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecrui produs n funcie de ponderea vnzrilor fiecruia n totalul vnzrilor. n consecin, ele nu sunt evitabile. 5. Cheltuielile cu asigurrile reprezint asigurri pltite pentru stocurile gestionate n fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor. 6. Cheltuielile general administrative reprezint costurile departamentului de contabilitate, aprovizionri i costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vnzrilor fiecrui produs n totalul vnzrilor. Aceste cheltuieli nu dispar i nici nu se diminueaz dac una din linii este abandonat. Recursul la costurile relevante necesit renunarea la costurile totale. De aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea costurilor n evitabile i inevitabile pentru produsul C este realizat n tabelul de mai jos:

Elemente de cost 1. Salarii 2. Reclam 3. Amortizare 4. Chirii 5. Asigurri 6. Cheltuieli de administraie general Total cheltuieli fixe

Cost total 8.000 6.500 3.000 4.000 500 6.000 28.000

Costuri neevitabile 3.000 4.000

Costuri evitabile 8.000 6.500

500 6.000 13.000 15.000

Raionamentul care st la baza lurii deciziei este urmtorul: - se elimin costurile neevitabile; - se iau n considerare numai costurile evitabile (relevante) de 15.000 u.m.; - se compar costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente abandonului liniei de producie, n acest caz marja este de 20.000 u.m. n consecin, alegnd varianta abandonului liniei, firma va nregistra o scdere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de 15.000 u.m. diminuat cu marja pe care ntreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.). Bineneles, managementul i poate pune problema utilizrii spaiului ocupat de linia C i nlocuirii liniei de producie cu alta, lundu-se n considerare i un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obinute din exploatarea noii linii de produse), caz n care rezultatul analizei i decizia ar fi altele. b. Costul complet necesit baze de repartizare aleatorii Pe lng includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat i de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-main, oremunc direct, ponderea n vnzri, ponderi de suprafee ocupate etc. ns, nu ntotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiv. O astfel de alocare prezint riscul de a partaja n mod impropriu costurile ntre diferitele produse, fcnd ca unele s fie mai eficiente dect sunt n realitate, n timp ce altele pot s par mai puin profitabile. n literatura de specialitate aceast situaie este cunoscut ca eec al alocrii i trebuie abordat cu mare atenie n procesul de

adoptare a deciziei, fiind cunoscut ntre manageri expresia Ferii-v de costurile alocate!. n exemplul anterior, dei linia produsului C era deficitar, analiza pe seama costurilor relevante indic drept soluie meninerea n exploatare a liniei. O atare concluzie contrasteaz n mod evident cu cea propus de analiza pe seama costului complet. Trebuie ns observat c o parte din costurile analizate fceau obiectul repartizrii. Eliminarea lor din analiz sar evidenia astfel:
Indicatori Vnzri -Cheltuieli variabile = Marja brut - Cheltuieli fixe identificabile 1. Salarii 2. Reclam 3. Asigurri = Marja 1 4. Amortizarea 5. Chirii 6. Cheltuieli generale de administraie = Profit Linie produs Produs A Produs B Produs C 125.000 75.000 50.000 50.000 25.000 30.000 75.000 50.000 20.000 32.500 20.500 15.000 29.500 12.500 8.000 1.000 7.500 6.500 2.000 500 500 32.500 29.500 5.000 Total 250.000 105.000 145.000 68.000 50.000 15.000 3.000 77.000 7.000 20.000 30.000 20.000

Aceast prezentare evideniaz faptul c veniturile generate de vnzarea produsului C permit acoperirea att a costurilor variabile ct i a celor fixe identificabile n mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte, care fceau obiectul repartizrii, sunt eliminate din analiz, ele fiind deduse n sum global din marjele pe care le degaj cele trei produse. Astfel se i explic de ce din raionamentul bazat pe costurile relevante rezult necesitatea meninerii n funciune a liniei de producie C. De altfel, aceast manier de prezentare a informaiilor cost anticipeaz, ntr-o oarecare msur, o alt formul de analiz a informaiei cost i anume costurile pariale. Problemele cu care se confrunt managerii sunt mult mai complexe, exemplele anterioare neavnd dect scopul crerii unui model de gndire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul care face obiectul calculaiei costurilor, am ncercat s oferim o viziune a costurilor orientat ctre procesul decizional, o accentuare a laturii informative a costurilor. Observnd c deciziile, n faa crora costul complet eueaz, sunt decizii specifice mediului incert, n care volumul produciei i al vnzrilor variaz, este necesar ca abordarea lor s se fac

pe seama unor informaii privind costurile pariale, care se vor prezenta ntr-un paragraf ulterior. 2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activiti A. Modelul costurilor complete clasice i efectele de subvenionare Contabilitatea firmei este o construcie intelectual care reflect o realitate, i anume ntreprinderea ca organizaie economico-social. n ultimul timp, ntreprinderea a fost supus mai multor mutaii, att datorit mediului extern (condiiilor de pia) ct i celui intern (condiiilor interne de organizare i producie). n contextul economic actual, piaa a evoluat, fiind caracterizat printro cerere exigent n materie de calitate i personalizare a produselor, datorit unei concurene din ce n ce mai intense i unei saturri progresive a nevoilor elementare de consumaie. Dei concurena prin pre rmne o realitate, asistm la noi forme de concuren cum sunt: diversificarea ofertei n plan tehnic, care rspunde acelorai nevoi; termen de livrare; asigurarea de servicii post-vnzare; reciclarea produsului uzat; finanarea vnzrii prin rate i leasing etc. Astfel, performana ntreprinderii devine una multidimensional deoarece rezult dintr-o combinare de procese: pre minim, calitate maxim i respectarea strict a termenelor de livrare. De aceea, valoarea, adic preul obinut pe pia, este stabilit n funcie de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care clientul (potenial) le acord bunului sau serviciului propus. Deci, performana ntreprinderii, msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi, depinde de capacitatea acesteia de a rspunde ateptrilor pieei. Competitivitatea aparine ntreprinderilor capabile s ntrein o dinamic continu a progresului tehnic i a inovaiilor manageriale deoarece, n afara evoluiei pieei, asistm i la schimbarea condiiilor interne de producie. Creterea gradului de tehnicitate a produciei conduce la atenuarea i chiar dispariia diferenei ntre noiunea de manoper direct i cea de manoper indirect, ceea ce pune n discuie conceptul de cost complet.

De altfel, creterea automatizrii produciei i dezvoltarea activitilor de service antreneaz scderea ponderii cheltuielilor directe i creterea cheltuielilor indirecte n cost. n aceste condiii, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce n ce mai puin reprezentativ n crearea valorii (manopera direct, materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de ctre ntreprinderi, duce la furnizarea unei informaii privind costul lipsit de relevan, care nu reflect realitatea. Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structur de tip piramidal i prin separarea funciilor de execuie de cele de conducere, sufer mutaii importante deoarece organizaiile au devenit structuri plate, ca o reea de structuri descentralizate, cu puine niveluri ierarhice i cu o abordare transfuncional. n plus, structura ntreprinderii se deformeaz sub presiunea rolului sporit pe care l au activitile de susinere, att n amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare, concepia produselor etc.), ct i n aval (logistic, distribuie, marketing, servicii post-vnzare etc.), n raport cu producia. Chiar i analiza performanelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile funcionale ale ntreprinderii i care dispun de o anumit autonomie n luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de susinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare, asigurarea calitii etc.), care sunt n cea mai mare parte costuri indirecte i nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea i flexibilitatea. Pe de alt parte, costul unei activiti de susinere corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaz n mai multe structuri funcionale. Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern i intern al ntreprinderii, are drept consecin punerea sub semnul ntrebrii a instrumentelor clasice oferite de contabilitatea managerial, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, n varianta sa clasic, corespunde unei logici industriale a ntreprinderii, fiind centrat pe controlul costurilor directe, care se diminueaz n favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comand devine lipsit de pertinen (relevan), deoarece orienteaz eforturile de gestiune ctre

costurile devenite nesemnificative i deci nu mai este (suficient de) util n luarea deciziilor. n acest sens, s-a constatat c practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen de subvenionare ntre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baz de repartizare comun (cel mai frecvent: cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime i materiale directe sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, subvenionarea ntre costurile complete face ca unele produse s-i majoreze sau diminueze costurile, n detrimentul sau n avantajul altor produse. Sunt identificate urmtoarele tipuri de efecte de subvenionare datorate practicrii unui model de cost lipsit de pertinen4: efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor; efecte datorate mrimii seriei; efecte legate de investiiile pentru creterea productivitii muncii. a) Efecte datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor Exceptnd cazul ntreprinderilor cu producie omogen i care opereaz pe piee puin concureniale (cum este piaa energiei electrice), pentru care costurile directe reprezint un procent important din costul total, metoda costului complet este considerat ca neadaptat noului context de gestiune a afacerilor. Pentru a pune n eviden efectele de subvenionare datorate diversitii activitilor i eterogenitii costurilor, avem n vedere urmtorul exemplu: O ntreprindere comercializeaz trei produse: A, B, C n aceeai cantitate de 1.000 buci din fiecare. Costurile unitare sunt:
Produse Costuri directe unitare (a) Cheltuieli comune Baza de repartizare Costul unitar al bazei de
4

B C 560 650 750.000 u.m. 1000 ore manoper direct (sau 60.000 minute) 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoper direct

A 500

Aceast clasificare ct i aplicaiile care argumenteaz efectele de subvenionare sunt inspirate dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 195-200.

repartizare Manopera direct pe unitate de produs Costuri indirecte unitare (b) Cost unitar total (a+b)

20 min. 20 x 12,5 = 250 750 u.m./buc.

10 min.

30 min.

10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.

n realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune privesc dou activiti: o activitate administrativ de contractare i urmrire a comenzilor i o activitate de tratare fizic a produselor (ambalare, ncrcare etc.). Deci, se impune o repartiie secundar a cheltuielilor indirecte, n funcie de cele dou activiti principale: activitatea administrativ i activitatea de gestiune fizic a produselor, n urma creia rezult :
Activitate administrativ Repartizare secundar a cheltuielilor indirecte Baza de repartizare Volumul fizic al bazei de repartizare Costul unei uniti fizice de baz de repartizare 400.000 Comanda 400 comenzi, din care: - 200, pentru produsul A - 150, pentru produsul B - 50, pentru produsul C 400.000/400 com.= 1.000 u.m./com. Gestiunea fizic a produselor 350.000 Minutul de manoper direct 60.000 minute

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare dup repartiia secundar a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse Costuri directe (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic a produselor (c) Costuri indirecte unitare d = (b+c) Cost unitar total (a+d) A B C 500 560 650 200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x 50 comx1000 = 200.000/1.000 buc.= x1.000u.m./com.= = 50.000/1.000buc. = = 200 u.m./buc. = 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc. = 150 u.m./buc. 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1 316,6 816,6 208,3 768,3 225,1 875,1

Din examinarea comparativ a celor dou situaii, rezult transferuri de costuri ntre produse, diferenele de costuri fiind datorate celor doi factori: diversitatea activitii, ceea ce a condus la o repartizare mai fin a costurilor indirecte i eterogenitatea costurilor. Acest exemplu ne permite formularea urmtoarelor remarci: creterea activitilor de susinere a produciei (ntreinere, cercetare-dezvoltare, logistic etc.), n faza repartizrii primare a cheltuielilor indirecte antreneaz o deformare a informaiei privind costurile, n raport cu o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte, realizat printr-o repartizare secundar a cheltuielilor indirecte; utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unic baz de repartizare amplific distorsiunea costurilor, deoarece legtura ntre diferite produse i activitile de susinere a produciei nu poate fi reprezentat printr-o repartizare proporional a timpilor de lucru; imputarea cheltuielilor indirecte pe o baz de repartizare foarte general genereaz efecte de subvenionare ntre costurile diferitelor produse. b) Efectul de subvenionare datorat mrimii seriei de produse Relund datele precedente, presupunem c fiecare produs este fabricat pe loturi, corespunztoare cu numrul de comenzi. n acest caz, costul unitar cu gestiunea fizic a produselor este:
Produse A B C Activitate de gestiune fizic a produselor Nr. de loturi 200 150 50 Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m. Numr de produse 5 6,67 20 pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50) Cost unitar indirect 875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75 cu gestiunea fizic a produselor Total 350.000 400

Costul unitar pe produs este:

Produsul Cost direct (a) Cheltuieli administrative (b) Cheltuieli cu gestiunea fizic a produselor (c) Costuri indirecte d = (b+c) Cost unitar total (a+d) A 500 200 175 375 875 B 560 150 131,2 5 281,2 5 841,2 5 C 650 50 43,75 93,75 743,7 5

Constatm c seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorit costurilor cu lansarea fiecrei serii i care sunt subvenionate de seriile mari. Acest fenomen este dificil de perceput dac se utilizeaz o singur baz de repartizare, n spe cheltuiala cu salariile directe. De regul, n abordarea clasic a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suport dect o cot redus de cheltuieli indirecte, genernd o rentabilitate superioar doar n aparen n raport cu seriile mari. c) Efectul de subvenionare datorat investiiilor pentru creterea productivitii muncii Pentru demonstrarea acestui efect plecm de la urmtorul exemplu: O ntreprindere fabric dou produse A i B, ale cror costuri unitare sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoper direct Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buci) Cheltuiala indirect unitar (c) Cost total unitar (a+b+c) Produs A Produs B 100 80 50 50 20.000 100 100 10.000 10.000 1.000 1.000 10 10 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor n funcie de consumul de ore de manoper direct. Din motive de simplificare, considerm c fiecare produs necesit acelai numr de ore de manoper i se produce n aceeai

cantitate. ntreprinderea realizeaz o investiie n sum de 4.000 u.m., care are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoper direct pentru produsul B. Valoarea investiiei este o cheltuial indirect iar costurile unitare dup efectuarea investiiei sunt: Elemente Cheltuieli unitare cu materii prime (a) Cheltuieli unitare cu manopera direct (b) Cheltuieli indirecte totale Baza de repartizare:ore manoper direct Imputarea cheltuielilor indirecte Cantitatea de produse (buci) Cheltuiala indirect unitar (c) Cost total unitar (a+b+c) Produs A Produs B 100 80 50 25 24.000 100 50 16.000 8.000 1.000 1.000 16 8 166 113

Din cele prezentate rezult o modificare a costurilor unitare, investiia pentru creterea productivitii fiind considerat rentabil deoarece costul produsului B a sczut. Aceast reducere de cost unitar poate fi explicat prin dou cauze. Pe de o parte, exist o reducere real a costului unitar cu manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorit investiiei realizate. Pe de alt parte, produsul B este mai puin consumator de cheltuieli indirecte, acestea din urm fiind alocate n funcie de consumul de manoper direct. Aceast situaie are drept efect o alocare a unei pri mai importante din cheltuielile indirecte cu investiia asupra produsului A, deoarece acesta consum o cantitate dubl de manoper direct fa de produsul B (cheltuiala indirect este suportat n proporie de dou treimi de produsul A i de o treime de produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiia suplimentar de 4.000 u.m. nu a fost imputat doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. n felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, dei nu au avut loc nici un fel de schimbri n modul su de producie iar deciziile de gestiune se iau pe baza unei informaii distorsionate. Acest tip de subvenie are ca efect o cretere artificial a costurilor anumitor produse i o subestimare a costurilor altor produse pentru care sau fcut investiii n tehnologie, cu influenarea direct a deciziilor de gestiune (reducerea produciei, concedieri de personal etc.). Remedierea

distorsiunilor n informaia privind costurile complete clasice se face prin utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC. B. Modelul costului pe activiti n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi i n rile din Europa Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC). Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de costurile complete clasice, formulat de autorii americani, n special R. Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaional, dup unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea managerial de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activiti este un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de activitate, fiind o alt formul de construcie a unui cost complet. O activitate se definete ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activitile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces. Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale: este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i fa de principalele structuri funcionale ale ntreprinderii (studii, producie, marketing, vnzri, financiar, planificare, cumprri etc.); fiecare proces are un output (finalitate) global() unic(); are un client intern sau extern. La nivelul unei ntreprinderi, se pot delimita activiti cum sunt: recepia materiilor prime, reglajul mainilor, ntreinerea echipamentelor i

cldirilor, controlul calitii, control de gestiune, pregtirea comenzilor, audit intern, execuia comenzilor, facturarea vnzrilor, servicii postgaranie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activiti pot fi grupate n procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, stocajul produciei etc. Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale ntreprinderii. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea fiind considerat o organizaie plat, respectiv o reea de activiti, cu responsabiliti descentralizate. Relaia ntre operaiile, activitile i procesele dintr-o ntreprindere se poate reprezenta astfel: Operaii omogene Activiti omogene Procese (funcii) ale ntreprinderii

Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c, prin sistemul costurilor pe activiti, se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia produsele consum resurse, la un demers mai analitic, n care produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse. Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt:

calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate etc. i, deci, clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor5:
Clienii cauzeaz obiecte de costuri (produse, lucrri, comenzi etc.) care sunt cauza

activitilor care consum

resurse

Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creeaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o alunecare a gestiunii firmei, de la funcia de producie ctre funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea ntreprinderii n activiti i nu n centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul de resurse de ctre activitile care compun ntreprinderea. Identificarea activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i iterativ.
5

Michel Lebas, Pierre Mvellec, Vingt ans de chantiers de comptabilit de gestion, n Les vingt ans de lAFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

Astzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenial decisiv. Cutarea unui model de costuri mai pertinent, care s reflecte procesul de formare a valorii n cadrul ntreprinderii, pune n eviden c, de fapt, costul nu se controleaz, ci cauzele primare de consumaie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. ntr-o lume cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar n momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficient. n acest sens, controlorul de gestiune trebuie s dea rspuns la ntrebri de genul: Aceast activitate adaug valoare n ochii (optica) clientului? Aceast activitate este eficient gestionat? Formularea de rspunsuri la aceste ntrebri trebuie s plece de la gestiunea costului pe activiti. Drept urmare, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost este o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face dup un demers clasic de analiz cauze efecte, deoarece un inductor de cost trebuie s fie totdeauna cauza unui consum de resurse. Dup tipul de performan pe care o influeneaz, inductorul poate fi de cost, de calitate i de termen de execuie. n felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune multicriterial a firmei, bazat pe un sistem de informare privind costurile, un sistem de informare privind calitatea i un sistem de informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) i cele bugetate sunt urmrite pe activiti. n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali, specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz activitile de structur, cum sunt administraia general, gestiunea trezoreriei etc. Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, ore-main, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot

fi introdui noi inductori de cost, cum sunt: numrul de controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de regleri efectuate, numrul avizelor de expediie etc. De exemplu, activitatea expediia produselor poate fi msurat prin: numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numrul de camioane ncrcate. Pentru activitatea controlul calitii se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri recondiionate i care au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni, numrul remedierilor n perioada de garanie etc. n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde, n definitiv, dou componente: cheltuieli directe, ce exprim consumaiile directe de materii prime, energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti; cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate. Reprezentarea grafic a formrii costului conform metodei ABC se prezint astfel6:

Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Editions Ellipses, 1999, p. 748.

Cheltuieli ncorporabile n cost Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activitilor

Activ. A1

Activ. A2

Activ. A3

Activ. A4

Activ. A5

Activ. A6

Activ. A7

Inductori de cost (I1, I2, I3) I1

Centru de regruprare CR 1

I2
Centru de regruprare CR 2

I3
Centru de regruprare CR 3

Afectare

Imputare n costul produselor

Costul obiectelor de calculaie (produse, lucrri, .)

Calculul costului pe activiti comport etapele urmtoare: Etapa 1: Cartografierea activitilor din cadrul ntreprinderii Fiecare centru de lucru (structur organizatoric) din ntreprindere este asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul este identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de

creare a valorii n cadrul unei ntreprinderii, aceast etap fiind o veritabil analiz organizaional. n aceast faz, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecrui centru de lucru este ventilat pe activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale: producia activitii adic output-ul ei, indicatorii de performan specifici, legtura cu alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a evalua consumul su de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul de exactitudine cutat i de calitatea sistemului informaional de care se dispune. Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaiei de resurse: inductorii de cost Pentru fiecare activitate individualizat se caut un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura n care, pentru fiecare activitate, se asociaz un inductor de cost, care este cauza acelei activiti. Etapa 3: Regruparea activitilor n funcie de un inductor de cost n aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un centru de regrupare. De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost (valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare. Tot n aceast etap se calculeaz un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite n centrul de regrupare i volumul total al inductorului de cost, adic:
Centrul de regrupare X Resurse consumate (a) Natura inductorului Volumul inductorului (b) Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate.

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitilor asupra diverselor obiecte de calculaie a costurilor (produse, lucrri, servicii etc.) n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie, ca de exemplu costul unui produs sau serviciu, prin nsumarea cheltuielilor directe i a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obinerii utilitii respective. Din cte constatm, n modelul costului pe activiti nu dispare noiunea de costul produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producia i vnzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiz mai fin i un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind s devin semnificative n costul total al produselor. n continuare, prezentm un exemplu privind calculul costului pe activiti . O ntreprindere fabric i vinde dou produse A i B, n urmtoarele condiii: Indicator Cheltuieli directe Cantitatea produs i vndut Pre de vnzare unitar Produs A 1.000.000 1.000 buc. 1.900 lei/buc. Produs B 2.500.000 100 buc. 31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe activitile caracteristice fiecrui centru, conform tabelului urmtor: Centrul de Cheltuieli Responsabilitat Activiti indirecte totale e Fabricaie 500.000 ntreinere utilaje Montaj manual Distribuie 340.000 Control calitate Expediie Costul activitii 400.000 100.000 60.000 280.000

Administraie

200.000 Administraie general

200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecrei activiti se prezint astfel:

Activitatea 1 ntreinere Inductorul de cost 2 Ore-funcionare Costul Volumul activitii inductorului 3 4 400.000 200, din care 120 pentru A 100.000 80, din care 50 pentru A 60.000 50, din care 35 pentru A 280.000 50, din care 40 pentru A 200.000 5.050.000 Costul inductorului 5 = 3:4 2.000 lei/ora de funcionare 1.250 lei/ora manoper 1.200 lei/or execuie control 5.600 lei/lot expediat 0,0396

Montaj manual Ore-funcionare Control calitate Timp de control, n ore Expediie Numr loturi Administraie General Cifra de afaceri

n etapa urmtoare se trece la calculul costului complet unitar i a rezultatului analitic, dup cum urmeaz:
Indicatori Cheltuieli directe (a) Costul activitilor: - ntreinere utilaje (b) - Montaj manual (c) - Control calitate (d) - Expediie (e) A) Cost de producie global (a+b+c+d+e) B) Cost de producie unitar - Administraie general (f) C) Cost complet global Produs A 1.000.000 120 x 2.000 = 240.000 50 x 1.250 = 62.500 35 x 1.200 = 42.000 40 x 5.600 = 224.000 1.568.500 Produs B Total 2.500.000 3.500.000 80 x 2.000 = 160.000 400.000 30 x 1.250 = 37.500 100.000 15 x 1.200 = 18.000 60.000 10 x 5.600 = 56.000 280.000 2.711.500 4.340.000

1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.= = 1558,5 lei/buc. = 27.715 lei/buc. 1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000 = 75.240 = 124.760 1.643.740 2.896.260 4.540.000

(A + f ) D) Cost complet unitar E) Pre de vnzare unitar F) Rezultat analitic (E D)

1.643.740 : 1.000 buc. = = 1.643,74 lei/buc. 1.900 lei/buc. 256,26 lei/buc.

2.896.260 : 1.000 = = 28.962,60 lei/buc. 31.500 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activiti, ca orice informaie privind costurile, nu este o msur exact a consumurilor de resurse dar reprezint o evaluare mai precis a acestora, deoarece realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte, a cror pondere a crescut n costul total. Reprezentarea ntreprinderii ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consumaie a resurselor ct i a procesului de creare a valorii, conturndu-se astfel un nou sistem de pilotaj al firmei: managementul pe baz de activiti (Activity Based Management: ABM). Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de procesele generatoare de costuri nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie (un produs, o comand, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activiti pune accentul pe cauzele consumaiilor de resurse, pe ct posibil n chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitilor delimitate n cadrul firmei. n felul acesta, managerii fac distincia ntre activitile care creeaz valoare adugat i cele care nu aduc valoare adugat ntreprinderii. De aceea, informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind costul complet al produsului. n felul acesta, costul pe activiti realizeaz o reconstruire a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii. n plan teoretic, metoda ABC a rennoit problematica cercetrii normative n contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale i metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea i gestiunea costurilor indirecte. n ce privete aplicarea n practic a costurilor pe activiti, la nceput sa considerat c aceasta este o metod adecvat pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie, care i desfoar activitatea n condiii

de tehnologie avansat. Studiile empirice7 arat c, dup 1995, metoda ABC i prelungirea sa - managementul pe activiti - sunt aplicate i n alte domenii de activitate (asigurri, bnci, servicii medicale, telecomunicaii etc.), n contexte naionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei ABC-ABM la nivel internaional este furnizat de grupul american Hewlett Packard care, ncepnd cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la serviciile de ntreinere a echipamentului informatic la toate structurile sale situate n opt ri: SUA, Frana, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia, Australia i Elveia. Mai recent, n literatura de specialitate este semnalat aplicarea metodei ABC i n ntreprinderile mici i mijlocii i n cele cu producie de flux. ntre factorii care au motivat ntreprinderile n aplicarea costurilor pe activiti, studiile empirice indic: necesitatea determinrii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfctor al sistemului actual de costuri complete n gestiunea firmei; necesitatea identificrii i reducerii costurilor; ameliorarea msurrii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricaie n costul complet al produselor. ntre cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au fost urmtoarele: administratorii ntreprinderilor nu doresc aplicarea metodei, lipsa datelor necesare, rezistena la schimbarea sistemului informaional privind costurile. Principalele probleme ntlnite n procesul de aplicare a modelului costurilor pe activiti sunt de ordin tehnic i se refer la definirea activitilor, alegerea inductorilor de cost i imputarea costurilor asupra activitilor. Decizia de introducere a gestiunii n ntreprindere este o decizie strategic care aparine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea decizii se apreciaz printr-o analiz aprofundat a caracteristicilor ntreprinderii i a contextului n care aceasta opereaz. Dei metoda ABC realizeaz o analiz mai fin a cheltuielilor indirecte fa de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, aceasta prezint i anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt
7

Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enqutes sur la mise en uvre de la comptabilit par activits: quavons-nous vraiment appris, Comptabilit Contrle Audit, mars,1999, p.45-57.

urmrii, de unde nevoia introducerii unui sistem de msurare a activitilor. n plus, repartizarea cheltuielilor pe activiti rmne legat de subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care opereaz n mai multe activiti, adesea administrative (cum este cazul lucrtorilor din mediul bancar). De asemenea, se consider c metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii. Cu toate acestea, costul pe activiti este un model de cost care aduce un plus de pertinen informaiei folosite n exercitarea controlului de gestiune al unei ntreprinderi. 2.3 Costurile pariale ca instrumente ale controlului de gestiune Dac metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producie asupra produselor, abordarea propus de costurile pariale pornete de la premisa alocrii asupra produselor numai a unei anumite pri din masa costurilor. Literatura de specialitate i practicienii utilizeaz termeni diferii n referirile privind metodele de calcul al costurilor pariale, precum direct costing, costuri variabile, costuri directe, costuri marginale. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru nceput, la o clarificare terminologic n ceea ce privete noiunile anterioare. n primul rnd, referirile direct costing i costuri variabile sunt sinonime. Prima noiune nu se refer la costurile directe ci mai degrab la cele variabile, costuri care evolueaz direct (n acelai sens) cu volumul activitii. n aceste costuri sunt incluse att costurile variabile directe (materiale directe, manoper direct) ct i costuri variabile indirecte (materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.). Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecrui produs; ele includ costurile cu materialele i manoper direct etc., ns exclud cheltuielile variabile de regie. n ceea ce privete costul marginal, utilizarea acestuia este des ntlnit n analizele microeconomice i vizeaz costul necesitat de producerea unei uniti suplimentare de produs finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe n

costul unitii suplimentare, atunci cnd producerea acesteia necesit angajarea unui nou controlor sau o cretere a capacitii de producie prin achiziia de noi mijloace fixe. Numeroi contabili utilizeaz aceast noiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dat fiind varietatea de accepiuni atribuit acestui concept att de economiti ct i de contabili, vom evita utilizarea lui n contextul analizei costurilor pariale. n funcie de aceste clarificri terminologice, vom dezbate pe parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parial: metoda direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda direct costing evoluat. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) Descrierea metodei Metoda se bazeaz pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe i indirecte) asupra fiecrui produs, n timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizrii, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei const n faptul c fiecare produs contribuie cu o marj brut la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecrui produs se apreciaz prin existena unei marje pozitive. Ecuaia de principiu a metodei este surprins n tabelul de mai jos:
Indicatori Cifra de afaceri - Costul variabil = Marja brut - Cheltuieli fixe = Profit/Pierdere Produsul 1 X X X .............. Produsul N .................. .................. .............. X X X Total X X X X X

Exemplu:
Produs A q = 100 unitar total Cifra de afaceri 1.000 100.000 - Costul variabil 800 80.000 = Marja brut 200 20.000 - Cheltuieli fixe = Rezultat Indicatori Produs B q = 200 Produs C q = 400 Total unitar total unitar total 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000 500 100.000 300 120.000 240.000 200.000 40.000

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; intervalul de siguran; indicele de siguran dinamic; indicele de prelevare; coeficientul de volatilitate sau levierul operaional. innd cont de urmtoarele notaii: q = CF = CV = pv = cv = CA = Cae = R = M/Cv = m/cv = cantitatea la care profitul este nul costuri fixe costuri variabile totale pre unitar cheltuiala variabila unitar cifra de afaceri cifra de afaceri la echilibru rezultatul (profit/pierdere) marja asupra costurilor variabile = CA CV marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumerai anterior. Punctul de echilibru, numit i punctul critic, arat volumul produciei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv cv ) Sau Sau q = CF ( m cv ) CAe = CF (1 cv pv )

Factorul de acoperire (fa) reprezint procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor i obinerea unui profit:

fa = ( M C v ) CA

sau

fa = CF Cae

Intervalul de siguran (Is) arat cu ct poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic (profit nul):
Is = CA Cae

Indicele de siguran dinamic (Id) este procentul cu care poate s scad cifra de afaceri pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul critic:

Id = ( Is CA ) 100

sau

Id = [R ( M C v )] 100

Indicele de prelevare (Ip) arat procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) 100
Levierul operaional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arat procentul cu care crete rezultatul (R) atunci cnd cifra de afaceri (CA) crete cu un procent:

Lo = ( R R ) ( CA CA ) Aceste relaii sunt valabile n contextul n care firma produce un singur produs. n cazul n care exist mai multe produse (cazul de mai sus), pv i cv sunt nlocuite cu preul unitar mediu i, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate: pv mediu = CA (qA + qB + qC + L) cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L) m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L)
Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiz provine din teoria economic a costurilor, prezentat n fig.1. Graficul pe care se bazeaz analiza contabil a costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat n fig.1.

Fig. 1. Raionamentul economic al analizei cost-volum-profit

n fig.1: OA: costurile totale exced veniturile, firma lucreaz n pierdere, ntruct capacitatea de producie nu este folosit n totalitate (se produc produse mai puine dect este posibil); AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producie este folosit la nivelul normal;

Fig. 2. Raionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

 BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de producie este suprasolicitat, echipamentele produc mai mult dect au fost proiectate s o fac, apar defeciuni etc. Practic, n modelul economic se constat existena a dou puncte de echilibru, B i respectiv C. n schimb, modelul contabil nu prezint dect unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este dect o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de interval relevant (relevant range), tradus n literatur ca interval de valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei: metoda permite analize pe termen scurt, atunci cnd ntreprinderea nu este n situaia de a-i modifica nivelul capacitii de producie; calculaia este simplificat ntruct se repartizez numai cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune, aceast simplitate conduce la obinerea rapid a informaiei necesar deciziei (oportunitate); permite un control mai bun al cheltuielilor; evideniaz produsele cele mai rentabile (acelea care asigur marjele cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor este fcut la nivelul costurilor pariale, fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat n raportrile financiare; nu ntotdeauna distincia cost fix / cost variabil este uor de realizat.

n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct costing viznd accentuarea judecilor presupuse de analiza costurilor. O ntreprindere fabric trei produse. Calculaia costurilor dup metoda direct costing ntr-o perioad se prezint astfel:
Indicatori 1.Cifra de afaceri Produs A Sume % Produs B Sume % Produs C Sume % 120.00 100 100 0 Total Sume % 600.000 100

300.000 100 180.000

2.Cheltuieli variabile 3.Mcv(3 = 1 - 2) 4.Cheltuieli fixe 5.Rezultat (5 = 3 - 4)

138.000 +162.00 0

46

90.000

50

132.00 0

110

360.000

60

+ + 90.000 54

+ 50 12.000

-10 + 240.000 + 40 180.000 30

+ 60.000 + 10

Profitul nregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate c marja total asupra costurilor variabile care rezult dup acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit s se acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezint 30% din cifra de afaceri. Analizat din perspectiva primelor dou produse, A i B, ale cror marje sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru ntreprindere. ns aceasta a fost influenat negativ de produsul C, la care volumul vnzrilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%, aceasta nsemnnd c, pe lng faptul c nu-i aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce i profitul rezultat din comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, n loc s fie de (162.000 + 90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adic 12% din cifra de afaceri, este de numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adic numai 10 procente din cifra de afaceri. Raionnd pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele fabricate i vndute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurndu-se participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care produse acoperirea cheltuielilor variabile nu este posibil, obinndu-se o pierdere pentru ntreprindere. Pe baza datelor calculate, conducerea ntreprinderii poate s decid ncetarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 12.000 u.m. i, deci, nu poate aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea unei astfel de decizii trebuie inut cont i de faptul dac produsul respectiv contribuie la asigurarea vnzrii pentru celelalte produse, dac este un produs a crui fabricaie i vnzare au perspective favorabile. Cnd este vizat o decizie de introducere n fabricaie a unui produs, de scoatere din producie a altuia sau de lrgire a produciei la unul sau altul dintre produse, trebuie s se recurg la o analiz atent pentru a nu

transforma o activitate rentabil ntr-una nerentabil. De aceea, n contextul metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite i cheltuieli decisive, deoarece n funcie de acestea se decide dac un produs de la care nu se obine rentabilitatea ateptat poate s fie sau nu meninut n fabricaie, fr ca rentabilitatea aferent ntregii ntreprinderi s fie influenat.
Metoda costurilor directe

Se bazeaz pe diferenierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte, permind calculul marjei asupra costurilor directe dup raionamentul prezentat n urmtorul tabel:
Indicatori Cifra de afacei - Costuri directe = Marja pe costuri directe - Cheltuieli indirecte = Rezultat Produsul 1 .................................... Produsul N X ..................................... X X ..................................... X X ..................................... X Total X X X X X

Avantajele metodei: permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fr a modifica ns structura de baz; alocnd asupra produselor numai cheltuielile directe, elimin definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate pe fiecare produs. Dezavantajele metodei: nu ofer o informaie util previziunilor; volumul costurilor indirecte este tot mai mare ntr-o ntreprindere i tocmai acestea nu fac obiectul calculaiei n logica metodei; stocurile sunt evaluate la cost parial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Aceast metod este un mix ntre cele dou metode prezentate anterior. Logica sa rezid n alocarea asupra produselor att a costurilor variabile ct i a unei pri din cele fixe (i anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei i nu fac obiectul repartizrii. Este permis astfel calculul a doua marje: marja brut sau marja asupra costurilor variabile; marja semibrut sau marja asupra costurilor fixe specifice.
Exemplu

O ntreprindere produce produsele A, B i C n cantitile qa = 100 buci, qb = 200 buci i qc = 400 buci. Costurile fixe (200.000 u.m.) se clasific n costuri fixe comune de 40.000 i costuri fixe specifice de 160.000, identificabile pe produse astfel: produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m. Calculul marjelor este surprins n tabelul urmtor:
Indicatori Cifra de afaceri - Cost variabil = Marja brut - Costuri fixe specifice = Marja semibrut - Costuri fixe comune = Rezultat Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C unitar total unitar total unitar 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 800 80.000 4.500 900.000 700 200 20.000 500 100.000 300 40.000 60.000 - 20.000 40.000 q=400 Total total 400.000 1.500.000 280.000 1.260.000 120.000 240.000 60.000 160.000 60.000 80.000 40.000 40.000

Constatm c, dei n cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate rentabile, ele degajnd o marj brut pozitiv, analiza costurilor prin intermediul acestei metode relev faptul c prin

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice acestui produs. Aceast linie de producie trebuie abandonat? Observm c, din produsul A, ntreprinderea noastr vinde numai 100 de produse la un pre unitar de 1.000 u.m. i un cost variabil unitar de 800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie s vnd qA = (Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adic 40.000/(1.000-800) = = 200 produse A. Deci, faptul c nu pot fi acoperite costurile fixe specifice, nu nseamn c produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce nseamn c firma va trebui s-i sporeasc vnzrile din produsul A cel puin pn la nivelul punctului de echilibru, transferndu-se astfel problema n seama departamentului de marketing. Practic, raionamentul propus de aceast metod este urmtorul: dac marja brut < 0 produsul este nerentabil; dac marja brut >0 se testeaz marja semibrut; dac marja semibrut <0 problem de marketing (cazul produsului A); dac marja semibrut >0 rentabilitate asigurat. Aceast metod ofer un grad foarte mare de flexibilitate n luarea deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate rspunde astfel unor decizii ce trebuie luate n situaiile unui mediu instabil cum sunt: schimbri n volumul costurilor fixe i n volumul vnzrilor; schimbri n costurile variabile i n volumul vnzrilor; schimbri n costurile fixe, preurile de vnzare, volumul vnzrilor; schimbri n costurile variabile , costurile fixe i volumul vnzrilor.
Avantajele metodei: permite obinerea de informaii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate caracterizat prin delegarea puterii, supus unor obiective controlate printr-o raportare specific); permite aprecierea rentabilitii produselor sau activitilor (obiectelor de calculaie), atunci cnd acestea genereaz costuri de structur; permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor la costuri pariale; dificultatea din ce n ce mai mare de a face o distincie net ntre cheltuielile operaionale i cele de structur (fixe); dei se elimin din calculaie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte. 2.4 Calculul i analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de aciune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de vast, mergnd de la cele care vizeaz informarea factorului decizional (costurile) i pn la cele ce urmresc controlul comportamentelor (centrele de responsabilitate). La confluena dintre cele dou tipuri de instrumente se gsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofer managerilor un puternic instrument de control al costurilor (n special cele generate de preurile pltite i cantitile utilizate), prin stabilirea unor norme dorite a fi atinse n procesul de exploatare. Pe de alt parte, analiza abaterilor (excepiilor) de la aceste norme i stabilirea responsabilitilor influeneaz puternic motivaiile salariailor, modificndu-le substanial comportamentul. Determinarea standardelor ridic ns o ntrebare: ct de pretenioase trebuie s fie standardele? De fapt, trebuie standardele s reflecte capacitatea total de exploatare a ntreprinderii sau capacitatea care poate fi atins ? n funcie de rspunsul la aceste ntrebri, literatura de specialitate face distincie ntre standardele ideale i cele practice (reale). Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse n cele mai bune circumstane. Ele nu in cont de eventualele ntreruperi n procesul de producie, solicitnd un efort care poate fi depus numai de cei mai calificai salariai. Unii manageri consider c, i n situaia n care salariaii cunosc c aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulent pentru creterea continu a eficienei. Numai cteva firme ns i stabilesc astfel de standarde. Muli manageri consider c standardele ideale descurajeaz chiar i pe cei mai buni salariai. Mai mult, atta vreme ct sunt utilizate standarde ideale, variaiile fa de aceste

standarde nu furnizeaz un plus informaional. Motivul rezid n aceea c astfel de abateri ncorporeaz nu numai informaii referitoare la devieri anormale, ci i informaii privind devieri normale, inerente procesului de producie. Managerii i-ar dori s izoleze numai variaiile anormale, pentru a putea contracara eventualele efecte adverse. Standardele practice in cont de perioadele de ntrerupere din cadrul procesului de producie, precum i de devierile i pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor, ntruct ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitnd atenia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie i planificarea gestiunii stocurilor. Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri ataabile procesului de producie: materiale directe, manoper direct i costuri de regie8. n cele ce urmeaz, maniera de determinare a standardelor vizeaz standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de pre i de cantitate chiar dac, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele se refer ns la costul i cantitatea intrrilor utilizate n procesul de producie, indiferent c este vorba de materiale directe, manoper direct sau costuri de regie.
Stabilirea standardelor 1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaz pe specificaiile proprii fiecrui produs, care sunt stabilite dup un studiu prealabil asupra naturii i cantitilor materialelor ce trebuie s intre n structura unei uniti de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care s intre n componena produsului pornind de la structura i calitatea proiectat i lund n considerare pierderile normale considerate inevitabile n procesul de producie.

Prin costuri de regie nelegem costuri indirecte de producie (din cuvntul englezesc overhead).

1.1 Standarde de materiale; standarde de preuri i standarde de cantitate Preul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizionri. Se presupune c acesta a cutat printre numeroii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de producie, la preurile cele mai bune. Preul unitar standard cuprinde: preul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare etc.) precum i toate reducerile comerciale. De exemplu, pentru materialul A, utilizat n obinerea unui produs finit, preul standard unitar este determinat dup cum urmeaz:

pre de cumprare ....................................................... 3.600 u.m. + cheltuieli de transport.................................................440 u.m. + cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m. - reduceri de pre .......................................................... (90) u.m. = pre unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.
1.2 Standarde de cantiti (qs): acestea trebuie s reflecte valoarea materialelor care intr n coninutul fiecrei uniti a produsului finit, precum i valorile pentru pierderile neevitabile, defeciuni i alte ineficiene considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este ncorporat ntr-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7 + pierderi i defeciuni (kg) ........................................ 0,2 + materiale respinse (kg) ............................................ 0,1 = cantitate standard unitar (qs) ................................. 3,0 Pentru materiale, costul standard se calculeaz ca produs ntre preul unitar standard i cantitatea unitar standard (ps qs). Costul standard = ps qs = 4.000 u.m/kg 3 kg = 12.000 u.m./buc. al materiei prime

2. Standarde pentru manoper; standarde pentru salariul tarifar i standarde pentru timpul necesar producerii unei uniti 2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entitii n materie salarial, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baz al angajailor, dar i sporurile i contribuiile ntreprinderii la asigurrile sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezint astfel: salariu de baz /h ........................................................ 1.000 u.m. + cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m. + sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m. = salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.
2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producie, n special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie i reclam pentru a obine o unitate de produs. Timpul standard trebuie s includ i timpii de pauze necesare salariailor, timpii de oprire a mainilor, timpii de pregtire, precum i cei de control etc. (n funcie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de munc de baz (h).............................................................1,9 + timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1 + timp de oprire a mainilor (pentru pregtire de exemplu) (h) ....0,3 + timp destinat controlului (h) .......................................................0,2 = timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5 Manopera standard se determin nmulind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard: manopera standard = ss ts = 1.400 u.m/h 2,5h = 3.500u.m./buc.

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implic patru mari probleme. n primul rnd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manopera indirect, nclzire i iluminare, taxe, asigurri, deprecieri, reparaii i ntreinere etc.). n al doilea rnd, fiecare element are valori variabile i, n general, mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeai manier ca n cazul materialelor directe sau manoperei directe. n al treilea rnd, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, n responsabilitatea diferiilor manageri. Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, n timp ce unele au natur mixt. Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune determinarea ratei costurilor de regie i nmulirea acesteia cu timpul standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determin (separat pentru partea fix i cea variabil a costurilor de regie) mprind volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regul ore-main sau ore-munc direct). De exemplu, presupunnd rata costului de regie n valoare de 3.000 u.m./h, utiliznd timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h obinem cheltuiala de regie standard de 7.500 u.m. cheltuiala de regie = rata standard timp standard = rs ts = = 3.000 u.m./h 2,5 h = 7.500u.m. Fia costului standard a produsului finit arat astfel:
(1) (2) Cantitate Pre standard standard Ore standard Salariu/Cheltuial standard 3 kg 4.000 u.m /kg 2,5 h 1.400 u.m./h (3) Cost standard (1)(2)

Intrri

Material A Manoper direct

12.000 u.m. 3.500 u.m.

Costuri de regie Cost standard unitar

2,5 h

3.000 u.m./h

7.500 u.m. 23.000 u.m.

Odat stabilite, standardele trebuie continuu revzute i reformulate ntruct n procesul de producie pot aprea modificri. De obicei, datorit unor tehnici de producie tot mai eficiente, este de ateptat ca standardele s se mbunteasc n timp. Astfel de ateptri sunt de asemenea justificate i de procesul de nvare, care permite ca operaiile s fie efectuate mai eficient, pe msur ce devin familiare. Ignorarea efectului nvrii (specific oricrei fiine umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor standarde de manoper necorespunztoare, care s poat fi uor atinse datorit procesului de nvare. Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune reclam compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparnd costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecrei operaii sau centru de responsabilitate pentru o perioad, funcia de control poate fi ndeplinit n mod adecvat. Diferena dintre costul standard i cel efectiv este reinut n literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaie. Una din limitele utilizrii standardelor este aceea c abaterile se determin dup ce evenimentele se petrec. i totui, atta vreme ct oamenii tiu dinainte c prestaia lor va fi analizat ulterior, este foarte probabil ca ei s acioneze de o manier diferit fa de cea n care ar fi acionat dac prestaia lor nu ar fi fost monitorizat. Mai mult dect att, chiar dac managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiz a modului n care acesta a evoluat n trecut poate indica, att pentru persoana n cauz ct i pentru superiorul su, ci de mbuntire a performanelor n viitor. O astfel de analiz se realizeaz prin utilizarea standardelor i studiul abaterilor.
Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri n parte, identificnd abateri de pre i de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitilor la nivelul fiecrui centru i luarea de msuri care s corecteze sau s stimuleze (dup cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

care au generat variaiile. n cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora n fixe i variabile, analizndu-le pe fiecare n parte conform metodologiei pe care o vom prezenta n cele ce urmeaz: abaterile la materiale ps Qs pe Qe care se descompun n: - abateri de pre (ps pe) Qe; - abateri de cantitate (Qs - Qe) ps; abaterile la manopera direct ss Ts se Te care se descompun n: - abateri la salarii tarifare (ss - se) Te; abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss. n aceste relaii: ps i Qs = preul unitar standard i cantitatea standard total, qs q; pe i Qe = preul i cantitatea efectiv; ss i Ts = salariul standard unitar i timpul standard total, ts q; se i Te = salariul orar efectiv i timpul total efectiv; q = cantitatea de produse obinut. n cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul i analiz n cadrul unei aplicaii practice, corespunztor fiecreia din cele dou componente al costului, componenta fix i componenta variabil. Abaterile pot fi sintetizate n urmtoarea figur:
Abaterea costului total de producie

Abateri de materiale

Abateri de manoper direct Abateri de salariu tarifar Abateri de timp unitar

Abateri de costuri variabile de regie Abateri de costuri variabile

Abateri de costuri fixe de regie Abateri de costuri fixe Abateri de volum

Abateri de pre

Abateri de cantitate

Abateri de randament a costurilor variabile

Vom evidenia calculul i analiza abaterilor cu ajutorul urmtorului exemplu9. Datele sunt dup cum urmeaz: Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesit o singur operaie, iar costul standard pentru aceast operaie este prezentat mai jos:
Materiale directe material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg Manopera direct ts = 3h ss = 3 u.m./h Costuri de regie variabile ts = 3h rat costuri variabile fixe ts = 3h rat costuri fixe Cost standard unitar Standard 2 u.m. 3 u.m.

9 u.m. rv = 2u.m./h rf = 4 u.m./h 6 u.m. 12 u.m. 32 u.m.

Cantitatea planificat (qp) este de 10.000 buci produs X, iar valorile bugetate n funcie de fia costului standard sunt dup cum urmeaz:
Materiale directe material A 20.000 kg la 1 u.m./kg material B 10.000 kg la 3 u.m./kg Manopera direct 30.000 h la 3 u.m./h Costuri de regie variabile 30.000 h la 2 u.m./h fixe Total costuri

20.000 u.m. 30.000 u.m. 90.000 u.m. 60.000 u.m. 120.000 u.m. (1) 320.000 u.m.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. i sunt repartizate pe seama orelor de munc direct rezultnd o rat a lor de 4 u.m./h de munc direct (120.000 / 30.000).

Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

n cursul perioadei s-au constatat urmtoarele costuri:

Materiale directe material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg Manopera direct timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h Costuri de regie variabile fixe Total

20.900 u.m. 28.280 u.m. 91.200 u.m. 52.000 u.m. 116.000 u.m. 308.380 u.m.

Qe reprezint cantitatea total folosit din materialul A i respectiv B n procesul de producie. Producia obinut n cursul perioadei (q) este de 9 000 buci produs X. Pe seama acestor date vom calcula i analiza abaterile ncercnd s descoperim principalii factori care le-au generat. n funcie de modul n care acioneaz aceti factori, managementul poate lua decizii n vederea plasrii responsabilitii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.
Abaterile de materiale directe material A material B

ps Qs pe Qe = 1 2 9.000 - 1,1 19.000 = = 18.000 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabil; ps Qs pe Qe = 3 1 9.000 - 2,8 10.100 = = 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabil;

Und e Iar i

Q = cantitatea total standard din materialul A respectiv B, qs q; s q = producia efectiv din produsul X; Q = cantitatea efectiv folosit din materialul A, respectiv B. e

Abaterile de pre material A (ps - pe) Qe = (1 - 1,1) 19.000 = - 1.900 u.m., abatere nefavorabil; material B (ps - pe) Qe = (3 - 2,8) 10.100 = + 2.020 u.m., abatere favorabil.

Preurile de achiziie pot cdea sub influena unor factori precum: mrimea loturilor cumprate, metoda de livrare utilizat, sistemul de reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. n msura n care managerul departamentului de aprovizionri poate controla aceti factori, responsabilitile pentru abaterile de pre i revin acestuia. Ar fi incorect s afirmm c abaterile de pre constituie un indicator al eficienei departamentului de aprovizionri. Preurile efective le pot depi pe cele standard, datorit unor modificri n funcionarea pieei care genereaz creterea preurilor. n aceste cazuri, abaterea de pre nu poate fi controlat de managerul aprovizionrilor. Dac nu intervin ns modificri n funcionarea pieei, abaterea nefavorabil reprezint de cele mai multe ori un eec al managerilor n a gsi surse de aprovizionare convenabile. O abatere de pre favorabil ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu furnizorii, dar i rezultatul achiziionrii de materiale de caliti inferioare celor necesare procesului de producie, ceea ce ar putea conduce n acest ultim caz la creterea risipei sau scderea calitii produselor finite. De exemplu, abaterea de pre la materialul B este favorabil. Apriori, ea evideniaz o activitate eficient la nivelul aprovizionrilor, ns aceast aseriune trebuie tratat cu scepticism, de vreme ce abaterea de pre trebuie corelat cu abaterea de cantiti utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un alt departament s fie obligat s-i asume responsabilitatea pentru o abatere de pre negativ. De exemplu, o penurie de materiale rezultnd dintr-o gestiune defectuoas a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziii rapide. n astfel de situaii, furnizorul ar putea nregistra cheltuieli mai mari cu manipularea i transportul, facturnd preuri ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionrilor, putnd fi ataabil mai degrab departamentului de depozitare.

Trebuie reinut, ns, c nu ntotdeauna abaterile sunt controlabile de ctre ntreprindere. Pe lng modificrile n starea pieei amintite anterior, am putea enuna i modificrile n sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o component a costului de achiziie). Totui, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficiene survenite n angrenajul ntreprinderii. Este de aceea important ca neutralizarea i analiza lor s se realizeze ct mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de aciuni corective. n ceea ce privete abaterile de pre, este recomandabil ca acestea s fie calculate la momentul achiziiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi consumate. n exemplul nostru, vom considera cantitile achiziionate egale cu cele utilizate, prezentnd n final o problem n care acestea difer.
Abateri de cantiti utilizate material A (Qs - Qe) ps = (2 9.000-19.000) 1 = - 1.000 u.m., abatere nefavorabil; material B (Qs - Qe) ps = (1 9.000-10.100) 3 = - 3.300 u.m., abatere nefavorabil.

Observm c abaterile de cantiti utilizate sunt calculate pe seama preurilor standard (ps), ncercndu-se n acest fel izolarea efectului utilizrii materialelor. Luarea n calcul a preului efectiv (pe) ar altera coninutul informaional al acestei abateri cu elemente care se datoreaz departamentului de aprovizionri. Abaterile de cantiti trebuie determinate (izolate) la momentul ieirii (drii n consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greeli n procesul de producie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de ctre salariai, calitate sczut a materialelor, modificri n procesul de producie etc. n general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producie. ns exist i cazuri cnd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci cnd el achiziioneaz materiale de o calitate inferioar, care se dovedesc improprii n procesul de producie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cnd pentru materialul B s-a obinut o abatere favorabil de pre, ea fiind ns

compensat i depit de o abatere nefavorabil la cantitile utilizate. n cazul n care utilizarea unor cantiti suplimentare de material B s-a datorat calitii sczute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achiziia de materiale sub calitatea prevzut), fie celor nsrcinai cu depozitarea, pentru gestionare improprie. Afirmam la nceput c standardele permit att un control al costurilor ct i un control al comportamentelor ntr-o organizaie. Stabilirea standardelor, calculul abaterilor i plasarea responsabilitilor conduce deseori la conflicte n cadrul ntreprinderilor. Este cazul exemplului nostru n care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu s se determine crui departament i este atribuibil. Reprezentarea grafic ofer urmtoarea situaie: pre

1,1u.m.

I
1 u.m.

III II

18.000 19.000

cantiti

n mod evident, abaterea total (19.000 1,1 18.000 1) acoper n graficul anterior zonele I, II i III. Departamentul de aprovizionri i-ar putea asuma rspunderea pentru abaterea de 18. 000 (1,1-1)= 1.800 u.m., adic zona I, dar ar putea nega responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea c, dac departamentul de producie ar fi operat conform standardelor, cantitatea suplimentar de 1.000 kg nu ar fi fost necesar i, implicit, abaterea de pre s-ar fi limitat la 1.800 u.m.

Pe de alt parte, managerul departamentului de producie i va asuma, de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 18.000) 1= 1.000 u.m., adic zona II, motivnd c nu i se poate atribui abaterea datorat creterii de pre. Cu alte cuvinte, nici unul dintre departamente nu-i va asuma responsabilitatea pentru zona III. O posibil cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii i evidenierea sa n rapoarte ca o abatere comun, fr a mai stabili responsabiliti. Totui, de cele mai multe ori, ea este considerat abatere de pre. Mai mult dect att, calculul abaterilor imediat dup ce s-a produs achiziia (respectiv darea n consum) vine n ntmpinarea unor astfel de conflicte. Este cazul exemplului nostru, cnd abaterea corespunztoare zonei III trebuie atribuit departamentului de aprovizionri. n exemplul anterior am considerat c toat cantitatea de materiale A i B achiziionat este folosit integral. n continuare, prezentm un exemplu (independent de cel prezentat anterior) care evideniaz calculul abaterilor de pre i cantitate n contextul n care se utilizeaz numai o parte din materialele achiziionate. Firma X produce un singur produs n care intr un singur material A. Fia costului standard a acestui produs include informaia:
materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

n timpul lunii, s-au obinut 2000 buci produs finit. Costurile asociate sunt:
materiale achiziionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m. materiale utilizate n producie 14.000 kg Calculul abaterilor la materiale abateri de pre (izolate n momentul achiziiei) Qe ps - Qe pe = 18.000 (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere nefavorabil); abateri de cantiti (izolate n momentul drii n consum)

Qs ps - Qe ps = 500 (12.000 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere nefavorabil); unde: 14.000 kg = cantitatea dat n consum; 12000 kg = 2000 (buci de produs finit) 6 kg = cantitate unitar standard.
Abaterile de manoper direct

Costul muncii este determinat de preul pltit pentru munca prestat (salariul) i cantitatea de munc prestat (timpul ). n concluzie, calculul unor abateri de pre i de cantitate apare logic i n cazul manoperei directe. Abaterea total de manoper direct ss Ts se Te = 3 3 9.000 - 3,2 28.500 = 81.000 91.200 = = - 10.200 u.m., abatere nefavorabil.
Abaterea de pre (salariu tarifar) (ss - se) Te = (3 - 3,2) 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabil.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creteri ale salariilor negociate i care nu au fost nc luate n calcul la stabilirea noilor standarde. ntr-o atare situaie, abaterea nu poate fi considerat controlabil, fapt pentru care nu se pot stabili responsabiliti. O parte din (sau ntreaga) abatere nefavorabil (advers) ar putea fi rezultatul unei alocri defectuoase a forei de munc n cadrul unui centru de responsabilitate (fora de munc excesiv calificat trebuie s desfoare activiti ce nu necesit o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie considerat ca fiind responsabilitatea managerului de producie, care ar fi trebuit s conecteze gradele de dificultate ale operaiilor desfurate cu gradele de calificare ale salariailor. n situaia invers, o abatere favorabil ar putea fi rezultatul desemnrii unor salariai mai puin calificai s desfoare activiti complexe, ns, ntr-o asemenea situaie, este de ateptat ca abaterea favorabil s fie compensat i chiar depit de abaterile negative de timp.

Totui, literatura de specialitate consider c principalul factor care determin abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate n calculul standardelor. Aa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili.
Abaterea de cantitate (timp) (Ts - Te) ss = (3 9.000-28.500) 3 = (27.000 - 28.500) 3 = = - 4500 u.m., abatere nefavorabil.

Eficiena cu care munca este folosit n procesul de producie este n cea mai mare msur atribuibil departamentului de producie i depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale salariailor, imposibilitatea de a pstra echipamentele n condiii corespunztoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi i modificri n structura procesului de producie, toate acestea pot genera ineficiena utilizrii muncii. ns nu ntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de ctre managerul produciei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificri defectuoase a produciei sau unor modificri intervenite n standardele controlului de calitate. O abatere favorabil ar putea aprea inerent procesului de nvare pe care l desfoar indivizii. n timp, ei pot cpta dexteriti n ce privete procesul de munc, devenind astfel capabili s-i ndeplineasc normele ntr-un timp redus, genernd astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi eliminat prin luarea lui n considerare n procesul de stabilire i revizuire a standardelor.
Abaterile costurilor de regie

Calculul i analiza acestor abateri se realizeaz pe seama urmtoarelor date:

Indicatori costuri de regie fixe (CFb; Cfe) costuri de regie variabile (CVb; CVe) ore lucrate (qp ts; Te) buget 120.000 60.000 30.000 h efectiv 116.000 52.000 28.500 h

ore standard produse (qp ts ; q ts) rata costurilor fixe de regie la ore de munc standard (rf) rata costurilor variabile de regie la ore de munc standard (rv) unde: CFb = costuri de regie fixe bugetate; CFe = costuri de regie fixe efective; CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective.

30.000 h 4 u.m./h 2 u.m./h

27.000 h -

Abaterea de costuri fixe de regie q ts rf - CFe = 9 000 3 4 - 116.000 = 108.000 116.000 = = - 8.000u.m.

Efectul alocrii cheltuielilor fixe asupra produciei la o rat de 4 u.m./h standard este acela al tratrii costurilor fixe ca i cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al calculaiei costurilor complete, soluia nu genereaz dificulti ns, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel puin discutabil. Aceast abatere poate fi determinat de una din urmtoarele variabile: costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat; producia efectiv difer de producia bugetat. n funcie de aceste dou variabile vom distinge: abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie (a); abateri datorate modificrii volumului produciei fa de buget (abateri de volum) (b).
(a) abateri datorate modificrii costurilor fixe de regie:

CFb CFe = 120.000 116.000 = 4.000 u.m. Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaional. Dac avem n vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiz

pertinent a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia n abaterile aferente fiecrui element n parte. Practic, pot exista o mulime de factori (precum modificri n salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care s determine sensul i mrimea abaterii. Numai comparnd elementele la nivel individual i determinnd cauzele variaiei, se poate decide dac aceasta este controlabil sau nu. n general, se consider c aceast abatere este necontrolabil, cu greu putndu-se stabili responsabiliti.
(b) abateri de volum:

(q ts qp ts) rf = (9.000 3 10.000 3) 4 = - 12.000 u.m. Abaterile de volum reflect faptul c cheltuiala fix de regie nu fluctueaz n funcie de producie, cel puin pe termen scurt. Atta vreme ct producia efectiv este inferioar produciei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate produciei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabil. Schimbrile n volumul produciei fa de valoarea bugetat pot fi generate de multiple cauze precum: modificri n structura cererii, conflicte ntre salariai, penurie la unele materiale, o programare defectuoas a produciei, eficiena muncii, slaba calitate a proiectrii procesului de producie etc. Numai unii dintre aceti factori sunt controlabili de ctre managerul de producie. Dac se compenseaz abaterea favorabil datorat modificrii costurilor fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabil de volum (12.000 u.m.), se obine abaterea total (nefavorabil) a costurilor fixe de regie (8.000 u.m.). De asemenea, este posibil ca abaterea de volum s fie analizat prin prisma a dou subabateri: - abateri de randament (b1); - abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament: (q ts Te) rf = (9.000 3 28.500) 4 = - 6.000u.m.

Motivul pentru care cheltuiala bugetat nu poate fi atins rezid n aceea c producia n ore standard este inferioar cu 1.500 ore produciei efective (27.00028.500) ore. Cu alte cuvinte, fora de munc a lucrat la un nivel diferit fa de cel bugetat. Dac salariaii ar fi muncit la nivelul proiectat n buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h 4 u.m./h). n consecin, ineficiena muncii este unul din motivele pentru care producia efectiv este inferioar produciei bugetate. Coninutul acestei abateri este dependent de eficiena muncii, fapt pentru care factorii enuntai n cazul abaterii de timp la manopera direct sunt identici i n cazul acestei abateri.
(b2) abateri de capacitate: (Te qp ts) rf = (28.500 10.000 3) 4 = - 6.000 u.m. Aceast abatere reprezint al doilea motiv pentru care producia efectiv este diferit de producia bugetat. Realizarea bugetului a pornit de la premisa c se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost 28.500. Diferena de 1.500 ore reflect faptul c firma nu a utilizat capacitatea de producie planificat. Dac s-ar fi lucrat suplimentar nc 1.500 ore la nivelul prescris de eficien, ar fi fost obinut o producie corespunztoare de 1.500 ore standard i, implicit, o parte din costul fix de regie de 1.500 h 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbit. Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacitii se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defeciuni ale echipamentelor, programare defectuoas a produciei, conflicte ntre salariai, scderi n cererea pentru produsele obinute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma n urmtoarea figur:

Abateri de costuri fixe de regie -8 000 u.m. Abateri ale nivelului costului fix 4000 u.m. Abateri de volum -12 000 u.m.
Abateri de randament - 6 000 u.m. Abateri de capacitate - 6 000 u.m.

Abateri la costurile de regie variabile

q ts rv CVe = 9.000 3 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m. Aceast abatere poate fi analizat prin prisma a dou subabateri: abateri datorate modificrii nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament.
abateri datorate modificrii cheltuielilor variabile de regie: CVbf Cve = 57.000 52.000 = 5.000 u.m., unde: CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore, calculat la o rat rv de 2 u.m/h).

Calculat global, aceast abatere este lipsit de relevan n activitatea decizional. Pentru a fi proprie procesului de analiz, aceast abatere trebuie partajat pe fiecare element component n parte. Numai n acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preurilor i ratelor de consum ateptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibil orice combinaie ntre modificrile n aceti factori. De exemplu, dac costul materialelor indirecte este mai mare dect costurile bugetate, diferena poate fi determinat de creterea preurilor la materialele indirecte sau de creterea ratelor consumului la materialele respective sau o combinaie a lor. n mod similar, modificri ale cheltuielilor variabile de regie fa de cele bugetate se pot datora variaiilor intervenite n nivelul salariilor tarifare sau al timpului de producie. Aceste abateri de pre i cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentat anterior. Totodat, costurile cu ntreinerea i reparaiile, cheltuielile cu iluminatul i energia sau alte elemente de cost pot influena nivelul acestei abateri. n consecin, o interpretare relevant nu se poate obine dect prin atomizarea acestei abateri n elementele componente.
abateri de randament: (q ts Te) rv = (9.000 3 28.500) 2= - 3.000u.m.

Abaterea de randament apare pentru c au fost necesare 28.500 ore de munc direct pentru a produce cantiti bugetate a fi produse n 27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore i, de vreme ce costurile variabile de regie sunt proporionale cu volumul de munc direct, a fost necesar un surplus de 1.500 h 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata costurilor variabile, rv). Acest tip de abatere rezult din eficiena muncii, fapt pentru care factorii enunai n cazul abaterii de manoper direct rmn valabili i n acest caz.
Avantajele i dezavantajele implementrii standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor ofer factorului de decizie o serie de avantaje, printre acestea putnd enumera: 1. utilizarea standardelor face posibil implementarea managemen-tului prin excepie; 2. costurile standard faciliteaz planificarea fluxurilor de trezorerie i a stocurilor; 3. atta vreme ct sunt utilizate standarde practice (i nu ideale), acestea promoveaz eficiena i economicitatea, salariaii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale; 4. costurile standard se preteaz cel mai bine n cazul ntreprinderilor organizate n centre de responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune); Dei avantajele utilizrii standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut ns inerena unor dificulti care pot fi ntmpinate de ctre manager n utilizarea standardelor. n plus, practicarea inadecvat a costurilor standard i a managementului prin excepie poate conduce la probleme comportamentale adverse ntr-o organizaie. De cele mai multe ori, managerii invoc urmtoarele dificulti n utilizarea standardelor: 1. dificulti n stabilirea variaiilor (abaterilor) care sunt semnificative; 2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaiilor care depesc un anumit nivel (variaii semnificative), n procesul decizional pot fi omise alte informaii utile precum trendurile;

3. dac remunerarea managerilor este dependent i de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendina de a acoperi (sau diminua) excepiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientai ctre criteriile de eficien i economicitate s-ar putea s ia decizii orientate ctre bunul mers al afacerii, dar s nu poat beneficia de rezultatele pozitive. 4. Prin implementarea standardelor i implicit a managementului prin excepie, se realizeaz o mutaie n atribuiile celor care supervizeaz. Astfel, acetia trebuie s-i focalizeze atenia numai asupra abaterilor (semnificative), pierznd ntr-o oarecare msur viziunea ntregului proces. Standardele cultiv o atitudine critic la adresa salariailor prin stabilirea responsabilitilor.
Managementul prin excepie

Principiul general al managementului prin excepie este focalizarea ateniei asupra abaterilor fa de valorile standardelor i fa de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite excepii. Principala ntrebare care se pune este: Trebuie ca toate abaterile s fie luate n consideraie? Bineneles, rspunsul este nu. Exist o serie de criterii conform crora o excepie poate ajunge sau nu n atenia managerului: pragul de semnificaie (importana relativ) Nu se pot lua n considerare toate abaterile datorit numrului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabilete un prag (de cele mai multe ori, sub form procentual) dincolo de care o abatere devine semnificativ i trebuie s intre n atenia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% fa de standard (sau valoarea bugetat). Sunt unele cazuri cnd pragul procentual nu este suficient pentru evidenierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesar luarea n considerare i a unui prag n valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerat semnificativ atunci cnd depete cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. n plus, nu trebuie luate n considerare numai acele abateri care depesc n mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezint diferene (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul c cheltuielile din

bugetul de reclam i publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea nsemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avnd n vedere c aceast situaie ar putea duna grav vnzrilor. frecvena (consecvena) producerii Este posibil ca anumite abateri s fie exact sub nivelul pragurilor de semnificaie stabilite de manager, dar ele s se produc totui n mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse n atenia managerilor i, deci, trebuie considerate semnificative. posibilitatea de a le controla n mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de persoane din interiorul firmei trebuie considerate excepii. De exemplu, abaterile generate de modificrile n nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificri nu vor ajunge totdeauna n atenia managerilor. n categoria abaterilor necontrolabile intr i modificrile n mrimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat nc n mrimea standardelor, precum i modificrile de preuri generate de situaia general a pieei; natura elementului Prin natura lor, anumite costuri influeneaz foarte mult profitabilitatea firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaiile i ntreinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dac acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaie i indiferent dac abaterile de la costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificrile n aceste costuri trebuie aduse n atenia managementului. De exemplu, o abatere favorabil la cheltuilelile de ntreinere i reparaii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producie, atta vreme ct echipamentele de producie nu au fost corespunztor ntreinute sau reparate. Acelai lucru se poate ntmpla i cu cheltuielile de publicitate, caz n care economiile la aceste cheltuieli, dei se vor evidenia n abateri favorabile, ar putea genera scderi semnificative ale vnzrilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite n literatura de specialitate cheltuieli discreionare, valoarea lor rezultnd dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

2.5 Alte informaii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor i ameliorarea performanelor: costul calitii, costurile ascunse i preul cesiunilor interne

A. Costul calitii Controlul calitii a reprezentat dintotdeauna o parte important a controlului de gestiune. n zilele noastre, datorit evoluiei cererii i a concurenei, importana sa a devenit primordial. Astzi, concurena prin calitate se suprapune cu concurena prin pre i aceasta cu att mai mult cu ct ameliorarea calitii nu reprezint numai un bun argument n vederea vnzrii, ci i un factor de reducere a ntrzierii livrrilor i de reducere a costurilor, n general.
Ce este calitatea ?

nsui conceptul de calitate necesit o explicaie: calitatea nu trebuie privit n nici un caz ca un lux, ci mai degrab ca un rspuns adaptat i economic la o nevoie dat. Calitatea se regsete att ntr-o cas de lux, bine construit, dar i ntr-un aparat simplu, care funcioneaz fr pene, livrat cu un manual de utilizare i de ntreinere ct mai clar. ntr-o definiie larg acceptat, calitatea unui produs sau serviciu reprezint ansamblul caracteristicilor care i confer aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din aceast definiie rezult c: finalitatea calitii o constituie satisfacerea clienilor; ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu condiia ca aceste caracteristici s fie msurabile sau s poat fi comparate cu un model. Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, senzoriale, de funcionare, de performan, consum, securitate n exploatare, protecie a mediului etc.

Lipsa calitii, adic non-calitatea reprezint abaterea global constatat ntre calitatea avut n vedere (propus) i calitatea efectiv obinut. Aceast abatere va fi msurat cu ajutorul instrumentelor statistice i economice, pe loturi de produse. n realitate, prin non-calitate se nelege mai degrab contrar calitii, iar pentru simplificare aceasta poate fi definit prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime i timpi de lucru pierdui etc. La aceste costuri interne i vizibile trebuie adugate costurile externe i invizibile cum ar fi: pierderile de pia, degradarea imaginii mrcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare n faza de achiziie sau de concepie provoac costuri n serie pentru tot restul lanului. Non-calitatea n amonte compromite calitatea n aval.
Concepia tradiional asupra controlului: nivel de calitate acceptabil

Confruntat cu defecte de fabricaie, industria a reacionat prin crearea unor servicii nsrcinate cu verificarea muncii. Reacia personalului a fost ns de disimulare a erorilor n faa controlorului. ntr-o astfel de optic, problema controlului calitii const n realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o anumit calitate definit prin norme, iar controlorul este nsrcinat s resping fabricaia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge n mod frecvent la eantionare. n practic se utilizeaz adesea metode statistice. Procesul de producie este considerat calitativ acceptabil atta timp ct numrul de produse defecte nu depete un anumit nivel de calitate acceptabil. Exist tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de respingere n funcie de nivelul de calitate acceptabil i de mrimea eantionului. Totui, exist riscul ca produse care prezint defecte de calitate s ajung la clieni.

Aceast manier de abordare a calitii prin inspectarea ei genereaz anumite costuri care pot fi grupate, n opinia unor autori10, n patru categorii de costuri ale calitii, care privesc: prevenirea: implic anumite costuri aprute din necesitatea prevenirii fabricaiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au n vedere ameliorri ale produselor, ale procesului de fabricaie, instruirea personalului, ameliorarea calitii materialelor achiziionate; apariia: detectarea produselor defecte implic costuri aprute n procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare i de testare; erori interne: anumite erori aprute n procesul de producie determin anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaiilor, costul ntrzierilor de producie; erori externe: se refer la defectele constatate dup vnzarea produselor i cuprind costuri de service, de nlocuire a produselor, de asigurare. Acestea ar fi costurile vizibile, msurabile, ale calitii. Totui, limitarea la aceste costuri ar nsemna o subevaluare. O calitate mai redus poate s conduc la apariia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru mori, de vnzri pierdute, de o deteriorare a imaginii ntreprinderii pe pia. Dei costurile de oportunitate au o importan deosebit, evaluarea lor este dificil. Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri i de ctre diferite persoane. Tendina este ca acest control s fie conferit operatorului nsui, ntruct prin aceasta el i sporete responsabilitile i le poate valorifica. Dar, n afara faptului c acest lucru nu este ntotdeauna posibil, mbogirea sarcinilor rmne limitat n ntreprinderile tradiionale, deoarece operatorul n cauz nu are nici o putere asupra organizrii propriei sale munci.
De la controlul calitii la managementul calitii

A ncerca s gestionezi calitatea nseamna de fapt a paria c exist o alt modalitate posttaylorist de a fabrica n serie. Patronatul japonez a
10

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

fost primul sedus de ideile introduse de ctre profesorii americani Deming i Juran. Juran a demonstrat, la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, c pn la 20% din defectele constatate n fiecare etap a procesului de producie nu sunt perceptibile dect de ctre operatorii nii11. Pentru a corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdus printre obiectivele fiecrui angajat, aflat pe orice treapt ierarhic. Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitii, ci creterea continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n acest caz, responsabili de calitate sunt chiar productorii. Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi definit cu ajutorul a patru concepte de baz12: nivel de calitate vizibil: calitatea avut n vedere trebuie s fie vizibil pentru toate prile implicate (muncitori, inspectori, clieni) i, de aceea, trebuie s se asigure o definiie comun a calitii pentru tot personalul ntreprinderii. n acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate vizibile, uor de msurat de ctre toate prile implicate. msurarea calitii n timpul procesului: controlul calitii trebuie efectuat la fiecare etap a procesului de producie, pentru fiecare produs13; prevenirea apariiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt considerate ca acceptabile; obiectivul final trebuie s fie zero defecte. Acest demers, consacrat n literatura de specialitate sub denumirea de managementul calitii totale (Total Quality Management: TQM), permite obinerea de rezultate spectaculoase: pe planul motivrii, adeziunii si satisfaciei personalului; pe planul calitii produselor;
11

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 8-e diton, Editions Dalloz, 1997, p. 173. 12 ibidem, p. 171. 13 Vezi n acest sens Diagrama Pareto i Diagrama Ishikawa ca instrumente de control i de gestiune a calitii. 14 Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota, rezum acest principiu astfel: trebuie controlat pentru a preveni defectele, mai degrab dect a controla pentru a depista defectele n cazul n care un defect este depistat, metoda de fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce numrul defectelor i aceasta fr a trece neaprat prin ierarhie.

pe planul creterii productivitii; pe planul ameliorrii rezultatelor. Abordarea TQM se bazeaz pe presupunerea c un cost al calitii este minimizat atunci cnd o ntreprindere atinge niveluri nalte de calitate. Obiectivul l constituie nlocuirea unei caliti controlat a posteriori, cu o calitate construit chiar n interiorul produsului. ntreaga politic de calitate a firmei este orientat spre satisfacerea nevoilor clienilor. Aceast abordare modern corespunde unei cutari a excelenei. Dar excelena nu se obine fr eforturi, ntruct fabricaia de produse i servicii de o calitate superioar necesit un echilibru dificil ntre statistici (teste), competena profesional (savoir-faire-ul), managementul i motivaiile personalului, care nu trebuie impuse ntreprinderii ci trebuie acceptate de ctre toi. Presiunea realizat prin intermediul pieei a impus ntreprinderilor adoptarea acestei maniere de gestiune a calitii. Dar cum se pot asigura ntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziionate din exterior? Pentru a nu permite introducerea n procesul de producie a unor produse defecte, pn de curnd, ntreprinderile aveau ca unic soluie nmulirea controalelor la recepie. Aceast nmulire a testelor, chiar i prin eantionare, continu s provoace costuri importante. n plus, aceast abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a rspunde de o manier durabil nevoii formulate prin caietul de sarcini. Plecnd de la aceast constatare, s-a construit conceptul de asigurare a calitii. Este vorba despre o abordare preventiv, care nu mai const n controlarea produselor furnizorului, ci are n vedere, mai degrab, o asigurare asupra capacitii sale de a produce de calitate. Odat asigurai, controalele la recepie se pot reduce la minimum. La nivel mondial s-a creat un organism specializat nsrcinat cu verificarea asigurrii calitii: International Standard Organisation (ISO). Acesta poate emite trei tipuri de certificate: norma ISO 9003: care verific capacitatea furnizorului de a realiza controalele i testele finale asupra unui produs; norma ISO 9002: care verific capacitatea de a produce i de a instala un produs; norma ISO 9001 care controleaz concepia, producia, instalarea unui produs, precum i serviciile asociate.

n general, managementul calitii este definit15 ca un ansamblu de activiti ale funciei generale a managementului care determin politica firmei n privina calitii, obiectivele i responsabilitile urmrite i le pune n practic prin mijloace cum ar fi planificarea calitii, gestiunea calitii, asigurarea calitii i ameliorarea calitii n cadrul unui sistem de calitate. Calitatea produselor i serviciilor polarizeaz interesul managerilor pentru asigurarea calitii necesare funcionrii ntreprinderii, a climatului care domnete n aceasta, formarea personalului su, ct i pentru relaiile cu clienii i furnizorii.
B. Costurile ascunse

ntreprinderea sau organizaia acumuleaz o serie ntreag de disfuncionaliti care dau natere la costuri ascunse. Interaciunea permanent dintre structuri i comportamentele umane afecteaz competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea i calitatea funcionrii ntreprinderii. Pentru a controla aceste disfuncionaliti, este nevoie de un ansamblu ntreg de aciuni participative i sincronizate, care trebuie s priveasc ntreaga ntreprindere, de la conductor la muncitor. Definirea costurilor ascunse ntr-o definiie larg acceptat, un cost este numit ascuns dac el nu apare n mod explicit n sistemele de informare ale ntreprinderii, fie c este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiar sau de gestiune. Prin analogie, vom spune c un cost este vizibil dac el este detectat de sistemele de informare folosite de ntreprindere. Costurile vizibile, dei permit o cuantificare a rezultatelor i a abaterilor, nu permit o analiz a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului. Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcionrii unei organizaii i
15

Dup Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

sunt de origine fenomenologic. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de absenteism nseamn c funcionarea ntreprinderii a fost perturbat de absenele personalului i de modificrile de structur implicate de aceste absene (opriri/reorganizri ale ciclului de producie, ntrzieri, timpi mori). Teoria socio-economic a organizaiilor pune accentul pe calitatea funcionrii ntreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaiilor productive de a-i gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare i umane. O asemenea abordare permite evidenierea disfuncionalitilor care perturb n mod constant viaa ntreprinderii. Aceste disfuncionaliti se refer la anomalii sau la dificulti de funcionare, care mpiedic ntreprinderea s i ating n mod eficient obiectivele, reprezentnd o risip de resurse. Incidena economic a acestor disfuncionaliti trebuie evaluat. ntreprinderea va reaciona la aceste disfuncionaliti prin anumite aciuni de corectare, msuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot referi la pierderi de producie datorate funcionrii la un nivel inferior dect cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc. Din aceast perspectiv, costurile ascunse pot fi definite ca fiind cuantificarea monetar a aciunilor de corectare:

antreneaz
Disfuncionaliti Aciuni de corectare

antreneaz
COSTURI ASCUNSE

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de specialitate16 a recenzat disfuncionalitile care pot s apar n funcionarea unei organizaii i le-a regrupat n cinci mari categorii: absenteism; accidente de munc; rotaii de personal; non-calitatea sau defecte de calitate; abaterile de productivitate direct. Aceast enumerare nu este exhaustiv. n viaa unei ntreprinderi pot s intervin i alte disfuncionaliti cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiiei de a rezolva n timp util anumite aspecte comerciale, incidena asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de ctre client etc. Dup cum am artat, pentru corectarea acestor disfuncionaliti sunt necesare o serie de aciuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate uman suplimentar, fie de un consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de disfuncionaliti se vor identifica costurile ascunse aferente. Astfel, cantitile de bunuri consumate n plus sunt evaluate din punct de vedere financiar pornind de la preurile de vnzare i poart denumirea de supraconsum. Activitile umane de corectare sunt de regul exprimate n uniti de timp. Acestor uniti de timp le corespund, pe de o parte un supratimp, iar pe de alt parte o non-producie. Supratimpul corespunde activitilor de corectare (att costurilor materiale legate de aceste activiti, ct i costurilor salariale), iar non-producia msoar absena activitii. n anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncionaliti este necesar intervenia unei persoane mai bine remunerate dect titularul postului. Aceast abatere poart denumirea de suprasalariu.
16

Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

De asemenea, se mai calculeaz i non-creaia de potenial ca fiind costul n timpi umani al aciunilor de investire imaterial la care ntreprinderea a fost nevoit s renune pentru o anumit perioad i aceasta ntruct actorii si erau preocupai de msurile de corectare, n loc s se ocupe de strategie. De fapt, ntrzierea unei investiii imateriale poate conduce la compromiterea rentabilitaii i, deci, avem de-a face cu un cost ascuns strategic. Dac primele patru componente au un efect direct asupra contului de profit i pierdere, non-creaia de potenial are o inciden asupra rezultatului exerciiilor viitoare. Rezumnd, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau n valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncionalitate a celor cinci componente ale costurilor ascunse rezultate din msurile de corectare necesare, dup cum se poate observa i din tabelul urmtor17:
Indicatori Componente Absenteism Accidente de munc Rotaii de personal Non-calitate Abaterile de productivitat e direct Total Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producie Non-creaie Total de potenial

Costuri istorice

Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse n costurile vizibile sunt costuri efective (denumite i costuri istorice) i corespund unor pierderi reale ale
17

Henri Savall, Vronique Zardet, op. cit., p. 129.

ntreprinderii, pierderi ce se vor regsi n debitul contului de profit i pierdere. Costurile ascunse necuprinse n costurile vizibile sunt reprezentate de absena de producie rezultat de pe urma disfuncionalitii. Aceast categorie de costuri reprezint o reducere a performanelor financiare ateptate de ntreprindere prin previziunea vnzrilor. Este vorba despre anumite costuri virtuale (denumite i costuri poteniale) corespunztoare unei subactiviti. Costurile ascunse se descompun deci n dou mari subansamble, dup cum se poate observa i din figura urmtoare18:
Costuri ascunse Sporirea consumului Suprasalarii Supratimp Supraconsum Non producie Produse Potenial

Evaluarea costurilor ascunse demonstreaz interdependena dintre condiiile de via profesionale ale personalului i nivelul costurilor ascunse ale ntreprinderii, care vor afecta performanele sale economice. De aceea, abordarea propus de Henri Savall19 are n vedere integrarea variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse i deci, implicit, pentru creterea performanelor ntreprinderii, va trebui s se aplice o metod de intervenie socio-economic.
C. Preul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de gestiune, structureaz ntreprinderea pe trei niveluri. n vrful ierarhiei, managerii se ocup de strategie; la baz, entitile regrupeaz personalul de execuie care ndeplinete n mod repetitiv
18 19

A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334. vezi n acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 i Henri Savall, Vronique Zardet, Matriser les cots et les performances caches, Ed. Economica, 1995, p. 127 132.

sarcinile curente. Aceste dou niveluri extreme sunt legate de o zon intermediar i anume de centrele de responsabiliti, crmizile de baz ale controlului de gestiune. Centrul de responsabilitate reprezint o entitate sau un grup de actori ai organizaiei al cror conductor se angajeaz s obin anumite rezultate, avnd la dispoziie resursele necesare. La baza noiunii de centru de responsabilitate st relaia obiective-mijloace. Diferena dintre un centru de responsabilitate i un centru de execuie const n faptul c executanii aplic procedurile standard i nu dispun de un spaiu de manevr, n timp ce, ntr-un centru de responsabilitate, personalul se angajeaz s obin anumite rezultate dispunnd de o anumit autonomie n ceea ce privete mijloacele necesare, adic exist o anumit autonomie decizional.
Ce este un pre de cesiune intern?

O asemenea organizare a ntreprinderii oblig la definirea anumitor reguli legate de schimburile de bunuri i servicii ntre centrele de responsabiliti. Cu ct ntreprinderea este mai mare, mai diversificat, cu att direcia general va cuta s delege un numr ct mai mare de decizii cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va ncerca s defineasc ct mai multe centre de profit sau de investiii, care vor fi ele nsele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate. n aceste condiii, schema de mai jos20 ilustreaz situaia cea mai general n care se poate defini preul cesiunilor interne. Fiecare centru de profit are propriul su obiectiv de rentabilitate.

20

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

Direciunea general

Obiectiv de profit Cesiunea intern a subansamblelor

Obiectiv de profit

Furnizor de materii prime

Centrul A (vnztor)

Centrul B (cumprtor)

Vnzare de produse finite

Clieni

Vnzri de subansamble

Cumprri de subansamble

Clieni externi

Furnizori externi

Preul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preul la care se realizeaz tranzaciile ntre uniti, secii sau centre n cadrul aceluiai ansamblu economic. Decupajul ntreprinderii n uniti, secii sau centre trebuie s corespund att unei partajri a responsabilitilor, ct i logicii industriale a ntreprinderii n cauz. El trebuie s permit, n acelai timp, motivarea indivizilor precum i controlul performanelor lor. Schema anterioar nate inevitabil urmtoarele ntrebri: Centrul B (cumprtor) ar trebui s se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dac cesiunea intern are loc, la ce pre se va efectua schimbul? Din punctul de vedere al contabilitii financiare, nivelul preurilor de cesiune intern este neutru, deoarece cumprrile unora corespund vnzrilor altora i ansamblul se anuleaz n conturile ntreprinderii. Din punct de vedere economic, putem ns s apreciem c nivelul preurilor cesiunilor interne va influena rezultatele centrelor. La ce nivel trebuie luate n considerare aceste operaii n cadrul aprecierii rezultatelor sau a performanelor fiecruia? Aceast problem are mai multe soluii teoretice i face obiectul a numeroase dezbateri i conflicte n practica ntreprinderilor.21
21

vezi n acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.

n general, regulile privind cesiunile interne trebuie s acopere n principal urmtoarele trei aspecte: alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumprtor Centrul cumprtor va fi obligat s se aprovizioneze din interiorul ntreprinderii sau poate s recurg i la furnizori externi? Problema preurilor cesiunilor interne se pune numai n primul caz; n cel de-al doilea preul de pia va juca rolul de arbitru, iar concurena extern va calma preteniile absurde ale furnizorilor interni. fixarea preului de cesiune intern pentru centrul vnztor Un pre de cesiune intern bine determinat permite msurarea corect a performanelor diferitelor centre, i ajut pe responsabili n luarea deciziilor optime pentru ntreprindere i contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preul cesiunilor interne trebuie s fie determinat n mod just i echitabil. Modul su de calcul trebuie s fie inteligibil i trebuie s se bazeze pe date cunoscute de ctre toi cei implicai. stabilirea modalitilor de arbitraj n caz de conflict ntre dou centre de responsabilitate n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern, direciunea va ncerca s gseasc un echilibru ntre interesele ntreprinderii n ansamblul su i motivarea centrelor de responsabiliti n luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care s nu afecteze obiectivul global al ntreprinderii. Centrele de responsabiliti trebuie s dein o autonomie ct mai ridicat, ntruct ele cunosc i controleaz cel mai bine propria lor capacitate de producie. n acelai timp, sistemul de preuri de cesiune intern trebuie s permit o msurare obiectiv i realist a rezultatelor economice aferente fiecrui centru de responsabilitate.
Determinarea preului de cesiune intern

Teoriile nu ofer un rspuns unic cu privire la metodele de determinare a preului de cesiune intern. Doi parametri trebuie s fie luai n considerare n alegerea soluiei22:

22

A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. Coresi, Bucureti, 1999, p. 60-63.

primul este relativ la existena unei piee pentru produse sau prestri similare n afara grupului; cel de-al doilea ine de politica intern. Din aceast perspectiv, pentru determinarea preurilor de cesiune intern, ntreprinderile au la dispoziie o multitudine de metode, care pot fi clasificate n: a) metode bazate pe costuri; b) metode bazate pe preuri; c) alte metode. n cazul metodelor bazate pe costuri, preul cesiunilor interne va fi dat de:
costurile complete istorice sau costurile reale Metodele bazate pe costuri complete au dou mari inconveniente. Ele nu asigur n mod automat o politic optimal a ntreprinderii i nu permit o analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabiliti. Astfel, centrul care i va ceda producia la cost complet (centrul vnztor) va avea un cont de rezultate echilibrat; preul de cesiune cuprinde i deci va transmite mai departe ineficiena centrului. Chiar i n cazul n care centrul vnztor va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resimi la centrul cumprtor. Performanele cedantului sunt transferate cumprtorului i astfel sistemul nu este motivant pentru productor. Din aceste cauze, costul real este puin utilizat ca pre de cesiune intern n analiza performanelor centrelor de responsabiliti, dei el este folosit n evalurile din contabilitatea de gestiune. costurile complete standard Costurile standard nu vor mai transfera eficiena sau ineficiena unui centru asupra celuilalt, datorit faptului c ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumit perioad de timp. Astfel, centrul cedant va putea s evidenieze ctigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitii. Aceast metod prezint totui o serie de inconveniente legate de faptul c centrul cumprtor are posibilitatea de a se aproviziona din exterior. Pentru centrul furnizor, performana sa depinde de cantitile achiziionate de ctre centrul client: un consum mai mic dect cel bugetat

nu va permite resorbirea integral a costurilor fixe, n timp ce un consum mai mare produce un efect invers. n ambele cazuri, exist un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu l poate influena. Pentru centrul client, preul de cesiune intern constituie un cost variabil, chiar dac acesta nsumeaz i cheltuieli fixe. Cutarea unor soluii de optimizare a rezultatului ntreprinderii poate, din acest motiv, s conduc la anumite decizii economice eronate. Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este reinut dect n anumite condiii: dac cesiunea intern are loc ntre dou centre de costuri i dac centrele respective sunt obligate s colaboreze (nu exist posibilitatea ca acestea s colaboreze i cu un partener extern).
costul variabil standard sau costul marginal Aceast metod permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totui, problema acoperirii cheltuielilor fixe de ctre centrul vnztor rmne n suspans, ntruct prestaiile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost parial i, n consecin, centrul cumprtor va pierde noiunea de cost complet. costul variabil standard plus o sum forfetar Adesea suma forfetar reprezint un fel de abonament folosit pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitile superioare celor bugetate vor fi astfel valorizate numai la cost variabil. Aceast practic incit centrul cumprtor s achziioneze cel puin cantitile bugetate. Utilizarea costurilor standard nu rezolv ns toate inconvenientele. O prim problem const n frecvena revizuirii standardelor. Dac acestea sunt revizuite prea rar, ctigurile realizate din creterile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dac ns standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simi frustrat de faptul c eforturile sale i sunt confiscate i nu va mai fi incitat s i sporeasc productivitatea. Un echilibru rezonabil l constituie standardele stabilite pe o perioad de un an de zile. De asemenea, trebuie s se in cont de rolul costurilor fixe n determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul produciei, volum care nu poate fi controlat de ctre centrul furnizor. Volumul produciei este stabilit

de ctre centrul cumprtor. Utilizarea costurilor complete standard este delicat n cazul unor variaii frecvente ale volumului cesiunilor interne. De exemplu, presupunem un pre de cesiune intern de 100 de u.m., la un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridic la 10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de uniti, ceea ce nseamn un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se ntmpl cu contribuia unitar dac centrul cumprtor decide s achiziioneze 500, 400 i respectiv 625 de uniti? Rezultatele sunt prezentate n tabelul urmtor:
Elemente Pre de vnzare Cost unitar variabil Cost unitar fix Contribuie unitar 500 de uniti 400 de uniti 625 de uniti 100 100 100 50 50 50 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625) 30 25 34

Se observ o variaie semnificativ a contribuiei unitare a centrului furnizor, variaie care va influena eficiena centrului, fr ca acesta s o poat controla. Ca o regul general, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci cnd nu exist o surs extern de aprovizionare sau atunci cnd managementul firmei decide, din motive strategice, s privilegieze aprovizionarea intern. n schimb, raportarea la preurile practicate pe pia pare logic atunci cnd avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preuri folosesc ca baz:
preul de pia Aceast practic incit centrele de profit la o atitudine de mici ntreprinztori, permindu-le decizii economice realiste. Pe o pia pe care exist concuren perfect, preul de pia poate fi folosit fr prea mari dificulti; el este cunoscut att de ctre centrul furnizor, ct i de ctre centrul cumprtor. ns, un pre de pia presupune produse disponibile n orice moment, la un pre de referin cunoscut. n acest caz, utilizarea preului de pia ca pre de cesiune intern mpinge centrul furnizor la o eficien identic cu cea de pe pia i aceasta ntruct centrul cumprtor are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul ntreprinderii.

n practic, utilizarea preului de pia este dificil deoarece puine piee au toate atributele unei concurene perfecte i se refer la produse perfect substituibile. n plus, la determinarea unui pre trebuie s se in seama de condiiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale i de alte posibile avantaje. Preurile ntreprinderilor care practic o politic de dumping trebuie eliminate, la fel ca i preurile rezultate dintr-o situaie conjunctural.
preul previzionat pe termen mediu Preul de pia poate fi considerat ca un punct de referin n cazul funcionrii normale a pieei, dar exist posibilitatea existenei unei supraproducii temporale (pe o anumit perioad de timp, oferta depete cererea). n acest context, ntreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar preul care se formeaz pe pia va fi subevaluat. ntreprinderea are interesul de a-i proteja propria sa capacitate de producie i, de aceea, va obliga centrul cumprtor s se aprovizioneze din interior. Modalitatea de a asigura centrului vnztor o perenitate n timp este de a lega cele dou centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui pre de pia previzionat pe termen mediu. Aceast soluie este aplicabil cu att mai mult cu ct centrul furnizor va trebui s realizeze anumite investiii pentru a satisface cerinele centrului cumprtor. n acest caz, direciunea general va trebui s defineasc modalitile de revizuire a preului i s arbitreze eventualele conflicte. preul de pia diminuat cu un comision n cazul grupurilor mari, se va avea n vedere ncurajarea aprovizionrilor interne grupului. n acest sens, preul de cesiune intern va fi calculat pornind de la preul de pia, din care se va deduce un anumit procent reprezentnd cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie prin vnzarea produselor sale n interiorul grupului). Aceast metod va oferi un avantaj furnizorilor interni fa de cei externi. Metodele bazate pe preul de pia sunt utilizabile n ntreprinderile unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare i n cazul n care direciunea general las unitilor descentralizate o mare autonomie. Totui, i aceste metode prezint o serie de inconveniente legate n special de dificultile de contabilizare i gestionare.

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat i alte metode de stabilire a preurilor interne de cesiune dintre care amintim:
Utilizarea unei abordri matematice Metodele de programare linear furnizeaz un pre de cesiune i un program de producie optim. Aceste metode sunt ns puin nelese de ctre utilizatori i, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesit o abordare delicat i, n principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri. Politica preului dublu n cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-i optimiza rezultatul folosind preul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un pre de cesiune ct mai ridicat, n timp ce centrul cumprtor unul ct mai sczut. Diferena dintre cele dou preuri va fi luat n considerare de ctre direciunea general n stabilirea politicii grupului. Preurile de cesiune negociate Centrele vor negocia periodic preurile de cesiune intern innd cont de anumii parametri: evoluia pieei, politica general a ntreprinderii, raportul de fore dintre centre etc. Negocierea se va desfura sub ochiul atent al direciunii generale. Cteva concluzii

Obiectivele avute n vedere de ctre organizaii sunt multiple. De aceea, n stabilirea unui sistem de preuri de cesiune intern trebuie s se ia n considerare att strategia ntreprinderii ct i natura produselor sale. Astfel, organizaia va trebui s-i mpart oferta pe trei tipuri de produse: produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizionri externe. n acest caz, direciunea va trebuie s verifice dac preul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumit marj, este calculat pe baze realiste i coerente. produse pentru care exist posibilitatea unei aprovizionri externe: n acest caz se va avea n vedere meninerea unei surse interne

competitive, iar preul de cesiune intern va fi cuprins ntre preul de pia i un cost standard plus o anumit marj. produse concureniale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se afl n competiie cu furnizorii externi, pe o pia fr miz pentru grup. n acest caz, se va avea n vedere preul de pia. n plus, n vederea maximizrii profitului, anumite grupuri internaionale ncerc s-i localizeze profiturile n aa numitele paradisuri fiscale, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii dividendelor i/sau riscuri politice reduse. Astfel, n stabilirea unei strategii a politicii de preuri de cesiune interne va trebui s se aib n vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. n toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectiviti naionale prin impunerea unor preuri de cesiune intern dezavantajoase pentru ele. Iat numai cteva modaliti de transfer al beneficiilor n strintate: cumprri la preuri majorate sau vnzri la preuri reduse; plata de redevene excesive sau fr contrapartid; abandonul unor creane; participare forfetar la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe. De aceea putem afirma c sistemul preurilor de cesiune intern este mult mai complex ntr-o organizaie multinaional. Controlorul de gestiune joac un rol important att n definirea sistemului de preuri de cesiune intern ct i n funcionarea lui. Dar deciziile nu i aparin i aceasta din cauz c implicaiile strategice sunt prea importante. De aceea, n alegerea, implementarea i acceptarea sistemului de preuri de cesiune interne trebuie implicat i direciunea general.

23

Vezi n acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting, Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.

Controlul performanelor ntreprinderilor prin sistemul de bugete

3.1 Definirea, principiile i configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii Controlul prin bugete este o alt dimensiune a gestiunii unei ntreprinderi. Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i definete att obiectivele pe termen scurt ct i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin intermediul bugetelor. a) Definirea i principiile sistemului bugetar al ntreprinderii Gestiunea bugetar vizeaz elaborarea unui model de gestiune care s permit coerena, descentralizarea i controlul diferitelor subsisteme ale ntreprinderii. Coerena: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifric, se asigur coerena ntre diferitele componente ale ntreprinderii (de exemplu, bugetarea vnzrilor se coreleaz cu programul de aprovizionri i cu bugetul de fabricaie, toate formnd un ansamblu coerent). Descentralizarea : bugetul general reflect opiunile i obiectivele direciei generale. ns elaborarea i execuia lui necesit o descentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

ntreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prin obiective. Controlul: descentralizarea (sau delegarea autoritii i a responsabilitilor) se face n cadrul i n limita obiectivelor prestabilite, fixate prin bugete. Bugetele i controlul bugetar nu suprim structura ierarhic, ci o formalizeaz ntr-un sistem de obiective de realizat i abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetar se realizeaz n trei faze: o faz de previziune strategic, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite obiective sau performane ale ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regul pe termen mediu, pn la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este ntocmirea unui plan strategic al ntreprinderii; o faz de bugetare, care const n elaborarea bugetelor innd cont de previziuni ; o faz de control al execuiei bugetelor. n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regul pn la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de ctre diferii decideni din cadrul unei organizaii. Pentru o urmrire mai bun a realizrii obiectivelor prevzute, bugetul anual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade i, pe msura execuiei, chiar pe zile. Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, care const n compararea permanent a rezultatelor obinute cu previziunile bugetare, cu scopul: - de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete; - de a informa diferite niveluri ierarhice ; - de a lua eventuale msuri corective ; - de a aprecia activitatea diferiilor responsabili de bugete. Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care prezint modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii (cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe pia etc.).

Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus de obinerea performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile utilizrii de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). n acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i un instrument de coordonanare a diferitelor entiti ale unei organizaii economice (secii, departamente, activiti, filiale etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice. Construirea unui buget rezult din arbitrajul ntre obiectivele uneori divergente ale diferitelor entiti dintr-o organizaie, motiv pentru care un buget poate fi considerat i ca un instrument de reglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaii. Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele principii1: principiul integralitii sistemului bugetar: presupune ca bugetarea s ia n calcul toate aspectele activitii ntreprinderii. Dac exist situaii particulare care nu pot fi bugetate (datorit lipsei de informaii, reticenei personalului, costuri cu bugetarea ridicate i care nu se justific n raport cu efectele acesteia etc.), procedura bugetar se va limita la un sistem parial de bugete. principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul de autoritate din cadrul firmei: conform acestei convenii, delimitarea diferitelor bugete se face n funcie de repartizarea autoritii ntre diferiii decideni din cadrul unei organizaii. Altfel spus, sistemul bugetar se construiete pe organigrama i funciile definite n cadrul ntreprinderii, preciznd obiectivele i/sau mijloacele fiecrui centru de responsabilitate. Dac partajul autoritii se face pe servicii funcionale (vnzri, cumprri, fabricaie, administraie general etc.), pe produse, pe zone geografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe antiere n construcii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe aceast schem de distribuire a autoritii, deoarece un buget este o persoan responsabil, plus descrierea contabil a autoritii sale. n consecin, fiecare buget trebuie s includ doar elementele
1

Formulate plecnd de la principiile bugetrii prezentate de Michel Gervais, n Contrle de Gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 i Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii, ediia a Va, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu, eful unei secii de producie este responsabilul bugetului de fabricaie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentul mainilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaie etc., ns acesta nu poate controla costul de achiziie al materiilor prime, atta timp ct cumprrile sunt un atribut al compartimentului de aprovizionri). Delimitarea bugetelor pe baza acestui principiu permite evaluarea i controlul performanelor fiecrui responsabil din cadrul unei organizaii. principiul meninerii solidaritii ntre diferite structuri organizatorice: identificarea clar a responsabilitilor a priori nu trebuie s altereze spiritul de echip i solidaritatea interdepartamental necesar. Dac responsabilul unui buget va urmri doar realizarea obiectivelor prevzute de acesta, fr s in cont de efectele aciunilor sale asupra altor departamente, se ajunge ca suma diferitelor optime locale s nu conduc la un optim global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este ntotdeauna uor de delimitat responsabilitile, de unde necesitatea unei responsabiliti colective. Pentru a funciona aceast solidaritate, responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectarea termenelor de livrare, calitatea produselor vndute, ameliorarea continu a fabricaiei etc., va fi partajat ntre toi cei implicai, indiferent de structura funcional n care sunt plasai, asigurndu-se astfel un echilibru ntre gestiunea ierarhic i solidaritatea orizontal din cadrul unei organizaii. principiul nscrierii sistemului bugetar n cadrul politicii generale a ntreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecie a obiectivelor pe termen scurt, nu trebuie s contravin obiectivelor pe termen lung ale ntreprinderii, indiferent dac sunt sau nu formalizate. principiul cuplrii sistemului bugetar cu politica de personal a ntreprinderii: politica de personal trebuie s fie conform cu logica bugetar deoarece reuita sau eecul activitii de bugetare depinde, n mare parte, de modul cum sunt abordate aspectele umane n construirea i execuia bugetelor. Identificarea responsabilului de buget i a personalului corespunztor este foarte

important pentru eficiena sistemului bugetar. Un responsabil de buget trebuie s asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionale i s coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborarea bugetelor trebuie fcut cu implicarea personalului responsabil de prevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetare participativ. Succesul gestiunii bugetare depinde i de motivaia personalului. principiul actualizrii previziunilor bugetare: bugetele trebuie privite ca instrumente orientative pentru aciunile managerilor i nu ca adevruri absolute. De aceea, un buget trebuie actualizat atunci cnd circumstanele avute n vedere la elaborarea lui s-au modificat de o manier semnificativ. Actualizarea unui buget este subordonat gradului de incertitudine a mediului aferent. n cazul ntreprinderilor cu o structur organizatoric descentralizat, ideea revizuirii unor bugete aflate n curs de execuie este mai puin agreat deoarece bugetele corespund unor planuri de aciune aprobate de conducere i sunt, n acelai timp, angajamente ale responsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, orice revizuire a previziunilor va fi perceput ca o rupere de contract ntre diferitele niveluri de responsabilitate. n schimb, dac bugetele sunt actualizate ca urmare a modificrii uneia sau mai multor variabile exogene (modificarea legislaiei fiscale sau a celei care reglementeaz domeniul de activitate, evoluia inflaiei etc.) revizuirea bugetelor se face automat, fr renegocierea obiectivelor i a mijloacelor pentru realizarea lor i fr s fie pus n discuie aspectul contractual al procedurii. b) Etapele procedurii bugetare Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confer o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate i n etalon natural (ca de exemplu: cantitile de vndut, timpul de lucru pentru obinerea unei producii etc.) sau o combinare ntre acestea dou. Orice buget trebuie s fie o previziune realist, care s in cont de constrngerile la care este supus ntreprinderea, att de natur intern

(cum ar fi capacitatea de producie disponibil, calificarea personalului, sursele de finanare accesibile...) ct i de natur extern (situaia concurenial, conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie s nceap prin luarea n calcul a constrngerilor cele mai importante pe care trebuie s le suporte ntreprinderea. Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare, specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional etc., desfurndu-se pe o durat de pn la 4-6 luni. Astfel, o procedur bugetar pentru exerciiul financiar urmtor (1.01.-31.12.N+1) poate ncepe n primvara anului curent (lunile martieaprilie din exerciiul N) i se desfoar pn toamna (lunile septembrieoctombrie ale exerciiului curent, N), cnd sunt elaborate bugetele definitive i transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul urmtor. O procedur bugetar poate fi etapizat astfel: stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului operaional) de ctre direcia general i transmiterea acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri ctre responsabilii centrelor de gestiune (se comunic informaii cum sunt: evoluia pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre...); elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de ctre fiecare responsabil al centrelor delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea unei variante considerat dezirabil; verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii elaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru testarea coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor de gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) i comitetul bugetar (controlorul de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizndu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la nivelul direciei generale,

utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi nefavorabile sau a unei situaii de gestiune neprevzut la nivelul entitilor bugetate. elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de gestionarea lor n timp i n spaiul organizaional) ; urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de evoluia mediului de afaceri i a realizrii obiectivelor. c) Configuraia sistemului bugetar al ntreprinderii La nivelul unei ntreprinderi, distingem patru categorii de bugete. Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii, sunt proiectate n funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie se includ bugetul de vnzri (detaliat, la rndul su, n bugetul cifrei de afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie), bugetul de producie i bugetul de aprovizionri. Bugetul de vnzri este considerat, n general, ca un buget-int (sau determinant), deoarece, plecnd de la previziunea vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i, apoi, necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi trebuie centrat pe funcia de vnzare, care genereaz performana msurat n termeni de profitabilitate i lichiditi. Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i situaiilor financiare previzionale (contul de rezultate i bilanul previzionale). Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regul, cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de activitate al ntreprinderii. Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de administrarea general a ntreprinderii (cum sunt cele

cu gestiunea financiar, cu gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat i se face, adesea, de o manier arbitrar. Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale: contul de rezultate i bilanul previzionale. Se mai numesc i bugete generale i constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea fluxurilor de lichiditi, iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale (bilan i cont de rezultate previzionale) constituie ultima etap a construciei bugetare. Diferitele bugete care formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii sunt interdependente, coerena ansamblului fiind un aspect esenial urmrit de controlorul de gestiune i de managerii firmei n actul de gestiune bugetar. De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie s asigure articularea tuturor bugetelor ntr-un ansamblu coerent. Articularea diferitelor bugete n cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul unei ntreprinderi, se prezint n schema din pagina urmtoare.

Bugetul de vnzri Stocuri de produse

Bugetul de producie Stocuri de materii prime

Bugetul cifrei de afaceri

Bugetul cheltuielilor de distribuie

Bugetul aprovizionrilor

Bugetul cheltuielilor generale

Bugetul de trezorerie

Contul de rezultate previzional

Variaia stocurilor

Bugetul de investiii

Bilan previzional
Stocuri finale

3.2. Bugetul vnzrilor Generaliti Elaborarea acestui buget reprezint una din fazele cele mai importante ale procesului bugetar, ntruct ansamblul celorlalte bugete se bazeaz pe

previziunea fcut n aceast faz. Previziunile cantitative vor fi prezentate n concordan cu forma de pilotaj bugetar adoptat de ntreprindere. Regruprile se vor face pe clieni, regiuni, ri. Aceste previziuni cantitative vor fi apoi valorizate cu ajutorul tarifelor previzionale pentru a calcula cifra de afaceri. n vederea pregtirii bugetului de trezorerie, se va avea n vedere i se va calcula n fiecare lun i suma de tax pe valoarea adugat. n cele din urm se va stabili un buget al costurilor comerciale. Apariia anumitor dificulti n stabilirea previziunilor este inevitabil. n fond, bugetul constituie un angajament al vnztorului, iar acesta poate fi tentat fie s subestimeze, pentru a fi sigur c i va ndeplini obiectivele, fie s includ obiective a cror realizare este improbabil. Odat stabilit la nivelul direciei comerciale, bugetul de vnzri trebuie s obin avizul direciei generale. Aceasta va elabora anumite teste de compatibilitate care privesc coerena dintre nivelul preului i volumul de vnzri i potenialul ntreprinderii. Previziunea vnzrilor A face o previziune a vnzrilor nseamn a stabili cantitatea ce urmeaz a fi vndut i/sau a cifrei de afaceri ce urmeaz a fi realizat. Dup Fayol, previziunea pentru ntreprindere este un compromis ntre ceea ce ea vrea i ceea ce ea poate sau, altfel spus, trebuie s avem n vedere determinarea unui volum optim al vnzrilor n contextul intern i extern al ntreprinderii. Elaborarea unei previziuni a vnzrilor este un proces complex ntruct ea este supus att unor constrngeri externe ntreprinderii, datorate evoluiei mediului (evoluie tehnologic, reacie a concurenei, evoluia puterii de cumprare, variabile climaterice etc.) ct i unor constrngeri interne (gam de produse foarte larg, rolul funciei de cercetaredezvoltare etc.). De aceea, la elaborarea unei previziuni a vnzrilor trebuie s se in seama de o serie ntreag de factori, dintre care cei mai importanti ar fi2:

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.

1. date despre vnzrile trecute: experiena trecut combinat cu date despre vnzrile de produse, pe regiuni geografice i pe tipuri de clieni, pot ajuta la previziunea vnzrilor viitoare; 2. estimri realizate de centrele de vnzri: centrele de vnzri ale unei ntreprinderi sunt adesea cea mai bun surs de informaii despre dorinele i planurile clienilor; 3. condiii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importani (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt publicate n mod regulat. Ei pot s influeneze evoluia vnzrilor; 4. aciuni ale concurenilor: vnzrile depind i de fora i aciunile concurenilor. Pentru a previziona vnzrile, o ntreprindere trebuie s aib n vedere i strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbrile de preuri, politicile de calitate i de service ale competitorilor); 5. schimbri n preurile practicate: vnzrile pot s creasc prin scderea preului i invers. O ntreprindere trebuie s aib n vedere efectul schimbrilor de preuri asupra cererii; 6. schimbri n gama de produse: prin modificarea structurii produselor vndute se modific i marja global. Identificarea celor mai profitabile produse i gsirea prghiilor de cretere a vnzrilor acestora este unul din secretele managementului de succes; 7. studii de marketing: anumite ntreprinderi angajeaz experi n marketing pentru a obine informaii cu privire la condiiile existente pe pia i la preferinele clienilor. Aceste informaii sunt apoi utilizate n previziunea vnzrilor. 8. planuri de publicitate i de promovare a vnzrilor: o previziune a vnzrilor trebuie s ia n considerare i efectele anticipate ale activitilor promoionale. Vnzrile condiioneaz ntr-o oarecare msur ntreaga activitate a ntreprinderii, variaia acestora fiind considerat, dup cum arat i Henri Bouquin3, principalul factor de risc, avnd consecine complexe asupra rezultatelor i echilibrelor financiare ale ntreprinderii.
3

Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e dition mise a jour: 1998, p. 346.

De aceea, o bun previziune a vnzrilor reprezint piesa de baz a oricrei construcii bugetare, deoarece4:
elaborarea unui program de investiii pe termen lung

Interesul ntr-o bun previziune a vnzrilor presupune:

elaborarea unui program de finanare pe termen scurt elaborarea unui program de producie elaborarea unui program de aprovizionare

ns, trebuie s remarcm c un asemenea raionament pornete de la premisa unei economii de pia funcionale i c nu avem de-a face cu o penurie la nivel de producie (ntr-o astfel de situaie bugetul produciei ar deveni primordial). Metode de previziune a vnzrilor Criteriul cel mai simplu i cel mai adesea utilizat pentru clasificarea metodelor de previziune este cel temporal, dup care avem: previziuni pe termen scurt; previziuni pe termen lung. ns aceast dicotomie prezint cel putin dou inconveniente5: distincia ntre termen scurt i termen lung este adesea aleatoare; metodele de previziune nu variaz n funcie de acest criteriu. Previziunea necesit adesea un demers complex, cu multiple iteraii. De aceea, n anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice este preioas. Statistica ofer numeroase metode de previziune. Clasificarea lor se poate face dup mai multe criterii. n funcie de natura factorilor reinui ca fiind la originea fenomenului, distingem:
4 5

Carole Grillet, Techniques du cntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000. H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris. 1981, p. 59.

metodele cantitative: se bazeaz pe studiul unor date statistice cifrate. Ele permit evidenierea unor regulariti susceptibile a se reproduce, de la care pornind se pot face previziuni. n aceast categorie un loc distinct l ocup metodele cauzale. metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar se bazeaz ntr-o mare msur pe intuiie. n funcie de criteriul temporal, avem: metodele endogene: nu rein dect timpul ca variabil explicativ a evoluiei fenomenelor (orice fenomen economic conine o anumit for de inerie, care l determin s evolueze pe acelai traseu, indiferent de evoluia celorlalte variabile economice). Acest tip de raionament, ce se regsete la baza modelului ciclului de via al produselor, este adesea utilizat n previziunea vnzrilor. metodele exogene: integreaz i alte variabile dect timpul. Evoluia unui fenomen este dedus din evoluia altor fenomene. Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Pe termen foarte scurt se prefer modelele cantitative-endogene. Cu ct orizontul de timp se prelungete, cu att devine mai necesar s integrm i alte variabile i s asociem raionamentului cantitativ i o caracteristic calitativ. ns, totdeauna trebuie s avem n vedere i costul unei asemenea previziuni. A. Metodele calitative Metodele calitative sunt metode ale tiinelor socio-umane, care cerceteaz, explic i analizeaz fenomene vizibile sau ascunse. Prin esena lor, aceste fenomene nu sunt msurabile. O descriere a acestor metode este prezentat n tabelul urmtor:
METODA JURIU DE OPINIE AVANTAJE INCONVENIENTE rapid - bun rezultat global care indic cunoatere a mai degrab o tendin ntreprinderii i a dect valori precise mediului n care aceasta acioneaz se bazeaz pe opiniile subiectivitate, rezultat din CHESTIONAR ia n calcul opiniile centrelor persoanelor care vnd; reinerea de a nu realiza de vnzri ofer rezultate mai obiectivele fixate detaliate pe produs, PRINCIPIU ia n calcul opiniile cadrelor superioare ale ntreprinderii

STUDIU DE PIA

ia n calcul opiniile consumatorilor (clienilor)

regiune etc. surprinde reacia pieei alegerea eantionului, a la un produs nou; ntrebrilor i veracitatea o mai bun coordonare rspunsurilor a politicii de publicitate

B. Metodele cauzale Se bazeaz pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determin vnzrile. Dac lum n considerare un singur factor vom utiliza corelaia, iar n cazul contrar vom utiliza modelele econometrice. B.1. Corelaia Principiul metodei: stabilirea unei corelaii ntre vnzrile y i un factor x nseamn gsirea funciei f astfel nct: y = f (x) Din punct de vedere matematic, aceast relaie semnific: oricrei variaii a factorului x i corespunde o variaie a factorului y. Din punct de vedere economic, relaia poate fi interpretat astfel: factorul x influeneaz de o manier decisiv activitatea comercial a ntreprinderii. De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare depinde de o manier decisiv de puterea de cumprare a fermierilor i deci: Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor) Aceast metod prezint urmtoarele dezavantaje: gsirea factorului determinant n evoluia vnzrilor i cuantificarea acestuia nu este ntotdeauna simpl. Adesea se caut relaii intersectoriale, ncercndu-se gsirea unor indici generali; vnzrile nu depind ntotdeauna de un singur factor, ci mai degrab de o multitudine de factori. Trebuie astfel s tratm problema unor corelaii multiple; relaia stabilit este asociat clauzei toi ceilali factori rmn nemodificai. n cazul n care mediul economic se modific, exist posibilitatea ca relaia stabilit s i piard valabilitatea.

B.2. Modelele econometrice Se bazeaz pe gsirea unei relaii cauzale ntre vnzrile y i mai muli factori determinani x1, x2, xn,astfel nct: y = f(x1, x2, xn ) Din punct de vedere matematic, aceast relaie poate fi redus la o serie de ecuaii de regresie simultan. Din punct de vedere economic, relaia poate fi interpretat astfel: factorii x1, x2, xn influeneaz de o manier decisiv vnzrile ntreprinderii. De exemplu, vom putea spune c volumul vnzrilor de tractoare depinde de o manier decisiv de puterea de cumprare a ranilor i de gradul de mecanizare a agriculturii i deci: Vnzri de tractoare = f (puterea de cumprare a fermierilor, gradul de mecanizare a agriculturii) C. Metodele cantitative Sunt tratri mai degrab matematice ale seriilor de date, efectuate cu scopul de a elimina variaiile parazitare (variaii sezoniere, accidentale etc.), pentru a descoperi tendina i a o prelungi prin extrapolare. Din aceast categorie de metode fac parte trendul i metodele de netezire a seriilor cronologice. C.1. Trendul Trendul (tendina pe termen lung) unui fenomen Y se determin n funcie de variabila timp (t), adic:
Y = f (t)

Reprezentarea grafic va fi de genul:

Y

Trecut

Viitor

Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului. Remarcm faptul c n cazul previziunii prin metoda trendului nu avem de-a face cu o relaie cauzal; ntre un fenomen economic i factorul timp nu poate fi dect o relaie funcional i nu una cauzal (timpul nu este cauzal: o diminuare a timpului nu ar putea fi explicat). In plus, trendul elimin perturbaiile i, deci, nu poate fi considerat o metod precis pe termen scurt. C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice Din aceast categorie se remarc: Metoda mediilor mobile este o metod utilizabil pe termen scurt, care determin evoluia unui fenomen n funcie de variabila timp, dup eliminarea variaiilor sezoniere. Aceast metod poate fi folosit pentru determinarea unei tendine i, mai apoi, pentru o extrapolare pe un termen de cteva luni. Netezirea exponenial extrapolarea trecutului se face acordnd o pondere diferit diverselor elemente din trecut. Avantajul principal al acestei metode l constituie faptul c ea nu necesit un volum mare de date istorice. Odat stabilit previziunea vnzrilor (deci a programului de vnzri), este necesar trecerea la buget prin asocierea la cantiti a unor preuri

unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre de vnzare, regiuni, produse sau categorii de produse. Ventilarea pe perioade n alegerea perioadelor trebuie s se gseasc un echilibru ntre: nevoile de control: nici o ntreprindere nu va atepta un an pentru a-i verifica previziunile; costul controalelor: cu ct controalele sunt mai numeroase, cu att crete i costul. Adesea, compromisul acceptat de ntreprinderi este alegerea unei perioade de o lun. O alt soluie ar consta n realizarea unui control lunar pentru primul trimestru, controlul desfurndu-se apoi trimestrial. Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilarea trebuie s se bazeze pe experiena trecut a ntreprinderii. Se disting dou cazuri: structur sezonier fix: se preia structura din anii precedeni sub rezerva unor modificri previzibile (de exemplu, efectul unei campanii publicitare); structur sezonier variabil: aceasta depinde de variabile climaterice, modificri comportamentale etc. (exemple: vnzrile de jucrii, ngheat). De exemplu, previziunea vnzrilor ntr-un supermarket se face zilnic. Totui, trebuie s inem seama de locul zilei n cadrul sptmnii, lunii, de previziunile meteorologice etc. Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vnzare Interesul ntr-o astfel de ventilare const n posibilitatea realizrii unei comparaii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vnzare ale ntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (dar nu neaprat) cu decupajul utilizat de direcia comercial. Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face n funcie de trecut, dar i de gradul de penetrare a ntreprinderii pe pia, de politica comercial regional (politica prospectiv), de variabilele particulare ale fiecrei regiuni (climaterice, geografice, de transport).

Ventilarea pe produs mprirea obiectivelor pe produse depinde de mrimea gamei respective. Dac avem de-a face cu o gam restrns de produse, vom utiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme). ns, dac gama de produse este foarte larg, este necesar o regrupare. Aceast regrupare poate s fie centrat pe producie, pe aspectul comercial sau financiar. Adeseori o gam impune mai multe criterii de clasificare, cum ar fi: criterii tehnice: brichete electrice i mecanice; criterii comerciale: stilouri de lux i stiloul de uz obinuit; criterii financiare: marj brut ridicat (autoturisme mari) i marj brut sczut (autoturisme mici). Modul n care se realizeaz ventilarea pe produse este un compromis ntre modelul existent i obiective. Inserarea unui produs nou trebuie s aib n vedere i efectele acestei schimbri asupra vnzrii produselor din restul gamei. Aceste regrupri i ventilri ale programului de vnzri se realizeaz pe rapoarte specifice ntreprinderii. Managementul va trebui s decid implementarea unui sistem de formulare i aceasta pentru a realiza o mai bun regrupare a bugetelor. Cteva modele de bugete, ventilate dup diferite criterii, sunt prezentate n continuare: Bugetul centrului de desfacere
BUGET DE VNZRI Centrul de desfacere: X Departamentul: D1 Produse Perioada 1 Perioada 2 PU Q CA PU Q CA X 100 20 2000 TOTAL Regiunea:R1 Perioada n PU Q CA

Bugetul responsabilului de departament Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetele centrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul:
BUGET DE VNZRI Departamentul: D1 REGIUNEA: R1 Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 X Y TOTAL

Prioada n

Coninutul coloanelor va varia n funcie de tipul de control adoptat de responsabilul de departament: cifr de afaceri, cifr de afaceri pe produs, cantitate-pre unitar-cifr de afaceri. Buget de vnzri destinat stabilirii bugetului de producie
BUGET DE VNZRI (cantitativ) Produse Perioada 1 Perioada 2 Perioada n X R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3 Y

Buget de vnzri destinat determinrii fluxurilor de trezorerie viitoare

BUGET DE VNZRI (valoric) Categorii de clientel Perioada 1 Perioada 2 persoane fizice societi en-gros societi en-detail TOTAL Perioada 3

Se presupune, n acest caz, c tipul de clientel determin i condiiile de plat.

Bugetul costurilor comerciale Adesea, cheltuielile de distribuie sunt regrupate ntr-un buget al costurilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vnzri. Ele vor fi analizate folosind aceleai criterii ca i pentru vnzri i, astfel, vor fi ventilate pe produse, perioade, canale de distribuie sau zone geografice. Planificarea vnzrilor reprezint punctul de plecare de la care vor fi previzionate, mai nti, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dup schema urmtoare: cheltuieli variabile de distribuie (comisioane, consumuri de ambalaje, cheltuieli de transport); cheltuieli fixe directe de distribuie n raport cu anumite produse sau categorii de produse; cheltuieli salariale indirecte de distribuie (salarii, asigurri sociale, cheltuieli legate de deplasarea personalului); cheltuieli legate de spaiul ocupat de centrele de vnzri (amortizare, chirie, ntreinere, asigurare) cheltuieli cu publicitatea; cheltuieli legate de service-ul post vnzare oferit de firm; alte cheltuieli de distribuie. n previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute n vedere att service-ul post-vnzare, ct i activitatea de publicitate i de promovare a vnzrilor. Service-ul post-vnzare reprezint o activitate important pentru ntreprinderile care produc bunuri cu o durat de via lung. Previzionarea acestor cheltuieli se va baza n special pe studiul datelor statistice pentru fiecare tip de produs, determinndu-se astfel un coeficient mediu, care va fi aplicat la volumul vnzrilor pentru produsul respectiv. Programele referitoare la mijloacele avute n vedere pentru promovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familii de produse. Vor trebui avute n vedere att costurile efective ale unor campanii de publicitate, ct i eventualele reduceri de pre necesare susinerii politicii comerciale a ntreprinderii.

Controlul vnzrilor n general, controlul vnzrilor este un control prin excepie. Nevoile de control se schimb n funcie de talia i de modul de organizare a ntreprinderii. Obiectivele controlate difer n funcie de ierarhie6:
Ealon n ierarhie Directorul general Directorul comercial Directorul regional Obiective de control Cifra de afaceri global Marja global Cifra de afaceri corelat cu marja pe regiune, pe produs etc. Centrul de desfacere, eventual pe perioade i pe produs

Bugetele i programele de vnzri trebuie s rspund n principal la cinci ntrebri eseniale, care vizeaz i obiective diferite de control7: CND trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe perioade; CUI trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe tipuri de clieni; UNDE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe regiuni; CE trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe produse; CUM trebuie s vindem?, ceea ce implic o analiz pe canale de distribuie. Controlul pe perioade O astfel de analiz va permite s se ia n considerare variaia nivelului de vnzri n funcie de perioad (n cazul unei activiti sezoniere). n cazul unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condus la aceste diferene. Tragerea la rspundere a centrelor de responsabiliti trebuie s se fac doar dup o analiz detaliat. De exemplu, o lun martie mai slab pentru ansamblul vnzrilor poate s fie explicat prin raiuni conjuncturale locale sau naionale, independente de voina firmei. Dar o
6 7

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000. H. Court i J. Leurion, Comptabilit analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981, p. 141.

lun martie mai slab doar pentru anumite centre de desfacere necesit o anchet complementar (o verificare a activitii centrelor de desfacere privind numrul de kilometri parcuri, numrul de vizite efectuate clienilor, numrul de persoane implicate etc.). Controlul pe tipuri de clieni Acest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte conjuncturale, n funcie de tipul de clientel. Aceasta va putea fi mprit pe clase dup diferite criterii (vrst, sex, ocupaie profesional etc.), iar abaterile vor putea astfel s fie mai bine explicate. Controlul pe regiuni Acest tip de control evideniaz mai nti responsabilitatea directorilor regionali i mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dac evoluia vnzrilor ntr-o regiune difer ca tendin de celelalte, este necesar o analiz mai aprofundat. Aceast situaie poate avea cauze externe (apariia unor concureni noi, recesiune local etc.) sau interne (deficiene n aprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.). Controlul pe produse Acest tip de control privete, n principal, politica general a ntreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieei, ct i posibilitile sale de adaptare. Procedura care trebuie urmat poate fi sistematizat astfel: n primul rnd trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau o activitate nesatisfctoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avut n vedere o modificare a politicii comerciale. Ca urmare a unui asemenea control, se pot gsi rspunsuri la o serie de ntrebri de genul: Produsul trebuie meninut sau nu? Dac da, trebuie modificat preul? Trebuie lansat o campanie publicitar? Produsul trebuie modificat? Este necesar lansarea unui produs nou pentru nlocuirea altuia vechi? Controlul pe canale de distribuie Alegerea unui canal de distribuie este o problem ce ine mai mult de obiectivele pe termen lung ale ntreprinderii (planificare), ns un control

dup acest criteriu (vnzri directe sau prin coresponden, vnzri en gros sau en detail etc.) poate s evidenieze aspecte importante. n continuare, prezentm urmtoarea aplicaie: Direcia comercial a societii ALFA mparte produsele sale n trei mari categorii: prima categorie produse clasice: produsele A i B Aceste produse constituie specialitatea ntreprinderii. Exist o concuren moderat datorit gradului nalt de tehnicitate. Clientela este fidel mrcii. Totui, o cretere a preului este riscant, att din punctul de vedere al comportamentului cumprtorului ct i al eventualelor reacii ale concurenei, care va fi tentat s se lanseze n acest gen de producie. a doua categorie produse privilegiate: produsul C Fabricarea acestui produs este protejat de un brevet de invenie, iar ntreprinderea deine cvasi-monopolul fabricaiei i comercializrii sale. Pe pia pot aprea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termen scurt, un pericol serios. Piaa este specializat, iar imaginea mrcii firmei este bine implementat. a treia categorie produse cu pia concurenial: produsul D Este vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de producie. Produsele similare sunt numeroase i competitive, dar societatea ALFA realizeaz vnzri importante din acest produs, deoarece prin campania sa de publicitate clienii sunt sftuii s l foloseasc ca un complement la produsele A,B i C (argument luat n considerare de clientel). n vederea creterii cifrei de afaceri globale i a rentabilitii societii, se are n vedere stabilirea unei noi game de preuri. Studii realizate n anul N asupra vnzrilor au permis ntreprinderii s dispun de informaiile prezentate n anexe. ntreprinderea decide s practice pentru produsul C preul cel mai nalt posibil, asigurnd astfel o cifr de afaceri maximal. Eventuala producie

suplimentar ar putea fi asigurat de ctre structurile de producie, fr efectuarea de investiii noi. Dat fiind acest context operaional, managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune s fac o propunere pentru preul produsului C. Care va fi acest pre? Pentru produsele A, B i D, sunt posibile dou variante de politic de pre: Varianta 1 (propus de direcia comercial): preul pentru produsul A: neschimbat; preul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.; preul pentru produsul D: neschimbat. Varianta 2 (propus de centrele de desfacere): preul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.; preul pentru produsul B: neschimbat; preul pentru produsul D: neschimbat. Presupunem c structurile de producie vor putea s reacioneze la orice fel de schimbare cantitativ indus de schimbarea preurilor. Avnd n vedere aceste considerente, managerul dorete s fie consiliat i asupra politicii de pre de urmat care s asigure maximizarea cifrei de afaceri totale. Propunerile vor fi prezentate direciei generale sub forma bugetului de vnzri pe produse pentru anul urmtor (N+1). ANEXE Datele sunt culese de la 280 de centre de vnzri i se refer la exerciiul N. Produsul C: cererea n cantiti standard (Q) exprimat n funcie de preul de vnzare (P) Q = 660.000 3 * P Pentru produsele A, B, D se prezint informaiile de mai jos. Tabelele cu coeficienii de elasticitate ai cererii n raport cu preul se prezint astfel:

Valoarea coeficienilor de elasticitate (E)8 pentru o cretere a preului: A B D A -1 +0,5 --B +1,5 - 0,75 --D -0,2 -0,2 -5

Valoarea coeficienilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preului: A B D A - 1,8 +0,55 -1,2 B +1 - 0,9 -0,9 D -----3 Numerele nscrise n fiecare csu reprezint coeficientul de elasticitate al cererii produsului de referin (coloan) n raport cu evoluia preului (produsului nscris pe linie). Cantitile medii vndute sunt: Cantiti unitare Vnzri medii A 150.000 B 175.000 C 125.000 D 95.000

Preul de vnzare unitar (n u.m.) este: Produs A Pre unitar 75.000 Rezolvare Produsul C Se caut cifra de afaceri (CA) maximal : CA = P * Q, Dar Q = 660.000 3 * P, de unde rezult c CA = 660.000*P 3 * P2 B 65.000 C 98.000 D 45.000

E = (Q/Q0) : (P/P0) reprezint coeficientul de elasticitate al cererii n raport cu preul i exprim evoluia cererii la o modificare cu un procent a preului.

Cifra de afaceri maximal este atins atunci cnd prima derivat este egal cu zero, i deci 660.000 3*2*P = 0 P = 660.000 / 6 PC = 110.000 u.m./unitate => QC = 330.000 buc. Valori la care se atinge o cifr de afaceri maximal pentru produsul C de: CAC = 36.300 milioane u.m. Politica de pre varianta 1 pentru produsul B: QB P Q E Q B / PB = B 0 = 0,75 (din tabel) Q B = Q B0 ( 0,75) B PB PB0 PB 0 67.500 65.000 Q B = 175.000 0,75 = 2.885 buc 65.000 QB1 = 175.000 5.048 = 169.952 buc. la pre de 67.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

CAB = 11.471,76 milioane u.m. pentru produsul A:

Q A Q P E Q A / PB = A 0 = 0,5 (din tabel) Q A = Q A 0 0,5 B PB PB 0 PB0 67.500 65.000 Q A = 150.000 0,5 = 2.885 buc 65.000 QA1 = 150.000 + 2.885 = 152.885 buc la preul de 75.000 u.m./buc Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

CAA = 11.464,125 milioane u.m. pentru produsul D

Q D Q P E Q D / PB = D 0 = 0,2 (din tabel) Q D = Q D 0 (0,2) B PB PB 0 PB0 67.500 65.000 Q D = 95.000 (0.2) = 731 buc 65.000 QD1 = 95.000 731 = 94.269 buc la preul de 45.000 u.m./buc Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAD =4.242,105 milioane u.m.

n varianta 1 vom avea o cifr de afaceri global de:

CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 +4.242,105= = 63.477,99 milioane u.m. Politica de pre varianta 2 pentru produsul A Q A Q P E Q A / PA = A 0 = 1,8 (din tabel) Q A = Q A 0 (1,8) A PA PA 0 PA 0 72.500 75.000 QA = 150.000 1,8 = 9.000 buc. 75.000 QA1 = 150.000 + 9.000 = 159.000 buc. la preul de 72.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:

CAA = 11.527,5 milioane u.m. pentru produsul B Q B P Q E Q B / PA = B0 = 0,55 (din tabel) QB = QB 0 (0,55) A PA PA0 PA 0 72.500 75.000 QB = 175.000 0,55 = 3.208 buc. 75.000

QB1 = 175.000 3.208 = 171.792 buc. la preul de 65.000 u.m./buc. Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAB = 11.166,48 milioane u.m.

pentru produsul D

Q D Q P E Q D / PA = D 0 = 1,2 (din tabel) Q D = Q D 0 (1,2) A PA PA 0 PA 0 72.500 75.000 Q D = 95.000 1,2 = 3.800 buc . 75.000 QD1 = 95.000 + 3.800 = 98.800 buc. la preul de 45.000 u.m./buc. Ceea ce ne conduce la o cifr de afaceri de:
CAD =4.446 milioane u.m.

n varianta 2 vom avea o cifr de afaceri global de:

CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 = = 63.439,98 milioane u.m.

n sintez, bugetul de vnzri realizat n exerciiul N se prezint astfel: - u.m. BUGET DE VNZRI realizat n exerciiul N Produse Cantitate Pret unitar Cifr de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 150.000 75.000 11.250.000 Produsul B 175.000 65.000 11.375.000 Produsul C 125.000 98.000 12.250.000 Produsul D 95.000 45.000 4.275.000 TOTAL 39.150.000

Plecnd de la aceast situaie, n urma demersului de bugetare, controlorul de gestiune propune urmtoarele variante de buget de vnzri: - u.m. BUGET DE VNZRI varianta 1 exerciiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifr de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 152.885 75.000 11.464.125 Produsul B 169.952 67.500 11.471.760 Produsul C 330.000 110.000 36.300.000 Produsul D 94.269 45.000 4.242.105 TOTAL 63.477.990

- u.m. BUGET DE VNZRI strategia 2 exerciiul N+1 Produse Cantitate Pret unitar Cifr de afaceri (buc.) (u.m.) (mii u.m.) Produsul A 159.000 72.500 11.527.500 Produsul B 171.792 65.000 11.166.480 Produsul C 330.000 110.000 36.300.000

Produsul D TOTAL

98.800

45.000

4.446.000 63.439.980

Prin compararea mrimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alege ca buget de vnzri pentru exerciiul N+1 varianta 1.
3.3. Bugetul de producie

Gestiunea produciei are ca misiune previziunea, optimizarea i controlul fluxurilor de materii prime, subansamble i piese care traverseaz sistemul de producie pentru a fi transformate n semifabricate i produse finite. Bugetul de producie constituie reprezentarea global, cifrat, a activitii de producie anuale, dar acesta nu exprim dect finalitatea procedurii de gestiune a produciei. Astfel, organizarea produciei trebuie controlat i optimizat de o manier continu i cotidian cu ajutorul ctorva metode i tehnici simple.
Principii generale

Gestiunea produciei are ca finalitate o organizare eficace a procesului produciei de bunuri i servicii. Definirea cererii ce urmeaz s fie satisfcut, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaie sunt considerate elemente ce nu in de gestiunea produciei. Planificarea produciei pornete de la confruntarea ansamblului previziunilor de vnzri cu anumite constrngeri interne legate de producie, cum ar fi: capacitile de producie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt; resursele umane disponibile sunt limitate; anumite costuri de producie nu trebuie depite; trebuie respectate anumite termene. Organizarea tradiional a produciei este legat de previziunile fcute asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuat o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de ncrcare a capacitilor de producie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de producie prin reglarea fluxurilor.

n cadrul unei asemenea organizri a produciei, se disting dou tipuri de fluxuri: un flux de informaii; un flux fizic de bunuri. Postul aflat n amonte nu trebuie s produc dect cantitile cerute de ctre postul aflat n aval i aceasta de-a lungul ntregului ciclu de producie. O asemenea organizare (avalul trage amontele) va permite ca ultimul post s fabrice doar cantitile comandate de ctre client, dup cum se poate observa i din figura urmtoare9:
flux de informaii (3) flux de informaii (2) flux de informaii (1)

Postul 1 flux fizic (4) AMONTE

Postul 2 flux fizic (5)

Postul 3 flux fizic (6) AVAL

Programele de producie

Indiferent ns de logica dominant adoptat de ntreprindere n politica sa de producie, sistemul de gestiune necesit parcurgerea anumitor etape, care pot fi schematizate astfel:
Elaborarea unui plan director Fabricarea sau aprovizionarea cu componente Planificarea ncrcrii capacitilor de producie Controlul i urmrirea obiectivelor

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

n cadrul unei organizri tayloriste a produciei, sunt urmrite n permanen trei ntrebri: CT trebuie s produc pentru a rspunde la cerere, innd cont de constrngerile tehnice de producie? CT materie prim trebuie s comand i s stochez pentru a rspunde la cererea previzionat? CUM i CU CT trebuie s ncarc capacitile de producie i resursele umane pentru a rspunde cerinelor? n elaborarea planului director trebuie s se aib n vedere orizontul pe termen lung asupra produciei. De aceea, sunt necesare o serie ntreag de simulri care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vnzrilor cu constrngerile tehnice, economice, comerciale, financiare i umane. Concret, aceste constrngeri se refer la capacitile de producie, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gsirii unui personal calificat etc. Aceast confruntare va obliga cadrele de conducere din ntreprindere s fac un efort de coeren i va conduce la elaborarea unui program de producie, adaptat la posibilitile ntreprinderii la un anumit moment. Astfel, pornind de la programul de vnzri determinat n amonte de ctre serviciul comercial, conducerea ntreprindereii va controla folosirea optim a capacitilor productive. Odat determinat programul de producie, cu ajutorul nomenclatoarelor i a fielor de fabricaie se va calcula necesarul de componente i de materii prime, folosind un sistem de pilotaj n amonte. Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble i piese. Acestea constituie componentele de baz, pe care serviciile de producie trebuie s le fabrice. Programul previzional al vnzrilor, exprimat n numr de produse, trebuie s fie tradus n componente de baz, astfel nct capacitile de producie s poat fi ncrcate n mod optim n timp i spaiu. Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum i natura i durata fiecrei operaii la care acesta este supus formeaz un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente i a unor nevoi independente.

Nevoile independente se refer la piesele i produsele cumprate din exteriorul ntreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde n mod exclusiv de o bun previziune a vnzrilor. ns, o parte din nevoi depind de procesul de producie, de modul n care acesta este organizat i de funcionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoi sunt necesare o serie de calcule. Considerm, de exemplu, c o ntreprindere fabric trei tipuri de produse: A, B i C. Nomenclatoarele de producie se prezint astfel:
Nivel I Matricea nomenclatorului A B Produs Ansamblu 1 1 A1 2 0 A2 1 1 A3 A1 A2 Ansamblu Subansamblu 1 2 SA1 1 1 SA2 0 1 SA3 SA1 SA2 Subansamblu Pies 1 1 P1 1 1 P2 0 1 P3 P1 P2 Pies Materii prime 2 0 MP1 1 1 MP2 1 1 MP3 Durata de fabricaie C 2 1 2 A3 1 1 2 SA3 1 2 1 P3 2 1 0 3 luni

II

2 luni

III

1 lun

IV

3 luni

De asemenea, presupunem c ntreprinderea funcioneaz pe baz de comenzi, iar previziunea acestora se prezint astfel: -buciLuna Ianuarie N Februarie N Martie N Produse 1 2 1 A 2 1 1 B 0 1 2 C

n calitate de controlor de gestiune, vi se cere s determinai nevoile de ansamble, subansamble i piese i un program de aprovizionri pentru materiile prime. Pentru aceasta, se va apela la un sistem de nmuliri de matrici, care se prezint astfel:
Ian. N 1 2 0 Oct.N-1 3(*) A1 2 A2 3 A3 Aug.N-1 SA1 10 8 SA2 8 SA3 Iul.N-1 26 P1 34 P2 16 P3 Apr.N-1 84 MP1 76 MP2 60 MP3 A B C Feb. N 2 1 1 Noi.N-1 5 5 5 Sep.N-1 20 15 15 Aug.N-1 50 65 30 Mai.N-1 160 145 115 Mar. N 1 1 2 Dec.N-1 6 4 6 Oct.N-1 20 16 16 Sep.N-1 52 68 32 Iun.N-1 168 152 120

A 1 A1 2 A2 1 A3 A1 1 SA1 1 SA2 0 SA3 SA1 1 P1 1 P2 0 P3 P1 2 MP1 1 MP2 1 MP3

*

ntrziere B 3 luni C 1 2 0 1 1 ntrziere2 A2 2 luni A3 2 1 1 1 1 ntrziere2 SA2 SA3 1 lun 1 1 1 2 1 1 ntrziere P2 P3 3 luni 0 2 1 1 1 0

1x1+1x2+2x0=3 Astfel se poate elabora un program de producie i un necesar de aprovizionat cu materii prime.

Sintetiznd, ntreprinderea trebuie s parcurg urmtorul demers10:

Previziunea vnzrilor

Stocuri

CONFRUNTARE

Constrngeri tehnice, economice

Programul de producie

Nomenclatorul de produse

CALCULE

Constrngeri privind stocurile i ntrzierile

Necesarul de aprovizionat

Acest demers reprezint un model complet pentru ntreprindere. El permite ca, pornind de la previziunea vnzrilor, s se planifice ansamblul activitilor de producie, a rezervelor de capacitate, precum i necesarul de materii prime de aprovizionat. Acesta din urm va fi folosit n elaborarea bugetului de aprovizionri. Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificarea acestui program se va obine bugetul de producie. Acesta din urm va fi ventilat pe perioade sau pe centre de producie, n funcie de necesitile de control.

10

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000.

Astfel, controlul mijloacelor de producie se prezint astfel11:

Mijloace Responsabilitate de producie Materii prime Aprovizionare Logistic Manopera Centre de producie Resurse umane Centre de producie Cheltuielile centrelor de producie Obiective Achiziii Cheltuieli de manipulare Cheltuieli de stocaj Consumurile Angajare Formare Motivare Timpi Randament Programe de fabricaie Aciuni corective Modificarea programului Controlul costurilor Ameliorarea calitii Ameliorarea programelor Ameliorare Modificare Informare i intervenia responsabililor i a executanilor

Servicii funcionale i Direciunea tehnic Centre de producie Cheltuieli

Din ansamblul cheltuielilor de producie o atenie deosebit trebuie acordat cheltuielilor cu personalul. Datorit importanei lor, multe ntreprinderi elaboreaz un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica ntreprinderii n acest domeniu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridic adesea probleme complexe legate, n special, de12: mutaiile intervenite n structura personalului; numrul de parametri ce trebuie previzionai (n special cheltuielile sociale legate de salarii). Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza structurilor existente. Acestea vor trebui mprite n efective direct productive i indirect productive i, n funcie de acest criteriu, corelat cu programul de producie, se va determina necesarul de efective pentru anul urmtor. n stabilirea numrului i a structurii personalului, trebuie s se aib n vedere i eventualele mutaii ce pot s intervin din diverse motive: stagii
11

Carole Grillet, Techniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000. 12 Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans lentreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.

militare, concedii pe termen lung, formare profesional, promovri, pensionri, decese etc. Chiar dac nu se poate face o previziune exact, aceti factori trebuie luai n considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-un procent mediu. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex i complicat. n principiu, se vor parcurge urmtoarele etape: previzionarea cheltuielilor salariale n efective constante; ajustarea cheltuielilor cu eventualele creteri salariale; ajustarea datelor cu incidena mutaiilor prevzute; luarea n calcul a cheltuielilor sociale. i n acest caz, datele vor fi ventilate dup mai multe criterii (n funcie de necesitile de control): perioade, secii, nivele profesionale, vechime n munc etc.
3.4. Bugetul aprovizionrilor Generaliti

n domeniul bugetar, noiunea de aprovizionare se refer la noiunile de stocaj i achiziie, aceasta din urm sub toate aspectele sale (comand, livrare, regularizare). nc de la nceput, trebuie s subliniem c accentul nu trebuie s cad pe operaiunea de achiziie, care are o conotaie juridic prea ridicat. Cei care elaboreaz bugetul aprovizionrilor trebuie s aib n vedere mai degrab caracteristicile financiare legate de achiziii i nu datele la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie s stabileasc un program care: s permit evitarea apariiei unei rupturi n stoc; s nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase. n concluzie, ei se vor preocupa de: reaprovizionri, caracterizate prin livrri (cu cele dou caracteristici: cantiti i date), achiziiile nefiind considerate dect elemente secundare; comenzi care, n amonte, condiioneaz livrrile. Un stoc este o rezerv constituit n vederea satisfacerii unei nevoi ulterioare. Stocurile apar n diferite faze ale procesului de producie. De

aceea, se vorbete despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile, produse n curs, produse finite etc. Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea ar putea fi clasificate astfel: tehnice : ritmul fluxului de producie este diferit de ritmul utilizrii (consumului) ; economice : influena costurilor fixe i randamentele crescnde din procesul de producie i de aprovizionare oblig ntreprinderile s comande sau s produc n serie; financiare : existena unor piee cu preuri fluctuante; securitate : incertitudinea este o caracteristic definitorie a cererii i a condiiilor de aprovizionare. Stocurile contribuie de o manier decisiv la flexibilitatea ntreprinderii, dar, n acelai timp, constituie o imobilizare de capitaluri i antreneaz costuri de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea de natur conflictual: departamentul financiar va dori un stocaj minim; centrele operaionale, din contr, au tendina de a prefera un stoc mai ridicat pentru o flexibilitate mai bun la nivel de producie sau la nivel comercial. Dar se tie13 c deinerea de stocuri provoac importante nevoi de finanare: creterea cu o singur zi a duratei de deinere a produselor finite implic, naintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulment suplimentar n valoare de o zi cheltuieli de producie. De aceea, gestiunea stocurilor trebuie s fac obiectul unui calcul economic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foarte numeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu n practic politica ntreprinderii. ns, domeniul lor de aplicare se situeaz pe termen foarte scurt i aceasta ntruct ele determin un comportament foarte sensibil n raport cu elementele pe care le integreaz14.
Structura unui sistem de gestiune a stocurilor

n general, un sistem de stocuri conine dou categorii de elemente:

13

Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Franaise de Comptabilit, mai 1995. 14 Henri Bouquin, Le contrle de gestion, Presses Universitaires de France, 1986 4-e edition mise jour: 1998, p. 349.

elemente fizice; elemente necorporale, legate de procesul informaional i decizional A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor

Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare i este destinat satisfacerii unui flux al cererii, adic: FLUX DE APROVIZIONARE STOC FLUX AL CERERII Un stoc de producie este destinat a fi integrat/consumat n cursul procesului de producie. Un stoc de distribuie este destinat vnzrii.
Cererea este o constrngere pe termen scurt, necontrolabil de ntreprindere; este o constrngere impus ntreprinderii. Previziunea cererii este esenial i trebuie efectuat lund n considerare cel puin dou elemente: gradul de certitudine a cererii : cert sau aleatoare; gradul de stabilitate a legii statistice a cererii.

Gradul de certitudine este puternic influenat de originea cererii:

intern (stoc de producie) Originea cererii extern (stoc de distribuie) Producie pe stoc: se anticipeaz cererea final; se cunosc nevoile cu o anumit certitudine Producie la comand: cerere finala slab anticipabil; nevoi incerte Cerere aleatoare: studii statistice asupra cererii din trecut i extrapolri asupra viitorului

Cererea nefiind controlabil pe termen scurt, reglarea stocurilor se face prin aprovizionare, ntruct aceasta este o variabil controlat de ntreprindere. Aprovizionarea poate fi privit ca un flux de bunuri ce alimenteaz un stoc. Ea poate fi clasificat dup mai multe criterii:

dup originea ei (dac provine din ntreprindere sau de la furnizori): a) intern b) extern n funcie de periodicitate: a) continu: linie de asamblare care aprovizioneaz un stoc; b) periodic: care la rndul su poate fi: periodic i punctual: comenzi de la furnizori periodic i progresiv: reconstituirea unui stoc prin serii de producie; Un flux continuu este caracterizat prin debitul su (exemplu: x piese pe or). Un flux periodic este caracterizat prin data lansrii unei comenzi, prin volumul comenzii i prin durata necesar aprovizionrii. Dac aprovizionarea este intern (provine din ntreprindere), aceast durat va fi echivalent cu durata de fabricaie. Durata de fabricaie reprezint o variabil cvasi-sigur. Dac aprovizionarea este extern (provine de la un furnizor), durata necesar aprovizionarii va fi egal cu durata livrrii (livrare + transport + recepie). Aceast variabil are un caracter aleator.
B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunnd c problemele strategice sunt rezolvate (alegerea amplasrii i a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc i capacitate de producie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor n timp. n mare, trebuie s se gseasc rspunsul la dou ntrebri: CND ?, adic la ce dat trebuie aprovizionat stocul ? CT ?, deci care trebuie s fie volumul aprovizionrii ?

Pentru a putea rspunde la aceste ntrebri, vom prezenta componentele fundamentale ale unui stoc:
Nivel stoc Stoc activ

SC

Stoc de siguran

t1 l T

t2 MS

Supoziie: se presupune c evoluia stocului este perfect liniar, situaie rar ntlnit n practic. Adesea stocul are o evoluie n trepte. Schema prezentat pune n evident fazele succesive ale unui ciclu de stocaj: t1 aprovizionarea stocului t1 t2 consumul stocului
t2 o nou aprovizionare

n continuare, vom analiza principalele definiii implicate de gestiunea stocurilor. Stocul activ este cantitatea de produse intrat n stoc la fiecare livrare i care este apoi consumat. Acesta mai poart denumirea de cantitate economic. Valoarea sa difer n funcie de tipul cererii (sigur sau aleatoare). n cazul n care avem de-a face cu o cerere determinat, atunci stocul activ este egal cu cererea cunoscut i ateptat pentru perioada T. Dac cererea este aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea fcut pentru perioada T. Stocul de siguran are drept scop evitarea apariiei unor rupturi n stoc, n cazul n care cererea se dovedete a fi superioar cererii medii previzionate i pentru a face fa ntrzierilor aleatoare ale livrrii. Marja de siguran (MS) reprezint timpul necesar consumrii stocului de siguran. Stocul critic (SC) reprezint nivelul stocului n momentul n care trebuie lansat comanda. El mai poart denumirea de stoc de reaprovizionare. Stocul critic include i stocul de siguran, dac acesta exist. Pentru o bun gestiune a stocurilor, exist n principal dou metode:
o gestiune calendaristic a stocului: CND ? la date fixe CT ? cantiti variabile Aprovizionarea se face la date fixe, n timp ce volumul comenzilor variaz de la perioad la perioad. Este un stoc de recompletare. Practic, aceast metod const n inventarierea stocului la anumite intervale regulate de timp i la recompletarea sa n funcie de ceea ce lipsete n raport cu un anumit stoc total determinat n avans. o gestiune la punct de comand: CND ? la date variabile CT? cantiti fixe O aprovizionare are loc numai atunci cnd stocul atinge un anumit nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment n care trebuie lansat o

comand. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de o manier raional, adic astfel nct s se minimizeze costurile de stocare). Existena unui stoc trebuie s permit satisfacerea ct mai rapid a cererii, dar n acelai timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acestea cuprind mai multe cheltuieli pe care ntreprinderea trebuie s le suporte: Costul aprovizionrii: reprezint costul actului de reconstituire a stocului. El poate fi: de origine extern: costul lansrii unei comenzi (cheltuieli administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziie (pre de cumprare + cheltuieli de transport i alte cheltuieli accesorii); de origine intern: costul lansrii unei serii de fabricaie (reglarea utilajelor, organizarea muncii aceste cheltuieli pot fi considerate fixe) sau costul fabricrii produselor. Costul lansrii comenzii sau al unei serii de fabricatie este n general fix n raport cu volumul comenzii sau al lotului de fabricaie. Pe o anumit perioad de timp, aceste costuri sunt proporionale cu numrul de lansri. Costul unitar de achiziie sau costul unitar de fabricaie, dup caz, sunt adesea degresive n raport cu volumul (reduceri acordate de furnizori, economii de producie etc.).
Costul deinerii: este format din mai multe componente: o component independent de volumul stocului: cheltuielile legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizarea cldirilor, asigurri, paz); o component legat de volumul stocului: asigurarea produselor, ntreinere, manevrarea produselor stocate; o component financiar: imobilizarea capitalurilor n stocuri. Acest cost este proporional cu valoarea medie a stocului. Costul de suprastocaj: acest cost exist n cazul n care avem un excedent de stoc. El are valoarea nul, dac excedentul poate fi absorbit n perioada urmtoare fr pierderi, nsa are o valoare important pentru produsele perisabile.

Costul de ruptur: acest cost exist dac cererea dintr-o perioada nu poate fi satisfacut. Consecinele depind de natura cererii. n cazul n care avem de-a face cu o cerere intern, ruptura unui stoc risc s provoace omaj tehnic n atelierele situate n aval. Dou situaii pot fi avute n vedere: dac este posibil o reorganizare a produciei, costul de ruptur este considerat fix i este egal cu costul reorganizrii; n cazul n care nu este posibil reorganizarea produciei, costul de ruptura este proporional cu durata rupturii. El poate s includ cheltuieli speciale necesare unei aprovizionri mai rapide. Dac ns cererea este extern, provenind de la clieni, costul de ruptur poate s cuprind: lipsa ctigului ( refuzul clienilor de a cumpra alte produse substituibile), costul unor penaliti datorate clienilor pentru nendeplinirea la timp a unor condiii contractuale i degradarea imaginii mrcii ntreprinderii (cost dificil de estimat). Costul de depire: apare n cazul n care stocul este superior capacitii de stocaj de care dispune ntreprinderea. Acest cost corespunde necesitii gsirii unor noi depozite i unor eventuale deteriorri suferite de produse din aceast cauz.

n marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uor de identificat i evaluat i ele sunt integrate ntr-o relaie care s exprime costul total de stocare. Apoi se urmrete determinarea volumului optim al stocurilor cu ajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe). ns, n anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (de exemplu, evaluarea costurilor de ruptur este dificil). n aceste condiii, stocul optim este cel care permite respectarea unei constrngeri stabilite a priori. Adeseori, aceast constrngere se exprim sub forma unei probabiliti. Ea exprim o valoare limit pe care probabilitatea de a intra ntr-o ruptur de stoc nu trebuie s o depeasc (modele stocastice, cu variabile aleatoare). n cele ce urmeaz, se prezint diferite modele de determinare a stocului activ optim i a intervalului optim dintre dou livrri pornind de la o serie de presupuneri.

MODELELE DETERMINISTE (cu date certe) Cerere constant pe unitate de timp Cost de achiziie constant Aprovizionare extern, periodic i punctual Cerere neamnabil n timp

Aceast situaie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson de gestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim de aprovizionare, care s permit minimizarea costului total de gestiune a stocurilor. Se disting trei categorii de costuri: costul de achiziie unitar (C), independent de volumele comandate la fiecare aprovizionare; costul lansrii ataat fiecrei comenzi (Ca), independent de volum; costul deinerii unei uniti de produs (Cs), pe o anumit perioad de timp (adesea un an). Implicit, costul de ruptur este considerat foarte ridicat ntruct clientela nu accept s-i substituie cererea. Alte notaii: cererea anual constant (CA), exprimat n cantiti; costul total anual de stocare (CT); stocul activ (SA) Ecuaia costului total (CT), n funcie de stocul activ (SA) va fi de forma:
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere = CA SA = C CA + Ca + Cs SA 2

n aceast ecuaie cutm acel nivel al stocului activ pentru care costul total este minim. Vom cuta deci acel nivel al stocului activ pentru care derivata costului total este egal cu zero:

Ca CA Cs 2 Ca CA + = 0 SA 2 = 2 2 Cs SA 2 Ca CA SA x = Cs Cs
' CTSA = 0 0

unde SAx reprezint nivelul optim al stocului activ (sau altfel spus cantitatea ce trebuie comandat de fiecare dat). De aici se mai pot calcula: numrul optim de comenzi ntr-un an (nx): CA CA Cs CA nx = = = x 2 Ca SA 2 Ca CA
Cs intervalul optim dintre dou comenzi (Tx): 360 Tx = x n Remarcm c, n acest caz, att gestiunea calendaristic, ct i gestiunea la punct de comand dau aceleai rezultate. n cazul n care lum n considerare i existena unui stoc de securitate, ecuaia devine: CA SA CT = C CA + Ca + Cs + SS SA 2 Observm c, la optimum, costul de lansare este egal cu costul de deinere: Ca CA Cs CA SA ' CTSA = 0 0 + = 0 Ca = Cs 2 2 SA 2 SA n modelul Wilson, numrul comenzilor dintr-un an este, de obicei, cuprins ntre 1 i 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un numr care s fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumit regularitate n activitatea de aprovizionare.

Cerere constant pe unitate de timp Cost de achiziie constant Aprovizionare extern, periodic i punctual Cerere amnabil n timp

n anumite cazuri, clientela accept s-i amne cererea n schimbul unor eventuale reduceri, care pentru ntreprindere constituie penaliti. Acest cost de penurie este presupus proporional cu durata ntrzierii. Fie Pn penalitatea de ntrziere pe o perioad de un an pentru o unitate de cerere amnat.
Nivel stoc

SA VC

T2

Cam

T1

timp

Unde: Cam Cerere amnat VC volumul comenzii

Se consider c cererea amnat este satisfacut o dat ce stocul este reconstituit. n acest caz, ecuaia costului total va fi de forma:
CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deinere + + costul penuriei

Costul de deinere se refer la un stoc mediu, adic la: SA + 0 T1 + 0 T 2 SA T1 2 = T 2 T Costul de penurie se refer la o penurie medie, adic la: 0 + Cam 0 T1 + T2 Cam T 2 2 = T 2 T
Astfel, ecuaia costului total devine: CA SA T1 Cam T 2 CT = C CA + Ca + Cs + Pn VC 2 T 2 T Vom ncerca s exprimm aceast ecuaie n funcie de variabilele SA (stocul activ) i VC (volumul comenzii). Se pot face urmtoarele substituiri: T1 SA T2 Cam = = Cam = VC - SA T VC T VC Ecuaia devine: CT = C CA + Ca CA SA 2 (VC SA ) 2 + Cs + Pn VC 2 VC 2 VC

Derivnd n funcie de VC i de SA, vom obine volumul optim al unei comenzi (VCx) i stocul activ optim (SAx):

VC x =

2 Ca CA Cs + Pn Cs Pn 2 Ca CA Pn Cs Cs + Pn

SA x =

Cerere constant pe unitate de timp Cost de achiziie constant Aprovizionare intern, periodic i progresiv

n general, o serie de producie este lansat pentru reconstituirea stocului. Problema const n a determina volumul optim al fiecarei serii de fabricaie (VSx), precum i a stocului activ optim (SAx). Dac avem n vedere urmtoarele notaii: d cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi), q producia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi), pentru ca cererea s poat fi satisfacut, q trebuie s fie mai mare dect d (q>d). Schema nivelului stocului n cazul unei aprovizionri interne arat n felul urmtor:

Nivel stoc

VS

SA

d q q-d d Timp

T1 T

T2

Ecuaia costului total va fi de forma:

CT = costul de producie + costul de lansare al unei serii + + costul de deinere
CA SA + Cs VS 2 i exprimnd SA n funcie de VS avem: CT = C CA + Ca

VS = T1*q SA = T1*(q-d) adic: VS SA qd = SA = VS q qd q

nlocuind n ecuaia costului total, avem: CA Cs q d CT = C CA + Ca + VS VS 2 q de unde derivnd n funcie de VS, Ca CA Cs q d 2 Ca CA q 0 + = 0 VS 2 = 2 2 q Cs qd VS

VS x = SA x = 2 Ca CA q Cs qd

2 Ca CA qd Cs q n continuare, prezentm cazul unui cost de achiziie variabil n funcie de volumul aprovizionrii. n realitate, costurile de achiziie unitare nu sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile n timp i n funcie de volumul comenzii. Fie c aprovizionarea se face din interiorul ntreprinderii, fie c se face de la furnizori, costul de achiziie unitar este adesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaie. Deci, relaia dintre cost i volum poate s fie discontinu sau continu.

Dac variaia este discontinu, costul de achizitie unitar variaz pe paliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde dou faze: 1. se determin, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care permite minimizarea costului total; 2. se calculeaz costul total de stocaj, pentru fiecare interval i se reine volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus. Altfel spus, aplicm modelul Wilson pentru fiecare treapt de variaie. n cazul unei variaii continue, costul unitar depinde de volumul comenzilor, adic de stocul activ: C = f(SA). S presupunem, de exemplu, c: k C = C 0 1 + , SA unde: C0 este un cost minim (o limit minim a costului)

K reprezint un parametru specific Ca costul lansrii unei comenzi s costul deinerii unei uniti de produs pe timp de un an, n procente. Ecuaia costului total se prezint astfel:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere, adic k SA CA k + s C 0 1 + CT = C 0 1 + CA + Ca SA SA SA 2

CA cererea anual

i derivnd n funcie de SA avem: k C0 Ca CA s C 0 CA + =0 2 2 SA SA 2 s C0 CA = (k C 0 + Ca ) 2 SA 2 2CS SA 2 = (k C 0 + Ca ) s C0

2CA (k C 0 + Ca ) s C0 Toate modelele prezentate pn n prezent au pornit de la premisa c cererea este constant pe unitate de timp. ns, n realitate, cererea cunoate anumite fluctuaii n decursul unui an calendaristic (de exemplu: sezonalitatea). Gestiunea stocurilor ntr-o atare situaie se poate face fie fixnd o cantitate constant ce urmeaz s fie comandat, iar datele la care urmeaz s fie lansat comanda sunt variabile (bugetarea prin cantiti constante), fie fixnd datele la care trebuie s aib loc comanda iar cantitile comandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante). SA x =

n continuare, s presupunem c pentru un anumit material previziunile lunare de consum pentru anul urmtor se prezint n felul urmtor: (buci)
I F M A M I I A S O N 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 D 600

Alte informaii: - stoc la 1 ianuarie: 800 buci; - pre unitar (C): 30 u.m.; - costul lansrii unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comand; - costul de deinere (Cs): 10% din preul unitar pe an; - durata dintre momentul lansrii comenzii i aprovizionare: 2 luni; - marj de securitate: 1 lun Remarcm c trebuie fcut diferena ntre o marj de securitate constant i un stoc de siguran constant. n cazul unei activiti sezoniere, un stoc de siguran constant poate fi consumat n x zile, unde x este variabil ! Pentru a determina numrul optim de comenzi (n), vom folosi modelul Wilson. Pornim de la ecuaia:
CT = costul de achiziie + costul de lansare + costul de deinere

adic
CT = C CA + Ca n + Cs SA CA CT = C CA + Ca n + Cs 2 2n unde n este numrul optim de comenzi. C = 30 u.m. CA = 3.600 buci Ca = 10% * 30 = 3 u.m. 3.600 CT = 108.000 + 200 n + 3 i derivnd 2n 1 200-5.400 2 = 0 n 2 = 27 n = 5,19 6 comenzi pe an n

Deci, cantitatea optim comandat va fi de 3.600/6= 600 buci pe comand.

Bugetarea prin cantiti constante

Cum stocul iniial este de 800 de buci, acesta se va consuma n martie. Marja de siguran este de o lun i, deci, livrarea va trebui s aib loc n februarie. Pentru a vedea n ce zi din luna februarie trebuie s aib loc aprovizionarea (s intre materialul n ntreprindere), aplicm raionamentul urmtor: n luna februarie, adic n 28 de zile, se consum 300 de buci. La nceputul lunii februarie avem 400 de buci (800-400). Stocul de siguran este dat de stocul ce urmeaz a fi consumat n luna urmtoare (martie): 200. n cte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguran (aferent lunii urmtoare) ? 28 zile 300 buci ? zile...(400-200) = 200 buci, de unde intervalul de timp n care vom ajunge la stocul de siguran este de 18,66 zile = 18 zile. Deci, livrarea trebuie s aib loc pe data de 18 februarie, iar comanda trebuie lansat nc de pe data de 18 decembrie. Aplicnd n mod succesiv raionamentul de mai sus, se va putea completa tabelul urmtor:
Consum Stoc cu Aprovizionri Stoc Comenzi ruptur corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600 Martie 200 500 Aprilie 200 300 Mai 200 100 600 700 15 martie 600 Iunie 200 500 Iulie 150 350 August 150 200 600 800 10 iunie 600 Septembrie 300 500 Luna

Octombrie Noiembrie Decembrie

400 500 600

100 200 200

600 600

700 800

1 august 6 septembrie

600 600

Bugetul aprovizionrilor va arta n modul urmtor:

Elemente D I Comenzi 600 Aprovizionri Consum 400 Stoc 800 400 F A 600 600 600 600 300 200 200 200 200 150 150 700 500 300 700 500 350 800 M A 600 M I I 600 S O 600 600 300 400 500 700 N (buci) D

600 500 600 800 200

Bugetarea prin perioade constante

Ruptura n stoc va avea loc n luna martie i deci livrarea va trebui s aib loc n februarie. Stabilim c livrarea se va face din dou n dou luni, pe data de nti a fiecrei luni (n total 6 livrri). Prima livrare va avea loc n februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrat, adunm consumurile din urmtoarele dou luni (pna la data urmatoarei livrri) i scdem stocul de la nceputul lunii: 200+200-100. Aplicnd acest raionament, se va putea completa tabelul urmtor:
Consum Stoc cu Aprovizionri Stoc Comenzi ruptur corectat Data Cantitate Decembrie 800 Ianuarie 400 400 Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300 Martie 200 200 Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400 Mai 200 200 Iunie 200 0 300 300 1 aprilie Iulie 150 150 August 150 0 700 700 1 iunie 700 Septembrie 300 400 Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100 Noiembrie 500 600 Decembrie 600 0 X X 1 octombrie Luna

Bugetul aprovizionrilor se va prezenta astfel:

Elemente D I F M Comenzi 300 400 Aprovizionri 300 Consum 400 300 200 Stoc 800 400 400 200 A M 300 400 200 200 400 200 I I A S 700 1100 300 700 200 150 150 300 300 150 700 400 O (buci) D X X 1100 X 400 500 600 1100 600 X N

3.5 Bugetul cheltuielilor generale

Desfurarea activitii unei ntreprinderi este deseori condiionat de existena unor servicii funcionale i servicii de administraie general. Asemenea servicii se caracterizeaz prin modul indirect n care concur la realizarea obiectului de activitate al ntreprinderii. Aceste servicii cuprind n principal: serviciile direciei generale, secretariat, relaii cu publicul; serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie, documentare, servicii juridice etc.); serviciul financiar-contabil; serviciul informatic; serviciul personal. De asemenea, n ultimul timp, lista serviciilor funcionale ale unei ntreprinderi s-a lrgit, la cea existent adugndu-se servicii precum: planificare strategic i control de gestiune; cercetare; audit; studii de pia i publicitate15; gestiunea brevetelor, mrcilor i controlului de calitate. Bugetarea acestor cheltuieli reprezint o problem extrem de dificil n cadrul procesului de bugetare, n special datorit caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor servicii. n primul rnd, este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieli indirecte), a cror alocare asupra uneia sau alteia din activitile de baz ale ntreprinderii este realmente dificil.
15

Cheltuielile acestui departament pot fi studiate i la bugetul comercial.

n al doilea rnd, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat ntruct nsi utilitatea lor real este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funciile i sarcinile ndeplinite de aceste servicii sunt multiple i nonrepetitive, de unde decurge i cvasiimposibilitatea de a gsi o unitate de msur a produciei acestei activiti. Rezultatele obinute de aceste servicii sunt greu cuantificabile; de exemplu, cum putem msura efectul informaiilor furnizate de serviciul financiar-contabil ? n al treilea rnd, cheltuielile generale prezint tendina de cretere. Aceast afirmaie poate fi susinut de o serie de factori precum: componena cheltuielilor generale; acestea sunt compuse n general din cheltuieli de personal, cheltuieli al cror volum este practic de necomprimat atta vreme ct volumul activitii nu poate fi cuantificat fiabil. n plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea unor materiale din ce n ce mai sofisticate i, bineneles, mai scumpe; gradul nalt de specializare al personalului utilizat n realizarea acestor servicii; utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialiti, aprnd astfel o nou surs de cretere a cheltuielilor generale; distana cultural existent ntre furnizorii de servicii i utilizatori; n cadrul oricrei ntreprinderi, exist ntre aceste dou tipuri de salariai o stare de animozitate a crei origine poate fi regsit n diferenele culturale (furnizorii, adic salariaii serviciilor funcionale, sunt orientai n mod predilect ctre reflecie, n timp ce ceilali ctre aciune). Aceast nencredere reciproc antreneaz n cea mai mare parte a timpului o slab comunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezult faptul c atunci cnd un responsabil operaional solicit un serviciu funcional, el nu are adesea nici cea mai vag idee despre munca pe care serviciul respectiv o implic i invers, prestatorul serviciului funcional nu cunoate, n general, valoarea utilizrii serviciului pe care l furnizeaz.

16

Aceste cheltuieli mai sunt denumite i cheltuieli discreionare, mrimea lor fiind influenat de o decizie.

tendina responsabililor funcionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul unui serviciu, rezultat din instinctul de protecie al acestora.

n concluzie, cheltuielile generale au o tendin natural de cretere, fenomen foarte periculos care scap tuturor formelor de control din cauza, pe de o parte, a diversitii activitilor pe care le reflect i, pe de alt parte, a dificultii de a le evalua.

Tehnica obinuit de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce deloc remedii reale problemelor care au fost evocate. ntr-adevr, elaborarea bugetelor serviciilor funcionale i de administraie general se realizeaz cel mai des de maniera urmtoare: 1. Direcia general definete pentru toate departamentele prevzute un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale) care nu trebuie depit. Dac ntreprinderea este ntr-o perioad fast, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate n anul precedent, suplimentate eventual cu un procent de cretere ales mai mult sau mai puin arbitrar. Dac firma este ntr-o perioad nefast, plafonul va fi meninut la nivelul celui precedent sau va fi diminuat cu un anumit procent. 2. Fiecrui serviciu funcional i se cere s-i realizeze previziunile de cheltuieli pentru anul urmtor. La o astfel de cerere, departamentele rspund n felul urmtor: responsabilii ncep prin a-i etala cheltuielile nregistrate n exerciiul anterior; ei corecteaz aceste cifre obinute i le majoreaz cu creterile de preuri sau de salarii dictate de evoluia conjunctural i social, adugnd n final costul (previzionat) al noilor activiti. 3. Se realizeaz o ntlnire ntre responsabilii centrelor funcionale i direcia general, vizndu-se repartiia plafonului bugetar. Modul de partajare a acestuia se fundamenteaz pe bugetele propuse de responsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, n cea mai mare parte a cazurilor, sumele necesare n aceste bugete exced suma plafonat, managerii serviciilor funcionale sunt invitai s-i reduc preteniile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri ntre responsabilii serviciilor sau ntre acetia i direcia general, cu att

mai delicate cu ct utilitatea activitilor pentru care se solicit finanare este dificil de estimat iar argumentarea necesitii primirii sumelor nu poate fi fcut riguros. Rezultatul cel mai frecvent al acestui trg este c responsabilii cei mai abili n negociere vor obine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor avea anse s fie declarate performante chiar i n cazul n care gestiunea lor este n ntregime defectuoas. n plus, dac plafonul global al cheltuielilor este n scdere fa de perioadele precedente, n contextul semnalrii creterii continue a cheltuielilor generale, aceste negocieri pot conduce la conflicte grave n interiorul ntreprinderii. Pe scurt, aceast metod nu permite controlul just al cheltuielilor discreionare i, implicit, ncercarea de a reduce volumul lor risc s devin o surs de dezechilibru ntr-o organizaie. Ca rspuns la o astfel de problem, practica a avansat ideea bugetrii acestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu baz zero.
Tehnica bugetelor cu baz zero

Denumirea acestei tehnici deriv din ideea c bugetele sunt dezvoltate pornind de la o baz nul, ceea ce nseamn c, la nceputul procesului de bugetare, toate bugetele sunt stabilite fr a lua n considerare nici un existent iniial. O asemenea tehnic este n contrast puternic cu viziunea tradiional n care, n general, la stabilirea bugetului pentru perioada urmtoare, exist tendina s se porneasc cel puin de la nivelul existent n anul precedent sau de la o reestimare a acestuia. Tehnica bugetrii cu baz zero se poate defini ca acea tehnic n care toate activitile sunt reevaluate n momentul n care este stabilit bugetul. Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecrei activiti n parte, fiind aleas cea mai bun combinaie care se ncadreaz n limitele fondurilor disponibile.

Obiectivele i avantajele bugetrii cu baz zero

Ceea ce i propune s realizeze aceast tehnic este o alocare optimal a resurselor, pe care tehnicile tradiionale de bugetare nu reuesc s o realizeze. Bugetarea cu baz zero ncearc s-i ating obiectivele determinndu-i pe manageri s-i justifice realizrile. Acest lucru este realizat impunndu-se acestora urmtoarea limit: pn cnd nu vor prezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe care ntreprinderea s le poat susine, planurile propuse de ei nu vor fi acceptate i finanate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce la abandonarea oricror activiti nejustificate, reinerea acestora n alternativele bugetare riscnd s conduc la respingerea bugetului de ctre managementul general. Implementarea tehnicii de bugetare cu baz zero poate avantaja ntreprinderea n urmtoarele moduri: focalizeaz procesul bugetar asupra unei analize complete a obiectivelor i nevoilor; combin procesele de planificare i de bugetare ntr-unul singur; i determin pe manageri s evalueze n detaliu eficiena costurilor activitilor ntreprinderii; extinde participarea managerilor n planificare i bugetare la toate nivelurile organizaiei.
Etapele tehnicii de bugetare cu baz zero

Bugetarea cu baz zero se realizeaz n urmtoarele etape:

1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formuleaz ansambluri bugetare. Prin ansamblu bugetar trebuie s se neleag modalitile de a efectua o activitate precum i bugetele corespunztoare fiecrei modaliti. El trebuie s permit responsabililor s efectueze o evaluare veritabil a activitilor n cauz i s faciliteze ierarhizarea n raport cu celelalte activiti concurente la aceleai resurse de finanare. n consecin, un ansamblu bugetar va cuprinde: prezentarea obiectivelor privind activitatea n cauz; un program al realizrii sale;

o analiz cost/beneficiu a programului minim i a altor opiuni posibile; prezentarea consecinelor unei eventuale respingeri a fiecrei opiuni recenzate; cheltuielile de capital i de personal pe care diferitele variante le implic. n interiorul fiecrui ansamblu bugetar se disting dou mari tipuri de bugete: bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun variant. bugete complementare n care, n cadrul variantei alese, sunt studiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. n cadrul bugetelor complementare, un buget de baz precizeaz nivelul de alocare a resurselor sub care prestarea scontat nu poate fi asigurat. El definete serviciul minimal, n timp ce celelalte opiuni exprim beneficiul ateptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor. bugete mutual exclusive n care sunt analizate operaiile ce fac obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecionat cea mai bun variant.
2. Evaluarea i ierarhizarea ansamblelor bugetare

Aceast etap impune rezolvarea a dou mari probleme. n primul rnd, stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare i, n al doilea rnd, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilor bugetare. n ceea ce privete metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, de cele mai multe ori se recurge la: - stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare sunt evaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este un criteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii la costuri n comparaie cu varianta prestrii serviciului de ctre o ter firm, cash-flow-rile ateptate etc.)

sistemul de vot n care, dup o analiz prealabil a tuturor ansamblurilor bugetare concurente, o comisie format att din manageri ai nivelurilor superioare ct i din responsabilii serviciilor n cauz stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordrii unui anumit punctaj. Clasamentul astfel obinut este avansat nivelurilor superioare. Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilor bugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la nivelul direciei generale. Dar, n cazul ntreprinderilor mari, aceast activitate ar putea cpta proporii, distrgndu-i pe manageri de la treburi mai importante. Pe de alt parte, efectuarea ierarhizrii la nivel inferior (la nivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabil, administraia general neputnd practic s intervin n partajarea fondurilor ntre diferitele departamente. Ca o soluie intermediar, de cele mai multe ori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri de activitate i realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate. Acestea sunt realizate iniial la nivelul centrelor de responsabilitate i avansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel c managerii fiecrui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentul ansamblurilor bugetare. Decizia final va aparine totui direciei generale, care va reine proiectele n ordinea clasamentului realizat pn la nivelul resurselor destinate activitilor respective. Ultima etap o constituie repartizarea efectiv a fondurilor n funcie de proiectele selectate i de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetrii cu baz zero este aplicabil nu numai cheltuielilor generale. Ea poate fi folosit pentru orice tip de activitate din cadrul unei ntreprinderi, la nivelul oricrui centru de responsabilitate. n cele ce urmeaz, vom prezenta un exemplu simplificat privind tehnica bugetrii baz zero. Presupunem c firma X are trei departamente A, B i C, fiecare departament aflndu-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lng activitatea pe care o desfoar n mod normal, fiecare departament ncearc s-i asigure finanarea pentru nc dou noi proiecte. Totui, numai cteva din aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiind constrngerile financiare ale ntreprinderii. Este de asemenea luat n considerare posibilitatea ca activitile departamentelor s fie subcontractate (externalizate) unei alte ntreprinderi, dac se consider c

un astfel de ter ar putea furniza activitatea respectiv n condiii mai bune. Din considerente de simplificare, vom evita aceast variant, ns trebuie menionat c, n momentul n care apare viabil, ea poate fi nscris n ansamblurile bugetare. Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament i realizeaz ansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentru departamentul A, celelalte dou departamente avnd structuri similare.
Ansambluri bugetare Ansamblul bugetar A1 Activitatea de baz Nivel de activitate - materiale directe - manopera direct - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital Ansamblul bugetar A2 Activitate nou (b) Nivel de activitate - materiale directe - manopera direct - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital - cheltuieli de personal Ansamblul bugetar A3 Activitate nou (b) Nivel de activitate - materiale directe - manopera direct - cheltuieli indirecte - cheltuieli de capital - cheltuieli de personal Comentarii varianta 1(a) 80% 100% 120% 80% 12.000 15.000 18.000 8.000 6.000 7.500 9.000 8.800 7.200 9.000 10.800 7.200 11.250 11.250 11.250 11.000 varianta 2 100% 10.000 11.000 9.000 11.000

120% 12.000 13.200 10.800 11.000

varianta 1

varianta 2

varianta 1

varianta 2

(a) Aceste dou variante reprezint de fapt bugetele mutual exclusive, alegndu-se n final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, c managerul fiecrui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate. (b) Deoarece departamentul A solicit finanare pentru dou noi activiti, managerul acestui departament va trebui s ofere un ansamblu bugetar i pentru ele. Presupunem c aceste noi activiti se refer la produse noi,

care necesit noi instalaii, personal etc. Totodat, managerul departamentului va trebui s ofere i informaii cu privire la veniturile ce se ateapt s fie obinute din exploatarea noilor activiti, pentru a putea permite o evaluare bugetar proprie. Procednd similar pentru celelalte dou departamente, se va ajunge n final la un numr de 9 ansambluri bugetare i la un total de 27 de bugete (cte trei, corespunztoare fiecrui nivel de activitate proiectat). Rspunsul la ntrebarea: pe care dintre acestea trebuie s le implementeze managementul? poate fi dat numai n urma procesului de selecie, care trebuie s parcurg de cele mai multe ori ntreaga structur ierarhic a ntreprinderii, de la centrele de responsabilitate i pn la direcia general. n cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentului A, presupunem c rezultatele procesului de selecie sunt urmtoarele:
Direcia general Ansamblul A1 100% Ansamblul A1 100% Ansamblul A2 80% Ansamblul A3 120% Ansamblul A3 120%

Niveluri medii ale managementului

Centre de responsabilitate

Ansamblul A1 100%

Ansamblul A2 80%

Ansamblul A3 120%

Toate ansamblurile bugetare intr in procesul de selecie

A1 A1 A1 80% 100% 120%

A2 A2 A2 80% 100% 120%

A3 A3 A3 80% 100% 120%

Pentru simplificare, am considerat c la nivelul centrelor de responsabilitate exist posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se va avea n vedere, dintre cele trei variante fiind aleas numai una. Alta ar putea fi situaia atunci cnd, de exemplu, responsabilii departamentelor pot decide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea ntre acestea ca i proiectarea nivelului de activitate rmnnd la discreia nivelurilor superioare ale managementului.

Imaginndu-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vom presupune c direcia general a ratificat finalmente urmtoarele bugete: A1 100%, A3 120% (cele dou prezentate n figura anterioar), B1 120%, C1 100% i C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reinute de direcia general n funcie de resursele disponibile de finanare. Restul ierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezint importan dect ca poteniale alternative n caz de eec al celor anterioare. Dincolo de avantajele pe care le propune aceast tehnic, ea prezint totui i cteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantitii impresionante de munc ce trebuie depus pentru ntocmirea acestor bugete (s observm c i n cazul simplu pe care l-am prezentat anterior trebuie ntocmite 27 de bugete). O alt limit a acestei tehnici este c ea presupune c vor exista suficiente venituri pentru a susine proiectele ierarhizate ca superioare, avnd n vedere c pe lng activitile de baz departamentele i bugeteaz i activiti noi. Astfel de limite fac ca aceasta tehnic s nu se poat erija n panaceu pentru alocarea optimal a resurselor. Utilizarea sa se preteaz totui la bugetarea activitilor ctorva departamente funcionale din ntreprindere precum cele de cercetare i resurse umane.
3.6 Bugetul de investiii

Deciziile de investire sunt acelea care implic un sacrificiu actual de resurse n schimbul unui flux viitor de trezorerie. n general, se poate spune c toate cheltuielile fcute de o ntreprindere sunt orientate ctre obinerea de beneficii viitoare. Ceea ce distinge ns deciziile de investire de cele operaionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogm ca decizii pe termen scurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (de regul sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de alt parte, deciziile de investire sunt acelea pentru care se scurge o perioad semnificativ ntre momentul avansrii fondurilor i obinerea beneficiilor. Datorit acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge ntre momentul investirii i cel al obinerii beneficiilor, decizia de investire este afectat de un cost de oportunitate, reprezentat de dobnda care ar putea fi obinut prin plasarea sumelor investite pe piaa de capital. Pe termen

scurt, aceast dobnd capt valori nesemnificative, fapt pentru care ea poate fi ignorat i eliminat din procesul decizional. Deciziile de investire reprezint unul dintre cele mai importante tipuri de decizii pe care managerii unei ntreprinderi trebuie s le ia, avnd n vedere c procesul de investire implic de cele mai multe ori imobilizarea unor fraciuni importante din fondurile firmei n aciuni practic ireversibile.
Tipuri de decizii pe care le implic realizarea unei investiii

Orice decizie ce presupune realizarea unei investiii prezente pentru a obine un profit viitor (cretere de venit sau scdere de costuri) este considerat decizie de investiie. Cel mai des ntlnite decizii de acest tip sunt: 1. decizii ce vizeaz reducerea costurilor. Ar trebui cumprat un nou utilaj pentru a reduce costurile de producie ? 2. decizii ce vizeaz extinderea. Ar trebui achiziionate noi echipamente sau noi spaii pentru a asigura creterea capacitii de producie i a vnzrilor? 3. decizii care se refer la selectarea imobilizrilor. Ar trebui achiziionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea n producie? 4. decizii de alegere ntre nchiriere, recurs la leasing sau cumprare; 5. decizii ce vizeaz nlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui nlocuit acum sau mai trziu? 6. determinarea sumelor totale pe care ntreprinderea le solicit pentru a le investi; 7. determinarea modului n care aceste investiii vor fi finanate. Aceste decizii tind s fie clasificate n dou mari categorii: decizii de verificare (testare) ; decizii de preferabilitate. Deciziile de verificare sunt cele care testeaz dac un anumit proiect ndeplinete o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, o firm ar putea promova o politic de acceptare a proiectelor de reducere a costurilor numai dac ele promit o rat a profitului nainte de impozitare de 20%.

Deciziile de preferabilitate i propun selectarea unuia sau a mai multor proiecte de investiii dintr-un portofoliu de mai multe proiecte concurente. De exemplu, o ntreprindere ntrevede cinci poteniale utilaje diferite pentru a nlocui unul din utilajele aflate n exploaterea curent. n funcie de un anumit set de criterii, ntreprinderea va alege numai unul din cele cinci tipuri de utilaje, iar aceast decizie va avea caracterul unei decizii de preferabilitate. Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuse unui set de analize. Motivaiile care conduc la decizia de investire sunt numeroase i diverse : cucerirea unei pri importante de pia, intenia de a descuraja concurena, preocuparea pentru creterea prestigiului, luarea n considerare a unor aspecte sociale i ecologice, maximizarea profitului sau cel puin atingerea unui nivel satisfctor al profitului, maximizarea vnzrilor, n general creterea rentabilitii precum i supravieuirea ntreprinderii etc. Dei exist mai multe criterii n funcie de care un proiect este judecat sau dou sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerm c cel mai important criteriu este cel al rentabilitii. Acesta poate fi judecat prin desfurarea a dou mari categorii de analize: 1. analize care nu se bazeaz pe actualizare17; 2. analize bazate pe actualizare. 1. Analize ale rentabilitii care nu se bazeaz pe actualizare A. Rata medie de rentabilitate (determinat dup metoda financiar)

Aceast metod se rezum la a determina proiectele care degaj rata

R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)

cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezint media aritmetic a rezultatelor nete anuale relativ la numrul de ani de existen a investiiei iar capitalul mediu investit se calculeaz astfel:
capital mediu investit = (capital angajat iniial - valoarea
17

Noiunea de actualizare va fi explicat ulterior.

rezidual a investiiei n anul n) / 2

anul n fiind anul final al investiiei. Ca aplicabilitate, aceast analiz este foarte simpl ns principalul inconvenient este c ea nu ia n considerare factorul timp (conteaz foarte puin faptul c rezultatele sunt obinute astzi sau ntr-un viitor foarte ndeprtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizat pentru proiectele care se desfoar pe un numr restrns de ani. ntr-adevar, n acest caz, repartiia rezultatelor va avea doar influene vagi asupra deciziei. n plus, funcia de determinare a capitalului mediu investit presupune c deprecierea este linear, ceea ce nu este ntotdeauna n concordan cu realitatea.
B. Termenul de recuperare a investiiei

Aceast metod i propune s determine momentul n care investiia este recuperat prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate de proiect. Problema este deci s se determine momentul n care se realizeaz egalitatea:
suma fluxurilor nete de lichiditi = capitalul investit

fiind reinute investiiile care se ramburseaz cel mai rapid. Aceast metod, uor de pus n oper, este convenabil n situaiile n care investiia trebuie s genereze rezultatele imediat (investiii de reducere a costurilor, activiti puternic dependente de elemente precum moda etc.), n situaiile n care este vorba despre investiii cu risc ridicat (de exemplu, investiii n ri cu politic instabil) sau n cazurile n care ntreprinderea nu are o trezorerie solid. Avantajele generate de simplitatea implementrii acestei metode sunt contracarate de o serie de inconveniente precum: investiiile care se compar trebuie s aib aceeai durat de via i s nu dea natere la pli ealonate ; fluxurile de trezorerie care intervin dup momentul recuperrii investiiei nu sunt luate n considerare ; fenomenele de depreciere ataabile viitorului nu sunt luate n considerare.

2. Analize de rentabilitate cu actualizri A. Valoarea net prezent sau valoarea actualizat net (VAN)

Aceast metod se bazeaz pe valoarea n timp a banilor, care provine din aseriunea c o unitate monetar are astzi o valoare diferit fa de cea de peste un an sau de peste o lun. Ea utilizeaz coeficieni care permit determinarea echivalenilor pentru sume disponibile la momente diferite. ntr-adevr, alegerea fcut de un individ ntre o sum de 10.000 u.m. astzi i una de 11.000 u.m. peste un an este problematic ntruct o atare alegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorul proprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acest grad de sacrificiu este denumit cost de ateptare). Fr ndoial, cele dou valori sunt din punct de vedere financiar echivalente la o rat t = 10%. 10.000 = 11.000/(1+t) Dar dac persoana n cauz poate plasa veniturile sale de astzi (10.000 u.m.) la o rat superioar celei de 10%, iar condiiile actuale de via sunt att de precare nct costul de ateptare este net superior ratei de 10%, el va prefera s obin cele 10.000 u.m. imediat. Dac plasamentele care i se ofer sunt toate inferioare ratei de 10%, individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an. i, finalmente, dac, innd cont de posibilitile de ctig din cursul anului, de condiiile de via, de proiectele sale, de felul n care el percepe viitorul, costul su de ateptare este exact 10%, individul va fi indiferent fa de cele dou variante ale alegerii. Pe scurt, opiunile indivizilor se fac n funcie de ecuaia costului lor de ateptare, adic de o rat (numit rata de actualizare) care pentru ei furnizeaz echivalente pentru sume diferite deinute la momente diferite. n cadrul unei ntreprinderi, rata de actualizare depinde de : costul capitalurilor pe care ea le utilizeaz (remunerarea acionarilor, ratele pieelor financiare) ; rentabilitatea minimal impus proiectului (obiectivul firmei); modul n care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert). Acestea sunt cele trei elemente care evideniaz costul de ateptare al unei ntreprinderi. Pornind de la aceast rat, metoda valorii nete prezente (sau a valorii actualizate nete) i propune s calculeze expresia:

VAN= - I +

(1 + ti )i
1

CF

unde : VAN = valoarea actualizat net i = 1,n I = investiia iniial, CFi = cash flow-ul n anul i, t = rata de actualizare, n = durata investiiei Altfel spus, pentru fiecare proiect trebuie s se determine diferena dintre suma fluxurilor actualizate de lichiditi i valoarea investiiei, proiectul reinut fiind cel pentru care diferena pozitiv este cea mai mare. Aceast metod permite luarea n calcul a cheltuielilor cu investiia, ealonate n timp, acestea necesitnd la rndul lor actualizare. Pe de alt parte, din formula pe care o propune aceast metod, se observ c o importan redus este acordat datelor ndeprtate, de vreme ce, pe msur ce avansm n timp, expresia (1+t)i devine din ce n ce mai mare. Deci aceast metod ine cont de deprecierile ataabile viitorului. Un inconvenient al acestei metode apare atunci cnd proiectele care se compar nu au aceeai durat de via. ntruct comparaia trebuie efectuat pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai mic multiplu comun al duratelor. O asemenea restricie oblig ns la imaginarea unor rennoiri i la realizarea unor proiecii privind fluxuri de trezorerie imaginare pentru proiectele de investiii cu durate de via mai scurte.
B. Rata intern de rentabilitate

Pornind de la aceeai idee ca i n cazul valorii nete prezente (actualizate), este construit analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea ce se dorete s se evidenieze de aceast dat este nu surplusul fluxurilor de lichiditi actualizate peste investiia iniial, ci mai degrab rata de rentabilitate care asigur acoperirea investiiei iniiale din ncasrile provenite din proiectul de investiie. Cu alte cuvinte, aceast metod caut s rspund la ntrebarea: Ce rat de rentabilitate trebuie s degaje

proiectul pentru a asigura recuperarea injeciei iniiale de capital? Rspunsul la aceast ntrebare se obine rezolvnd ecuaia urmtoare (necunoscuta fiind t): -I+

(1 + ti )i
1

CF

=0

sau

VAN = 0

Rata t0 obinut ca soluie a acestei ecuaii este denumit rata de rentabilitate intern i este comparat cu rata de rentabilitate dorit a fi obinut (rata de rentabilitate de referin). n cazul n care aceasta excede rata de rentabilitate cu care se face comparaia (rata de referin), proiectul este considerat bun i poate fi aplicat. n caz opus, el este respins. Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc n mod obligatoriu la aceeai decizie. De aceea, este esenial ca n procesul decizional s se evidenieze avantajele i inconvenientele lor i s se elimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor ntreprinderii.
Analiza multicriterial

n situaia n care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru a face o alegere ntre mai dou sau mai multe proiecte, exist toate ansele ca din perspectiva anumitor criterii proiectul A s fie superior lui B, din punctul de vedere al altor criterii B s fie superior lui A i, finalmente, relativ la un alt set de criterii, proiectele s fie chiar echivalente. O astfel de situaie conduce la necesitatea dezvoltrii unor metode de analiz multicriteriale n care proiectele sunt clasificate dup aplicarea unei anumite metodologii.
Bugetarea investiiilor

Cheltuielile cu investiiile pot fi analizate n trei momente diferite: la momentul angajrii (contractrii), la momentul plilor pe care ea le produce sau la momentul recepiei investiiei. n anumite circumstane, unele din aceste momente se pot confunda, dar n cea mai mare parte a timpului ele rmn distincte. Cunoaterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiiile este necesar pentru c: angajamentul poate da natere unui vrsmnt n avans (cazul unui utilaj scump fabricat la comand sau a unei construcii);

toate ntrzierile n execuia unei etape dintr-un proiect decaleaz datele de angajare viitoare; orice ntrziere n executarea unei etape a unui proiect decaleaz datele de angajare a etapelor urmtoare. Datele de realizare a plilor reprezint o informaie nu mai puin important. Pe de o parte, avnd n vedere sumele pltite, este primordial stpnirea perfect a problemelor de trezorerie; pe de alt parte, sumele facturate fiind n general diferite de cele ce figureaz n buget (cheltuieli neprevzute) la datele plilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea, reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip de investiii. Estimarea datelor de recepie a investiiilor permite n cele din urm cunoaterea momentului n care operaiunile de exploatare (fabricare, comercializare) vor putea ncepe. Dac investiiile programate pentru anul urmtor sunt numeroase, ar putea fi util construirea cte unui buget pentru fiecare din cele trei categorii: angajare, recepie, plat. De exemplu, dup realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare la proiectele care vor fi alese, firma X reine pentru dezvoltarea sa viitoare ase proiecte (A, B, C, D, E i F), programate a fi implementate n anul urmtor (anul N+1). n aceeai ordine n care au fost enumerate anterior, proiectele au urmtoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 i respectiv 200 milioane uniti monetare. Pentru fiecare din cele ase proiecte, sunt cunoscute: data angajrii investiiei, ntrzierile, data de ncepere a lucrrilor, durata lucrrilor, data finalizrii lucrrilor. Plile au loc dup cum urmeaz: proiectele A, D, E i F: - 10% la data angajrii; - 20% la data nceperii lucrrilor; - 70% la data finalizrii lucrrilor. proiectele B i C: - 50% la momentul recepiei; - 50% la dou luni dup momentul recepiei. Construirea unor bugete separate pentru angajri, recepii i pli poate favoriza fluxul informaional sub cel puin trei aspecte: permite planificarea n timp a veniturilor pe care aceste proiecte de investiii sconteaz s le furnizeze;

 permite bugetarea plilor viitoare (i, implicit, nlesnete ntocmirea bugetului de trezorerie al ntreprinderii); permite stabilirea planurilor de amortizare a investiiilor. Logica bugetelor construite anterior este urmtoarea. Prima parte a tabloului conine informaiile cu privire la proiectele de investiii, astfel c fiecrui proiect i corespunde cte un set de date (data angajrii, ntrzieri, data nceperii lucrrilor, durata lucrrilor, data finalizrii lucrrilor). Primele dou bugete (bugetul angajrilor i bugetul recepiilor) se construiesc pe baza urmtoarelor corelaii:
data nceperii lucrrilor = data angajrii + ntrzieri i data finalizrii lucrrilor (recepia) = data nceperii lucrrilor + durata lucrrilor

dup care, n funcie de felul n care a fost stabilit modalitatea de plat a investiiei, se construiete bugetul plilor. De exemplu, pentru proiectul A, data angajrii este luna noiembrie anul curent, ceea ce nseamn c, n bugetul angajrilor, suma de 1.000 milioane va aprea n coloana 2 N, semnificnd luna noiembrie a exerciiului N, adic cu dou luni nainte de nceputul anului de bugetare. Avnd n vedere o ntrziere n demararea lucrrilor de dou luni, n cazul proiectului A acestea vor ncepe n prima lun a anului de bugetare 1 I (adic luna ianuarie a anului N+1), iar n contextul n care durata lucrrilor se ntinde pe o perioad de 8 luni, recepia proiectului A este prevzut pentru a noua lun (adic septembrie) a anului de bugetare (9 S). Finalmente, innd cont c, n cazul proiectului A, 10% din valoarea investiiei se pltete la momentul angajrii, 20% la momentul nceperii lucrrilor, iar restul de 70% la momentul recepiei, bugetul plilor va nregistra ieiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajrii, 2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), n prima lun a anului de bugetare 1 I i la momentul recepiei, adic luna septembrie a anului N+1. Raionnd similar n cazul celorlalte proiecte de investiii, se obine un tablou al tuturor anagajrilor, recepiilor i plilor referitoare la proiectele de investiii. Astfel de bugete pot fi puse n oper numai dac exist resurse suficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanare este deci indispensabil. El va avea misiunea de a evidenia nevoile de finanare

pe termen lung ale ntreprinderii i de a recenza resursele capabile s le acopere. n mod logic, trebuie realizat un echilibru global ntre resurse i necesarul de finanare. Un buget de investiii se poate prezenta sub urmtoarea form:
Exerciiul I. Necesar de finanare 1. Investiii programate - terenuri; - achiziii de imobile; - costul construciilor unor noi cldiri; - instalaii i amenajri; - achiziii de filiale. 2. Cheltuieli diverse 3. Investiii neprogramate - rennoiri curente; - cheltuieli de ntreinere; - alte investiii tactice. 4.Alte nevoi rezultate din politica de investiii - creteri ale necesarului n fondul de rulment. Sume

Total nevoi de finanare

II. Resurse de finanare 1. Fonduri proprii - aporturi ale proprietarilor (capital i conturi curente); - vnzri de active (cldiri, terenuri, materiale etc.); - autofinanare (amortizri anuale i profituri reportate sau trecute la rezerve); - alte resurse de finanare. 2.Credite pe termen mediu i lung 3.Subvenii pentru investiii

Total resurse de finanare

Excedent sau deficit (insuficien) anual() de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale ntreprinderii: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizeaz prin elaborarea bugetelor generale: bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale (contul de rezultate previzional i bilanul contabil previzional).

a) Bugetul de trezorerie

Scopul ntocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiecta intrrile i ieirile de lichiditi ale ntreprinderii, adic ncasrile i plile, astfel nct s se realizeze o gestiune a trezoreriei, care s permit evitarea situaiilor de dificulti sau chiar imposibilitatea de plat ct i un eventual excedent de trezorerie incorect gestionat. n literatura de specialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citate este trezoreria zero. Aceast politic de gestiune a trezoreriei ntreprinderii presupune meninerea ct mai aproape de zero a soldurilor de disponibiliti, n vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (se poate realiza prin: conservarea cel mai puin posibil a lichiditilor neutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puin costisitoare, n sume ct mai reduse i pe o durat ct mai scurt etc.). ntocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor s ia deciziile care trebuie s contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care pot afecta lichiditatea i solvabilitatea18 ntreprinderii i s prevad mijloacele de finanare, n situaia existenei unor nevoi de finanare. De asemenea, pe baza informaiilor din acest buget se vor proiecta cele mai bune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat. Lichiditatea ntreprinderii este determinat de gestiunea trezoreriei ei. Trezoreria ntreprinderii este format din lichiditi i echivalente de lichiditi. Lichiditile ntreprinderii se compun din numerarul aflat n casierie i depozitele la vedere (conturile curente la bnci). Echivalentele de lichiditi sunt plasamente ale ntreprinderii pe termen scurt, cu grad mare de lichiditate i a cror valoare nu risc s se schimbe n mod semnificativ; ele sunt deinute pentru a face fa plilor pe termen scurt i au o scaden de maximum trei luni. n echivalentele de lichiditi se includ: depozite la termen, certificate de depozit emise de bnci, bonuri de tezaur emise de Trezoreria public etc., toate cu scadena mai mic de trei luni.
18

n general, prin lichiditatea ntreprinderii se nelege capacitatea acesteia de a face fa plilor imediate, de regul cu scadena de pn la un an. Solvabilitatea const n aptitudinea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare pe termen mediu i lung, cu scadene mai mari de un an. Se consider c o lichiditate ridicat diminueaz riscul de faliment al firmei.

Bugetul de trezorerie se concepe n funcie de particularitile fiecrei ntreprinderi, ns cteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel, plecnd de la bugetele privind activitatea de exploatare (vnzri, producie, aprovizionri etc.), se stabilesc bugete pariale privind ncasrile, taxa pe valoare adugat i plile. Apoi, aceste bugete pariale vor fi sintetizate ntr-un buget global, care include toate fluxurile de lichiditi legate de activitatea de exploatare ct i din celelalte bugete care genereaz fluxuri de lichiditi (investiii, activitatea de cercetare-dezvoltare, administrare general etc.). Bugetul de trezorerie se nscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale a ntreprinderii i trebuie s prezinte, la nivelul exerciiului financiar (anul calendaristic), echilibrul dintre ncasri i pli. Pentru garantarea echilibrului n orice circumstane, previziunile de trezorerie trebuie elaborate trimestrial i lunar. La rndul lor, aceste previziuni se pot detalia la nivel sptmnal i chiar zilnic, pe msura scurgerii timpului, deoarece este dificil de ntocmit o astfel de previziune a trezoreriei n momentul bugetrii trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de ncasri i pli se face plecnd de la tranzaciile previzionate pentru anul bugetat, innd cont de durata creditului comercial primit de la furnizori, durata creditului comercial acordat clienilor, scadenele legale sau contractuale pentru plata salariilor, plata cheltuielilor cu asigurrile sociale, plata obligaiilor fiscale, rambursarea nprumuturilor etc. De exemplu, ncasrile din activitatea de exploatare pot fi determinate astfel: Cifra de afaceri previzional - Creane-clieni la nchiderea exerciiului (la 31.12.N) + Creane-clieni la deschiderea exerciiului (la 01.01.N) = ncasri din vnzri aferente exerciiului bugetat. Remarcm faptul c la ntocmirea bugetului de trezorerie se utilizeaz att informaii certe privind plile i ncasrile viitoare (cum sunt: rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) ct i informaii mai puin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajului ntre momentul angajrii unor fluxuri de venituri sau cheltuieli i data ncasrii unor venituri sau plii unor cheltuieli. De aceea, cu ct gradul de

incertitudine a informaiilor incluse n bugetul de trezorerie este mai ridicat cu att reactualizarea lui trebuie fcut la perioade mai scurte de timp.
b) Situaiile financiare previzionale: contul de profit i pierdere (sau contul de rezultate) i bilanul contabil previzionale

Dup elaborarea bugetului de trezorerie, care prezint o previziune a performanei firmei msurat prin capacitatea de a genera lichiditi, sunt ntocmite contul de rezultate i bilanul contabil previzionale. n contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile de cheltuieli i venituri prevzute s fie angajate prin diferite aciuni proiectate n celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explic modul de obinere a performanei ateptate, msurat sub forma profitului previzionat al ntreprinderii. Structurarea cheltuielilor i veniturilor n contul de rezultate previzional se poate face dup natura acestora (ca de exemplu, n cazul cheltuielilor de exploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, ap, gaze, cheltuieli cu salariile i asigurri sociale, cheltuieli cu impozite i taxe, cheltuieli cu amortizarea i provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) sau pe funcii ale ntreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurate astfel: costul bunurilor vndute, aferente activitii de exploatare; cheltuieli de distribuie, aferente funciei comerciale; cheltuieli de cercetaredezvoltare, aferente funciei de cercetare; cheltuieli de administrare general, aferente funciei de conducere etc.). Remarcm faptul c nu toate plile i ncasrile din bugetul de trezorerie se regsesc n cheltuielile sau veniturile din contul de rezultate. Aceasta se explic att prin decalajele ntre momentul angajrii cheltuielii i plata acesteia sau al obinerii venitului i ncasrii lui, ct i prin faptul c nu toate cheltuielile genereaz pli i nu toate veniturile genereaz ncasri (cheltuieli care nu genereaz pli: amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale, constituirea de provizioane; venituri care nu aduc ncasri: producia stocat, producia imobilizat, venituri din provizioane). Elaborarea bilanului contabil previzional permite verificarea echilibrului financiar al ntreprinderii, prin previzionarea poziiei financiare (raportul dintre active, datorii i capitaluri proprii) i a fondului de rulment.

Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde urmtoarele etape: Colectarea informaiilor: n aceast faz se colecteaz 1. date cum sunt: situaiile contabile aferente perioadei precedente, bugetele aprobate, condiiile privind ncasarea creanelor i plata datoriilor etc. Elaborarea bugetelor pariale de trezorerie: bugetul 2. ncasrilor, bugetul TVA i bugetul plilor. Elaborarea bugetului de trezorerie iniial, care pune n 3. eviden dezechilibrele ntre fluxurile de trezorerie. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, care 4. corecteaz eventualele dezechilibre ntre ncasri i pli. ntocmirea bilanului contabil i a contului de rezultate 5. previzionale. Parcurgerea acestor etape n elaborarea bugetelor generale se ilustreaz prin urmtorul exemplu19: Controlorul de gestiune al ntreprinderii Alfa S.A. primete ca misiune, la finele exerciiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie i a situaiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciiul N+1. Bilanul contabil n form rezumat, ntocmit la 31.12.N, se prezint astfel (n mii u.m.):
Imobilizri corporale Imobilizri financiare Mrfuri Creane-clieni (1) Disponibiliti bancare 3.550 500 1.830 670 450 Capital Rezerve Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (2) mprumuturi bancare pe termen lung (3) Furnizori (4) Datorii fiscale i sociale(5) Total pasiv 3.600 900 200 1.200 1.050 50 7.000

Total activ
19

7.000

Inspirat dup un model prezentat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p.832-836.

Creanele vor fi ncasate n luna ianuarie N+1. Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru care se estimeaz pli de 100 mii u.m. n februarie i 60 mii u.m. n martie. (3) Scadena anuitii la mprumutul pe termen lung este la 30 iunie, pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezint dobnzi. (4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. n ianuarie i 350 mii u.m. n februarie. (5) Din care TVA de plat pentru 30 mii u.m. i cheltuieli sociale de 20 mii u.m. Pentru primul semestru din exerciiul N+1 s-au fcut urmtoarele previziuni: 1. Vnzri (exclusiv TVA, n mii u.m.)
Vnzri Ianuarie 580 Februarie 500 Martie 700 Aprilie 800 Mai 950 Iunie 500

(1) (2)

Condiii de decontare a creanelor din vnzri: 60 % cu plata pe loc i 40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii. Cumprri (exclusiv TVA, n mii u.m.) 2.
Cumprri Ianuarie 250 Februarie 310 Martie 480 Aprilie 570 Mai 600 Iunie 250

Condiii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii i 50 % cu plata la 60 de zile de la finele lunii. 3. Salarii (n mii u.m.)
Salarii Ianuarie 120 Februarie 130 Martie 150 Aprilie 180 Mai 200 Iunie 160

Salariile vor fi pltite la sfritul fiecrei luni. Cheltuielile sociale reprezint 50 % din suma salariilor i se pltesc n luna urmtoare.

4.

Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, n mii u.m.)

Alte cheltuieli Ianuarie 45 Februarie 55 Martie 55 Aprilie 60 Mai 65 Iunie 65

Aceste cheltuieli se pltesc n cursul lunii n care s-au angajat. Sumele includ i valoarea amortizrii, n sum de 15 mii u.m. lunar. 5. Alte informaii Taxa pe valoarea adugat este de 19 % calculat asupra vnzrilor, cumprrilor i altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mrfuri este evaluat, dup inventar, la 2.200 mii u.m. Plecnd de la aceste informaii, se parcurg etapele elaborrii bugetelor generale, care vor fi completate cu unele explicaii teoretice:
Bugetul de ncasri

Acest buget este elaborat plecnd de la previziunea vnzrilor i bilanul iniial, integrnd impactul creditului acordat clienilor. ncasrile sunt evaluate la pre inclusiv TVA. Prima parte a bugetului prezint evoluia lunar a cifrei de afaceri, la pre inclusiv TVA, iar n partea a doua este prezentat bugetarea ncasrilor lunare. Bugetul integreaz ncasrile din activitatea de exploatare i din afara exploatrii (de finanare i de investiii). n exemplul nostru sunt prezente numai ncasri din exploatare, generate din vnzri. Bugetul ncasrilor (n mii u.m.)
Vnzri, exclusiv TVA TVA colectat 19 % Vnzri, inclusiv TVA Creane-clieni (1) ncasri din vnzri n cursul lunii (60 % din vnzri, inclusiv TVA)................................. ncasri din vnzri la 30 de zile de la finele lunii (40 % din vnzri, inclusiv TVA)................................. ncasrile lunii Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan 580 500 700 800 950 500 110 95 133 152 181 95 690 595 833 952 1.131 595 670 414 357 - 276 1.084 633 500 238 738 571 333 679 357 381 452 238(2)

904 1.060 809

(1) Preluat din bilanul iniial. (2) 238 = 595 357.

Bugetul taxei pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect, suportat de consumatorul final. ns, prin modul de percepere, TVA este calculat i decontat fiscului de ctre ntreprinderi. Pentru ntreprinderi, TVA este un impozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influen asupra veniturilor i cheltuielilor. n schimb, TVA poate avea o influen asupra trezoreriei firmei, dac decontarea creanelor i datoriilor, care includ i TVA, nu se face corelat cu plata TVA ctre administraia fiscal. O gestiune defectuoas a trezoreriei poate crea situaia ca ntreprinderea s plteasc fiscului sume reprezentnd TVA, care nu au fost ncasate. Mai mult, dac sumele reprezentnd TVA nu sunt decontate la scaden (25 ale lunii urmtoare), ntreprinderea trebuie s suporte penaliti de ntrziere. O previziune defectuoas a trezoreriei legat de TVA poate afecta lichiditatea ntreprinderii i, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielile cu dobnzile i penalitile de ntrziere la plat diminueaz rezultatul. TVA de plat pentru luna X = TVA colectat n luna X, aferent vnzrilor TVA deductibil, aferent cumprrilor pentru luna X. Aceast relaie de calcul pune n eviden faptul c TVA de plat se calculeaz pe baza veniturilor i cheltuielilor angajate de ntreprindere i nu la veniturile ncasate sau cheltuielile pltite, de unde nevoia gestiunii separate a fluxurilor de ncasri i pli (generatoare de cash-flow) fa de cele de venituri i cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferent unei luni se face pn la data de 25 din luna urmtoare. n construirea bugetului taxei pe valoarea adugat se pleac de la TVA deductibil aferent fiecrei luni, care se compar cu TVA colectat, determinndu-se TVA de plat. Prin corelarea TVA de plat cu scadena se stabilete TVA efectiv pltit n cursul lunii. Bugetul taxei pe valoarea adugat (n mii u.m.)
Cumprri TVA deductibil (A) Cumprri, inclusiv TVA Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilan 250 310 480 570 600 250 48 59 91 108 114 48 298 369 571 678 714 298

Alte cheltuieli de exploatare (1) 30 TVA deductibil (B) 6 Alte cheltuieli, inclusiv TVA 36 TVA deductibil (A+B) 54 TVA colectat 110 TVA de plat 56 TVA pltit n cursul lunii 30 (2)

40 8 48 67 95 28 56

40 45 50 8 9 10 48 54 60 99 117 124 133 152 181 34 35 57 28 34 35

50 10 60 58 95 37 57

37

(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suport TVA. (2) Preluat din bilanul iniial.
Bugetul plilor

Bugetul plilor regrupeaz toate plile previzionale, aferente activitilor de exploatare, financiare i de investiii, inclusiv taxa pe valoarea adugat de plat.
Bugetul plilor (n mii u.m.)
Datorii furnizori (1). ............. Cumprri, la pre inclusiv TVA, cu plata la 30 de zile de la finele lunii.......................... Cumprri, la pre inclusiv TVA, cu plata la 60 de zile de la finele lunii.......................... Salarii..................................... Cheltuieli sociale.................... Alte cheltuieli, la pre inclusiv TVA (2).................................. TVA de plat.......................... Cheltuieli excepionale (3)..... Anuitatea mprumutului (4)..... Pli lunare Ian. Febr. Martie Apr. 700 350 149 184,5 285,5 Mai IunieBilan

339 357 655(5) 80 37 -160 -120

120 20 36 30

130 60 48 56 100

149 184,5 285,5 339 150 180 200 160 65 75 90 100 48 28 60 54 34 60 35 60 57 200

906

893 684,5

8131009,5 1273

(1) Preluat din bilanul iniial. (2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuial care nu genereaz pli.

(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepionale i sunt destinate pentru plata despgubirilor ctre teri. Producerea riscului (plata despgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentru riscuri i cheltuieli din bilan cu suma de 160 mii u.m. i, implicit, un venit de 160 mii u.m., venitul din provizioane nefiind generator de ncasri. (4) mprumutul din bilan va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u. m., suma de 80 mii u.m. reprezentnd cheltuieli cu dobnzi. (5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezint datorii neachitate ctre furnizori, care vor fi nscrise n bilanul contabil previzional la 30.06.N.
Bugetul de trezorerie

n bugetul de trezorerie se recapituleaz totalul ncasrilor prevzute n bugetul de ncasri i totalul plilor prevzute n bugetul de pli, stabilindu-se soldul previzibil de lichiditi la finele fiecrei perioade de gestiune a trezoreriei (trimestru, lun sau chiar zilnic, n funcie de orizontul bugetat). n cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finele lunii se determin dup relaia: Sold iniial, la nceputul lunii + ncasrile lunii plile lunii = sold la finele lunii. Soldul final de lichiditi al unei luni este reportat ca sold iniial pentru luna urmtoare.
Buget de trezorerie (n mii u.m.)
Sold iniial de trezorerie + ncasri - Pli = Sold final de trezorerie Ian. 450 1084 906 628 Febr. 628 633 893 368 Martie 368 738 684,5 421,5 Apr. 421,5 904 813 512,5 Mai 512,5 1060 1009,5 563 Iunie 563 809 1273 99

n aplicaia noastr, la finele fiecrei luni se previzioneaz o trezorerie pozitiv. Dac o prim versiune a bugetului de trezorerie, numit i buget de trezorerie iniial, nu este satisfctoare n raport cu gestiunea previzional a firmei, se procedeaz la efectuarea unor ajustri asupra fluxurilor de ncasri i pli. Astfel, dac se constat anumite excedente de lichiditi, se va avea n vedere plasarea acestora pe termen scurt n scopul obinerii de venituri financiare, care vor fi incluse n ncasrile perioadei bugetate. n schimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea n considerare a ncasrilor din diferite forme de finanare (credite de trezorerie, scontarea unor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.), ct i plata costurilor acestor finanri (dobnzi, sconturi etc.). De asemenea, tot n aceast etap, ntreprinderea poate proceda la renegocierea unor scadene, att cu furnizorii ct i cu clienii si, care va afecta ncasrile i plile previzionate. n aceast situaie, plecnd de la bugetul de trezorerie iniial, se elaboreaz un nou buget de trezorerie, echilibrat, care include toate coreciile amintite, numit buget de trezorerie ajustat. n etapa urmtoare se elaboreaz contul de rezultate previzional, care explic modul de obinere a performanei ateptate, msurat sub forma profitului ntreprinderii.
Contul de rezultate previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Cumprri Variaia stocului (1) Cheltuieli cu salariile Cheltuieli sociale Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare (2) Cheltuieli excepionale Total cheltuieli Profit Total 2.460 -370 940 470 90 255 80 160 4.125 105 4.190 Total venituri 4.190 4.190 Vnzri, la pre exclusiv TVA Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli (3) 4.030 160

(1) Stocul iniial minus stocul final: 1.830 2.200 = 370 (2) Dobnzile aferente mprumutului pe termen lung (3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu Procedura elaborrii bugetelor generale se ncheie cu ntocmirea bilanului contabil previzional, care permite previziunea poziiei financiare a ntreprinderii, incluznd i informaii privind performanele ateptate, msurate n termeni de lichiditi i profit.
Bilan previzional la 30.06.N (n mii u.m.)
Imobilizri corporale 3.460(1) Capital Imobilizri financiare 500 Rezerve Mrfuri 2.200(2) Rezultatul exerciiului Creane-clieni 238 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Disponibiliti 99(3) mprumuturi bancare bancare Furnizori Datorii fiscale i sociale Total activ 6.497 Total pasiv 3.600 900 105(4) 40(5) 1.120(6) 655 117(7) 6.497

La valoarea net contabil: 3.550 90 = 3.460 Conform datelor comunicate la inventar i prezentate iniial Din bugetul de trezorerie Din contul de rezultate previzional Provizionul iniial diminuat cu virrile la venituri: 200 160 = 40 (6) mprumutul iniial diminuat cu rambursrile: 1.200 80 = 1.120 (7) Se compun din TVA de pltit i datorii ctre asigurrile sociale: 37 + 80 = 117 Bugetele generale permit verificarea coerenei sistemului bugetar al ntreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supravegherea abaterilor ntre rezultatele constatate i cele previzionate, cu scopul efecturii coreciilor necesare ndeplinirii obiectivelor de performan bugetate.

(1) (2) (3) (4) (5)

3.8 Sisteme de urmrire a performanelor firmei: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentru controlul performanelor ntreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard. Noiunea de performan, n limbajul controlului de gestiune, semnific gradul n care un responsabil i realizeaz obiectivele. n cadrul unei ntreprinderi, msurarea performanei se face n mod diferit, n funcie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performana unui responsabil al unei entiti de producie (atelier, secie etc.) poate fi msurat prin gradul n care a reuit reducerea cheltuielilor indirecte de producie, dac aceast aciune a fost definit ca unul din obiectivele centrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului de vnzri, performana se va msura prin ndeplinirea obiectivului reprezentat de creterea cifrei de afaceri ntr-o perioad determinat. n schimb, pentru managerul general msurarea performanei se va face n termeni de profitabilitate i lichiditi, ca obiective definite la nivel global. n continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme de exercitare a controlului de gestiune n cadrul unei organizaii economice.
a) Controlul bugetar

n general, orice procedur de control al gestiunii vizeaz compararea situaiei reale, adic rezultatele obinute cu o situaie previzionat, respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaii. Deci, misiunea controlului bugetar este identificarea i explicarea abaterilor de la prevederile bugetelor. Pentru a servi pilotajului organizaiilor, controlul bugetar trebuie efectuat suficient de frecvent, n vederea lurii de msuri corective n timp util, i suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelai nivel unde se iau decizii corective i se exercit responsabiliti. De cele mai multe ori, controlul bugetar se realizeaz lunar i rspunde la dou obiective:

 controlul execuiei bugetelor, prin identificarea abaterilor favorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; n acest caz, controlorul de gestiune face o analiz asupra unor fapte trecute; reajustarea previziunilor bugetare i luarea de msuri corective ; n acest caz, controlorul de gestiune se poziioneaz asupra unor fapte viitoare. n procesul controlului bugetar dintr-o ntreprindere sunt implicai doi actori: controlorul de gestiune, care exercit controlul bugetar i responsabilul unui buget, adic persoana controlat care trebuie s justifice abaterile de la bugete. ns, trebuie s remarcm faptul c, alturi de controlul bugetar periodic, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate care dispune de un buget trebuie exercitat i un control bugetar permanent, realizat de fiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul de buget are posibilitatea s influeneze n mod direct indicatorii legai de aciunile sale, putnd n orice moment s-i reorienteze aciunile imediat urmtoare sau s-i informeze pe managerii generali, dac este util, pentru a cere asisten imediat. De aceea, la nivelul fiecrui centru de responsabilitate trebuie organizat un sistem informaional de urmrire a execuiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat n dou variante: pe cale contabil i pe cale extracontabil (statistic). n cazul urmririi bugetelor pe cale contabil, contabilitatea curent a fiecrui centru de responsabilitate funcioneaz prin conturi care nregistreaz distinct att valorile bugetate ct i abaterile de la bugete. Valoarea real a unui indicator de performan, care indic modul de execuie a bugetului, se obine pe baza datelor din conturi, conform relaiei: valoare bugetat +/- abateri = valoare real. Funcionarea unui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al ntreprinderii s fie coerent cu schema de organizare a ntreprinderii (concretizat n delegare de responsabiliti, misiuni, norme).

La nivelul unei uniti de producie (secie, atelier, uzin etc.), funcionarea controlului bugetar pe baz de date contabile poate fi reprezentat astfel:20
Cheltuieli bugetate Cheltuieli de producie la valoarea bugetat Abateri de la buget Sold debitor = Sold creditor = Abatere Abatere nefavorabil favorabil Producie Producie real evaluat la valoarea bugetat

Cost real

Diferena = Abatere global Analiza pe conturi de abateri

Un sistem contabil de control bugetar prezint urmtoarele caracteristici : este o sintez periodic deoarece valorile efective se cunosc dup coreciile de zi cu zi; are o periodicitate relativ lent, dac inem cont de faptul c raportarea contabil este cel mai frecvent lunar; este orientat ctre trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat; este exprimat ntr-un limbaj financiar.

20

Adaptat dup A. Burlaud i C. Simon, Comptabilit de gestion: cots/contrle, . Ed. Vuibert, 1993, p. 394.

 Un alt sistem de control bugetar se bazeaz pe colectarea statistic a datelor, prin elaborarea unor situaii de execuie bugetar, ca n modelul urmtor:
Indicatori Bugetat Realizat Abatere n Abatere n valoare absolut valoare relativ - 2.000 Vnzri (a) 200.000 198.000 -1 % Cheltuieli totale, (b) din 180.000 187.600 + 7.600 + 4,22 % care cheltuieli accesorii 35.700 45.000 + 9.300 + 26,05 % Rezultat (c) = (a) (b) 20.000 10.400 - 9.600 - 48 %

n analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie s avem n vedere urmtoarele aspecte: abaterile de la bugete se datoreaz unor cauze controlabile, care pot fi influenate prin deciziile de gestiune sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influenate prin deciziile unui responsabil. Managerii trebuie s-i concentreze aciunile de gestiune asupra cauzelor controlabile, care influeneaz realizarea obiectivelor de performan definite prin buget. abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De exemplu, depirea consumului bugetat de materie prim sau manoper direct reprezint abateri nefavorabile de la buget, deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate att de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt: realizarea unor consumuri de materii prime i manoper direct mai mici dect cele bugetate, ct i de valori efective peste prevederile bugetare, ca n cazul obinerii unui pre de vnzare superior celui bugetat etc. n principiu, orice abatere de la o valoare bugetat este rezultatul aciunii a doi factori: preul i cantitatea. De exemplu, abaterea de la valoarea bugetat a consumului de materie prim este format dintr-o variaie a preului unitar i o variaie rezultat din diferenele de cantitate. De regul, responsabilii de gestiune tind s exercite un control mai mare asupra variaiilor de natur cantitativ i un control mai mic asupra variaiilor de pre. cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenate printr-o decizie autonom a unui responsabil de gestiune

sau sunt rspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate. De aceea, urmrirea i analiza abaterilor de la bugete trebuie asociat cu o formul de management al firmei, cum sunt managementul prin excepii (n atribuiile managerilor intr gestiunea abaterilor care depesc un anumit prag) i controlul prin responsabiliti (n acest caz, anumii angajai trebuie s-i asume rspunderea pentru unele abateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepie nu exclude analiza punctual a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot fi i cauza unei definiri prea laxe a bugetelor. Tehnicile de control bugetar sunt diferite n funcie de tipul de activitate controlat din cadrul fiecrei ntreprinderi: activiti comerciale, activiti de producie, activiti funcionale. n literatura de specialitate sunt prezentate diferite modele de analiz a abaterilor de la bugete. n continuare, prezentm un model de identificare i explicare a abaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vnzri (sau al cifrei de afaceri)21. Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri prezint importan pentru aprecierea performanei comerciale a firmei. Variaia (abaterea) cifrei de afaceri (CA) de la valoarea bugetat reprezint diferena ntre cifra de afaceri realizat (CAr) i cifra de afaceri bugetat (CAb), adic : CA = CA r CA b Aceast abatere de la buget a cifrei de afaceri (CA) are dou explicaii posibile: o variaie a preului (P), deoarece cantitile efective sunt vndute la un pre diferit de cel bugetat : P = (Pre real Pre bugetat) x Cantitate real o variaie a cantitii vndute (Q), deoarece la preul de vnzare bugetat, cantitile efectiv vndute sunt diferite de cantitile bugetate:

21

Dup Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 325-327.

Q = (Cantitate real Cantitate bugetat) x Pre bugetat Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune i responsabilul compartimentului de vnzri din Societatea Alfa S.A. realizeaz controlul asupra bugetului de vnzri. Din compararea vnzrilor reale cu cele bugetate rezult o abatere favorabil de la buget de 12.200 u.m. Detaliile acestei abateri sunt prezentate n urmtorul tabel :
Indicatori Realizat Bugetat Abatere Produs A Produs B Produs A Produs B 100 150 108 135

Pre de vnzare unitar (P) Cantitate, n buc. (Q) Cifra de afaceri (PxQ) Total

800 700 80.000 105.000 185.000

750 81.000

680 91.800 172.800 + 12.200

Descompunerea acestei variaii pe produse i factori explicativi se prezint astfel: Variaia preului (P) Pre real Pre bugetat Cantitate real Variaie (Pr) (Pb) (Qr) (Pr-Pb) x Qr Produs A 100 108 800 - 6.400 Produs B 150 135 700 + 10.500 Variaia preului + 4.100 Variaia cantitii (Q) Cantitate Cantitate Pre bugetat Variaie real (Qr) bugetat (Qb) (Pb) (Qr-Qb)xPb Produs A 800 750 108 + 5.400 Produs B 700 680 135 + 2.700 Variaia cantitii + 8.100 Total variaie + 12.200

Analizate individual, pe factori explicativi i pe produse, abaterile de la buget sunt destul de importante, dei pe total variaiile se compenseaz ntre ele. De exemplu, produsul A nregistreaz o abatere nefavorabil de la buget la preul de vnzare (-6.400) i o abatere favorabil de la buget, datorat cantitii vndute (+5.400). n ce privete explicarea abaterii de la buget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (pre de vnzare i cantitate vndut), remarcm c variaiile nu sunt independente: o cretere a cantitii vndute poate fi generat de o scdere a preului (elasticitatea cantitate/pre). n cazul n care o ntreprindere realizeaz o cifr de afaceri din vnzarea mai multor produse, abaterea de la buget este influenat i de structura vnzrilor, care antreneaz o descompunere a variaiei cantitii n alte dou abateri pariale de la buget: variaia volumului global (VG) al vnzrilor: se compar cantitile reale totale cu cele bugetate totale, la pre mediu bugetat (Pmb), conform relaiei: VG = (Qr Qb) x Pmb ; variaia structurii vnzrilor (S): se compar preul mediu prestabilit (Pmp) cu preul mediu bugetat (Pmb), pentru totalul cantitilor reale: S = (Pmp Pmb) x Qr, unde: Preul mediu bugetat reprezint cifra de afaceri bugetat raportat la cantitatea total bugetat: Pmb = (QbPb)/ Qb. Preul mediu prestabilit ine cont de evoluia structurii vnzrilor i este obinut plecnd de la cifra de afaceri prestabilit, aceasta din urm fiind calculat prin multiplicarea cantitilor reale vndute cu preul de vnzare bugetat: Pmp = (QrPb)/ Qr. O variaie favorabil a volumului global semnific o implantare mai bun a ntreprinderii pe pia, deoarece vnzrile totale reale sunt superioare vnzrilor totale bugetate. Chiar dac variaia volumului global este favorabil, variaia structurii vnzrilor poate fi nefavorabil n situaia n care, de exemplu, creterea cantitilor privete doar produsele vndute mai ieftin. Exemplu: Variaia volumului global al vnzrilor Societii Alfa S.A. este : VG = [(800 + 700) (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.

Preul mediu bugetat (Pmb) este: [(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m.
Exemplu: Determinarea variaiei structurii vnzrilor Societii Alfa S.A. se face astfel: (120,6 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.

Preul mediu prestabilit (Pmp) este: [(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m. Constatm c structura vnzrilor a generat o abatere nefavorabil de la buget de 358 u.m. Variaia cantitii se descompune pe cele dou cauze astfel: 8.100 u.m. = 8458 u.m. 358 u.m. Controlul asupra execuiei bugetului de vnzri permite ca abaterea favorabil de la buget s fie explicat prin urmtoarele cauze:
Variaia cifrei de afaceri (CAr CAb) = + 12.200 u.m. Variaia preului: Variaia cantitii: + 4.100 u.m. + 8.100 u.m. P = (Pr Pb) x Qr Q = (Qr Qb) x Pb (pe produs) (pe produs) Variaia volumului global: Variaia + 8.458 u.m. structurii vnzrilor: - 358 u.m. VG = (Qr - Qb) x Pmb S = (Pmp Pmb) x Qr

Abaterile de la bugetul vnzrilor sunt n responsabilitatea departamentului comercial i a managerilor generali. Deoarece pilotajul unei ntreprinderi nu poate fi realizat doar pe baza controlului bugetar, dominat de informaii cu caracter financiar i postfactum, obinerea performanei impune utilizarea i a altor instrumente de control gestiune, care vor fi prezentate n continuare.

b) Tabloul de bord

Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada interbelic. Acesta este un instrument de pilotaj al ntreprinderii deoarece permite managerilor s dispun, n timp real, de o viziune sintetic asupra principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri n vederea lurii deciziilor aflate n cadrul competenei lor. Utilizarea tabloului de bord n gestiunea ntreprinderilor a rmas o practic mai dezvoltat n Frana dect n rile anglo-saxone, situaie explicabil prin mai multe variabile cum sunt22: modelul de gestiune la franaise, pn la o anumit dat cu o baz important de ntreprinderi publice, cu o finanare bazat n primul rnd pe mprumutul bancar i o prezen relativ slab a bursei, n comparaie cu modelul de gestiune al firmelor din rile anglosaxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile i o finanare predominant bursier; nevoia puternic de a completa instrumentul contabil, n Frana destinat mai mult fiscalitii dect nevoilor de decizie i reporting, aa cum cere tradiia anglo-saxon, cel puin n ce privete societile cotate la burs; o puternic cultur a inginerilor n managementul firmelor din Frana, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, n special n mediul industrial. Tabloul de bord poate fi considerat ca un rspuns la insuficiena contabilitii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. De o manier general, el se compune dintr-un ansamblu de indicatori, mai puin numeroi, care dau responsabililor de gestiune o informaie semnificativ n pilotajul activitilor lor. Ca instrument de pilotaj al aciunilor managerilor, tabloul de bord prezint urmtoarele caracteristici: este destinat fiecrui responsabil operaional; conine un numr relativ redus de indicatori (10 pn la 25 de indicatori, maximum);
22

Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de comptabilit, nr. 309/1999, p.61.

 informaiile nu sunt numai de natur financiar, fiind prezentai i indicatori n etalon natural sau de calitate; este rapid de obinut, existnd posibilitatea identificrii originii informaiei; este uor de neles i simplu de interpretat, indicatorii fiind prezentai de o manier vizual, cu ajutorul tabelelor, graficelor, n valori absolute i rate. Natura nefinanciar a unor indicatori este o caracteristic specific tabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune s dispun i de alte date dect cele financiar-contabile. Informaiile nefinanciare (de exemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei, rata bunurilor nevndute etc.) permit o reacie rapid a decidenilor la modificrile neateptate sau importante ale mediului de afaceri, dat fiind c responsabilii operaionali vehiculeaz mai curnd date cantitative (n etalon natural) i calitative dect monetare. n felul acesta, prin intermediul tabloului de bord se realizeaz o legtur mai bun ntre responsabilii operaionali, care judec n termeni cantitativi (tone livrate, numr de piese etc.) i controlorul de gestiune, care lucreaz n termeni valorici (pre sau cost). Elaborarea tabloului de bord se face dup o metodologie riguroas. nti, se elaboreaz un proiect, adic se determin contextul organizaional i se evalueaz utilitatea ntocmirii unui tablou de bord pentru un anumit responsabil al unui centru de gestiune. n aceast faz, se precizeaz cine va fi responsabilul centrului vizat, se fixeaz obiectivele i se stabilete un plan de aciune pentru realizarea acestor obiective. Procedura elaborrii tabloului de bord poate fi etapizat astfel23: Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant n justificarea elaborrii unui tablou de bord. Orice obiectiv trebuie s fie cuantificabil i determinat pe o anumit perioad, fiind necesar distincia ntre un obiectiv i o misiune. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procent ntr-un termen definit constituie un obiectiv ns gestiunea cheltuielilor generale este o misiune. Pentru a fi realiste,
23

Patrick Boisselier, Contrle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 72-73.

obiectivele trebuie s fie stabilite de o manier rezonabil i, de preferin, discutate sau negociate cu direcia general. Stabilirea unui plan de aciune pentru realizarea obiectivului. Determinarea planului de aciune va permite identificarea parametrilor care au o influen asupra obiectivului. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale ale ntreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra crora se poate aciona, adic identificarea surselor care au generat creterea acestor cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasrile, cheltuieli cu ntreinerea spaiului administrativ, cheltuieli exagerate cu protocolul etc. Identificarea indicatorilor pertineni. n aceast faz, responsabilul de gestiune trebuie s aleag ca indicatori de performan pe aceia pe care i consider cei mai pertineni pentru aprecierea rezultatului aciunilor sale. n cazul obiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabilii urmtorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuial, cum sunt: numrul de deplasri pe contract ncheiat (sau valoarea cheltuielilor cu deplasrile pe contract ncheiat), mijloacele de transport utilizate i cu ce frecven, maniera de rezervare a biletelor de transport i a spaiului de cazare (pentru a beneficia de unele reduceri de pre acordate de furnizorii de servicii), stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc. ntocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bord se vor utiliza modalitile care permit cea mai bun vizualizare a indicatorilor de urmrit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aa cum am artat, indicatorii reinui n tabloul de bord trebuie s fie mai puin numeroi pentru a permite realizarea funciei acestuia, de pilotaj al managerilor n deciziile lor curente i control asupra realizrii indicatorilor de performan.

n continuare, prezentm un tablou de bord sub forma unui tabel, pentru urmrirea performanei activitii comerciale (obiectivul considerat: creterea vnzrilor cu un anumit procent ntr-o perioad determinat):

Indicatori

Tabloul de bord al departamentului de vnzri Luna Luna Variaie Valoare Cumulat Valoare Variaie N-1 N (+/-) N-2 anul comparabil (+/-) curent A anul A-1

Numr de vizite efectuate clienilor poteniali Numr de km parcuri pentru o vizit la un client potenial Frecvena medie a vizitelor pe zi Numr de clieni noi Numr de comenzi noi Valoarea comenzilor noi

Tabloul de bord poate fi utilizat de ctre firmele care nu dispun de un sistem bugetar dar poate coexista i mpreun cu acesta, ca un instrument care amelioreaz calitatea controlului de gestiune. n cazul n care tabloul de bord funcioneaz mpreun cu un sistem de bugete, tabloul de bord va include numai indicatorii eseniali ai gestiunii bugetare, n special informaii privind volumul fizic i calitatea, pe care trebuie s-i supravegheze un responsabil de buget.
c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare i urmrire a performanelor, fiind frecvent ntlnit n marile firme. El i gsete sorgintea n contabilitatea responsabilitii (responsability accounting), aprut n marile ntreprinderi americane i reprezint un sistem de contabilitate managerial adaptat la structura organizaiei astfel nct fiecare manager s vizualizeaze numai aspectele aflate n administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul servete pentru justificarea gradului de ndeplinire a obiectivelor de ctre manageri i este utilizat pentru agregarea informaiei de la unitile elementare (secii, uzine, centre comerciale, filiale etc.) ctre vrful ierarhiei. El permite justificarea rezultatelor activitilor descentralizate, organizate prin delegarea de responsabiliti, fiind poriunea de informaie pe care o

posed responsabilul operaional i care este transmis superiorului su ierarhic i nu toat informaia local de pilotaj.24 Reporting-ul cuprinde dou componente, una contabil i alta de gestiune: componenta contabil se refer la compararea realizrilor cu previziunile, astfel nct s fie identificate i analizate abaterile; componenta gestionar se refer la identificarea cauzelor care au generat abateri i la definirea msurilor corective, care dup evaluare vor fi transmise conducerii generale mpreun cu alte documente. Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direciei generale. El trebuie s conin toate informaiile care s permit managerilor generali urmrirea obiectivelor strategice i msurarea performanelor structurilor care compun organizaia. Dup Malo i Mathe exist trei principii care stau la baza elaborrii reporting-ului: principiul excepiei: pentru a facilita verificarea de ctre direcia general, fiecare poziie (rubric) din reporting are fixat un prag de toleran, alarma fiind declanat atunci cnd se atinge sau se depete aceast limit; principiul controlabilitii: vor fi urmrite doar rubricile ale cror valori depind de deciziile responsabilului unitii evaluate, ceea ce permite evitarea evalurii unui responsabil de gestiune pe baza unor indicatori pe care el nu-i poate controla; principiul coreciei: dac exist o abatere, responsabilul centrului de gestiune trebuie s fie n msur s propun o aciune corectiv. Reporting-ul, realizat de o anumit unitate elementar din cadrul unui grup sau dintr-o ntreprindere mare, permite urmrirea ndeplinirii obiectivelor generale de ctre sediul central al unei companii i servete la agregarea (consolidarea) informaiilor, incluznd att elemente de control bugetar ct i din tabloul de bord. El mbrac forma de:

24

J. Gray i Y. Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 873.

 informaii privind rezultatele la un moment dat, urmrite prin tablourile de bord; documente de urmrire a execuiei bugetare; rapoarte sau dri de seam.

Dac indicatorii prezentai n tabloul de bord sunt eterogeni (financiaricontabili, fizici dar i privind calitatea), reporting-ul prezint numai date financiar-contabile, diferenele ntre aceste dou instrumente de control al performanelor unei organizaii economice fiind puse n eviden de urmtorul tablou25:
Tabloul de bord Rspunde la ntrebarea privind maniera n care obiectivele organizaiei urmeaz s fie realizate Accent pus pe factorii cheie Identificarea modalitilor de funcionare a unui centru de gestiune Definit de jos n sus, plecnd de la obiective Informaii financiare, cantitative i calitative Prevede aciunile viitoare trecute Pentru nivelurile superioare de decizie sunt consolidate doar cteva informaii Periodicitate zilnic, sptmnal sau lunar (flexibil i adaptat) Instrument principal de informare a responsabililor operaionali Construit prin selectarea informaiilor Integreaz informaii care sunt n afara cmpului controlabilitii Reporting-ul (responsability accounting) Rspunde la ntrebarea privind gradul de realizare a obiectivelor Accent pus pe controlabilitate Identificarea rezultatului contabil Definit de sus n jos, prin agregarea informaiei contabile Prezint numai informaii financiarcontabile Evalueaz efectele deciziilor trecute Informaiile financiare sunt totdeauna consolidate pentru nivelurile superioare de decizie Periodicitate lunar Instrument de informare din structura sistemului de informaii de gestiune Nu se face selecia informaiilor Integreaz numai informaii care sunt n cmpul controlabilitii

25

Jack Gray i Yvon Pesqueux, citai n lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 875.

Dei la origine reporting-ul este o practic specific firmelor americane, astzi este ntlnit n toate companiile multinaionale. Transmiterea informaiilor de la unitile descentralizate ctre sediul societii-mam se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaie (reele de telecomunicaii i reele informatice). Un studiu empiric26 efectuat n 1994 pe un eantion de ntreprinderi multinaionale franceze arat c reporting-ul se face, n general, pe un formular standard i c transmiterea datelor ctre sediul central are loc, de regul, lunar. Informaiile cel mai frecvent transmise privesc realizrile financiare ale unitii care face raportarea: cifra de afaceri, micrile de fonduri, situaia trezoreriei, mprumuturi, ctiguri i pierderi din schimb valutar etc.; aceste informaii sunt transmise ctre sediul central de mai multe ori pe lun, n unele cazuri chiar zilnic. Acelai studiu arat c informaiile privind performana i situaia global a ntreprinderii (cum ar fi: informaii de bilan, partea de pia deinut, gradul de execuie a bugetului, rezultate financiare) sunt transmise ctre sediul central cel mult o dat pe lun, iar n unele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaii, de ordin general, care privesc ara unde este localizat unitatea descentralizat, cum sunt rata inflaiei, concurena, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rar ctre societatea-mam, la cererea ei. ntre indicatorii de msurare a performanelor filialelor, studiul citat arat c societile-mam franceze utilizeaz cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite, cifra de afceri, cashflow-ul i costul de producie. O frecven medie n coninutul reporting-ului o au indicatorii fizici i calitativi, cum sunt: volumul produciei, volumul vnzrilor, segmentul de pia, calitatea produselor, termenul de livrare etc.

26

Citat n Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur gnral Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 877.

d) Un instrument integrator de control al performanelor: balanced scorecard

Informaiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri prea detaliate i prea financiare, situaie care nu permite direciei generale evaluarea performanei globale i luarea de decizii rapide. Datorit limitelor reporting-ului, de dat recent, managerii firmelor americane dispun de un nou instrument de pilotaj i de msurare a performanei: balanced scorecard27. Acest instrument a aprut ca urmare a insuficienelor constatate n practica reporting-ului din companiile americane i a fost conceput n 1992 de Robert Kaplan i David Norton. Balanced scorecard este un instrument care furnizeaz o reprezentare operaional a performanei globale a firmei, permind totodat ghidarea i evaluarea strategiei. El este organizat n jurul a patru axe28: perspectiva financiar (care sunt ateptrile acionarilor?); perspectiva clieni (care sunt exigenele clienilor fa de ntreprindere?); cretere i dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum se va dezvolta ntreprinderea?); procese interne (pentru a-i satisface pe acionarii i clienii firmei, ce procese cheie trebuie controlate?). n balanced scorecard sunt meninui indicatori financiari-contabili, ns se prezint i indicatori privind clienii, privind calitatea, privind eficiena intern a ntreprinderii i capacitatea acesteia de ameliorare i cretere pe termen lung. Balanced scorecard este destinat managerului unei ntreprinderi sau directorului unui domeniu de activitate strategic (strategic business unit); deoarece furnizeaz indicatori caracteristici pentru patru dimensiuni diferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotaj global al performanei. Prin coninutul informaional, acest instrument de control al performanei globale este orientat ctre aciune i anticipare, fiind rezultatul unui proces de selecie a datelor, astfel nct informaiile
27

n literatura francez de gestiune, termenul balanced scorecard a fost tradus prin tablou de bord prospectiv sau este utilizat netradus, n forma din limba englez, ca neologism. 28 Carla Mendoza i Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version amricaine ? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de comptabilit, nr. 309/1999, p. 62.

furnizate managerului s nu fie prea detaliate. De aceea, putem considera c, prin coninut i rol, acest instrument este asemntor cu tabloul de bord al direciei generale din practica firmelor franceze. n continuare, prezentm un model de balanced scorecard, ntlnit n practica unei companii engleze din industria prelucrtoare29:
Obiective Perspectiva financiar Indicatori Unitate de msur Realizat Prevzut

Cretere Creterea profitului Profitabilitate Utilizarea eficient a activelor Supravieuire Supravieuire Satisfacerea clienilor Satisfacerea clienilor Satisfacerea clienilor Satisfacerea clienilor Cretere Cretere Parteneriat (clieni) Parteneriat (clieni) Parteneriat (furnizori)
Obiective Obiective

Creterea vnzrilor Rezultatul exploatrii Rata rentabilitii vnzrilor Rata rentabilitii activelor Nevoie n fond de rulment Flux de trezorerie % de livrri pe or Facturi emise clienilor Reclamaii Satisfacia clienilor
Indicatori

% u.m. % %

% u.m. %
Realizat Prevzut

Perspectiva client Unitate de msur

Numr Numr Anchet % % % Zile %

% din vnzri ctre noii clieni % din pia % din vnzri realizate cu parteneri Durata medie de obinere a unei comenzi % din mrfurile cumprate de la parteneri % de deeuri

Ameliorarea proceselor
29

Perspectiva proceselor interne Indicatori Unitate de msur

Realizat

Prevzut

Carla Mendoza i Robert Zriheu, op. cit., p.64.

Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Ameliorarea proceselor Personal Personal Personal Risip/Mediu natural Risip/Mediu natural Cretere
Obiective

Timp mediu de reglaj % de realizare a obiectivelor Costul anual al produselor/costul ameliorrii anuale Timpul mediu al ciclului unui produs Satisfacerea personalului Numr de ore de formare pe persoan Sugestii/persoan Tone deversate/persoan/an % de deeuri reciclate

Ore % u.m. Sptmni Anchet Ore Numr Tone %

Realizat Prevzut

Cretere Cretere Cretere Economie din dezvoltare Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor Reducerea ciclurilor

% de vnzri de produse noi % de timp de cercetaredezvoltare pentru noile produse Numr de ncercri asupra noilor produse Timpul mediu pentru o simpl cerere Numr de proiecte acceptate Timpul mediu al unui proiect % de proiecte productive Numr de proiecte schimbate dup comercializare

Perspectiva dezvoltare Indicatori Unitate de msur

% Zile Numr Numr Sptmni % Numr

Prin coninut i finalitate, balanced scorecard elimin unele limite ale reporting-ului. Rmne de vzut dac acest instrument va putea nlocui reporting-ul, adic dac va permite furnizarea de informaii necesare pilotajului i msurrii performanelor globale ale unitilor descentralizate.

Putem concluziona c diferitele sisteme de control al performanelor utilizate n cadrul unei ntreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord, reporting-ul i balanced scorecard) sunt construcii care au o dimensiune istoric i s-au dezvoltat n contexte socio-economice diferite. Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic n gestiunea ntreprinderilor, folosit nc de la nceputul secolului al XX-lea i utilizat astzi de firmele din toat lumea. Tabloul de bord a aprut nc din perioada interbelic ca o practic n gestiunea firmelor franceze iar reportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins n practica tuturor societilor multinaionale. Limitele reporting-ului, ca instrument de control al performanelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientat mai mult ctre strategia firmei i msurarea performanei globale: balanced scorecard. Prin caracteristicile sale, balanced scorecard realizeaz o convergen ntre tabloul de bord francez i reporting-ul american, putnd fi considerat un instrument de gestiune integrator.

Controlul de gestiune n medii specifice

4.1. Controlul de gestiune n condiii de incertitudine Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor ntro organizaie, este strns legat de noiunea de informaie. n ansamblul fluxului informaional, controlul de gestiune are rolul de a colecta informaiile, pentru a le face utile n procesul decizional. Scopul final al acestui proces l reprezint luarea unor decizii optimale. ns mediul n care organizaiile evolueaz este foarte variat, o mulime de factori fcndu-l imposibil de controlat n totalitate; indivizii sunt unici iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile s modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune c mbinarea de incertitudine i asimetrie informaional, precum i limitele dovedite de sistemul de evaluare, golesc de coninut noiunea de decizie optimal. Dac avem n vedere c incertitudinea se manifest n contextul evalurii viitorului, procesul continuu de acumulare de informaie nu apare dect ca un mod de atenuare a incertitudinii. Deseori teoreticienii fac distincie ntre risc i incertitudine. Astfel, Frank Knight consider c riscul este incertitudinea msurabil, n timp ce incertitudinea se refer la incertitudinea nemsurabil. n fapt, ceea ce ne spune Knight este c diferena ntre risc i incertitudine rezid tocmai n calitatea informaiei pe care un decident o deine ntr-o anumit situaie. n situaiile riscante, informaia este parial, adic variabilele sunt cunoscute ns cel puin una dintre ele este aleatoare, n timp ce n situaiile incerte informaia este incomplet (cuprinde variabile certe sau

aleatoare ns exist cel puin o variabil care nu poate fi cunoscut). n aceast a doua situaie, ceva influeneaz problema, ns nu putem ti ce anume. Obiectivul acestui paragraf este s releve modul n care ar trebui luate deciziile ntr-o stare de incertitudine (msurabil sau nu), fapt pentru care, n continuare, vom folosi cele dou noiuni (risc i incertitudine) cu aceeai accepiune. Modelul decizional n condiii de incertitudine Pentru nceput, vom spune c riscul este dat de variabilitatea rezultatelor, variabilitate indus de caracterul aleator al unora din componentele mediului (concurena, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.). De aceea, n condiii de incertitudine, modelul decizional trebuie s ncorporeze i variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model este reprezentat mai jos:
Identificarea obiectivelor
Determinarea posibilelor variante de aciune

Identificarea caracteristicilor mediului

Identificarea posibilelor rezultate

Msurarea ctigurilor

Alegerea uneia din variantele de aciune

Figura anterioar prezint cele ase mari etape ale procesului decizional n condiii de incertitudine: 1. Orice model decizional prezint un obiectiv pe care decidentul dorete s-l ating. De exemplu, maximizarea profitului sau a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificarea obiectivelor este deseori numit funcie obiectiv. Ea este folosit pentru a evalua diferitele variante de aciune i pentru a furniza o baz pentru alegerea celei mai bune aciuni. 2. Determinarea posibilelor variante de aciune. Pentru atingerea obiectivului este necesar adoptarea cel puin a unei variante de aciune. Atunci cnd exist variante alternative, acestea trebuie analizate.

3. Luarea unei decizii ntr-un mediu incert impune analizarea tuturor factorilor aflai n afara controlului decidentului i care ar putea afecta rezultatele fiecreia din posibilele variante de aciune. 4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinrii diferitelor variante de aciune cu factorii de mediu care pot exista. 5. Msurarea fiecrui rezultat. Aceast msurare se face n termenii funciei obiectiv stabilit de decident. 6. Alegerea variantei de aciune. Alegere i eventualitate Modelul decizional prezentat anterior relev c variabilitatea rezultatelor depinde att de alegerea decidentului ct i de elementele necontrolabile (denumite n literatura de specialitate eventualiti). Cu alte cuvinte, n condiii de incertitudine, rezultatul unei decizii are att o component controlabil ct i una aleatorie. Probabiliti Frecvena cu care un eveniment sau o stare se produce ntr-un anumit interval de timp este determinant pentru evaluarea diferitelor rezultate. O astfel de frecven este denumit n literatura de specialitate probabilitate i, n mod normal, este exprimat sub forma numerelor reale cuprinse n intervalul [0;1]. Probabilitatea nul reflect imposibilitatea producerii unui eveniment, n timp ce o probabilitate de 1 reflect starea de certitudine. O probabilitate de 0,4 semnific apariia unui eveniment de 4 ori din 10. Relativ la o variant de aciune i la factorii care pot interveni pe parcurs, informaia poate fi prezentat sub forma distribuiei probabilitilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs s conduc la pierderi este de 0,2 n timp ce probabilitatea obinerii de beneficii se ridic la 0,8. Informaia se poate prezenta sub urmtoarea form: Rezultat Profit Pierdere Total Probabilitate 0,8 0,2 1,0

Unele probabiliti sunt cunoscute ca probabiliti obiective, ntruct ele pot fi stabilite matematic i calculate pe baze statistice. Este foarte puin probabil ca n luarea deciziilor pe care le implic desfurarea afacerilor s se utilizeze n mod frecvent probabiliti obiective, de vreme ce numeroase decizii se produc numai o dat i, implicit, nu exist un trecut bogat n aceeai experien, care s permit determinarea frecvenei de apariie a unui eveniment sau a unei stri. n aceste condiii, probabilitile vor trebui determinate pe seama judecii managerilor. Probabilitile stabilite n acest mod sunt denumite probabiliti subiective, ntruct nu ntotdeauna doi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilitii. Aceste probabiliti sunt stabilite n mod predilect pe seama cunotinelor personale, a experienei managerului i observrii variabilelor curente, posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabiliti sunt predispuse a fi evaluate greit ns, oricum, probabilitile (fie ele i obiective) sugereaz caracterul necontrolabil al viitorului. Distribuia probabilitilor i valoarea ateptat Prezentarea distribuiei probabilitilor pentru fiecare variant de aciune se poate dovedi foarte util n procesul decizional, avnd n vedere c aceast distribuie reflect gradul de incertitudine al fiecrei alternative. Distribuiile probabilitilor permit managementului s ia n considerare nu numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar i gradul de incertitudine care nsoete fiecare din aceste profituri. n cele ce urmeaz vom considera urmtorul exemplu1: Un manager are de rezolvat o situaie de gestiune: s fabrice produsul A sau produsul B? Avnd n vedere c resursele financiare i permit abordarea unui singur proiect, managerul trebuie s aleag ntre cele dou proiecte. Investigarea n detaliu a cererii pentru fiecare produs permite evidenierea urmtoarei distribuii a probabilitii obinerii profiturilor pentru fiecare produs:

Exemplul acesta, ca i cele ce urmeaz, sunt inspirate din cartea Management and Cost Accounting, Colyn Drury, 1991.

Rezultat (1) Profit 6.000 Profit 7.000 Profit 8.000 Profit 9.000 Profit 10.000 Total Rezultat (1) Profit 4.000 Profit 6.000 Profit 8.000 Profit 10.000 Profit 12.000 Total

Produs A : distribuia probabilitilor Probabilitate estimat (2) Valoare ponderat (3) = (1) (2) 0,10 600 0,20 1.400 0,40 3.200 0,20 1.800 0,10 1.000 1,00 Valoare ateptat 8.000 Produs B : distribuia probabilitilor Probabilitate estimat (2) Valoare ponderat (3) = (1) (2) 0,05 200 0,10 600 0,40 3.200 0,25 2.500 0,20 2.400 1,00 Valoarea ateptat 8.900

Date fiind condiiile anterioare, se pune ntrebarea: ce proiect trebuie s aleag managerul dintre cele dou? Distribuia probabilitilor permite managerului judeci de tipul: exist o probabilitate de 0,1 de a obine profituri de 6.000 u.m. pentru produsul A sau exist o probabilitate de 0,7 de a obine profituri mai mici dect 8.000 u.m. i, corespunztor, exist o probabilitate de 0,3 ca profiturile s excead sumei de 9.000 u.m.. Valoarea ateptat Deseori numit i beneficiu ateptat, valoarea ateptat este calculat pondernd fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care i este ataat i nsumnd rezultatele obinute. Cu alte cuvinte, valoarea ateptat reflect media aritmetic ponderat a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezult c valorile ateptate pe care le genereaz cele dou proiecte sunt de 8.000 u.m. i, respectiv, 8.900 u.m. Judecarea proiectelor n funcie de distribuia probabilitilor i de valoarea ateptat este total opus celei n care decidentul trebuia s aleag varianta cea mai probabil. Datele anterioare indic faptul c pentru varianta A alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza profituri de 8.000 u.m., iar pentru varianta B alternativa cea mai probabil (0,4) va furniza tot 8.000 u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele mai probabile ne conduce la concluzia c cele dou variante sunt indiferente. n

schimb, raionnd n funcie de valoarea ateptat, cel de-al doilea proiect se dovedete superior. Raionamentul pe seama valorii ateptate prezint ns un inconvenient major. Trebuie reinut c valoarea ateptat exprim rezultatul mediu care s-ar obine dac o anumit variant de aciune este aleas de mai multe ori. De exemplu, dac decizia de a produce produsul A sau B este repetat de mai multe ori, atunci produsul A este ateptat s ofere o valoare de 8.000 u.m., n timp ce produsul B o valoare de 8.900 u.m. Inconvenientul rezid, n mod evident, n aceea c, numai n cazuri foarte rare deciziile vor fi reluate de mai multe ori, n majoritatea cazurilor ele fiind puse n oper numai o singur dat. Trebuie, de asemenea, notat c valorile ateptate sunt medii calculate pe seama judecii managerilor (probabiliti subiective). n plus, nu exist nici o garanie c rezultatul obinut va fi egal cu valoarea ateptat (spre exemplu, n cazul produsului B valoarea ateptat este diferit de fiecare din cele 5 valori probabile). Evaluarea incertitudinii Dac decizia ntr-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii ateptate, atunci cu siguran produsul B ar trebui preferat produsului A. S consideram ns un nou produs C despre care sunt cunoscute urmtoarele informaii: Produs C : distribuia probabilitilor Rezultat Probabilitate estimat Valoare ponderat Pierdere 4.000 0,50 -2.000 Profit 22.000 0,50 11.000 Total 1,00 Valoare ateptat 9.000 Observm c produsul C prezint o valoare ateptat superioar fa de cea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. ns, este foarte puin probabil ca managerul s prefere produsul C, ntruct probabilitatea de pierdere este egal cu cea de ctig (0,5). Cu alte cuvinte, gradul de incertitudine este mai mare n cazul produsului C dect n cazul

produsului B, iar criteriul valorii ateptate aplicat n mod izolat poate conduce la decizii eronate. De aceea, putem afirma c, pe lng interesul artat fa de valoarea ateptat, managerii sunt interesai n aceeai msur i de gradul de incertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenional, msurarea dispersiei n interiorul distribuiei probabilitilor se realizeaz cu ajutorul abaterii standard2. Abaterea standard, notat , se calculeaz dup formula: =

relaie n care:

Ax = fiecare nivel de profit; A = valoarea ateptat (valoarea medie); px = probabilitatea ataat fiecrui rezultat; n = numrul total de posibiliti. Pentru cazul produselor A i B rezultatele sunt dup cum urmeaz:
Produsul A (1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) (3) (5) (6) = (4) (5) Profit Valoarea Abaterea fa Ptratul abaterii Probabilitate Valoare u.m. ateptat de valoarea ponderat u.m. ateptat 6.000 8.000 - 2.000 7.000 8.000 - 1.000 8.000 8.000 0 9.000 8.000 + 1.000 10.000 8.000 + 2.000 Total Abaterea standard () Valoarea ateptat 4.000.000 1.000.000 0 1.000.000 4.000.000 0,10 0,20 0,40 0,20 0,10 400.000 200.000 0 200.000 400.000 1.200.000 1.095,40 8.000

x =1

(A x A )

px

Produsul B
(1) (2) (3) = (1) - (2) (4) = (3) (3) (5) (6) = (4) (5) Profit Valoarea Abaterea fa Ptratul abaterii Probabilitate Valoare u.m. ateptat de valoarea ponderat u.m. ateptat

A nu se confunda cu abaterea standard calculat n cazul metodei standard costing.

4.000 8.900 - 4.900 6.000 8.900 - 2.900 8.000 8.900 - 900 10.000 8.900 1.100 12.000 8.900 3.100 Total Abaterea standard () Valoarea ateptat

24.010.000 8.410.000 810.000 1.210.000 9.610.000

0,05 0,10 0,40 0,25 0,20

1.200.500 841.000 324.000 302.500 1.922.000 4.590.000 2.142,40 8.900

Compararea abaterilor standard a dou proiecte cu valori ateptate diferite nu aduce nici un plus informaional n procesul de decizie. Dimpotriv, l poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentru aceasta, este suficient s ne imaginm c n portofoliul de variante posibile se afl i cea a unui produs D despre care sunt cunoscute urmtoarele informaii:
Rezultat 40.000 60.000 80.000 100.000 120.000 Total Produsul D Probabilitate estimat Valoare ponderat 0,05 2.000 0,10 6.000 0,40 32.000 0,25 25.000 0,20 24.000 1,00 Valoare ateptat 89.000

Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, ns toate rezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari dect n cazul produsului B. De asemenea, rezultatele pe care le ofer produsul D prezint aceeai distribuie a probabilitilor, fapt pentru care putem formula concluzia c cele dou proiecte sunt tot att de riscante, cu toate c abaterile standard corespunztoare sunt diferite (abaterea standard aferent lui D este de 10 ori mai mare dect cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fi eliminat prin introducerea n analiz a unui indicator derivat i anume coeficientul variaiei, calculat ca raport ntre abaterea standard i valoarea ateptat.

Coeficientul variaiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241 (24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%). Coeficientul variaiei arat, deci, c proiectele B i D sunt la fel de riscante. n cazul produsului A coeficientul de variaie este 1095,4 / 8.000 = = 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face s credem c acesta este cel mai puin riscant. n prezentarea anterioar, riscul a fost definit prin dispersia posibilelor rezultate, astfel nct riscul poate fi mai mare chiar i n situaia n care posibilele rezultate implic profituri mari. Totui, riscul atribuibil rezultatelor diferitelor variante de aciune nu este dispersia n sine, ci mai degrab posibilitatea ca rezultatele s fie sub valoarea ateptat. n principiu, un decident va accepta doar variaii ale rezultatelor peste valoarea ateptat. S considerm urmtoarea situaie n care despre produsele X i Y se cunosc urmtoarele informaii:
Rezultat 4.000 6.000 8.000 Total Produsul X : distribuia probabilitilor Probabilitate estimat Valoare ponderat 0,10 400 0,30 1.800 0,60 4.800 1,00 Valoarea ateptat 7.000 Produsul Y : distribuia probabilitilor Rezultat Probabilitate estimat Valoare ponderat 6.000 0,20 1.200 8.000 0,50 4.000 12.000 0,30 3.600 Total 1,00 Valoarea ateptat 8.800

Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X i 2.227 pentru produsul Y, iar coeficienii abaterilor sunt 0,19 pentru X i 0,28 pentru Y. Aceste valori indic faptul c estimrile pentru produsul Y sunt predispuse la o variabilitate mai mare dect cele pentru produsul X, ns produsul X apare mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile s fie inferioare valorii ateptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X i numai de 0,2 pentru produsul Y. Toate raionamentele dezvoltate pn n acest moment nu au fcut dect s evidenieze faptul c nu exist un instrument puternic cu ajutorul cruia

s se poata ierarhiza proiectele n funcie de gradul de risc pe care l incorporeaz. Elemente precum valoarea ateptat, abaterea standard sau coeficientul variaiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicile diferitelor variante de aciune, ns ele prezint numai ntr-o form vag informaii despre distribuia probabilitilor, ascunznd astfel decidentului adevrata parte relevant a informaiei. n condiii de incertitudine actul decizional trebuie s aib la baz reprezentarea distribuiei probabilitilor. Un astfel de lucru este posibil numai n situaia n care decidentul trebuie s aleag numai ntre cteva variante alternative de aciune. Doar atunci cnd numrul variantelor alternative este foarte mare, iar prezentarea i analiza distribuiei probabilitilor ar dura prea mult, managerul poate recurge la instrumentarul statistic explicat anterior. Arborele decizional Atunci cnd exist mai mult de o variabil aleatoare, este indicat ca n procesul de decizie s se foloseasc un puternic instrument analitic, capabil s inventarieze toate variantele de aciune i posibilele lor rezultate n contextul aciunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fost denumit arbore decizional. Un arbore decizional reprezint o diagram care arat variantele de aciune i posibilele rezultate pentru fiecare variant alternativ. Fiecare dintre acestea este reprezentat de o ramificaie care se poate dezvolta n numeroase alte subramificaii, corespunztoare altor alternative sau unor posibile rezultate. Proiectat s surprind toate variantele alternative de aciune, arborele decizional i gsete utilitatea n tentativa managerilor de a-i reprezenta distribuia probabilitilor. Un arbore decizional poate fi construit pe seama urmtorului exemplu: O ntreprindere analizeaz posibilitatea proiectrii i introducerii pe pia a unui nou produs. Costurile se ridic la 180.000 u.m. i exist o probabilitate de 0,75 ca proiectarea s reueasc i de 0,25 ca ea s eueze. n cazul n care proiectarea reuete, produsul poate fi confirmat de pia: ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obinndu-se un profit de 540.000 u.m.;

 ca un produs modest, din comercializarea sa obinndu-se un profit de 100.000 u.m.; ca un eec, din comercializarea sa ntreprinderea nregistrnd pierderi de 400.000 u.m. Fiecare din aprecierile anterioare este fcut dup luarea n considerare a cheltuielii iniiale de 180.000 u.m. Probabilitile pentru fiecare din cele trei posibiliti de confirmare a noului produs sunt dup cum urmeaz: foarte bun 0,4; moderat 0,3; eec 0,3. Arborele decizional poate fi construit astfel:
Rezultat profitabil 540.000 0,4 0,3 reuit 0,75 moderat 100.000 0,3 eec - 400.000 proiectare nereuit 0,25 - 180.000 0,25 1,00 - 45.000 49.500 0,225 - 90.000 0,225 22.500 0,3 162.000 Probabilitate Valoare

nu se proiecteaz 0 1,00 0

Se observ c probabilitatea ca dou evenimente s se produc simultan este egal cu produsul probabilitilor ca acele dou evenimente s se produc separat.

Deoarece recurge la utilizarea valorilor ateptate, arborelui decizional i se pot aduce aceleai critici care au fost aduse celorlalte instrumente. El pstreaz ns avantajul de a reine toate alternativele de aciune i posibilele rezultate precum i interdependenele dintre ele. n plus, acest instrument prezint marele avantaj de a furniza distribuia probabilitilor atunci cnd mai multe combinaii de alternative i evenimente sunt posibile. Atitudinea fa de risc a managerilor n cadrul deciziilor luate ntr-un context incert, este foarte important nu numai evaluarea incertitudinii, ci mai degrab alegerea modului de aciune n sine. Acest proces de alegere depinde, n mod evident, de rezultatul analizei incertitudinii, ns el are i un segment dependent de natura uman, n ceea ce privete atitudinea individului fa de risc. Situaia ideal ar fi, bineneles, aceea care promite profiturile cele mai mari i riscurile cele mai mici, ns este foarte puin probabil ca astfel de situaii s fie des ntlnite. De obicei, riscul variaz direct proporional cu nivelul profiturilor (ntre risc i profit exist o relaie direct). Literatura de specialitate identific trei atitudini fa de risc: aversiune fa de risc, indiferen fa de risc i preferin pentru risc. Un individ cu aversiune fa de risc este acela care, dintre dou alternative, una prezentnd un risc mai mare i avnd aceeai valoare ateptat, o va alege pe cea mai puin riscant. Pus n faa aceleiai alegeri, un individ cu preferin pentru risc va alege varianta riscant, n timp ce indiferentul la risc se va declara neutru n ceea ce privete alternativa aleas. Aceast ierarhizare a indivizilor, n funcie de modul n care aleg ntre situaii cu grade diferite de incertitudine demonstreaz c deciziile luate n condiii de incertitudine depind n mare msur i de atitudinea managerilor fa de risc.

Limitele lurii deciziilor n condiii de incertitudine Modelul lurii deciziilor n condiii de incertitudine este unul imperfect. Principalele critici care i se aduc sunt: are la baz probabiliti subiective, adic acele probabiliti stabilite pe baza judecii personale a managerului; gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilitilor este dublat de atitudinea fa de risc pe care ar putea-o adopta managerul. Aceast atitudine poate fi deseori manipulat, atrgndu-i pe manageri n diferite scheme de stimulare, care fac legtura ntre remuneraia lor i bunstarea ntreprinderii. Astfel, un manager a crui atitudine general era aceea de aversiune fa de risc poate deveni sensibil la proiectele mai riscante dar n acelai timp mai rentabile; finalmente, ntreaga metodologie a deciziei n condiii de incertitudine se bazeaz pe teoria probabilitilor, care presupune c un eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i putea calcula frecvena apariiei sau producerii. Nu este ns cazul afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singur dat. Acest aspect golete de coninut, ntr-o oarecare msur, noiuni precum valoare ateptat abatere standard, coeficientul variaiei etc. Astfel, trebuie neles faptul c instrumentul statisticomatematic nu are dect rolul de a asista procesul decizional ntr-un mediu incert. 4.2 Exercitarea controlului de gestiune ntr-un mediu inflaionist Controlul de gestiune, prin informaiile privind costurile, prin sistemul bugetar, prin tabloul de bord i alte informaii, constituie un instrument prin care managerii urmresc dac aciunile lor prezente conduc la ndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaii economice. Aa cum am vzut n capitolele precedente, cea mai important component a sistemului informaional, care st la baza deciziei microeconomice, este informaia contabil. Ca reprezentare a realului, informaia contabil este produs pe baza unei convenii: costul istoric. Conform conveniei (sau ipotezei) costului istoric, tranzaciile i evenimentele unei firme sunt nregistrate la valoarea

din momentul cnd au avut loc, fr a ine cont de variaia puterii de cumprare a monedei. Aceast baz de evaluare corespunde unei informaii utile n luarea deciziilor atta timp ct exist o stabilitate relativ a nivelului general al preurilor din economie i, implicit, o stabilitate a preurilor individuale cu care opereaz ntreprinderea. ns, sunt situaii cnd ntreprinderile i desfoar activitatea ntr-un mediu economic caracterizat prin instabilitate monetar, cu creteri importante de preuri, chiar stri de hiperinflaie. ntrun asemenea context, informaia produs n baza ipotezei costului istoric furnizeaz o reprezentare distorsionat a realitii, care afecteaz calitatea deciziilor de gestiune i comportamentul firmei, n general. Altfel spus, n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice este lipsit de pertinen deoarece nu este suficient de util n luarea deciziilor3. a) Impactul inflaiei asupra gestiunii firmei Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaii ntr-un mediu inflaionist trebuie s aib n vedere att corectarea informaiei privind operaii i evenimente trecute, cu incidena inflaiei, ct i luarea n calcul a inflaiei, atunci cnd se elaboreaz informaii cu caracter previzional (bugete i tablouri de bord). n general, se consider c, atunci cnd inflaia devine superioar ratei de 10 % pe an, de o manier durabil, informaia n costuri istorice i pierde orice semnificaie economic, iar deciziile luate pe baza ei sunt lipsite de relevan4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaiei asupra deciziilor luate de manageri, se impune s analizm impactul inflaiei asupra informaiei n costuri istorice furnizate de situaiile financiare. Astfel, inflaia afecteaz informaia furnizat de bilanul contabil i, implicit, situaia financiar a intreprinderii ct i informaia din contul de rezultate i performana msurat n termeni de profitabilitate.

Despre comunicarea financiar n economiile hiperinflationiste, care se refer la informaiile contabile furnizate terilor, vezi Niculae Feleag i Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. ll, Editura Economic, 1998, p. 533-564. 4 Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz, 1994, p. 328.

n ce privete impactul inflaiei asupra informaiei contabile prezentat n bilanul contabil, situaia se prezint astfel: activul imobilizat al ntreprinderii, care include i valoarea echipamentelor de producie (mijloace fixe i terenuri), este evaluat n costuri istorice (de producie sau de achiziie), ceea ce face s fie prezentat la o valoare subevaluat. Aceast subevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativ a capitalurilor proprii i provoac o cretere aparent a raportului Capitaluri proprii/Datorii, care diminueaz sau blocheaz posibilitatea ndatorrii ntreprinderii pe termen lung (n principiu, bancherii refuz acordarea de noi mprumuturi ntreprinderilor care au un grad de ndatorare ridicat). n cazul stocurilor, doar creterea vitezei rotaiei lor poate duce la o subevaluare mai puin evident. Deinerea de active monetare sub form de creane-clieni, disponibiliti bancare, numerar n casierie, efecte comerciale de primit etc., genereaz o pierdere a puterii lor de cumprare, deoarece inflaia antreneaz transferuri de valoare de la debitor la creditor i invers. Deoarece activul bilanier, n costuri istorice, este subevaluat, inflaia face ca fondul de rulment5 necesar funcionrii normale a ntreprinderii s fie subestimat, situaie care afecteaz chiar continuitatea activitii firmei. n ce privete informaia din contul de profit i pierdere, prezentat n valori istorice, inflaia are urmtoarele consecine: cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mrfuri...) ct i cheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate; subevaluarea unor consumaii atrage o umflare aparent a profitului, care genereaz impozitarea unui profit fictiv (de fapt, un impozit pe cretere de pre, care echivaleaz cu o pierdere din substana social a patrimoniului, adic din capital) i repartizarea de dividende fictive; o deformare a repartiiei valorii adugate n detrimentul ntreprinderii: salariile sunt indexate, de regul, n funcie de un indice de pre i nu n funcie de productivitatea muncii; creterea considerabil a cheltuielilor cu dobnzile datorit mprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobnzii care urmeaz cursul inflaiei.
5

Calculat ca diferen ntre capitaluri permanente i active imobilizate sau active curente minus datorii curente.

Inflaia provoac efecte de iluzie monetar, care conduc la erori de gestiune n ce privete aprecierea performanelor, politica de amortizare, politica de ndatorare i previziunile de trezorerie. Performanele reale ale ntreprinderii sunt eronat msurate, adic sunt supraestimate dac se raporteaz un profit supraevaluat la capitaluri proprii subevaluate. n consecin, performana financiar (profit/capitaluri proprii) calculat pe baza bilanului n costuri istorice este denaturat de impactul inflaiei. n condiii de inflaie, informaia n costuri istorice altereaz i deciziile privind politica de amortizare a firmei. Funcia de reinvestire a amortizrii este foarte mult afectat, deoarece inflaia genereaz creterea costului investiiilor n mijloace fixe, iar o amortizare subevaluat antreneaz o insuficien a resurselor de finanare a investiiilor. Doar practicarea amortizrii degresive i accelerate mai poate atenua eroziunea inflaiei asupra capitalului recuperat prin amortizare. n ce privete ndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asupra rentabilitii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier dect dac rata real a rentabilitii capitalurilor investite este superioar costului ndatorrii6. ns, n general, costul capitalurilor mprumutate urmeaz rata inflaiei, iar rata real de rentabilitate evolueaz n sens invers, cel mai frecvent n perioade de relativ stagnare economic. Starea de inflaie a economiei altereaz i deciziile privind gestiunea trezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment n previziunile de trezorerie face ca ntreprinderea s fie surprins de nevoia de lichiditi. Pentru a face fa nevoilor de trezorerie mereu crescnde, ntreprinderile sunt tentate s menin n casierie sume mari, ceea ce antreneaz serioase pierderi din deinerea de active monetare, deoarece numerarul i pierde puterea de cumprare. ntr-un mediu inflaionist, deciziile privind gestiunea trezoreriei ntreprinderii trebuie s ia n calcul modificarea condiiilor de decontare: clienii tind s-i onoreze plile cu ntrziere, furnizorii doresc pli cu scadene ct mai mici, iar bncile i limiteaz creditul acordat (aceast situaie genereaz blocaje financiare).

Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz, 1994, p. 331.

b) Tratamentul informaiei contabile n condiii de inflaie Deoarece inflaia altereaz calitatea informaiei contabile utilizat n actul de decizie, n literatura de specialitate i n practica ntreprinderilor din rile care au trecut prin (hiper)inflaie sunt prezentate dou familii mari de metode de tratare a inflaiei n contabilitate: metode care iau n calcul evoluia nivelului general al preurilor, fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite i metode bazate pe conversie sau contabilitate n putere de cumprare constant; metode care iau n calcul evoluia preurilor specifice, numite i metode bazate pe evaluare sau contabilitate n valori actuale. Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaie are drept scop asigurarea meninerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) i a capitalului fizic (capacitatea productiv, exprimat n uniti fizice produse) ale ntreprinderii ct i furnizarea unei informaii contabile care s fie util n deciziile de gestiune. Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate) Aceast metod const n corectarea informaiei contabile pe baza unui indice unic de pre, cu scopul de a prezenta datele contabile ntr-o unitate monetar cu aceeai putere de cumprare ca a celei de la data nchiderii exerciiului. Conversia costului de origine (cost de achiziie sau cost de producie, dup caz) n uniti monetare cu putere de cumprare general la nchiderea exerciiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un factor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel: Factorul de conversie = Indice de pre la data nchiderii exerciiului / Indice de pre la data procurrii bunului. Deoarece nu exist un singur indice care s reflecte deprecierea monetar, se va opta pentru un indice de pre care afecteaz cel mai mult activitatea ntreprinderii (se pot utiliza indicele preurilor de consum, indicele preurilor vnzrilor en gros etc.). Inflaia provoac simultan, la nivelul aceleiai ntreprinderi, o pierdere a puterii de cumprare a lichiditilor i creanelor neindexate i un ctig aferent datoriilor neindexate, adic ntreprinderea suport un ctig sau o pierdere inflaionist. Contabilitatea indexat urmrete cuantificarea consecinelor deprecierii monetare asupra ntreprinderii sub forma

ctigurilor sau pierderilor inflaioniste i ataarea acestora, n totalitate, rezultatului exerciiului. n determinarea ctigului sau pierderii inflaioniste un rol important l are distincia ntre posturile monetare i cele nemonetare ale bilanului contabil, dup cum urmeaz: activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentru achiziia de bunuri i servicii i mbrac forma de: creane-clieni, efecte comerciale de primit i disponibiliti bneti; activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri, mijloace fixe, stocuri) ct i de unele imobilizri necorporale (brevete, mrci de fabricaie etc.); pasivele monetare sunt datorii ale ntreprinderii care se pot lichida prin plata cu active monetare i nu prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii i mbrac forma de mprumuturi pe termen mediu i lung, furnizori, efecte comerciale de pltit i mprumuturi pe termen scurt; pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prin remiterea de bunuri sau prestarea de servicii i includ capitalurile proprii ale ntreprinderii. Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinarea indicatorului situaia monetar net a ntreprinderii, conform relaiei: Situaia monetar net = activ monetar pasiv monetar Dac situaia monetar net este pozitiv, adic activele monetare sunt superioare datoriilor, creterea preurilor genereaz o pierdere a puterii de cumprare, adic o pierdere din inflaie, deoarece diminuarea valorii lichiditilor i creanelor datorat inflaiei este superioar diminurii datoriilor. ns, cnd situaia monetar este negativ (pasivul monetar este superior activului monetar), ntreprinderea obine un ctig din inflaie, deoarece rezult un ctig din rambursarea unor mprumuturi, contractate n trecut, n moned curent depreciat. Exemplu: O ntreprindere comercial recent nfiinat prezint urmtoarele situaii financiare, ntocmite n costuri istorice:

Bilan contabil
Elemente 31.12.N-1 31.12.N Elemente Mijloace fixe 200 160 Capital social Titluri de participare 80 80 Rezultatul Mrfuri 450 510 exerciiului Disponibiliti 100 200 Furnizori Total activ 830 950 Total pasiv 31.12.N-1 450 380 830 n mii u.m. 31.12.N 450 60 440 950

Contul de profit i pierdere la 31.12.N

n mii u.m. Vnzri de mrfuri........................................ 2.100 Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600 Stoc iniial 450 Cumprri 1.660 Stoc final - 510 Marja brut........................................................500 Amortizare (20%)...............................................40 Cheltuieli generale............................................375 Rezultat nainte de impozit.................................85 Impozit pe profit ................................................25 Rezultatul exerciiului........................................60

La nchiderea exerciiului N, indicele general care reflect deprecierea puterii de cumprare a crescut cu 10 % fa de 31.12.N-1. Stocurile de mrfuri au o vitez de rotaie rapid, astfel nct se consider c valoarea acestora nu este afectat de inflaie. Managerul firmei cere controlorului de gestiune s prezinte situaiile financiare deflatate (curate de inflaie) astfel nct s se poat aprecia corect performana ntreprinderii i lua decizii de gestiune corecte. Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Retratarea contului de profit i pierdere (n mii u.m.) Conversia fluxurilor de venituri i cheltuieli, care au fost obinute de o manier constant n cursul anului, se va face pe baza unui coeficient mediu, din cursul exerciiului, obinut ca medie ntre indicele de pre la nchiderea exerciiului i indicele de pre la deschiderea exerciiului, adic (110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.

1) Vnzri: 2.100 x 1,05 = 2.205 2) Costul de achiziie al mrfii vndute: n corectarea costului de achiziie al mrfii vndute avem n vedere urmtoarele: stocul iniial, evaluat n uniti monetare cu puterea de cumprare de la deschiderea exerciiului va suporta o indexare cu 10 %; cumprrile, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de 1,05; stocul final, cu o rotaie rapid, este exprimat n uniti monetare cu puterea de cumprare de la nchiderea exerciiului i nu se mai impune nici o corecie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile: Stoc iniial: 450 x 1,1 = 495 Cumprri: 1.660 x 1,05 = 1. 743 Stoc final: - 510 Valoarea indexat a costului de achiziie al mrfii vndute este: 495 + 1.793 510 = 1.728 3) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 1.728 = 477 4) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44 (presupune i reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220) 5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 394 6) Rezultat nainte de impozit: 39 7) Impozit pe profit (neindexat): - 25 8) Ctig din inflaie*: + 25 9) Rezultat net retratat: 39 *Ctigul din inflaie se determin astfel: Situaia monetar net la deschiderea exerciiului este: trezorerie (100) datorii (380) = -280. Aceast situaie monetar net negativ genereaz un ctig de 280 x 10 % = 28, deoarece datoriile monetare sunt superioare creanelor monetare. Pierderea din puterea de cumprare a vnzrilor: 2.100 x 5 % = = 105. Ctigul n puterea de cumprare asupra cumprrilor i cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102. Ctigul din inflaie: 28 105 + 102 = + 25.

Bilanul contabil n costuri istorice indexate la 31.12.N

Mijloace fixe (220 44) Titluri de participare (80 x 1,1) Mrfuri Disponibiliti Total activ 176 88 510 200 974 n mii u.m. Capital: 495 (Capital nominal 450; Diferene din reevaluare 45) Rezultat net retratat 39 Furnizori 440 Total pasiv 974

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale) Metodele bazate pe evaluare presupun nlocuirea, integral sau parial, a costului istoric, ca baz de evaluare a elementelor bilaniere, cu costul actual al acestora. Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de nlocuire, valoarea net de realizare i valoarea actualizat. Costul de nlocuire a unui bun se determin, n general, plecnd de la preul actual al unui bun asemntor la care se aplic o corecie pentru depreciere. De exemplu, costul de nlocuire al unui mijloc fix, achiziionat acum 4 ani la un cost de achiziie de 20.000.000 u.m. i care are o durat de utilizare estimat la 10 ani, tiind c preul actual al unui bun similar n stare nou este de 30.000.000 u.m., va fi: 30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m. Pentru bunurile care nu sunt tranzacionate n mod curent sau pentru care nu exist preuri de referin, costul de nlocuire se poate determina prin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de pre specific acelei categorii de bunuri. Metodele de contabilitate n costuri actuale presupun utilizarea unor indici specifici de pre, pentru corecia valorii diferitelor categorii de bunuri ct i a amortizrii i costului vnzrilor. Aplicarea ca baz de evaluare a costurilor actuale are drept consecin constatarea a dou tipuri de ctiguri din deinere: ctiguri realizate, care reprezint economia obinut de ntreprindere prin evaluarea costului vnzrilor i amortismentelor exerciiului la cost istoric;

 ctiguri nerealizate, care reprezint plusul de valoare aferent activelor nemonetare ale ntreprinderii. Ctigurile din deinere, realizate i nerealizate, formeaz diferena din reevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca baz de evaluare. Aceste ctiguri din deinere au drept consecin creterea valorii ntreprinderii i se regsesc incluse n capitalurile proprii. Exemplu: Avem n vedere aceleai situaii financiare (bilan i cont de profit i pierdere) evaluate n costuri istorice ca i n exemplul precedent. n plus, cunoatem c valoarea mijloacelor fixe a nregistrat o cretere specific de pre de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iar valoarea mrfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creterea general a preurilor. Celelalte informaii rmn neschimbate. Aplicarea evalurii n costuri actuale necesit retratarea informaiei n costuri istorice astfel: Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250 Amortizarea aferent va fi: 250 x 0, 2 = 50 Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92 Stocul final de mrfuri: deoarece are o vitez mare de rotaie, se consider c valoarea lui exprim corect valoarea actual. Contul de profit i pierdere n valori actuale va fi, de fapt, contul de rezultate n costuri istorice, cu excepia cheltuielii cu amortizarea mijloacelor fixe, care a fost evaluat pe baza costului actual al acestora: Contul de profit i pierdere la 31.12.N
n mii u.m. Vnzri de mrfuri....................................... 2.100 Costul de achiziie al mrfii vndute.............1.600 Stoc iniial 450 Cumprri 1.660 Stoc final - 510 Marja brut.......................................................500 Amortizare (20%)..............................................50 Cheltuieli generale............................................375 Rezultat nainte de impozit.................................75 Impozit pe profit ................................................25 Rezultatul exerciiului........................................50

Situaia activelor i pasivelor n valori actuale se prezint astfel: Bilan la 31.12.N (n valori actuale) Mijloace fixe (250 50) Titluri de participare (80 x 1,15) Mrfuri Disponibiliti 200 Capital (450 + 62): n mii u.m. 512

(Capital nominal 450; 92 Diferene din reevaluare: 62 adic 510 250 - 200 = 50 din 200 reevaluarea mijloacelor fixe i 92 80 = 12 din reevaluarea titlurilor)

Rezultat net Furnizori Total activ 1.002 Total pasiv

50 440 1.002

Situaia comparativ a informaiilor furnizate prin utilizarea diferitelor baze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat i costuri actuale) pune n eviden mrimi diferite privind performana ntreprinderii (msurat prin profit) i poziia sa financiar (msurat prin mrimea capitalurilor proprii):
n mii u.m. Cont de rezultate Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual Vnzri 2.100 2.205 2.100 1.600 1.728 1.600 Costul de achiziie al mrfii vndute 500 477 500 Marja brut 50 44 40 Amortizare 375 394 375 Cheltuieli generale 75 39 85 Rezultat nainte de impozit 25 25 25 Impozit pe profit 50 14 60 Rezultat net (dup impozit) 25 Ctig din inflaie Rezultat net (corectat la inflaie) Bilan la 31.12.N Mijloace fixe Titluri de participare 60 39 50

Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual 160 80 176 88 200 92

Mrfuri Disponibiliti bneti Total activ Capitaluri proprii, din care: - Capital social - Diferene din reevaluare - Rezultat net Furnizori Total pasiv

510 200 950 510 450 60 440 950

510 200 974 534 450 45 39 440 974

510 200 1.002 562 450 62 50 440 1.002

Sub raportul utilitii informaiilor n actul decizional, se consider c evaluarea n costuri actuale rspunde mai bine nevoilor de gestiune dect evaluarea n costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evalurii n costuri actuale se faciliteaz aprecierea performanei conducerii ntreprinderii, ctigul degajat asupra amortismentelor putnd fi analizat ca un criteriu de performan. De asemenea, evaluarea n costuri actuale permite o previziune mai bun a fluxurilor viitoare de lichiditi ale ntreprinderii. c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaionist Inflaia are drept consecin creterea vulnerabilitii ntreprinderilor, n special a celor mici i mijlocii, prin efectul de foarfece financiar, care poate fi definit pe baza urmtoarelor relaii7: Insuficiena fondurilor proprii + ndatorare excesiv + creterea nevoilor n fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme de trezorerie + cheltuieli financiare. Scderea performanelor reale + creterea nevoilor n fond de rulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt. Scderea performanelor reale + creterea cheltuielilor financiare = = autofinanare insuficient pentru restabilirea echilibrului financiar i nlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.

Dup Lauzel i Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaie se poate rezuma astfel:
Strategie adaptat la inflaie

Problem central

Obiective

Supraveghere pe termen scurt Vnzri Cheltuieli ncasri Pli

Cretere sntoas pe termen mediu Profitabilitate real i durabil

Parametri

Decalaje Efecte de structur

financiar
Gestiunea trezoreriei i a nevoilor n fond de rulment Contabilitate de inflaie i analiz strategic

Instrumente de adaptare

Msuri imediate

Decalarea n avans a unor ncasri; ntrzierea unor pli; Negocierea condiiilor de credit; Supravegherea i revizuirea marjelor; etc. Msuri pe termen mediu i scurt

Localizarea inflaiei n costuri; Analiza cheltuielilor generale; Msurarea performanei reale a produselor; Integrarea inflaiei n analiza strategic; etc.

n mod concret, n condiii de inflaie i de turbulen crescnd a mediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie s aib n vedere urmtoarele probleme de gestiune a firmei: 1) Supravegherea fluxurilor de exploatare i de trezorerie, dac este posibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecnd de la datele din contabilitatea general, se poate construi un flux informaional care s serveasc deciziilor curente i pilotajului ntreprinderii, avnd n vedere indicatorii de performan msurai n termeni de profit i lichiditi, sub forma unui tablou cu urmtorul coninut:

Operaii de exploatare =

Cumprri = cheltuieli = = datorii Vnzri = venituri = creane = ncasri

Operaii de trezorerie = pli

+/- Decalaje +/- decalaje privind plata datoriilor +/- decalaje privind ncasarea creanelor

2) Urmrirea incidenei inflaiei asupra costurilor. n condiii de inflaie, informaia privind costurile, obinut pe baz de valori istorice, este distorsionat n raport cu realitatea, ceea ce o face mai puin util deciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, i deci util n luarea deciziilor, trebuie cuantificat incidena inflaiei, prin utilizarea unor valori istorice indexate la inflaie sau costuri actuale. Dac managementul firmei nu utilizeaz o baz de evaluare care s in cont de inflaie, continund s aplice costurile istorice, efectele inflaiei pot fi introduse n costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unui mediu inflaionist. Astfel, n condiiile creterii preurilor, evaluarea ieirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prin vnzare de mrfuri) se va face conform metodei ultimul intrat- primul ieit: LIFO , care are ca efect nregistrarea unor costuri maxime, apropiate de valorile actuale i diminuarea profitului i a impozitului pe profit. n felul acesta se integreaz n cost creterea de preuri i se asigur meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic. n absena reevalurii mijloacelor fixe, efectele inflaiei asupra erodrii puterii de cumprare a

amortizrii, care este o surs de finanare a investiiilor (amortizm ca s reinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizrii n regim degresiv i/sau accelerat. Dei aceste metode de evaluare au ca efect creterea costurilor i diminuarea rezultatului, ele reprezint o soluie contabil prin care ntreprinderea integreaz n cost creterea de preuri, asigurndu-i meninerea puterii de cumprare a capitalului fizic. O alt problem care se ridic ntr-un mediu inflaionist este asigurarea comparabilitii informaiilor privind costurile, pentru luarea unor decizii corecte privind performanele ntreprinderii. Astfel, dac se dorete compararea costurilor unor stocuri pltite sau ncasate n dou exerciii consecutive, trebuie inut cont de conversia acestor costuri n uniti monetare cu putere de cumprare constant, pentru asigurarea comparabilitii. De exemplu, un manager constat c cheltuiala cu manopera direct inclus n costul produsului X crete de la 200 u.m., n exerciiul N, la 230 u.m. n exerciiul N+1. Indicele general de pre a fost de 160 la mijlocul exerciiului N i de 187 la mijlocul exerciiului N+1. Dac se reine ca unitate de calcul unitatea monetar din exerciiul N+1, trebuie s convertim costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul: Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687. Exprimate n uniti monetare constante, costurile cu manopera direct vor fi: pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m. pentru N+1: 230 u.m. Deci, folosind evaluarea n uniti monetare cu putere de cumprare constant, costul cu manopera direct n exerciiul N+1 nu a crescut, aa cum rezult din compararea valorilor n uniti monetare nominale, ci s-a diminuat cu 3 u.m. (230 233). 3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul de gestiune trebuie s procedeze la msurarea performanei reale generat de fiecare produs, msurat n termeni de lichiditi i rentabilitate, innd cont de incidena inflaiei, pe o perioad mai mare de timp, chiar plurianual, pentru a integra efectele inflaiei n analiza strategic a ntreprinderii. Acest lucru este mai mult dect necesar n condiiile unei inflaii persistente pe mai muli ani i cu o rat important, mai mare de 10 % anual.

Urmrirea efectelor inflaiei pe o perioad mai mare de timp asupra costurilor, marjelor i fluxurilor de trezorerie permite identificarea mai multor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaie i luarea unor decizii strategice corespunztoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o dilem din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slab i un deficit de lichiditi), poate evolua, n funcie de vulnerabilitatea la inflaie, fie spre o diminuare a rentabilitii i accentuarea deficitului de lichiditi, fie spre meninerea unei rentabiliti sczute dar cu un flux de lichiditi n cretere. Supravegherea plurianual a acestor fluxuri financiare, care trebuie s nglobeze i incidenele inflaiei, permite formularea unor decizii strategice. n primul caz, n care se constat o deteriorare a performanelor financiare datorit inflaiei, decizia strategic va trebui s vizeze renunarea la fabricaia acestui produs sau reconversia produciei. n schimb, dac analiza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune s constate o ameliorare a performanelor financiare ale produsului, acesta poate propune conducerii mai multe variante de decizie, viznd efectuarea de investiii care s asigure continuarea creterii performanei produsului. 4.3. Particulariti privind analiza costurilor i controlul performanelor organizaiilor non-profit Pentru o gestiune performant, caracterizat prin utilizarea economic, eficient i eficace a resurselor de care dispun, organizaiile economice se ghideaz n funcie de profit i de concuren. ns organizaiile non-profit, prin definiie8, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul i nu acioneaz ntr-un mediu concurenial. De aceea, se impune gsirea unor noi modaliti de msurare a performanelor. Determinarea obiectivului unei astfel de organizaii ntmpin anumite dificulti, legate de faptul c ele urmresc, adeseori, scopuri multiple i greu de cuantificat. De exemplu, o primrie i propune s mbunteasc
8

n cadrul acestui paragraf, prin noiunea de organizaie non-profit nelegem att instituiile publice, finanate din fonduri publice, ct i orice alt organizaie care nu are ca obiectiv obinerea de profit.

n mod adecvat sistemul de iluminat public. Cum poate fi msurat iluminarea adecvat a strzilor? Ce efect va avea iluminarea adecvat asupra altor obiective asumate de primrie, ca, de exemplu, reducerea criminalitii, mbuntirea siguranei stradale etc.? Msurarea performanei n organizaiile non-profit Performana este de cele mai multe ori judecat prin tripla ei valen: Economicitate: se urmrete minimizarea consumurilor de resurse (a intrrilor n sistem); Eficien: se are n vedere optimizarea raportului dintre intrri i ieiri (consum de resurse/rezultate); Eficacitate: se compar ieirile cu obiectivele. Relaia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaii poate fi schematizat astfel:
INTRRI Sistem IEIRI OBIECTIVE

economicitate

eficien

eficacitate

Altfel spus, pentru msurarea performanei unui sistem trebuie delimitate mai nti intrrile, ieirile i obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse n corelaie. Aplicarea acestui algoritm la organizaiile non-profit ridic anumite probleme legate de comensurarea: obiectivelor: organizaiile non-profit urmresc obiective multiple i, chiar dac acestea pot fi identificate, este dificil s se determine obiectivul principal; ieirilor: acestea nu pot fi ntotdeauna msurate de o manier semnificativ (de exemplu, notele obinute de liceeni la examenul de bacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performana unui liceu?). De aceea, n alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie s se in seama de particularitile unui astfel de mediu.

O prim soluie ar consta n judecarea performanei n termeni de intrri, ntruct acestea pot fi determinate i msurate n mod fiabil. Dar un consum ridicat de resurse nu semnific neaprat i o bun gestiune a acestora, fiind necesar corelarea intrrilor cu ieirile din sistem. O a doua posibilitate ar consta n acceptarea faptului c msurarea performanei rmne un proces eminamente subiectiv. Judecile ar trebui s fie realizate de ctre experi specializai n domeniul respectiv de activitate. Majoritatea organizaiilor non-profit nu au concuren, dar aceasta nu nseamn c ele sunt unice. Organisme ca autoritile locale, serviciile de sntate etc. pot s i judece performanele prin comparaii reciproce sau chiar prin raportare la propriile performane istorice. n acest sens se pot stabili anumii indicatori, care s coreleze intrrile cu ieirile, ca de exemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte mprumutat etc. Aceti indicatori nu identific neaprat cauzele, efectele sau responsabilitile, dar ei permit anumite comparaii semnificative cu: standarde; activiti externe similare; activiti interne similare; inte urmrite; anumii indici; tendina istoric. n plus, costurile implementrii i utilizrii unui sistem contabil i de control de gestiune trebuie comparate n permanen cu avantajele aduse. Datorit specificitii activitii lor, sistemele contabile utilizate n organizaiile non-profit tind s fie ct mai simple. Costurile estimate sunt comparate n permanen cu avantajele probabile. n cazul n care sistemele contabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea n vedere cutarea altor surse de informaii. Un bun sistem informaional contabil trebuie s furnizeze rapoarte i bugete ct mai exacte, la timp i la un cost ct mai redus. Structura i comportamentul costurilor n organizaiile non-profit Controlul costurilor presupune, n principal, stabilirea unor standarde, calculul costurilor reale i analiza abaterilor dintre costurile standard i

costurile reale. Ceea ce frapeaz n cazul organizaiilor non-profit este tocmai absena cvasi-general a costurilor standard. Un standard exprim, de regul, un consum normal de resurse necesar obinerii unei utiliti (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitate etc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activitii unei organizaii non-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde. Metoda direct-costing este rareori utilizat, datorit faptului c aceast metod solicit o separare clar a cheltuielilor fixe de cele variabile. n cazul organizaiilor non-profit, pertinena unei asemenea distincii este discutabil, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe. Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoper direct productiv) presupune ndeplinirea a trei condiii: posibilitatea determinrii cantitii fizice a factorului de producie ncorporat ntr-o unitate de produs finit sau a altei utiliti; posibilitatea determinrii costului unitar (constant) al factorului de producie; plata furnizorului factorului de producie n funcie de cantitile consumate. Dup cum arat i Burlaud i Simon9, marea majoritate a cheltuielilor unei organizaii non-profit nu ndeplinete nici una dintre aceste condiii. Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere important ntr-o oragnizaie non-profit) sunt fixe, ntruct acesta poate beneficia de inamovabilitate. n plus, personalul angajat n organizaiile non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Pe de alt parte, majoritatea cheltuielilor de funcionare sunt stabilite a priori i sunt considerate fixe, deoarece modificarea lor este dificil (creterea lor poate fi realizat numai n msura n care se identific sursele de finanare, iar neconsumarea fondurilor alocate pune n pericol finanarea din anii urmtori). Datorit faptului c cheltuielile unei organizaii non-profit sunt n general fixe i indirecte n raport cu rezultatele, relaia punctului de echilibru prezint anumite particulariti. Presupunem, de exemplu10, c de la bugetul consiliului local s-a alocat suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare.
9

Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

Costurile variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentnd medicamente, se ridic la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anuale necesare pentru funcionarea centrului de dezintoxicare sunt n sum de 60.000 u.m. Presupunnd c sumele alocate vor fi cheltuite n ntregime, s determinm numrul de pacieni care vor putea s fie tratai n anul curent (N). Ecuaia punctului de echilibru se prezint astfel: Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0 100.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0 de unde n = 100 de pacieni. n continuare, considerm c pentru anul urmtor municipalitatea are n vedere reducerea cheltuielilor cu 10%. Ecuaia punctului de echilibru se va prezenta astfel: Venituri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe = 0 90.000 u.m. 400 u.m. x n 60.000 u.m. = 0 de unde n = 75 de pacieni. La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare a rezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacieni). Dup cum se poate observa, o variaie mic a cheltuielilor a condus la o diminuare semnificativ a rezultatelor i aceasta datorit faptului c aproape toate costurilor sunt fixe i indirecte.

10

Problem inspirat din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 56-57.

Concluzii Majoritatea organizaiilor non-profit ntmpin dificulti n implementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principal este legat de faptul c rezultatele activitii unei astfel de organizaii sunt, adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fi determinat dect pe termen lung. n plus, personalul angajat n organizaiile non-profit nu urmrete ntotdeauna obinerea unor avantaje materiale. O bun parte din munca prestat poate s se desfoare sub form de voluntariat sau n schimbul unor sume modice. Astfel, o politic salarial legat de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.) este mai puin eficient dect n organizaiile economice. De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaiile non-profit sunt mai puin dezvoltate dect n mediile de afaceri, i aceasta dintr-o multitudine de motive11: obiectivele unei organizaii non-profit sunt adesea multiple, dificil de identificat i cuantificat; cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixe i indirecte n raport cu obiectivele urmrite. De aceea, salariaii sunt mai puin receptivi fa de implementarea sau mbuntirea sistemului de control de gestiune; msurarea rezultatelor este dificil ntruct nu exist un venit care s poat fi msurat, iar cheltuielile sunt n cea mai mare parte fixe. De aceea, relaia dintre intrri i ieiri i pierde din semnificaie; nu exist o presiune a concurenei, care s aib ca efect urmrirea unei performane mai ridicate; bugetele sunt folosite mai ales pentru obinerea de fonduri i, de aceea, nu se urmrete n primul rnd o bun previziune a activitii ci, mai degrab, obinerea unor sume ct mai mari de bani; motivarea personalului angajat n organizaiile non-profit este esenial diferit fa de cea a personalului dintr-o organizaie economic.

11

Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.

Bibliografie ANTHONY, Robert N. Accounting: Text and Cases, REECE, James S. Ninth Edition, Irwin, 1995. HERTENSTEIN, Julie H. BOISSELIER, Patrick BOUQUIN, Henri Contrle de gestion, Vuibert, 1999. Editions

Le contrle de gestion, 4e dition, Presses Universitaires de France, 1998. Contrle, n Encyclopdie de gestion, 2e dition, Ed. Economica, 1997 . 25 ans de contrle de gestion. De la maturit aux doutes, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995. La matrise des budgets dans lentreprise, d. EDICEF, 1992. Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. Coresi, 1999. Comptabilit de gestion, Vuibert, 1993. Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, 2000. Encyclopdie de comptabilit,

BOUQUIN, Henri

BOUQUIN, Henri

BOUQUIN, Henri BURLAUD, Alain SIMON, Claude J. BURLAUD, Alain SIMON, Claude J. CLIN, Oprea (coordonator) COLASSE, Bernard

(sous la direction) COURT, H. LEURION, J. DANZIGER, Raymond

contrle de gestion et audit, Ed. Economica, 2000. Comptabilit analitique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981. 25 ans de contrle de gestion: lhomme et la fonction, n volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences dorganisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995. Manuel de gestion, volume 1, Ed. Ellipses, 1999. Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hall, 1992. Contrle de gestion, Dunod, 1994. Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, 2000. Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, 1999. Controverse contabile, Economic, 1996. Editura

DAYAN, Armand (coordonnateur gnral), DRURY, Colin

DUPUY, Yves ROLLAND, Grard EBBEKEN, Klaus POSSLER, Ladislau RISTEA, Mihai EPURAN, Mihail BBI, Valeria GROSU, Corina FELEAG, Niculae

GARRISON, Ray H. NOREEN, Eric W.

Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision

Making, Seventh Edition, Irwin, 1994. GERVAIS, Michel GRILLET, Carole Contrle de gestion, 5e dition, Ed. Economica, 1994. Tehniques du contrle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orlans, 2000. Evoluii n contabilitatea de gestiune: costurile pe baz de activiti, n Lucrrile simpozionului Evoluie i perspective n domeniul financiar-contabil, Editura ASE, 2001. Introduction to Management Accounting, Pretice-Hall International, 11-th Edition, 1999. Informaia contabil i controlul de gestiune, Economistul nr. 285/16 febr. 1999. Pertinena costului pe activiti n gestiunea firmei, n Gestiunea i contabilitatea firmei nr. 7/2000. Contrle de gestion et budgets, 7e dition, Editions Dalloz, 1994. Lexique de gestion, Dalloz, 2000.

GUINEA, Flavius

HORNGREN, Charles SUNDEM, Gary STRATTON, William IONACU, Ion

IONACU, Ion

LAUZEL, Pierre TELLER, Robert MARTINET, Alain-Ch. SILEM Ahmed (sous la direction),

MENDOZA, Carla ZRIHEN, Robert

Le tableau de bord: en V.O. ou en version amricaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, n Revue franaise de comptabilit nr. 309/1999. Le contrle de gestion, PUF, 1989. Contrle de diteur, 1997. gestion, Gualino

MEYER, Jean MIKOL, Alain STOLOWY, Herv NICULESCU, Maria SAVAL, Henri ZARDET, Vronique SAVAL, Henri SOULI, Daniel ROUX, Dominique

Diagnostic global strategic, Editura Economic, 1997. Matriser les cuts performances cachs, Ed. Economica, 1995. et les

Enrichir le travail humain, Dunod, 1975. Gestion, PUF, 1992.